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Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance 2 e édition

55576505 Controle de Gestion Et Pilotage de La Performanc

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Contrle de Gestion et Pilotagede la

Performance2e dition

Les auteurs sont professeurs au sein de grandes coles de management. A ce titre, ils ont la responsabilit de diffrents programmes de formation, particulirement en contrle de gestion, quils conoivent, animent et coordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spcialiss, et conseillent des entreprises prives et publiques dans lingnierie de leurs systmes de pilotage. Franoise Giraud, coordinateur de louvrage. Professeur Associ, ESCP-EAP. Docteur en Sciences de Gestion. A travaill plusieurs annes en cabinets daudit et de conseil aux entreprises. Centres dintrt : Aspects comportementaux du contrle de gestion, liens avec la gestion des ressources humaines, ingnierie des systmes dvaluation et de pilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards. Professeur Associ, ESCP-EAP. Docteur en Economie. Consultant. Ancien Directeur Industriel et du Contrle de Gestion Centres dintrt : Ingnierie des systmes de pilotage, renouveau de la planification, lien entre mesure externe et mesure interne de la performance, utilisation de la modlisation conomique pour le pilotage. Professeur, ESCP-EAP. Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a ralis lingnierie pdagogique de formations au contrle de gestion pour plusieurs entreprises prives et organisations publiques. Centres dintrt : Contrle de gestion des activits de service, stratgies de partenariat clients/fournisseurs, programmes damlioration de la performance. Professeur Associ, HEC. Docteur en Sciences de Gestion. Centres dintrt : Impact des nouvelles technologies de l'information sur les marchs et sur l'entreprise, liens entre le contrle de gestion et les systmes d'information Professeur et Directeur de la reherche lEDHEC. Docteur en Sciences de Gestion. Centres dintrt : Pilotage des organisations, tableaux de bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, Target Costing.

Olivier Saulpic,

Grard Naulleau,

Marie-Hlne Delmond,

Pierre-Laurent Bescos,

Contrle de Gestion et Pilotagede la

Performance2e dition Franoise GIRAUD Olivier SAULPIC Grard NAULLEAU Marie-Hlne DELMOND Pierre-Laurent BESCOS

Dans la mme collection Cots et dcisions 2e dition (Carla Mendoza ric Cauvin Marie-Hlne Delmond Philippe Dobler Vronique Malleret) Comptabilit financire de lentreprise (Jean-Yves Eglem Herv Stolowy Christian Cauvin Pascal Delvaille Yuan Ding Christine Guerlain Christopher Hossfeld Anne le Manh Catherine Maillet Alain Mikol Dang Pham Claude Simon) Comptabilit financire des groupes (livre coordonn par Carole Bonnier et Claude Simon) La nouvelle pratique des comptes consolids (Jean-Yves Eglem Grard Glard Eric Ropert) 2e dition paratre Guide technique et thorique du Plan comptable gnral 1999 (Jean-Louis Navarro) Lire la presse financire anglo-saxonne (Franois Delclaux Karen Herrgott Jeannette Spears) Pratique du Droit du travail 11e dition (Gabriel Gury) Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bnalcazar) Gestion des ressources humaines (Genevive Iacono) Droit europen et international du travail (Catherine Bassompierre Gabriel Gury) Droit europen de la concurrence (Anne Tercinet)

Gualino diteur, EJA Paris 2004 ISBN 2 - 84200 - 736 - 0

Dpt lgal : 17830 - Aot 2005

P RFACEet ouvrage nous livre une vision renouvele du contrle de gestion. Destin aussi bien aux managers quaux contrleurs de gestion, il place la question de la performance des organisations et des modalits de son dploiement au cur de la problmatique du contrle de gestion. Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellement norme de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup volu ces dernires annes et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe comme le ntre, linfluence des dispositifs de contrle de gestion sur le pilotage stratgique, la prise de dcision mais aussi la motivation des quipes. Jai beaucoup apprci que le contrle de gestion soit abord sous langle de son utilit managriale tout en permettant aux professionnels de se familiariser avec la bote outils propre la fonction. La question de la mise en uvre de ces outils, ou de leur dploiement, pour reprendre la terminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord, une procdure budgtaire, une comptabilit de gestion demandent une adaptation pertinente aux diffrents contextes que connaissent les entreprises. Nous savons bien quune inflexion stratgique majeure devrait entraner des changements importants dans les dispositifs de pilotage et de contrle de gestion. Mais cela nest malheureusement pas toujours ralis et les dconvenues peuvent tre brutales! Ces besoins de mise en cohrence sont pertinemment souligns dans louvrage avec de nombreux

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exemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratgie, structures dorganisation et dispositifs de pilotage de la performance. Je conclurai en insistant sur la tonalit originale quont souhait donner les auteurs leur ouvrage. En lintitulant Contrle de gestion et pilotage de la performance, ils ont volontairement pris le parti de questionner lensemble des composantes susceptibles dinfluencer la performance dune organisation, y compris les aspects humains. Cela ne pourra que rjouir les professionnels dentreprise dont le quotidien est daffronter en permanence la complexit des situations de gestion. Patrice Marteau Secrtaire Gnral du groupe Pinault-Printemps-Redoute

I NTRODUCTION

GNRALE

e livre a pour objectif de prsenter de faon renouvele le contrle de gestion, ses composantes, les problmatiques qui laniment et les outils qui lappuient. Le contrle est un processus de pilotage de la performance, exerc par les responsables oprationnels dune entreprise avec lappui de leur contrleur de gestion. Cest une dmarche managriale. Cet ouvrage nest donc pas rserv des spcialistes du domaine. Il sadresse en premier lieu tous les managers dentreprise (responsables dentreprises, managers en charge de business units ou de filiales, responsables de dpartements oprationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans la dmarche de pilotage. Il est galement destin aux contrleurs de gestion soucieux de confronter leurs pratiques des principes directeurs. Enfin, il sadresse aux tudiants inscrits dans un cursus de formation avance au management, le pilotage constituant une des facettes de leur futur mtier de manager. Lusage courant consiste apprhender le contrle de gestion travers ses outils (comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, etc.). Cette approche prsente certaines limites : elle renforce lattention porte au caractre technique des outils : comment calculer des cots de faon pertinente, tablir les prix de

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cession internes ; quel degr de dtail laborer un budget, quel logiciel de gestion choisir, etc. ? Or la technicit nest pas en soi un gage de pertinence, cest--dire dadquation aux besoins des managers ; par ailleurs, la technicit elle-mme a des limites. Mme appuys sur des mthodologies structures, les outils de gestion ne sont jamais compltement dtermins, ce ne sont pas des recettes de cuisine . Leur construction exige un fil directeur ; de nouveaux outils de gestion sont rgulirement introduits sur le march, souvent justifis par les volutions du contexte. Comment distinguer leffet de mode de la vritable innovation ? Comment ces nouveaux outils se positionnent-ils par rapport aux outils traditionnels : sont-ils complmentaires ou substitutifs ? Une grille danalyse plus globale est ncessaire pour apprcier la porte relle et les limites des solutions proposes. Cest la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvrage non pas autour des outils mais autour des diffrentes fonctions que le contrle de gestion est cens assurer. Ceci permet de positionner les outils de faon plus dynamique en montrant lusage auquel ils sont destins, et dans certains cas la pluralit de ces usages. Dgager les fonctions du contrle de gestion oblige clarifier les objectifs des outils, ainsi que les principes de construction et dutilisation qui les guident, que lon peut perdre de vue en sattachant la seule description des outils. Or il est essentiel de conserver ces problmatiques gnrales lesprit, car quel que soit leur degr de sophistication technique, les outils ne leur apportent toujours que des rponses imparfaites ou locales. La fonction la plus frquemment associe au contrle de gestion est la gestion prvisionnelle, ce qui sexplique par la rfrence lun des outils principaux, le budget. La gestion prvisionnelle sinsre dans une dynamique de pilotage plus large, ou processus de contrle, ayant elle-mme plusieurs objectifs et dimensions. Cette dynamique sera dveloppe dans la partie 2 de louvrage. La focalisation sur les outils de gestion prvisionnelle conduit cependant souvent sous dimensionner la fonction de dfinition et de mesure de la performance, qui sous-tend pourtant lensemble du processus de contrle. Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle8

INTRODUCTION

et en pleine volution, comme en tmoigne depuis plusieurs annes lmergence doutils de mesure de la performance comme le Balanced Scorecard ou lEVA. Cest la raison pour laquelle la partie 1 de louvrage lui sera consacre. La partie 3 de louvrage dveloppera certaines questions dorganisation importantes. En premier lieu, on observe frquemment dans les entreprises, en complment des systmes de pilotage rcurrents, des outils plus ponctuels de pilotage de la performance appels programmes damlioration de la performance : programmes de rduction de cot, damlioration de la qualit, dmarches de type six sigma, etc. Ces programmes sont souvent mconnus et leur positionnement par rapport aux dmarches classiques de pilotage peu clair. Le chapitre 7 leur sera ddi. Par ailleurs, un systme de contrle de gestion exige, en appui, un systme dinformation performant et adapt. Or ces systmes ont euxmmes connu des volutions profondes qui ne sont pas sans consquences sur les possibilits offertes aux systmes de gestion. Un panorama gnral de ces volutions sera propos au chapitre 8. Enfin, la distinction opre entre dmarche de contrle et fonction de contrleur amne approfondir dans un dernier temps le rle de ce dernier, les volutions que la profession a connues et ses dclinaisons diffrentes sur le plan international. Ce sera lobjet du chapitre 9. En rsum, louvrage sera structur de la faon suivante. En amont, le chapitre 1 donne une vision densemble et une articulation des diffrentes problmatiques. Suivent trois grandes parties : la dfinition et la mesure de la performance (Partie 1) ; la dynamique de pilotage (Partie 2) ; questions dorganisation (Partie 3). Cette structure se veut essentiellement pdagogique. Elle permet, comme nous lavons soulign ci-dessus, de distinguer les diffrentes problmatiques qui traversent le contrle de gestion en clarifiant leurs objectifs et leurs principes. Mais dans les faits, ces problmatiques sont troitement imbriques les unes dans les autres. Chacune delles constitue lune des pices dun puzzle quil convient ensuite dassembler.

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S OMMAIREPrface .......................................................................................... Introduction gnrale......................................................... 5 7

Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotage de la performance ......................................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion .................... A - Lobjet du contrle : la performance ......................................... B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle ................. C - Mesurer pour grer ................................................................. D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion ......................................................... Section 2. Le processus de contrle dans une organisation dcentralise ................................ A - Un double enjeu : inciter et coordonner .................................... B - Les diffrents modes dorientation des comportements ............ C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit ......... D - Autocontrle et pilotage central ............................................... Conclusion .....................................................................................

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Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

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Partie 1 Mesurer pour grerIntroduction de la partie 1 ............................................................... 61

Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performance organisationnelle ........................................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. La performance organisationnelle .................................... A - La performance comme un couple valeur-cot .......................... B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle : shareholder versus stakeholder value ....................................... Section 2. Mesurer la performance organisationnelle : lapproche financire ....................................................... A - Les types dindicateurs financiers ........................................... B - Les vertus des indicateurs financiers ...................................... C - Les limites des indicateurs financiers ...................................... Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateurs financiers aux Key Performance Indicators (KPIs) .............. A - Les approches non financires : des principes communs .......... B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard ........ C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR .......... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

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Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performance des entits de lorganisation...............Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Les rles de la mesure de performance locale .................. A - Le pilotage par les responsables des entits ........................... B - Le reporting statutaire ............................................................12

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SOMMAIRE

C - La mise sous tension des responsables dentits .................... D - Lvaluation de la performance des activits ............................ Section 2. Lapproche financire de la mesure de performance des entits ............................................. A - Le reporting financier .............................................................. B - La comptabilit de gestion ...................................................... C - Le responsibility accounting .................................................... D - Un outil de la mesure financire : Les prix de cessions internes .............................................................. Section 3. Lapproche non financire de la mesure de performance ... A - Llaboration du tableau de bord dune entit .......................... B - La coordination du systme de tableaux de bord ...................... Bibliographie ................................................................................... Cas dapplication APPLIX ................................................................. Conclusion de la premire partie .....................................................

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Partie 2 La dynamique de pilotageIntroduction de la partie 2 .............................................................. 187 189 189 190 191 191 210 214 215 217 226 233 245 246

Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle..................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle ........................... A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle ............................. B - Les diffrents horizons de temps ............................................ C - Larticulation entre le court terme et le long terme ................... Section 2. La dmarche prvisionnelle dans un environnement dcentralis ................................................................... A - Le budget comme outil de coordination (cohrence horizontale) ........................................................... B - Le budget comme outil dalignement stratgique (cohrence verticale) .............................................................. C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination, lalignement stratgique et les incitations ................................ Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................13

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Chapitre 5 - Le suivi et lanalyse de la performance ralise ...................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Principes et outils du suivi de la performance ralise ...... A - Les objectifs et principes communs du suivi des performances .................................................................. B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable ...................... C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi ......................... D - De lanalyse des rsultats la mise au point de plans daction correctifs .................................................... Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe ................ A - Larticulation entre le suivi des performances des activits et des responsables ........................................... B - Larticulation reporting / autocontrle ...................................... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

249 249 250 250 250 253 263 265 270 270 273 276 277 278 281 281 282 283 283 284 288 292 295 295 296 297 298 298 300 301

Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Un cadre danalyse de la planification .............................. A - Les objectifs assigns la planification ................................... B - Antagonismes entre les diffrents objectifs assigns aux plans ................................................................ C - Difficult de lapprentissage en double boucle ......................... Section 2. Analyse des budgets traditionnels et des critiques qui leurs sont adresses ................................... Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions ........ A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking ........... B - Prvisions glissantes .............................................................. C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs ...... Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification ............... A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget .... B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis ... C - Dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvisions ............................................14

SOMMAIRE

D - Amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les pertes dincitation ............................................. E - Amliorer lapprentissage ........................................................ Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

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Partie 3 Questions dorganisationIntroduction de la partie 3 ............................................................... 309

Chapitre 7 - Les programmes damlioration de la performance ......................................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : lapproche complmentaire des programmes damlioration de la performance ........................................................... Section 2. Les diffrents programmes damlioration de la performance ........................................................... A - Les programmes damlioration de la qualit ........................... B - Les programmes damlioration de la productivit et de rduction de cot ........................................................... C - Les programmes de rorganisation et doptimisation des processus ....................................................................... Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise en uvre des programmes damlioration des performances ........... A - Choix et dcision de mise en uvre dun programme damlioration des performances ............................................. B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programme par les employs et par lencadrement .................................... C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiquer et assurer le sponsorship politique de ces programmes ......... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................15

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Chapitre 8 - Systme dinformation et Contrle de gestion .............................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune vision hirarchique vers un modle en rseau ............................ A - Le cadre conceptuel classique des systmes dinformation de gestion ......................................................... B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion ................. C - Lvolution des systmes dinformation de management vers un modle en rseau ...................................................... Section 2. La production des informations de pilotage ...................... A - Lintgration des systmes dinformation oprationnels autour des ERP ...................................................................... B - Linformatique dcisionnelle .................................................... C - La diffusion des informations au travers des portails dcisionnels ................................................... D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle incarnes par les nouveaux outils de pilotage .......................... Section 3. La gestion des connaissances ......................................... A - Connaissances explicites et tacites ......................................... B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion de best practices .................................................................... C - La cration de savoirs au travers de communauts .................. Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

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Chapitre 9 - La fonction contrleur de gestion ...............................Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ............... A - La fonction contrle de gestion : un binme manager/contrleur ................................................................ B - Les organigrammes des services chargs du contrle de gestion dans les grandes entreprises ................................. C - Les relations du contrle de gestion avec les managers et les autres services fonctionnels ..........................................16

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SOMMAIRE

D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion central .................................................................. E - Les missions du contrle de gestion ....................................... F - Les effectifs des services contrle de gestion .......................... Section 2. Les comptences de la fonction contrle de gestion ......... A - Les comptences actuellement exiges ................................... B - Les enjeux actuels porteurs de changement ............................ C - Les comptences futures souhaites pour faire face aux changements ................................................................... Conclusion .................................................................................. Annexe ........................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

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Liste des figures et tableaux Index

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CHAPITRE

1Contrle de gestion et pilotage de la performance

Ce quil faut retenir Un systme de contrle de gestion doit tre adapt la configurationspcifique de chaque entreprise (stratgie, structure, culture, etc.), si bien que sa construction exige en gnral une approche sur-mesure. Contrler signifie piloter la performance . Le pilotage de la performance est un processus dynamique qui comprend deux grandes tapes : la planification et lanalyse ex post des rsultats. Cette dynamique assure deux fonctions : la rgulation et lapprentissage. Le processus de contrle exige que soit pralablement clarifie la nature de la performance poursuivie par lorganisation. Le choix dun systme de mesure joue un rle central dans cette perspective Dans un environnement dcentralis, le contrle recouvre des fonctions dincitation et de coordination des acteurs de lorganisation. Une entit de gestion ou centre de responsabilit est un sous-ensemble de lentreprise dont le pouvoir de dcision est clairement dfini et qui est investi dune obligation de performance cohrente avec ltendue de ce pouvoir. Dans un environnement dcentralis, la dmarche de contrle sexerce la fois au niveau de chaque entit et au niveau global : elle combine un autocontrle de la part des entits de gestion et un pilotage par la hirarchie. Une dmarche de contrle relve des responsables oprationnels, et dpasse donc les seules attributions du contrleur de gestion, dont le rle est den assurer la cohrence.

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IntroductionLobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre et des fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrer dans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondis dans la suite de cet ouvrage. Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrle de gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de la dmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, parfois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil ny parat de prime abord. Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faon progressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans un contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, par exemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe est provisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe). Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime section, qui considrera le contexte plus large dune organisation compose de plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nouvelles induites par cette configuration plus complte.

Section 1. La dmarche de base du contrle de gestionPour aborder le contrle de gestion de faon simple, nous dvelopperons quatre points essentiels : une clarification de lobjet de contrle, cest--dire de ce que lon cherche contrler (A) ; les diffrentes dimensions dune dynamique de contrle (B) ; le rle central de la mesure dans cette dmarche (C) ; la distinction ncessaire entre dmarche de contrle et fonction de contrleur de gestion (D).

A - Lobjet du contrle : la performancePour dfinir le contrle de gestion, il est ncessaire de clarifier le sens quil convient dattribuer au terme contrle. En effet, nous verrons plusieurs reprises dans ce chapitre que celui-ci est porteur de significations

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multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le souligne P Drcker, souvent considr comme lun des pres fondateurs du . contrle de gestion, le mot contrle est ambigu. Il signifie la capacit se diriger soi-mme et diriger son travail. Il peut aussi signifier la domination dune personne par une autre . Il est donc utile de prciser lobjectif gnral de la dmarche ainsi que son objet, cest--dire ce que lon cherche contrler .

a) Le contrle de gestion : une dmarche de pilotagePour dfinir correctement le contrle de gestion, il faut se dmarquer dun premier sens du terme contrle, tel quil apparat lorsque lon parle de contrle des passeports la douane ou, pour prendre une image extrme, de contrle des opinions dans une dictature. Cette image disciplinaire associe au terme contrle a t dnonce par de nombreux spcialistes du contrle de gestion, car elle laisse supposer que lobjet du contrle, ce sont les individus appartenant une organisation. Il est plus pertinent de se rapprocher dune seconde signification du terme, savoir lide de matrise, comme en atteste par exemple lide de contrle de soi. La comparaison au pilotage est aussi considre comme plus adquate pour approcher le sens du contrle de gestion.

b) Le pilotage de la performanceLide de matrise gagne cependant tre prcise. Dans cette perspective, le contrle sapprcie fondamentalement par rapport aux effets des actions ou des vnements, cest--dire aux rsultats obtenus.

Une mtaphore nautiqueQue signifie contrler un bateau ? Dans une acception restrictive, on peut considrer quun capitaine contrle son navire parce quil occupe un rle de dcision et de commandement au sein de lquipage, quil assume la responsabilit des manuvres et actions entreprises bord. Mais cette position dominante du capitaine par rapport aux autres membres de lquipage, qui rsulte du lien hirarchique qui les unit, ne suffit pas caractriser une situation de contrle. En effet, imaginons un instant quil sagisse non pas dun capitaine de vaisseau, mais21

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dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrler son navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nest pas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgre mal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et ne pas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amne son bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plus de chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pour autant cette condition est loin dtre suffisante. De la mme faon, le contrle de gestion consiste piloter latteinte de rsultats, ceux-ci sexprimant en des termes conomiques (bnfice, quilibre financier, cration de valeur pour lactionnaire, etc.). Sa fonction premire nest pas dexercer une surveillance coercitive sur les membres de lentreprise, mais de piloter latteinte des objectifs de lorganisation. Mais latteinte des objectifs de rsultat nest pas exempte de risques, et plus les facteurs extrieurs sont hostiles, plus le contrle est difficile. Cest pourquoi il suppose en gnral plus que la seule atteinte dun rsultat, il est le plus souvent associ lide dune performance, cest--dire Dans la littrature relative au comportement organisationnel, lutilisation du terme contrle est ambigu. La confusion provient en grande partie du fait que contrler peut galement signifier diriger. Dfini prcisment, le contrle correspond exclusivement la tche qui consiste sassurer que les activits produisent les rsultats attendus. Dans ce sens, le contrle se limite guider latteinte des rsultats des activits, sinformer des rsultats rellement obtenus, et prendre des actions correctives si ncessaire (Reeves et Woodward, 1970). lobtention de rsultats en dpit de linfluence dfavorable dvnements extrieurs, la matrise des risques. Pour notre marin, il sagira de matriser la force du vent ou des courants. De mme, dans une entreprise, dgager un bnfice suppose de matriser la cohrence interne de ses dcisions, dintgrer les actions de ses concurrents, de ses clients, de ses banquiers, de mme que les donnes22

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du contexte macroconomique (sant gnrale de lconomie, taux de change, dcisions politiques ou juridiques, etc.). Pour toutes ces raisons, le contrle de gestion peut tre dfini comme une dmarche de pilotage de la performance de lentreprise, expression qui restitue toute sa richesse au terme contrle et indique clairement la nature de lobjectif vis.

c) Dfinir les termes de la performancePiloter la performance exige cependant de prciser le type de performance vis. En effet, la performance peut prendre des formes trs diffrentes dun contexte lautre, comme lillustre encore une fois notre mtaphore nautique :

Une mtaphore nautique (suite)Si le marin est un pre de famille en promenade, la bonne marche de son bateau consistera avant tout arriver bon port en garantissant la scurit de son quipage et une ambiance chaleureuse bord ; en revanche, sil est skipper dun voilier engag dans une comptition de haut niveau, les effets seront apprcis en des termes radicalement diffrents : il sagira alors de dominer ses concurrents pour tenter de gagner la course, et les dlais prendront une importance majeure, alors quils sont relativement secondaires dans la configuration prcdente. Dans les deux cas, une performance est bien atteinte, mais sa nature est trs diffrente, car lenvironnement des deux marins est trs ingal et, surtout, parce que leur objectif est radicalement diffrent.

Bien entendu, la situation dune entreprise semble mieux illustre par limage de la course de haute mer que par celle de la promenade familiale. Toutefois, une entreprise nchappe pas cette exigence de clarification de la nature de la performance poursuivie. Dans certains secteurs, lobjectif de rentabilit conomique peut se trouver relativis par une mission de service public ou par des contraintes environnementales ; dans des entreprises nouvellement cres, la rentabilit des activits peut tre momentanment mise au second rang au profit dun objectif de croissance ; le march sur23

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lequel se positionne lentreprise peut privilgier la qualit des produits ou la minimisation de leur prix, la pertinence des services associs, etc. Le pilotage est donc impossible sans un travail pralable de discernement et de hirarchisation des axes de performance recherchs. Cest une des raisons pour lesquelles un systme de contrle de gestion doit ncessairement tre construit de faon spcifique chaque entreprise. De mme que les rgles et les objectifs peuvent tre diffrents selon les courses nautiques, le systme de contrle dune entreprise doit tre cohrent avec la performance globale recherche, qui dpend dun choix spcifique chaque entreprise.

B - La dynamique de pilotage ou processus de contrlePiloter consiste donc tenter datteindre des objectifs de performance dont on a dfini clairement les termes. Cette dmarche sinscrit dans le temps, elle est progressive, cest pourquoi on parle dun processus de contrle. La dynamique de base du contrle de gestion comprend deux grandes phases : une phase de planification, qui sert prparer laction ; une phase danalyse des rsultats, dont lobjectif est dapprcier le degr de russite des actions engages et dorienter en consquence les actions futures.

a) La phase de planificationDs lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximiser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : viset-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification est de fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle seront apprcis les rsultats. Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performance de son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deux aspects.

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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Lorsquil nexiste aucun systme de contrle de gestion dans lentreprise, la clarification de la nature de la performance constitue la fonction dominante de la phase de planification. Lorsquun systme est dj en place, ce travail reste nanmoins important. En effet, il nest pas rare, en pratique, dobserver des systmes de contrle de gestion construits sur la base dobjectifs peu clairs ou non partags. Par ailleurs, mme lorsque le systme a t construit sur la base dune rflexion srieuse quant la nature de la performance vise, il convient de lutter contre son obsolescence, en r-interrogeant rgulirement la pertinence des objectifs pour lavenir, afin de rester en phase avec les volutions de lenvironnement. Cette phase de rflexion sur la mission et les objectifs long terme de lentreprise correspond la planification stratgique. Pour tenter datteindre les objectifs long terme, il est utile den chelonner la ralisation dans le temps, en dfinissant des objectifs intermdiaires plus proches et plus tangibles, qui permettront de baliser la route. La planification stratgique est ainsi relaye par une planification oprationnelle, qui dcline les objectifs moyen terme (souvent de lordre de trois ans), puis par un budget, qui poursuit cette dclinaison court terme (en gnral un an).

Application chiffreSi la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stratgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourra prvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budget un objectif de 8 % pour lanne suivante. Mais la planification ne saurait se limiter une rflexion sur les objectifs de lorganisation. Il sagit galement danticiper les moyens qui vont tre engags pour les atteindre. La phase de planification comprend donc galement le choix de plans daction.

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Le choix de plans dactionPrenons le cas dune entreprise poursuivant un objectif de croissance, quelle traduit par une augmentation de 10 % de sa part de march. Les plans daction devront mettre laccent sur les moyens de raliser ce dveloppement commercial. On pourra par exemple prvoir dtendre lactivit de lentreprise de nouveaux segments de clientle. Un plan daction alternatif consisterait conserver les marchs existants mais amliorer la qualit des produits, en vue de conqurir des parts de march sur les concurrents. En loccurrence, une stratgie de poursuite des plans daction passs ne serait pas cohrente par rapport lobjectif, car elle ne serait sans doute pas assez agressive. Un compromis devra donc tre trouv entre la capitalisation de lexprience passe et la rupture innovante.

Rflchir aux plans daction exige en particulier danticiper les besoins de ressources induits par la poursuite des objectifs, pour garantir que celles-ci seront suffisantes sans tre excessives.

Lajustement des ressourcesSi lentreprise prsente ci-dessus retient le premier plan daction, toucher de nouveaux segments de clientle, elle devra par exemple anticiper lembauche de nouveaux vendeurs, lengagement dactions publicitaires adquates, ventuellement lajustement de sa capacit de production, le financement de sa croissance, etc.

La planification ne saurait donc consister en un simple exercice de reconduction du pass, comme on peut parfois lobserver dans certaines entreprises, elle exige un vritable dveloppement de la performance par un travail de choix de plans daction et dajustement des ressources.

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En pratique, la fixation des objectifs et le choix des plans daction ne sont pas ncessairement squentiels : la dmarche peut commencer par une rflexion sur les plans daction, ceux-ci tant ensuite traduits en objectifs. Limportant est que le dispositif objectifs/plans daction soit rendu cohrent ex ante, cest--dire ds la phase de planification. Dans lensemble de la dynamique de contrle, la phase de planification est essentielle, car elle conditionne la qualit de la phase de suivi des rsultats. La dynamique de contrle rpond en effet un principe de gestion par carts : lanalyse a posteriori des rsultats nest pas exhaustive, mais focalise sur les carts entre prvisions et ralisations. Ds lors, plus la planification est effectue srieusement, plus le travail danalyse des rsultats est allg.

b) La phase de mesure et danalyse des rsultatsLa dmarche prvisionnelle a pour but danticiper au maximum les difficults, en choisissant des objectifs ralistes et des plans daction cohrents. Toutefois, la performance relle peut savrer diffrente de celle que lon avait envisage, en particulier si les plans daction ne sont pas mis en uvre correctement ou si des alas surgissent. Ainsi, un suivi des rsultats rels et une comparaison rgulire avec les objectifs sont ncessaires. Plusieurs mthodes danalyse des rsultats existent. Elles consistent : mesurer les carts entre le rsultat prvu et le rsultat obtenu, afin didentifier si des actions correctives sont ncessaires ; identifier les causes dun drapage ventuel, afin dorienter les actions correctives. Depuis quelques annes, on tente de rendre la phase de suivi la fois plus rapide et plus oprationnelle, en ladossant des reprsentations plus riches de la performance. Si la phase de planification a pour but dencadrer les actions qui vont tre engages, la phase de suivi des rsultats peut amener revenir ex post sur ces plans daction. Le suivi des rsultats est avant tout destin laction. De ce fait, le processus de contrle nest pas squentiel, mais en boucle.

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La dynamique de base assure une fonction de rgulation, comme un thermostat qui assure le maintien dune temprature en corrigeant les variations ventuelles.Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestionPLANIFICATION ACTION SUIVI DES RSULTATS

Boucle de rgulation

Si on reprend lexemple dvelopp prcdemment, lembauche de nouveaux vendeurs pour dvelopper la part de march peut savrer insuffisante si ceux-ci sont mal forms. La mesure de rsultats mettra alors en vidence la ncessit dintensifier le plan daction par le dveloppement dun argumentaire commercial plus pouss. Si cette boucle de rgulation est ncessaire, elle nest cependant pas suffisante. En effet, la planification est un exercice difficile lorsque lenvironnement est incertain et mouvant. La dtermination des objectifs repose sur des hypothses qui peuvent tre invalides par la suite : par exemple, la croissance conomique gnrale peut savrer plus faible que prvue, les taux de change avoir subi des variations importantes, de mme quun concurrent peut avoir ralis une innovation technologique majeure qui sape srieusement les chances de conqute de nouvelles parts de march. Par ailleurs, le choix dune stratgie et des plans daction correspondants suppose une bonne comprhension des facteurs cls de leur russite, et l aussi, lerreur est possible. Ainsi, lentreprise peut avoir mis sur le dveloppement de la qualit des produits alors que le march attendait essentiellement un prix bas ou une meilleure qualit de service. Il est donc important, dans certains cas, de savoir galement faire voluer le choix de lobjectif et des plans daction eux-mmes. Cest ce que nous appelons une boucle dapprentissage, en ce sens que les carts par rapport au plan peuvent constituer un symptme de sa faiblesse ou de son obsolescence, et donc alerter le manager sur la ncessit dajuster le plan. Dans la boucle de rgulation, le cadre daction reste inchang, et on28

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tente de corriger un cart en intensifiant la mise en oeuvre du plan (objectifs et plans daction). Dans la boucle dapprentissage, laction corrective porte sur le contenu mme du plan.Figure 1.2. Le contrle : un processus en double bouclePLANIFICATION ACTION SUIVI DES RALISATIONS

Boucle de rgulation Boucle dapprentissage

On entrevoit ainsi lune des principales difficults de la dynamique du contrle : sans une organisation pralable de laction (la planification), la performance vise a peu de chance dtre atteinte ; mais dans un contexte instable et incertain, la pertinence de ce plan est phmre. Il faut donc la fois donner des guides laction, leur imprimer une direction prdfinie, et tre vigilant sur les besoins dvolution de ces cadres daction, afin de rester apte au changement lorsquil est ncessaire. Un quilibre doit ainsi tre trouv entre ces deux risques opposs que sont lincohrence et la rigidit. La dynamique du contrle de gestion comprend donc deux mouvements complmentaires : un processus de mise en uvre, qui consiste mener bien des plans daction prdfinis, et qui correspond la boucle de rgulation ; un processus de diagnostic, qui consiste questionner rgulirement la pertinence du plan, tant sur les objectifs viss que sur les plans daction choisis pour les atteindre, et qui correspond la boucle dapprentissage.

C - Mesurer pour grerSi lon interrogeait diffrents managers sur ce que recouvre pour eux le contrle de gestion, il est probable que bon nombre de rponses sexprimeraient en termes de mesure de rentabilit , mesure de la perfor29

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mance , production et analyse dinformations de gestion , mesure des rsultats , etc., soulignant une question laquelle les principes du contrle de gestion accordent une place centrale, celle de la mesure. Cest lide que traduit lexpression amricaine What gets measured gets managed ! , que lon peut traduire en franais par on ne gre bien que ce que lon mesure .

a) Les rles de la mesure en contrle de gestion1) Rythmer la dynamique de contrle La mesure est importante plusieurs gards. Elle lest en premier lieu par rapport au processus de contrle que nous venons de prsenter, car cest elle qui lui donne du rythme. En effet, la mesure va permettre : de fixer intervalles rguliers les rsultats obtenus, et donc dapprhender le niveau de performance provisoirement atteint. Pour piloter la performance, il faut se donner des chances, des occasions de faire le point . Ainsi par exemple, un responsable commercial, dont lobjectif est daccrotre ses ventes de faon significative lhorizon dun an, doit grer la ralisation progressive de cet objectif en valuant chaque mois ses ralisations ; de chiffrer avec prcision le niveau de performance obtenu : notre commercial ne peut se contenter dune ide intuitive de son volume de ventes mensuel, il doit la conforter par des informations plus objectives, par exemple sur le chiffre daffaires factur ; de dclencher des actions managriales : la mesure et lanalyse des rsultats vont permettre au manager non seulement de connatre ses rsultats, mais galement de les valuer , cest--dire de les comparer aux objectifs pralablement fixs, et donc didentifier un besoin ventuel dactions correctives. Les mesures produites jouent un rle de signal dalerte. Lorganisation dun flux rgulier de mesures constitue donc en quelque sorte la musculature de la dynamique de pilotage. 2) Structurer la dmarche de pilotage Toutefois, lenjeu principal se situe en amont de cette dynamique, dans l ossature elle-mme du systme de contrle, cest--dire dans le choix30

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du type de mesure retenu. De ce point de vue, la mesure remplit des fonctions de structuration du systme. Elle permet en premier lieu dobjectiver le type de performance vers laquelle un manager doit orienter ses dcisions.

Illustration du rle structurant de la mesurePrenons un exemple extrieur au monde de lentreprise, celui dun tudiant souhaitant valider un cours donn par un professeur dans une universit. Pour se donner les meilleures chances de russite, ltudiant doit connatre le type dexigences requises dans ce cours : sagit-il de mmoriser des lments techniques ? De savoir les mettre en pratique ? De comprendre les principes qui sous-tendent les techniques ? De savoir prendre du recul par rapport ces principes pour en apprhender les fondements et les limites ? Si le but nest pas clair, notre tudiant ne saura pas comment agir pour atteindre son objectif : sa prsence au cours est-elle indispensable ou peut-il travailler distance ? doit-il apprendre par cur ses cours, lire des ouvrages, faire des exercices, changer avec dautres tudiants, faire un stage pratique ? Il aura peu de chances de russir, car les moyens mettre en uvre sont dpendants du but poursuivi. Dans ce type de situation, il existe pour lui plusieurs faons de se clarifier les ides : il peut se rfrer aux programmes de cours crits, mais ceux-ci se rsument la plupart du temps une liste des thmes abords, ils ne prcisent pas toujours les comptences qui doivent tre acquises ; il peut interroger directement son professeur, mais si les tudiants sont trs nombreux, cette voie montre vite ses limites, et il existe toujours un risque de mauvaise comprhension de la part de ltudiant ; ce qui va laider le mieux clarifier les objectifs, ce sont les preuves des annes prcdentes, le type de questions poses, en dautres termes la mesure utilise pour lexamen. Si celle-ci est suffisamment stable, elle constitue pour lui un but objectif et clair, elle gomme le risque derreur dinterprtation associ une communication orale. La mesure prsente aussi des avantages du point de vue du professeur. Elle lui permet tout dabord de rendre les rgles31

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visibles, et donc dtre sr quelles ont t communiques tous les tudiants. Elle garantit galement que ces rgles sont les mmes pour tous. Elle lui vite enfin de devoir les expliquer oralement chacun, avec tous les risques que cela prsente. Cet exemple peut se transposer trs facilement au monde de lentreprise. Etre performante signifie-t-il pour lentreprise vendre la plus grande quantit possible de produits ? Atteindre certaines cibles de marchs ? Raliser des ventes rentables ? Savoir fidliser les clients ? Le fait de transcrire les critres de performance dans une mesure permet lorganisation dapporter en interne une information claire, objective et fiable sur les buts poursuivis, de faon systmatique et homogne. Traduire la performance dans une mesure permet galement un dialogue entre managers sur les objectifs poursuivis par lentreprise. En effet, la conception de la performance nest sans doute pas la mme selon que lon est un manager de terrain ou un suprieur hirarchique, qui a une vision plus globale des enjeux de lentreprise mais une connaissance moins approfondie des exigences de chaque client ; elle se prsente sous des aspects diffrents selon que lon est un responsable commercial ou que lon est en charge de lusine qui doit assurer la fabrication des produits dans les conditions de dlai et de qualit exiges par le client. En obligeant les diffrents points de vue converger vers des reprsentations communes de la performance de lentreprise, la mesure constitue un vecteur de communication puissant entre niveaux hirarchiques, entre managers de diffrentes fonctions, entre managers gographiquement disperss. Au-del de cette fonction de clarification, nous verrons que dans un environnement dcentralis, la mesure joue galement un rle de mise sous tension des comportements, car elle est en gnral associe des dispositifs dincitation. Ainsi, ds lors que la mesure sert dfinir les critres par rapport auxquels les managers sont valus, elle cre de lenjeu pour les individus (par exemple si la rmunration de notre commercial comporte une partie variable indexe sur le chiffre daffaires quil aura ralis). La mise sous tension vient aussi du fait que la mesure offre une opportunit de comparaison des rsultats produits, entre managers, entre divisions, par rapport la concurrence, par rapport au pass.

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Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins explicite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisions de rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des considrations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute forme de sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre, de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise sous tension des comportements. En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle nat de la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus, des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation, voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur action en se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesure ne consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais canaliser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voire nfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performance et dapprentissage.

Une mesure pour orienter les chargs de clientlePendant longtemps, le secteur des services financiers a encourag les chargs de clientle multiplier le nombre de produits dtenus par leurs clients, leurs primes prenant en compte des objectifs quantitatifs douvertures de plans dpargne, de contrats dassurance ainsi que dautres produits. Quelques annes plus tard, nombre de ces entreprises se sont retrouves avec de trs nombreux contrats non actifs, se rvlant coteux en gestion (traitement informatique, envoi de relevs, etc.) et quil a t ncessaire, dans certains cas, de clore. Les critres de mesure ont alors t changs et adapts ce qui tait vraiment recherch du point de vue de la performance : laugmentation des flux et des en-cours. Lapplication de ces critres plus globaux a permis chaque charg de clientle de juger de la pertinence de ses actions commerciales en fonction de ses diffrents clients. Le critre de mesure initial tait trop simpliste !

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b) La ncessit dune ingnierie de la mesureLes mesures de performance existant dans une organisation structurent donc profondment son fonctionnement en dirigeant lattention des individus qui la composent. Il est de ce fait essentiel den avoir la matrise. Or cette problmatique de management est souvent largement sous-estime dans les organisations. Ainsi par exemple, la tendance naturelle est dutiliser les mesures les plus aisment disponibles. Ce sont dune part les informations exiges lgalement : informations comptables, financires et sociales qui doivent tre transmises aux autorits et publies. Ce sont, dautre part, les informations qui sont ncessaires aux oprations, pour organiser et grer les activits et les chanes transactionnelles de lentreprise : les oprations commerciales : prises de commandes des clients, spcifications, livraisons, facturation, encaissements ; les oprations dachat et de logistique : approvisionnement, transports, stocks, livraisons, paiements ; les oprations de production : ordonnancement, fabrication, contrle qualit ; les oprations administratives : paiement des salaires, suivi des heures de prsence, tenue des comptes Cependant, les besoins en informations de pilotage ne sont que rarement servis partir des seules informations rglementaires et oprationnelles disponibles. Il est gnralement ncessaire de mettre en uvre une vritable ingnierie de la mesure, cest--dire des dispositifs de production dinformations spcifiques aux besoins de la prise de dcision managriale.

Lentreprise Service PlusLentreprise Service Plus a pris la dcision stratgique, pour progresser sur son segment de march, de devenir leader sur la qualit de la relation avec ses clients. Il y a une probabilit importante pour que ni les tats comptables et rglementaires ni les systmes dinformation oprationnels ne puissent rendre compte par des informations pertinentes de cette qualit de relation avec les clients. Il est alors ncessaire, entre autres actions,34

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de mettre en uvre un dispositif particulier de recueil de linformation sur la perception des clients, sur les dlais et les taux de service ou tout autre facteur cl contribuant la qualit de la relation client. Ces informations pourront tre recueillies par des questionnaires dvaluations, des mcanismes de saisie automatique des dlais ou encore des visites alatoires danalystes (procdure dite de clients mystres ) charges dvaluer cette relation client. Des informations quantifies, traduites par exemple en un indice de qualit de 1 5, seront ainsi produites pour valuer les diffrents facteurs contribuant la qualit de laccueil et de la relation. Une animation de gestion et un pilotage de la performance, conformes avec lobjectif stratgique damlioration de la qualit de la relation client, pourront alors tre mis en uvre.

c) La difficult de la mesureParmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion a jou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrairement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatique nest ni simple, ni triviale. La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues de toute mesure, savoir : la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure reflter le phnomne voulu et ses variations ; la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent les mmes valeurs de mesure ; lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la personne qui procde la mesure ; la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhensible par son utilisateur. Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcision totale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci est toujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelle apprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmontrable.

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Mesurer le cot horairePour mesurer le cot horaire dans une usine, de nombreux choix doivent tre faits. Quels types de cots prend-on en considration ? Se limite-t-on aux seuls cots de production ou intgre-t-on des cots indirects dencadrement et/ou des cots de structure ? De mme, quel nombre dheures le cot total doit-il tre rapport ? Considre-t-on les heures payes, les heures travailles, les heures standard ? Selon les choix effectus, le cot horaire sera diffrent. De mme la fiabilit et lobjectivit ne vont-elles pas delles-mmes, elles doivent tre construites. Ainsi par exemple, les mesures comptables, que lon considre gnralement comme les mesures les plus fiables et objectives, ne le sont que parce que lorganisation a mis en place des procdures de contrle interne et externe trs rigoureuses sur ces donnes lgales. Les donnes oprationnelles font en gnral galement lobjet de contrles de validation pour assurer une information courante de qualit. En revanche, de nombreuses informations de gestion, ds lors quelles sont cres pour les besoins spcifiques de lanalyse managriale, doivent tre dans le mme temps accompagnes de la cration de procdures satisfaisantes de collecte, de traitement et de fiabilisation des informations. Au-del de leur difficult intrinsque, ces qualits ne sont pas toujours faciles combiner. Ainsi, il est tentant, pour mesurer un phnomne avec une plus grande prcision, de multiplier les mesures, mais cet exercice a ses limites si lon souhaite maintenir le principe de simplicit.

Une ou plusieurs mesures ?Si on cherche mesurer le dynamisme des commerciaux, une mesure comme le chiffre daffaires factur par vendeur donne une vision densemble, mais informe peu sur les causes de bonne ou mauvaise performance. On peut prfrer diversifier les mesures, en retenant une mesure de lactivit des vendeurs (par exemple, le nombre de contacts tablis avec des clients, quelle que soit leur issue), une mesure de leur capacit de ngociation (ex : le nombre de contacts transforms en proposition commer-

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ciale), une mesure de leur efficacit finale (ex : le nombre de propositions acceptes). La combinaison de ces trois mesures offre une vision plus fine de la performance commerciale, mais la multiplication du nombre de mesures va lencontre de la simplicit. Mais la difficult principale rside incontestablement dans le choix de mesures pertinentes, cest--dire de mesures cohrentes avec la performance de lentreprise. Un bon systme de mesure est un systme traduisant correctement les objectifs stratgiques de lentreprise, souvent multi-dimensionnels. Cest ce qui marque la limite entre mesure et comptabilit. Si le contrle de gestion entretient des liens historiques avec la comptabilit, sa production et sa valeur ajoute propre ncessitent des prises dinformation et des retraitements qui ne se limitent nullement linformation comptable. Une mesure de productivit dun atelier, un indice de satisfaction clientle dune agence ou encore un taux de service dun centre logistique, sont apprhends par des mesures traduisant des niveaux de performance qui font plus immdiatement sens pour leurs responsables.

D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestionUn dbat est parfois engag sur la question des limites du contrle de gestion, certains critiquant des conceptions trop troites de la dmarche, dautres reprochant inversement aux dfinitions plus larges leur ambition dmesure et leur manque de prcision. notre sens, cette controverse repose en grande partie sur une confusion entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion. Une dmarche de contrle, au sens que nous avons dvelopp ci-dessus, dpasse largement les fonctions attribues au contrleur de gestion. Cest une dmarche managriale assure conjointement par les responsables oprationnels et les contrleurs de gestion.

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Si on reprend notre mtaphore nautique, le rle du responsable oprationnel dans une entreprise peut tre compar celui du capitaine du navire, alors que la fonction du contrleur de gestion sapparente plus celle du navigateur. Le premier fixe le cap, tient la barre et dcide, lautre lit la carte, suggre une route adapte au cap choisi, surveille les instruments de navigation et assiste le capitaine dans le choix des manuvres. Le rle des responsables oprationnels dans la dmarche de contrle est dterminant. Tout dabord, ce sont eux qui finalisent le systme de contrle, car celui-ci doit tre adapt des choix qui relvent de leur responsabilit : priorits stratgiques, structure de lorganisation, etc. Le systme de contrle a par ailleurs vocation constituer une aide la prise de dcision, et celle-ci incombe galement aux managers. Les responsables oprationnels sont donc la fois les donneurs dordre et les bnficiaires du systme de contrle. Les contrleurs de gestion assurent quant eux une fonction de support, un rle dappui aux responsables oprationnels dans la mise en uvre de la dmarche : leur mission est de favoriser, danimer, souvent daider concevoir, les lments du systme de contrle.Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion

Responsable oprationnel (capitaine ou pilote)

Finalisation Aide la dcision

SYSTME DE CONTRLE

Animation

Conception

Contrleur de gestion (navigateur)

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Certains considrent que dans ce binme , le rle du contrleur de gestion est dinformer, alors que celui du responsable oprationnel est de dcider. Cette distinction demande tre nuance, car la faon dinformer oriente parfois fortement le type de dcision qui en rsulte. Par exemple, si le contrleur de gestion rduit le systme dinformations de gestion au calcul des cots de production, il oriente les dcisions managriales vers lamlioration des processus de fabrication, mais ne met pas en lumire les surcots ventuellement gnrs par les services de support (marketing, R&D, etc.), ni les lments plus qualitatifs de la performance. Les rles sont donc plus imbriqus quil ny parat premire vue. Par ailleurs, on ne peut tablir une frontire stricte entre les rles du responsable oprationnel et celui du contrleur de gestion, car ceux-ci dpendent du contexte. Si la culture de gestion des oprationnels est trs forte, ils prennent souvent en charge une grande partie du processus de contrle. Cest le cas par exemple dans le groupe VALEO, dans le secteur de lquipement automobile, o la culture du contrle de gestion est trs forte : les managers, tant parfois eux-mmes danciens contrleurs de gestion, prennent eux-mmes en charge une partie importante de la dmarche. linverse, quand la culture de gestion est plus faible, les contrleurs de gestion ont un rle de sensibilisation, voire de formation, plus important lgard des oprationnels. Cest parfois le cas dans les entreprises o une culture ingnieur domine, ou dans les secteurs non marchands comme les hpitaux, les associations, etc. Cet ouvrage sintressera essentiellement aux composantes dune dmarche de contrle, indpendamment du rle du contrleur de gestion.

Section 2. Le processus de contrle dans une organisation dcentraliseLa dynamique de base prsente ci-dessus et rsume par la figure 1.2. constitue le cur de la dmarche de contrle, sa nature fondamentale. Elle sapplique tous les types dorganisation, y compris les plus simples. Ainsi, le contrle de gestion nest pas, comme on lentend parfois, une dmarche rserve aux grandes entreprises : cette ide repose notre avis sur deux erreurs, la premire consistant assimiler dmarche de

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contrle et fonction du contrleur de gestion, la seconde considrer que le contrle porte essentiellement sur les individus qui constituent lentreprise. Ainsi, si une petite entreprise ne dispose pas toujours des ressources suffisantes pour nommer un contrleur de gestion, il demeure essentiel quelle mne une rflexion sur les objectifs quelle poursuit et les moyens quelle met en uvre pour les atteindre, et quelle suive par ailleurs rgulirement les rsultats quelle obtient. Cette dynamique ne peut certes pas tre aussi formalise que dans une grande entreprise, mais elle demeure fondamentale. Il en est ainsi mme sil nexiste quun seul dcideur au sein de lorganisation, ce qui est le cas dans de nombreuses entreprises de petite taille. Si la dmarche de contrle nest donc pas spcifique aux organisations de grande taille, pour autant elle sy rvle videmment plus complexe que dans une organisation rduite un acteur unique.

A - Un double enjeu : inciter et coordonnerDs lors que lon se situe dans le cadre dune organisation, la performance densemble est subordonne aux actions des individus qui la composent. Or les membres dune organisation ne sont pas toujours spontanment enclins engager les efforts quexige la performance vise. Ils peuvent privilgier leur intrt personnel au dtriment de lintrt gnral de lentreprise, limiter leurs efforts. Ce phnomne bien connu est appel le risque dopportunisme de la part des acteurs. Ce risque est dautant plus fort que la complexit du monde conomique incite les entreprises dcentraliser de plus en plus la prise de dcision, confrant ainsi chaque acteur un espace dintervention supplmentaire. Afin de matriser ce risque, le systme de contrle doit intgrer des mcanismes dincitation des diffrents acteurs, cest--dire des dispositifs qui permettent dassurer une convergence suffisante des actions locales avec lintrt de lentreprise au niveau global. Par ailleurs et indpendamment des inclinations de chacun, la multiplicit des acteurs gnre un risque dincohrence entre les actions menes, et donc un besoin de coordination. Celle-ci doit tout dabord tre assure sur le plan vertical, cest lobjectif dalignement stratgique :40

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lobjectif de performance et la stratgie de lorganisation doivent tre dploys au sein de lentreprise afin dtre intgr au niveau des actions locales ; dans le sens inverse, les informations et lexpertise collectes sur le terrain doivent remonter afin denrichir le processus de rflexion stratgique des dirigeants. Ce travail de communication entre les diffrents niveaux hirarchiques est dautant plus ncessaire que lentreprise est de grande taille, que les distances gographiques sont importantes, que linstabilit de lenvironnement exige une ractivit importante. La coordination doit galement tre assure sur le plan horizontal, cest-dire entre les diffrents acteurs : les divisions dune entreprise correspondent des produits, marchs ou zones gographiques diffrents dont les intrts ne sont pas spontanment convergents. Par exemple, imaginons quun groupe soit compos dune division A fabriquant des composants lectroniques et dune division B fabriquant des instruments de mesure de prcision. La division A peut vendre ses composants sur le march externe ou la division B qui les utilise pour la fabrication de ses produits. Lintrt de la division B est, qualit gale, dacheter ses composants au fournisseur le moins cher : elle militera donc pour que la division A lui cde ses composants sans prendre de marge, et donc moins cher que les fournisseurs externes performance gale. Lintrt de la division A est a priori oppos : elle prfrera dans la mesure du possible vendre ses produits avec une marge bnficiaire lextrieur. Sans un mcanisme de coordination entre les deux divisions, il nest garanti que lintrt global du groupe soit assur ; de mme la spcialisation du travail en mtiers diffrents (dveloppement, commercial, production, etc.) induit un besoin de coordination entre les fonctions du fait de leur complmentarit. Dans une organisation, une dmarche de pilotage a donc deux objectifs supplmentaires : inciter et coordonner les diffrents acteurs. Ceci explique que le rle du contrle de gestion soit souvent dfini en termes dorientation des comportements (Anthony, 1988, Merchant, 1997). Ceci complexifie considrablement la dmarche, pour plusieurs raisons :

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le comportement humain lui-mme est complexe, et les rponses individuelles des dispositifs dincitation ou de coordination sont htrognes. Comment par exemple mettre en place un systme qui ait le mme pouvoir dincitation pour tous ? Comment assurer une certaine convergence au systme tout en respectant lautonomie des acteurs ? Il est parfois difficile de remplir simultanment les objectifs dincitation et de coordination (voir chapitre 6) ; Enfin, les stratgies par lesquelles une organisation peut essayer dagir sur les comportements sont multiples et de nature trs diffrentes.

B - Les diffrents modes dorientation des comportementsDans cette perspective dincitation et de coordination, on distingue en gnral plusieurs types de moyens pour orienter les comportements : un contrle direct des comportements, qui peut sexercer par des contraintes physiques ou administratives (restrictions daccs, autorisations de dpenses, etc.), des limitations de pouvoir (par exemple, une personne est autorise engager des dpenses dinvestissement en de dun certain montant), etc. ; un contrle par les rsultats, qui consiste fixer des objectifs de performance un individu, en le laissant libre du choix des actions quil engage pour les atteindre ; un contrle par la culture, plus informel, qui cherche agir sur les valeurs et les croyances des individus. Appartiennent cette catgorie tous les dispositifs qui permettent dhomogniser la culture au sein dune entreprise, comme par exemple le recrutement de profils homognes, les actions de formation, les rites et les codes de conduite propres lentreprise. Le contrle par les rsultats permet de combler les lacunes dun contrle direct des comportements, et notamment le fait que celui-ci soit difficilement compatible avec lautonomie attendue dun manager. Lide est de passer alors dun contrle trs centralis une logique plus contractuelle, le manager changeant un certain pouvoir de dcision et des moyens contre lengagement datteindre certains rsultats.

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Toutefois, le contrle par les rsultats nest pas sans faiblesses, et de nombreuses critiques lui ont t portes : dans un contexte incertain, les rsultats sont difficiles dfinir lavance, on risque donc de crer des rigidits ; dans un contexte de crise, le contrle par les rsultats nest pas incitatif pour les managers, car il est difficile dobtenir des performances trs importantes ; le contrle par les rsultats, bas sur la dfinition dobjectifs spcifiques chaque manager, peut aboutir des comportements individualistes nfastes lobjectif de coordination horizontale entre les fonctions ; ceci est galement vrai sur un plan vertical : le contrle par les rsultats, appliqu stricto sensu, repose sur une dlimitation claire des zones dintervention du manager et de son suprieur hirarchique. Ceci ne favorise pas la logique dapprentissage, car le dialogue et la coordination sont concentrs sur la seule priode de ngociation des objectifs. Or en environnement instable, le dialogue entre manager et hirarchie doit tre plus continu, pour voluer vers ce que certains appellent un contrle interactif (Simons, 1995) ; certains ont suggr que le contrle par les rsultats tait plus adapt certaines cultures socitales. DIribarne (1989) suggre ainsi que la logique contractuelle fonctionne bien aux tats-Unis car elle est inhrente au mode de fonctionnement mme de la socit amricaine, mais quelle se transpose plus difficilement dans des contextes europens o dominent des logiques comme celle de lhonneur ou du consensus ; enfin, de faon plus gnrale, lide dun contrat entre un suprieur et son subordonn est fausse la base par la relation hirarchique qui les unit, il y a donc du jeu autour du contrat. Le contrle par la culture permet de rpondre certaines de ces limites. Ainsi par exemple, lappartenance un groupe solidaire peut tre une faon de maintenir la motivation des individus quand un contexte de crise limite la stimulation par les rsultats individuels. Il favorise par ailleurs la communication et la coordination, en abolissant les frontires internes induites par des responsabilits individuelles et en favorisant ladhsion des valeurs et objectifs communs. Il nest sans doute pas neutre que

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lide de contrle par la culture ait merg au moment o les entreprises japonaises taient leur apoge, refltant ainsi limpact du mode dun mode de fonctionnement socital radicalement diffrent de la logique anglo-saxonne. Mais le contrle par la culture ne supplante pas les autres formes de contrle. Des facteurs de contingence (par exemple la culture socitale) rendent lun ou lautre modle plus adapt selon les contextes. Le contrle par la culture prsente galement des dfauts que ne possdent pas le contrle par les rsultats : un risque de dilution des responsabilits li la primaut du collectif sur lindividuel, un postulat dalignement des valeurs de lentreprise et des valeurs individuelles qui est discutable. Ainsi, on considre en gnral quun bon systme de contrle combine plus quil noppose les diffrentes formes de contrle. Si lorientation des comportements rpond en grande partie une logique contractuelle, celleci est rarement mise en uvre de faon stricte et exclusive.

C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilitDans un environnement dcentralis, le processus de pilotage aboutit la dfinition dentits de gestion ou centres de responsabilit, en cohrence avec la structure organisationnelle de lentreprise.

a) La structure organisationnelleNous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorganisation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre organise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement. Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins marqu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiative des managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centralises au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges stratgiques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour les dcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existe des services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,

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achats, etc.), leurs prrogatives peuvent tre plus ou moins importantes, allant de la simple coordination des actions locales, sans pouvoir dcisionnel, des politiques centrales trs structurantes. Horizontalement, on peut organiser les schmas de dcision selon plusieurs critres. Pour de nombreux thoriciens, le principe de base est de limiter au maximum les dpendances entre les entits, en regroupant les dpendances les plus fortes au sein dune mme entit. De ce point de vue, on distingue en gnral trois grands types de schmas dorganisation : la structure fonctionnelle, qui regroupe des personnes disposant dun mtier ou savoir-faire commun ; la structure divisionnelle, qui regroupe lensemble des savoir-faire ncessaires sur un segment homogne (un produit, un march, une zone gographique, etc.). Une division est souvent elle-mme organise selon un schma fonctionnel. Les deux types de structure ne sopposent donc pas ncessairement, elles se situent des chelles diffrentes ; les structures dites transversales , qui organisent la dcision sur des critres transversaux aux fonctions de lentreprise (structures par projets, structures par processus) ou qui combinent plusieurs critres (organisations matricielles).

Figure 1.4. La dfinition dune structure organisationnelle

Degr de dlgation ?

Critre de diffrenciation ?

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b) La structure de gestionLa structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nous lavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorganisation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires. Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise au point dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtres de gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement : la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres sur lesquels elles sera value ex post ; les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.). Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit de gestion ou centre de responsabilit. Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit tre assortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obligation de rendre compte des rsultats de ces dcisions.Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entitsNiveau n Dlgation du pouvoir de dcision RISQUES Niveau n-1 Responsabilit CONTRIBUTION ATTENDUE + SUIVI DES RSULTATS

Les termes de cette responsabilit, par nature contractuelle, doivent tre clairement dfinis. Dans cette perspective, la mesure va tre encore une fois au cur de la dmarche de pilotage : il va sagir de construire un systme de mesure de performance au niveau de chaque entit. Celui-ci a pour but de clarifier le type de contribution attendu de chaque entit dans

1. La mise au point sune structure de gestion relve du contrle par les rsultats, ce nest donc quune des modalits daction.

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la ralisation de la performance densemble. Cest sur cette base que seront fixs les objectifs des entits, cest--dire le niveau de performance attendu2. Dans une organisation dcentralise, la mesure de performance doit donc tre construite non seulement au niveau global de lorganisation, mais galement au niveau local, pour chaque entit. Il est important que la structure de gestion soit cohrente. Ceci signifie tout dabord une cohrence entre les objectifs et les moyens assigns une entit. Ceci exige galement une cohrence entre les objectifs de lentit et les critres qui permettront son valuation ex post. En effet, si lentit est value sur des critres diffrents des objectifs qui lui sont assigns, elle est peu incite tenter de les atteindre. Cest par exemple le cas dans les entreprises qui affichent des objectifs conomiques clairs, mais continuent promouvoir et rmunrer leurs membres sur la base de lanciennet. Les objectifs de lentit doivent donc tre associs une forme dincitation (rmunration et promotion), et corollairement une valuation, bases sur la performance de lentit. Mais surtout, il est important que la structure de gestion soit adapte la structure organisationnelle, cest--dire que les paramtres de gestion dune entit soient cohrents avec ltendue de son pouvoir de dcision. Plus le pouvoir de dcision est large, plus la responsabilit de lentit doit elle-mme tre large.

2. Une confusion entre structure organisationnelle et structure de gestion peut exister en raison de la double signification du terme responsabilit dans la langue franaise courante. Celui-ci dsigne en effet la fois ltendue du pouvoir de dcision dun manager et ce dont il est amen rendre compte. La langue anglaise est plus prcise dans la mesure o elle apprhende ces deux concepts avec des termes diffrents, en loccurence responsibility pour le premier, accountability pour le second (voir par exemple Vancil, 1978). Il en est de mme dans la littrature de gestion acadmique, o sont en gnral distingues lautorit assigne au manager et sa responsabilit, au sens plus restreint du terme.

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Figure 1.6. Structure organisationnelle et structure de gestion

Nature des objectifs Cohrence Organisation du pouvoir de dcision Ressources Cohrence interne Critres dvaluation

STRUCTURE ORGANISATIONNELLE

STRUCTURE DE GESTION

Un centre de responsabilit se dfinit donc plus prcisment comme un sous-ensemble de lorganisation, dont ltendue du pouvoir de dcision est claire, et qui est investi de ressources et dune responsabilit cohrentes avec ce pouvoir. Dans les entreprises, les choix de structure organisationnelle relvent de la direction gnrale, alors que la construction dune structure de gestion (objectifs et valuation des performances) implique aussi fortement les contrleurs de gestion. Si les uns avec les autres ne travaillent pas suffisamment de concert, il y a un risque rel en termes de pilotage. Les diffrents termes de cette dfinition apparaissent maintenant plus clairement : la premire partie dsigne la structure organisationnelle, la seconde la structure de gestion, mais surtout le principe de mise en cohrence des deux est clairement annonc.

c) Les diffrents centres de responsabilitTraditionnellement, on distingue quatre types de centres de responsabilit, qui se diffrencient par ltendue de leur pouvoir de dcision, et donc par linfluence quils peuvent avoir sur le rsultat de lentreprise : les centres de cot, dont les dcisions ont des consquences importantes sur les cots de lentreprise, mais pas sur le chiffre daffaires. La responsabilit de ce type de centre sexprimera en termes de matrise des

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cots, de qualit des produits, de dlais, etc., mais ne pourra stendre lensemble dun profit. Les usines et les services de support constituent souvent des centres de cot. les centres de revenus, qui, loppos, agissent essentiellement sur le chiffre daffaires, mais trs peu sur les cots des services ou produits quils vendent. Comme pour les centres de cot, leur responsabilit ne pourra stendre lensemble dun profit, mais elle se fondera sur des critres comme le chiffre daffaires, les parts de march, ventuellement les cots commerciaux, etc. Les entits de distribution sont trs souvent des centres de revenus. les centres de profit, qui ont un pouvoir de dcision suffisamment large pour pouvoir assumer la responsabilit de lensemble du profit dgag par lactivit. Cest le cas de beaucoup de divisions. les centres dinvestissement, qui disposent de lautorit la plus large, puisquils grent non seulement les dcisions oprationnelles, mais galement les dcisions relatives aux actifs ncessaires leur activit (investissements, stocks, crances clients, etc.). Pour eux, la responsabilit dun profit est insuffisante, et leur contribution sera dfinie sous forme dun ratio de rentabilit (ROI, ROE, etc.) ou par un bnfice rsiduel (profit pourcentage de lactif gr).Figure 1.7. La typologie des centres de responsabilitCentre dinvestissement (dcisions oprationnelles et dinvestissement) Centre de profil (ensemble des dcisions oprationnelles) Centre de revenu (chiffre daffaires part de march, etc.)

Centre de cot (cots, qualit, dlais)

La terminologie utilise dans cette typologie classique prte confusion. Si les centres de cot ne rendent pas compte de la totalit dun profit,

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pour autant leur responsabilit ne se limite pas uniquement aux seuls cots, mais elle stend galement des critres plus positifs comme la qualit des produits ou des services, les dlais, etc. De mme, la responsabilit dun centre de revenu ne se rduit pas la seule augmentation du chiffre daffaires, mais elle pourra galement intgrer certains critres de cot (cots commerciaux, etc.). Nous verrons donc que, comme la performance de lorganisation prise globalement, celle des entits comporte souvent des dimensions multiples.

D - Autocontrle et pilotage centralSi la cration dentits de gestion nest pas sans consquences sur la mesure de performance, elle ne lest pas non plus sur lorganisation du processus de contrle (planification, suivi des ralisations). La rpartition de la prise de dcision exige en effet de clarifier le rle que chacun exerce dans le processus de pilotage. La dlgation du pouvoir de dcision permet lentreprise de se rapprocher des problmatiques vcues sur le terrain (comportement des clients, des concurrents, etc.) et de ragir plus rapidement aux volutions de son environnemen