27 certification des_comptes_rapport_tome1

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SOMMAIRE SOMMAIRE.......................................................................................................................................................... 1 UNE CITATION................................................................................................................................................... 1 AVERTISSEMENT.............................................................................................................................................. 2 REMERCIEMENTS ............................................................................................................................................ 4 INTRODUCTION................................................................................................................................................. 5 PARTIE I . L’ETAT DES LIEUX : LA LONGUE MARCHE VERS LA CERTIFICATION COMPTABLE....................................................................................................................................................... 7

1.0. L’ETAT DES LIEUX INSTITUTIONNEL................................................................................................. 7 1.0.0. L’ARCHITECTURE DES COMPTES DE LA SECURITE SOCIALE :............................................... 7

1.0.0.1. Zoom sur une situation financière du Régime Général structurellement déficitaire et certifiable ................. 7 1.0.0.2. Une mosaïque d’organismes :........................................................................................................................ 8 1.0.0.3. Une pluralité de Régimes : ............................................................................................................................ 8

1.0.1. UNE MESURE DE PERFORMANCE AFFICHANT UN PROFESSIONNALISME AVERE .............. 9 1.0.1.0. Les Comptes :................................................................................................................................................ 9 1.0.1.1. Le contrôle interne ........................................................................................................................................ 9 1.0.1.2. Les Sécurités Informatiques : ...................................................................................................................... 10

1.0.2. UNE ANTERIORITE AVEREE : ....................................................................................................... 10 1.0.2.0. Une culture récente de certification des activités de cœur de métiers.......................................................... 10 1.0.2.1. Une prise de conscience déjà ancienne dans le domaine comptable :.......................................................... 11

1.0.3. UNE PREPARATION TRES POINTUE ............................................................................................ 11 1.0.3.0. Des logiciels d’auto-contrôle performants................................................................................................... 12 1.0.3.1. Le développement de l’auto-évaluation en interne ...................................................................................... 12 1.0.3.2. Le tir à blanc sur les comptes 2005.............................................................................................................. 12 1.0.3.3. Des arrêtés de comptes intermédiaires......................................................................................................... 12

1.1. L’ETAT DES LIEUX EXTRA-INSTITUTIONNEL : .............................................................................. 12 1.1.0. CARTOGRAPHIE DE LA CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ETAT DANS LE MONDE..... 12 1.1.1. LA CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ETAT ......................................................................... 13

1.1.1.0. Un nouveau référentiel comptable et un nouveau plan comptable............................................................... 13 1.1.1.0.0. Forte synergie avec les entreprises et spécificités étatiques :............................................................... 13 1.1.1.0.1. Forte référence aux standards comptables : ......................................................................................... 13 1.1.1.0.2. Articulation entre comptabilité budgétaire et comptabilité générale : ................................................. 13 1.1.1.0.3. Le nouveau Plan Comptable de l’Etat ................................................................................................. 14

1.1.1.1. La certification des comptes de l’Etat par la Cour des Comptes :................................................................ 14 1.1.1.2. Maîtrise des risques et contrôle interne, outils majeurs de la certification :................................................. 15

1.1.1.2.0. La cartographie des risques : ............................................................................................................... 15 1.1.1.2.1. Le renforcement du contrôle interne comptable : ................................................................................ 15

1.1.1.3. Le Benchmark International ........................................................................................................................ 16 1.1.2. L’EXEMPLE DE L’AGIRC ET DE L’ARCCO :................................................................................ 16

1.1.2.0. Présentation générale................................................................................................................................... 16 1.1.2.1. L’entrée dans un système de certification des comptes ............................................................................... 17 1.1.2.2. Des outils, référentiels et normes opposables et unifiés............................................................................... 17 1.1.2.3. Des enseignements et des convergences avec la sphère Sécurité Sociale : .................................................. 18

1.1.2.3.0. Les enseignements............................................................................................................................... 19 1.1.2.3.1. Les convergences : .............................................................................................................................. 19

PARTIE II : FONDEMENT, CADRE JURIDIQUE ET INSTITUTIONNEL............................................. 20 ENJEUX ET OBJECTIFS : L’APPROCHE STRATEGIQUE GLOBALE DE LA CERTIFICATION... 20

2.1. DES REFORMES NECESSAIRES MAIS INSUFFISANTES PREPARANT LA CERTIFICATION .... 20 2.1.0. LE CHOIX D’UNE COMPTABILITE D’EXERCICE EN DROITS CONSTATES : .......................... 20 2.1.1. L’ETABLISSEMENT D’UN PLAN COMPTABLE UNIQUE ............................................................ 21 2.1.2. LA CREATION DE STRUCTURES DE PILOTAGE DE LA NORMALISATION COMPTABLE...... 21

2.1.2.0. Le Haut Conseil Interministériel de la Comptabilité des Organismes de Sécurité sociale........................... 21 2.1.2.1. La Mission Comptable permanente............................................................................................................ 21 2.1.2.2. Un pouvoir limité de validation des comptes des Organismes de base par les Organismes Nationaux ....... 22

2.2. DES FONDEMENTS MULTIPLES ET COHERENTS ........................................................................... 22

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2.2.1. LE PILOTAGE DE LA SECURITE SOCIALE PAR LE PARLEMENT, GRACE A LA LOI DE FINANCEMENT REPOSANT SUR DES DONNEES CERTIFIEES ........................................................... 22 2.2.2. LE CONTEXTE GENERAL ............................................................................................................... 23 2.2.3. LE POIDS ET LA NATURE DE LA SECURITE SOCIALE............................................................... 24 2.2.4. LA CERTIFICATION, OUTIL DE GARANTIE DE FIABILITE DES DONNEES AU CENTRE DE LA REFORME DES LOIS DE FINANCEMENT............................................................................................... 24

2.3. LE CADRE JURIDIQUE ET INSTITUTIONNEL ................................................................................... 24 2.3.1. L’EVOLUTION VERS LA CERTIFICATION.................................................................................... 24 2.3.2. LA LOI DE CERTIFICATION........................................................................................................... 25

2.3.2.1. Les articles de la loi ..................................................................................................................................... 25 2.3.2.2. Répartition des attributions.......................................................................................................................... 26 2.3.2.3. Le contenu modifié des lois de financement................................................................................................ 26

2.3.3. LA LOI ORGANIQUE RELATIVE AUX LOIS DE FINANCEMENT DE LA SECURITE SOCIALE..................................................................................................................................................... 27 2.3.4. LES DECRETS ET ARRÊTES D’APPLICATION ULTERIEURS ..................................................... 27

2.3.4.1. Le décret interministériel du 30.12.2005 n° 2005-1771............................................................................... 27 2.3.4.2. L’arrêté interministériel du 30.12.2005, pris pour l’application du Décret du 30.12.2005 : ........................ 28 2.3.4.3. Projet d’arrêté interministériel portant adoption du Référentiel de Validation des Comptes : ..................... 28

2.4. DES ENJEUX STRATEGIQUES ET DES OBJECTIFS NOVATEURS ................................................. 29 2.4.1. LES ENJEUX..................................................................................................................................... 29

2.4.1.1. L’enjeu principal.......................................................................................................................................... 29 2.4.1.2. Des enjeux récurrents .................................................................................................................................. 29

2.4.2. LES OBJECTIFS ............................................................................................................................... 30 2.4.2.1. L’objectif principal ...................................................................................................................................... 30

2.4.2.1.1. Formulation : ....................................................................................................................................... 30 2.4.2.1.2. Les priorités d’amélioration : .............................................................................................................. 31

2.4.2.2. Des objectifs récurrents : ............................................................................................................................. 34 PARTIE 3 : LES ACTEURS ET LES MODALITES DE LA CERTIFICATION ....................................... 36

3.0. L’OPTION PREALABLE......................................................................................................................... 36 3.1. LES ACTEURS DE LA CERTIFICATION ET DE LA VALIDATION................................................... 36

3.1.0. LA COUR DES COMPTES, ORGANISME CERTIFICATEUR ........................................................ 36 3.1.0.0. Un acteur éminent dans la gestion des finances publiques : ........................................................................ 36 3.1.0.1. Ses attributions au regard de la certification ................................................................................................ 37

3.1.1. LE HAUT CONSEIL INTERMINISTERIEL DE LA COMPTABILITE DES ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE.................................................................................................................................. 38 3.1.2. LA MISSION COMPTABLE PERMANENTE.................................................................................... 39 3.1.3. LES CAISSES NATIONALES TÊTES DE RESEAU ORGANES DE VALIDATION : ....................... 40

3.1.3.0. Attributions.................................................................................................................................................. 40 3.1.3.1 Moyens et outils ........................................................................................................................................... 40

3.1.4. LES ORGANISMES DE BASE........................................................................................................... 40 3.1.5. LE PILOTAGE PARTAGE ENTRE LES CAISSES NATIONALES ET LES ORGANISMES DE BASE............................................................................................................................................................ 41

3.1.5.0. Le cas général : des Comités de Pilotage à composition paritaire et transversale :...................................... 41 3.1.5.1. La répartition des travaux entre les Caisses Nationales : le partage est le principe général ......................... 41 3.1.5.2. L’expérience originale de l’ACOSS : .......................................................................................................... 41

3.2. LE PERIMETRE DE LA CERTIFICATION ............................................................................................ 42 3.2.0. LA DIVERSITE DES STRUCTURES................................................................................................. 42

3.2.0.1. La Branche Maladie et Accidents du Travail et Maladies Professionnelles................................................. 42 3.2.0.2. La Branche Vieillesse .................................................................................................................................. 43 3.2.0.3. La Branche Famille ..................................................................................................................................... 43 3.2.0.4. La Branche Recouvrement .......................................................................................................................... 43

3.2.1. LES DOMAINES CONCERNES : L’APPROCHE GLOBALE .......................................................... 43 3.2.1.0. Les Comptes ................................................................................................................................................ 44 3.2.1.1. Le contrôle interne des processus budgétaires et comptables ...................................................................... 44 3.2.1.2. Les traitements informatiques :.................................................................................................................... 44 3.2.1.3. L’approche globale extensive : .................................................................................................................... 45

3.3. LES PRINCIPES ET MODALITES DE LA CERTIFICATION PAR LA COUR DES COMPTES ......... 45 3.3.0. COMBINAISON ET CERTIFICATION : LE PERIMETRE DE COMBINAISON............................. 45

3.3.0.0. Définitions (Cour des Comptes) .................................................................................................................. 45 3.3.0.1. Importance et complexité de l’application au champ de la Sécurité Sociale................................................ 45 3.3.0.2. Les options de la Cour des Comptes............................................................................................................ 46

3.3.0.2.1. Les méthodes de combinaison............................................................................................................. 46 3.3.0.2.2. Les options de la Cour concernant la Sécurité Sociale ........................................................................ 46

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3.3.0.2.3. Le Renforcement des moyens de contrôle des opérateurs extérieurs et entités rattachés..................... 46 3.3.1. TYPOLOGIE DES VERIFICATIONS ET DES MISSIONS : ............................................................. 47

3.3.1.1. Des vérifications :........................................................................................................................................ 47 3.3.1.2. Des missions et audits.................................................................................................................................. 47 3.3.1.3. Articulation avec le contrôle juridictionnel ................................................................................................. 47

3.3.2. DEFINITION DES NIVEAUX DE RISQUE ET SEUILS DE SIGNIFICATION ............................... 48 3.3.2.0. Les zones de risque :.................................................................................................................................... 48 3.3.2.1. Le choix de seuils de signification pertinents : ............................................................................................ 48

3.4. LA COHERENCE DES TABLEAUX D’EQUILIBRE DES BRANCHES .............................................. 49 3.5. LE CALENDRIER DES DILIGENCES DE LA COUR............................................................................ 49

PARTIE 4 : LES OUTILS ET LES MOYENS DE LA CERTIFICATION.................................................. 50 4.1. UNE PLURALITE D’OUTILS ................................................................................................................. 50

4.1.0. LE REFERENTIEL DE VALIDATION DES COMPTES :................................................................. 50 4.1.0.1. Les Comptes ................................................................................................................................................ 50

4.1.0.1.1. L’exhaustivité des comptes : ............................................................................................................... 50 4.1.0.1.2. La sincérité des comptes :.................................................................................................................... 50 4.1.0.1.3. Des relations entre budget et comptabilité à clarifier : ........................................................................ 50 4.1.0.1.4. Des budgets et des opérations réciproques : ........................................................................................ 51 4.1.0.1.5. Diverses autres difficultés ................................................................................................................... 51 4.1.0.1.6. Harmonisation de la comptabilisation des recettes : ............................................................................ 51

4.1.0.2. Le contrôle interne....................................................................................................................................... 51 4.1.0.2.0. Les principes du contrôle interne dans le domaine de la comptabilité et des gestions budgétaires : ... 52 4.1.0.2.1. Les principes et indicateurs du contrôle interne des gestions techniques : .......................................... 52

4.1.0.3. Le contrôle interne du système informatique............................................................................................... 53 4.1.0.3.0. Une double entité................................................................................................................................. 53 4.1.0.3.1. Un référentiel national par Branche ayant une architecture commune : .............................................. 53 4.1.0.3.2. L’exemple du référentiel national de contrôle interne de la CNAVTS et du plan de maîtrise socle de la CNAMTS ................................................................................................................................................... 54

4.1.0.4. Le guide d’audit........................................................................................................................................... 55 4.1.0.4.0. Approche ............................................................................................................................................. 55 4.1.0.4.1. L’audit des comptes : normes et règles :.............................................................................................. 55 4.1.0.4.2. L’audit des comptes en milieu informatisé : spécificités : ................................................................... 56

4.1.0.5. L’approche par les risques : ......................................................................................................................... 56 4.1.0.5.0. Le concept de risque :.......................................................................................................................... 57 4.1.0.5.1. La démarche d’élaboration d’une cartographie des risques : identification, mesure d’impact et hiérarchisation. .................................................................................................................................................... 57 4.1.0.5.2. De différentes approches à combiner : ................................................................................................ 57 4.1.0.5.3. Gravité, fréquence, Détection :............................................................................................................ 57 4.1.0.5.4. Application aux processus budgétaires et comptables :....................................................................... 58

4.1.1. LES AUTRES OUTILS : .................................................................................................................... 58 4.1.1.0. Le plan comptable unifié des Organismes de Sécurité sociale..................................................................... 58 4.1.1.1. Le dictionnaire des comptes mutualisé ........................................................................................................ 58

4.1.1.1.0. Définition du PLACAIR : ................................................................................................................... 58 4.1.1.1.1. Planification des travaux : ................................................................................................................... 58

4.1.1.2. Les outils de contrôle et d’évaluation : ........................................................................................................ 59 4.1.1.2.0. Une batterie d’outils variés :................................................................................................................ 59 4.1.1.2.1. Périodicité et sanction : ....................................................................................................................... 60

4.2. DES RESSOURCES HUMAINES ET LOGICIELLES MOBILISEES.................................................... 60 4.2.0. LES RESSOURCES HUMAINES ...................................................................................................... 60

4.2.0.1. Les options retenues .................................................................................................................................... 60 4.2.0.2. Un dispositif dynamique de transfert de compétences................................................................................. 60 4.2.0.3. L’émergence de nouveaux métiers : ............................................................................................................ 61 4.2.0.4. L’émergence de structures dédiées nouvelles garantissant une démarche participative : ............................ 61 4.2.0.5. La professionnalisation des Fondés de Pouvoir : ......................................................................................... 62

4.2.1. LES RESSOURCES LOGICIELLES.................................................................................................. 62 4.2.1.0. L’utilisation classique de l’Outil : ............................................................................................................... 62 4.2.1.1. Pour une utilisation optimisée de l’informatique ......................................................................................... 62

4.3. LES INNOVATIONS METHODOLOGIQUES : LES TECHNIQUES DE REVISION .......................... 63 4.3.0. LA CIRCULARISATION DES TIERS :.............................................................................................. 63

4.3.0.1. Définition..................................................................................................................................................... 63 4.3.0.2. Stratégie de choix des tiers à circulariser..................................................................................................... 64 4.3.0.3. Forme .......................................................................................................................................................... 64 4.3.0.4. L’exploitation des réponses ......................................................................................................................... 64 4.3.0.5. Evaluation de la circularisation.................................................................................................................... 65

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4.3.1. LA REVUE ANALYTIQUE ................................................................................................................ 65 4.3.1.0. Son objectif.................................................................................................................................................. 65 4.3.1.1. Les techniques mises en œuvre.................................................................................................................... 65

4.3.2. LES SONDAGES ............................................................................................................................... 66 4.3.2.0. Typologie de sondages ................................................................................................................................ 66 4.3.2.1. Domaines d’application ............................................................................................................................... 66

PARTIE 5 – METHODOLOGIE ET MODUS OPERANDI : LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS BUDGETAIRES ET TECHNIQUES .......................................................................................... 67

5.0. LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS BUDGETAIRES........................................................... 67 5.0.0. UN PILOTAGE PARTAGE : ............................................................................................................. 67

5.0.0.1. Approche participative : .............................................................................................................................. 67 5.0.0.2. Répartition des tâches entre les Caisses Nationales ..................................................................................... 67 5.0.0.3. Synthèse des observations au stade des conclusions.................................................................................... 68

5.0.1. OBJECTIFS ET DEFINITION : ........................................................................................................ 68 5.0.2. L’APPROCHE GLOBALE ................................................................................................................ 68

5.0.2.1. Une approche extensive du contenu du dossier de clôture :......................................................................... 69 5.0.2.2. Une double finalité du dossier de clôture : .................................................................................................. 69 5.0.2.3. Une approche du contrôle des comptes par les processus............................................................................ 70

5.0.3. LE CONTENU DU DOSSIER DE CLÔTURE : ................................................................................ 70 5.0.3.0. Le dossier permanent :................................................................................................................................. 70 5.0.3.1. Le dossier environnement de contrôle : ....................................................................................................... 71 5.0.3.2. Les documents généraux (partie A) ............................................................................................................. 71 5.0.3.3. Les Cycles ou processus (parties B à 0)....................................................................................................... 72 5.0.3.4. Les feuilles maîtresses ................................................................................................................................. 74 5.0.3.5. La revue analytique ..................................................................................................................................... 75 5.0.3.6. Le programme de travail :............................................................................................................................ 76

5.0.3.6.0. Définition : .......................................................................................................................................... 76 5.0.3.6.1. Contenu : ............................................................................................................................................ 76 5.0.3.6.2. Mode opératoire : ............................................................................................................................... 76

5.0.4. L’INDEXATION DU DOSSIER DE CLÔTURE................................................................................ 77 5.0.5. DES AXES D’EVOLUTION ET MARGES DE PROGRES................................................................ 79

5.0.5.0. La compréhension des comptes et la lisibilité.............................................................................................. 79 5.0.5.1. La piste d’audit ............................................................................................................................................ 79 5.0.5.2. Les pièces probantes.................................................................................................................................... 79 5.0.5.3. Des règles budgétaires faisant obstacle à l’application du droit comptable ................................................. 79

5.1. LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS TECHNIQUES (PRESTATIONS ET COTISATIONS) 80 5.1.0. APPROCHE GLOBALE .................................................................................................................... 80 5.1.1. OBJECTIFS....................................................................................................................................... 80 5.1.2. CONTENU......................................................................................................................................... 80

PARTIE 6 : LE PẾRÌMỀTRE ET LES PROCESSUS DE LA FONCTION COMPTABLE..................... 81 6.0. POUR UNE APPROCHE EXTENSIVE DE LA FONCTION COMPTABLE : UNE CARTOGRAPHIE ELARGIE......................................................................................................................................................... 81

6.0.0. LES FACTEURS D’EVOLUTION :................................................................................................... 81 6.0.0.1. La décentralisation de la saisie comptable :................................................................................................. 81 6.0.0.2. L’informatisation et l’intégration :............................................................................................................... 81 6.0.0.3. Les nouvelles attentes des utilisateurs de la fonction comptable : ............................................................... 82 6.0.0.4. Vers la polyvalence des services rendus par la comptabilité : ..................................................................... 82

6.0.1. LA DEFINITION DU PERIMETRE DE LA FONCTION COMPTABLE.......................................... 82 6.0.1.0. Pluralité d’approches : ................................................................................................................................. 82 6.0.1.1. Les missions de la fonction comptable : ...................................................................................................... 83 6.0.1.2. Les outils et objectifs du dispositif de contrôle :.......................................................................................... 83

6.0.1.2.0. Outils ................................................................................................................................................... 83 6.0.1.2.1. Objectifs du contrôle ........................................................................................................................... 83

6.0.2. LES CRITERES DE PERFORMANCE ET DE QUALITE DE LA FONCTION COMPTABLE :...... 84 6.1. DES PROCESSUS VARIES A IDENTIFIER........................................................................................... 85

6.1.0. LES PROCESSUS AMONT : ............................................................................................................. 85 6.1.0.0. Listage ......................................................................................................................................................... 85 6.1.0.1. Analyse du contenu des processus :............................................................................................................. 86 6.1.0.2. L’exemple du processus Immobilisations.................................................................................................... 86

6.1.1. LES PROCESSUS AVAL ................................................................................................................... 86 6.2. LES CONSEQUENCES INDUITES......................................................................................................... 87

6.2.0. L’IMPORTANCE DU CONTROLE INTERNE TOUS PROCESSUS :.............................................. 87

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6.2.1. L’EXTENSION DU CHAMP D’EVALUATION DES AUDITS :....................................................... 88 PARTIE 7 : CONDITIONS DE REUSSITE ET PISTES DE DEVELOPPEMENT.................................... 89

7.0. DES CONDITIONS DE REUSSITE INCONTOURNABLES : ............................................................... 89 AXE STRATEGIQUE : ................................................................................................................................ 89

7.0.0.1. Créer les conditions d’un consensus actif du réseau et de l’ensemble des partenaires :............................... 89 7.0.0.2. Définir et stabiliser le périmètre de combinaison : ...................................................................................... 89 7.0.0.3. Définir le périmètre actualisé de la fonction comptable : ............................................................................ 89 7.0.0.4. Eradiquer les oppositions artificielles .......................................................................................................... 90 7.0.0.5. Eriger et piloter la certification comme un projet d’entreprise à part entière :............................................. 90 7.0.0.6 – Développer l’intégration et l’harmonisation interbranches des techniques budgétaires et comptables, du contrôle interne et des systèmes d’information : ................................................................................................. 90 7.0.0.7. Faire une large place au recours au contrôle interne.................................................................................... 90 7.0.0.8. Inscrire la certification dans les COG et les CPG : ...................................................................................... 91 7.0.0.9. Développer la collaboration active et l’association authentique entre secteurs ordonnateurs et secteurs comptables :.............................................................................................................................................................. 91 7.0.1.0. Poursuivre la mise à jour pointue et en temps réel des référentiels :............................................................ 91 7.0.1.1. Affirmer la souveraineté absolue des structures normatives :...................................................................... 91 7.0.1.2. Définir une politique et une stratégie de communication financière :.......................................................... 91 7.0.1.3. Ecrire une charte de déontologie garantissant les droits des organismes : ................................................... 92 7.0.1.4. Certifier les compétences et les structures : ................................................................................................. 92 7.0.1.5. Garantir le reporting des têtes de réseau en direction des Organismes de base : ......................................... 92 7.0.1.6. Promouvoir et développer l’autoévaluation et l’audit interne dans les Organismes : .................................. 92 7.0.1.7. Sacraliser le benchmarking :........................................................................................................................ 92

7.0.1. AXE METHODOLOGIQUE ET TECHNIQUE................................................................................. 93 7.0.1.8. Elaborer une charte d’audit :........................................................................................................................ 93 7.0.1.9. Faire vivre le dossier de clôture des gestions budgétaires : ......................................................................... 93 7.0.2.0. Développer le dossier de clôture des gestions techniques :.......................................................................... 93 7.0.2.1. Normaliser les supports ............................................................................................................................... 93 7.0.2.2. Systématiser la révision comptable et développer les clôtures intermédiaires :........................................... 93 7.0.2.3. Définir des outils d’évaluation et de mesure de la plus-value générée par la certification :......................... 94 7.0.2.4. Clarifier les zones d’ombre :........................................................................................................................ 94

7.1. DES PISTES DE DEVELOPPEMENT A EXPLORER............................................................................ 94 AXE STRATEGIQUE................................................................................................................................... 94

7.1.0.1. Mettre en adéquation la partition des responsabilités des Directeurs et Agents Comptables :..................... 94 7.1.0.2. Introduire la démarche qualité comptable :.................................................................................................. 95 7.1.0.3. Promouvoir la comptabilité comme boîte à outil du contrôle de gestion : ................................................... 95 7.1.0.4. S’inscrire dans le cadre des nouvelles normes comptables européennes : ................................................... 95 7.1.0.5. Introduire plus de démocratie financière en faveur du citoyen : .................................................................. 95 7.1.0.6. Créer une veille stratégique transversale : ................................................................................................... 95

7.1.1. AXE METHODOLOGIQUE.............................................................................................................. 96 7.1.1.1. Négocier des COG dotant les organismes des moyens budgétaires permettant l’application du référentiel comptable : ............................................................................................................................................................... 96 7.1.1.2. Introniser la comptabilité analytique : ......................................................................................................... 96 7.1.1.3. Développer les indicateurs et l’analyse financière :..................................................................................... 96 7.1.1.4. Concevoir une charte des sécurités informatiques : ..................................................................................... 96 7.1.1.5. Concevoir un logiciel budgétaire et comptable unique : .............................................................................. 96

CONCLUSION ................................................................................................................................................... 97 BIBLIOGRAPHIE.............................................................................................................................................. 98 GLOSSAIRE ....................................................................................................................................................... 99 ANNEXES ......................................................................................................................................................... 103

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UNE CITATION « Le présent sans le passé est aveugle, mais le présent sans le futur est inexistant »

KANT

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AVERTISSEMENT Le présent rapport a pour objet, en conformité avec la lettre de mission de réaliser un état des lieux préalable à la mise en œuvre de la certification. Celle-ci est présentée sous ses multiples facettes tant sur l’axe stratégique que méthodologique. Ainsi, ce rapport tente de récolter les morceaux d’un puzzle complexe sous une forme littéraire accessible aux non spécialistes. Il est en ce sens à mi-chemin entre la compilation et la vulgarisation puisqu’il s’attache à agréger et à synthétiser. Il constitue en ce sens et c’est son ambition un outil de communication accessible au plus grand nombre. En outre, il tente et l’exercice est complexe en phase de lancement de présenter un état des lieux en temps réel de l’état d’avancement du chantier. Il s’efforce enfin de dégager un certain nombre d’axes de réflexion de nature à développer certains aspects non totalement ou partiellement pris en compte. Ces objectifs tels que définis constituent la modeste contribution de l’auteur sur le domaine. Il sera opportun de concevoir, après la phase de lancement, une phase d’évaluation des résultats impliquant un second rapport supposant lui-même le recul nécessaire d’une part et une approche transversale de l’ensemble des acteurs, d’autre part, qui soient à la mesure d’un chantier dont les dimensions stratégiques sont denses et riches.

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LETTRE DE MISSION Le Comité de Gestion du Corps de mission, prévu par l’article 6 du protocole d’accord du 22 juillet 2005, agréé le 29 septembre 2005 au personnel de direction, a décidé de retenir une mission relative au thème suivant :

« La Certification des comptes des organismes

de Sécurité sociale du Régime Général » Le candidat retenu devra : Réaliser un état des lieux,

Répertorier et analyser les principes relatifs à la certification dans le Régime

Général, En tirer les conclusions.

Eventuellement, faire des propositions.

Etat des lieux, solutions retenues, comparaisons seront réalisés en étroite collaboration avec les Caisses Nationales. La présente lettre de mission est jointe à la convention tripartite signée entre : . Monsieur Philippe RENARD – Directeur de l’UCANSS . Monsieur Jean-Louis THIERRY – Directeur de la CRAM du Sud Est . Monsieur Jean-Yves MARTIN – Agent Comptable de la CRAM du Sud Est, Chargé de mission UCANSS.

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REMERCIEMENTS Sont vivement remerciées les personnes qui ont significativement contribué à l’élaboration du présent rapport ;

COUR DES COMPTES : M. GAURON, Conseiller DIRECTION DE LA SECURITE SOCIALE :

M. LIBAULT, Directeur de la Sécurité sociale Mme VANDAMME, Responsable MCP

UCANSS

M. RENARD, Directeur Mme CHOLY – Agent Comptable CNAF

M. ALPHONSI – Agent Comptable ACOSS

M. THALAMY – Agent Comptable

ORGANISMES DE BASE URSSAF : M. DERVILLERS, Agent Comptable URSSAF de LYON CAF CPAM M. MARTINEZ, Fondé de Pouvoir CPCAM MARSEILLE, Mme SCHELTENS,

Directrice CPAM EVRY CRAM M. MONTAGNE, Agent Comptable CRAM LILLE

HORS INSTITUTION MAZARS ET GUERARD : M. REAL, Fondé de Pouvoir OBSERVATOIRE DE LA QUALITE COMPTABLE : M BEBIEN IFACI, Mme SENOT AGIRC, ARRCO, Monsieur LAMBERT

MENTION SPECIALE

Les commanditaires du rapport : . M. Joël DESSAINT, Agent Comptable CNAMTS et son équipe . M. Pierre RAYNAUD, Agent Comptable CNAVTS et son équipe Une mention particulière et incontournable en faveur de Mme LE PENGLAON, Secrétaire du Corps de Mission, qui m’a permis l’édition du présent rapport, grâce à sa patience et son expérience ainsi que pour M. KOSSOWSKI, Chef de Service du Corps de Mission.

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INTRODUCTION

Notre système de Protection Sociale, auquel sont particulièrement attachés tous nos concitoyens participe au mouvement général d’amélioration des performances, de modernisation et de transparence financière. Mais, cette exigence est ici plus légitime en raison des enjeux énormes qu’il représente et qui concernent tout autant la sphère politique syndicale que la société civile. Son pilotage par le Parlement et tous les partenaires dans le cadre des lois de financement exige la mise en œuvre de la certification des comptes, comme ceux de l’Etat et plus généralement de toute entité ou structure gérant des fonds publics. Cette exigence de certification comptable des comptes publics est de dimension mondiale et s’étend à toute la sphère des Etats modernes. De même, à l’extension géographique s’ajoute l’extension du concept de certification dont le périmètre s’est étendu bien au-delà des seuls domaines des comptes, puisque la certification est devenue le signe formalisé de reconnaissance objective et normée du management de la qualité s’appliquant à tous les processus, objectifs, missions de l’entreprise. Dans ce contexte, le présent rapport présente la certification des comptes des Organismes de Sécurité sociale du Régime Général dans sa phase de lancement et dans sa double dimension stratégique et technique en s’attachant à en préciser les différents périmètres et à en calibrer les importants enjeux de pouvoir. Une première partie dresse un état des lieux dans l’Institution et hors de la sphère de la Sécurité sociale en dégageant des pistes de benchmarking liées au caractère déjà ancien du concept s’appliquant à un secteur d’activité déjà très mature et professionnel. Une seconde partie s’attache à présenter les enjeux objectifs et fondements d’un chantier nécessitant par son ampleur une approche globale. La troisième partie décline les différents acteurs et partenaires mobilisés autour d’un management participatif et aborde la problématique complexe du périmètre pluriel de la certification des comptes des Organismes de Sécurité Sociale du Régime Général. Une quatrième partie s’attache à présenter la pluralité d’outils et de moyens à mobiliser et à mettre en œuvre. La cinquième partie, plus technique, analyse le dossier de clôture des gestions budgétaires et comptables au centre du dispositif de validation et de certification.

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La sixième partie développe la nécessité de définir un périmètre élargi et exhaustif de la fonction comptable, plus représentatif de son identité effective. Celui-ci complète et enrichit les problématiques de territoire précédemment abordées. Une septième et dernière partie s’attache à présenter les conditions de la réussite du chantier et suggère quelques pistes de progrès. Un certain nombre d’annexes illustrent les différents points abordés. La phase opérationnelle lancée pour une première expérience en 2006 est en cours et exigera une évaluation fine du chemin restant à parcourir et des retours d’investissement générés par ce chantier dont le pilotage moderne de l’Institution par l’ensemble de ses partenaires constitue une réforme fondamentale des finances sociales.

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PARTIE I . L’ETAT DES LIEUX : LA LONGUE MARCHE VERS LA CERTIFICATION COMPTABLE

1.0. L’ETAT DES LIEUX INSTITUTIONNEL La Sécurité Sociale fait figure de pionnière en matière de certification comptable. Elle est idéalement préparée grâce à un niveau de performance avéré.

1.0.0. L’ARCHITECTURE DES COMPTES DE LA SECURITE SOCIALE : Il convient d’en rappeler quelques-uns des traits fondamentaux qui déterminent les conditions de mise en œuvre de la loi de certification des comptes des Organismes de Sécurité Sociale dès 2006. L’absence d’organisation comptable centralisée rend complexe l’agrégation des comptes. A la différence de l’Etat, la Sécurité Sociale a une organisation comptable éclatée liée à la diversité des organismes et la pluralité des Régimes. Sa situation financière est toujours tendue même si elle s’améliore globalement.

1.0.0.1. Zoom sur une situation financière du Régime Général structurellement déficitaire et certifiable Même si ce n’est pas l’objet du présent rapport, il convient de rappeler la situation déficitaire du Régime Général en se limitant à présenter les chiffres clés actualisés issus des prévisions de la Commission des Comptes de la Sécurité Sociale diffusées le 8 juin 2006 montrant un écart substantiel entre les réalisations et les objectifs même si des signes d’amélioration sont sensibles :

Déficit 2005 : 11,6 milliards d’€uros Déficit 2006 : 10,3 milliards d’ €uros Objectif 2006 LFSS : 8,9 milliards d’ €uros Déficit branche Maladie : 6,3 milliards d’€uros Déficit branche Vieillesse : 2,2 milliards d’€uros Déficit branche Famille : 1,5 milliards d’€uros Déficit Accident du Travail : 0,2 milliards d’€uros

L’amélioration de la situation caractérisée par des Branches toutes déficitaires est globalement limitée et structurellement fragile. Selon le Comité d’alerte sur l’évolution des dépenses de l’Assurance Maladie, la réduction doit se poursuivre en 2006 même si elle sera plus lente qu’en 2005. De plus, l’augmentation de 3,7% de la masse salariale du secteur privé prévue dans la LFSS devrait se réaliser. La certification des données comptables attestant de l’exactitude du déficit comptable est un exercice « frustrant » puisque limité à l’approche comptable servant de base à la mise en œuvre des mesures nécessaires dans la LFSS par les Pouvoirs Publics. Elle doit cependant permettre de

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rectifier les ventilations interbranches et les charges indues dans le cadre d’un passeport pour la transparence exigé de tous. La Cour des Comptes dans son rapport 2005 relatif aux comptes 2004 présente un certain nombre de recommandations déclinées par Branche pour améliorer une situation peu satisfaisante.

1.0.0.2. Une mosaïque d’organismes : Plus d’un millier d’organismes de base coordonnés par des Caisses Nationales et des organismes à vocation nationale assure le paiement des prestations, le recouvrement des cotisations et de nombreuses et diverses activités annexes. Ces organismes constituent autant d’entités indépendantes dotées de la personnalité morale, le plus souvent organismes privés mais aussi établissements publics (les Caisses Nationales).

1.0.0.3. Une pluralité de Régimes : On peut très schématiquement distinguer trois grands groupes de Régimes :

Le Régime Général Le risque Maladie couvre 54 millions de bénéficiaires et verse 120 Md€ de prestations Le risque Vieillesse verse 68 Md€ de pensions de retraite à 11 millions de retraités Le risque Famille verse 33 Md€ de prestations familiales à environ 5 millions de bénéficiaires La Branche Recouvrement collecte quelque 200 Md€ auprès de 5,7 millions d’entreprises, travailleurs indépendants au niveau des organismes et 74 Md€ directement au niveau de l’ACOSS.

Le Régime Agricole (exploitants et salariés) et le régime des professions

indépendantes du Commerce et de l’Industrie (près de 2 millions de cotisants).

Une mosaïque de très nombreux petits régimes surtout de retraite. Les plus importants ont plus de 100 000 cotisants : Caisse Nationale Militaire de Sécurité Sociale, Caisse de Prévoyance et de Retraite de la SNCF. D’autres ont une dimension plus réduite, entre 45 000 et 15 000 cotisants : Etablissement National des Invalides de la Marine, Caisse de retraite et de prévoyance des Clercs et employés de notaires, Caisse d’assurance Vieillesse et Maladie des Cultes. Treize organismes ont moins de 5000 cotisants actifs qui n’étaient pas à ce jour intégrés dans les objectifs de dépense de la loi de financement. Certains régimes sont en extinction, d’autre constituent de véritables micro-organismes tels que les Chemins de Fer Ethiopiens (dix sept retraités) et Cartonnerie de l’Isère (1 retraité).

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Il existe de surcroît deux organismes concourant au financement de différents régimes :

Le fonds de financement des prestations sociales agricole (FFIPSA) qui a hérité du BAPSA et qui contribue au financement du Régime Agricole. Le fonds de solidarité Vieillesse (FSV) qui assure le financement des prestations de solidarité gérées par les différents régimes de retraite : minimum vieillesse, cotisations de retraite des chômeurs.

L’établissement d’une liste exhaustive est hasardeuse dans l’immédiat mais indispensable à court terme.

1.0.1. UNE MESURE DE PERFORMANCE AFFICHANT UN PROFESSIONNALISME AVERE La certification des comptes répond à la nécessité d’adapter des méthodes et des outils qui ont démontré leurs performances et leur professionnalisme dans les organismes depuis longtemps sur les trois domaines visés.

1.0.1.0. Les Comptes : Même si des marges de progrès définies par la Cour des Comptes et les COREC existent il n’en est pas moins vrai que le niveau de qualité et de maturité des comptes est plus qu’honorable et que les forces à consolider l’emportent sur les faiblesses à réduire. On parle peu des premières et toujours des secondes. Les fondements de ce constat sont les suivants :

La problématique du délai rapide de production des comptes est solutionnable Le nombre d’organismes sur lesquels existent des réserves sont peu nombreux La plupart des réserves relèvent plus de l’ordonnateur que du comptable Les marges de progrès (droits constatés, provisions) ont pour origine l’absence de supériorité des normes comptables par rapport aux règles budgétaires Les contrôles réalisés par les COREC :

Les derniers avis reflètent une meilleure gestion des Organismes. La très grande majorité des recommandations formulées sont suivies d’effet. De surcroît les avis défavorables sont très peu nombreux : 13 sur 529 Organismes contrôlés en 2003 soit 2,5% et 5 sur 183 Organismes contrôlés en 2004 soit 2,7%. Ces avis défavorables sont quasiment inexistants dans le Régime Général et répondent à des situations très spécifiques et en même temps ponctuelles.

1.0.1.1. Le contrôle interne : Le même constat vaut pour le contrôle interne comptable et le contrôle interne de l’ensemble des processus en place depuis le Décret du 10 août 1993.

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Le niveau de maturité est diversifié selon les Branches mais les structures dédiées, les plans d’actions existent de manière très fine notamment dans la Branche Retraite où un outil de maîtrise des risques financiers réduit les risques à un niveau enviable et envié, par rapport au secteur privé et constitue une assurance raisonnable en ce que le dispositif a réussi à éviter la survenance de dysfonctionnements graves. La longue marche vers l’harmonisation ne doit plus occulter ce constat de fond décisif et valable pour les quatre Branches.

1.0.1.2. Les Sécurités Informatiques : L’informatique relève du champ du contrôle interne et en constitue une composante majeure dans l’ensemble des Branches du Régime Général bien avant même le Décret du 10 août 1993. C’est ainsi que le référentiel national de contrôle interne de la Branche Vieillesse met en œuvre l’ensemble des sécurités logiques, physiques, les contrôles d’accès, la protection des programmes et des échanges de données et utilise toutes les techniques modernes en la matière : Back up, site de secours, signature électronique, scellement, chiffrement, infocentre pour ne citer que celles-ci. Il en va de même dans la Branche Maladie dans le cadre du plan de maîtrise socle décliné par processus. Le décalage substantiel entre la date de la loi et sa mise en oeuvre selon qu’il s’agisse de l’Etat ou de la Sécurité Sociale, démontre que le chemin à parcourir pour rendre les comptes certifiables sera peut être plus court dans la sphère Sécurité Sociale que pour l’Etat. Ce constat valide l’état des lieux susvisé. Enfin, la certification comptable est une grande chance pour les Agents Comptables aux compétences reconnues et renforce leur pouvoir sans obérer aucunement celui des Directeurs.

1.0.2. UNE ANTERIORITE AVEREE : Culture de certification tous domaines, nouvelle pour la qualité des fonctions de production et déjà ancienne pour les processus comptables révèlent une indéniable antériorité.

1.0.2.0. Une culture récente de certification des activités de cœur de métiers Les Caisses Nationales ont multiplié sur les dix dernières années des initiatives engageant leur réseau dans un processus de certification externe. On peut citer à cet égard la démarche qualité impulsée par la CNAMTS visant la qualité de service et la maîtrise des coûts de gestion. Dès septembre 2001, la Branche Maladie a mis en œuvre un plan d’audit portant sur 25 CPAM destiné à les évaluer au regard de la conformité au référentiel qualité. Ces organismes tests certifiés ont permis la diffusion sur l’ensemble

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du réseau d’un référentiel de certification pour généralisation de la démarche à l’ensemble des organismes de la Branche. Toutes les Branches sont concernées et les organismes de base nombreux à être accompagnés dans leur démarche qualité.

1.0.2.1. Une prise de conscience déjà ancienne dans le domaine comptable : Le domaine comptable est pionnier puisque dès le début des années 1950 s’exprime une volonté forte de réforme de la gestion comptable pour en améliorer les performances et surtout contribuer à la performance des organismes de l’Institution avec ou sans certification et satisfaire aux exigences de démocratie sociale et de pilotage transparent. Quelques repères historiques non exhaustifs mais signifiants illustrent ce constat :

Dès sa première intervention en 1952, la Cour des Comptes observait « le défaut de centralisation sur le plan national des opérations comptables retraçant une gestion fragmentée entre un grand nombre d’organismes autonomes » Le Décret du 22 mars 1979 et la loi du 25 juillet 1994 créent la Commission des Comptes de la Sécurité Sociale Monsieur Jean MARMOT à la fin des années 1980 propose au Ministre en charge de la Sécurité Sociale, la création d’un système comptable homogène respectant la lettre et l’esprit du Plan Comptable Général du secteur privé tout en intégrant les spécificités de la sphère Protection Sociale.

Le Ministre charge alors le Cabinet MAZARS de proposer des pistes de réflexion permettant aux Caisses Nationales du Régime Général de procéder aux opérations de consolidation des comptes des organismes relevant de leur réseau. La mission aboutit à l’élaboration d’un rapport intitulé « Consolidation des Comptes des Organismes de Sécurité Sociale » qui est remis au Ministre début 1991 qui propose notamment la généralisation de la méthode des droits constatés et l’élaboration d’un plan comptable commun. Le passage en droits constatés est arrêté par Simone Weil en juin 1994 ainsi que le pilotage du domaine comptable en concertation avec tous les partenaires. Présentées en partie 2 ces réformes constituent un progrès décisif.

1.0.3. UNE PREPARATION TRES POINTUE Outils et méthodes constituent autant d’atouts préparant de manière optimale la certification comptable comme phase d’achèvement des réformes comptables et surtout de reconnaissance de leur pertinence.

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1.0.3.0. Des logiciels d’auto-contrôle performants Les logiciels de comptabilité mis en œuvre permettent depuis une décennie la détection des anomalies les plus graves tant au plan technique qu’au regard des orientations de Branche. Baccara et Scorpion en sont un exemple à cet égard.

1.0.3.1. Le développement de l’auto-évaluation en interne L’auto évaluation en interne n’existait que de manière sporadique. Elle a été récemment institutionnalisée et formalisée dans toutes les Branches. La Branche Maladie par lettre-réseau du 28.09.04 présente des indicateurs de qualité des comptes et un questionnaire d’auto évaluation structuré et pertinent.

1.0.3.2. Le tir à blanc sur les comptes 2005 Une répétition générale constituant une phase de test grandeur nature a été programmée à la clôture 2005 même si elle a été limitée. Elle permet de tester sur la forme le dossier de clôture et surtout d’améliorer les points faibles éventuellement détectés à l’occasion par l’élaboration d’un plan de travail adéquat. Les résultats sont encourageants.

1.0.3.3. Des arrêtés de comptes intermédiaires Une démarche efficace de qualité des comptes suppose une vigilance au quotidien qui ne saurait se limiter aux seules opérations d’inventaire de fin d’année. C’est ainsi que la pratique des arrêtés de comptes intermédiaires semestriels (choix retenu) voire trimestriels paraît indispensable en phase de lancement de la certification. Elle est de surcroît justifiée par la gravité de la situation financière même si celle-ci s’améliore et constitue un outil particulièrement pertinent pour un pilotage efficace supposant la mise en œuvre en cas de dérapage par rapport aux objectifs d’actions correctrices en temps réel.

1.1. L’ETAT DES LIEUX EXTRA-INSTITUTIONNEL : Le périmètre du benchmarking en matière de certification comptable est large et varié.

1.1.0. CARTOGRAPHIE DE LA CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ETAT DANS LE MONDE

La cartographie présentée en annexe révèle un périmètre élargi de la certification comptable dont l’extension géographique se poursuit. Elle permet de distinguer trois catégories de pays :

Pays à certification sans réserves :

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Ce sont le Canada, la Nouvelle-Zélande, la Suisse, la Belgique, Les Pays Bas, la Norvège

Pays à certification avec réserves : Australie et Royaume-Uni ont fait l’objet de réserves

Refus de certification : Depuis sept ans les Etats-Unis n’ont pas de comptes certifiés à cause des faiblesses du contrôle interne. La sécurité financière laisse à désirer même depuis le SOX , même dans la sphère de l’Etat. Une cartographie visant la sphère Sécurité Sociale serait précieuse.

1.1.1. LA CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ETAT La loi organique relative aux lois de finances du 14 août 2001 sera applicable en 2007 sur les comptes 2006, de même que la première loi de finances en mode LOLF. Transparence, régularité, image fidèle, meilleure lisibilité constituent les enjeux emblématiques de la certification des comptes de l’Etat.

1.1.1.0. Un nouveau référentiel comptable et un nouveau plan comptable

1.1.1.0.0. Forte synergie avec les entreprises et spécificités étatiques : Les règles applicables à la comptabilité générale de l’Etat sont celles applicables aux entreprises et ne s’en écartent que pour des produits régaliens ou certaines normes (art.30 de la LOLF) liées à la puissance publique et aux finances publiques.

1.1.1.0.1. Forte référence aux standards comptables : Le référentiel est en cohérence avec : . Le plan comptable général de 1999 et les règlements du Comité de la Réglementation comptable . Les normes internationales (IFRS) . Les normes du Comité Secteur Public de l’IFAC

1.1.1.0.2. Articulation entre comptabilité budgétaire et comptabilité générale : C’est une comptabilité en trois dimensions destinée à moderniser la gestion publique :

Budgétaire Générale analyse des coûts

La comptabilité budgétaire est en encaissements/décaissements alors que la comptabilité générale est en droits constatés, préalable indispensable pour une immersion réussie vers la certification.

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1.1.1.0.3. Le nouveau Plan Comptable de l’Etat Dès 2002 est institué un Comité des Normes de Comptabilité Publique (CNCP) dont la mission est de formuler des avis sur les projets de normes comptables de la Direction de la Comptabilité Publique. Il aboutira au nouveau Plan Comptable de l’Etat, opérationnel au premier janvier 2006. Ce Plan Comptable est constitué sur le même modèle que celui du secteur privé. Comprenant plus de 5000 comptes, il est composé de huit classes : situation nette, provisions pour risques et charges, stocks et en cours comptes de tiers, comptes financiers, comptes de charges, comptes de produits, engagements hors Bilan. Parmi les comptes spécifiques on peut citer entre autres les équipements militaires, les missiles stratégiques.

1.1.1.1. La certification des comptes de l’Etat par la Cour des Comptes : L’article 58-5° de la LOLF a confié la certification des comptes de l’Etat à la Cour des Comptes en cohérence avec la sphère Sécurité Sociale dont le budget est plus important que celui de l’Etat puissance publique. La certification porte sur les états financiers annuels établis par la Direction Générale de la comptabilité publique signés par le Ministre de l’Economie et des Finances. La qualité de ces états est appréciée par rapport au référentiel comptable. La Cour des Comptes émet une opinion qui revêt une des formes retenues au plan international :

.certification sans réserves certification avec réserves refus de certification ou constatation d’une impossibilité d’exprimer une opinion.

La démarche générale, comparable à celle de la Sécurité Sociale, repose sur une approche par les risques comportant trois étapes :

.définition des exigences de qualité nécessaires pour une certification sans réserve identification des risques propres de nature à mettre en cause la conformité des comptes aux exigences de qualité gestion du risque d’audit, piste d’audit et plan de contrôle.

Pour ce faire, la Cour utilisera un guide de certification et un recueil des normes d’audit. Elle mettra en œuvre, en concertation avec le Directeur Général de la Comptabilité Publique un processus continu de vérification qui s’inscrit dans le respect du caractère contradictoire des constats formulés. C’est par conséquent au printemps 2007 que la Cour des Comptes sera amenée à émettre pour la première fois, comme pour les comptes de la Sécurité Sociale, une opinion sur les comptes de la personne morale Etat au titre de l’exercice 2006.

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Le Parlement est tenu informé des résultats des contrôles. L’expérience de la certification dans les différents pays de l’OCDE ayant adopté un processus de certification des comptes des entités publiques montre que ce n’est qu’au terme d’un long délai qu’il est possible de parvenir à une opinion sans réserve par une autorité de certification totalement indépendante. Le premier Président de la Cour des Comptes à l’occasion de la présentation des rapports relatifs à l’exécution budgétaire 2005 et aux comptes 2005 paraît valider cette perspective en décrivant de nombreuses zones de risques et en formulant de nombreuses observations quant à la fiabilité des comptes notamment pour l’évaluation du déficit public et les mesures qu’il convient de mettre en œuvre pour le réduire si possible au niveau des critères du traité de Maastricht.

1.1.1.2. Maîtrise des risques et contrôle interne, outils majeurs de la certification :

1.1.1.2.0. La cartographie des risques : La démarche repose sur une cartographie des cycles décomposés en processus. Ainsi, sept cycles sont identifiés :

Immobilisations et stocks (classe 2 et 3) Dettes (classe 1) Trésorerie (classe 4 et 5) Charges (classe 6) Produits (classe 7) Engagements (classe 8) Provisions (compte 15)

Chacun des processus fait l’objet d’une étude de risque débouchant sur un plan d’action. C’est ainsi que les 70 processus ont généré 421 actions dont 83 prioritaires, c’est-à-dire comportant un risque fort.

1.1.1.2.1. Le renforcement du contrôle interne comptable : Le référentiel COSO est respecté et mis en œuvre avec tous les acteurs, comptables et non comptables. Sont définies :

- des normes de contrôle interne comptable - un référentiel de contrôle interne comptable par processus - des guides de procédures comptables

Ces éléments sont mis à disposition des opérateurs en fonction des niveaux hiérarchiques.

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Ils permettent l’évaluation des performances des Ministères et leur capacité à atteindre leurs objectifs avec des moyens budgétaires le plus souvent réduits.

1.1.1.3. Le Benchmark International Présentée au paragraphe 110 la cartographie ouvre d’importantes possibilités de benchmark. Les bonnes pratiques et les moins bonnes ont permis de cerner les difficultés et conditions de réussite :

valorisation et étendue du périmètre de comptabilisation des Actifs qualité insuffisante de la piste d’audit faiblesse du système d’information non adapté à la comptabilité d’exercice une structure de gouvernance identifiée une structure de certification indépendante un contrôle interne structuré et renforcé l’impérieuse nécessité d’un dialogue et d’une collaboration entre tous les acteurs, indispensable pour la réussite de toute réforme comptable.

La formation lourde de tous les comptables publics s’est déroulée de façon intense. L’ensemble du dispositif est opérationnel depuis le 1er janvier 2006.

1.1.2. L’EXEMPLE DE L’AGIRC ET DE L’ARCCO :

1.1.2.0. Présentation générale Créée le 1er avril 1947, l’AGIRC gère et fédère la retraite complémentaire des cadres par l’intermédiaire d’une quarantaine de caisses interprofessionnelles, professionnelles et d’entreprises, nationales et régionales. Régime unique et obligatoire, il fonctionne par répartition et n’intervient que pour la partie des salaires supérieure au plafond de la Sécurité Sociale ; L’ARRCO a été crée le 8 décembre 1961 par les partenaires sociaux et est devenu le 1er janvier 1999 un régime unique fédérant les différents régimes, soit une trentaine d’entités distinctes. Comme l’AGIRC, c’est un régime de retraite complémentaire obligatoire intervenant dans la limite du plafond de la Sécurité Sociale. Gérant des fonds privés, ces deux structures rentrent dans le champ des comptes sociaux. Les deux fédérations AGIRC et ARRCO sont gérées par un Conseil d’Administration et relèvent de la double tutelle du Ministère des Affaires Sociales et du Ministère de l’Economie. Institutions de Retraite complémentaires et Fédérations d’Institutions de Retraite complémentaire ont la personnalité morale et sont gérées par un Conseil d’Administration.

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Quelques chiffres clés synthétiques au titre de 2004 mesurent l’importance des deux Institutions. Les flux financiers sont présentés en millions d’€uros ;

NATURE AGIRC ARRCO Produits Charges Excédent Cotisants Allocations Rapport démographique

15.753 14.476 1.277

3, 6 millions 2 millions

1,78

32.986 28.236 4.750

17,7 millions 10,7 millions

1,66

1.1.2.1. L’entrée dans un système de certification des comptes La loi du 8 août 1994 et le décret du 10 septembre 2004 fondent les bases de la certification des comptes. L’AGIRC a des comptes certifiés depuis 2000 et l’ARRCO depuis 2002. C’est l’absence d’homogénéité des différentes structures dans la gestion des comptes qui a fondé la certification ainsi que l’entrée dans les normes comptables actuelles. Les Institutions de Retraite complémentaires et les deux Fédérations d’Institutions de Retraite complémentaires participent chacune pour ce qui les concerne au processus de certification par des Commissaires aux Comptes (Art. R 922-50 à R 922-59), selon les bases suivantes :

contrôle des institutions de retraite par leur fédération contrôle des institutions de retraite complémentaires et des fédérations par un Commissaire aux Comptes. Chaque fédération doit nommer au moins deux Commissaires aux Comptes et deux suppléants. Ceux-ci certifient à un double niveau :

- les comptes des deux Fédérations - les comptes combinés par les Fédérations de l’ensemble des

institutions de Retraite complémentaire

1.1.2.2. Des outils, référentiels et normes opposables et unifiés Le plan de compte est le PCUOSS aménagé et constitue un exemple fort d’harmonisation comptable.

Un plan de comptes à trois chiffres par classe de comptes

Il distingue : les comptes du PCUOSS non utilisés, les comptes spécifiques non ouverts dans le PCUOSS et les aménagements de libellé Un plan comptable unique AGIRC et ARRCO est en vigueur depuis l’exercice 2006

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Un référentiel : l’avis du Conseil National de la Comptabilité n° 2005-05 du 21 juin 2005 relatif aux dispositions comptables applicables aux institutions de retraite complémentaire dotées de Fédérations :

Il fixe le cadre comptable de référence en application de l’article R 922-54 du décret n° 2004-965 du 9 septembre 2004 relatif au fonctionnement et au contrôle des institutions de retraite complémentaire et de leurs fédérations, à savoir que toutes les entités appliquent le PCUOSS approuvé par arrêté interministériel du 20 novembre 2001 Il définit les aménagements nécessaires liés aux spécificités des régimes de retraite complémentaire : comptabilisation des placements, des contributions de maintien de droits, solidarité et financements externes, comptabilisation distincte des opérations selon trois domaines d’activité : opérations de retraite, opérations de gestion administrative, opérations d’action sociale. Des sous-comptes sont ouverts pour chacun des trois domaines. Il définit le cadre de présentation du Bilan et du compte de résultat ventilant par poste les opérations de retraite, de gestion administrative et d’action sociale.

Un guide des procédures comptables constituant une batterie d’instructions de normalisation des règles et principes comptables : Constitué par un groupe de travail Certification des Comptes, il complète le plan comptable et le règlement financier approuvé le 28 mars 1996 et présente par poste de Bilan les principales règles de fonctionnement commentées et explicitées notamment l’évaluation des provisions par recours à des tables de mortalité et contient des fiches spécifiques pour certains comptes de charges et de produits. Il a vocation à harmoniser les pratiques des différentes entités et à faciliter la consolidation par les deux Fédérations et la certification par les Commissaires aux Comptes. Ces documents sont très denses et débordent parfois utilement notamment pour le domaine des retraites, le seul cadre strictement comptable.

Un logiciel comptable unique pour toutes les Institutions locales, régionales et nationales. A la dispersion succède utilement l’unicité qui est déterminante pour la consolidation et constitue une étape décisive de l’harmonisation.

1.1.2.3. Des enseignements et des convergences avec la sphère Sécurité Sociale : L’AGIRC et l’ARRCO ont fait le choix des Commissaires aux Comptes en cohérence avec leur statut, leurs missions et leur culture dans la continuité historique.

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1.1.2.3.0. Les enseignements Le succès de la certification valide les conditions de réussite exposée partie 7 pour la sphère Sécurité Sociale. La méthode comparative suppose un approfondissement et un échange d’expérience formalisé. L’unicité du logiciel budgétaire et comptable unique mérite d’être étudié même si le niveau de diversification de la sphère sociale est plus fort. Mais dans la mesure où il y a une nomenclature unique les difficultés doivent rapidement s’effacer. L’absence d’outil d’évaluation du retour d’investissement généré par la certification est regrettable. L’homogénéité du plan comptable appliqué relevant d’adaptations du PCUOSS est un modèle d’harmonisation des comptes sociaux à généraliser. La réduction des délais de production des comptes consolidés demeure une marge de progrès importante ainsi que le transfert de connaissances avec les Commissaires aux Comptes. L’expérience AGIRC ARRCO n’a pas d’équivalence dans des domaines comparables même si l’UNEDIC est entrée en certification en 1996.

1.1.2.3.1. Les convergences : Des objectifs identiques de transparence et d’image fidèle des comptes et d’harmonisation et de centralisation des outils et des méthodes

Un pilotage participatif mobilisant tous les acteurs De normes uniques opposables à tous les acteurs Des entités éclatées posant un problème de définition de périmètre même s’il ne se pose pas à la même échelle, l’importance et le nombre des structures et des flux financiers étant beaucoup plus modeste

Le positionnement des Institutions et des Fédérations se rapproche du Régime Social de la Sécurité Sociale avec ses organismes de base et ses Caisses Nationales

Une nomenclature unique et des référentiels communs s’imposant à l’ensemble des entités

La promotion du contrôle interne et de l’approche par les risques.

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PARTIE II : FONDEMENT, CADRE JURIDIQUE ET INSTITUTIONNELENJEUX ET OBJECTIFS : L’APPROCHE STRATEGIQUE GLOBALE

DE LA CERTIFICATION

2.1. DES REFORMES NECESSAIRES MAIS INSUFFISANTES PREPARANT LA CERTIFICATION Après plus de dix ans de réformes comptables visant à garantir l’application des principes comptable et à mettre la comptabilité de la Sécurité sociale en conformité avec les normes nationales et internationales, les Pouvoirs Publics ont décidé la mise en service d’une certification à l’horizon 2007 sur les comptes de l’exercice 2006 à l’instar des comptes de l’Etat, afin de réduire et d’éliminer les écarts aux normes comptables encore constatés. Ces réformes on touché les normes et règles comptables et les structures de pilotage de la normalisation comptable.

2.1.0. LE CHOIX D’UNE COMPTABILITE D’EXERCICE EN DROITS CONSTATES : L’Objectif constant d’amélioration de la transparence et de la sincérité des écritures a conduit les Pouvoirs Publics à mettre en place en octobre 1994 le principe des droits constatés applicable à compter de l’exercice 1996, se substituant à la comptabilité en encaissement/décaissement. Ce principe impose le rattachement des différentes opérations comptables à l’exercice qui les a vues naître à partir de la définition de faits générateurs par opération ou catégories d’opérations. Dans un contexte de difficultés financières structurelles pour la Sécurité sociale, la comptabilité en droits constatés avait et a toujours les avantages suivants :

• Elle représentait un outil important d’amélioration de la sincérité des écritures en rendant les résultats d’un exercice comptable indépendant d’évènements pouvant perturber les encaissements de cotisations et le règlement des prestations

• Elle complétait l’objectif stratégique d’harmonisation des méthodes comptables de l’ensemble des exigences

• Elle constituait une étape préalable essentielle sur la voie de la combinaison des comptes de l’ensemble des organismes de Sécurité sociale

• Elle favorisait la transparence financière et la sincérité des écritures. La mise en œuvre de cette réforme a permis, comme l’a constaté la Cour des Comptes, des progrès substantiels. Mais les principes comptables restaient encore insuffisamment appliqués en raison, notamment, de certaines déficiences

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des applications informatiques et du pouvoir insuffisant des Caisses Nationales dans le pilotage de cette réforme.

2.1.1. L’ETABLISSEMENT D’UN PLAN COMPTABLE UNIQUE

Les organismes s’étaient dotés de plans comptables distincts spécifiques à certaines Caisses ou certains régimes, aboutissant à une situation d’hétérogénéité incompatible avec l’indispensable fidélité et clarté des comptes, impliquant l’unicité du droit comptable et des normes comptables, pour garantir l’agrégation directe des comptes des Branches en évitant tout retraitement au niveau national. L’établissement d’un plan de comptes commun a été confié en décembre 1998 à la MIRCOSS (Mission interministérielle de réforme de la comptabilité des organismes de Sécurité sociale) qui s’est rapidement acquittée de sa mission. La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2001 a rendu obligatoire ce plan comptable baptisé « plan comptable unique », et fixé son entrée en vigueur au 1er janvier 2002. Il marque une étape importante sur la voie de la normalisation comptable et la consécration d’un droit comptable opposable.

2.1.2. LA CREATION DE STRUCTURES DE PILOTAGE DE LA NORMALISATION COMPTABLE Deux nouvelles structures créées par le décret du 19 septembre 2001, jetaient les bases d’une nouvelle gouvernance comptable en matière de normalisation comptable.

2.1.2.0. Le Haut Conseil Interministériel de la Comptabilité des Organismes de Sécurité sociale Il est chargé de fixer les orientations et de superviser les travaux de la mission comptable permanente. Il donne son avis pour toute modification du PCU et formule des recommandations pour améliorer la lisibilité des comptes de la Sécurité Sociale. Plusieurs groupes de travail ont travaillé dans la perspective de la mise en place de la certification et notamment le renforcement nécessaire des attributions des Agents Comptables des Caisses Nationales de l’ensemble des Branches et Régimes et l’élaboration de normes comptables opposables ayant valeur réglementaire en application d’un texte législatif, à savoir la loi de certification.

2.1.2.1. La Mission Comptable permanente Ses attributions sont définies par l’article D 114-4-3 du Code de la Sécurité sociale à savoir :

• Organiser les travaux nécessaires aux arrêtés des comptes annuels

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• Centraliser les comptes annuels • S’assurer de leur qualité • Proposer toute évolution nécessaire du PCU (plan comptable unifié) • Veiller à l’exacte application des principes comptables par les

organismes de Sécurité sociale, etc.

Structure interministérielle, elle est rattachée au Ministre chargé de la Sécurité sociale. Elle assume le lien entre les Caisses et le Ministère.

En outre, la D.S.S a été habilitée à rédiger et à signer des conventions avec les administrations, services, corps de contrôle ou organismes, en relation avec le contenu, la transmission, la réception et à la diffusion des données comptables annuelles. La Direction de la Sécurité sociale et la Direction de la comptabilité publique conservent leur rôle de coordination des normes et du contrôle.

2.1.2.2. Un pouvoir limité de validation des comptes des Organismes de base par les Organismes Nationaux Sans base législative et sans les moyens et compétences nécessaires, les Agents Comptables des Caisses Nationales investis par un décret du 19 septembre 2001 ne pouvaient garantir de manière totalement décisive la fiabilité des comptes qu’ils combinaient. Ces différentes réformes jetaient les bases de la mise en œuvre de la certification ou plus précisément de l’état de comptes certifiables même si, malgré les progrès réalisés, un certain nombre de difficultés demeurent, constituant autant de marges de progrès.

2.2. DES FONDEMENTS MULTIPLES ET COHERENTS La mise en œuvre de la certification s’inscrit dans le cadre du mouvement général de certification des comptes publics, engagé pour les comptes de l’Etat en application de l’article 58 de la loi organique n° 2001-682 du 1er août 2001 relative aux lois de finances.

2.2.1. LE PILOTAGE DE LA SECURITE SOCIALE PAR LE PARLEMENT, GRACE A LA LOI DE FINANCEMENT REPOSANT SUR DES DONNEES CERTIFIEES

Le Parlement se prononce sur le solde des régimes obligatoires de base et sur celui du Régime Général. Il fixe dans un cadre pluriannuel, les sous objectifs de l’ONDAM. La sincérité de la loi sera confortée par la certification par la Cour des Comptes, par son réviseur extérieur, sur la base d’un référentiel.

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Tout le dispositif de certification relève désormais du domaine de la loi et du droit constitutionnel. Le Parlement dont les pouvoirs sont renforcés, définit les objectifs et grandes orientations des régimes de Sécurité sociale qu’il traduit dans la loi de financement qu’il vote. Outre la certification qui garantit la fiabilité totale des données chiffrées, les Organismes Nationaux et la Cour des Comptes ont une obligation d’alerte du Gouvernement et du Parlement en cas de constat de dérive par rapport aux objectifs fixés par la loi de financement de la Sécurité sociale. En ce sens, c’est une démarche objectifs/résultats s’inspirant de la loi organique du 1er août 2002 relative aux lois de finances et des conventions d’objectifs et de gestion, introduites en 1996. La Cour des Comptes de surcroît est investie d’une mission d’assistance du Parlement et du Gouvernement qui comporte la certification de la régularité et de la sincérité des comptes des Caisses Nationales et des comptes combinés du régime général. La loi de financement contient, en outre, les projets de performance de la politique de Sécurité sociale pour un diagnostic de situation reposant sur des indicateurs pertinents. Elle détaille les mesures d’évolution des périmètres d’intervention respectifs de chaque Branche. Ces dispositions s’appliquent pour la première fois à la LFSS pour 2006.

2.2.2. LE CONTEXTE GENERAL Le contexte général du secteur public et parapublic est caractérisé par une tendance de fond : le renforcement de la rigueur, de la sécurité et de la qualité de la gestion et de sa modernisation. C’est le cas depuis une décennie dans les organismes de Sécurité sociale. Cette tendance s’est illustrée par l’élaboration des contrats d’objectifs et de gestion, par le lancement et l’arrivée à maturité des plans de contrôle interne et des méthodes d’audit interne, des plans de maîtrise des risques et du lancement de nombreuses démarches de certification de la qualité, au sens des normes ISO 9002. La moralisation de la gestion financière et la nécessité d’une sécurité financière garantissant contre des dysfonctionnements graves sont apparus notamment aux Etats-Unis après les scandales financiers des entreprises de la nouvelle technologie avec la loi OXLEY et en France avec la loi sur la sécurité financière. La sphère publique n’a jamais connu de tels errements. La certification est dans ce domaine un achèvement et non un commencement. La qualité comptable garante de la transparence, de la fidélité et de la régularité des comptes devient éligible aux objectifs de développement de la performance des services publics et organismes privés chargés de la gestion d’un service public. L’énormité des flux financiers de la Sécurité sociale et des enjeux stratégiques qu’elle représente, fait de cette évolution culturelle un fondement incontournable.

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2.2.3. LE POIDS ET LA NATURE DE LA SECURITE SOCIALE

Outre que les flux financiers véhiculés ont comme ceux de l’Etat le caractère de deniers publics et exigent une rigueur absolue, les relations multiples et stratégiques qui existent entre l’Etat et la galaxie que constituent les multiples organismes de Sécurité sociale rendent incontournable d’étendre la certification au champ global de la Sécurité sociale. Les enjeux financiers énormes exigent de disposer de données comptables et d’états de synthèse, qui permettent aux Pouvoirs Publics une maîtrise et un pilotage efficaces, reposant sur des informations certifiées par la Haute Juridiction et qui reflètent avec toute la rigueur et la clarté voulues, la réalité de la situation financière de toutes les branches et régimes de la Sécurité sociale.

2.2.4. LA CERTIFICATION, OUTIL DE GARANTIE DE FIABILITE DES DONNEES AU CENTRE DE LA REFORME DES LOIS DE FINANCEMENT

L’exposé des motifs de la loi organique relative aux lois de financement de la Sécurité sociale, synthétise fort bien l’étendue de la réforme et donne la mesure de son importance. L’attribution de nouveaux pouvoirs au Parlement, en matière de finances sociales en constitue le vecteur essentiel s’accompagnant de l’amélioration des outils de pilotage, permettant de rationaliser les processus de décision et les arbitrages globaux sur les finances publiques. La certification constitue une garantie majeure de professionnalisation des processus de décision relatifs aux régimes de protection sociale, appréhendés de manière plus globale et dans un cadre pluriannuel.

2.3. LE CADRE JURIDIQUE ET INSTITUTIONNEL Le parcours de la certification se caractérise par un cadre constitutionnel et législatif créant une réforme de structures, particulièrement sur les points suivants :

• L’emprise de l’Etat sur les Organismes de Sécurité sociale • un cadre conceptuel de droit comptable commun, • une certification relevant du juge des comptes, • des Caisses Nationales en charge d’obligations nouvelles.

2.3.1. L’EVOLUTION VERS LA CERTIFICATION La réforme constitutionnelle de 1996 et la loi du 22 juillet 1996 posent le principe du pilotage financier de la Sécurité sociale par l’Etat.

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La loi organique du 1er août 2001 réforme les comptes de l’Etat et opère un rapprochement des principes de la comptabilité publique et de la comptabilité privée tout en sauvegardant la spécificité de la comptabilité publique quant à son sens profond. En outre, cette loi prévoit que :

• Les moyens de l’Etat seront découpés en missions, programmes, actions et les crédits affectés à ces dernières

• Un rapport annuel de performance sera élaboré • L’Etat pose le principe de la certification de ses comptes par la Cour des

Comptes. Cette certification reposera sur la définition de normes comptables pointues, sur des procédures et un système d’information transparent et sécurisé.

Une nouvelle loi organique du 21 janvier 2004 publie le cadre conceptuel de la comptabilité de l’Etat :

• Les règles comptables de l’Etat ne se distinguent de celles qu’appliquent les entreprises (droits constatés, patrimoine), qu’en raison des spécificités de son action.

• Les déficits publics, limités à 3% du PIB dans le pacte de stabilité monétaire, contraignent les pouvoirs publics à une fiabilité accrue de leur information financière.

2.3.2. LA LOI DE CERTIFICATION

2.3.2.1. Les articles de la loi

L’article L 144-5 rappelle le principe du plan comptable unique, et précise qu’un Décret fixe les règles comptables applicables ainsi que les modalités de transmission et de centralisation des comptes de l’ensemble des régimes et organismes visés.

L’article L 114-6 (loi du 20.12.04), pose le principe de certification et distribue les rôles. Il dispose que « les comptes des régimes et organismes de Sécurité sociale doivent être réguliers sincères et donner une image fidèle de leur patrimoine et de leur situation financière. Les comptes annuels et infra-annuels des organismes de base de Sécurité sociale, présentés par l’Agent Comptable, établis sous sa responsabilité et visés par la Direction, sont transmis à l’Organisme National, chargé de leur centralisation. Ce dernier valide ces comptes et établit le compte combiné de la Branche ou de l’activité de recouvrement ou du régime ».

La notion de régularité se décline :

- au sens comptable : régularité des comptes par rapport au référentiel comptable

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- au sens juridique : régularité des opérations de gestion au regard du droit applicable à l’organisme.

2.3.2.2. Répartition des attributions Les attributions sont réparties entre les deux acteurs majeurs suivants :

La Cour des Comptes :

Elle certifie la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes des Caisses Nationales et les comptes combinés du régime principal par réviseur externe (art. 47-1 de la constitution).

Les Caisses Nationales têtes de réseau : • valident les comptes des organismes de Sécurité sociale • établissent le compte combiné de leur Branche • alertent le Gouvernement et le Parlement, en cas d’évolution des

dépenses de leur Branche incompatible avec le respect des objectifs votés par le Parlement et inscrits dans la loi de financement de la Sécurité sociale.

2.3.2.3. Le contenu modifié des lois de financement

Les deux parties des projets de LFSS : • une première partie retrace les dispositions rectificatives relatives aux

données de l’exercice en cours et pour les exercices à venir : - les dispositions relatives aux recettes - les conditions de l’équilibre financier - les tableaux d’équilibre - les dispositions d’autorisation d’emprunt de trésorerie

• une seconde partie est réservée aux objectifs et mesures de dépenses, ainsi qu’à l’ONDAM (objectif national des dépenses d’assurance maladie).

Le contenu modifié des lois de financement : • Le Parlement se prononcera sur le solde des régimes, obligatoires de

base et sur celui du Régime Général. • Chaque loi de financement présentera les dépenses et les recettes de

l’ensemble des régimes obligatoires et non plus des seuls régimes comptant plus de 20 000 cotisants ;

• La loi fixera les sous-objectifs de l’ONDAM • Les lois de financement seront pluriannuelles :

- Les comptes définitifs de l’exercice précédent seront présentés dans une annexe, et la loi en cours pourra être modifiée. • Les prévisions de recettes et les objectifs de dépenses annuelles

devront être conformes à un cadrage pluri-annuel. • La sincérité de la loi sera confortée (article Lo III-3.V) par la certification

par la Cour des Comptes, de la régularité, la sincérité et la fidélité des

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comptes des Caisses Nationales et des comptes combinés (art 114-6 du Code de la Sécurité sociale).

• Une démarche objectifs/résultats est mise en œuvre du type conventions d’objectifs et de gestion pluriannuelle.

2.3.3. LA LOI ORGANIQUE RELATIVE AUX LOIS DE FINANCEMENT DE LA SECURITE SOCIALE

Elle réécrit les articles Lo III-3 et III-4 du Code de la Sécurité sociale.

Celle-ci introduit les modifications suivantes : permettre au Parlement de se prononcer sur le solde des régimes obligatoires de base, et sur celui du régime général. Renforcer la partie relative à l’ONDAM Conférer une dimension pluriannuelle aux LFSS Introduire une démarche objectifs/résultats Etendre le champ d’application de la loi

Ces nouvelles dispositions entrent en vigueur à compter de la LFSS 2006.

2.3.4. LES DECRETS ET ARRÊTES D’APPLICATION ULTERIEURS

Ils consacrent l’entrée dans la phase opérationnelle de la certification et concrétisent les différentes étapes des opérations relevant des Caisses Nationales et des organismes de base.

2.3.4.1. Le décret interministériel du 30.12.2005 n° 2005-1771 Pris en application de l’article L 114-6 du Code de la Sécurité sociale relatif à la validation des comptes par l’Agent Comptable de la Caisse Nationale, ce décret fixe le calendrier de transmission des balances mensuelles des organismes de base à la MCP et le calendrier de transmission des comptes annuels des organismes de base aux Caisses Nationales. Il définit les éléments constitutifs des comptes combinés annuels. Les contrôles des Caisses Nationales avant validation sont effectués selon les modalités fixées par un référentiel commun de validation des comptes dont les principes sont approuvés par arrêté conjoint des Ministères chargés du Budget, de la Sécurité sociale et de l’Agriculture, après avis du Haut Conseil interministériel de la comptabilité des organismes de Sécurité sociale. L’Agent Comptable de la Caisse Nationale établit un rapport de validation visé par le Directeur de l’Organisme National. Ce rapport comporte deux parties : l’une relative à l’opinion de l’Agent Comptable sur les comptes annuels des organismes locaux, l’autre constitué par le compte rendu des

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vérifications effectuées. S’il le juge utile, l’Agent Comptable des Caisses Nationales transmet ses observations à l’organisme de base. Le rapport de validation est transmis au Ministre chargé de la Sécurité sociale et à la Cour des Comptes ainsi qu’au Ministre de l’Agriculture pour les comptes des régimes de protection sociale agricole. Après avoir centralisé et validé les comptes annuels des organismes de Sécurité sociale, les Agents Comptables des Caisses Nationales établissent les comptes combinés annuels. Ils opèrent les corrections nécessaires et les notifient à l’Agent Comptable des organismes de base concernés, pour intégration dans ses comptes si nécessaire.

2.3.4.2. L’arrêté interministériel du 30.12.2005, pris pour l’application du Décret du 30.12.2005 : Il rappelle que l’Agent Comptable s’appuie sur le référentiel commun de validation pour se prononcer sur les comptes des organismes et entités de son périmètre de validation. Il définit les opinions possibles : validation sans restriction

: validation avec observations : validation avec observations et corrections : refus de validation

L’Agent Comptable National fixe un seuil de signification pour les corrections Les comptes combinés annuels sont transmis le 15.04.04 de chaque année.

2.3.4.3. Projet d’arrêté interministériel portant adoption du Référentiel de Validation des Comptes : Ce projet d’arrêté approuve les principes du référentiel de validation commun établi par les groupes de travail constitués par la Direction de la Sécurité Sociale sous l’égide de la Mission Comptable Permanente et de la Cour des Comptes. Ce référentiel commun aux Organismes Nationaux qui sont responsables de la mise en œuvre et qui en définissent les modalités d’application pour leur réseau doit obligatoirement comprendre les éléments suivants :

Le plan de comptes annoté interrégimes Une liste de contrôle des comptes locaux exercés par les Organismes Nationaux et par les Organismes locaux Des indicateurs de délai et de qualité des comptes Les principes du contrôle interne du domaine de la comptabilité générale et des domaines des gestions budgétaires Les principes ou référents du contrôle interne des gestions techniques Les principes ou référents du contrôle interne informatique Le dossier de clôture des gestions budgétaires Le dossier de clôture des gestions techniques

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D’autres textes paraîtront progressivement en fonction de l’état d’avancement du projet.

2.4. DES ENJEUX STRATEGIQUES ET DES OBJECTIFS NOVATEURS L’approche globale de la certification démultiplie les enjeux et les objectifs en garantissant leur réussite.

2.4.1. LES ENJEUX

2.4.1.1. L’enjeu principal C’est celui qui plaide depuis 10 ans, sur une volonté de transparence accompagnant le renforcement des pouvoirs du Parlement dans la pilotage de la protection sociale et dont la certification, comme pour les comptes de l’Etat couronne l’édifice. Les obligations nouvelles de validation et de certification des comptes et des comptes combinés des Branches et des régimes, constituent l’élément décisif de réussite de la réforme en cours.

2.4.1.2. Des enjeux récurrents - La certification est une démarche globale :

C’est un enjeu pour toutes les Branches et Régimes qui doivent appliquer le droit comptable. Cet enjeu concerne tous les acteurs et les responsabilise : Pouvoirs Publics, Cour des Comptes, Caisses Nationales, organismes locaux et régionaux.

- La certification est l’affaire de tous les responsables, Directeurs et leurs délégués, Agents Comptables et leurs délégués.

- La certification est un instrument du développement de la démocratie financière. Elle est un devoir pour les gouvernants puis qu’inscrite dans l’article 14 de la Déclaration des Droits de l’homme. Le Parlement ne dispose pas actuellement de droit de regard sur les flux financiers. Or, la certification permet la démocratie représentative dans les finances sociales et dans les finances publiques avec la certification des comptes de l’Etat. Elle doit être complétée de la démocratie directe pour le citoyen. La plupart des données présentées au Parlement révélaient une lisibilité imparfaite et l’opacité régnait dans le domaine hautement complexe des relations entre la Sécurité sociale et l’Etat. Monsieur A. VASSELLE, Sénateur de l’ Oise et rapporteur de la loi de financement de la Sécurité sociale dans son intervention à l’occasion de la journée interpromotions des Fondés de Pouvoir en janvier 2006 avait une expression suggestive en affirmant « Aveugle sur le futur, le Parlement était également myope sur les données passées ». Il

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évoquait le manque de lisibilité et la nécessité d’un examen pluriannuel par le Parlement.

- La certification constitue une démarche de progrès. Cette démarche de

progrès doit être approchée de manière globale, car elle implique toutes les missions et activités des organismes.

- La certification constitue une démarche de performance et de développement de la qualité comptable, célérité, professionnalisation, modernisation mobilisant tous les acteurs, pour la fiabilité totale de la gestion financière.

2.4.2. LES OBJECTIFS

2.4.2.1. L’objectif principal

2.4.2.1.1. Formulation : La certification des comptes a pour objet de rendre certifiables les comptes, c'est-à-dire de garantir que ceux-ci reflètent de façon claire fiable, sincère transparente et exhaustive la réalité économique de l’entité. Cela suppose une étude approfondie par une réviseur extérieur sur la base d’un référentiel préétabli qui comporte :

• L’ensemble des règles applicables • Un dispositif de contrôle de l’application des règles • Des indicateurs permettant de détecter les écarts significatifs dans les

organismes locaux.

Ainsi, le pilotage et les décisions des Pouvoirs Publics sanctionnés par la loi de finances doivent reposer sur des données d’une fiabilité, d’une qualité qui soient à la hauteur des enjeux stratégiques susvisés. C’est un objectif d’application stricte des normes comptables. La certification des comptes de tout organisme, entreprise privée ou organisme public, implique la vérification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes. La notion de régularité ne vise pas, comme dans les contrôles juridictionnels auxquels la Cour procède sur les établissements publics, la régularité juridique des opérations et des gestions sous-jacentes. La régularité comptable a trait au respect de normes définies dans un référentiel comptable. Les notions de sincérité et d’image fidèle des comptes visent quant à elles l’application des règles et procédures en vigueur par rapport « à la connaissance que les responsables de l’organisme ont de la réalité et de l’importance relative des évènements enregistrés ». Gouvernance et lisibilité des comptes qui sont les dénominations des groupes de travail constitués autour du Haut Conseil Interministériel de la comptabilité des organismes de Sécurité sociale constituent aussi les concepts et symboles clés définissant les objectifs prioritaires de la mise en œuvre de la certification des comptes des organismes de Sécurité

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sociale. Ceux-ci sont mis en œuvre par l’ensemble des acteurs et partenaires directement impliqués et responsabilisés dans le pilotage transversal du chantier.

2.4.2.1.2. Les priorités d’amélioration :

Dix ans de réforme couronnés de succès, ont montré que des marges de progrès existaient, constituant des faiblesses à réduire. Elles sont présentées dans le rapport de la Cour des Comptes de septembre 2005 et constituent des priorités d’action qui seront enrichies et développées par les résultats 2006 et les audits mis en œuvre. Les difficultés sont de deux types selon la Cour des Comptes (p. 291 à 309, de son rapport), qui identifie des insuffisances dans l’application des principes comptables :

• Difficultés liées aux procédures budgétaires en vigueur • Application insuffisante de la comptabilité en droits constatés • Nécessité d’homogénéiser et d’améliorer la lisibilité des états

comptables

Ces constats sont partagés par les Caisses Nationales et les COREC.

Les imbrications entre procédures budgétaires et comptables

Bien souvent, les organismes privilégient l’aspect budgétaire au détriment des règles comptables, notamment lors de l’arrêté des comptes. Deux cas de figure se présentent :

• Un service fait ou une livraison sont effectifs, mais il n’y a plus de crédits disponibles. La dépense est alors inscrite l’année suivante alors qu’elle se rattache à l’exercice précédent. C’est de surcroît une violation de la réciprocité si un autre organisme partenaire a correctement appliqué la règle de rattachement à l’exercice concerné.

• A l’inverse, la constatation d’une charge à payer sans service fait est constatée avant la clôture de l’exercice. L’objectif de l’ordonnateur est de ne pas faire apparaître de crédits non consommés susceptibles d’être remontés à la Caisse Nationale et redistribués que partiellement l’année suivante. Ce cas est très irrégulier, car il ne s’appuie sur aucune pièce justificative.

Ces irrégularités affectent la sincérité des résultats comptables des gestions budgétaires, essentiellement de la gestion administrative et d’action sanitaire et sociale et constituent une zone de risques qui nécessitera une vigilance particulière des Agents Comptables des Caisses Nationales lors de la validation des comptes des organismes nationaux.

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Au demeurant, ces zones de risque doivent être prises en compte dans le cadre du plan de contrôle interne de l’organisme et du référentiel national de contrôle interne. En outre, l’article D 253-19 devra être modifié, car son énoncé n’impose pas le respect du fait générateur. D’autres anomalies sont pointées par la Cour des Comptes :

• Les prestations réalisées pour un organisme tiers (centres de formation centres informatiques) sont comptabilisées tantôt en charges et produits, tantôt en compte de tiers. Seule cette dernière méthode qu se traduit par une opération blanche doit être retenue.

• Les primes d’intéressement doivent faire l’objet de provisions pour charges

• Les congés reportés doivent faire l’objet d’une provision pour charge que les agents ou cadres quittent ou non l’organisme.

• Certaines dépenses d’action sociale à caractère obligatoire font l’objet de budget rectificatif lors de l’exercice suivant, afin d’ajuster l’autorisation budgétaire au niveau des dépenses réalisées. Or, la dépense n’a pas été autorisée et est effectuée avant le budget rectificatif ; une telle anomalie est fréquente pour les prestations de service des Caisses d’Allocations Familiales.

La comptabilité générale devient dépendante de la procédure budgétaire alors qu’elle devrait être indépendante puisque relevant du Droit comptable au sommet de la hiérarchie des textes administratifs.

Application insuffisante de la comptabilité en droits constatés Elle concerne deux domaines :

Les comptes de tiers : Les critiques de la Cour des Comptes sont les suivantes : • Un apurement et un suivi d’apurement trop peu rigoureux voire

défaillant selon les COREC • Les opérations d’apurement ne sont pas formalisées, ne font pas

l’objet d’une procédure écrite et ne sont pas supervisées • Dans certains organismes, les écritures de régularisation ne sont pas

systématiquement reportées sur les états de solde • Le rapprochement charges à payer/dépenses réalisées n’est que

rarement systématique, constituant pourtant un bon indicateur de la qualité des estimations et de l’exhaustivité des prises en charge par l’Agent Comptable

• Deux postes sont considérés comme sensibles et par conséquent à risques :

- Les indus des CAF et des CPAM - Les crédits à affecter des URSSAF

La Cour recommande les solutions suivantes :

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• Apurements exceptionnels quand les P.J. sont égarées • Intégrer dans le plan de contrôle interne le suivi des comptes de tiers

nécessitant une collaboration étroite entre ordonnateurs et comptables pour des délais d’apurement plus rapides

• Prévoir un devoir d’alerte de l’Agent Comptable ET une obligation de prise en compte de l’ordonnateur lorsque des soldes demeurent trop longtemps et sans fondement en suspens.

Les opérations de fin d’exercice : Les constats principaux suivants sont relevés :

• Des opérations administratives initiées en fin d’année et non dénouées ne sont pas comptabilisées en charges à payer

• Le traitement des opérations réciproques n’est pas satisfaisant et retarde les opérations de clôture ; la frilosité à recourir à des estimations doit être combattue

• La réciprocité des comptes est rendue difficile en raison de pratiques différentes des deux organismes concernés

• La dépendance de données des tiers rallonge les délais d’arrêté des comptes (exemple : montant des produits de l’ACOSS)

• Les gestions techniques de prestations et de cotisations : une provision doit être calculée pour constater des dépenses liquidées en décembre et payées en janvier pour les prestations correspondant à des droits ouverts après la date de la dernière liquidation pour les rappels de prestations et d’indus obéissant aux règles de rattachement. D’une manière générale, les charges à payer et produits à recevoir doivent selon la Cour privilégier une méthode nationale.

Pour la provision pour créances et prestations indues, la Cour

recommande notamment pour l’ACOSS, pour éviter des pertes de temps, une intégration directe au niveau national plutôt que dans chaque organisme de base

Pour ce qui est des créances prescrites et sur la base de l’enquête réalisée par les COREC, ceux-ci recommandaient qu’une procédure d’apurement par admission en non valeur soit finalisée au plan juridique. La Cour maintient cette recommandation

Le traitement comptable des créances de l’Etat Pour les créances correspondant à des dépenses de l’Etat dans de nombreux cas des provisions ne sont pas passées (exemple du FOREC). Plus généralement, la Cour a constaté que l’enregistrement des rémunérations et leur compensation étaient incorrects. Pour les impôts et taxes recouvrés par l’Etat (taxes sur le tabac et les boissons alcoolisées, la CSE, le CRDS, produit du placement des jeux), ils doivent être comptabilisés en produits à recevoir.

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La nécessité d’une présentation homogène des comptes . Le constat : La présentation pourtant normalisée des états financiers reste très hétérogène et le contenu des annexes ne comprend pas toujours les informations nécessaires à la compréhension des comptes ; . Les solutions : Le groupe lisibilité des comptes impose une présentation commune à tous les organismes. C’est ainsi que l’annexe devra comporter obligatoirement :

o Les termes du référentiel comptable applicable o Des règles particulières à la gestion de l’organisme si elles

existent et si elles sont validables o Les changements de méthodes de comptabilisation o Les faits significatifs de la gestion de l’organisme susceptibles

d’affecter les comptes. Homogénéité et lisibilité sont érigés en objectifs incontournables et prioritaires

Les recommandations émises par la Cour concernant l’ensemble de ces lacunes constituent une priorité incontournable de leur mise en œuvre. D’autres apports, notamment des Agents Comptables des organismes de base et Nationaux sont indispensables et souhaitables dans le cadre de l’émulation d’un réseau fonctionnant sur la base d’une démarche participative.

2.4.2.2. Des objectifs récurrents : La certification constitue un levier et peut avoir un effet d’aubaine, aux fins de donner une nouvelle impulsion dans la gestion sur des axes très variés :

• L’amélioration de la maîtrise des risques • La professionnalisation accrue du contrôle interne et de l’audit interne • La promotion de la qualité du processus de production des comptes • L’optimisation de l’homogénéité du réseau :

- Sur le niveau de performance collective - Sur l’aptitude au pilotage partagé et harmonisé et à la

modélisation de tous les partenaires autour d’un chantier stratégique

• Le renforcement de la logique et de la culture de la performance comptable dans les organismes de Sécurité sociale à l’instar de l’Etat à partir de normes et de référents permettant un pilotage, une gestion et un suivi des écarts entre objectifs et résultats, pour les réduire par l’élaboration d’un plan d’action planifié et attribué aux cadres et agents concernés.

La performance de la fonction comptable conditionne à bien des égards la pertinence et l’efficacité de son dispositif de contrôle interne.

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Elle garantit et définit la qualité de l’information financière de l’organisme et par extension l’information financière de l’Etat et des Pouvoirs Publics, au travers du nouveau contenu de la loi de financement de la Sécurité sociale tel que sus évoqué.

• La certification est une nouvelle étape conduisant à développer la prévention et la détection des fraudes internes et externes. Cet objectif est inscrit dans la LFSS au titre de 2006. Le risque de fraude concerne toutes les Branches et tend à se développer sous la forme de réseaux organisés. Le risque est important dans le domaine des processus budgétaires et comptables qui servent d’ultime filet. Le dispositif antifraudes doit faire partie intégrante du dispositif de contrôle interne. En effet, la fraude se télescope gravement avec les valeurs d’éthique et de déontologie inhérentes au chantier de la certification comptable et à la culture institutionnelle.

• La loi de financement fait coïncider le champ des recettes et des

dépenses.

• La certification, outil décisif au service d’une réforme fondamentale, s’inscrit dans une logique de réingénierie de la production des comptes à laquelle elle donne sa vraie dimension

• La qualité des comptes ne dépend pas que des comptables. Elle dépend de tous et notamment des ordonnateurs qui sont en amont du processus de comptabilisation et participent directement à la fiabilisation des données comptables

• La qualité des comptes dépend aussi de la pertinence du dispositif de contrôle interne de tous les processus et notamment des processus liés aux traitements informatiques.

Un tel chantier implique par conséquent une évolution culturelle fondamentale qui est celle de l’approche globale de tous les processus conduisant aux comptes et aboutissant à leur présentation formalisée et surtout fiable, transparente, exhaustive et garantissant de donner une image fidèle de la situation patrimoniale et financière de l’entité gestionnaire de flux ayant le caractère de deniers publics. Elle implique une évolution significative des fonctions et métiers concernés, déjà impulsée par le contrôle interne, à savoir l’évolution de la culture des managers des services comptables et des services ordonnateurs, vers la maîtrise des risques, le contrôle interne et l’audit interne, la performance et l’appartenance à un réseau investi de missions de service public innovantes, modernes, transparentes et performantes.

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PARTIE 3 : LES ACTEURS ET LES MODALITES DE LA CERTIFICATION

Les acteurs de la certification garantissent chacun dans leur rôle précisément défini et distribué, un pilotage innovant et intégré du chantier, en associant tout le réseau concerné du niveau local au niveau interministériel et juridictionnel. Celui-ci est notamment constitué des nouvelles structures de la gouvernance comptable. Le périmètre de la certification vise toutes les structures du régime général de la Protection Sociale et concerne trois grandes composantes.

3.0. L’OPTION PREALABLE L’unanimité s’est rapidement constituée quant au choix d’une validation et d’une certification écartant les Commissaires aux Comptes (à l’exception de la MSA pour la gestion administrative) à un double niveau, le niveau juridictionnel pour la certification impliquant un réviseur comptable et le niveau institutionnel, à savoir les Caisses Nationales têtes de réseau pour la validation préalable. Cette option suppose l’utilisation des normes des Commissaires aux Comptes, adaptées aux spécificités de l’Institution et un large transfert de compétence et d’expérience pour la mise en œuvre de formations lourdes destinées à tous les acteurs des niveaux local et national : Agents de Direction, Agents Comptables, Cadres Comptables, Cadres des secteurs ordonnateurs, auditeurs comptables et financiers. Cela implique également un nouveau management dans lequel l’approche par risque, le contrôle interne et l’audit prennent un nouvel essor. Le recours au benchmarking auprès des structures déjà entrées dans la certification, constitue également une piste de transfert d’expérience non négligeable à pérenniser. Cette option est également fondée sur la reconnaissance d’un niveau de professionnalisme et de qualité des comptes excellent, même s’il comporte des marges de progrès substantielles pour certifier in fine les lois de finances.

3.1. LES ACTEURS DE LA CERTIFICATION ET DE LA VALIDATION

3.1.0. LA COUR DES COMPTES, ORGANISME CERTIFICATEUR

3.1.0.0. Un acteur éminent dans la gestion des finances publiques : La Cour des Comptes, Cour de justice indépendante est le plus ancien des grands corps de l’Etat. En effet, une loi du 16 septembre 1807 organise l’actuelle Cour des Comptes décentralisée beaucoup plus tard, par la création des Chambres Régionales des comptes. Ses attributions ont été considérablement élargies au cours des 50 dernières années, pour conforter le droit prévu par l’article 15 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 « de demander compte à tout agent public de son administration » et de mettre en cause la responsabilité personnelle des comptables publics dont elle juge les comptes.

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La Constitution de 1946 puis celle de 1958 l’ont expressément chargée d’assister le Gouvernement et le Parlement dans le contrôle de l’exécution des lois de finances de l’Etat (article 47 de la Constitution de 1958), puis depuis 1996 des lois de financement de la Sécurité sociale. Puis la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 lui confie un nouveau pouvoir, celui de certifier les comptes de l’Etat. Enfin, la loi organique n° 2005-881 du 2 août 2005 lui attribue la certification des comptes de la Sécurité sociale. Juridiction financière, elle relève, à ce titre, du Code des juridictions financières. L’article 111-9 de ce Code lui confiait le contrôle de l’application des lois de financement de la Sécurité sociale. Il ne pouvait y avoir de meilleure option que le choix de la Cour des Comptes pour certifier les comptes de la Sécurité sociale en raison de son excellente connaissance de la Sécurité sociale, son professionnalisme et son statut de juridiction financière relevant de l’ordre judiciaire garantissant une indépendance totale. Elle exerce 3 types de contrôles conformes à la typologie internationalement reconnue de l’audit de la performance :

• Le contrôle de la régularité de la gestion et des comptes • Le contrôle de l’efficience • Le contrôle de l’efficacité

Ses contrôles portent également sur l’ordonnateur afin de vérifier s’il se conforme au Droit.

Pour parfaire le dispositif, la Cour de Discipline Budgétaire et Financière, organisme associé à la Cour des Comptes, présidée par le 1er Président de la Cour des Comptes et qui a le statut de juridiction administrative spécialisée, est chargée de sanctionner les infractions commises par les ordonnateurs en matière budgétaire, financière et comptable telles que prévues par les articles L 313-1 et suivants du code des Juridictions Financières. Cette juridiction participe à la certification et complète et parachève la protection très sophistiquée en France, dont doivent faire l’objet les fonds ayant le caractère de deniers publics et relevant du droit des finances publiques.

3.1.0.1. Ses attributions au regard de la certification Ses attributions sont fixées par les textes. La Cour constitue le niveau décisif de la procédure, à savoir celui de la certification par une instance juridictionnelle indépendante et très professionnelle.

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Elle certifie la régularité, la sincérité, la fidélité des comptes à un double niveau :

• Les comptes des Caisses Nationales en tant qu’Etablissements Publics

• Les comptes combinés du Régime Général

La combinaison des comptes consiste à agréger les opérations de gestion administrative et de gestion technique de tous les organismes de la branche après élimination des opérations réciproques et retraitements relatifs à la gestion technique :

Elle utilise, pour ce faire, un réviseur comptable en cours de désignation

Elle procède, par contrôle sur pièce sur la base de la validation des Caisses Nationales et sur place par la voie d’audits d’organismes et de structures ou d’audits thématiques sur des domaines sensibles ou à haut risque

Elle formule un avis sur la cohérence des tableaux d’équilibre par branche, de l’ensemble des régimes obligatoires de base ainsi que des comptes par branche du régime général

Elle émet des recommandations et participe ainsi au perfectionnement et à la mise à jour du référentiel comptable et du droit comptable

Le rapport annuel qu’elle établit aide le Gouvernement et le Parlement dans leur mission de pilotage

Elle a un devoir d’alerte en cas de distorsion importante entre le droit comptable et les pratiques sur le terrain

Pour certifier les comptes, elle s’inspire, notamment des normes d’audit applicables aux entités publiques (INTOSAI), publiées par l’Organisation Internationale des Institutions Supérieures de Contrôle et de celles établies par l’IFAC (Internationale Fédération of accountings)

la certification s’appuie surtout pour définir le niveau de conformité des comptes sur le référentiel comptable. Pour exercer ses attributions, la Cour des Comptes sera vraisemblablement dotée de moyens complémentaires afin notamment de créer dans chaque Branche une équipe dédiée au suivi des contrôles. Il convient de rappeler enfin qu’a été créée une 6ème Chambre dédiée à la Santé et à la Sécurité Sociale.

3.1.1. LE HAUT CONSEIL INTERMINISTERIEL DE LA COMPTABILITE DES ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE

Présenté supra, il constitue l’organe normatif régissant l’évolution du droit comptable et des normes comptables.

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Ses missions sont les suivantes en matière de certification :

• Il fixe et définit les orientations relatives aux normes, au droit comptable et aux principes comptables constituant le référentiel comptable interbranches

• Il pilote et supervise les travaux de la mission comptable permanente • Il donne un avis motivé sur toute proposition de modification du plan

comptable unique des organismes de Sécurité sociale • Il formule les recommandations nécessaires, ayant pour objet d’améliorer

la lisibilité des comptes de la Sécurité sociale • Il établit un rapport annuel remis au Parlement, destiné à améliorer son

information relative aux principes et règles qui régissent les comptes des organismes.

Il faut citer notamment deux groupes de travail dédiés à la certification :

- Le groupe gouvernance comptable - Le groupe lisibilité des comptes

Le premier est chargé de l’élaboration des référentiels interbranches et le second veille à améliorer la lisibilité des comptes rendus accessibles à un public élargi dans le cadre du développement de la démocratie représentative et directe. Ces deux groupes sont composés des Agents Comptables des Organismes Nationaux et travaillent en symbiose avec la Mission Comptable Permanente. L’élaboration d’un référentiel comportant des règles communes aux branches et aux régimes et des règles particulières à chaque branche ou régime est la clé de voûte de la certification. Ce référentiel définit les normes applicables aux comptes, au contrôle interne global et des processus budgétaires et comptables et au contrôle interne dans le domaine de l’informatique et des sécurités logiques et physiques. Ce référentiel qui doit être présenté par arrêté conjoint des Ministres du Budget, de la Sécurité sociale et de l’Agriculture, constitue le socle de la certification. C’est l’outil fondamental de validation par les Caisses Nationales et de certification par la Cour des Comptes.

3.1.2. LA MISSION COMPTABLE PERMANENTE

Elle est présentée paragraphe 212.1 supra Son rôle est double :

• Organiser les travaux relatifs aux arrêtés de compte annuels, les centraliser et en assurer la qualité totale

• Proposer toute évolution nécessaire du plan comptable unifié à la demande du réseau.

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3.1.3. LES CAISSES NATIONALES TÊTES DE RESEAU ORGANES DE VALIDATION :

3.1.3.0. Attributions Comme cela était nécessaire et sur recommandation de la Cour des Comptes, les pouvoirs des Caisses Nationales sont fortement renforcés et en particulier ceux des Agents Comptables Nationaux, acteurs décisifs dans le processus de validation rendant les comptes certifiables. En effet, l’Agent Comptable National de chaque branche se voit confier les missions et attributions suivantes :

• Etablissement des comptes combinés à partir de la centralisation des comptes des organismes de base

• Agrégation des comptes combinés avec ceux de la Caisse Nationale et éventuellement ceux des régimes associés

• Validation des comptes des organismes de Sécurité sociale, en application de l’arrêté interministériel du 31.12.2005 visé au paragraphe 2.2.

3.1.3.1 Moyens et outils Pour procéder à la validation des comptes des organismes de Sécurité sociale, l’Agent Comptable National exerce des contrôles sur pièces exécutés par ses services et met en oeuvre l’ensemble des batteries de contrôle ciblés, intégrés au système d’information. Il procède de surcroît à des audits sur place ou sur pièce exercés par un corps d’auditeurs nationaux, formés par l’UCANSS et s’inspirant des normes et pratiques des Commissaires aux Comptes. Pour s’assurer que les comptes sont combinables et certifiables, ses outils majeurs sont naturellement :

Le référentiel comptable le référentiel d’audit le dossier de clôture

Ces trois outils majeurs seront détaillés plus loin.

3.1.4. LES ORGANISMES DE BASE

Ils jouent un rôle majeur dans le processus tendant à rendre certifiables leurs comptes validés ou non par les Caisses Nationales, têtes de réseau. L’Agent Comptable et le Directeur doivent être associés pour garantir la qualité des comptes et le respect strict des référentiels. Les outils mis à leur disposition leur facilitent la tâche dans l’élaboration du dossier de clôture des gestions techniques et des gestions budgétaires en application stricte et rigoureuse du référentiel comptable.

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Ils effectuent des audits internes de leurs comptes et mettent en œuvre l’autoévaluation par leurs propres contrôles prévus par le dispositif de contrôle interne mis en place. Ils participent à la confection des différents outils et en tant qu’utilisateurs, sont mis en situation de proposer tout aménagement nécessaire, y compris concernant le domaine des normes comptables après accord des Caisses Nationales et des structures interministérielles susvisées.

3.1.5. LE PILOTAGE PARTAGE ENTRE LES CAISSES NATIONALES ET LES ORGANISMES DE BASE

Chaque Agent Comptable de Caisse Nationale a mis en place des structures de pilotage dédiées à la certification, associant étroitement :

les Directeurs des Caisses Nationales des représentants des Directeurs et Agents Comptables des organismes de base l’ensemble des branches des organismes nationaux et des organismes locaux

Le plus souvent, le réseau existant est utilisé et consolidé pour l’occasion. Il peut aussi s’agir de la création de structures nouvelles.

3.1.5.0. Le cas général : des Comités de Pilotage à composition paritaire et transversale : Un comité de pilotage est créé, composé de toutes les Directions de la Caisse Nationale et de représentants des Agents Comptables des organismes de base.

3.1.5.1. La répartition des travaux entre les Caisses Nationales : le partage est le principe général Le dossier de clôture relève de la CNAV, CNAF, CNAM, le dictionnaire des comptes relève de la CNAMTS. Pour le plan comptable, il est partagé : provisions CNAMTS, amortissement CNAV, produits à recevoir par la MIRCOSS.

3.1.5.2. L’expérience originale de l’ACOSS : L’ACOSS a créé cinq postes « d’Agents Comptables auditeurs » en découpant le réseau en cinq zones géographiques :

- Midi-Pyrénées, Aquitaine, Limousin, CERTI - Bretagne, Pays de Loire, Normandie, Poitou-Charentes - Rhône Alpes, PACA, Languedoc-Roussillon - Centre, Bourgogne, Auvergne, CGSS, Paris, Melun* - Alsace-Lorraine, Nord, Champagne Ardenne

Ces Agents Comptables sont en cours de recrutement permettant de garantir un pilotage de proximité auprès des organismes de base. Cette

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évolution a conduit à opérer des suppressions de poste d’Agents Comptables et à créer des postes d’auditeurs comptables et financiers, destinés à assister les 5 Agents Comptables auditeurs.. Ce pilotage est en osmose et en collaboration étroite avec les structures ministérielles susvisées. La certification constitue en ce sens une expérience incomparable de travail en commun, solidaire autour d’un chantier stratégique. Elle participe, de manière décisive, à la consolidation du réseau national, régional et local.

3.2. LE PERIMETRE DE LA CERTIFICATION Le régime général est constitué d’une mosaïque d’organismes aux imbrications parfois complexes.

3.2.0. LA DIVERSITE DES STRUCTURES

3.2.0.1. La Branche Maladie et Accidents du Travail et Maladies Professionnelles C’est le niveau le plus dense et le plus complexe pour le nombre de bénéficiaires (53 millions), le volume et la diversité des opérations (plus d’1 milliard de feuilles de soins en 2004). On distingue deux sous-ensembles :

- Premier sous-ensemble

Il est composé de : o la CNAMTS, tête de réseau o 128 Caisses Primaires o 4 CGSS (Caisses Générales de Sécurité sociale) o autres structures versant des prestations d’assurance

maladie du régime général (mutuelles notamment)

- Deuxième sous-ensemble

Il s’agit de structures sur lesquelles la Caisse Nationale exerce un contrôle prédominant ou non prédominant. Toutes n’ont pas nécessairement vocation à être intégrées dans le périmètre de combinaison. Ce sont :

• Les 16 CRAM • Les 8 CTI (Centres de traitement informatiques) • Les 13 UGECAM (Unions de Gestion des Œuvres des Caisses

d’Assurance Maladie)

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• Les 22 URCAM (Union Régionale des Caisses d’Assurance Maladie), chargées de mettre en œuvre la politique de gestion du risque

• Le GIE Sesame Vitale, gestionnaire de la carte vitale • Des structures autonomes financées pour partie par des

dotations de la CNAMTS telles que l’IRDES (Institut de recherche et de documentation en économie de la santé)

- les organismes qui réalisent des prestations pour diverses branches

dont la Branche Maladie :

• 13 Centres Régionaux de formation professionnelle oeuvrant pour les différentes branches du régime général

• l’UCANSS, structure interbranche ayant en charge la négociation, la Convention Collective et la formation institutionnelle, à titre principal, comme toutes les autres structures interbranches en faveur et pour le compte de la CNAMTS.

• Les fonds financés par la CNAMTS, tels que le FIVA (fonds d’indemnisation des victimes de l’amiante) et le FCAATA

• Les régimes dont les soldes sont intégrés dans le compte de résultat directement (cultes, militaires, salariés agricoles).

3.2.0.2. La Branche Vieillesse Elle est composée :

o De la CNAVTS, tête de réseau o Des 16 CRAM o Des 4 CGSS

3.2.0.3. La Branche Famille Elle est composée :

o de la CNAF o des 12 3 CAF o des 7 CERTI

3.2.0.4. La Branche Recouvrement Elle est composée :

o de l’ACOSS (Agence Centrale des Organismes de Sécurité Sociale) o 105.URSSAF o 7 Centres de traitement Informatique

3.2.1. LES DOMAINES CONCERNES : L’APPROCHE GLOBALE

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La qualité des comptes dépend de tous les acteurs et concerne toutes les activités de l’organisme, puisqu’elle en est la traduction patrimoniale comptable et financière. Cette approche globale identifie trois grandes composantes, faisant l’objet de la certification qui ne se limite plus aux seuls comptes mais vise toute la fonction comptable dépendante de toutes les autres fonctions en amont :

- les comptes - le contrôle interne - les traitements informatiques

3.2.1.0. Les Comptes Tous les comptes de la nomenclature comptable sont concernés : comptes de bilan, comptes de situation, comptes de gestion techniques et comptes des gestions budgétaires, comptes de la totalité des gestions ouvertes par chaque entité entrant dans le champ de la combinaison. Ces gestions comptables sont très nombreuses même si la tendance récente va vers leur réduction.

3.2.1.1. Le contrôle interne des processus budgétaires et comptables Dans l’esprit de la Cour des Comptes, il joue un rôle majeur dans la certification. Même si des progrès importants sont en cours, la Cour constate des situations très contrastées selon les Branches. Dans certains domaines (AT. MP des CRAM, centres informatiques de la Branche Maladie), il est encore à l’état embryonnaire alors qu’il permet de réduire les risques financiers et doit constituer une assurance raisonnable. La Cour souhaite :

• un pilotage par les Caisses Nationales et l’établissement d’un référentiel national

• des outils informatiques de détection d’erreurs et de mesure du risque résiduel.

La Cour souhaite surtout qu’il soit renforcé et déployé vers la qualité des processus concourant à la production comptable pour garantir la conformité des enregistrements comptables aux règles en vigueur. Ceci constitue une priorité pour les Agents Comptables Nationaux qui mettent en place des dispositifs de contrôle pour éventuellement corriger les comptes des Agents Comptables des organismes de base qui développent quant à eux l’autoévaluation en interne.

3.2.1.2. Les traitements informatiques : L’informatisation des traitements comptables est à la fois une aide précieuse et un risque potentiel.

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3.2.1.3. L’approche globale extensive : La certification a vocation à porter également sur les activités, les procédures, les structures (normes ISO), ainsi que sur les personnes physiques (formation et perfectionnement qualifiant ; exemple de la professionnalisation des Fondés de Pouvoir).

3.3. LES PRINCIPES ET MODALITES DE LA CERTIFICATION PAR LA COUR DES COMPTES

3.3.0. COMBINAISON ET CERTIFICATION : LE PERIMETRE DE COMBINAISON

3.3.0.0. Définitions (Cour des Comptes) Alors que la consolidation comporte une intégration des écritures de flux et des écritures de stocks neutralisant les opérations réciproques, la combinaison des comptes permet à une entité, d’intégrer dans sa comptabilité les comptes d’une autre entité, même si cette dernière est dépourvue de lien en capital ; c’est à l’évidence le cas de nombreuses structures ou services créés par les organismes de Sécurité sociale qui ont l’autonomie juridique mais dont l’objet, l’activité et les moyens relèvent de l’entité créatrice. Ces entités constituent le périmètre de combinaison de chaque Caisse Nationale. La combinaison a fait l’objet d’un règlement du comité de la réglementation comptable n° 2002-12 du 12 décembre 2002, homologuant l’avis du Conseil National de la comptabilité. Un projet d’arrêté interministériel est en cours de publication portant sur l’adoption de la norme de combinaison et du périmètre de combinaison. La consolidation donne une vision globale puisqu’elle regroupe dans une comptabilité unique des opérations comptables effectuées par une galaxie d’entités juridiquement distinctes.

3.3.0.1. Importance et complexité de l’application au champ de la Sécurité Sociale La définition d’un périmètre de combinaison qui sera retenu par l’Agent Comptable National de chaque Branche est déterminante, car c’est de la pertinence de celui-ci que dépend l’atteinte de l’objectif d’image fidèle du patrimoine et des résultats financiers de toutes les entités qui le composent. La diversité des structures des entités principales, la galaxie des entités secondaires, la pluralité de gestions, l’existence d’opérateurs extérieurs, notamment dans la Branche Maladie, rendent particulièrement complexes la définition exhaustive d’un périmètre de consolidation pertinent et la maîtrise des flux par l’entité créatrice (exemple des sections locales mutualistes).

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3.3.0.2. Les options de la Cour des Comptes

3.3.0.2.1. Les méthodes de combinaison Dans son rapport de Septembre 2005, la Cour préconise un certain nombre de méthodes, même si elle indique qu’il appartiendra aux Caisses Nationales de définir leur périmètre de combinaison, en indiquant les critères retenus et les variabilités d’une année sur l’autre s’il y a lieu : Il existe deux méthodes de consolidation : − Consolidation par intégration globale : Elle s’impose lorsque la part du capital détenu par l’entité créatrice est

supérieure à 50% ; En- deçà, elle se fait au prorata. Cette méthode est adoptée pour l’ensemble des organismes de base d’une Branche et pour les Centres Informatiques, En effet, dans ces cas de figure, la structure consolidante détient un pouvoir exclusif et prédominant sur la structure consolidée

− Consolidation par mise en équivalence

Consiste à reprendre l’actif net de la structure consolidée.

3.3.0.2.2. Les options de la Cour concernant la Sécurité Sociale En l’absence de lien en capital, c’est l’intégration à 100% qui est préconisée, même si elle n’exclut pas une intégration au prorata temporis, en fonction d’un faisceau de critères convergents : nature juridique du lien, pouvoir de nomination des dirigeants, nombre d’administrateurs, origine du financement, prestataires bénéficiaires, etc .. Un accord du Conseil d’Administration quand il existe, est indispensable pour l’application d’un prorata. La Cour retient le principe général appelé l’analyse en substance, c’est-à-dire le caractère effectif ou non du pouvoir de contrôle de l’entité combinante et aussi l’identification de la personne morale qui supporterait in fine les conséquences d’une défaillance, voire d’une dissolution. L’exemple du périmètre de la Branche Maladie est présenté en annexe.

3.3.0.2.3. Le Renforcement des moyens de contrôle des opérateurs extérieurs et entités rattachés La Cour préconise la mise en œuvre des mesures suivantes : − Intégration en charges et produits et non intégration du seul résultat (exemples : régime des Cultes et des Militaires pour la Branche Maladie, CCMSA et entreprises publiques pour la CNAF) − Systématisation des audits des comptes sur place − Contrôle du plan de contrôle interne (sections mutualistes)

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− Introduction d’une disposition réglementaire rendant obligatoire le Plan Comptable Unique à tous les régimes − Elaboration de Conventions (prévues par le Décret du 31.12.05) définissant les contrôles nécessaires sur pièce et sur place et prévoyant un droit de communication exhaustif des données comptables à l’entité créatrice.

3.3.1. TYPOLOGIE DES VERIFICATIONS ET DES MISSIONS : La mission de certification de la Cour des Comptes s’appuiera sur des vérifications, des missions et des audits, auprès des entités composant le périmètre de combinaison des quatre Caisses Nationales, même celles qui sont périphériques (exemple : sections mutualistes, par exemple).

3.3.1.1. Des vérifications : Deux types de vérifications sont programmés :

- l’une portera sur les comptes des quatre établissements publics - l’autre portera sur les comptes combinés des quatre Caisses

Nationales et s’exercera sur le bilan, le compte de résultat et les annexes, plus lisibles et décrivant les options des Caisses Nationales, notamment relatives au périmètre de combinaison, ainsi que des informations relatives à la gestion.

Les produits des comptes combinés des Caisses Nationales feront l’objet d’une vérification de concordance avec celles notifiées par l’ACOSS.

3.3.1.2. Des missions et audits Trois catégories de missions seront assumées par la Cour des Comptes :

Des missions intermédiaires et audits : elles seront exécutées en cours d’année et consacrées :

o à l’évaluation de la pertinence du dispositif de contrôle interne o à l’audit des systèmes d’information

Une mission finale de révision des comptes portant uniquement sur la

revue des comptes Les audits du contrôle interne et des applicatifs informatique mettant en

œuvre : o un guide d’audit o une revue des procédures d’audit o des fiches d’audit permettant de constituer un dossier de suivi

consignant l’historique des résultats des évaluations, des vérifications, missions et audits antérieurs.

3.3.1.3. Articulation avec le contrôle juridictionnel La Cour s’attachera à articuler ses interventions susvisées avec le contrôle juridictionnel qu’elle effectue au moins une fois tous les cinq ans sur les établissements publics. Celui-ci est complémentaire avec les contrôles de certification.

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En effet, il faut rappeler que la certification des comptes vise la régularité des données comptables au regard du référentiel comptable. Le contrôle juridictionnel vise le contrôle de la régularité des opérations au regard de l’ensemble des règles législatives ou réglementaires qui s’imposent à l’organisme.

3.3.2. DEFINITION DES NIVEAUX DE RISQUE ET SEUILS DE SIGNIFICATION L’analyse des risques de la structure à certifier doit permettre d’orienter et de définir la nature des missions, vérifications et audits.

3.3.2.0. Les zones de risque :

Plusieurs zones de risques sont identifiés par la Cour des Comptes dans ses rapports de septembre 2005 et antérieurs, grâce aux COREC et à ses précédents contrôles :

- défaillances dans l’application de l’enregistrement comptable en

droits constatés - qualité insuffisante de la liquidation des prestations liées à un

système informatique pas assez performant - opérations exceptionnelles liées aux exonérations de cotisations

sociales notamment - points faibles subsistant (présentés partie 2) notamment les

provisions et les comptes de tiers.

Chaque Caisse Nationale identifie dans son plan de maîtrise ou plan de contrôle interne les domaines à risque et notamment le risque de fraude. Ces informations permettent à la Cour de définir des niveaux et des profils de risques orientant ses interventions pour aboutir à la certification. L’identification des zones de risque est déclinée par des niveaux ou degrés de risques faibles, moyens ou élevés. Globalement, les opérations des gestions budgétaires, faibles au niveau financier, présentent un risque faible, sauf les opérations de trésorerie. Les opérations de liquidation de prestations ou de recouvrement de cotisations présentent un risque moyen. Le mode de calcul des provisions présente un risque fort. Il est clair que la cartographie des risques suppose une approche très fine par processus calibrant le niveau de vigilance et définissant des parades adéquates. La maîtrise des risques financiers est déjà très élaborée dans la plupart des Branches.

3.3.2.1. Le choix de seuils de signification pertinents : La certification suppose la révision de tous les comptes de toutes les entités composant le périmètre de certification. La certification ayant pour objet, comme le contrôle interne au sens global, d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes sont réguliers,

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sincères et représentent une image patrimoniale et financière fidèle, il appartient à l’organisme certificateur de définir le volume et le poids financier des erreurs qui ne peuvent dépasser une certaine proportion des comptes de bilan et des comptes de résultat. Le choix du « seuil de signification pertinent » est indispensable pour la certification et relève d’un choix stratégique et fondamental. Il permet de qualifier le jugement sur les comptes et de définir le niveau de certification. Si le seuil est faible, le risque d’un jugement réservé s’accroît et vice versa.

3.4. LA COHERENCE DES TABLEAUX D’EQUILIBRE DES BRANCHES C’est la seconde mission et le second niveau d’agrégation de la certification par la Cour des Comptes qui fait l’objet d’une procédure de certification pour ce qui concerne le régime général. Pour les autres régimes, l’obligation de faire certifier leurs comptes par un réviseur extérieur relèvera, comme pour la certification, d’une disposition législative. Cette mission pourra être confiée à des Commissaires aux Comptes. Les tableaux d’équilibre par branche et pour l’ensemble du Régime Général sont établis par la Direction de la Sécurité Sociale qui les transmet à la Cour pour certification. Leur élaboration suppose l’élimination des transferts financiers entre organismes d’une même branche et les différents fonds. Leur objectif est de préparer l’équilibre financier de l’ensemble des agrégats.

3.5. LE CALENDRIER DES DILIGENCES DE LA COUR La loi organique prévoit que la Cour au terme de ses travaux d’examen approfondi, doit remettre au Parlement un rapport donnant ses conclusions relatives à la certification des comptes des Caisses Nationales et des comptes combinés du régime général pour le 30 juin 2007. Cela suppose de la part de tous les acteurs de la certification le respect intégral du calendrier qui leur est imposé pour atteindre l’objectif. Le 28 février, les comptes du régime général doivent être transmis à la Cour des Comptes. Pour les autres régimes, le même planning devrait être respecté pour permettre à la Haute Cour de les intégrer dans son rapport. Le démarrage sur les comptes 2006 met en œuvre une validation à blanc en 2006 sur les comptes 2005 pour rôder le dispositif et réduire la liste des marges de progrès.

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PARTIE 4 : LES OUTILS ET LES MOYENS DE LA CERTIFICATION

4.1. UNE PLURALITE D’OUTILS Les outils normatifs et les autres outils constituent une panoplie impressionnante garantissant le succès du chantier.

4.1.0. LE REFERENTIEL DE VALIDATION DES COMPTES : Il intègre les comptes, le contrôle interne et le contrôle interne informatique.

4.1.0.1. Les Comptes Il définit les règles comptables et leur articulation avec les règles budgétaires. Il constitue le niveau optimum d’harmonisation structurante. Il traite les points suivants :

4.1.0.1.1. L’exhaustivité des comptes : Des charges à payer ne sont pas constituées faute de crédits disponibles. Cela implique les mesures suivantes :

• modification de l’article D 253-17 et 19 et suivants • responsabilisation des ordonnateurs dans les processus

comptables • l’Agent Comptable est lié à l’ordonnateur, puisqu’il n’agit que

sur ordre de dépense ou de recette.

4.1.0.1.2. La sincérité des comptes : Pour des raisons encore une fois budgétaires, l’application du droit comptable n’est pas stricte sur les provisions, sur la constitution de charges à payer fictives et la comptabilisation des amortissements qui devraient faire l’objet d’un crédit évaluatif et non limitatif.

4.1.0.1.3. Des relations entre budget et comptabilité à clarifier : • Harmoniser la comptabilisation des recettes propres qui ne peuvent

être comptabilisées en atténuation de charges • Imposer une règle permanente de comptabilisation en classe 6 et 2

des immobilisations et des petits matériels et mobiliers • Permettre des virements de crédits entre investissement et

fonctionnement • Accélérer la production trop souvent tardive des budgets.

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4.1.0.1.4. Des budgets et des opérations réciproques : • Légaliser la pratique du paiement sans ordonnancement préalable • Les différences de consolidation doivent être prescrites, impliquant

que les organismes enregistrent les mêmes montants d’opérations réciproques en cas de décalage de calendrier.

4.1.0.1.5. Diverses autres difficultés • La nomenclature budgétaire doit respecter les racines de comptes

de la nomenclature comptable • Solutionner la production tardive des comptes des Unions et

Fédérations • Rendre les délais de régularisation des charges à payer dans le

cadre de la gestion immobilière compatibles avec les délais de clôture des comptes

4.1.0.1.6. Harmonisation de la comptabilisation des recettes : Il convient de déterminer de manière encore plus précise, les modes de comptabilisation par types de produits. Il convient également de fixer limitativement les sommes à imputer en crédit de compte de classe 6. Il s’agit exclusivement des flux de recettes suivants :

Remboursements FAF, EN3S et Prud’homme Annulation de différentiel de charges à payer Indemnités journalières.

Les remboursements de sinistres doivent être comptabilisés en classe 7.

4.1.0.2. Le contrôle interne L’approche globale du contrôle interne s’impose. Il doit être étroitement interconnecté avec la certification car :

• Les comptes se trouvant être en aval, tous les processus amont les influencent directement

• Le processus de production des comptes commence dès l’engagement et l’ordonnancement par les secteurs ordonnateurs

• Les comptes couvrent et traduisent l’ensemble des opérations et activités de l’organisme.

L’appropriation du contrôle interne est variable selon les Branches mais d’un niveau excellent dans la sphère de la Sécurité sociale ; La pertinence du plan de contrôle interne constitue un indicateur décisif de la qualité des comptes dans leur environnement général. Chaque Branche doit être dotée d’un référentiel national de contrôle interne ou plan de maîtrise, socle qui s’impose aux organismes de base :

dans le domaine des gestions techniques

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dans le domaine de la comptabilité et des gestions budgétaires sur la totalité des processus.

Un socle commun interbranches est défini pour ces deux domaines, garantissant la nécessaire sédimentation des normes. Les organismes peuvent enrichir le référentiel national. Ceci permet une mutualisation positive entre les deux niveaux.

4.1.0.2.0. Les principes du contrôle interne dans le domaine de la comptabilité et des gestions budgétaires : Chaque référentiel de branche doit comprendre :

la description du système d’information des processus comptables et de ses règles de mise à jour

la description des évolutions à court terme et moyen terme du système garantissant la traçabilité systématique des opérations

le plan de contrôle interne doit porter sur : Les règles de délégation La tenue de la comptabilité générale La tenue des comptabilités auxiliaires La gestion de trésorerie Les opérations ayant trait aux gestions budgétaires L’archivage Il doit présenter toutes les procédures, notamment d’arrêté des comptes.

4.1.0.2.1. Les principes et indicateurs du contrôle interne des gestions techniques : Spécifique à chaque Branche, il repose pour toutes les Branches sur les principes suivants :

• Il existe un référentiel national de contrôle interne des gestions techniques

• Il est structuré par processus • Il a vocation à couvrir l’ensemble des processus • Il comprend par processus des objectifs et des actions de contrôle

interne • Chaque organisme est lié par ce référentiel et indique chaque

année pour chaque processus, procédure, action de contrôle, interne, son niveau de couverture avec indication formalisée de la matérialité

• Chaque Caisse Nationale présente un état des lieux et une cartographie par organisme indiquant le niveau de couverture local et national et le risque résiduel.

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4.1.0.3. Le contrôle interne du système informatique Le contrôle interne du système informatique revêt une importance particulière dans la démarche de certification des comptes. C’est le domaine :

le mieux intégré et coordonné le plus avancé et le plus professionnel dans les organismes de Sécurité sociale.

Il nécessite cependant une prise en charge plus positive des processus budgétaires et comptables et une supervision plus élaborée.

4.1.0.3.0. Une double entité Il implique une démarche sur deux niveaux (sauf Branche Vieillesse)

l’organisme de base et la Caisse Nationale le Centre Informatique

Il est souhaitable que les deux niveaux soient liés par des contrats de service et protocoles de contrôle interne relatifs à l’ensemble des processus de production et notamment des processus d’élaboration des comptes.

4.1.0.3.1. Un référentiel national par Branche ayant une architecture commune : Comme pour le contrôle interne global, il appartient à chaque Branche de définir ses règles de contrôle informatique. Mais, par souci de coordination et d’harmonisation, objectif majeur de la certification, les Branches ont convenu qu’il devait y avoir un référentiel national de contrôle interne devant couvrir les neuf domaines suivants : - Organisation de la PSSI

- Politique de sécurité - Organisation de la SSI - Analyse du classement des risques

- Gestion documentaire

- Référentiel documentaire

- Sécurité du patrimoine - Inventaire - Assurances - Contrats de maintenance

- Sécurité physique

- Isolement des systèmes sensibles ou vitaux - Mesure de prévention - Mesure de détection - Mesure de réaction - Mesure de recouvrement

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- Contrôle d’accès aux sites et locaux - Contrôle d’accès aux composants du système d’information

- Sécurité des informations

- Principe de classification - Plan d’archivage

- Sécurité logique des traitements et des communications

- Identification /authentification - Habilitation - Contrôle d’accès logique aux composants du SI - Journalisation – Traçabilité des opérations - Cartographie des réseaux et des flux - Cartographie des réseaux filaires ou sans fil

- Sécurité et cycle de vie des projets

- Analyse d’impact et processus d’approbation des évolutions du SI - Adoption de méthodes et d’outils de développement, d’un standard

de programmation - Critères d’acquisition et conditions d’usage de progiciels - Procédures de recette pour les logiciels et progiciels - Conditions de mise en exploitation de tout nouveau composant du

Système d’Information - Exploitation

- Exploitation du S.I. - Implémentation - Contrôle - Gestion des situations anormales et de crise - Gestion des sauvegardes - Gestion de la continuité des activités

- Sécurités liées aux personnes

- Aspects humains (personnels interne et externe) - Gestion des accidents - Formation et sensibilisation

4.1.0.3.2. L’exemple du référentiel national de contrôle interne de la CNAVTS et du plan de maîtrise socle de la CNAMTS L’un et l’autre apportent deux démonstrations :

Le niveau de professionnalisme dans la maîtrise de la sécurisation du système d’information Le niveau avancé de la coordination des démarches des deux Branches.

Chacune reprend et s’approprie tous les domaines de la liste susvisée de manière coordonnée. La certification apporte en la matière une nouvelle impulsion par la mise en œuvre du concept d’architecture ou socle commun qui sauvegarde en même temps la spécificité des Branches et des organismes.

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4.1.0.4. Le guide d’audit Il y a trois critères d’audits :

• Critères liés aux lois et règlements • Critères liés à l’institution • Critères liés à l’état de l’art (bonnes pratiques).

4.1.0.4.0. Approche Le guide d’audit détermine les actions de contrôle et d’évaluation à conduire :

• Sur les comptes des gestions budgétaires et gestions techniques • Sur le contrôle interne et notamment les processus budgétaires et

comptables • Sur le contrôle interne des processus informatiques.

Il est utilisé par les réviseurs, les auditeurs nationaux et locaux, comme audit de conformité ou de pertinence, pour détecter forces, faiblesses, faire des recommandations et suivre l’exécution effective du plan d’action qui en découle.

4.1.0.4.1. L’audit des comptes : normes et règles : Les normes applicables ont été édictées par les Commissaires aux comptes et constituent un référent transposable aux Organismes de Sécurité sociale, en l’adaptant à leurs spécificités et en intégrant leurs propres acquis et expériences en la matière. Une mission d’audit des comptes exige déontologie, méthodologie, éthique et professionnalisme de la part de l’auditeur qui doit agir sur les causes des faiblesses détectées et proposer des parades appropriées. Le principal objectif stratégique de l’audit des comptes est de vérifier si ceux-ci sont établis conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Il consiste à avoir une assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives faisant obstacle à leur validation et compromettant la certification. L’audit des comptes exige une approche globale et vise :

• Le système comptable • Le dispositif de contrôle interne du domaine • L’informatique comptable et les sécurités • L’environnement général de la structure auditée dans

l’organigramme de l’entreprise.

Les orientations d’audit sont variables dans l’espace (processus, domaines procédures sensibles) et dans le temps (historisation et circonstances particulières de toutes natures (personnes physiques, structure, législation, maintenance, etc).

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Les pistes d’audit sont innombrables. Elles comportent un socle commun et des spécificités propres à l’entité auditée quant à son niveau de compétence et de performance. L’approche de la nomenclature par risque et coefficient de risque est indispensable. Chaque cycle de comptes du dossier de clôture constitue une forme de guide d’audit qui balise les investigations des auditeurs.

4.1.0.4.2. L’audit des comptes en milieu informatisé : spécificités : Il suppose un guide d’audit spécifique, car l’informatisation du système comptable influence lourdement l’évaluation du risque et l’appréciation de l’auditeur. L’outil informatique est en effet ambyvalent. Il est tout à la fois facilitateur et générateur de risques particuliers. Il est souhaitable que l’auditeur soit assisté d’un informaticien, même s’il est auditeur senior sur la sphère informatique. Les audits doivent vérifier la conformité au référentiel de contrôle informatique et au plan de contrôle interne informatique, et porter sur les points suivants concernant prioritairement les logiciels permettant la production comptable :

• Validation des applications • Intégrité du système • Continuité et solutions de back up • Sécurités physiques • Sécurités logiques • Protection d’accès, habilitations, sauvegardes, protection des EDI,

(cryptage, chiffrement, scellement).

C’est le domaine le plus structurant dans une approche interbranches et celui qui est le plus professionnel dans les Branches. Il faut citer notamment à cet égard le PMS de la Branche Maladie et le RNCI de la Branche Vieillesse.

4.1.0.5. L’approche par les risques : Elément clé du contrôle interne, la généralisation et la systématisation de l’approche par les risques constitue un outil majeur du dispositif dans le domaine budgétaire et comptable et celui plus global de l’ensemble des processus de production des données comptables.

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4.1.0.5.0. Le concept de risque : Le risque est la menace constituée du fait qu’un évènement, une action ou une inaction soient susceptibles d’affecter la capacité de l’entreprise à atteindre ses objectifs, ses actifs, ses personnes, sa stratégie. Il convient, dès lors, de les identifier pour les maîtriser et les réduire. Cela implique une analyse au niveau le plus fin, par processus et sous-processus et une hiérarchisation des risques selon l’impact financier, l’atteinte à la notoriété, etc. La hiérarchisation est en ce sens, l’image fidèle de celles des objectifs stratégiques principaux, récurrents, secondaires ou accessoires. Le risque de fraude interne et externe doit être correctement maîtrisé et faire l’objet d’un suivi spécifique.

4.1.0.5.1. La démarche d’élaboration d’une cartographie des risques : identification, mesure d’impact et hiérarchisation. Les risques identifiés au niveau le plus fin et hiérarchisés doivent comporter des procédures et plans d’action de nature à réduire ou éliminer le risque d’occurrence. Cela suppose un pilotage partagé, tous domaines s’appuyant sur une batterie d’indicateurs mesurant la pertinence des normes mises en œuvre. Cela implique également une veille opérationnelle de « guetteur » de risques nouveaux, si possible anticipés.

4.1.0.5.2. De différentes approches à combiner : L’approche par les objectifs, par les processus, par nature de risques spécifiques est celle appliquée dans les Organismes de Sécurité sociale. L’approche pertinente implique la mise en œuvre de moyens dédiés à l’analyse des risques et une structure de risk-manager transversale infiltrant par des intermédiaires, l’ensemble des structures de l’organisme et utilisant le service d’audit, les données chiffrées, les comptes-rendus des comités de pilotage, etc.

4.1.0.5.3. Gravité, fréquence, Détection : Pour chaque tâche, est apprécié et coté :

• Le niveau de gravité interne et externe • Le niveau de fréquence ou occurrence • Le niveau de détection :

- Systématique - Aléatoire - Episodique

• La criticité interne et externe : elle mesure l’impact du risque s’il était avéré.

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4.1.0.5.4. Application aux processus budgétaires et comptables : La cartographie des risques et parades au regard de la conformité des comptes au référentiel, suppose une analyse par compte au niveau le plus fin pour agir sur les causes des anomalies pour les réduire et développer les pistes d’audit.

4.1.1. LES AUTRES OUTILS :

4.1.1.0. Le plan comptable unifié des Organismes de Sécurité sociale Edité par la MIRCOSS, il suppose une refonte et bénéficie d’une nouvelle impulsion liée à la certification et aux marges de progrès formulées par la Cour des Comptes, les COREC et les Agents Comptables nationaux. Les domaines à améliorer concernent les points suivants :

- Concilier règles budgétaires et règles comptables en réaffirmant la primauté de ces dernières

- Dégager des règles plus pointues en ce qui concerne les provisions sur prestations, sur cotisations et pour dépréciation des créances

- Coordonner les règles relatives à la fixation des durées d’amortissement

- Harmoniser la comptabilisation des produits à recevoir entre les Branches.

La coordination est assurée par la CNAMTS et la validation relève de la Direction de la Sécurité sociale et de la MCP.

4.1.1.1. Le dictionnaire des comptes mutualisé

4.1.1.1.0. Définition du PLACAIR : Le dictionnaire des comptes mutualisé est un plan comptable annoté et interrégimes (PLACAIR), qui complète utilement le PCUOSS qui se limite à une nomenclature. Le PLACAIR détaille et commente les modes de fonctionnement et les contenus des comptes. Son élaboration relève de la CNAMTS, désignée comme tête de réseau coordinatrice en la matière.

4.1.1.1.1. Planification des travaux : Il est fait appel au réseau des Organismes de base pour assister la CNAMTS. Chaque organisme qui le souhaite choisit la ou les classes pour lesquelles il souhaite apporter sa contribution. La participation d’ordonnateurs est effective. Ce dictionnaire doit être finalisé fin 2005 début 2006.

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4.1.1.2. Les outils de contrôle et d’évaluation : Ce sont ceux utilisés pour les contrôles à effectuer dans le cadre de la validation des comptes par la Caisse Nationale tête de réseau :

• Contrôles automatisés existants (exemple de SCORPION) • Contrôles mensuels • Auto-contrôles des Agents Comptables des organismes locaux • Rapprochements comptables • Contrôles de cohérence et de vraisemblance

4.1.1.2.0. Une batterie d’outils variés : - Contrôles automatisés intégrés : Ils figurent dans la plupart des logiciels d’édition des balances et sont constitués d’une panoplie de contrôles de vraisemblance et de cohérence, quant à la position des comptes par rapport à eux-mêmes et à d’autres au fil du déroulement de l’exercice comptable, à sa clôture et à sa réouverture.

- Autoévaluation et autocontrôle par les organismes : L’autoévaluation en local vise :

• la maîtrise des données entrantes (encadrement, comptables) • la sécurisation des traitements, ex : rapprochement comptabilité

auxiliaire et comptabilité générale, procédures complexes, etc • la vérification des flux de sortie.

- Contrôles d’évolution :

• évolutions d’un mois, d’un trimestre ou d’un an sur l’autre • évolutions par cohortes d’attributaires • évolution des rappels, indus, signalements • évolution des comptes sensibles ou à risque • contrôle des comptes mouvementés automatiquement.

- Indicateurs d’apurement : Ils permettent par compte de tiers, notamment mais aussi pour les provisions, de mesurer la célérité et la qualité de l’apurement des comptes. - Mise en œuvre de fiches de détection d’anomalies : Sur le modèle des feuilles de révélation d’analyses et de problèmes, la diffusion sur tout le réseau des solutions à mettre en œuvre permet une excellente mutualisation. - Croisement d’informations : Le système INFOCENTRE permet tous les croisements à partir de requêtes spécifiques servant au contrôle mais aussi à l’analyse intelligente des comptes de situation et de résultat.

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- Contrôle de cadrage entre données statistiques et données comptables : L’absence d’interface systématique rend de tels contrôles indispensables tant que les interfaces n’auront pas été enfin imposées aux secteurs ordonnateurs.

4.1.1.2.1. Périodicité et sanction : Les contrôles sont mensuels ou bi-mensuels et annuels, mais peuvent faire l’objet d’une périodicité spécifique sur des données sensibles. Ils peuvent aboutir :

• à bloquer • à signaler • à alerter

Leur nature évolue en fonction de l’évolution du niveau de qualité des comptes.

4.2. DES RESSOURCES HUMAINES ET LOGICIELLES MOBILISEES

4.2.0. LES RESSOURCES HUMAINES

4.2.0.1. Les options retenues Le choix des Caisses Nationales repose sur les paramètres suivants :

- la mobilisation des ressources existantes

Le projet est autofinancé, c’est-à-dire piloté et exécuté sans ressources supplémentaires :

- la nécessaire extension du projet à tous les acteurs : les ordonnateurs de tous les secteurs sont mobilisés et intégrés dans les structures dédiées de pilotage

- la professionnalisation du réseau par des formations lourdes - le consensus volontariste des organismes de base intégrés dans un

pilotage totalement participatif et considérés comme des partenaires décisifs et actifs dans le management du chantier y compris concernant l’amélioration du droit comptable.

4.2.0.2. Un dispositif dynamique de transfert de compétences Un vaste dispositif de formation a été mis en œuvre, destiné à transférer aux Directeurs, Agents Comptables et Fondés de Pouvoir, les compétences méthodologiques nécessaires à l’appropriation efficace de la démarche. Il a été notamment organisé en partenariat entre la CNAMTS et l’EN3S une formation lourde articulée autour de trois modules dont le contenu a été conçu et élaboré en groupe projet avec la participation et le consensus d’Agents Comptables et Fondés de Pouvoir représentant les Organismes locaux.

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Ces trois modules d’une durée de 5 jours sont les suivants :

• Module 1 : - Durée 2 jours juin 2005 : information sur le pilotage de la

certification des comptes

• Module 2 : - Durée 2 jours 2ème semestre 2005 : formation à la

méthodologie de la certification des comptes

• Module 3 : - Durée 1 jour courant 2006 : évaluation et capitalisation sur

l’expérience des comptes à blanc au titre de 2005.

La qualité et la diversité des différents intervenants, Cour des Comptes, Agents Comptables des Caisses Nationales, MCP, Cabinet d’Audit, etc, représentant tous les partenaires, garantissent le professionnalisme du parcours qualifiant. Toutes les Caisses Nationales ont organisé de nombreux séminaires de formation/sensibilisation s’adressant également aux ordonnateurs, tout à la fois acteurs et destinataires de ces formations, notamment les DRH. Toutes les formations devraient à l’avenir intégrer un module relatif à la certification.

4.2.0.3. L’émergence de nouveaux métiers : Ces nouveaux métiers sont principalement :

• Les auditeurs financiers et comptables nationaux qui bénéficient d’une formation lourde UCANSS/Caisses Nationales/Cabinet d’Audit basée sur les fondamentaux des Commissaires aux comptes

• Les auditeurs financiers et comptables locaux • Les correspondants certification • Les Agents Comptables auditeurs de la Branche Recouvrement.

Tous les Agents Comptables ont la chance d’être en situation d’exercer eux-mêmes un nouveau métier puisqu’ils deviennent auditeurs, analystes financiers, contrôleurs de gestion.

4.2.0.4. L’émergence de structures dédiées nouvelles garantissant une démarche participative : Comités de pilotage dans toutes les Branches, cellule d’Audit à la CNAMTS, Département Validation des Comptes à la CNAVTS, Agents Comptables auditeurs à l’ACOSS, correspondants locaux pour ne citer que ceux-là illustrent le dynamisme et la mobilisation du réseau.

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4.2.0.5. La professionnalisation des Fondés de Pouvoir : Le cycle lancé pour l’UCANSS est exemplaire et constitue une démarche de certification des compétences et des métiers. Les journées interprofessionnelles des Fondés de Pouvoir dont la première session a eu lieu le 8 septembre 2005 complètent utilement le dispositif.

4.2.1. LES RESSOURCES LOGICIELLES Le système informatique constitue un outil incomparable au service des processus budgétaires et comptables comme pour les autres processus. Cependant, la certification appelle une mise à disposition renforcée de l’outil dans le cadre de contrats de service nationaux et locaux dédiés à la certification des comptes et au contrôle interne.

4.2.1.0. L’utilisation classique de l’Outil : L’informatisation des processus comptables permet depuis longtemps, que ce soit COPERNIC ou BACCARA ou les systèmes de paie :

- L’édition des Balances - Les contrôles logiques intégrés - Les télétransmissions

Des logiciels comptables performants, sécurisés au service des utilisateurs n’utilisent les ressources informatiques que de manière modeste eu égard à l’importance des enjeux financiers en cause. La dimension nouvelle confiée aux processus budgétaires et comptables par la certification, appelle une utilisation davantage en adéquation avec les nouveaux enjeux stratégiques conférés au chantier.

4.2.1.1. Pour une utilisation optimisée de l’informatique Les processus informatiques doivent être mobilisés et mis au service de la certification par contrat de service. Cette évidence doit être érigée en condition de réussite sur l’ensemble des éléments constitutifs de la certification et notamment concernant :

- les comptes : A cet égard, les systèmes INFOCENTRE constituent une boîte à outils incomparable permettant par requêtage d’innombrables croisements de données et de sélections qui sont à ce jour sous-exploités. Il convient de dépasser la seule logique de production. Ils permettent, outre le développement des contrôles intégrés préventifs et répressifs (signalement, alertes, rejets), l’enrichissement des données et la création d’indicateurs associés permettant l’autoévaluation destinée à optimiser la qualité des comptes :

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- l’audit des comptes

INFOCENTRE permet l’audit permanent en local ou ponctuel par les Caisses Nationales ou la Cour des Comptes à partir d’une sélection de comptes à risques ou d’opérations à risque auxquels on affecte des conditions obligatoires bloquantes si elles ne sont pas respectées.

- L’évaluation permanente

Le système informatique doit permettre d’historiser les plus-values générées par un dispositif rendu auditable à titre permanent.

4.3. LES INNOVATIONS METHODOLOGIQUES : LES TECHNIQUES DE REVISION

Outre l’indexation du dossier de clôture présentée dans la partie 5 et permettant notamment des rapprochements pour vérification de concordance d’une même opération apparaissant sur différents supports, trois techniques seront utilisées au service de la validation et de la certification des comptes :

- la circularisation des tiers - la revue analytique - la technique des sondages

Ces méthodes sont des outils traditionnels des techniques de révision utilisées par les Commissaires aux comptes dans leurs audits.

4.3.0. LA CIRCULARISATION DES TIERS : C’est une technique de justification externe de la régularité des comptes concernant particulièrement l’environnement Sécurité sociale dont les ramifications en réseau sont spécialement complexes. Elle consiste à interroger les tiers partenaires en relations financières et comptables permanentes avec l’entité à certifier pour valider l’exhaustivité et l’exactitude des enregistrements comptables. Ces techniques s’appliquent spécialement aux fournisseurs, aux banques, aux organismes sociaux, aux Branches et Régimes frères.

4.3.0.1. Définition La circularisation pour confirmation consiste à solliciter d’un tiers ayant des relations pérennes ou ponctuelles avec l’entreprise, de confirmer et de démontrer la matérialité, l’exactitude, la conformité et la réciprocité des données comptables chiffrées, justifiées par des pièces probantes et des enregistrements comptables.

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Cette épreuve peut porter sur différents processus comptables : réalité d’un poste de l’ Actif ou du Passif réalité d’une opération réalité de la propriété d’un immeuble ou d’un terrain enregistrement sur la période pour laquelle l’opération a été effectivement

exécutée en application notamment de la règle des droits constatés exactitude d’un solde (état de rapprochement entreprise/Banque ou

compte de résultat client/fournisseur) détection d’opérations non encore comptabilisées (contrôle

d’exhaustivité).

4.3.0.2. Stratégie de choix des tiers à circulariser Certains tiers doivent faire l’objet d’une confirmation exhaustive : Banques Mutuelles, organismes conventionnés. D’autres tiers se satisfont de tests non exhaustifs, notamment ceux inscrits dans les comptes de clients et fournisseurs, factures non parvenues, débiteurs et créditeurs divers. Le choix relève de l’enjeu financier mais aussi de la complexité de l’opération ou de l’image des tiers.

4.3.0.3. Forme La circularisation doit être formalisée sous forme écrite et officielle. Les demandes sont préparées en trois exemplaires pour :

- le 1er envoi - la relance - la copie en cas de non réponse.

Elles sont généralement transmises avec réponse timbrée au nom du service comptable.

4.3.0.4. L’exploitation des réponses On distingue quatre catégories de réponses :

• la réponse conforme : les soldes sont égaux. L’épreuve est concluante

• la réponse justifiée : des écarts existent mais tous justifiés Exemple : état de rapprochement d’un compte financier :

• la réponse non-conforme : Elle traduit des écarts expliqués par des erreurs ou des litiges avec le tiers, faisant l’objet de la circularisation Elle suppose des corrections et ajustements dans la comptabilité de l’entreprise demanderesse ;

• la réponse inexploitable ou absence de réponse :

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- la vérification du solde suppose la mise en œuvre de procédures alternatives telles que audit ou contrôle sur place, même s’il n’est pas prévu dans un texte conventionnel.

4.3.0.5. Evaluation de la circularisation Ses avantages sont les suivants :

force probante des réponses externes technique simple réalisée dans des délais rapides, si l’émetteur et le récepteur sont motivés efficacité de la méthode pour vérifier la matérialité et la réalité d’un solde, d’une opération ou d’une catégorie d’informations dans le temps et dans l’espace accès à des informations complémentaires, souvent enrichissantes de la part du tiers circularisé.

Ses limites :

Elle exige d’autres contrôles car la circularisation est nécessaire, mais pas suffisante. Les taux de réponse sont souvent modestes Le système comptable du tiers est souvent très différent et ne permet pas d’avoir des réponses directement exploitables.

4.3.1. LA REVUE ANALYTIQUE

4.3.1.0. Son objectif Intégrée dans le dossier de clôture présenté partie 5, elle permet de porter une opinion sur la compréhension qu’a l’entité de ses comptes et sur leur niveau de vraisemblance et de cohérence.

4.3.1.1. Les techniques mises en œuvre Elles se déroulent en trois temps :

Identification des faits marquants, ayant eu une incidence sur les processus de production des comptes

Identification des grandes évolutions chiffrées significatives type chiffres clés

Explication des évolutions, de leur cause, de leur niveau d’impact, etc.

Les techniques utilisées relèvent de l’audit :

- la revue de vraisemblance : l’évolution annuelle d’un solde sur l’exercice une position créditrice ou débitrice anormale impliquent des investigations ciblées

- comparaison de données absolues ou relatives, incohérence budget/période antérieure/année en cours

- pourcentages d’évolution et ratios atypiques dans le temps et

dans l’espace.

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4.3.2. LES SONDAGES La méthode des sondages n’est pas nouvelle. Ce qui est novateur, c’est leur utilisation systématique permettant de valider et certifier les comptes en complément de tous les autres outils, grâce à l’outil informatique.

4.3.2.0. Typologie de sondages On peut distinguer trois types de sondages : - Le sondage aléatoire : C’est un choix reposant sur le hasard, utilisant une table de nombres au hasard. Il peut porter sur des montants, sur des typologies d’opérations, sur des natures de mouvements de comptes, etc.

- Le sondage systématique : Il donne au système informatique une instruction rendant automatique l’édition pour provision et contrôle. C’est un départ aléatoire sur tous les XXX. - Le sondage empirique : Il n’utilise aucun critère particulier et fait appel à l’intuition et parfois à l’irrationnel.

4.3.2.1. Domaines d’application Le sondage s’applique sur des domaines à risque ou sensibles, comme la distinction entre la comptabilisation en Classe 6 ou en Classe 2 en matière d’immobilisations, des charges à payer à évaluation approximative. Il peut également cibler des libellés étranges, des soldes atypiques, des volumes de transactions anormales, des comptes d’interface, des comptes statistiques ou non lettrés ou encore non justifiés par un état de développement. Le domaine choisi l’est sur la base de la cartographie des risques.

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PARTIE 5 – METHODOLOGIE ET MODUS OPERANDI : LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS BUDGETAIRES ET TECHNIQUES

Le dossier de clôture constitue la clé de voûte de la certification. Il a été élaboré par l’ensemble des acteurs concernés sous l’égide et l’impulsion du groupe de travail gouvernance. Ses objectifs sont clairs et son contenu très élaboré et structurant.

5.0. LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS BUDGETAIRES

5.0.0. UN PILOTAGE PARTAGE :

5.0.0.1. Approche participative : Le groupe de travail gouvernance a souhaité inscrire l’élaboration du dossier de clôture dans une approche participative entre les réseaux Vieillesse et Famille (CRAM Auvergne, Aquitaine, Alsace et CAF Paris et Nantes). Chacune des Branches a constitué un dossier de clôture sur l’ensemble des cycles prédéfinis. Les Organismes pilote ont veillé au caractère universel de leurs travaux pour que le dossier de clôture ait vocation à s’appliquer à tous les régimes. Les travaux ont été articulés autour de trois thèmes principaux :

• la fiabilité de la piste d’audit • la pertinence des pièces probantes • la justification et compréhension des comptes

La conduite de projet a été découpée en six phases :

• conception d’outils • phase d’expérimentation par les organismes • phase de retour d’expérience • phase de validation par le Comité de Pilotage • phase de déploiement opérationnel • retour d’expérience et conclusions à destination du Comité de

Pilotage.

L’appropriation de la démarche par les différents Organismes a été une préoccupation majeure et permanente.

5.0.0.2. Répartition des tâches entre les Caisses Nationales Les différentes Caisses Nationales ont apporté leur contribution à l’élaboration du document qui vise à s’adapter à l’ensemble des régimes.

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5.0.0.3. Synthèse des observations au stade des conclusions La phase de conclusion a attesté de la qualité très honorable de l’état de justification des comptes des différents organismes. Quelques marges de progrès ont cependant été identifiées :

• difficulté de faire le lien entre l’inventaire comptable et l’inventaire physique

• l’absence d’authentique auxiliarisation de la gestion des fournisseurs ne permet pas de justifier de leur prise en compte exhaustive à la clôture des comptes

• le processus de rapprochement et d’élimination des comptes communs entre organismes ne permet pas de s’assurer de l’exhaustivité des annulations

• la culture budgétaire des ordonnateurs maintient une certaine confusion entre le droit comptable et la performance budgétaire.

5.0.1. OBJECTIFS ET DEFINITION : L’objectif principal a été d’élaborer et de pouvoir disposer pour chaque organisme, et quel que soit le régime d’un dossier standard ayant vocation :

à répondre aux exigences de contrôle de vérification et d’évaluation selon les standards d’audits des Commissaires aux Comptes à permettre aux Agents Comptables Nationaux d’exercer un contrôle de deuxième niveau sur les comptes combinés de leur Branche, pour se prononcer sur le niveau de validation à adopter.

Le dossier de clôture rassemble et présente l’ensemble des éléments et pièces justifiant et détaillant les méthodes et règles selon lesquelles les organismes de base ont élaboré leurs comptes afférents à l’ensemble des gestions budgétaires qui doivent être ouvertes dans leurs comptes. Il permet outre la validation par les organismes têtes de réseau :

o de garantir l’homogénéité des pratiques et méthodes entre organismes o d’assurer la traçabilité des contrôles externes et internes à l’organisme

ainsi que des audits exercés par les autorités susceptibles de les mettre en œuvre.

Il constitue enfin un outil de contrôle interne et d’audit interne et externe incomparable.

5.0.2. L’APPROCHE GLOBALE Le dossier de clôture, outil et support majeur de la certification est en quelque sorte la réponse des organismes à la nécessité de produire des comptes auditables et en état d’être certifiés.

69

Il repose sur la mise en œuvre de trois options : - une vision extensive du contenu - une approche duale de sa finalité - une approche de l’audit et du contrôle des comptes par les processus.

5.0.2.1. Une approche extensive du contenu du dossier de clôture : L’option prise a été d’aller bien au-delà d’un contenu strictement comptable et d’intégrer une dimension d’environnement de contrôle et de production des comptes en inscrivant ceux-ci dans leur perspective de gestion globale de l’organisme. Les éléments du contexte doivent être connus des auditeurs internes et externes pour qu’ils se forgent une intime conviction quant à la qualité et la sincérité du dispositif d’arrêté et d’élaboration des données comptables. Il est clair que l’environnement de l’organisme et l’environnement de contrôle sont indissociables de l’audit et du contrôle des comptes. La sécurisation de l’environnement de contrôle et la fiabilité des procédures constituent un facteur décisif d’appréciation des écritures comptables qui ne peuvent être examinées et disséquées de manière exhaustive.

5.0.2.2. Une double finalité du dossier de clôture : Le dossier de clôture constitue tout à la fois un dossier de justification et un outil de contrôle interne et d’audit interne. En effet, les Caisses Nationales étant chargées par la loi de financement de la Sécurité sociale de « vérifier et valider les comptes des organismes locaux », cette mission fait appel :

• au contrôle interne utilisé dans son axe révision comptable, pour garantir le respect des normes

• à l’audit interne ou externe pour apprécier la qualité des comptes permettant de les rendre auditables, combinables et certifiables, et vérifier s’ils garantissent une assurance raisonnable de fidélité et de conformité.

C’est pourquoi l’architecture du dossier de clôture s’inspire étroitement de celle utilisée par les Commissaires aux comptes tout en sauvegardant la spécificité de nos Organismes. Pour ce faire, les documents suivants constituent le dossier de clôture :

• une revue analytique générale du bilan et du compte de résultat • des feuilles maîtresses • une revue analytique par cycles de comptes • la formalisation d’une piste d’audit standard • l’identification des pièces justificatives ayant valeur probante.

Ces documents sont présentés de manière détaillée au paragraphe 503.

70

5.0.2.3. Une approche du contrôle des comptes par les processus Le dossier de clôture repose sur une approche par processus, utilisant les processus et sous processus déjà mis en œuvre dans les plans de contrôle internes des différentes Branches. Ce principe a conduit à éclater la nomenclature comptable en différents cycles pour lesquels sont définis les processus et procédures qu’il convient d’appliquer dans le respect strict du référentiel comptable interbranches.

5.0.3. LE CONTENU DU DOSSIER DE CLÔTURE : Le dossier de clôture des gestions budgétaires est constitué des sous-ensembles ci-après :

• Un dossier permanent et un dossier environnement • Une partie A : les documents généraux • Une partie B à O composée des différents cycles :

8 cycles de gestion : - B Fournisseurs Achats Stocks - E Immobilisations corporelles et incorporelles - F Immobilisations financières - G Trésorerie, financement, comptes de liaisons, capitaux propres - H Personnel paie - J Provisions pour risque et charges - K Autres créanciers et autres dettes - L Comptes de régularisation

3 cycles de synthèse :

- M Résultat d’exploitation - P Résultat financier - O Résultat exceptionnel

Pour chaque cycle sont constitués 3 documents :

• Une feuille maîtresse • Une revue analytique • Un programme de travail

5.0.3.0. Le dossier permanent : Il permet d’intégrer les comptes dans le contexte général de la gestion de l’Organisme et constitue une banque de données pérennes influençant directement les processus de production des comptes en leur donnant plus de sens.

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Il doit comprendre les éléments suivants :

• Informations relatives à la Direction • Procès-verbaux des Conseils d’administration, des Commissions et

de toute autre instance décisionnaire • Actes juridiques fondateurs signés ou notifiés • Plan de contrôle interne et cartographie des risques • Cartographie des systèmes d’information • Les données et règles de base de la comptabilité • L’organigramme de l’organisme • La Convention d’objectifs et de gestion

5.0.3.1. Le dossier environnement de contrôle : Il est composé des données suivantes :

• Les orientations nationales en matière de contrôle interne et leur traduction au plan local dans le cadre de l’objectif stratégique de réduction des risques et des fraudes

• Le planning de réalisation des audits locaux exercés par le service d’audit interne de l’organisme ou par une structure externe, notamment l’ACORS (Audit et Conseil des organismes de Sécurité sociale)

• Les rapports de contrôle interne ou de maîtrise des risques locaux ou nationaux.

Tous ces éléments permettent à l’auditeur d’orienter la nature de ses investigations.

5.0.3.2. Les documents généraux (partie A) Ils comprennent :

• Les états financiers de l’organisme • La liste des contrôles informatiques intégrés (exemple :

SCORPION pour la Branche Maladie) • Le questionnaire d’autoévaluation • Les balances avant et après inventaire de la totalité des

gestions budgétaires et des gestions techniques.

Les états financiers sont constitués des documents officiels suivants : • Le bilan qui constitue à la date de clôture la photographie de l’état

patrimonial des actifs, des créances et des dettes de l’organisme • Le compte de résultat, consolidation des comptes, résultats de

l’ensemble des gestions budgétaires et techniques, qui retrace l’ensemble des flux de gestion de l’année en termes de charges et de produits

• Les engagements hors bilan, s’il y a lieu • L’annexe dont l’objectif est de détailler certains comptes dans

l’ensemble de leurs composantes et de rappeler, s’il y a lieu, les

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principes et méthodes comptables qui seraient particulières à l’organisme

Ces états financiers sont ensuite combinés dans le périmètre de combinaison de chaque Caisse Nationale et transmis au Ministre et à la Cour des Comptes pour certification ; Le Haut Conseil de la Comptabilité des organismes de la Sécurité sociale a préconisé un plan-type et un contenu communs à toutes les Branches ainsi que des terminologies communes.

5.0.3.3. Les Cycles ou processus (parties B à 0) Le découpage des comptes de la balance générale s’est fait selon une approche par processus permettant de visionner conjointement les comptes de Bilan et les comptes de résultats.

les onze cycles :

Huit cycles clés ont été identifiés ainsi que trois cycles de synthèse affectés d’une lettre dans le cadre de la technique de l’indexation et communes à toutes les Branches.

Le Cycle B : Fournisseurs Achats, Stocks : Il comprend : - pour l’Actif : les stocks et provisions, les fournisseurs - pour le Passif : les fournisseurs - pour le compte de résultat les achats et services extérieurs, la

variation du stock, les provisions et reprises sur provisions.

Le Cycle E : Immobilisations corporelles et incorporelles : Il comprend : - pour l’Actif : les mouvements entrées/sorties des comptes 201 –

203 205 – 206 -208 – 232 – 237 et les amortissements et provisions - les comptes de tiers, les charges et produits liés aux immobilisations

(amortissements, cessions, etc).

Le Cycle F : Immobilisations financières : Il comprend : - pour l’Actif : les titres de participation et autres immobilisations et les

provisions - pour le compte de résultat, les dotations aux provisions et reprises

sur provisions et produits des cessions d’immobilisations.

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Le Cycle G : Trésorerie Financement, compte de liaison, capitaux propres : Il comprend : - pour l’Actif : les comptes des organismes de Sécurité sociale, les

valeurs mobilières, les disponibilités - pour le Passif : capitaux propres, emprunts dettes, organismes de

Sécurité sociale, virements à réimputer - pour le compte de résultat revenus des valeurs mobilières de

placement, escomptes obtenus produits financiers.

Le Cycle H : Personnel : Il contient : - pour l’Actif : les comptes de tiers personnel et Sécurité sociale

(créances sociales) - pour le Passif : Idem. plus entités publiques (dettes sociales) - pour le résultat : les comptes de personnel et comptes de charges

sociales et fiscales y afférents et les produits des activités annexes.

Le Cycle J : Provisions pour risques et charges : Il contient : - pour le Passif : les comptes de provisions pour risques et les

provisions pour charges - pour le compte de résultat : les dotations aux amortissements et

aux provisions et les reprises sur provisions.

Le Cycle K : Autres créances et Autres Dettes : Il contient : - pour l’Actif et le Passif, toutes les autres créances et dettes donc

tous les comptes de tiers y afférents débiteurs et créditeurs.

Le Cycle L : Comptes de régularisation : Il contient : - pour l’Actif : les charges à répartir et les charges constatées

d’avance - pour le Passif : les produits constatés d’avance. A ces huit cycles ont été ajoutés trois cycles de synthèse afin de présenter une vision analytique des flux de l’exercice.

M – Résultat d’exploitation : Il indique le résultat par fusion de l’ensemble des charges et produits

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P – Résultat financier : Il présente : - toutes les charges financières (661-666-667-668-686) - tous les produits financiers (cptes 762-763-764-765-766-767-768-

775-796)

O – Résultat exceptionnel : Il comprend : - toutes les charges exceptionnelles : (cptes 671-675-678-687) - tous les produits exceptionnels : (cptes 771-775-776-777-778-787-

797)

= Commentaires touchant les particularités comptables des organismes de Sécurité sociale

• Les comptes de stocks ont été rattachés aux comptes fournisseurs compte tenu de leur faible enjeu financier

• Les comptes de Classe 1 ont été rattachés aux comptes de trésorerie et de financement car constituant plutôt des financements reçus que des capitaux propres.

5.0.3.4. Les feuilles maîtresses Constituées pour chaque cycle, elles regroupent tous les soldes des comptes constituant le cycle concerné. Pour chaque compte, elles présentent l’évolution du solde sur deux exercices en montant et indice d’évolution. Elles permettent de visualiser l’importance relative de chaque cycle et de son évolution. Si elle est atypique, elle constitue une piste d’audit. Les feuilles maîtresses constituent le premier niveau de la piste d’audit. Elles présentent un niveau d’agrégation auditable, en comparaison du niveau d’agrégation élevé du Bilan et du niveau d’agrégation trop fin de la balance générale. Elles permettent une compréhension décisive des grandes masses composant le cycle et mesurant son évolution. Le niveau de détail des éléments constitutifs de la feuille maîtresse est adaptable selon les organismes et la nature des opérations. L’adaptabilité est déterminée par la recherche du niveau de pertinence optimal. Les feuilles maîtresses sont ainsi composées de comptes à 3 et 4 chiffres et plus, si nécessaire pour les comptes sélectionnés comme étant sensibles et devant faire l’objet, à ce titre, d’une surveillance particulière.

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Le niveau de détail retenu doit en bonne logique être inférieur à celui qui sera arrêté au niveau de la revue analytique. Les comptes et sous-comptes présentés dans la feuille maîtresse sont extraits des balances de comptabilité générale et doivent faire l’objet d’un double contrôle de conformité et d’exhaustivité. Les différents agrégats constitués sont rapprochés ou du Bilan ou du compte de résultat, selon les cycles.

5.0.3.5. La revue analytique Présentation :

Deuxième élément du dossier de clôture et complétant la piste d’audit, la revue analytique permet à l’auditeur, qu’il soit interne ou externe, de se forger une opinion pour préparer un diagnostic concernant :

• La réalité et la pertinence des contrôles exercés par l’organisme • Le niveau de compréhension que possède l’entité de ses données

comptables • Le caractère de vraisemblance et de cohérence des comptes de

chaque cycle • La cohérence des données comptables avec les orientations

stratégiques de l’Organisme.

Elle constitue une pièce essentielle du dispositif de clôture des comptes ; L’aide à la compréhension et à l’analyse met en œuvre différentes informations telles que des indicateurs, des ratios, des indices d’évolution susceptibles d’attirer l’attention de l’auditeur ou du réviseur et lui permettant d’orienter ses investigations. Qu’il s’agisse d’une revue analytique du Bilan ou de compte de résultat ou d’un cycle particulier, il s’agit d’expliciter, rationaliser, analyser les évolutions des comptes du niveau le plus fin au niveau le plus élevé d’agrégation. La revue analytique permet de vérifier la cohérence de l’évolution des comptes par rapport aux grandes évolutions de chacun des domaines d’activité de l’organisme, puisque les comptes sont la traduction comptable de toutes les opérations de l’entité.

Contenu : Elle comprend trois parties :

- Les données chiffrées agrégées sur deux exercices et leur variation en montant et pourcentage d’évolution

- L’exposé, l’identification et l’application des faits marquants ayant une incidence sur les comptes

76

Ce sont notamment les acquisitions et cessions d’immobilisations, mises au rebut, projets informatiques significatifs, changement de méthode comptable, etc

- des explications chiffrées permettant la compréhension des

principales évolutions.

Lisibilité, cohérence, approche plus littéraire des comptes, sont les objectifs de la revue analytique qui permet la lecture par les comptes de la gestion de l’organisme.

5.0.3.6. Le programme de travail : Comme les autres documents, il est présenté pour chacun des onze cycles de comptes, sachant qu’ il est constitué un programme de travail spécifique pour chaque cycle administratif et un programme de travail spécifique pour le cycle résultat exceptionnel. Il débouche sur l’écriture de procédures dont il convient de prouver la matérialité de leur respect.

5.0.3.6.0. Définition : C’est la liste des contrôles à effectuer en cours d’exercice et à l’arrêté des comptes pour garantir le respect des règles des méthodes comptables et du référentiel inter régimes. Ils doivent être précisés quant à l’identité de la personne qui les a exercés et validés par un superviseur habilité.

5.0.3.6.1. Contenu : - Le dossier de travail présente la liste des contrôles à

effectuer et leur matérialité, assortie d’éventuels commentaires sur les résultats de ces contrôles dont les documents de référence sont listés.

- La feuille de travail formalise les travaux qui vont permettre au lecteur de porter un jugement

Elle contient : - l’objectif du test - le travail effectué - les observations - les conclusions.

5.0.3.6.2. Mode opératoire : Une feuille de travail est ouverte par compte faisant l’objet d’une révision comptable. Elle répond au questionnement du programme de travail ou à une agrégation de comptes (exemple : acquisitions d’immobilisations corporelles de l’exercice).

77

La feuille de travail précise la nature des opérations effectuées, les observations et conclusion qui en découlent. Les travaux et contrôles doivent être formalisés à l’aide de marques de contrôle (total arithmétique, pointage avec différents justificatifs, pointage avec états financiers, etc). Des tests et sondages si possibles représentatifs permettent d’évaluer la régularité et la conformité du contenu des comptes aux normes comptables. Un prototype de feuille maîtresse, de revue analytique et de programme de travail concernant le cycle immobilisations incorporelles et corporelles est présenté en annexes.

5.0.4. L’INDEXATION DU DOSSIER DE CLÔTURE La densité des documents constituant le dossier de clôture a rendu nécessaire la mise en place d’un système élaboré d’indexation permettant une utilisation simple pour faciliter les corrélations, rapprochements et interconnexions. Cette indexation est un guide de lecture du dossier qui permet de matérialiser la piste d’audit et le chemin de contrôle qu’ils soient ascendants (de la pièce justificative probante aux états financiers), ou descendants (des états financiers à la pièces probante) en passant par tous les intermédiaires allant du niveau le plus analytique au niveau le plus synthétique. L’indexation repose sur un principe d’arborescence qui se compose d’une lettre et de chiffres. La lettre indique le cycle concerné et le chiffre le niveau d’arborescence du document. De manière plus précise et par convention, sont adoptées les règles suivantes :

• la référence de toutes les pièces du dossier se porte en haut à droite de la pièce

• la référence matérialisant la piste d’audit descendante se positionne à droite du chiffre à auditer

• la référence matérialisant la piste d’audit ascendante se positionne sous le chiffre audité.

Cette méthode d’indexation est présentée synthétiquement dans le schéma suivant :

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Bilan DC 31/12N Feuille maîtresse

CTIF PASSIF PASSIF

_________ _________ _________ _________ _________ _________ _________

_________ _________ Dettes Cpte bancaires 3050 _________ _________ _________

G

1 COMPTES DE CAPITAUX G 10 Dotations et réserves xxxx 18 emprunts et dettes auprès des étab.de crédits xxxx 16xxx xxxx 17 Dettes entre organismes de sécurité sociale 17 xx 17xx 518 Intérêts courus 736 518xxx 519 C/C bancaires 2264 519xxx S/total Emprunts et dettes auprès des étab.crédit 3050

G 100 DC 31/12N Rapprochement bancaire

Relevé de banque

G 100 Solde en nos livres

+ 2 263 956. 14

G

Solde chez la banque :

+1585 565.90G G 101

Caisse de dépôts et Consignations

RELEVE DE COMPTE G 101

BOURRELIER 2560 269587 002 00 compte courant 31/12/n

Date Nature du compte ou libellé d’opération

Débit Crédit Val.

Non comptabilisé en Recettes dans nos livres (Etat N°1)

+ 993.00 G 102

Non crédité chez eux

+ 1 585 565.90 G 101

+ 994 367.87 G 104

Non comptabilisé en Livres (Etat N°2)

- 136 260.24 G 103

Non débité chez eux

- 451 244.89 G 105

SOLDE

+2 28 688.90

SOLDE

+ 2128 688.90

2912 2912 2912 2912 2912 2912 2912 2912

VIREMENT DE VILLE D’OISIEL VIREMENT ECHIROLLES VIREMENT AMBASSADE DE France VIREMENT ESTREE ST DENIS VIREMENT ORDRE ORLEANS MUNIC IP REGUL. ECRIR CHU MULHOUE FACT TRANSFERT IMPORT DE N REF EJ ARNOLD V.REF TRANFERT IMPORT DE N. REF O253009 EN FAVEUR DE GOULA V. REF Total des opérations de la période SOLE EN VOTRE FAVEUR

5 711 54 494 61 627 934 959.30

3 541 3 883 6 020 6 450 1 032 1 618 7 546 214.05 2 046 065.10 1 585 562.90 G 100

3012 3012 3012 3012 3012 3009 3009 3009 3012 2812

L’indexation constitue un outil de contrôle et d’audit de conformité entre les différents niveaux de présentation des comptes incomparable.

79

5.0.5. DES AXES D’EVOLUTION ET MARGES DE PROGRES

5.0.5.0. La compréhension des comptes et la lisibilité Les revues analytiques présentées sont très factuelles et leur niveau purement comptable n’explique pas les évolutions et leur impact chiffré. Il convient de créer, de façon systémique et structurée de processus de compréhension des comptes grâce à la mise en œuvre d’agrégats d’indicateurs ou de ratios pertinents et signifiants tels que :

• délai de rotation des comptes financiers • décomposition en effet prix et en effet volume d’un certain nombre de

charges et notamment les charges de personnel, compte tenu de leur poids financier très important

• suivi du taux moyen de charges sociales • éléments du GVT • coût par catégorie de personnels, etc, etc.

5.0.5.1. La piste d’audit Certains outils auxiliaires introduisent une rupture dans la piste d’audit, notamment concernant les immobilisations et les comptabilités auxiliaires de fournisseurs. Un outil national relatif aux immobilisations serait le bienvenu.

5.0.5.2. Les pièces probantes Deux faiblesses sont constatées constituant autant de pistes d’amélioration :

• La comptabilisation des factures après ordonnancement ne garantit pas l’exhaustivité des dettes lors de la clôture des comptes. L’engagement obligatoire permettrait de solutionner ce risque de non-exhaustivité mais surtout une collaboration renforcée et une culture unique des ordonnateurs et des comptables au regard d’une application incontournable du droit comptable et des normes comptables.

• Les règles et clés de répartition des charges entre les gestions et entre les Branches doivent faire l’objet d’une formalisation écrite par voie conventionnelle ou par accord transparent, permanent et opposable permettant, en outre, l’harmonisation des règles entre les différentes Branches.

5.0.5.3. Des règles budgétaires faisant obstacle à l’application du droit comptable La compensation charges/produits est souvent utilisée pour générer des marges budgétaires. Ces différents constats démontrent à l’évidence que la certification impose une normalisation des pratiques et des bons usages nécessitant une évolution significative de la culture comptable des ordonnateurs intégrant la dimension réglementaire des principes comptables.

80

L’approche budgétaire doit devenir subsidiaire et être facilitée par des règles nouvelles de restitution des crédits non consommés.

5.1. LE DOSSIER DE CLÔTURE DES GESTIONS TECHNIQUES (PRESTATIONS ET COTISATIONS)

5.1.0. APPROCHE GLOBALE Le dossier de clôture des gestions techniques est spécifique à chaque Branche et sera élaboré par chaque Caisse Nationale. Il rassemble les différentes pièces justifiant les conditions dans lesquelles chaque organisme a élaboré ses comptes afférents aux gestions techniques. Un tronc commun de règles opposables sera cependant élaboré pour garantir l’harmonisation et l’homogénéité du réseau.

5.1.1. OBJECTIFS Il est destiné comme le dossier de clôture des gestions budgétaires à permettre aux Caisses Nationales de porter une appréciation sur le niveau de validation des comptes des organismes. Il constitue également un outil majeur de contrôle interne et d’audit interne et externe.

5.1.2. CONTENU Il met en œuvre les mêmes définitions et objectifs que le dossier de clôture des gestions budgétaires. Il comprend par conséquent, également :

Des feuilles maîtresses des revues analytiques des programmes de travail

Il est abondé en tenant compte des travaux de contrôle interne que l’Organisme effectue en application du référentiel commun de contrôle interne et du référentiel spécifique de la Branche. Son importance est déterminante puisqu’il traite 95% des flux financiers de l’organisme. La dimension explicative des évolutions revêt une importance particulière et doit illustrer la conception dynamique à conférer aux comptes en tant qu’outils explicatifs des grandes tendances et évolutions, complétées dans un second temps par l’analyse des secteurs de prestations et de cotisations.

81

PARTIE 6 : LE PẾRÌMỀTRE ET LES PROCESSUS DE LA

FONCTION COMPTABLE

La qualité des données financières et comptables attestée par la certification ne dépend pas que de la maîtrise des seuls processus comptables mais aussi des processus en amont gérant dès l’origine l’évènement ou l’action générant une écriture comptable. Il est indispensable de définir en conséquence un périmètre élargi de la fonction comptable et d’en identifier les différents processus qui permettent l’évaluation du niveau de performance.

6.0. POUR UNE APPROCHE EXTENSIVE DE LA FONCTION COMPTABLE : UNE CARTOGRAPHIE ELARGIE La démarche globale et intégrée s’impose particulièrement pour une fonction comptable dépendante des fonctions en amont et qui ne peut être appréhendée que par sa seule dimension technique.

6.0.0. LES FACTEURS D’EVOLUTION : Ils vont dans le sens d’une approche qualité et nécessitent la reconversion du cœur du métier comptable.

6.0.0.1. La décentralisation de la saisie comptable : L’évolution et l’extension de l’outil informatique ont opéré un transfert des tâches de saisie à des non comptables. Les comptables ont dû s’adapter à des domaines nouveaux.

6.0.0.2. L’informatisation et l’intégration : Les logiciels de comptabilité budgétaire et générale ont intégré la comptabilité aux autres applications et processus de gestion des organismes. Cela entraîne deux conséquences :

- la généralisation des applications de production interfacée dépossède le comptable

- celui-ci en contrepartie doit participer à la conception et à la maintenance du système d’information.

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6.0.0.3. Les nouvelles attentes des utilisateurs de la fonction comptable : Les clients internes sont de plus en plus nombreux et tendent à formaliser leurs attentes : Direction générale, Directions opérationnelles ou fonctionnelles, contrôle de gestion, audit, statistiques, etc. La fonction comptable doit gérer la demande et définir et adapter son offre. C’est la dimension novatrice de la démarche qualité de la fonction comptable. Les clients externes sont nombreux et variés : autorités de tutelle, banques, assurés et cotisants, fournisseurs. Certains permettent la circularisation qui enrichit l’échange et consolide la qualité des comptes.

6.0.0.4. Vers la polyvalence des services rendus par la comptabilité : Au-delà des produits standard traditionnels la fonction comptable, intégrée dans l’organisme devient prestataire de « service sur mesure ». Elle sera testée sur sa capacité à répondre aux attentes de ses clients et de surcroît dans des délais rapides. Etude de coûts, analyse financière, indicateurs de gestion constituent des services nouveaux à développer. Cette évolution de l’intégration de la fonction comptable est un facteur positif de la réussite de la certification comptable dont les clients déterminants sont le Parlement et les Pouvoirs Publics.

6.0.1. LA DEFINITION DU PERIMETRE DE LA FONCTION COMPTABLE

6.0.1.0. Pluralité d’approches : La notion de fonction comptable est plus large que celle de service comptable. Son périmètre ne recouvre pas la définition classique des services comptables. Ce périmètre est à géométrie variable selon les entreprises mais doit être précisément circonscrit dans nos organismes et compris de tous les acteurs. Plusieurs approches sont possibles qui doivent être croisées :

- approche par les activités - approche par les systèmes d’information comptable - approche par les missions - approche par les processus

Ces deux dernières approches sont présentées ci-après car elles sont indispensables à l’élaboration du référentiel de contrôle interne.

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6.0.1.1. Les missions de la fonction comptable : Elle a en charge six grandes missions :

- définir et contrôler le respect des référentiels comptables : ceci suppose une veille réglementaire, un plan de comptes harmonisé

- mettre en œuvre un dispositif de contrôle interne conférant une

assurance raisonnable

- fiabiliser et analyser l’information produite : cela implique une information financière et comptable fiable donnant une image fidèle des comptes

- restituer les informations dans les délais prévus : La contrainte de délai est incontournable mais aussi salutaire

- restituer des informations lisibles et exploitables par les utilisateurs : Cette mission relève du développement de l’information financière

- assurer l’archivage des pièces justificatives : Cette fonction a beaucoup évolué grâce à la gestion électronique des documents et la dématérialisation des pièces justificatives.

6.0.1.2. Les outils et objectifs du dispositif de contrôle :

6.0.1.2.0. Outils La fonction comptable, largement tributaire de la qualité des processus en amont doit disposer d’une batterie d’outils détectant les dysfonctionnements :

contrôles intégrés dans les logiciels informatiques contrôles manuels fonctions de lettrage et de rapprochement fonctions de requêtes par infocentre

6.0.1.2.1. Objectifs du contrôle Le dispositif de contrôle doit garantir :

- l’intégrité et l’exhaustivité : L’information prise en charge par la comptabilité doit être exhaustive, exacte et autorisée, c'est-à-dire fournie par une personne habilitée. Cela suppose des contrôles sur la collecte, la saisie, le traitement, la restitution et le recyclage des données erronées.

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- la sécurité et la confidentialité : Sécurité physique, sécurité logique, protection d’accès doivent être pilotés et maîtrisés (contrôles d’accès, sauvegardes, pistes d’audit, conservation des pièces). - la disponibilité et la continuité : Il convient d’éviter toute rupture de traitement selon des techniques variées bien cernées dans l’Institution : back-up, site de secours, points de reprise, fichiers miroirs, etc. - la performance et l’efficacité : Les composantes en sont multiples. Il convient de citer au premier chef la comparaison à un référentiel, la satisfaction des clients utilisateurs, l’adéquation des coûts et des performances.

L’évaluation du dispositif est un élément décisif destiné à rendre les comptes certifiables.

6.0.2. LES CRITERES DE PERFORMANCE ET DE QUALITE DE LA FONCTION COMPTABLE : Le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables retient neuf critères de mesure de la qualité de l’information comptable tout à fait transposables dans nos Organismes : - la pertinence : Elle désigne le caractère approprié de l’information au regard des attentes des destinataires - la fiabilité : C’est l’image fidèle, sincère, exhaustive et intègre que doit revêtir la production des comptes. - le délai de production : Il est défini par le dispositif et recoupe la notion de disponibilité de l’information pour une utilisation optimale dans le cadre de la loi de financement de la Sécurité Sociale et du rapport de la Cour des Comptes - la clarté C’est l’exigence de lisibilité permettant une compréhension rapide et fiable des données présentées - la flexibilité La flexibilité des supports de présentation et des outils logiciels doit permettre l’adaptation rapide et souple à tout changement structurel ou conjoncturel. - la vérifiabilité ou auditabilité Elle permet l’appréciation par des auditeurs ou réviseurs grâce à un système de preuve écrite et de matérialité

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- la conformité C’est l’exigence incontournable de conformité absolue à l’ensemble des référentiels réglementaires - la neutralité Elle garantit une traduction de la situation comptable objective excluant toute approche personnalisée - la comparabilité Les données comptables doivent permettre d’établir des comparaisons dans le temps (indices et ratios d’évolution) et dans l’espace (comparaison avec des organismes de nature et de taille comparable) Tous ces éléments constituent autant de pistes d’audit. Enfin, la mesure de qualité doit intégrer et apprécier le rapport entre le niveau du service rendu et les coûts de la fonction en utilisant notamment la comptabilité analytique. Les organismes doivent à l’évidence se doter d’un système d’auto-évaluation permanent de mesure de performance et de pertinence.

6.1. DES PROCESSUS VARIES A IDENTIFIER Le groupe de travail Qualité Comptable du Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables a élaboré une typologie des processus comptables transposable dans nos Organismes.

6.1.0. LES PROCESSUS AMONT : Treize processus sont en liaison avec les systèmes amont :

6.1.0.0. Listage 1. Clients 2. Fournisseurs 3. Immobilisations 4. Projets Recherche et Développement 5. Financement et participations 6. Achats et assimilés 7. Coût de revient 8. Stock et en cours 9. Produits et revenus 10. Frais professionnels 11. Personnel et assimilés 12. Trésorerie 13. Comptes intergroupes

Ce sont globalement les cycles du dossier de clôture des gestions budgétaires.

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6.1.0.1. Analyse du contenu des processus : Chaque processus fait l’objet d’une description détaillée articulée autour de 4 rubriques :

- finalité du processus - liste des principales activités - début de processus - fin du processus

6.1.0.2. L’exemple du processus Immobilisations - Finalité : Ce processus concerne les activités relatives au traitement et au contrôle des données physiques ainsi que les activités de caractère comptable relatives aux immobilisations de l’Organisme.

- Liste des principales activités :

• affectation du numéro d’inventaire sur les biens • vérification de la valeur d’entrée • récupération des justificatifs nécessaires pour l’enregistrement de

l’immobilisation • préparation des écritures comptables • réconciliation du système auxiliaire de gestion des immobilisations et

de la comptabilité générale • maintenance des procédures concernant les immobilisations • maintenance des tables de dépréciation et calcul des amortissements • maintenance des procédures et systèmes d’inventaire physique • participation à l’inventaire physique pour vérification de son cadrage

avec l’inventaire comptable • classement et archivage des documents et pièces justificatives • gestion des sorties d’actif et mises au rebut • élaboration des rapports spécifiques relatifs aux immobilisations à la

demande et dans le cadre de l’arrêté des comptes.

- Début du processus : C’est le traitement des informations correspondant aux évènements physiques concernant les biens immobilisés : installation, cession, destruction, déplacement. - Fin du processus : Transmission des écritures comptables, reflet fidèle des évènements physiques pour comptabilisation.

6.1.1. LES PROCESSUS AVAL Ce sont les sept processus comptables centraux constituant le cœur du métier. Ils sont de la même manière, présentés de façon très disséquée et articulés autour d’une finalité, d’un listing des principales activités, d’un début de processus et d’une fin de processus.

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Ce sont les suivants :

1. Gestion des référentiels comptables (spécifications externes et internes) 2. Organisation, méthode, système d’information comptable 3. Centralisation et gestion des arrêtés comptables 4. Production du reporting interne 5. Production de l’information financière externe 6. Production des documents fiscaux 7. Production des comptes de groupe

D’autres découpages sont possibles. L’important c’est qu’ils soient exhaustifs, détaillés et fassent l’objet d’une procédure écrite pour être auditables et certifiables. Les processus en tout état de cause s’articulent autour de 3 grandes catégories :

• La veille légale • Le domaine de la technique comptable • Les systèmes et procédures.

6.2. LES CONSEQUENCES INDUITES Le niveau de détail au demeurant illimité des périmètres de la fonction comptable, d’une analyse fine de ses missions et d’un catalogue très pointu de ses processus et sous-processus donne la mesure de la méthodologie à mettre en œuvre tant au niveau de l’élaboration des normes qu’au niveau de la mesure de performance par l’autoévaluation en interne, les audits internes, les audits externes et les révisions externes par les Caisses Nationales et la Cour des Comptes.

6.2.0. L’IMPORTANCE DU CONTROLE INTERNE TOUS PROCESSUS : La forte dépendance des cycles des processus comptables par rapport aux processus amont et la nécessité de traiter l’information dès l’origine de sa survenance impliquent une approche globale du dispositif de contrôle interne visant l’ensemble des processus. Ceci exige notamment :

• La fiabilisation et la maîtrise des données entrantes • La pertinence du dispositif de contrôle interne des processus en amont de

la production comptable • La sécurisation des systèmes d’information • Un dispositif renforcé de contrôle interne des processus de la fonction

comptable dotée d’une géographie élargie • Le développement de l’analyse des risques notamment de fraude interne

et externe tous processus et plus spécialement ceux de la fonction comptable

Le référentiel de contrôle interne interbranche intègrera en premier niveau ces nouvelles données ainsi que, en deuxième niveau, le référentiel national de contrôle interne propre à chaque Branche et en troisième niveau le plan de

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contrôle interne de l’organisme identifiant les processus au niveau le plus fin et intégrant d’éventuelles spécificités locales.

6.2.1. L’EXTENSION DU CHAMP D’EVALUATION DES AUDITS : Le périmètre d’investigation des audits qu’ils soient internes ou externes, qu’il s’agisse d’audits de conformité ou de performance se trouve considérablement élargi. Il en est de même de l’auto-évaluation en interne qui doit être généralisée à tous les Organismes. Il permettra une évaluation dont le professionnalisme garantira le succès de la certification des comptes au bénéfice de tous les partenaires concernés.

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PARTIE 7 : CONDITIONS DE REUSSITE ET PISTES DE DEVELOPPEMENT

La plupart des conditions de réussite sont effectives mais doivent être confirmées et consolidées. Des pistes de développement existent qui méritent réflexion. Les unes et les autres concernent tantôt la stratégie, tantôt la méthode. Elles visent tous les acteurs de la certification et affectent aussi bien la production comptable que le contrôle interne et l’audit interne ou la sécurité informatique. Il convient de faire en sorte que la certification constitue une aubaine c'est-à-dire, exerce une fonction de levier de progrès décisif à tous les niveaux de la gestion des Organismes. Son caractère structurant constitue une opportunité à saisir pour en garantir la réussite collective.

7.0. DES CONDITIONS DE REUSSITE INCONTOURNABLES : Elles touchent de nombreux domaines relevant tant du domaine stratégique que du domaine méthodologique ou technique. Elles sont décisives pour garantir la réussite du projet.

AXE STRATEGIQUE :

7.0.0.1. Créer les conditions d’un consensus actif du réseau et de l’ensemble des partenaires : Le consensus volontariste de tous les acteurs concernés est indispensable pour l’appropriation du projet et l’obtention d’une motivation totale. Cela suppose une communication initiale très pointue des objectifs des concepteurs, un pilotage participatif ainsi que l’affirmation unanime d’une logique gagnant/gagnant.

7.0.0.2. Définir et stabiliser le périmètre de combinaison : La complexité des structures des fonctions et des missions rend nécessaire la clarification par chaque tête de réseau de son périmètre de combinaison qui doit être exhaustif et rapidement stabilisé. Il suppose des arbitrages exigeant le consensus de tous les acteurs.

7.0.0.3. Définir le périmètre actualisé de la fonction comptable : Le périmètre de la fonction comptable tel que présenté en partie 6, supposant une approche globale et surtout une conception extensive, révèle une fonction très dépendante des autres fonctions et supposant des investigations en amont du processus comptable. La qualité de l’information comptable s’inscrit par conséquent dans une démarche globale de « qualité totale » dont elle est une composante structurante puisque concernant l’ensemble des activités de l’Organisme. La

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maîtrise de l’information comptable implique la maîtrise de toutes les données entrantes à prendre en charge.

7.0.0.4. Eradiquer les oppositions artificielles Il est vain d’opposer les projets, les démarches et les fonctions. Il convient au contraire de les rendre complémentaires et de les fédérer en définissant des interfaces. La certification a une vocation structurante à cet égard. L’objectif majeur est l’articulation des démarches des structures et des actions sur les niveaux suivants :

• L’articulation des chantiers interbranches • L’articulation des chantiers dans chaque branche

contrôle comptable gestion du risque contrôle interne contrôle de gestion démarche qualité certification

• L’articulation entre structures d’une même branche par contrat de

service. Pour la Branche Maladie, mettre en synthèse CPAM, URCAM, UGECAM, CTI., constitue une ardente obligation.

7.0.0.5. Eriger et piloter la certification comme un projet d’entreprise à part entière : Toutes les fonctions et processus des organismes sont impactés par la certification des comptes. Celle-ci doit impliquer et mobiliser tous les partenaires autour d’un pilotage en mode projet d’entreprise fixant les objectifs et dégageant les moyens nécessaires.

7.0.0.6 – Développer l’intégration et l’harmonisation interbranches des techniques budgétaires et comptables, du contrôle interne et des systèmes d’information : L’harmonisation interbranches est positivement lancée grâce au socle commun interbranches du référentiel de contrôle interne d’audit interne et le référentiel comptable. Ce dernier réalise une harmonisation et une intégration totales dont il conviendra de garantir la pérennité dans l’espace et dans le temps. L’intégration du contrôle interne doit être développée d’abord au niveau des processus transversaux.

7.0.0.7. Faire une large place au recours au contrôle interne Comme l’a souhaité la Cour des Comptes, le contrôle interne en tant qu’outil de pilotage doit rapidement se développer au niveau le plus fin sur les processus budgétaires et comptables et sur l’informatique de production comptable. Les référentiels par Branche doivent s’y employer et le plan de contrôle interne de tous les processus amont doit être écrit, évalué et appliqué.

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7.0.0.8. Inscrire la certification dans les COG et les CPG : Illustration de la démarche qualité les COG doivent intégrer la qualité comptable et la certification. Cette intégration ne doit pas se limiter à une simple évocation mais doit, comme le contrôle interne dans la Branche Vieillesse être scorée et par conséquent participer comme élément constitutif majeur de l’évaluation des performances des organismes.

7.0.0.9. Développer la collaboration active et l’association authentique entre secteurs ordonnateurs et secteurs comptables : La certification des comptes est une obligation légale qui engage tous les responsables et implique une responsabilité partagée. Cela suppose mobilisation et renforcement de la collaboration entre Directeurs et Agents Comptables au niveau national et au niveau local. Celle-ci passe d’abord par l’attribution des moyens humains et logiciels nécessaires pour atteindre les objectifs et la collaboration active des secteurs ordonnateurs qui doivent s’approprier le chantier en tant que responsables des processus amont. Il conviendrait, pour compléter la « cogisation » de la certification, de créer des mécanismes novateurs de responsabilisation contraignante des Directeurs allant au-delà de la déception dans l’hypothèse de comptes non validés.

7.0.1.0. Poursuivre la mise à jour pointue et en temps réel des référentiels : Cette condition suppose la participation active des organismes ou de leurs représentants. Les mises à jour doivent intervenir lors de chaque évolution des normes comptables nationales européennes et internationales, des législations, des nouvelles technologies de l’information et veiller au maintien de la cohérence et de la pertinence de l’ensemble du dispositif.

7.0.1.1. Affirmer la souveraineté absolue des structures normatives : Même si les règles relèvent du domaine législatif et réglementaire, les structures normatives dédiées doivent se doter des moyens d’imposer leurs règles, pour garantir l’harmonisation des pratiques et éviter toute déviance d’une Branche ou d’un Organisme à l’autre.

7.0.1.2. Définir une politique et une stratégie de communication financière : Cette définition appartient à tous les acteurs, Pouvoirs Publics, organismes nationaux, organismes locaux, chacun pour ce qui les concerne. La communication financière constitue une nouvelle compétence à développer, car notre Institution eu égard à l’importance des enjeux doit se doter d’une authentique communication financière. Celle-ci doit permettre au citoyen de comprendre et d’avoir des réponses à ses attentes. ; cela suppose pédagogie, lisibilité, sémantique simple, recours aux médias, conférences de presse bi-annuelles à l’initiative des Organismes, etc.

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7.0.1.3. Ecrire une charte de déontologie garantissant les droits des organismes : Même si la certification relève du domaine législatif et réglementaire, elle appelle une contractualisation entre les Caisses Nationales et les Organismes de base qui garantisse à ces derniers un pilotage participatif et le respect du caractère contradictoire des observations formulées par les Caisses Nationales.

7.0.1.4. Certifier les compétences et les structures : La certification des comptes appelle un nouveau développement de la professionnalisation du réseau des organismes. Ceci implique de généraliser la certification des personnes titulaires des emplois dédiés (auditeurs, réviseurs, contrôleurs internes). Le parcours de professionnalisation des Fondés de Pouvoir et les journées interpromotions organisées par l’UCANSS et l’ESSEC sont à cet égard exemplaires. De même, la certification professionnelle de responsable comptable développée par la CNAMTS est exemplaire, ainsi que les nouvelles formations des cadres comptables initiées par l’UCANSS. La certification des auditeurs et des structures d’audit est également souhaitable. De la même manière la certification des logiciels comptables aux normes AFNOR doit se généraliser.

7.0.1.5. Garantir le reporting des têtes de réseau en direction des Organismes de base : Les organismes de base souhaitent connaître de manière formalisée l’évaluation de leur Organisme ainsi que l’état d’avancement du projet. Ils doivent être informés systématiquement des évolutions des référentiels dont ils peuvent être à l’origine et de leur mesure d’impact. Ils font évoluer les dossiers de clôture en tant qu’utilisateurs.

7.0.1.6. Promouvoir et développer l’autoévaluation et l’audit interne dans les Organismes : Pratiquée dans certaines Branches, l’autoévaluation doit être systématisée. Elle est formalisée et organisée dans la Branche Maladie et Vieillesse. Les organismes qui le peuvent doivent se doter d’auditeurs financiers et comptables pour pratiquer l’audit permanent en phase avec les audits référents nationaux ou recourir à l’ACORS en l’absence d’allocation budgétaire suffisante.

7.0.1.7. Sacraliser le benchmarking : L’expertise des commissaires aux comptes, l’expérience de structures plus avancées dans le domaine de la certification comme l’AGIRC et l’ARCCO ont été utilisées et transposées dans les Organismes. Cette démarche doit être pérennisée, organisée et se voir appliquer les principes de réciprocité et de précaution.

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7.0.1. AXE METHODOLOGIQUE ET TECHNIQUE

7.0.1.8. Elaborer une charte d’audit : Destinée à contractualiser les relations entre auditeur et audité, elle définit les droits et obligations, la nature du service rendu par lettre de mission, les responsabilités réciproques et les règles de déontologie élémentaires opposables à l’auditeur. La charte d’audit vise aussi bien les services d’audit locaux que les structures d’audit des Caisses Nationales voire de la Cour des Comptes.

7.0.1.9. Faire vivre le dossier de clôture des gestions budgétaires : Son contenu doit évoluer à l’initiative des Pouvoirs Publics mais aussi des organismes de base utilisateurs ou des Caisses Nationales. Les modifications sont validées par les structures normatives (Haut Comité, MCP, DSS).

7.0.2.0. Développer le dossier de clôture des gestions techniques : Les développements doivent porter plus spécialement sur la partie spécifique à chaque Branche. Ainsi, les explications relatives aux grandes caractéristiques d’évolution des prestations ou des cotisations doivent être analysées et standardisées. Elles doivent permettre de donner un sens aux données chiffrées qui valident les causes d’évolutions identifiées.

7.0.2.1. Normaliser les supports Vecteur de la communication financière, les rapports des Agents Comptables Nationaux et des Agents Comptables locaux doivent être normalisés dans leur présentation. Un socle commun doit être défini destiné à faciliter la compréhension sans faire pour autant obstacle aux spécificités locales.

7.0.2.2. Systématiser la révision comptable et développer les clôtures intermédiaires : Dans le même esprit que l’opération de validation à blanc telle qu’opérée sur les comptes au titre de l’exercice 2005, il convient de pratiquer la révision comptable et de développer les clôtures intermédiaires selon une périodicité semestrielle voire trimestrielle. Elle constitue un outil d’autoévaluation en interne, permettant d’éviter de concentrer les travaux d’inventaire en début d’année suivante mais au contraire d’étaler la révision sur toute l’année pour rectifier en temps réel et planifier des mesures correctives. Il convient, en quelque sorte de promouvoir une culture de clôture permanente.

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7.0.2.3. Définir des outils d’évaluation et de mesure de la plus-value générée par la certification : Les Caisses Nationales et les organismes publics de pilotage doivent mettre en place une banque de données permanente et historisée au plan national et au plan local permettant tout à la fois de mesurer les écarts par rapport aux objectifs et les progrès accomplis relatifs à la qualité comptable grâce à la certification.

7.0.2.4. Clarifier les zones d’ombre : Elles concernent notamment les points suivants qui interpellent les organismes de base dont le questionnement démontre leur niveau d’implication et de mobilisation :

• Incidence de la rectification des comptes locaux selon un seuil de signification

• Modalités d’évaluation des organismes locaux par les Caisses Nationales

• Modalités de communication des observations du valideur et du certificateur et droit de réponse des Organismes

• Incidences sur la responsabilité de l’Agent Comptable • Approbation des comptes des Organismes • Précisions relatives au seuil de signification défini par la Cour des

Comptes pour certifier ou refuser la certification • Incidence d’une invalidation des comptes locaux • Accompagnement des organismes dont les comptes ne sont pas en

situation d’être certifiés et incidence quant à la certification des comptes de la Branche (niveau signifiant d’affectation du compte combiné).

7.1. DES PISTES DE DEVELOPPEMENT A EXPLORER Elles sont également déclinées au niveau stratégique et au niveau méthodologique et technique.

AXE STRATEGIQUE

7.1.0.1. Mettre en adéquation la partition des responsabilités des Directeurs et Agents Comptables : Le dispositif de certification consacre une nouvelle fois le principe de responsabilité collective qui s’impose dans le mode de gestion des organismes. Aussi, le maintien d’une responsabilité individuelle, objective et sans faute de l’Agent Comptable constitue un anacronisme sauf à rendre ce dernier indépendant des Directeurs et en lui allouant les moyens nécessaires pour assumer ses responsabilités exorbitantes. Il est souhaitable que la certification accélère la nécessaire réforme d’un système qui est aujourd’hui un frein à la performance.

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7.1.0.2. Introduire la démarche qualité comptable : Dans le cadre d’une démarche menée dans la sphère privée par l’OQC, la fonction comptable dès lors qu’elle est certifiée doit s’engager dans une démarche qualité de type clients/fournisseurs, aboutissant à l’élaboration de contrats de service où l’offre de service et la demande de service sont définis.

7.1.0.3. Promouvoir la comptabilité comme boîte à outil du contrôle de gestion : La comptabilité doit être de plus en plus perçue comme un outil de pilotage par la richesse et l’universalité des données qu’elle contient. Elle est le plus souvent inexploitée ou insuffisamment exploitée pour des raisons liées à des pesanteurs sociologiques totalement étrangères à la logique de performance inhérente à toute structure assumant une mission de service public.

7.1.0.4. S’inscrire dans le cadre des nouvelles normes comptables européennes : Les comptes certifiés du Régime Général de Protection Sociale doivent s’inscrire dans le cadre des normes européennes, voire internationales. Ils peuvent être un référent grâce à leur qualité totale et servir de base à l’élaboration de normes européennes unifiées et jeter les bases d’un Plan Comptable Unique Européen.

7.1.0.5. Introduire plus de démocratie financière en faveur du citoyen : Elle suppose une communication adaptée permettant la démocratie directe que le citoyen peut exiger et qui peut s’exprimer sous des formes variées à condition que l’instauration d’une authentique communication financière se développe et que le citoyen soit « le client roi » des Organismes de gestion dans l’exercice de leur mission au quotidien.

7.1.0.6. Créer une veille stratégique transversale : Il serait opportun de créer un Observatoire de la certification des comptes, composé de tous les acteurs auprès du Ministère de Tutelle qui définisse sur l’ensemble de ses axes la politique de certification et élabore des points d’étape intermédiaires faisant l’objet d’une large diffusion ainsi que des mesures d’impact définissant le retour d’investissement.

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7.1.1. AXE METHODOLOGIQUE

7.1.1.1. Négocier des COG dotant les organismes des moyens budgétaires permettant l’application du référentiel comptable : Outre, l’affichage et le scorage de la certification comptable, les COG doivent desserrer l’étau de l’annualité budgétaire, garantir le report des crédits non consommés. L’allocation de moyens budgétaires spécifiques est indispensable tout spécialement pour garantir le respect des règles de rattachement à l’exercice.

7.1.1.2. Introniser la comptabilité analytique : Sous-produit de la comptabilité générale, la comptabilité analytique doit entrer dans le champ de la certification en tant qu’outil incomparable de contrôle interne et de contrôle de gestion. La comptabilité analytique enrichit notoirement les données de comptabilité générale certifiée et complète utilement les boîtes à outil des gestionnaires. Elle pourra en ce sens rapidement obtenir ses lettres de noblesse.

7.1.1.3. Développer les indicateurs et l’analyse financière : Il convient de passer d’une logique de production à une logique de justification et de légitimation des comptes auxquels il faut donner un sens qui soit en phase avec les orientations de politique générale. Pour ce faire, les données comptables doivent être enrichies de nombreux indicateurs de gestion et servir de base à l’analyse financière et à l’étude de coût pour en faire un outil d’aide à la décision pour tous les Partenaires et l’image fidèle de la réalité des activités de l’Organisme.

7.1.1.4. Concevoir une charte des sécurités informatiques : Il serait opportun que le référentiel des sécurités informatiques soit contractualisé et précisé par une charte interbranches des sécurités informatiques reprenant en les détaillant les principes posés par le référentiel et contenant des préconisations précises qui engageraient formellement tous les partenaires tant au niveau national qu’au niveau des organismes de base dans leurs rapports avec les structures informatiques nationales ou régionales et inter-organismes.

7.1.1.5. Concevoir un logiciel budgétaire et comptable unique : L’harmonisation des normes et des outils incite à concevoir un logiciel unique synthèse par le haut des logiciels existants, garantissant fiabilité, transparence et standardisation de la gestion comptable.

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CONCLUSION L’émergence de la loi de certification des comptes des Organismes de Sécurité Sociale s’inscrit dans une culture internationale d’exigence forte de transparence, de performance et de qualité totale fondée en France tout particulièrement sur l’importance décisive des flux financiers concernés et sur les enjeux stratégiques que constitue la Protection Sociale. Le niveau de professionnalisme déjà atteint par les Organismes leur permettra d’atteindre rapidement le niveau de comptes certifiables si la Cour des Comptes adopte un seuil de signification adéquat. Même si la complexité et la diversité de l’architecture des comptes de la Sécurité Sociale constituent une difficulté non négligeable pour l’agrégation des comptes, le management participatif instauré et la mobilisation de tous les acteurs apporte de multiples raisons de tendre vers l’optimisme. Mais c’est surtout au niveau des Pouvoirs Publics, la redistribution des attributions entre les acteurs, Parlement, Gouvernement, Cour des Comptes, Caisses Nationales, et la démocratisation induite des finances sociales au travers des lois de financement qui confère sa véritable dimension à la réforme. Il conviendra d’en évaluer et d’en mesurer l’impact avec le recul nécessaire. Pour les Organismes, pionniers en matière de certification comptable, il leur appartiendra, outre de garantir leur entrée en pays certifié de saisir l’opportunité de perfectionner et de moderniser encore leur management et leurs outils au service de l’efficacité et de la performance. En effet la certification, moyen d’assurance raisonnable et non fin en soi est un chantier dont la caractéristique principale est son caractère structurant en ce qu’elle crée une gouvernance comptable, impose des normes comptables interbranches opposables à tous les acteurs consacrant à l’occasion le principe de la hiérarchie des textes administratifs concernant le Droit comptable. Elle fédère Régimes et Branches et introduit lisibilité et transparence dans un nouvel équilibre entre le pouvoir législatif, le pouvoir exécutif, le pouvoir judiciaire organisme certificateur, entre les Caisses Nationales et les Organismes de base eux-mêmes impactés par une nouvelle répartition des pouvoirs entre Directeur et Agent Comptable garants des performances des missions de service public dont ils sont investis que la certification concerne au premier chef par le respect des normes qu’elle exige. La Protection Sociale française déjà référente pourrait contribuer activement à construire un référentiel comptable européen, voire une structure de certification européenne. Enfin, en juin 2007 la Cour des Comptes fera connaître son opinion tant sur les comptes de la Sécurité Sociale que sur les comptes de l’Etat. Certes, les déficits subsisteront mais ils auront été chiffrés très finement. Dès lors, la certification comptable ne pourra que contribuer à aider les Pouvoirs Publics à les réduire. Le Tome II relatif à la mise en œuvre et au suivi s’attachera à présenter les conditions d’application du dispositif par les différents partenaires.

Maj : 29.05.07

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BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES - J.J. François, « Des services publics performants c’est possible » FIRST

Editions, novembre 2004 - Audit et informatique – Jean RAFFEGEAU et A. RITZ – collection Que

Sais-je – éditions PUF - Informatique et organisation – Jacques REGNIER – collection La vie de

l’Entreprise – Editions Dunod Economie - La certification des comptes consolidés 2ème édition / CNCC – Conseil

National des Commissaires aux Comptes - Audit et certification des comptes en milieu informatisé- Jean Paul LAMY.-

Editions d’organisation, 04/1996. – 127 P.. – (coll. Audit). – Langue du document : français – ISBN 2-7081-1892-7.

- Reddition de comptes, rapports sur la performance et vérification intégrée : une vue d’ensemble- Guy LECLERC ; W. David MOYNAGH ; Jean-Pierre BOISCLAIR

- Les meilleures pratiques d’optimisation du processus de clôture des résultats comptables - Observatoire de la qualité comptable

- Guide d’audit de l’efficacité de la fonction comptable /IFACI – IFACI, 1994.

DOCUMENTATION MISE A DISPOSITION PAR LES ORGANISMES NATIONAUX

- Supports de formation, colloques, séminaires - Analyses et articles - Textes législatifs et réglementaires - Circulaires - Divers

REVUES - Sic Science indépendance confiance (Experts comptables) - Revue Française de Comptabilité (Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts

Comptables) - Revue des Commissaires aux Comptes, Revue du Trésor - Revue IFACI - Revue Regards EN3S n° 28 de juillet 2005 (les contrôles de la Sécurité

Sociale) - Les cahiers de Bercy - Colloque Cour des Comptes au Conseil Economique et Social des 5 et 6 avril

2005 sur le thème « Finances Publiques et Responsabilité : l’autre réforme »

SITES INTERNET . ANDAC . Experts Comptables . Caisses Nationales . Commissaires aux Comptes . OQC, etc..

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GLOSSAIRE

A

. ACOSS : Agence Centrale des organismes de sécurité sociale

. ACORS : Audit Conseil des Organismes de Sécurité Sociale

. AGIRC : Association générale des institutions de retraite des cadres

. ARH : Agence régionale de l’hospitalisation

. ARRCO : Association des régimes de retraite complémentaire

. AT-MP Accidents du travail – maladies professionnelles

. Audit : examen approfondi d’une structure ou d’une procédure par l’écoute de ses auteurs et utilisateurs . Auditabilité : propriété d’une structure ou d’une procédure ou d’une entité à faire l’objet d’un audit

B

C . CADES : Caisse d’amortissement de la dette sociale . CAF : Caisse d’allocations familiales . CCMSA : Caisse centrale de mutualité sociale agricole . CCSS : Commission des comptes de la sécurité sociale . CDC : Caisse des dépôts et consignations . CERTI : Centres régionaux de traitements de l’informatique . CGSS : Caisse générale de sécurité sociale . CMSA : Caisse de mutualité sociale agricole . CNAF : Caisse nationale des allocations familiales . CNAMTS : Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés . CNAVTS : Caisse nationale d’assurance vieillesse des travailleurs salariés . C.N.C. : Conseil National de la comptabilité . C.N.C.P. : Comité des Normes de comptabilité publique . COSO1 et 2 : Norme internationale du contrôle interne . C.O.G. : contrat d’objectif et de gestion . Comptable de fait : Personne qui s’ingère sans habilitation dans le maniement des deniers publics . COGIR : Contrats d’objectifs et de gestion inter-régimes . COREC : Comité régional d’examen des comptes des organismes de sécurité sociale . CPAM : Caisse primaire d’assurance maladie . C.P.G. : contrat pluri-annuel de gestion . CRAM : Caisse régionale d’assurance maladie . CRYPTAGE : Transformation à l’aide d’un mécanisme d’algorithme et d’une clé de chiffrage d’une information en clair pour la rendre inintelligible pour des personnes non habilitées.

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. C.N.C. : Conseil National de la Comptabilité

. C.P. : Comptabilité publique

. CRFPP : Centres régionaux de formation et de perfectionnement professionnels

. CSG : Cotisation sociale généralisée

. CSS : Code de la sécurité sociale

. CTI : Centre de traitement informatique

D . DGCP : Direction générale de la comptabilité publique . Disponibilité : Aptitude à l’accessibilité en continu sans interruption ni dégradation . DRASS : Direction régionale de l’action sanitaire et sociale . DSS : Direction de la Sécurité Sociale

E . Exhaustivité : propriété d’un objet qui est composé de la totalité de ses éléments constitutifs sans erreur ni omission . EDI : échange de données informatisées . EN3S : Ecole Nationale Supérieure de la Sécurité sociale . ENSM : Echelon National du service médical . ENSP : Ecole Nationale de la santé publique . ERSM : Echelon régional du service médical

F . FCAATA : Fonds de cessation anticipée d’activité des travailleurs de l’amiante . FFIPSA : Fonds de Financement de la protection sociale agricole . FIVA : Fonds d’indemnisation des victimes de l’amiante . FOREC : Fonds de financement de la réforme des cotisations patronales . FORMMEL : Fonds de réorientation et de modernisation de la médecine libérale . FSE : Feuille de soins électronique . F.S.V. : Fonds de solidarité Vieillesse

G . GAMEX : Groupement des assureurs maladie des exploitants agricoles . GIE : Groupement d’intérêt économique . GIP : Groupement d’intérêt public . GPEC : Gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (ou des carrières)

H . HCAAM : Haut Conseil pour l’avenir de l’Assurance Maladie . HCICOSS : Haut Conseil Interministériel de la comptabilité des organismes de Sécurité sociale

I . IFAC : International fédération – of accountants (Fédération Internationale des Experts comptables) . IFACI : Institut Français d’audit et de contrôle interne . Indexation : méthode de mise en relation d’informations par index . I.A.S. : Norme Comptable internationale . IFAC : Fédération internationale des experts comptables . I.F.R.S. : Norme d’information financière internationale . INSEE : Institut national de la statistique et des études économiques

101

. IRDES : Institut de Recherche et de documentation en économie de la santé

J

K

L . L.F.S.S. : Loi de financement de la Sécurité sociale . LOLF : Loi organique relative aux lois de finances

M N . MARION : Méthode d’analyse des moyens informatique optimisés par niveau . MCP : Mission comptable permanente . M.E.C.S.S. : Mission d’évaluation et de contrôle des L.F.S.S. . MIRCOSS : Mission interministérielle de regroupement des comptes des Organismes de Sécurité sociale . MSA : Mutualité sociale agricole

O P Q . OMRF : Outil de maîtrise du risque financier . ONDAM : Objectif national de dépenses d’assurance maladie . Ordonnateur: représentant ou agent public ayant compétence pour émettre des ordres de recette ou de dépenses . OQN : Objectif quantifié national . OSS : Organismes de Sécurité sociale . PCUOSS : Plan Comptable Unique des Organismes de Sécurité sociale . PLACAIR : Plan Comptable annoté inter régimes . PCI : Plan de contrôle interne . PMS : Plan de maîtrise socle (Branche Maladie)

R . Reddition des comptes : actions consistant à assumer une responsabilité confirmée, rendre des comptes dans le secteur public (les préoccupations de service public sont beaucoup plus vastes que celles du secteur privé limitées aux opérations commerciales et financiers) . RMO : Références médicales opposables

S . Subsidiarité : non subordination . Séparation des ordonnateurs et des comptables : principe d’organisation financière en vertu duquel l’exécution des opérations financières des organismes publics ou privés chargés de la gestion d’un service public est assurée par deux ordres d’agents distincts et séparés, les ordonnateurs et les comptables. Les fonctions d’ordonnateurs sont incompatibles avec celles de comptable . SNGC : Système national de gestion des carrières . SNGD : Système national de gestion des dossiers . SNGI : Système national de gestion des identifiants . SNGP : Système national de gestion des prestataires . SNIIRAM : Système national d’information inter régimes de l’assurance maladie

102

. SNIR : Système national inter régimes

. SSIAD : Services de soins infirmiers à domicile

T

U . UCANSS : Union des caisses nationales de sécurité sociale . UIOSS : Union immobilière des organismes de sécurité sociale . UGECAM : Union pour la gestion des établissements de caisse d’assurance maladie . URCAM : Union régionale des caisses d’assurance maladie . URSSAF : Union pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales

V

VMC : Valeur mobilière de placement

WXYZ

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ANNEXES LISTE DES ANNEXES

- ANNEXE 1 : LES CAISSES NATIONALES ET LE SCHEMA D’ORGANISATION

DES BRANCHES - - ANNEXE 2 : CARTOGRAPHIE DE LA CERTIFICATION DES COMPTES DE

l’ETAT - ANNEXE 3 : LOI DU 19 DECEMBRE 2005 DE FINANCEMENT DE LA

SECURITE SOCIALE POUR 2006 - ANNEXE 4 : PERIMETRE DE COMBINAISON BRANCHE MALADIE - ANNEXE 5 : INFORMATIONS COMPTABLES ET FINANCIERES BRANCHE

MALADIE - ANNEXE 6: SECURITE INFORMATIQUE : CONCORDANCE CNAMTS/CNAVTS - ANNEXE 7 : TABLEAU DE SYNTHESE DES INSTRUCTION DE BRANCHE

RELATIVES AU CONTROLE INTERNE - ANNEXE 8 : METHODOLOGIE DE CONTROLE INTERNE - ANNEXE 9 : CLASSIFICATION DES RISQUES - ANNEXE 10 : AMELIORER LA MATRISE DES RISQUES - ANNEXE 11 : LE PLAN DE MAITRISE SOCLE DE LA BRANCHE MALADIE - ANNEXE 12 : R.N.C.I. : BRANCHE RETRAITE : PROCESSUS BUDGETAIRE ET

COMPTABLE - ANNEXE 13 : INDICATEURS DE QUALITE DES COMPTES - ANNEXE 14 : LE DOSSIER DE CLOTURE DES GESTIONS BUDGETAIRES :

MODE OPERATOIRE - ANNEXE 15 : LE DOSSIER DE CLOTURE : FEUILLE MAITRESSE - ANNEXE 16 : LE DOSSIER DE CLOTURE : REVUE ANALYTIQUE - ANNEXE 17 : LE DOSSIER DE CLOTURE : PROGRAMME DE TRAVAIL

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27 certification des_comptes_rapport_tome1