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Commission de droit comptable
Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS
Présenté par Eric Dard, Deloitte
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Contexte
Elaborer une norme unique sur les produits des activités ordinaires (chiffre d’affaires), à l’usage des différents secteurs d’activités et marchés de capitaux
Remplacer IAS 18 Produits des activités ordinaires et IAS 11 Contrats de construction
Projet commun avec le FASB (même ED, commentaires partagés)
Décembre2008
DP
Juin 2010
ED
22 Octobre2010
Fin des commentair
es
Juin2011
Norme finale
???
Entrée en vigueur
© 2010 Deloitte
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Impacts clés – Résultat final
Le calendrier de comptabilisation du CA risque de changer
Le montant du CA risque de changer
Informations à fournir complémentaires
Application de manière rétrospectiveLes entités devront évaluer avec attention comment ce projet impacterait la structure de leurs contrats,
la mesure de leur performance et les principes et systèmes comptables
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Changements significatifs
Comptabilisation du CA lors du transfert du contrôle des biens/services
Prix de transaction = Montant qu’une entité s’attend à recevoir de la contrepartie (pondéré en fonction des probabilités)
Des biens et des services distincts doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes
Le risque de crédit se traduit par un ajustement du CA plutôt que par une décision de comptabiliser ou non le CA
Prix de transaction alloué sur la base de l’estimation relative du prix de vente spécifique des biens ou services
Les coûts du contrat seraient passés en charges lorsque engagés
√
Calendrier
Montant
√
√
√
√ √
é 2010 Deloitte
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Champ d’application
S’applique à tous les contrats conclus avec des clients, à l’exception des
Contrats de location (IAS 17 Contrats de location)
Contrats d’assurance (IFRS 4 Contrats d’assurance)
Instruments financiers (IFRS 9 Instruments financiers ou IAS 39 Instruments financiers)
Echanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche d’activité afin de faciliter les ventes à des clients autres que les parties prenant part à l’échange (ex : échange de pétrole pour répondre à la demande en temps voulu en un endroit déterminé)
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Principes fondamentaux
Produits des activités ordinaires comptabilisés
Pour traduire le transfert des biens ou services aux clients
Montant de la contrepartie qu’une entité s’attend à recevoir
Sur la base du transfert du contrôle(et non des risques et avantages)
Estimation pondérée en fonction des probabilités
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Application des principes fondamentaux
© 2010 Deloitte
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Application des principes fondamentaux
Contrat avec X
Livraison équipement
Fournir un service de formation
Accepter les retours
Fournir la garantie
Offrir une remise sur les accessoires
Lors livraison
Sur la période de service
Retour/Terme du droit de retour
Sur la période de service
Lors livraison
60 UM
30 UM
3 UM
2 UM
5 UM
Etape 1: Identification des contrat(s)
Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes
Etape 4: Allouer le prix de la transaction
Etape 3: Déterminer le prix de la transaction
Etape 5: Comptabiliser le chiffre d’affaires
A accepte de vendre un équipement à X ainsi que la formation dédiée pour 100UM. Si l’équipement ne correspond pas aux besoins de X, il peut le retourner sous 6 mois. L’équipement est garanti pendant 2 ans par A. X peut acquérir des accessoires complémentaires avec une remise de 5%.
Valeur relative des prix de transaction
distincts© 2010 Deloitte
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Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients
Un contrat peut être écrit, oral ou implicite
Regrouper les contrats si les prix sont interdépendants
Subdiviser un contrat si les prix des biens ou services sont indépendants
Substance commercialeAccord et engagement des partiesIdentification des droits exécutoires et mode de paiement
Conclus en même temps (ou presque)Négociés en blocExécutés simultanément ou consécutivement
Vendus séparément de façon courante (par entité ou autre entité)Pas de remise significative résultant d’un achat combiné
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Sujet spécifique : Modification des contrats
Contrat initial: Contrat de service de 6 ans pour 110 UM par an Modification: 3e année, réduction du prix à 90 UM par an et extension sur 8 ans
Si les prix d’une modification et ceux du contrat initial sont interdépendants
Comptabilisation de l’effet cumulé de la modification dans la période au cours de laquelle celle-ci se produit
InterdépendantIndépendant
Année 1
Année 2
Année 3Années 4-8(tous les ans)
110UM
110UM
65UM
95UM
110UM
110UM
90UM
90UM
(110UM*2 + 90UM*6) * 3/8 – (220UM)
Total 760UM 760UM
(110UM*2 + 90UM*6) / 8
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Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes
Obligation de prestation
Promesse exécutoire explicite ou implicite de transférer un bien/service
Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestation distinctes
Si les biens/services promis sont distincts
Comptabilisation d’obligations de prestation distinctes
Vendus séparément
Fonction distincte et marge distincte
Utilité en lui-même ou combiné à d’autres
biens/services
Risques et ressources distinctes
ou
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Option du client pour des biens/services complémentaires
Option d’obtenir des biens/services complémentaires = obligation de prestation UNIQUEMENT SI cela confère un droit significatif
(c.à.d. quelque chose que le client n’aurait pas obtenu en dehors de ce contrat)
Evalué par référence aux prix habituellement pratiqués pour ces biens/services pour une catégorie de clients et zone
géographique ou un marché
Le prix de la transaction reflète la remise que le client reçoit du fait de l’existence de l’option +
probabilité d’exercice de l’option
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Frais initiaux (upfront fees) non-remboursables
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Exemple: Frais initiaux non-remboursables
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Frais initiaux non remboursables de 10UM en couverture des activités suivantes
•Mise en place d’archives•Enregistrement des informations de base•Test de la base de données
Gestion mensuelle paie: 0.5UM/personne/mois
Ces activités d’installation ne transfèrent aucun bien/service au client, ne correspondent donc pas à une obligation de prestation
Fournir un service de gestion mensuel correspond à une obligation de prestation
Frais initiaux de 10UM alloués à l’obligation de prestation du service de gestion mensuelle et comptabilisés sur la durée attendue du service
Gestion d’un service paie
Renouvellement : Annuel, sans frais d’installation
Ce renouvellement représente un droit significatif, correspond donc à une obligation de prestation
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Etape 3: Détermination du prix de la transaction
Prix de la transaction
Considération de la contrepartie attendue des clients
Recouvrabilité (acceptable sur la base d’un portefeuille)
Le risque de crédit du client impacte l’évaluation des produits des activités ordinaires mais pas sa comptabilisation (c.à.d. peut être différent du montant
facturé et/ou du montant finalement perçu)
Valeur temps de l’argent (si significative)
Contrepartie autre qu’en trésorerie (juste valeur)
Contrepartie payable au client (ex : incitations commerciales)Contrepartie variable (ex : prime de rendement), pondérée en fonction des probabilités, si estimation raisonnable
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Contrepartie variable
Contrat de gestion de
fonds
Contrat de services en
conseil
•Fournir un service de gestion de fonds sur une année•Honoraires fixes + 10% de l’augmentation de l’indice du marché boursier à la fin de l’année
•Fournir un service de conseil en gestion des coûts sur 6 mois•Honoraires fixes + 10% de toute réduction liée au niveau des coûts du client
Honoraires variables ne pouvant être estimés de manière fiable (fortement dépendants de facteurs
externes)
Comptabilisation du CA à la fin de l’année (à la levée de l’incertitude)
Honoraires variables pouvant être estimés de manière fiable (expérience passée de contrats similaires)
Comptabilisation du CA sur la durée du service(pondéré en fonction des probabilités des frais
variables)© 2010 Deloitte
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Risque de crédit client (groupe de contrats)
Groupe de contrats
1000 UM
Groupe de contrats similaires avec des clientsTotal facturé s’élève à 1000 UMOn estime que 1% des clients feront défaut (expérience passée)
D) Créance 1,000C) CA 1,000
D) Dépréciation pour créance douteuse * 10C) Perte* 10 * Montant de la perte estimée lorsque le risque de non recouvrement est avéré
D) Créance 990C) CA 990
Actuel ED
L’impact de l’évaluation postérieure du risque de crédit est comptabilisé en produit ou charge (non en produits des activités
ordinaires)
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Etape 4: Allocation du prix de la transaction entre les obligations de prestation distinctes
Prix vente spécifique
Prix observé auquel l’entité vend biens/services (pas nécessairement prix catalogue)
Si pas observable, doit être estimé (coûts attendus + marge, ajusté des hypothèses du marché, etc.)
Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestations distinctes
Répartir le prix de la transaction entre toutes les obligations de prestation distinctes, proportionnellement au prix de vente
spécifique de chacune des obligations
Méthode des valeurs
relatives attendues
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Exemple: Télécommunications
Contrat de 2 ans
Combiné: Gratuit(vendu séparément pour 120UM) Accès au réseau: 40 UM/mois
Identification de 2 obligations de prestation1. Livraison du combiné2. Accès au réseau
Prix de la transaction (40UM x 24 = 960UM) doit être alloué aux deux obligations de prestation distinctesComptabilisation d’un produit des activités ordinaires pour 107UM à la livraison du combiné gratuit107UM = 960UM x 120UM / (120UM + 960UM)Comptabilisation de l’accès au réseau pour 853UM (960UM – 107UM) sur la durée de service
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Garanties
Garanties pour défauts latents au moment de la vente initiale
Garanties pour défauts liés à l’utilisation postérieure du bien
Ne correspond pas à une obligation de performance distincte
Constitue une obligation de performance distincte
Le CA correspondant au bien (ou à la partie du bien) qui sera remplacé ou réparé n’est pas
comptabilisé
Le CA correspondant est différé et comptabilisé sur la période de garantie
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Garanties (suite)
10 biens vendus chacun pour 10UM à l’origine, coût de revient 6UM pour chacun Estimation qu’1 bien est défectueux et devra être remplacé dans les 2 ans 3 ans de garantie, prestation donnée de manière égale la 2ème et 3ème année Coût moyen unitaire de la garantie 0.6UM (autre que les biens défectueux devant être remplacés)Obligations de
prestation
Prixtransaction
Compta--bilisation
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Garanties (suite)
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Etape 5: Comptabilisation des produits des activités ordinaires lorsque l’entité remplit une obligation de prestation
Capacité de décider de son utilisation et d’en retirer les avantages
Lorsque le client obtient le contrôle du bien/service
Méthode fondée sur le pourcentage d’avancement acceptable, mais devrait cependant être moins fréquente qu’en application d’IAS 11
Obligation de prestation remplie lors du transfert au client du bien/service
Indicateurs de transfert du contrôleobligation inconditionnelle de payertitre légalpossession physiqueconception/ fonction spécifique client
Transfert du contrôle ponctuel ou continu
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Exemple: Transfert continu des biens/services
Deux contrats de fabrication fournissant des équipements au client
Jugement requis pour déterminer si le client a la capacité de décider de l’utilisation d’un bien/service et d’en retirer les avantages alors qu’il est en cours de fabrication (et non lorsque le bien est finalisé)
Contrat A Contrat B
Spécifique au clientClient fortement impliqué dans la conception d’un équipement spécifique
Spécificité mineure de l’équipement et conception standardisée
Titre légal de propriété et transfert physique
Lors de la livraison, fabrication dans l’usine de l’entité
Lors de la livraison, fabrication dans l’usine de l’entité
Obligation de payerPaiements à l’avancement non remboursable
Paiements trimestriels fixes, remboursables si annulation du contrat
Autres facteurs
Equipement ne peut être vendu à un autre client (très spécifique)
Equipement peut être vendu à un autre client et un autre équipement peut être fabriqué pour le client
Client contrôle l’équipement
Transfert continu du contrôle Transfert du contrôle lors de la livraison
Comptabilisation du CAPourcentage d’avancement Lors de la livraison
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Sujet spécifique : Licence de propriété intellectuelle
Licences sur des logiciels, films et musiques, franchises, brevets et marques et autres actifs incorporels
Exclusive Non-exclusive
Pendant la durée de la licence
(location d’un actif incorporel)
Lorsque le client peut utiliser le droit
(à l’installation)
Nature du droit du client
Calendrier comptabilisation CA
Les droits peuvent être exclusifs en raison de leur limitation dans le temps, dans l’espace ou dans le mode de distribution
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Autres propositions – Obligations de prestations déficitaires
Une obligation de prestation est déficitaire si les coûts directs pour remplir
l’obligation > prix de la transaction alloué
La perte à terminaison est estimée au niveau de chaque obligation de prestation
Peut entraîner la comptabilisation d’une perte même si le contrat est globalement
bénéficiaire
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Autres propositions – Les coûts du contrat
Les coûts du contrat sont comptabilisés à l’actif si
Donnent naissance à un actif en vertu d’une autre norme IFRS (c.à.d. IAS 2, IAS 16 et IAS 38)
Procurent à l’entité des ressources nouvelles/accrues qui lui serviront à remplir ses obligations de prestation dans l’avenirDirectement liés à un contratOn s’attend à les recouvrer
OU
Coûts d’obtention du contrat (ex : commissions) = coûts de la période
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Informations à fournir
Information sur les contrats avec les clientsVentilation des produits des activités ordinaires (type de biens, zone géographique, marché, etc.)Rapprochement du solde total d’ouverture/solde total de clôture des actifs/passifs sur contrats Nature des obligations de prestation y compris biens/services, lorsqu’elles sont remplies, termes de règlement, obligations de retour et garantiesAnalyse de l’échéance des obligations de prestation en cours dont la durée est à plus d’un anObligations de prestation déficitaires
Informations relatives au jugement et modifications du jugement
Calendrier de comptabilisation des produits des activités ordinaires
Besoin de considérer comment réunir ces informations et fournir une information pertinente sans détails excessifs
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Transition
Application rétrospective
Adoption anticipéeAutorisée pour les premiers utilisateurs des IFRSPas de décision sur une possible anticipation pour les actuels utilisateurs des IFRS
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