0 Les nouvelles normes comptables Mars 2006 Bureau 7D Opérateurs de lÉtat

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Les nouvelles normes comptables

Mars 2006

Bureau 7DOpérateurs de l’État

2

Sommaire

Passifs

Actifs

Amortissements

Dépréciations

3

Passifs Qu’est-ce qu’un passif ? (1)

Nouvelle définition du PCG

Une obligation de l’EPN à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle

provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au

moins équivalente attendue de celui-ci.

entrent dans la définition des passifs :

- les provisions pour risques et charges - les dettes - les charges à payer

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Passifs Qu’est-ce qu’un passif éventuel ? (2)

obligation potentielle de l’EPN à l'égard d'un tiers résultant d'évènements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs évènements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'établissement

obligation dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci

pas de comptabilisation au bilan mais mention dans l’annexe

! Obligation de revoir un passif éventuel à chaque clôture d’exercice car il peut devenir un passif à comptabiliser

Un nouveau concept : le passif éventuel

OU

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Passifs Critères de la définition (3)

Ce qui change :

une obligation ...

Un passif n’existe que s’il y a obligation, ce qui limite le champ des passifs et donc des provisions pour risques et charges

obligation juridique obligation implicite

… à l ’égard d ’un tiers Une obligation qui implique toujours un engagement de l’EPN vis-à-vis d’un tiers

personne physique personne morale

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Passifs Critères de la définition (4)

… une sortie de ressources ...

montant que l’EPN doit supporter pour éteindre son obligation

… sans contrepartie au moins équivalente

la contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l’EPN attend du tiers envers lequel il a une obligation

- il n’y a passif que lorsque la contrepartie attendue du tiers est inférieure à la sortie de ressources de l’EPN.

Une obligation qui entraîne...

7

Passifs Y-a-t-il lieu de comptabiliser un passif ? (1)

A la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé :

- si l’obligation existe à cette date

et

- s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle

provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers

- sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de

clôture.

8

Passifs Critères de comptabilisation (2)

Ce qui change : une obligation à la date de clôture de l’exercice

obligation qui existe au 31.12.N

si l’obligation n’est qu’éventuelle à cette date : pas de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe

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Passifs

Critères de comptabilisation (3) Sortie de ressources certaine ou probable à la date d’établissement des comptes …

pas de définition du niveau de probabilité requis - jugement laissé à l’appréciation des responsables de la production des comptes

- si la sortie de ressources n’est qu’éventuelle : pas de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe probabilité de sortie estimée à la date d’établissement des comptes et non pas au 31.12.N

… sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture

la sortie de ressources doit être sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après le 31.12.N

10

Passifs Critères de comptabilisation (4)

Comment comptabiliser un passif ?

Le passif doit être évalué avec une fiabilité suffisante

Principe

Exception absence de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe

Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement

à l’extinction de l’obligation de l’EPN envers le tiers.

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Passifs Focus sur les provisions pour risques et

charges (1)

Comment comptabiliser une provision pour risques et charges ?

La provision pour risques et charges doit répondre aux critères de comptabilisation d ’un passif

La provision pour risques et charges doit être comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l ’échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise.

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charges (2)

Ce qui change pour l ’évaluation :

Évaluation pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire pour éteindre l’obligation

prise en compte des « évènements futurs » pour corriger l’évaluation soit à la hausse, soit à la baisse - événement, information, situation intervenant entre le 31.12.N et la date d’arrêté des comptes. - ne vise que les provisions

! Fait générateur au 31.12.N! Interdiction au vu d’évènements « post-clôture » de rattacher à

l’exercice clos une obligation née après la date de clôture.

13


charges (3)

Pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges, une information doit

être fournie.

Pour les provisions pour risques et charges provisionnées pour des montants

individuellement significatifs, informations complémentaires.

L ’annexe doit être documentée et commentée

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PassifsArbre de décision

Obligationde l’EPN à l’égard d’un tiers, à

la date de clôture

Non Oui

NonObligationéventuelle

OuiSortie probable deressources à la date

d’établissement des comptessans contrepartie au moins

équivalente attendue du tiersà la date de clôture.

NonNon Sortie éventuelle

de ressourcesOui

Oui Possibilité d’estimer avec unefiabilité suffisante

OuiPas de passifPassif noncomptabilisé au bilanInformation enannexe

Non (casexceptionnel)

Comptabilisation d’un passif

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PassifsCas pratique n°1 : Notion de fait générateur (1/2)

Énoncé :• Dans le cadre de réalisation de travaux, un EPN fait appel à un

fournisseur en Novembre 200N (date de réalisation des travaux).• Suite à un différent avec l’établissement, ce fournisseur entame une

action en justice Mars 200N+1.

Analyse de la situation :

1. 2 événements sont intervenus :

1. Novembre 200N réalisation des travaux

2. Mars 200N+1 action en justice

Quel est le fait générateur à prendre en compte ?

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PassifsCas pratique n°1 : Notion de fait générateur (2/2)

Solution :

Le fait générateur correspond à l’évènement ayant fait naître le passif :

2 notions complémentaires

Réalisation des travaux

Fait générateur = Origine

Pour autant ne donne pas lieu à une provision

Réalisation des travaux # Provision

"Vraisemblance" du passif = Litige

L'action en justice est un évènement qui permet de quantifier le caractère

probable du passif

Litige => Provision

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PassifsCas pratique n°2 : Naissance du passif (1/2)

Énoncé :• Un EPN fait réaliser des travaux en Novembre 200N.• Le conseil d’administration de l’EPN arrête les comptes en Mars 200N+1.• Action en justice du fournisseur suite à la réalisation des travaux:

1. Hypothèse A : Février 200N+1

2. Hypothèse B : Avril 200N+1

Événements :


200N 200N+1

Travaux Conseil Adm.

Hypothèse A Hypothèse B

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PassifsCas pratique n°2 : Naissance du passif (2/2)

Événements :


200N 200N+1

Travaux Conseil d’adm.

Hypothèse A Hypothèse B

Exercice de prise en compte du passif :

200N 200N+1

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PassifsCas pratique n°3 : Constatation du passif


200N 200N+1

Travaux Conseil d’adm.

Prise en compte des passifs dont le fait générateur est sur 200N :

Prise en compte sur 200N Prise en compte 200N+1

20

PassifsEstimation et documentation (1/3)

La comptabilisation d’un passif varie en fonction du niveau de l’obligation et de la documentation concourant à sa justification.

Il existe peu d’éléments permettant, a priori, de faire un lien automatique entre une obligation et sa probabilité.

Chaque situation doit être appréciée au regard de sa spécificité.

Néanmoins, certains éléments concourent à évaluer l’obligation.

21

Passifs Estimation et documentation (2/3)

Exemples d’événements permettant d’estimer l’obligation :

Litiges Salariaux

Garanties données

aux clients

Risques fiscaux

Loyers locatifs

restant à courir

Condamnation en première

instance

Garantie légale

Notification contestée

d’un contrôle

Annonce du transfert aux

salariés

Action devant les

prud’hommes

Garantie contractuelle

Jurisprudence défavorable

Décision du conseil d’adm.

Licenciement Absence de garantie

contractuelle ou légale

Situation fiscale

spécifique

Politique de décentralisation

des EPN

Obligation certaine

Pro

bab

ilit

é

Obligation éventuelle

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Passifs Estimation et documentation (3/3)

Exemples de documents :

Nature de l’obligation

Document soutenant l’obligation

Documentation / Estimation

Département impliqué de

l’EPN

Litiges Responsabilité de l’EPN Contestation écriteAssignation en justice…

Expert Devis, rapport expertise, retour d’expérience

FinanceJuridiqueOpérationnel

Garantie clients

Légale ContractuelleImplicite (pratique)

Contestation clientsLettre de réclamationIdentification de problèmes

Outil de suivi Statistiques et retour d’expérience

FinanceJuridiqueOpérationnel / qualité

Remise en état de sites

Légale ContractuelleImplicite (pratique)

Texte de loiCharte éthique de l’EPN

Chiffres internes et Devis externes

FinanceOpérationnel

Pertes sur contrat

Contractuelle Offre commerciale Budget actualisé du contrat

FinanceOpérationnel

Perte de change

Contractuelle (clients ou fournisseurs en devis)

Contrats achats / ventes Cours des devises Finance

Risques sur filiales

Responsabilité financière

Portefeuille titres Statut – pacte d’actionnairescomptes annuels

FinanceJuridique

La documentation de l’obligation à l’origine de la provision et la documentation de l’évaluation de son montant sont indispensables

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PassifsCas pratique n°4 : Absence de contrepartie

Enoncé : Un EPN établit ses comptes au 31/12/200N. Une commande d’achat de fourniture a été lancée le 15/11 et livrée le 15/12. Le plan de formation pour l’exercice N+1 a été présenté au personnel au mois de

novembre N

Préciser pour chaque cas, l’existence ou non d’une contrepartie

Commande de fournitures

Contrepartie attendue ? Existence d’une dette ?

Livraison de fournitures

NONOui(la livraison)

Oui (augmentation de la compétence du

personnel)

Annonce plan formation

NON(ne reste que l’obligation de payer le

fournisseur)

OUI

NON

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PassifsCas pratique n°5 : Information financière (1/2)

Enoncé : Un EPN avait enregistré au 31/12/2004 une dotation d’exploitation de 100 K€ au titre d’une assignation d’un client pour non exécution de clauses contractuelles.

Au cours de l’année 2005, le litige se traduit par une condamnation de 60K€ à laquelle s’ajoute une prestation complémentaire que l’EPN a du réaliser pour un coût total de 25 K€.

Comment enregistrer et présenter la variation de provision ?

25

PassifsCas pratique n°5 : Information financière (2/2)

Tableau de variation des provisions :

Commentaire en annexe :

« En 2005, le dénouement d’un litige avec un client a entraîné le

paiement d’une indemnité judiciaire de 60 K€. Par ailleurs, les

prestations qui ont été réalisées au titre de réparation du préjudice, ont

augmenté les coûts d’exploitation de l’EPN de 25 K€. »

Utilisation Reprise

Litige CLIENT

<100 K€> <100 K€> - 85 K€ 15 K€ 0 K€

Dot. exploitation

Prov. au 31/12/2004

Dot. exploitaiton

Reprise exploitationProv. au

31/12/2005

2004 2005

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Départements commerciaux

Départements Ressources Humaines

Direction juridique

PassifsCas pratique n°6 : Mise en œuvre des provisions (1/2)

Recensement des obligations

Circularisation des avocats de l’EPN

Suivi

Mise en place de procédures

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Type de provision

Litiges (personnel, clients/fournisseurs)

Garanties données

Restructuration

Grandes révisions

Engagements de retraites

Risques environnementaux

PassifsCas pratique n°6 : Mise en œuvre des provisions (2/2)

Chiffrage :

X

X

X

X X

X

X

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Sommaire

Passifs

Actifs

Amortissements

Dépréciations

29

Une nouvelle définition de l ’actif (1)...

Qu ’est-ce qu’un actif ?

Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l ’entité, c’est à dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs (art. 211-1/6 du PCG).

Trois conditions essentielles à retenir

identifiable valeur économique positive contrôlé

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Identifiable

séparable ou résultant d ’un droit même non transférable

Valeur économique positive

flux de trésorerie

services attendus

Contrôlé

le critère économique se substitue au critère juridique

l ’utilisation

la maîtrise technique

la prise en charge de l’entretien

la responsabilité

31


Constituent donc des actifs au sens du PCG:

les immobilisations corporelles

les immobilisations incorporelles

les stocks

les charges constatées d ’avance

32

Deux conditions pour comptabiliser un actif (1)...

1) Bénéficier des avantages économiques futurs

recevoir les avantages attachés à l ’actif

assumer les risques associés

2) Estimer le coût ou la valeur avec une fiabilité suffisante

33

Deux conditions pour comptabiliser un actif (2)

Estimation fiable du coût des acquisitions

acquisition à titre onéreux coût d’acquisition

prix d’achat

coûts directement attribuables

coûts de démantèlement, de restauration

éventuellement et sur option les coûts d’emprunt

34

Deux conditions pour comptabiliser un actif (3)

Estimation fiable du coût des biens

produits ou acquis à titre gratuit

production coût de production

acquisition à titre gratuit valeur vénale

35

Une nouvelle méthode : la comptabilisation d ’un actif en composants (1)...

Qu’est-ce que les composants ?

Ce sont :

les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers

nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d ’amortissement propres

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Une nouvelle méthode : la comptabilisation d ’un actif en composants (2)

Deux catégories de composants

les éléments à remplacer

les gros entretien ou grandes révisions qui sont soit comptabilisés en composants soit provisionnés

Deux méthodes pour la première application de la méthode par composants

la reconstitution du coût historique des composants

la réallocation des valeurs nettes comptables

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Précisions sur la première application de la méthode par composants

la reconstitution du coût historique :

reconstitution du coût de l ’actif (structure et autres composants)

à partir des factures d ’origine et de remplacement du ou des composants

en décomposant les valeurs brutes selon la répartition du coût actuel à neuf, en fonction des données techniques disponibles

nouveau calcul des amortissements en fonction des durées d’utilité

la réallocation des valeurs comptables :

détermination des VNC théoriques si composants reconnus depuis l ’origine

à partir des prix sur les marchés de biens d ’occasion

à partir des composants d ’un bien neuf avec amortissements pratiqués depuis l ’acquisition

répartition des VNC sur valeurs brutes et amortissements

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Les changements de méthode comptable...

Deux possibilités en cas de changement de méthode comptable :

le traitement rétrospectif :

« faire comme si celle-ci avait toujours été appliquée »

impact du changement imputé en report à nouveau dès l ’ouverture de l ’exercice

le traitement prospectif :

reclassement des valeurs nettes comptables sans modification des valeurs

sortie des montants ne répondant plus aux définitions et conditions de comptabilisation de l ’actif

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ActifsCas pratique n°1: Notion valeur économique (1/2)

Énoncé : Dans le cadre d’un programme de recherche, un EPN fait l’acquisition d’une machine spécifique, développée pour ses besoins propres.

Flux de trésorerie

Ce bien a-t-il une valeur économique ?

Non

Valeur de revente (bien spécifique) Non

Actif ayant une utilité pour exercer l’objet social de l’EPN

Oui

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ActifsCas pratique n°1: Notion valeur économique (2/2)

Complémentaire d’énoncé : Pour des raisons stratégiques, l’EPN annonce l’arrêt de la recherche pour laquelle la machine spécifique a été acquise l’année de son acquisition.

Flux de trésorerie

Ce bien a-t-il une valeur économique ?

Non

Valeur de revente (bien spécifique) Non

Non constatation de l’immobilisation

Utilité pour l’objet social de l’EPN Non

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ActifsCas pratique n°2 : Distinction Actifs / Charges

Exemples de dépenses Ancien traitement Nouveau traitement

Pertes d'exploitation liées à l'introduction d'une activité connexe de conseil/expertise

Charge ou charge à étaler

Charge

Intérêts d'un emprunt dédié au financement d'une machine ChargeCharge ou

immobilisationRémunération des agents rattachés au processus de fabrication d'une marchandise stockée

Charge stockée Charge stockée

Rémunération (non imputée sur aucun projet) du directeur informatique

Charge Charge

Dépense de mise en conformité d'une machine (impact critique au regard de l'activité ou de l'installation de l'EPN)

Charge Immobilisation

Dépense de mise en conformité d'une machine (impact non critique)

Charge Charge

Dépenses externes de construction d'un site Internet commercial

Immobilisation Immobilisation

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ActifsCas pratique n°3 : Recherche et développement (1/3)

Un EPN développe des activités de recherche fondamentale et appliquée sous forme de programmes regroupant plusieurs projets.

Quelles sont les 3 novations, en pratique, du nouveau texte du PCG sur les actifs ?

1. Augmentation des contraintes de reconnaissance :

Mesures fiables des coûts liés à l'actif

Nécessité de distinguer recherche et développement

Capacité de mesurer de façon fiable les dépenses de développement

Actif identifiable

Actif cessible (ou séparable), individuellement ou regroupé

Actif provenant de droits légaux ou contractuels

Probabilité de l'existence d'avantages économiques futurs

Faisabilité technique

Intention d'achever l'actif incorporel, de l'utiliser ou le vendre

Capacité d'utiliser ou de vendre l'actif incorporel

Démonstration de la manière dont sont liés les avantages économiques futurs

Disponibilité des ressources techniques et financières pour achever le développement

Actif sous contrôle

(pouvoir de revendiquer devant les tribunaux l'appartenance des avantages économiques futurs liés à l'actif incorporel)

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2. Augmentation des contraintes de formalisation :

3. Mise en place entraînant, selon la méthode choisie, des conséquences potentiellement importantes :

Dès l’origine

Mise en place de procédures (dossiers types, formalisation des étapes de validation, suivi…)

Information en annexe : description des projets et des avantages attendus, etc.

Méthode rétrospective :

• Formalisation

• Déqualification de certains projets

Méthode prospective :

• Déqualification de certains projets

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Difficultés fréquentes de mise en place : Quelle est la latitude d’interprétation de ces critères ?

Totale : les critères seront +/- discriminants selon les cas particuliers

Un projet particulier, parmi d’autres, peut-il être reconnu, par simplification?

Non, tous les projets d’une même catégorie doivent répondre aux mêmes contraintes

L’estimation des coûts du projet est-elle considérée comme fiable si seuls les coûts externes sont identifiables, les coûts internes (principalement des salaires) étant approchés sur une base forfaitaire ?

A apprécier au cas par cas : si les coûts internes sont significatifs, mise en place de feuilles de temps

Comment démontrer le lien avec des avantages économiques futurs ?• Procédure de formalisation

• Etudes de rentabilité, comptes d’exploitation prévisionnels, …

Quelle est la conséquence de la non vérification d’un critère de reconnaissance après plusieurs années

• Selon les cas, constatation d’une dépréciation ou sortie de l’immobilisation

L’immobilisation des frais de développement est-elle toujours optionnelle?

• Oui, mais cette méthode est considérée comme la méthode préférentielle

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ActifsCas pratique n°4 : Dépenses de grande révision (1/3)

Rappel :

• Les dépenses de grande révision peuvent être enregistrées soit en provision pour charge, soit comme composant d’une immobilisation (méthode préférentielle).

Dépenses significatives, prévisibles, indispensables au maintien en état des immobilisations (composants de 2e catégorie).

• Les dépenses de maintenance et de réparation sont toujours enregistrées en charges

Application :

Un EPN a acquis, pour 10.000 une installation industrielle sensible qui doit faire l’objet d’une grande révision, prévue par la loi, tous les 5 ans. La durée d’utilisation de l’installation est de 15 ans.

L’estimation prévisionnelle du coût de cette grande révision s’élève à 500.

Quelles écritures enregistrer ? Quelle différence entre la méthode par composants et la constatation d’une provision ?

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PASSIF

Installation Amortis-sement

Provision Dot. Amortis-sement

Dot. Provision

Reprise provision

Coût révision

Tot.

Année 1 10 000 -667 -100 -667 -100 0 -767

Année 2 10 000 -1 333 -200 -667 -100 0 -767

Année 3 10 000 -2 000 -300 -667 -100 0 -767

Année 4 10 000 -2 667 -400 -667 -100 0 -767

Année 5 10 000 -3 333 0 -667 -100 500 -500 -767

ACTIF

BILAN COMPTE DE RESULTAT

Méthode 1 : PROVISION

VNC en Année 5 =6.667

47


Méthode 2 : Approche par composant

Coût d'acquisition : 10.000

Structure : 9.500

Révision :500

Amortissementsur 15 ans

Amortissementsur 5 ans

Sortie du composant à la date de réalisation de la

révision

Impact résultat de la dotation aux

amortissements

Pas d'impact résultat (VNC =0)

Dépenses de révision immobilisées

(investissement)

Pas d'impact résultat, mais début d'une nouvelle période

d'amortissement

Installation (stucture)

Amortis-sement

Installation (révision)

Amortis-sement

Dot. Amortis-sement

Dot. Amortis-sement

Tot.

Année 1 9 500 -633 500 -100 -633 -100 -733

Année 2 9 500 -1 267 500 -200 -633 -100 -733

Année 3 9 500 -1 900 500 -300 -633 -100 -733

Année 4 9 500 -2 533 500 -400 -633 -100 -733

Année 5 9 500 -3 167 500 0 -633 -100 -733

BILAN COMPTE DE RESULTAT

VNC en année 5 =Structure : 6.333Révision : 500TOTAL : 6.833

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ActifsComposants – Approche méthodologique (1/2)

Énoncé : Un EPN s’interroge sur la méthodologie à suivre dans le cadre de l’application du PCG aux actifs.

Il est courant d’identifier 4 étapes dans cette démarche :

Étape 1 : Analyse des immobilisations

Étape 2 : Identification des composants des principales immobilisations

Étape 3 : Simulations

Étape 4 : Adaptation des outils de suivi

Il n’existe pas de méthodologie standard. Elle doit être définie en fonction de critères propres à l’EPN :

• Nature des immobilisations (machines, immobilier,…)

• Spécificités de l’établissement (activité patrimoniale,…)

• Nécessité d’adaptation des systèmes d’information

• …..

49

ActifsComposants – Approche méthodologique (2/2)

Étape 1 : Analyse des immobilisationsVentilation des immobilisations permettant de distinguer les principaux actifs

Identification des immobilisations nécessitant une approche par composants

(immeubles, grosses installations, actif ayant des durées d’utilisation importantes...)

Étape 2 : Identification des composantsAnalyse technique (retour d’expérience, avis d’expert…)

Constitution d'un "benchmark"

Étape 3 : SimulationsRéalisation de simulations dynamiques permettant de mesurer l'impact de l'approche

par composants en fonction :

des hypothèses de durée d'amortissement ;

de la méthode retenue pour l'application de l'approche par composant.

Étape 4 : Adaptation des outils de suivi

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ActifsCas pratique n°5 : Application à un immeuble (1/2)

Enoncé : Un EPN fait construire un immeuble en 2006 (siège social) pour un montant de 1000 dont 200 correspondant au terrain.

Avant la modification du PCG : Distinction de 2 actifs : le terrain et le bâtiment appréhendé comme un ensemble.

• Terrain : valeur 200, actif non amorti ;

• Bâtiment : valeur de 800, amorti en linéaire sur 20 ans (soit une dotation annuelle aux amortissements de 40).

Comptabilisation de cette acquisition :

51


Après la modification du PCG : Constatation de composants : l’analyse menée par l’EPN (experts, benchmark ….) conduit à distinguer 6 composants pour lesquels une durée de vie est définie :

Comptabilisation de cette acquisition (suite) :

Valeur Brute Durée d’amort. Dotation année N

Terrains 200 N/A 0

Gros œuvre 400 50 ans 8

Façade / couverture 150 20 ans 7,5

Inst. Technique 100 15 ans 6,6

Ascenseurs 100 10 ans 10

Agencements 50 10 ans 5

Incidence de dotation aux amortissements, année 1 :

1. Avant la modification du PCG : 40,0

2. Après la modification du PCG : 37,1

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Enoncé : Un EPN a acheté, le 1er janvier 1997, un immeuble (siège social) pour un montant global de 1000, dont la partie bâtiment (800) est amortie sur 20 ans.

La situation dans les comptes au 1 janvier 2006 est la suivante :

Incidence dans les comptes au 1er janvier 2006 du PCG : variable selon la méthode utilisée

Méthode prospectiveMéthode rétrospective

Valeur brute Amortissement VNC

Terrain 200 0 200

Bâtiment 800 360(9ans x 40)

440

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Traitement rétrospectif : reconstitution de la situation historique

Cette méthode a une incidence sur les capitaux propres (+25,5) et modifie le niveau des dotations aux amortissements à venir (37,1 contre 40,0

précédemment)

Valeur brute

initiale

Indentification des

composants

Répartition de la VB (1)

Ventilation VB

VNC théorique au

1/01/06

Nouvelle dotation amort.

Terrain 200 Terrain 100,00% 200,0 200,0 N/A

Bâtiment 800 Gros œuvre 50,00% 400,0 328,0 8,0

Façade/couv. 18,75% 150,0 82,5 7,5

Inst. Technique 12,50% 100,0 40,0 6,6

Ascenseurs 12,50% 100,0 10,0 10

Agencements 6,25% 50,0 5,0 5

Total 1.000 1.000 665,5 37,1

Situation au 1/01/06 avec l’ancienne méthode 640,0 40,0

Incidence sur les capitaux propres 25,5

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Traitement prospectif : réallocation des VNC

Cette méthode consiste à répartir la VNC, sans la changer, en recherchant l’image la plus fidèle de l’immobilisation suivant différents critères : coûts historiques, estimations des valeurs d’occasion, coût de construction à neuf…. Dans le cas présent, répartition de la VNC selon la proportion des coûts historiques amortis calculés précédemment.

Cette méthode n’a pas d’incidence sur les capitaux propres, elle modifie toutefois le niveau des dotations aux amortissements à venir.

Valeur brute

initiale

Identification des composants (durée

amort.)

VNC théorique au 01/01/06

Ventilation VNC

théorique en % (1)

VNC réallouée (440 pour bât.) (2)

Durée résiduelle d'amort. (années)

Nouvelle dot. aux

amort. de l'ex.

Terrain 200 Terrain (N/A) 200,0 200/200 200,0 N/A N/ABâtiment 800 Gros œuvre (50 ans) 328,0 70,46% 310,0 41 7,6

Façade/couv. (20 ans) 82,5 17,72% 78,0 11 7,1Inst. Technique (15 ans) 40,0 8,59% 37,8 6 6,3Ascenseurs (10 ans) 10,0 2,15% 9,5 1 9,5Agencements (10 ans) 5,0 1,07% 4,7 1 4,7

Total 1000 (200+465,5) 665,5 100,00% 640,0 35,1640,0 640,0 40,0Situation au 01/01/06 avec l'ancienne méthode

Pour le gros œuvre :(1) 328,0/465,5x100=70,46 % 465,5 (665,5-200) est la VNC théorique du bâtiment (2) 70,46%x440=310,0 440,0 (640-200) est la VNC à répartir

55

ActifsCas pratique n°7 : Immobilisations par composants

Seuil d’application :

D’après le texte, la décomposition par composants s’applique sans notion de seuil.

En pratique, la constatation de l’existence de composants distincts est limitée à des immobilisations significatives :

• Aucun seuil n’est défini en valeur absolue en valeur

• A apprécier selon la spécificité de chaque EPN

56

ActifsCas pratique n°8 : incidence rétrospectif / prospectif (1/3)

Énoncé : Un EPN s’interroge sur l’incidence comptable au 1er janvier 2006 de l’application du PCG sur les actifs concernant un certain nombre de flux passés.

Deux situations peuvent être rencontrées

Actifs ne répondant plus aux nouveaux critères d’activation

Dépenses non activées par le passé et répondant aux

nouveaux critères

Quelles incidences sur les comptes ?

57

ActifsCas pratique n°8 : Incidence rétrospectif / prospectif (2/3)


Méthode Actif ne répondant plus aux nouveaux critères

Dépenses non activées par le passé et répondant aux nouveaux

critères

Rétrospective Sortie des actifs Incidence sur les capitaux propres

Reconstitution des actifs

Incidence sur les capitaux propres

Prospective Sortie des actifs Incidence sur les capitaux propres

Rien à faire pour le passé

Aucun impact

Complément d’énoncé : En examinant les comptes à la clôture 2006, les responsables financiers d’un EPN s’interrogent sur l’incidence comptable au 1er janvier 2006 de l’application du PCG sur les actifs concernant un certain nombre de flux passés :

• constatation en immobilisation des frais de lancement à hauteur de 100 début 2004 ;

• comptabilisation en charge , à hauteur de 200 fin 2003, de frais de développement d’un logiciel commercialisé.

58

ActifsCas pratique n°8 : Incidence rétrospectif / prospectif (3/3)


Méthode Frais de lancement immobilisésFrais de développement

comptabilisés en charges

Rétrospective Sortie des actifs pour la VNC = 60

Minoration des capitaux propres

Reconstitution des actifs

Majoration des capitaux propres

Prospective Sortie des actifs pour la VNC = 60

Minoration des capitaux propres

Rien à faire pour le passé

Aucun impact

Détermination de l’impact• Frais de lancement (amortis sur 5 ans) : VNC au 1 janvier 2006 = 100 – (100*2/5) = 60 ;

• Frais de développement d’un logiciel commercialisé : constatation d’un actif pour 200, d’amortissement pour 80 (durée d’amortissement pratiquée : 5 ans) soit un impact sur les capitaux propres de 120.

59

Sommaire

Passifs

Actifs

Amortissements

Dépréciations

60

Une nouvelle définition de l’actif amortissable (1)...

Qu ’est-ce qu ’un actif amortissable?

Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’EPN est déterminable (art. 322-1).

Deux notions importantes :

l’utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif,

son utilisation est déterminable lorsque l ’usage attendu de l ’actif est limité dans le temps.

61

Une nouvelle définition de l’actif amortissable (2)...

la consommation des avantages économiques attendus de l’actif peut

être déterminée :

en unités de temps,

en unités d’œuvre (nombre de kms parcourus, de pièces fabriquées,

d ’heures de travail,…) si celles-ci reflètent davantage le rythme de

consommation des avantages économiques futurs

l ’usage attendu de l ’actif est limité dans le temps du fait notamment :

de l’usure physique de l ’actif par l ’usage qu ’en fait l ’EPN ou par le passage du temps

de l’évolution technique d ’où une obsolescence rendant l ’utilisation inférieure à celle qui découlerait de sa seule usure physique

de règles juridiques en se référant par exemple à la durée de protection légale ou contractuelle

62

La définition de l’amortissement à retenir

Qu ’est-ce qu ’un amortissement?

L’amortissement d ’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation (art. 322-1/3).

montant amortissable = valeur brute - valeur résiduelle

valeur brute = valeur d’entrée dans le patrimoine

valeur résiduelle = montant, nets des coûts de sortie attendus, en cas de cession de l ’actif sur le marché à la fin de son utilisation

utilisation = durée d ’utilisation probable de l ’actif, fixée par l ’EPN et non plus durée d ’usage

présentation des amortissements à l ’annexe

63

Les modes d ’amortissement possibles

Quel mode d ’amortissement choisir?

Le mode d ’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l ’actif (art. 322-1.3)

L ’amortissement peut donc être :

linéaire (cas le plus fréquent)

variable ou « amortissement en fonction du nombre d ’unités d ’œuvre »

dégressif

croissant

Pour les établissements soumis à l ’IS, il est nécessaire de constater des amortissements dérogatoires pour tenir compte des différences entre règles comptables et fiscales.

64

Des nouveautés sur le plan d ’amortissement…

Comment définir le plan d ’amortissement ?

C ’est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d ’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en

fonction de son utilisation probable (art. 322-1-3).

Les points à retenir …

Le plan d ’amortissement d ’une immobilisation ne dépend plus de sa durée de vie mais de la durée et du rythme d’utilisation propres à l ’EPN

Le plan d ’amortissement est défini à la date d ’entrée du bien à l ’actif des plans d ’amortissement distincts sont établis en cas de composants

65

Un plan d ’amortissement évolutif (1)...

Le plan d ’amortissement est défini à la date d ’entrée du bien à l ’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, (…)

entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement (art. 322-4.6)

Dans quels cas peut-on modifier le plan d ’amortissement ?

En cas de modification significative de l’utilisation prévue de la durée ou du rythme de consommation des avantages économiques futurs

En cas de modification de la base amortissable

66

Un plan d ’amortissement évolutif (2)...

Dans quels cas peut-on modifier le plan d’amortissement ?

En cas de modification significative de l’utilisation prévue l ’engagement de dépenses ultérieures entraînant un allongement de la durée

d’utilisation initialement prévue

des changements techniques ou des évolutions du marché réduisant l ’utilisation d ’un actif telle que définie à l’origine

l ’obsolescence technique

le changement de mode d ’exploitation (utilisation plus intensive d ’un matériel)

En cas de modification de la base amortissable l ’augmentation de la base amortissable en cas de dépenses ultérieures

améliorant l ’état ou le niveau de performance de l ’actif,

l ’augmentation de la base en cas de réappréciation de la valeur d ’usage du bien à la clôture

la diminution de la base en cas de constatation d ’une dépréciation

67

AmortissementCas pratique n°1 : Prise en compte de la durée (1/2)

Application :

Deux EPN ont inscrit à leur patrimoine pour une valeur de 1 000 des installations scientifiques destinées à mener des expériences dans les conditions suivantes :

• EPN 1 : ces expériences s’inscrivent dans l’objet principal de l’EPN. La durée de vie des installations est conditionnée par leur usure et leur obsolescence technique, estimée sur 5 ans par les opérationnels en charge des programmes scientifiques.

• EPN 2 : les installations ont été mises en service dans le cadre d’un projet prévoyant 6 campagnes d’expériences, réalisées sur une courte période (2 en année 1, 3 en année 2, 1 en année 4), au terme desquelles les installations ne seront plus utilisées.

Quelles écritures enregistrer ? Quelle différence entre les 2 EPN ?

68

AmortissementCas pratique n°1 : Prise en compte de la durée (2/2)

Dans les 2 cas, la durée de vie est déterminable, sur des bases différentes qui représentent la meilleure estimation de la consommation des avantages liés à ces actifs :

• EPN1 : écoulement linéaire dans le temps ;

• EPN2 : réalisation des campagnes.

Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

EPN 1 (amortissement linéaire)Installations (brut) 1000 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <200> <400> <600> <800> <1 000>Installations (net) 800 600 400 200 0

Compte de résultat

Charges Dot. Amortissement <200> <200> <200> <200> <200>

BilanActif

Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5EPN 2 (amortissement par campagne)

Installations (brut) 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <333> <833> <833> <1 000>Installations (net) 667 167 167 0

Compte de résultat

Charges Dot. Amortissement <333> <500> 0 <167>

BilanActif

69

AmortissementCas pratique n°2 : Modification de la durée

Au cours de l’année 3, l’EPN 2 a décidé d’ajouter une campagne d’expériences supplémentaire en année 5, en utilisant les installations d’origine.

Comment modifier le plan d’amortissement ?

En année 3, la valeur nette comptable (VNC) des installations est de 167. A cette date, les installations doivent permettre le déroulement de 2 campagnes (au lieu d’une initialement prévue), soit un amortissement de 167/2= 83,5 par campagne.

D’où la modification prospective du plan d’amortissement :

Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5EPN 2 (amortissement par campagne)

Installations (brut) 1000 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <333> <833> <833> <917> <1 000>Installations (net) 667 167 167 83,5 0

Compte de résultat

Charges Dot. Amortissement <333> <500> 0 <83,5> <83,5>

BilanActif

70

AmortissementCas pratique n°3 : Définitionde la base amortissable (1/2)

Un EPN a acquis des containers d’un prix de 300 en 2006. L’utilisation de ces containers est limitée à 5 ans, car ils seront cédés à une administration d’un pays tiers dans le cadre d’un programme européen.

La valeur résiduelle de marché des containers est estimée, dans cinq ans, à 100.

Quelle est la base amortissable ? Quelle question doit susciter la prise en compte d’une valeur résiduelle ?

La base amortissable correspond au prix d’acquisition diminué de la valeur estimée de la revente, soit 300-100=200.

D’où le plan d’amortissement suivant :


Containers (brut) 300 300 300 300 300Containers (amo) <40> <80> <120> <160> <200>Containers (net) 260 220 180 140 100

Compte de résultat


BilanActif

71

AmortissementCas pratique n°3 : Définitionde la base amortissable (2/2)

Point pratique :

La valeur résiduelle :

• A-t-elle variée depuis le dernier arrêté comptable ? Si oui, le plan

d’amortissement a-t-il été actualisé ?

• est-elle cohérente avec les conditions de cession envisagées ? Si tel n’est pas

le cas, une dépréciation doit être calculée

72

Sommaire

Passifs

Actifs

Amortissements

Dépréciations

73

Ce qu ’il faut retenir sur la notion de dépréciation...

Qu ’est-ce qu’une dépréciation ?

La dépréciation d ’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure

à sa valeur nette comptable.

le principe de la dépréciation s’entend comme la constatation d ’une perte de

valeur.

Seuls les actifs immobilisés entrent dans le champ d ’application de la dépréciation.

Le terme de « provisions pour dépréciations » est remplacé par celui de « dépréciation ».

De nouvelles informations à fournir dans l ’annexe

74

Une notion essentielle : la perte de valeur

Qu ’est-ce qu ’une perte de valeur ?

A la clôture de l ’exercice, nécessité d ’apprécier pour chaque actif, qu ’il soit ou non

amortissable, s’il existe un indice de perte de valeur.

Deux types d ’indices :

Source : Dunod

Indices externes Indices internesValeur de marché Obsolescence

Elle a diminué de manière plus importante que du seuleffet de l'utilisation normale

Un facteur d'obsolescence nouveau apparaît, non prévu parle plan d'amortissement initial

Changements importants Changement du mode d'utilisation

Des changements présents ou futurs dansl'environnement technique, économique ou juridique ontun effet négatif sur l'utilisation de l'actif

Des changements présents ou futurs dans le moded'utilisation de l'actif ont un effet négatif sur l'utilisation del'actif (restructuration, abandon d'activité,…)

Performances inférieures aux prévisions

La performance attendue de l'actif sera moins bonne queprévue

75

Ce qu ’il faut retenir sur la notion de test de dépréciation (1)...

Que faire en cas de constatation de perte de valeur ? Effectuer un test de dépréciation

Modifier la base amortissable et donc le plan d ’amortissement en cas de constatation ou de reprise de la dépréciation d ’un actif amortissable.

Qu ’est-ce qu ’un test de dépréciation ? Comparaison de la valeur actuelle de l ’actif avec sa valeur nette comptable

valeur actuelle = valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d ’usage

Valeur vénale Valeur d ’usage

Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture de la vente du bien, lors d’une transaction

conclue à des conditions normales de marché, nets des coûts de sortie

Valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie

76

Ce qu ’il faut retenir sur la notion de test de dépréciation (2)...

Deux cas peuvent se présenter lors du test de dépréciation :

Si valeur vénale > valeur nette comptable

Si valeur vénale < valeur nette comptable

AUCUNE DEPRECIATION COMPTABILISATION

D’UNE DEPRECIATION

pas de détermination de la valeur d’usage

ET

détermination de la valeur actuelle

ET éventuellement

77

DépréciationsCas pratique n°1 : Indices de perte de valeur (1/2)

Un EPN a acquis un immeuble.

Quels sont les indicateurs de perte de valeur que l’EPN doit chercher à identifier à chaque arrêté ? Quelles procédures mettre en place ?

1. Indices « internes » :

Constatation de dégradation exceptionnelle (dégâts des eaux, autres sinistres…)

Modification de l’utilisation ou de la destination de l’immeuble

Mise en place de questionnaires adressés aux responsables du suivi de l’immeuble leur demandant, périodiquement, de confirmer l’état et l’utilisation de l’immeuble

et le cas échéant, une documentation adaptée

78

Dépréciations Cas pratique n°1 : Indices de perte de valeur (2/2)

2. Indices « externes » :

Baisse de la valeur vénale de biens immobiliers comparables (données de marché ou réalisation d’expertises ad hoc)

Modification de la réglementation sur la sécurité et les normes (amiante…)

Constat d’expert sur l’usure de l’immeuble et de ses composants

Mise en place de questionnaires adressés :

• Aux responsables du suivi de l’immeuble leur demandant, périodiquement, de confirmer l’évolution du contexte de marché de l’immeuble (à documenter)

• À la direction juridique de l’EPN (évolution de la réglementation à documenter)

Réalisation de missions d’expertise (sur la valeur et/ou l’état de l’immeuble)

• Sur une base périodique

• Pour tout ou partie du parc immobilier

79

Dépréciations Cas pratique n°2 : Chiffrage de la perte de valeur (1/2)

Le chiffrage de la perte de valeur (test de dépréciation) dépend en pratique, de la capacité à identifier une valeur vénale ET des modalités de mise en évidence des avantages économiques attendus ou du potentiel de services attendus (valeur d’usage).

Avantage économique

Potentiel de service

Valeur vénale OUI NON

Valeur d'usage OUI OUI

Test de dépréciation : comparaison de la VNC et de la valeur actuelle

La valeur actuelle est la plus élévée de la

valeur vénale ou de la valeur d'usage

Valeur vénale

Terrains OUI OUI

Immeubles OUI OUI

Véhicules OUI NON

Machines non spécifiques OUI A voir

Machines spécifiques NON na

Installations NON na

Brevets A voir NON

Frais de développement NON na

Stocks OUI OUIna : non applicable

Existence d'une valeur vénale de

marchéCoûts de "sortie"

Valeur d’usage …/…

80

Dépréciations Cas pratique n°2 : Chiffrage de la perte de valeur (2/2)

Valeur d’usage :

L’EPN a déposé des brevets en France, dans 6 autres pays européens, aux Etats-Unis et en Inde.

Une exploitation illicite est constatée en Chine et en Inde.

Lors de la documentation du potentiel de services attendus, la justification des protections a été établie d’après les zones géographiques d’utilisation probable des brevets.

Si aucune répartition de la valeur des brevets n’a été effectuée par zone géographique : une documentation particulière doit être élaborée pour justifier les préjudices estimés des exploitations illicites.

Si une répartition de la valeur avait été effectuée par zone géographique, la valeur attribuée à l’Inde doit être dépréciée. Quant à l’exploitation illicite en Chine, elle doit conduire à une documentation particulière estimant les préjudices sur l’ensemble des autres territoires.

81

Dépréciations Cas pratique n°3 :Traitement de la perte de valeur (1/4)

La prise en compte de la perte de valeur modifie prospectivement la base amortissable.

A contrario, la disparition d’une perte de valeur augmente la valeur nette d’une immobilisation, dans la limite du plan d’amortissement initial.

Application

Un EPN a acquis une machine à découper le bois pour une valeur de 300. Le plan d’amortissement initial est le suivant :

Plan d'amortissement initialAnnée 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

Machine à découperValeur brute 300 300 300 300 300Amortissement <60> <120> <180> <240> <300>

Valeur nette comptable 240 180 120 60 0

Compte de résultat


Bilan ActifValeur plafond

82

Dépréciations Cas pratique n°3 : Traitement de la perte de valeur (2/4)

Détermination de la valeur actuelle

Evolution de la valeur vénale (devis de reprise d’un industriel) et de la valeur d’usage :


240 180 0 60 0Valeur d'usage (conforme initialement au plan d'amortissement)

Panne non encore réparée à la date de clotûre

Panne réparée à la date de clotûre

Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5250 150 100 80 0Valeur vénale

Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5250 180 100 80 0Valeur actuelle

Valeur inférieure à la VNC :OBLIGATION de dépréciation

Réappréciation à considérer...

83


Dépréciation en année 3

Impact en année 3 et modification prospective de la base amortissable :

Année 3 Année 4 Année 5Machine à découper

Valeur brute avant dépréciation 300 280 280

Amortissement cumulé <180> <230> <280>

Dépréciation de la valeur brute <20>

Valeur brute après dépréciation 280

Valeur nette comptable 100 50 0

Dot. Amortissement <60> <50> <50>

Dépréciation <20>

Bilan Actif

Compte de résultat

Charges

Base amortissable modifiée de façon prospective.Reste à amortir 100 sur 2 ans, soit un amortissement annuel de 50

84


Réappréciation en année 4

Impact plafonné à la VNC :

Année 4 Année 5Machine à découper

Valeur brute avant réappréciation

280 290

Amortissement cumulé <230> <290>

Réappréciation de la valeur brute 10

Valeur brute après réappréciation

290

Valeur nette comptable 60 0

Dot. Amortissement <50> <60>

Réappréciation 10

Bilan Actif

Compte de résultat

Charges

Réappréciation plafonnée afin que la VNC ne soit pas supérieure à celle figurant dans le plan d'amortissement initial

Retour au plan d'amortissement initial

85

Dépréciations Cas pratique n°4 : Trois questions sur la perte de valeur

1. Existe-t-il une méthode préférentielle de détermination de la valeur d’usage ?

2. Est-il possible de regrouper plusieurs immobilisations rattachées à la même activité pour réaliser un test global de dépréciation ?

NON. Lorsque des avantages économiques futurs sont envisageables, la pratique consiste à mettre en évidence des séquences de flux de trésorerie futurs.

Aucune précision n’est apportée sur les modalités de détermination de ces flux.

La question de l’actualisation de ces flux, à la date d’arrêté, n’est pas tranchée.

Le texte ne propose pas la possibilité de regroupement d’actifs dans une logique « d’unité génératrice de trésorerie » (IAS 36).

En pratique, le regroupement d’actifs répond souvent à une réalité économique.

3. Comment concilier la mise en œuvre de tests de dépréciation lors d’arrêtés intermédiaires et des plans d’amortissement annuels ?

La trimestrialisation (ou semestrialisation) des plans d’amortissement est indispensable. Cette opération est simple lorsque l’amortissement n’est pas calculé selon des unités d’œuvre.

86

A vous de jouer !

Et maintenant...

Documents

0 Les nouvelles normes comptables Mars 2006 Bureau 7D Opérateurs de lÉtat