73- La mise en place du système de consolidation dans les groupes marocains proposition d’une démarche cec

LA MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION

DANS LES GROUPES MAROCAINS : PROPOSITION D’UNE

DEMARCHE PRATIQUE

MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE

PAR Mme Zahira BOUAOUDA

MEMBRES DU JURY Président : M. Kamal KADIRI – Expert-comptable DPLE – Enseignant à

l’ISCAE Directeur de Recherche : M. Mostafa FRAIHA – Expert-comptable DPLE. Suffragants : M. Mohamed HDID – Expert-comptable DPLE. M. Khalid MOUNTASSIR – Expert-comptable DPLE.

Mai 2005

ROYAUME DU MAROC INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

Mémoire pour l’obtention du Diplôme Nationalde l’Expertise Comptable – Session Mai 2005

Remerciements :

Qu’il me soit permis de remercier :

- M. Mostafa Fraiha, mon directeur de recherche dont les contributions et orientations m’ont été fort utiles pour l’élaboration de ce mémoire ;

- M. Azzedine Benmoussa, dont les conseils m’ont été d’une grande utilité ;

- Ma famille ainsi que toutes les personnes qui m’ont aidé et soutenu pour l’élaboration de ce mémoire.


Sommaire INTRODUCTION ..................................................................................................................1

PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE L’ORGANISATION DU SYSTEME DE CONSOLIDATION .....................................................................................1

CHAPITRE 1 : RAPPEL DU CADRE REGLEMENTAIRE MAROCAIN ET ANALYSE DES CONTRAINTES QUI PESENT SUR LES GROUPES MAROCAINS EN TERME DE PRODUCTION DES COMPTES CONSOLIDES ..........................................................................................................1

1 Caractéristiques du cadre réglementaire marocain .................................................1 1.1 Analyse de la réglementation régissant la consolidation au Maroc ..................1 1.2 Définition des groupes et de la consolidation ...................................................1

2 Les contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolidés ...........................................................................................................1

2.1 Les contraintes liées à l’évolution de la réglementation comptable .................1 2.2 Les contraintes liées à la qualité de l’information produite ..............................1 2.3 Les contraintes liées aux coûts de production de l’information consolidée .....1 2.4 Les conséquences de ces contraintes sur l’organisation des groupes ...............1

CHAPITRE 2 : ANALYSE CRITIQUE DE L’EXISTANT, DES BESOINS DES GROUPES EN INFORMATIONS, EN MOYENS HUMAINS ET DEFINITION D’UNE ORGANISATION SPECIFIQUE 1

1. Analyse de l’existant .................................................................................................1 1.1 En terme d’activité............................................................................................1 1.2 En terme de structure juridique.........................................................................1 1.3 En terme de Système d’Information Groupe ....................................................1

2. Revue critique des besoins du groupe en information, en moyens humains et en formation ..........................................................................................................................1

2.1 Analyse des besoins en information .................................................................1 2.2 Analyse des besoins en moyens humains .........................................................1 2.3 Analyse des besoins en formation ....................................................................1

3. Définition d’une organisation spécifique dans le groupe.........................................1 3.1 Décentralisation de la collecte et du traitement de l’information .....................1 3.2 Définition du rôle du département central de consolidation.............................1 3.3 Organisation des travaux de contrôle sur les comptes consolidés ....................1 3.4 Mise en place du dossier permanent .................................................................1

CHAPITRE 3 : DEFINITION DES MODALITES DE CONSOLIDATION..........................................1 1. Définition des grands axes de l’organisation du processus de consolidation..........1

1.1 Instructions de consolidation ............................................................................1 1.2 Calendrier de consolidation ..............................................................................1 1.3 Définition de la liasse de consolidation à remonter ..........................................1

2. La définition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du groupe1 2.1 Recherche de l’homogénéisation des comptes .................................................1 2.2 Définition des normes du groupe......................................................................1 2.3 Définition du plan comptable ...........................................................................1


CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .................................................................................1 PARTIE II : PHASE DE MISE EN ŒUVRE......................................................................1

CHAPITRE 1 : MISE EN ŒUVRE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION ......................................1 1) Définition du système de consolidation et de ses composantes ................................1

1.1 Choix de l’outil de consolidation......................................................................1 1.2 Les sites de saisie..............................................................................................1 1.3 Les fonctionnalités et les utilisations du système de consolidation ..................1

2) Paramétrage du système de consolidation ...............................................................1 2.1 Initialisation du système de consolidation ........................................................1 2.2 Paramétrage du système de consolidation ........................................................1

3) Pilotage du projet .....................................................................................................1 3.1 Les acteurs du projet .........................................................................................1 3.2 Le Comité de pilotage.......................................................................................1 3.3 Le comité de validation ....................................................................................1 3.4 Le groupe du projet...........................................................................................1 3.5 Les groupes de travail .......................................................................................1 3.6 La définition d’un calendrier de réalisation des travaux...................................1

CHAPITRE 2 : REALISATION DE LA PREMIERE CONSOLIDATION ..........................................1 1) Elaboration des premiers comptes consolidés..........................................................1

1.1 Production des comptes consolidés ..................................................................1 1.2 Contrôles des comptes consolidés ....................................................................1

2) Mise en œuvre du tableau de variation des capitaux propres ..................................1 2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolidés................1 2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres ....................................1 2.3 Contrôle de la variation des capitaux propres...................................................1

CHAPITRE 3 : PROJET D’HARMONISATION DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE MAROCAINE ET IMPACT DE L’APPLICATION DES NORMES IFRS SUR L’ORGANISATION DU PROCESSUS DE CONSOLIDATION ...........................................................................................1

1) Enjeux de l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine en matière de consolidation................................................................................................................1

1.1 Philosophie des normes IFRS...........................................................................1 1.2 Champs d’application de la nouvelle réglementation.......................................1 1.3 Processus de normalisation comptable .............................................................1

2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS....................................1 2.1 Divergences d’approche ...................................................................................1 2.2 Divergences dans les principes et méthodes comptables..................................1

3) Impact des divergences des principes et méthodes comptables sur le processus de consolidation ....................................................................................................................1

3.1 Implications de la première application des normes IFRS ...............................1 3.2 Implications de l’application des normes IFRS sur le processus de mise en place du système de consolidation................................................................................1

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ...............................................................................1 CONCLUSION GENERALE................................................................................................1


BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................1

LISTE DES ABREVIATIONS ET LEXIQUE ....................................................................1

ANNEXES ...............................................................................................................................1


1

INTRODUCTION

Le contexte actuel des affaires est marqué par une forte tendance vers les groupements

stratégiques des sociétés. En effet, dans le cadre de leur développement, les sociétés

peuvent chercher à étendre leur implantation dans des marchés extérieurs sans pour autant

délocaliser le centre de leur activité. Pour renforcer leur présence dans les marchés

extérieurs, les sociétés optent souvent pour une présence juridique dans les marchés ciblés,

laquelle présence se fait à travers, soit la création de nouvelles entités indépendantes, soit le

rachat, la prise de contrôle ou de participations dans des entités déjà existantes. Ces

opérations de développement ont été à l’origine de la naissance des groupes de sociétés.

Certes, les entités membres de chaque groupe présentent des comptes individuels, mais il

est difficile ainsi d’apprécier, pour un observateur externe, la santé financière du groupe

dans sa globalité. Dans ce cadre, les comptes consolidés du groupe se révèlent être un outil

privilégié d’information destinée aux divers partenaires du groupe, dans la mesure où ces

comptes permettent de présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat du

groupe vu dans son intégralité. Les comptes consolidés constituent une forme particulière

de l’information financière. En effet, ils sont à la fois exigés par un certain nombre des

partenaires du groupe comme ils sont utilisés en interne par les dirigeants du groupe,

comme instrument privilégié de pilotage.

En effet, les comptes consolidés sont obtenus grâce à un processus de consolidation qui est

alimenté par une collecte d’informations de natures différentes : par secteur d’activité, par

région géographique…etc. La richesse de l’information traitée tout au long du processus de

consolidation fait de l’information consolidée une information très prisée par les

intervenants aussi bien internes qu’externes du groupe.

L’information consolidée prenant ainsi plus d’ampleur, le besoin du renforcement de la

réglementation relative aux comptes consolidés s’est fait sentir de façon de plus en plus

urgente.


2

Au Maroc, jusqu’à une date assez récente et à l’exception de la loi bancaire du 6 juillet

1993 qui oblige les établissements de crédit à présenter des comptes consolidés, la

production des derniers a été motivée par des besoins purement économiques. En effet, les

groupes marocains n’étaient soumis à aucune obligation légale pour la production des

comptes consolidés, puisque les projets de loi et méthodologie relatives aux comptes

consolidés au Maroc, qui ont vu le jour en 1998, n’ont jamais été approuvés par le

Secrétariat Général du Gouvernement. De même, si le Code Général de la Normalisation

Comptable comprend un chapitre dédié à la consolidation, ce dernier n’a pas traité de la

méthodologie de consolidation.

En l’absence d’une réglementation locale en matière de consolidation, et ayant des liens

étroits avec les marchés et partenaires étrangers, les groupes de sociétés marocains ont été

amenés à présenter des comptes consolidés selon des règles hétérogènes puisées dans les

normes internationales. Le rapport de la Banque Mondiale1 sur le respect des normes et

codes (ROSC)2 l’a bien confirmé.

Cependant, depuis quelques mois, des prémisses de changement ont commencé à se

manifester. En effet, les projets de loi et méthodologie relatives à la consolidation au Maroc

ont été retirés en juillet 2004. Les instances locales responsables de légiférer en matière

comptable, seraient sur le point de lancer le chantier pour l’élaboration d’une

réglementation marocaine en matière de consolidation3, l’objectif étant d’harmoniser les

projets initiaux avec les normes internationales IFRS : International Financial Reporting

Standards.

1 Il s’agit du rapport de la Banque Mondiale publié en juillet 2002 présentant les conclusions de l’étude d’évaluation des normes et pratiques comptables et de contrôle légal ayant pour objectif de mettre en exergue les réformes nécessaires à l’amélioration de l’information financière 2 ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes 3 Selon les affirmations de responsables du CNC.


3

Plus encore, cette tendance d’harmonisation de la réglementation locale avec les normes

internationales IFRS a été confirmée par la loi n° 52-01 du 21 avril 2004 relative à la

Bourse des Valeurs qui a contraint les groupes marocains cotés en bourse répondant à un

certain nombre de critères, d’élaborer des comptes consolidés, et ce conformément à la

législation locale en vigueur ou les normes internationales en vigueur, à défaut4. Certes,

cette loi n’a pas précisé les normes étrangères en question, cependant, les affirmations de

responsables du Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) laissent

comprendre que la plupart des normes étrangères seraient acceptables en privilégiant les

normes IFRS.

Cette nouvelle donne a rendu le contexte de production des comptes consolidés par les

groupes marocains doublement plus difficile :

- D’un côté, certains groupes marocains sont tenus de par la loi (la loi bancaire pour les

établissements de crédit et la loi n° 52-01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des

Valeurs pour les sociétés côtées), d’élaborer des comptes consolidés répondant à toutes

les normes de qualité exigées par les marchés financiers internationaux ;

- De l’autre côté, les groupes marocains seront tenus de se conformer à une nouvelle

réglementation locale qui sera en harmonie avec les normes internationales IFRS ou à

défaut, d’adopter d’une manière directe ces dernières.

Dans ce sens, le mémoire se propose de répondre à la problématique suivante :

De par le niveau d’agrégation et de synthèse très important qui caractérise l’information

consolidée, le processus de consolidation se trouve être d’une complexité telle que les

groupes se penchent de plus en plus sur la problématique de mise en place du système de

consolidation et y consacrent des ressources matérielles et humaines très importantes. Dans

ce cadre, l’expert comptable, riche de son expérience en matière de consolidation, est

appelé à jouer un rôle primordial en assistant les groupes marocains dans les différentes

étapes de mise en place du système de consolidation.

4 Article 4 de la loi n° 52-01 relative à la Bourse des Valeurs.


4

A ce titre, le mémoire se propose de présenter la démarche à suivre par l’expert comptable

pour la mise en place du système de consolidation. En effet, il se veut être un guide

pratique pour l’expert comptable, pour accompagner les groupes marocains dans toutes les

phases du processus de mise en place de ce système.

Dans un souci de fournir à l’expert comptable un outil adapté aux groupes marocains, il a

été nécessaire de tenir compte, tout au long du processus de mise en place du système de

consolidation, des spécificités de ces groupes marocains, notamment, en ce qui concerne

l’adoption, pour l’élaboration des comptes consolidés, d’un référentiel qui est différent de

celui utilisé pour l’élaboration des comptes sociaux, à savoir les normes IFRS.

Ainsi, tout au long de ce mémoire, nous avons opté pour les normes IFRS en considérant

qu’elles constituent les normes les plus recommandées au Maroc compte tenu des liens de

partenariat qui lient les groupes marocains avec le marché européen.

Le mémoire tiendra compte de l’impact de l’adoption par les groupes marocains des

normes IFRS sur l’organisation du système de consolidation et sur le processus de mise en

place.

En conséquence, le mémoire sera axé sur le processus de mise en place du système de

consolidation, en présentant les différentes phases de ce processus et en mettant l’accent, au

niveau de chaque phase, sur les facteurs clés de succès du processus et les contributions de

l’expert comptable.

Il sera structuré en deux grandes parties :

La première partie traitera de la phase de conception générale du système de consolidation.

Préalablement à la présentation des étapes de cette première phase, il sera fait rappel, dans

le premier chapitre, de la réglementation qui régit la consolidation au Maroc. Le deuxième

chapitre traitera l’analyse de l’existant en terme de structure de l’activité, de structure

juridique et des systèmes d’information ainsi que des besoins des groupes en information,

en moyens humains et en formation.


5

Le troisième chapitre de cette première partie traitera de la définition des modalités de

consolidation à travers la définition de l’organisation du processus de consolidation ainsi

que la définition des normes et du plan comptable du groupe.

A l’issue de la phase de conception générale du système, la deuxième partie du mémoire

traitera de la phase de mise en œuvre à travers la mise en place du système de

consolidation, dans le cadre du premier chapitre et la réalisation de la première

consolidation dans le deuxième chapitre.

Compte tenu du fait que les normes IFRS s’imposent de plus en plus aux groupes

marocains, pour toutes les raisons citées ci-dessus, le mémoire se propose en plus de

présenter l’incidence de l’adoption du référentiel international, sur l’organisation du

système de consolidation. Cependant, et préalablement à ce travail, nous ne manquerons

pas présenter les enjeux d’une harmonisation de la réglementation marocaine en matière de

consolidation avec les normes IFRS et de formuler un certain nombre de recommandations.

Pour bien limiter le périmètre du mémoire, nous tenons à faire les précisions suivantes :

- Le mémoire ne traitera pas des techniques de consolidation. Ces dernières ont fait

l’objet d’une réglementation et d’une large littérature en la matière. Un bref rappel sera

fait néanmoins de la démarche de consolidation au niveau du deuxième chapitre de la

deuxième partie de ce mémoire ;

- Les divergences entre les normes IFRS et le CGNC ont déjà fait l’objet de plusieurs

travaux de recherche. Ainsi, nous n’avons pas jugé utile de les reprendre en détail. Un

rappel des principales divergences sera fait au niveau des annexes au présent mémoire.


6

La démarche de mise en place du système de consolidation, présentée dans le cadre du

présent mémoire est une démarche qui se veut standard, qui peut être appliquée quel que

soit le référentiel comptable adopté. Toutefois, en présentant cette démarche, nous avons

tenu compte des besoins des groupes marocains en adaptant les choix à faire tout au long

du processus de mise en place du système de consolidation, aux spécificités des groupes

marocains, et notamment la nécessité d’adopter le référentiel IFRS pour l’élaboration des

comptes consolidés.


7

PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE L’ORGANISATION DU SYSTEME DE CONSOLIDATION

Dans le cadre de la mise en place du processus de consolidation, la phase de conception

générale doit définir le contenu de l’information à traiter et à restituer et aboutir à la

définition d’une organisation spécifique du groupe dans l’objectif de mettre en place le

système de consolidation. Cette phase de conception générale devrait passer par une

analyse de l’existant en terme d’activité, de structure juridique et des systèmes

d’information du groupe. En effet, ces derniers constituent des facteurs importants dans le

processus de conception et de définition des modalités de consolidation. De même, un

recensement des besoins en informations, en moyens humains et en formation s’avère

d’une grande importance dans la mesure où cette démarche devrait aboutir à la définition

d’un planning de renforcement des moyens humains du groupe et l’organisation de sessions

de formation.

Cependant, avant d’entamer cette analyse de l’existant, il nous a semblé nécessaire de

procéder préalablement à un rappel du cadre réglementaire dans lequel les groupes

marocains sont amenés à produire des comptes consolidés, et analyser les contraintes qui

pèsent sur nos groupes marocains en matière de consolidation. En effet, ces dernières

impactent directement l’organisation du système de consolidation à mettre en place

Pour mieux synthétiser la démarche à adopter lors de cette phase conceptuelle, un schéma

synoptique de cette première phase du processus de mise en place du système de

consolidation est joint en annexe 1.


8

Chapitre 1 : Rappel du cadre réglementaire marocain et Analyse des contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolidés

1 Caractéristiques du cadre réglementaire marocain

1.1 Analyse de la réglementation régissant la consolidation au Maroc

Par rapport à la problématique de consolidation, les groupes marocains présentent des

spécificités ayant trait notamment au cadre réglementaire dans lequel ces groupes préparent

les comptes consolidés.

En effet, le cadre réglementaire qui régit la consolidation au Maroc est composé de ce qui

suit :

- La consolidation a été traitée par le chapitre IV du Code Général de la Normalisation

Comptable qui a également traité de la présentation des états de synthèse consolidés.

Cependant, ce chapitre n’a pas présenté une méthodologie de consolidation et n’a pas

évoqué les sociétés concernées par la consolidation ;

- La loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux établissements de crédit, dans son article

35 a rendu obligatoire la présentation de comptes consolidés. Cependant, cette loi n’a

été appliquée par les établissements de crédit qu’à partir de 2000 avec l’adoption du

nouveau plan comptable des établissements de crédit ;

- Les projets de loi et méthodologie relatives à la consolidation au Maroc qui ont été

préparés en novembre 1998 avaient pour objectif la promulgation d’un texte de loi sur

la consolidation au Maroc. Ces projets ont été soumis à l’approbation du Secrétariat

Général du Gouvernent en 1999. En juillet 2004, ces projets ont été retirés par le

Conseil National de Comptabilité dans l’objectif d’élaborer une réglementation qui

serait en phase avec l’évolution internationale en matière de réglementation comptable.

Le projet de la nouvelle réglementation sera soumis à l’approbation du comité

permanent et de l’assemblée générale du CNC en mai 2005 ;


9

- Cette tendance d’harmonisation de la réglementation a été confirmée par la loi n° 52-

01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs qui a stipulé dans son article 4 :

« …… En outre, les personnes morales (inscrites au premier compartiment) ayant des

filiales telle que définies à l’article 143 de la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes,

doivent présenter des comptes annuels consolidés selon la législation en vigueur,

ou, à défaut, selon les normes internationales en vigueur ». Certes, la loi ne précise

pas de quelles normes étrangères il s’agit, cependant, et selon des responsables du

Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières, toutes les normes étrangères seraient

acceptées en privilégiant les normes IFRS.

En conséquence, le cadre réglementaire marocain se caractérise par les aspects

suivants :

L’absence d’une réglementation locale censée régir les règles de consolidation

applicables aux groupes marocains et délimiter le périmètre de consolidation en

définissant les seuils à partir desquels les groupes marocains sont tenus de produire

des comptes consolidés. Ceci bien évidemment, à l’exception de la loi bancaire du 6

juillet 1993 et de la loi 52-01 du 21 avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs,

publiée récemment ;

Les groupes marocains utilisent actuellement des référentiels étrangers pour la

préparation des comptes consolidés. Cette situation n’est pas le résultat uniquement

de l’absence de référentiel marocain. Elle est la conséquence en effet de la nature

des clients de l’information consolidée préparée par ces groupes. Aujourd’hui, si les

comptes consolidés produits par les groupes marocains sont élaborés selon des

normes étrangères, c’est essentiellement dû au fait que ces comptes sont

prioritairement destinés à des partenaires étrangers, qui sont les principaux clients

de cette information consolidée et qui ne reconnaissent pas le référentiel marocain

et exigent l’utilisation de référentiels plus universels, en l’occurrence les normes

internationales.


10

Cette situation a fait l’objet de constats dans le rapport de diagnostic de la Banque

Mondiale publié le 25 juillet 2002 et qui a été émis dans le cadre du programme « Rapports

sur le Respect des Normes et Codes » (ROSC en anglais) et ce suite à une évaluation des

normes et pratiques comptables et de contrôle légal ayant pour objectif de mettre en

exergue les réformes nécessaires à l’amélioration de l’information financière.

Ce rapport a fait notamment les constats suivants :

- La réglementation comptable marocaine présente un certain nombre de lacunes, dont

notamment l’absence d’obligation pour les entreprises marocaines de présenter

des comptes consolidés. Cette lacune a été d’autant plus accentuée par la fréquence

des structures pyramidales et des participations croisées dans le tissu économique

marocain et qui constituent des entraves réelles à la transparence de l’information

financière ;

- Malgré l’absence d’obligation légale, plusieurs entreprises se sont mises à préparer des

comptes consolidés, et ce d’une manière volontaire, en utilisant tantôt le référentiel

français en matière de consolidation, tantôt les normes IFRS. Ces pratiques ont été

entachées d’anomalies assez significatives dans l’application de ces normes

comptables étrangères faute de maîtrise de ces dernières ;

- Malgré les efforts énormes entrepris par le Maroc depuis les années 90, le processus

de normalisation reste relativement lourd. Cette lourdeur explique la non adoption

par le Secrétariat Général du Gouvernement des projets de loi et méthodologie

relatives aux comptes consolidés.

Par rapport à ces constats, un plan d’action a été proposé par la Banque Mondiale en

collaboration avec différentes institutions marocaines, axé sur un certain nombre de projets

visant à améliorer l’information financière des entreprises, l’une des composantes

essentielles au développement économique du pays.


11

Parmi les recommandations de ce plan d’action, a été suggérée « l’amélioration des

normes d’information financière à travers l’adoption des normes comptables

internationales pour les entités d’intérêt public5 et amélioration des normes

internationales de comptabilité pour les autres entreprises ».

En définitive, on peut facilement constater que les instances locales ont commencé à

avancer dans le sens de cette réforme telle que prônée par la Banque Mondiale. Toutefois et

dans un premier temps, cette approche sera retenue limitativement pour les comptes

consolidés. Nous n’avons pas eu écho à la date de préparation de ce mémoire, d’une

possibilité de l’harmonisation de tout le dispositif comptable marocain avec les normes

internationales, comme précisé dans les recommandations du plan d’action de la Banque

Mondiale.

Pour leur part, les groupes marocains ont devancé les instances locales vers ce mouvement

de normalisation comptable en matière de consolidation en se mettant depuis plusieurs

années, à produire des comptes consolidés selon les normes internationales, notamment les

normes IFRS comme l’a si bien constaté le rapport ROSC de la Banque Mondiale. Une

telle démarche de la part des groupes marocains s’inscrit dans le cadre de

l’internationalisation des mouvements des capitaux et la possibilité pour les groupes

marocains de trouver des partenaires étrangers et a été largement motivée par la volonté

d’améliorer la qualité de l’information financière.

5 (par exemple, les personnes morales faisant appel public à l’épargne, les banques, les compagnies d’assurances, les grandes entreprises marocaines)


12

1.2 Définition des groupes et de la consolidation

1.2.1 Définition de la notion du groupe et des caractéristiques des groupes marocains

Au Maroc, le droit des affaires n’a pas amené de définition claire des groupes. Il n’existe

pas à proprement dire, une définition juridique du groupe. Ce dernier n’a pas de

personnalité morale et ne constitue pas un sujet de droit.

Le groupe doit être appréhendé sous un angle économique basé sur les notions de contrôle

et de dépendance.

Par ailleurs, le Code Général de la Normalisation Comptable, dans le chapitre IV qui traite

de la consolidation, a défini le groupe comme étant « l'ensemble constitué par plusieurs

entreprises placées sous l' autorité économique et financière de l'une d'entre elles, qui

définit et contrôle la politique et la gestion de l'ensemble6 ».

Cette définition du groupe par le CGNC n’a pas été retenue par la loi n°52-01 du 21 avril

2004 relative à la Bourse des Valeurs qui, pour définir le périmètre des personnes morales

devant présenter des comptes annuels consolidés, a fait référence à la loi n° 17-95 relative

aux sociétés anonymes dans son article 143 qui définit les notions de filiales7 et de

participations8.

Les groupes marocains sont généralement constitués de sociétés de droit marocain qui sont

soumises à la réglementation marocaine en terme d’élaboration des comptes individuels.

Rares sont les groupes marocains qui détiennent des participations dans des filiales

étrangères. Ainsi, les comptes sociaux des sociétés composant le groupe sont élaborés selon

le référentiel marocain, à savoir le Code Général de la Normalisation Comptable.

6 Titre I.1 du chapitre IV du CGNC 7 Filiale : une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du capital. 8 Participation : la détention dans une société par une autre société d' une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %.


13

Ces groupes correspondent souvent à des groupes familiaux structurés d’une manière

pyramidale.

1.2.2 Définition de l’information consolidée et du processus de consolidation

L’information qui circule au sein de l’entreprise peut être de différentes natures9 :

- Information comptable : L’information comptable est gérée par des systèmes

comptables. Elle est basée sur un enregistrement chronologique de transactions

courantes et non courantes, lequel enregistrement permet de dégager la situation

bilantielle de l’entreprise à un instant donné et de déterminer le résultat des opérations

réalisées par la société au titre d’une période donnée ;

- Information financière à caractère opérationnel : Il s’agit d’information servant à la

prise de décision opérationnelle. Elle comprend notamment le calcul des délais de

crédit, les coûts de revient, les budgets d’investissement, de trésorerie…etc. Cette

information est produite et utilisée au niveau des filiales mais rarement transmise à la

maison mère ;

- Information financière à caractère stratégique : Il s’agit d’information destinée

généralement aux dirigeants des entreprises et servant de base pour la prise de décision

et le suivi des objectifs stratégiques de l’entreprise. Cette information se caractérise par

un niveau très élevé d’agrégation et de synthèse ;

- Les comptes consolidés comme type d’information financière : Il s’agit de

l’information de base qui permet l’appréciation de la santé financière des groupes. Elle

est destinée aussi bien aux dirigeants du groupe qu’aux partenaires externes du groupe.

9 Source : Laurent WASSENBERG « Quelques propositions pour le système d’information de consolidation financière » : Mémoire pour l’obtention du diplôme postgrade en informatique et organisation de l’Ecole des Hautes Etudes Commerciales, Université de Lausane, 2001


14

Cette catégorie de l’information est obtenue grâce à un processus de consolidation, lequel

processus est alimenté par une collecte d’informations de différentes natures : par secteur

d’activité, par région géographique…etc. La richesse de l’information traitée tout au long

du processus de consolidation a fait de l’information consolidée une information très prisée

par les intervenants aussi bien internes qu’externes du groupe.

Selon le CGNC, les états de synthèse consolidés ont pour but de « donner une image

fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe, dans le

respect des principes comptables fondamentaux et des dispositions du C.G.N.C.,

comme si ce groupe ne formait qu'une seule entreprise ».

Le CGNC définit la consolidation comme étant « l'ensemble des opérations conduisant à

l'établissement des "états de synthèse consolidés", lesquels doivent présenter comme ceux

d'une seule entreprise, le patrimoine, la situation financière et les résultats de la société-

mère et de toutes les filiales…… ».

Ces définitions soulignent en effet, le rôle des comptes consolidés dans l’appréciation de la

santé financière des groupes.

L’objectif de ce mémoire n’étant pas de traiter des techniques et du processus de

consolidation, mais plutôt du processus de mise en place du système de consolidation, nous

avons joint en annexe 3, et ce, à titre de rappel, un schéma synthétique des différentes

étapes du processus de consolidation.

2 Les contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en terme de production des

comptes consolidés

Un certain nombre de contraintes pèsent sur les groupes marocains en terme de production

des comptes consolidés. Ces dernières ont trait notamment à :

- l’évolution de la réglementation comptable,

- la qualité de l’information financière,

- les coûts de production des comptes consolidés.


15

2.1 Les contraintes liées à l’évolution de la réglementation comptable

Les groupes marocains, utilisant les normes comptables internationales pour la préparation

des comptes consolidés, sont exposés aux contraintes liées à l’évolution de cette

réglementation. En effet, cette réglementation comptable est en perpétuelle évolution et

connaît constamment des changements sur différents aspects :

- sur les principes et méthodes d’évaluation,

- sur les principes de présentation des comptes consolidés et du contenu du détail à

fournir en annexe.

2.1.1 Contraintes liées à l’évolution des principes et méthodes d’évaluation

Cette première catégorie d’évolution a souvent un impact significatif sur les montants

présentés dans les comptes consolidés, mais moins d’impact sur les systèmes

d’information. L’évolution des principes et méthodes d’évaluation répond à des objectifs

d’amélioration de l’image fidèle des comptes. Dans certains cas, ces évolutions peuvent

avoir des impacts significatifs sur les montants de certains postes inscrits dans les états

financiers consolidés (exemple de l’amortissement du goodwill). Cependant, en terme de

paramétrage du progiciel de consolidation, le changement intervenu dans les principes

d’évaluation du goodwill va se traduire par un simple changement de l’écriture comptable

qui est constatée à l’occasion de l’arrêté des comptes consolidés ou la constatation d’une

écriture supplémentaire.


16

2.1.2 Contraintes liées à l’évolution de l’information à fournir en annexe

La deuxième catégorie d’évolution a par contre plus d’impact sur les systèmes

d’information dans la mesure où elle doit entraîner des modifications dans le contenu des

analyses et des détails fournis avec les comptes consolidés, et implique par conséquent des

modifications dans les procédures de collecte et de traitement de l’information. En effet, les

changements dans le contenu des états annexes peuvent impliquer des changements au

niveau des informations qui doivent être remontées par les sociétés consolidées vers le

département central de consolidation. Le cas qui illustre le mieux est celui des informations

sectorielles à joindre au niveau des annexes aux états financiers, lesquelles informations

sont de plus en plus exigées par la majorité des normes étrangères.

2.2 Les contraintes liées à la qualité de l’information produite

Destinés à des partenaires du groupe, notamment les partenaires étrangers, les comptes

consolidés produits par les groupes marocains, au même titre que ceux produits par les

groupes étrangers, doivent être d’un niveau de qualité très élevé. Ces comptes sont soumis

d’ailleurs à des audits externes.

Ainsi, l’information consolidée qui va être produite par les groupes doit répondre aux

critères suivants :

- L’information doit être auditable : en effet, le système de consolidation mis en place

par le groupe doit permettre la traçabilité de l’information produite à travers la mise

en œuvre de pistes d’audit ;

- L’information doit être produite dans des délais de plus en plus courts : les délais de

productions des comptes consolidés se raccourcissent de plus en plus et se mesurent

en nombre de jours.


17

Les groupes marocains tenus de produire les comptes consolidés doivent mettre en œuvre

tous les moyens nécessaires pour améliorer la qualité de l’information produite. Cependant,

ces moyens peuvent se révéler très coûteux pour le groupe qui doit chercher les solutions

optimales pour améliorer l’efficacité des équipes de consolidation

2.3 Les contraintes liées aux coûts de production de l’information consolidée

Dans l’objectif de garantir un niveau de qualité acceptable des comptes consolidés produits,

le groupe va mettre en œuvre tous les moyens nécessaires. En effet, l’accroissement du

volume des travaux confiés aux équipes de consolidation avait entraîné le renforcement de

ces équipes dont le travail était considéré comme saisonnier. Depuis une certaine période,

le rythme de production des comptes consolidés est devenu de plus en plus élevé et les

responsables des groupes ont commencé à se pencher sur la problématique d’amélioration

de la productivité des équipes de consolidation. L’amélioration de la productivité devait se

faire à travers :

- La décentralisation de certaines tâches effectuées initialement par le département

central de consolidation ;

- L’automatisation des tâches simples de production des documents.

Ces mesures devaient s’accompagner par l’engagement de dépenses énormes notamment

pour le recrutement de profils adéquats que ce soit au niveau central ou au niveau des

filiales, et par l’acquisition d’outils pour l’automatisation d’un grand nombre de travaux de

consolidation.

2.4 Les conséquences de ces contraintes sur l’organisation des groupes

Ces différentes contraintes réglementaires qui pèsent sur les groupes qui pratiquent la

consolidation ont nécessairement un impact sur l’organisation adoptée en matière des

systèmes d’information groupe et en conséquence de systèmes de consolidation.


18

Les aspects de cette organisation, les plus affectés par ces contraintes, sont les suivants :

- la centralisation ou la décentralisation de l’organisation du groupe,

- les modalités d’élaboration et d’obtention des informations et analyses sectorielles et

géographiques.

Pour faire face à ces contraintes, certains groupes ont adopté des organisations

décentralisées axées autour des secteurs d’activité. Ceci se voit notamment dans un certain

nombre de fonctions au sein de ces groupes : les fonctions financières, les services de

consolidation ou de contrôle de gestion sont structurés selon un découpage sectoriel du

groupe au détriment du découpage juridique lorsque ce dernier ne coïncide pas avec le

découpage sectoriel. Il en résulte l’existence de sous-groupes. Sur la base de cette

organisation, la mise en place de système de consolidation revient à procéder à des

consolidations par paliers

Lorsque les groupes maintiennent une organisation centralisée, les remontées de

l’information sectorielle se font selon le circuit classique et l’information sectorielle

consolidée résultera d’un regroupement des contributions des différentes sociétés

appartenant au même secteur d’activité.

De tels choix en matière d’organisation du système de consolidation sont le fruit d’une

analyse qui doit être menée sur l’activité, la structure et les moyens humains et matériels

dont disposent les groupes.

Ainsi, et suite à l’analyse du contexte réglementaire, l’expert comptable sera amené à

mener une analyse critique de l’existant, sur différents aspects, comme préalable

obligatoire à la définition de l’organisation du système de consolidation.


19

Chapitre 2 : Analyse de l’existant, des besoins des groupes et Définition d’une organisation spécifique

Préalablement à la phase de construction de l’architecture du système de consolidation qui

sera adopté par le groupe, l’expert comptable doit lancer une phase d’analyse qui portera

sur l’historique et l’activité du groupe. Cette phase est primordiale dans la mesure où elle

permettra à l’expert comptable de collecter un grand nombre d’informations sur les aspects

qui font la particularité du groupe concerné, lesquels aspects seront nécessairement pris en

compte tout au long du processus de conception et de mise en place du système de

consolidation afin de garantir que ce dernier soit le plus adapté à ce groupe.

1. Analyse de l’existant

La première analyse qui doit être menée par l’expert comptable doit porter sur l’existant en

matière d’activité et de structure juridique du groupe. Cette analyse lui permettra de définir

les points d’entrée de l’information.

1.1 En terme d’activité

Dans le cadre de sa mission, l’expert comptable sera amené à analyser l’activité du groupe.

L’analyse de l’activité du groupe et des différentes entités le constituant, devrait permettre

d’éviter que la consolidation des comptes du groupe ne mène à une agrégation de données

hétérogènes.

La consolidation ou l’agrégation des états financiers établis selon un plan de comptes ou de

principes comptables qui seraient spécifiques à chaque secteur d’activité, serait

préjudiciable à la lisibilité des comptes consolidés.

En effet, la sommation d’informations hétérogènes, issues de réglementations ou

référentiels comptables différents va à l’encontre de l’objectif de la consolidation des

comptes.


20

L’identification des différentes activités du groupe permettra une meilleure appréhension

des divergences des principes comptables et de présentation des états financiers. Cette

analyse aura un impact direct sur les choix à faire en matière de méthodes de consolidation

à adopter par le groupe.

En effet, conformément aux tendances actuelles des normes internationales, les différences

de la nature de l’activité ne peuvent plus justifier l’exclusion du périmètre de consolidation

des entités dont l’activité est radicalement différente de l’activité du groupe.

Ainsi, l’intégration sans considération des différences des secteurs d’activité, implique que

soit établie une matrice de correspondance entre les différents plans comptables.

Cette analyse de l’activité va permettre également à l’expert comptable d’identifier, le cas

échéant, l’existence de sous-groupes, par secteur d’activité. Cette information pourrait

conduire à l’examen de l’opportunité d’une consolidation par palier de sous-groupes.

Un tel choix en matière de procédure de consolidation pourrait être justifié également par la

structure juridique du groupe.

Dans une optique d’intégration des comptes des entités appartenant à des secteurs d’activité

différents, une remontée d’information doit être effectuée sur le périmètre global, dont

l’objectif serait de mettre en évidence la contribution de chaque secteur d’activité aux

comptes du groupe. Cette situation aura un impact direct sur le choix du progiciel de

consolidation, sur les travaux de retraitement et d’homogénéisation des données.

1.2 En terme de structure juridique

Préalablement à tout travail d’analyse de la structure juridique du groupe, l’expert

comptable doit développer une connaissance parfaite de l’historique de celui-ci. L’expert

comptable ne peut limiter sa connaissance du groupe à l’organigramme. En effet, ce dernier

ne fait que refléter les liens juridiques qui unissent les différentes sociétés du groupe. Il doit

accorder une attention particulière à deux points essentiels à savoir :


21

- L’historique de la constitution du groupe ;

- Le poids relatif de chaque entité aussi bien économique que politique.

La recherche de l’historique de constitution du groupe permet de comprendre ses origines,

son mode de développement ainsi que son mode de financement.

Définition du point d’entrée de l’information

La consolidation statutaire, étant un projet d’unification du système d’information, la

question de définition du point d’entrée de l’information devient incontournable. A ce titre,

il est intéressant d’examiner la dualité entre le périmètre juridique et celui opérationnel :

La dualité des structures juridiques et opérationnelles

L’analyse de l’existant en terme de structure juridique et organisationnelle du groupe se

révèle indispensable dans la mesure où elle permet de mettre en adéquation cet existant

avec les caractéristiques du système de consolidation à adopter.

Cette analyse va révéler, en effet, des divergences entre la structure juridique et celle

opérationnelle :

- Le périmètre juridique, résultat du découpage juridique adopté par le groupe, répond

généralement à des besoins d’optimisation fiscale et financière. En effet, le montage

juridique des groupes est conçu souvent pour permettre de maîtriser dans le temps et

dans l’espace, le résultat et la fiscalité du groupe ;

- Le périmètre opérationnel, quant à lui, répond à un objectif de maîtrise des

performances et de la rentabilité par produit, par secteur d’activité, par métier ou par

zone géographique. Ainsi, le groupe est découpé en unités opérationnelles (appelées

Business Units) ;


22

Dans la pratique, il existe toujours une différence entre la structure juridique formée des

filiales installées dans un pays pour représenter le pays pour l’ensemble de ses métiers, et la

structure opérationnelle formée de Business Units destinés à maîtriser les performances de

chaque activité.

Pour les besoins d’établissement des comptes consolidés, le point d’entrée est constitué des

entités juridiques (sociétés filiales) qui forment le groupe. Car, ce sont ces dernières qui

sont généralement soumises à des contrôles externes sous forme d’audit contractuel ou

légal et qui répondent le plus aux obligations de la consolidation.

Cependant, les obligations de publication des informations sectorielles ou géographiques

qui pèsent sur la majorité des sociétés consolidantes font que les groupes vont recourir le

plus souvent à la subdivision des filiales qui ont des activités mixtes afin de disposer

d’informations détaillées par secteur d’activité.

L’impact de ces contraintes en matière de production des informations sectorielles ou

géographiques va se ressentir notamment lors de la définition du plan comptable et des

liasses de saisie qui seront renseignées par les sociétés consolidées.

1.3 En terme de Système d’Information Groupe

L’analyse de la structure juridique du groupe va par la suite être complétée par une analyse

du système d’information mis en place éventuellement par le groupe.

Cette analyse permettra à l’expert comptable d’étudier la possibilité à la fois de bénéficier

des systèmes d’information déjà mis en place par le groupe, et de proposer l’intégration du

système de consolidation statutaire dans le système d’information du groupe.

Préalablement à cette analyse, il serait intéressant de présenter les systèmes d’information

qui peuvent être mis en place par le groupe parallèlement au système de consolidation.


23

Ces systèmes d’informations sont ceux ayant pour objectif de répondre à des besoins de

gestion interne du groupe. Sont exclus de ces systèmes, les procédures ainsi que les

systèmes d’information mis en place à l’échelon des filiales et qui répondent à des besoins

de gestion propres à chaque filiale.

En effet, pour répondre à des besoins de gestion et de pilotage des groupes, ces derniers

peuvent se doter de systèmes d’information qui sont communément appelés : Système

reporting groupe.

Système reporting groupe

Le système reporting groupe gère les flux d’information financière et opérationnelle des

filiales et des entités opérationnelles, pour les besoins de gestion interne du groupe. Il est

important de préciser qu’il s’agit d’un système d’information groupe qui ne comporte pas

les procédures mises en place au niveau des filiales et des entités opérationnelles répondant

à des besoins de gestion des directions opérationnelles de ces filiales ou entités

opérationnelles. Ainsi, sont exclus du système reporting groupe, les tableaux de bord

utilisés au niveau des filiales, les systèmes de comptabilité analytique propre à chaque

filiale …etc. Ces derniers font partie des systèmes d’information locaux qui ne sont pas en

liaison directe avec le système étudié dans le cadre de ce mémoire, à savoir le système de

consolidation légale.

Par opposition aux systèmes d’information locaux (de filiales), les systèmes d’information

centraux, qualifiés de système reporting groupe, ont pour objectif de tracer un cadre

commun et des formats homogènes à toutes les filiales en vue de la production

d’information destinée essentiellement au groupe.

Différence entre le système de reporting groupe et le système de consolidation

Contrairement aux systèmes de reporting groupe, le système de consolidation statutaire, qui

est l’objet du présent mémoire, est destiné à produire une information groupe consolidée

selon des techniques bien réglementées.


24

Le but principal de la consolidation est de substituer à la valeur comptable des titres de

participation, la situation active et passive des filiales consolidées.

De plus, elle ne répond pas systématiquement aux mêmes objectifs que ceux des systèmes

reporting groupe dans la mesure où elle se base sur la structure juridique du groupe qui

n’est pas toujours identique à la structure opérationnelle du groupe.

Par ailleurs, une autre source de divergence peut surgir entre les deux systèmes ayant trait

au caractère de précision et de rigueur dans l’élaboration de l’information. En effet,

l’information comptable issue du système de consolidation est une information précise et

rigoureuse puisqu’elle s’inscrit dans un cadre réglementaire bien défini, tandis que

l’information de gestion privilégie le caractère rapide et réactif sur la fiabilité.

Actuellement, les groupes étrangers tentent d’éradiquer ces divergences entre l’information

comptable et celle de gestion en mettant en place des systèmes unifiés d’information qui

traitent de ces deux catégories d’information dans une base unique et selon une démarche

commune.

Mise en place d’un Système Unifié d’Information Groupe

L’intérêt de l’analyse qui doit être faite par l’expert comptable, de l’existant en terme de

systèmes d’information groupe trouve sa justification dans le fait que la mise en place du

système de consolidation dans le groupe peut constituer une occasion pour le

développement d’un système unifié d’information groupe (SUIG) destiné à répondre aux

différents besoins de consolidation statutaire ou de reporting groupe.

Dans les groupes marocains, il nous semble que cette démarche reste envisageable. En

effet, on a assisté ces derniers temps à un phénomène très important qui est celui du

développement des systèmes d’information au sein de groupes marocains.


25

Dans les cas des groupes marocains rencontrés dans le cadre des missions d’audit des

comptes consolidées auxquelles nous avons participé, nous avons constaté que ces groupes

ont mis en place des systèmes de reoprting internes plus ou moins élaborés. Toutefois, ces

derniers restent totalement indépendants du système de consolidation statutaire. Aucun

échange d’information n’est prévu entre les deux systèmes.

Pour les besoins de l’audit des comptes consolidés, nous avons souvent essayé de procéder

à des rapprochements entre les informations issues du système de consolidation et celles

issues de système de reporting de gestion. Cette tâche n’a pas toujours été évidente.

D’autant plus que ces rapprochements ne sont pas souvent faits au niveau du groupe.

A notre avis, l’intégration du système de consolidation statutaire dans le système unifié

d’information groupe (SUIG) peut être d’un grand intérêt pour les groupes marocains pour

les raisons suivantes :

- La mise en place de SUIG permettra aux groupes marocains de disposer d’une

information riche et structurée selon différents critères utile au pilotage du groupe, à

l’instar des groupes étrangers ;

- La mise en place de SUIG offre des possibilités importantes en matière de

rapprochement des informations consolidées avec les informations de gestion. De tels

rapprochements permettent d’améliorer la qualité de l’information financière

consolidée ;


26

- Elle permet également au groupe de réaliser des économies sur le budget temps

consacré à la conception des bases de données statutaire et celle de gestion dans la

mesure où une seule base de données sera définie et mise en place dans le cadre d’un

SUIG. Des économies sur les investissements à faire par le groupe pour l’acquisition

des outils informatiques peuvent être réalisées puisque le groupe pourra mettre en

place un seul progiciel qui répondra à la fois aux besoins de la consolidation

statutaire ceux de gestion.

La faisabilité d’une telle démarche trouve son origine dans le fait que les techniques

constitutives de la consolidation statutaire (les écritures de retraitement et d’élimination),

peuvent être utilisées au-delà du domaine comptable tel qu’imposé par la réglementation en

la matière pour être mises en œuvre également dans le cadre du système de reporting

groupe.

Il est évident aussi que la consolidation légale peut être au centre du processus

d’unification des systèmes d’information. D’un côté, l’information de base pour la

consolidation légale comme pour les reportings groupe ne peut être que d’origine

comptable. Les principales notions utilisées en comptabilité (chiffre d’affaires, résultat

d’exploitation…etc) sont valables également dans les reportings de gestion et constituent

des dénominateurs communs. Certes, ces dénominateurs communs peuvent être complétés

par des indicateurs qui sont propres aux reportings de gestion, mais il n’en demeure pas

moins que l’information de base est toujours identique.

Ces solutions de mise en place de systèmes unifiés d’information groupe sont de plus en

plus envisageables grâce aux progiciels d’unification qui ont connu un grand essor ces

dernières années.

Ceci étant rappelé, il convient de préciser que le présent mémoire ne traitera pas de la mise

en place des SUIG, et se limitera au système de consolidation statutaire puisque de toute

manière, la démarche à suivre et les techniques à mettre en œuvre sont identiques.


27

2. Analyse des besoins des groupes

2.1 Analyse des besoins en information

Dans la pratique, la définition préalable des besoins en information est une condition

obligatoire pour la réussite du processus de consolidation.

En effet, au-delà des obligations légales relatives aux comptes consolidés, le groupe peut

manifester des besoins spécifiques en matière des comptes groupes.

Ainsi, les besoins en information consolidée peuvent se répartir en deux catégories :

- Informations produites par le groupe visant à répondre aux contraintes réglementaires ;

- Informations produites par le groupe visant à répondre à des besoins internes

manifestés par la direction du groupe.

2.1.1 Besoins en information issus des contraintes réglementaires

Les besoins en information consolidée issus de la réglementation en vigueur correspondent

à l’information exigée par les textes réglementaires. En effet, l’information qui doit être

produite par le groupe doit être en conformité avec les textes en vigueur.

Dans la mesure où le mémoire a été traité dans une optique d’élaboration des comptes

consolidés selon les normes IFRS, les besoins des groupes marocains conformément à cette

réglementation se déclineront comme suit :

- La préparation des états financiers consolidés conformément aux normes IFRS. Ces

états sont bien spécifiés par les normes ;

- La préparation des informations annexes conformément aux exigences des normes

IFRS ;

Le détail des états financiers consolidés tels qu’exigés par les normes IFRS sera traité au

niveau du chapitre 2 de la deuxième partie de ce mémoire.


28

2.1.2 Besoins en information internes au groupe

Il est évident que chaque groupe a des besoins spécifiques interne en matière des comptes

consolidés. Souvent, lorsque ses besoins sont bien complexes, et que le groupe a les

moyens de déployer une telle démarche, des systèmes d’information unifiés sont mis en

place ayant pour objectif notamment de produire une information de gestion pertinente qui

constituera une base pour la prise de décision par la direction du groupe. Ces systèmes

unifiés d’information groupe sont généralement coûteux et requièrent le déploiement de

ressources humaines et matérielles importantes.

Lorsque les groupes ne disposent pas des moyens nécessaires pour mettre en place de tels

systèmes unifiés, tous les besoins en information seront orientés vers les systèmes de

consolidation légale. Les groupes ont souvent l’ambition de pouvoir tirer de ces systèmes

un maximum d’informations pouvant se révéler pertinentes pour le processus de prise de

décision.

Pour pouvoir répondre à ces besoins, l’expert comptable doit mener une réflexion en

impliquant la direction du groupe et les destinataires des états consolidés afin d’arrêter

conjointement le contenu et la forme des informations consolidées attendues par ces

derniers.

Ce travail de réflexion devrait être effectué préalablement à l’établissement des comptes

consolidés. Il conditionne en effet, l’organisation qui sera adoptée par le groupe ainsi que le

progiciel de consolidation qui sera utilisé par le groupe. Car, ce progiciel doit comporter un

certain nombre de fonctionnalités et permettre plusieurs utilisations pour garantir que

l’information produite à l’issue du processus de consolidation sera en concordance avec les

aspirations de la direction du groupe. Le travail de paramétrage qui doit être effectué en

conséquence, sur le progiciel de consolidation, est un travail colossal et nécessite la

mobilisation à la fois des destinataires et des intervenants dans la préparation des comptes

consolidés. Ce travail ne doit en aucun cas être effectué simultanément avec les travaux de

préparation des comptes consolidés.


29

2.2 Analyse des besoins en moyens humains

La mise en place du processus de consolidation doit associer plusieurs intervenants ayant

des niveaux de compétence très variés. Les compétences requises pour garantir la réussite

du processus de consolidation dépendent du niveau d’implication de chaque intervenant.

2.2.1 Responsables des sociétés consolidées

En fonction du rôle qu’ils vont jouer dans le processus de consolidation, les responsables

des sociétés consolidées doivent disposer des compétences ayant trait aux aspects suivants :

- Maîtrise des principes comptables appliqués localement par la société consolidée ;

- Utilisation des outils informatiques, le recours à ce dernier est incontournable dans le

cadre du processus de consolidation ;

- Connaissances linguistiques qui lui permettront de communiquer avec les autres

sociétés du groupe lorsque cela est nécessaire.

A ce niveau, on peut relever la problématique des sociétés consolidées qui sous-traitent leur

comptabilité à des prestataires externes. En effet, dans le cadre du processus de

consolidation, la présence d’un responsable de la consolidation dans la société consolidée

est primordiale. La réalisation des tâches de consolidation qui seront attribuées à la société

consolidée peut être difficilement déléguée à un intervenant externe. Dans ce cas, le

recrutement d’un responsable qui sera chargé des travaux de consolidation se révèle

indispensable.

Par ailleurs, nous avons constaté dans la pratique, que les filiales qui sous-traitent leur

comptabilité éprouvent certaines difficultés pour l’élaboration de la liasse de consolidation,

à cause notamment d’un manque de l’information nécessaire. Ces expériences nous ont

enseigné qu’il serait recommandé que les filiales disposent de leurs propres services de

comptabilité.


30

2.2.2 Intervenants du département central de consolidation

Les responsables du département central de consolidation doivent être d’un certain profil,

en l’occurrence, spécialistes de la consolidation. Ces responsables doivent disposer de

qualités managériales de haut niveau dans la mesure où ils seront amenés à diriger à

distance les équipes des responsables de consolidation dans les sociétés consolidées. De

tels profils sont nécessaires pour le département central de consolidation. Des recrutements

doivent éventuellement être planifiés pour étoffer l’équipe du département central de

consolidation.

2.3 Analyse des besoins en formation

Afin de garantir la réussite dans la réalisation des tâches qui leur seront affectées, l’expert

comptable doit étudier les besoins en formation de chaque catégorie d’intervenants dans le

processus de consolidation.

Ainsi, des plannings de formation devraient être arrêtés par l’expert comptable en

concertation avec la direction du groupe visant à doter les différents intervenants dans le

processus de consolidation des connaissances nécessaires pour les aspects suivants :

- Principes, méthodes et procédures comptables de la société consolidante et des sociétés

consolidées ;

- Principes et méthodes de consolidation ;

- Circuits d’information dans le groupe ;

- Progiciel de consolidation.

L’objectif de cette phase est surtout d’établir les plannings des formations en fonction du

besoin. La réalisation des formations dans le temps sera effectuée au fur et à mesure de

l’avancement du processus de mise en place du système de consolidation.


31

Les programmes des formations à réaliser doivent tenir compte des besoins des différents

intervenants dans le processus de consolidation que ce soit au niveau des sociétés

consolidées ou du département central de consolidation.

2.31 La formation des responsables des sociétés consolidées

Dans la pratique, nous avons constaté que les erreurs commises par les responsables des

sociétés consolidées dans le renseignement de la liasse de consolidation, sont souvent dues

à un manque de maîtrise des techniques de consolidation ou des principes comptables du

groupe.

L’on a constaté aussi que les liasses de consolidation qui sont remontées par les sociétés

consolidées sont incomplètes et ne comportent pas tous les renseignements nécessaires. Ce

fait est dû notamment à un manque de maîtrise de la part des responsables des sociétés

consolidées du contenu en information de la liasse renseignée.

De même, on peut noter que les responsables des sociétés consolidées accordent beaucoup

moins d’importance pour le renseignement des états annexes que pour le bilan, et le compte

de produits et de charges. En effet, très peu de responsables sont sensibles à l’importance

des informations signalées sur les annexes, pour la préparation des comptes consolidés du

groupe.

A la lumière de ces constats, il semble important d’accorder une attention particulière aux

responsables des sociétés consolidées puisque ces derniers seront la source de l’information

de base qui est communiquée au département central de consolidation.

Par conséquent, les grands axes de la formation qui doit être dispensée aux responsables

des sociétés consolidées devraient avoir trait à :

- Techniques de consolidation ;

- Utilisation du progiciel de consolidation pour la partie qu’ils seront amenés à utiliser

(pour la saisie des données, des écritures de retraitements) ;


32

- Déroulement des contrôles de cohérence qui seront effectués par eux ;

- Présentation de la liasse qui doit être renseignée ;

Tout au long de ces formations, il est important que les responsables des sociétés

consolidées soient sensibilisées à l’importance des informations comprises dans les

annexes de la liasse.

L’ensemble de ces formations peut être dispensé par le département central de

consolidation, assisté par l’expert comptable pour les aspects relatifs aux techniques de

consolidation.

2.3.2 La formation des intervenants du département central de consolidation

En plus des techniques de consolidation, les intervenants du département central de

consolidation doivent bénéficier de formations approfondies dans l’utilisation du progiciel

de consolidation, notamment pour les aspects relatifs aux techniques de paramétrage du

progiciel.

Ces formations seront dispensées grâce à l’intervention de consultants de haut niveau

spécialistes des techniques de consolidation comme l’expert comptable, mais aussi grâce à

l’éditeur du progiciel pour tous les aspects relatifs à l’utilisation du progiciel de

consolidation. Pour ces derniers aspects, des intervenants des fonctions de support,

notamment du service informatique, devraient être impliqués puisque ces derniers seront

appelés par la suite à intervenir dans le processus de consolidation.

2.3.3 Problématiques supplémentaires pour les groupes marocains

Dans la mesure où les groupes marocains seront amenés à produire des comptes consolidés

conformément aux normes IFRS, ils doivent entreprendre des efforts supplémentaires en

matière de formation sur les normes IFRS pour garantir une maîtrise, par les différents

intervenants dans le processus de consolidation, de ces différentes normes.


33

A ce niveau, ces formations spécifiques sur les normes internationales IFRS peuvent

constituer des domaines considérables pour une collaboration entre l’expert comptable et

les groupes marocains.


34

3. Définition d’une organisation spécifique dans le groupe

Le bon déroulement du processus de consolidation suppose que ce dernier répond à un

certain nombre de critères qui sont valables pour la réalisation de toute opération

nécessitant l’intervention de plusieurs acteurs.

Ces critères sont tous basés sur le principe que les travaux à réaliser dans le cadre de

chaque étape doivent être répartis entre les différents intervenants afin d’optimiser

l’opération.

S’agissant du processus de consolidation, et en vertu du même principe, l’expert comptable

devrait définir une organisation basée sur une délégation aux filiales, de certaines tâches du

processus de consolidation : la décentralisation des travaux de consolidation.

En définissant les modalités techniques de réalisation de la consolidation, l’expert

comptable doit faire des propositions sur l’organisation des travaux dans un souci

d’efficacité notamment à travers la décentralisation des tâches de consolidation à réaliser,

l’ordonnancement des tâches à effectuer par le site central de consolidation et

l’optimisation des travaux de contrôles à réaliser sur les comptes consolidés.

3.1 Décentralisation de la collecte et du traitement de l’information

La conception de l’organisation à adopter par le groupe concernant les modalités de

collecte, de traitement et de restitution des informations, requiert de la part de l’expert

comptable de présenter des solutions à la problématique de la décentralisation des travaux.

La décentralisation des travaux de consolidation est devenue une pratique courante dans la

majorité des groupes qui préparent des comptes consolidés. Seuls les holdings peuvent faire

l’exception dans la mesure où tous les travaux de consolidation peuvent être réalisés au

niveau central.


35

Dans le cadre du processus de consolidation, et dans un souci d’optimisation, un certain

nombre de travaux peut être décentralisé, de la saisie jusqu’aux travaux de rapprochement.

3.1.1 Décentralisation de la saisie

Il s’agit de la tâche qui peut aisément être décentralisée. En effet, la décentralisation de la

saisie permet d’éviter les goulots d’étranglement au niveau du site central puisque les

informations à communiquer par les sociétés consolidées seront saisies par les sites

décentralisés et communiquées par ces derniers au site central sous une forme qui peut

facilement être exploitée par le site central. A ce niveau, les outils et les supports de

communication entre le site central et les sites décentralisés revêtent une importance

majeure et feront l’objet du titre 1 du 1er chapitre de la 2ième partie du mémoire

Cependant, certains sites décentralisés pourront se poser la question sur la nécessité d’une

telle saisie de la liasse de consolidation, lorsque les informations peuvent être transférées

directement du logiciel de comptabilité utilisé par le site vers la liasse à remonter vers le

site central, et notamment lorsque les sociétés consolidées utilisent un système comptable

centralisé et que toute l’information à saisir sur la liasse est déjà disponible sur ce système

central.

Il est important de signaler que même dans ce cas, la décentralisation de la saisie, bien que

fastidieuse pour les comptables des sociétés consolidées, se justifie par les raisons

suivantes :

- Généralement, l’interface des données comptables du logiciel de comptabilité vers la

liasse de consolidation (à remonter) permet de transférer uniquement les soldes de

clôture et ne permet par d’alimenter la liasse avec les mouvements de la période,

lesquels mouvements devraient être saisis manuellement par les comptables sur la

liasse de consolidation. Ainsi, même l’interface serait incapable d’éviter la saisie

manuelle des informations. C’est l’exemple des mouvements d’acquisition et de

cession des immobilisations qui ne peuvent être interfacés à partir de la comptabilité

et doivent être saisis manuellement sur la liasse de consolidation ;


36

- Les interfaces ne permettent pas non plus d’importer les informations extra-

comptables qui devraient être saisies manuellement sur la liasse de consolidation ;

- La saisie manuelle de la liasse constitue une occasion pour les comptables des

sociétés consolidées pour réaliser une revue des chiffres saisis.

Pour l’ensemble de ces raisons, et dans le cadre de l’organisation du processus de

consolidation, à notre avis, l’expert comptable ne peut que recommander la décentralisation

de la saisie de la liasse de consolidation.

3.1.2 Décentralisation des retraitements d’homogénéisation ;

Les retraitements d’homogénéisation permettent d’obtenir des comptes groupe qui sont

homogènes en annulant les divergences qui existeraient entre les normes appliquées par la

société consolidée et celles adoptées par le groupe.

L’intérêt de la décentralisation des retraitements d’homogénéisation réside dans ce qui

suit :

- Elle permet de réaliser des gains de temps énormes dans la mesure où il est plus

facile pour le comptable de la société consolidée de maîtriser les divergences entre

les normes appliquées par ladite société et celles adoptées par le groupe alors que celà

l’est beaucoup moins pour le département central de consolidation qui doit le faire

pour l’ensemble des sociétés consolidées ;

- Si le département central de consolidation devait effectuer ces retraitements pour

l’ensemble des sociétés consolidées, il sera amené à demander un nombre important

d’informations aux sociétés consolidées. Ce qui peut générer une perte importante de

temps tellement précieux dans le processus de consolidation ;


37

Pratiquement, dans les groupes marocains, les retraitements d’homogénéisation peuvent

prendre une ampleur considérable puisque les comptes consolidés seront établis selon un

référentiel qui est bien différent du référentiel utilisé par les sociétés consolidées pour la

préparation des comptes individuels.

En conséquence, et compte tenu de la complexité de ces retraitements, il est recommandé

de déléguer ces travaux aux filiales. Toutefois des mesures de formation doivent

accompagner cette délégation afin de s’assurer que les responsables des sociétés

consolidées disposent des compétences nécessaires pour réussir ces tâches.

Dans le cadre de cette décentralisation des retraitements d’homogénéisation, l’information

remontée par les sociétés consolidées peut revêtir deux formes :

- Information retraitée uniquement : la liasse de consolidation ne comportera que les

informations retraitées. Dans ce cas, la responsabilité des retraitements repose

entièrement sur les sociétés consolidées, puisque aucune information sur les

retraitements effectués en amont n’est remontée vers le site central. Ce qui nécessite

une parfaite maîtrise par les sociétés consolidées des divergences entre les normes

locales et celles du groupe, et donc des retraitements d’homogénéisation.

- Information sociale et retraitée accompagnée d’un tableau de passage : la liasse

comportera généralement 3 colonnes selon le principe suivant :

Rubrique (du bilan ou du

compte de produits et de charges)

Valeur Sociale Retraitements Valeur Retraitée

Immobilisations

Stocks

Provisions pour Risques et

Charges


38

L’avantage de cette présentation de la liasse réside dans le fait qu’elle permet au site central

de contrôler les retraitements effectués par les sociétés consolidées.

A notre avis, cette deuxième alternative doit être privilégiée puisqu’elle permet un contrôle

des retraitements de la part du département central.

Afin de garantir la réussite de la décentralisation des retraitements d’homogénéisation,

l’expert comptable doit s’assurer que les mesures d’accompagnement nécessaires, seront

mises en place, à savoir :

- Réalisation de formations au profit des comptables des sociétés consolidées, et qui sont

censés réaliser ces travaux de retraitements. Le manque de formation de ces

comptables peut générer des risques importants sur la fiabilité de l’information

consolidée ;

- Instauration de contrôles (automatiques sur le progiciel de consolidation) visant à

détecter les erreurs éventuelles : comme les rejets des écritures non équilibrées ou ne

comportant pas toutes les références nécessaires.

3.1.3 Décentralisation des contrôles

Il s’agit des contrôles à dérouler, par les comptables des sociétés consolidées, sur la liasse

de consolidation avant sa remontée vers le site central. En effet, il est peu pratique de

laisser l’ensemble des contrôles au niveau central : Les ajustements éventuels des erreurs

relevées nécessitent un temps considérable pour le site central alors qu’ils auraient pu être

effectués plus rapidement par les sociétés consolidées, si des contrôles étaient réalisés

préalablement par ces dernières.

Ces contrôles effectués par les sociétés consolidées ont pour finalité d’améliorer la qualité

de la liasse de consolidation préalablement à son envoi au département de consolidation.


39

A ce niveau, le rôle de l’expert comptable est de définir des catégories de contrôles qui

devraient être programmés soit sur la liasse de consolidation, soit sur le progiciel de

consolidation. Ces catégories de contrôle sont les suivantes :

Contrôles d’équilibre : Il s’agit des contrôles qui visent à s’assurer de l’égalité entre

le total de l’actif avec le total du passif, entre le résultat figurant sur le passif et celui

ressortant du compte de produits et de charges ;

Contrôles de cohérence : Ces contrôles ont pour objectif de s’assurer d’une part, que

la somme des soldes d’ouverture et des mouvements de la période est égale aux

soldes de clôture. D’autre part, ces contrôles viseront à s’assurer que les variations de

certains postes du bilan (amortissements, provisions pour dépréciation….Etc.) sont

égales avec les soldes de certains comptes de produits et de charges (dotations aux

amortissements, dotation et reprise des provisions…etc.) ;

Contrôles de correspondance : ils permettent de s’assurer de la conformité des

différents états de la liasse de consolidation les uns avec les autres.

3.1.4 Décentralisation des rapprochements des soldes intra-groupe ;

Les rapprochements des soldes intra-groupe10 constituent l’une des tâches qui consomment

beaucoup de temps dans le processus de consolidation. Ceci est dû notamment à la

multiplication des flux et des soldes réciproques accentués par le nombre de plus en plus

croissant des sociétés consolidées dans le groupe.

Les écarts entre les montants intra-groupe affichés par chaque société consolidée

proviennent généralement du décalage entre ces sociétés dans la prise en charge de leurs

comptabilités des opérations de règlements ou de livraison.

10 Les soldes intra-groupe sont correspondent aux soldes des comptes réciproques d’actif et de passif issus des opérations intra-groupe. Ces dernières correspondent aux opérations réalisées entre entreprises consolidées qui n’ont pas d’incidence sur le résultat d’ensemble consolidé.


40

Dans la pratique, les groupes optent généralement pour une décentralisation des

rapprochements intra-groupe.

A notre avis, cette approche est la meilleure approche à adopter par les groupes marocains,

puisqu’elle permet de réaliser des gains de temps considérables. Toutefois, même dans ces

cas, des retards énormes peuvent être enregistrés dans les rapprochements intra-groupe dus

notamment à une absence de procédures claires en la matière.

Afin d’éviter ces sources de retard, l’expert comptable peut recommander de mettre en

place une organisation spécifique en matière des rapprochements intra-groupes visant à

réduire le temps de traitement des opérations intra-groupe.

A ce niveau, deux possibilités peuvent s’offrir au groupe :

Le calendrier de remontée de l’information peut prévoir que les montants intra-

groupes (flux et soldes) seront remontés préalablement, c’est à dire avant la

communication de la liasse de consolidation définitive. Cette remontée précoce des

informations intra-groupes va permettre au département central de consolidation de

procéder au rapprochement des montants intra-groupes. Lorsque des écarts sont

relevés, ces derniers sont communiqués aux sociétés consolidées concernées qui

auront pour tâche par la suite d’investiguer et d’expliquer ces écarts. Un délai leur

sera accordé, entre la date de communication des écarts et celle de la date de

remontée de la liasse de consolidation définitive. L’avantage de cette pratique est de

focaliser les travaux de rapprochements à faire par les comptables des sociétés

consolidées uniquement sur les montants intra-groupe présentant des écarts ;

Les procédures de consolidation peuvent prévoir que les sociétés consolidées

procèdent à des circularisations11 entre elles des montants intra-groupe.

11 Il s’agit des demandes de confirmation échangées entre les sociétés consolidées afin de réconcilier les soldes réciproques.


41

Pour ce faire, elles peuvent utiliser des modèles de fiches à soumettre à la

confirmation des autres sociétés consolidées. Ces fiches doivent contenir les

informations suivantes : les soldes des comptes de bilan et des comptes de produits

ou de charge qui concernent des sociétés appartenant au groupe. Le rapprochement

des fiches échangées entre les différentes sociétés du groupe permettra de soulever

les écarts éventuels qui devront être investigués et expliqués. Ainsi, les montants

intra-groupe qui seront inclus dans les liasses de consolidation à remonter par les

sociétés consolidées correspondront aux montants définitifs réconciliés.

3.2 Définition du rôle du département central de consolidation

Le département central de consolidation constitue le point central du processus de

consolidation dans le groupe

3.2.1 Localisation du département central de consolidation

Généralement, le département central de consolidation est localisé dans une société

opérationnelle qui est la tête du groupe. Lorsque la société mère est un holding, cette tâche

peut être déléguée à une filiale qui se trouve être souvent société mère d’un sous-groupe.

Le choix de la localisation du département central de consolidation doit être fait par rapport

à la localisation de la direction du groupe dans sa globalité, mais aussi par rapport à la

disponibilité des ressources humaines et matérielles nécessaires aux processus de

consolidation.

De par sa mission, ce département sera en contact direct avec plusieurs fonctions dans le

groupe : le département juridique, la direction financière, les directions des sociétés

consolidées…etc. Par conséquent, l’expert comptable a tout intérêt à veiller à ce que le

département central de consolidation soit investi des pouvoirs nécessaires pour la

réalisation de sa mission. Pour cette raison, ce département est souvent directement rattaché

à la direction générale ou à la direction financière du groupe.


42

3.2.2 Définition du rôle du département central de consolidation

Pendant une longue période, la consolidation était considérée comme étant du seul ressort

du département central de consolidation qui est responsable de la réalisation de toutes les

tâches de consolidation.

L’évolution du cadre de la réalisation de la consolidation, caractérisée par la compression

des délais de production des comptes consolidés, a entraîné une évolution de la conception

du rôle du département central de consolidation dans son ensemble.

En effet, cette dernière a évolué dans le sens d’une organisation du processus de

consolidation basée sur une approche participative qui prône la participation effective des

sociétés consolidées dans le processus de consolidation. Ainsi, le rôle du département

central de consolidation est conçu comme étant un rôle de coordination des différentes

tâches de consolidation qui sont réalisées à la fois par les sociétés consolidées et le

département central de consolidation.

La réussite du processus de consolidation ne repose plus uniquement sur le département

central de consolidation. Elle dépend dans une grande mesure des efforts qui seront

entrepris dans le cadre de ce processus. Ces efforts doivent être motivés par l’intérêt du

groupe dans sa globalité à produire des comptes consolidés de grande qualité et

conformément aux attentes de la direction générale du groupe.

Le rôle du département central de consolidation est devenu double :

- Un rôle technique pour les travaux de consolidation qu’il effectue à son niveau ;

- Un rôle d’animation des équipes des sociétés consolidées.

De par le fait que le site central soit le site le plus proche du management du groupe, ce site

se trouve être responsable généralement des aspects suivants :


43

Vis à vis des sites décentralisés :

La communication avec les sites décentralisés et la gestion des réseaux de

communication intranet et internet ;

La maintenance informatique des différents progiciels utilisés au niveau des

différents sites ;

La gestion des bases de données ;

Vis à vis du management du groupe :

La qualité de l’information consolidée produite ;

Le respect des délais de production de l’information consolidée ;

La conservation des applications et des bases de données.

Afin de pouvoir garantir l’atteinte des objectifs en matière de qualité de l’information

produite et des délais de production de l’information, le Site Central devrait se doter de

moyens humains et matériels qui lui permettront de s’assurer notamment que :

Les différents sites décentralisés disposent des compétences nécessaires pour la

production des informations requises : en effet, l’un des rôles les plus importants

du Site Central, c’est de veiller au développement et à la maintenance des

compétences au niveau des différents sites décentralisés. Ce qui peut être atteint à

travers la définition de programmes d’initiation, lors de la première mise en œuvre

de la consolidation. Des formations de mise à niveau et de maintenance des

connaissances sont à planifier également par la suite. Ces formations viseront

également à tenir les utilisateurs informés des derniers développements et

paramétrages effectués sur l’application informatique utilisée par eux ;

Les différents sites disposent du matériel nécessaire : la configuration de ce

dernier devrait être adaptée aux différentes applications utilisées par les sites ;


44

Le paramétrage communiqué aux différents sites est identique et correspond à

la dernière version définie par le Site Central : en effet, ce dernier devrait mettre

en place des procédures rigoureuses en matière de mise à jour du paramétrage et de

sa communication aux différents sites décentralisés. Plus généralement, pour

assurer l’homogénéité des paramétrages des sites, le site central doit communiquer

un paramétrage non modifiable en début de chaque période de consolidation ;

Les différents sites sont bien informés des objectifs définis en matière de délai

et de qualité de la production de l’information consolidée : en effet, l’adhésion

des sites aux objectifs de la direction est la condition nécessaire pour l’atteinte de

ces objectifs.

Si la société a opté pour une concentration des tâches de consolidation au niveau du service

central de consolidation, la responsabilité des entités consolidées devrait se limiter à la

production d’une liasse plus ou moins détaillée.

3.2.3 Optimisation de l’ordonnancement des travaux du département central de

consolidation

Dans un souci d’optimisation des travaux effectués par le département central de

consolidation, l’expert comptable peut proposer deux démarches d’ordre pratique visant à

rationaliser les efforts à entreprendre par le bureau central de consolidation.

Ces deux approches sont les suivantes :

Le découpage de la liasse et la réception progressive des informations

La réception des informations remontées des sociétés consolidées suit un planning

préétabli, tel que contenu dans le calendrier, et qui est connu des différents intervenants du


Les travaux de consolidation doivent être réalisés par le département central de

consolidation dés la réception des informations attendues.


45

En effet, la liasse de consolidation à recevoir des sociétés consolidées peut être découpée

selon le principe suivant :

- Avancer la date de réception des informations qui peuvent être préparée par les

responsables des sociétés consolidées le plus tôt possible ;

- Privilégier les informations qui peuvent avoir une incidence sur le périmètre de

consolidation comme par exemple, la composition du capital et la composition du

portefeuille des titres détenus par la société consolidée ;

Ainsi, les documents et informations contenus dans la liasse de consolidation peuvent être

reçus selon l’ordre suivant :

- Composition du capital et du portefeuille des titres détenu ;

- Variation des capitaux propres sociaux, hors résultat ;

- Soldes des comptes de bilan et des flux issus des opérations réciproques ;

- Comptes sociaux définitifs et audités ;

- Informations fiscales ;

- Données de l’annexe.

La réception progressive de l’ensemble de ces documents permet au département central de

consolidation d’étaler ses travaux sur une période plus longue afin d’éviter les goulots

d’étranglement. Au même titre, cette démarche fait bénéficier les responsables des sociétés

consolidées de délais plus importants pour la préparation et la communication de la liasse

de consolidation.


46

La focalisation sur les zones de risque

Sous la pression des délais de production des comptes consolidés, de plus en plus courts,

les intervenants du département central de consolidation seront préoccupés à réaliser les

travaux de consolidation conformément aux procédures mises en place. Cependant, il est

important de rappeler aux intervenants que dans certaines situations. l’attention doit être

portée prioritairement sur les zones de risques qui peuvent induire des erreurs significatives

dans les comptes consolidés en privilégiant les opérations complexes et les postes les plus

significatifs du bilan et du compte de produits et de charges.

3.3 Organisation des travaux de contrôle sur les comptes consolidés

Les travaux de contrôle dont il est question à ce niveau sont ceux effectués par des

intervenants externes, en l’occurrence les auditeurs externes.

Afin d’optimiser les travaux de contrôle des comptes, il est important d’étaler les travaux

de contrôle sur les deux phases à savoir, la préparation de la liasse de consolidation par les

sociétés consolidées et la consolidation des liasses au niveau du département central de

consolidation.

3.3.1 Le contrôle des comptes sociaux des sociétés consolidées

La remontée de l’information préparée par les sociétés consolidées vers le département

central de consolidation peut être faite de deux manières :

Remontée d’une liasse provisoire qui sera par la suite remplacée par des versions

plus définitives :

Dans certains groupes, les sociétés consolidées sont tenues de communiquer une liasse de

consolidation provisoire, à une date précoce. Cette liasse est par la suite remplacée par une

version de la liasse actualisée et définitive. Une dernière liasse est ensuite communiquée au

département central après le passage de l’auditeur de la filiales, laquelle liasse tient compte

éventuellement des remarques ou recommandations formulées par l’auditeur.


47

Cette méthode présente des avantages et comporte des inconvénients :

- d’une part, la communication d’une liasse, bien que provisoire, permet au département

central de consolidation de démarrer plus tôt les travaux de consolidation ;

- d’autre part, la multiplication des liasses envoyées successivement, induit des temps de

traitement successifs qui pénalisent le département central de consolidation et des

erreurs dans l’actualisation des annexes qui risquent de contenir les données des

versions précédentes.

A notre avis, et compte tenu du risque d’erreur que présente cette démarche, il est

recommandé de l’abandonner et de retenir la démarche suivante :

Remontée d’une liasse définitive auditée par l’auditeur des filiales :

Pour éviter ces inconvénients, le département central peut exiger que les liasses de

consolidation communiquées par les sociétés consolidées soient définitives et aient déjà fait

l’objet d’un audit par l’auditeur externe de la filiale.

Dans ce cas, les sociétés consolidées doivent communiquer à leurs auditeurs locaux leurs

contraintes pour la communication de la liasse auditée afin de planifier l’intervention de

l’auditeur avant la préparation de la liasse définitive.

Dans la pratique, l’audit des filiales est réalisé en coordination avec l’audit global des

comptes consolidés du groupe. Des instructions d’audit sont généralement prévues par les

auditeurs des comptes consolidés et communiquées aux auditeurs des filiales. Cette

coordination entre les auditeurs a pour objectif de s’assurer que le travail d’audit qui sera

réalisé par les auditeurs des filiales puisse être exploité par l’auditeur des comptes

consolidés.


48

Les instructions d’audit communiquées par l’auditeur des comptes consolidés aux auditeurs

des filiales se focalisent généralement sur les aspects suivants :

- La concordance des comptes définitifs audités avec la liasse de consolidation

remontée ;

- Le recensement complet des flux et des soldes des opérations réciproques ;

- La conformité de la liasse avec les normes adoptées par le groupe ;

- L’exhaustivité et la réalité des écritures de retraitement pour l’homogénéisation des

comptes des filiales avec ceux du groupe ;

L’ensemble des contrôles effectués par les auditeurs des filiales donne lieu généralement à

un visa apposé par ces derniers sur la liasse de consolidation.

3.3.2 Le contrôle des comptes consolidés au fur et à mesure de leur établissement

Dans la pratique, lorsque les auditeurs des comptes consolidés ne sont pas associés au

processus de consolidation dans sa phase finale, leurs contrôles peuvent révéler des

ajustements qui vont entraîner des travaux supplémentaires de correction sur les comptes

consolidés.

Afin d’éviter ces situations de retard entraînées par les travaux de modification des comptes

consolidés et des états annexes, il est recommandé que les auditeurs soient consultés au fur

et à mesure de l’élaboration des comptes consolidés notamment sur les décisions

importantes qui concernent les comptes, afin de pouvoir arriver à des solutions concertées.

Le contrôle par les auditeurs des liasses de consolidation et des comptes consolidés suppose

que ces derniers disposent d’une connaissance parfaite des normes comptables adoptées par

le groupe.


49

3.4 Mise en place du dossier permanent

Le processus de consolidation se déroulant dans un contexte marqué par la pression et le

stress, il est important de garder une trace des principales démarches et décisions prises par

les consolideurs tout au long du processus de consolidation.

Ces traces doivent être formalisées dans un dossier « permanent » qui sera mis en place dès

la réalisation de la première consolidation et sera mis à jour au fur et à mesure de la

multiplication des expériences de consolidation.

Ce dossier permanent doit constituer « la mémoire » des consolideurs.

En général, ce dossier comprend les chapitres suivants :

Les fiches signalétiques des sociétés qui composent le groupe

Dans un souci de formalisation des informations relatives aux sociétés qui composent le

groupe, l’expert comptable peut proposer au département central de consolidation de tenir

des fiches signalétiques par société appartenant au groupe. Ces fiches comprennent des

informations sur chaque société ayant trait aux aspects suivants :

- L’identification de la société (raison sociale, l’adresse du siège social, l’identifiant

fiscal….) et en l’occurrence les informations qui sont nécessaires pour le

renseignement du tableau des titres de participation qui est annexé aux comptes

consolidés ;

- La détention du capital de la société.

L’obtention de ces informations peut se faire soit directement en envoyant des

questionnaires à chaque société, soit en circularisant le département juridique du groupe.

Les fiches signalétiques des sociétés peuvent être complétées par les principaux

interlocuteurs dans ces sociétés (direction générale, responsable de l’élaboration de la liasse

de consolidation) ainsi que par les coordonnées des auditeurs locaux, le cas échéant.


50

L’ensemble de ces informations doit être préparé pour la première consolidation, puis mis à

jour, grâce à des procédures de circularisation, à l’occasion de chaque consolidation.

A partir de la deuxième consolidation, la fiche signalétique de chaque société peut être

également complétée par un historique de l’évolution de la contribution de la société à un

certain nombre d’agrégats (résultat du groupe, chiffre d’affaires du groupe…etc).

Les règles de délimitation du périmètre de consolidation

Cette partie du dossier permanent va présenter les organigrammes du groupe depuis la

réalisation de la première consolidation.

Un rappel est fait également des règles de délimitation du périmètre de consolidation. Ce

rappel doit être complété par des explications sur les éventuelles exceptions aux règles

générales intervenues lors des consolidations précédentes.

Lorsqu’un seuil de matérialité est utilisé pour la définition des sociétés à consolider, la

méthode de calcul de ce seuil doit être présentée dans le dossier permanent. Et il peut être

présenté également un historique des évolutions intervenues dans le périmètre de

consolidation.

La description des écritures de retraitement et de consolidation

Les écritures de retraitement et de consolidation12 sont des écritures importantes dans le

processus de consolidation qui reviennent à l’occasion de chaque consolidation. Ainsi, le

dossier permanent doit comprendre une description détaillée de ces écritures.

Le suivi des ces écritures permet aux consolideurs d’avoir l’historique de certaines

opérations qui doivent générer des écritures de consolidation sur une longue période.

12 Les écritures de consolidation correspondent essentiellement aux écritures de sommation des comptes des différentes sociétés consolidées et d’annulation des opérations réciproques.


51

C’est l’exemple notamment des opérations de cession des immobilisations entre des

sociétés du groupe. En effet, l’annulation de la plus-value de cession interne de

l’immobilisation doit générer une écriture de retraitement de la plus-value de cession. Et en

cas de cession de cette même immobilisation à l’extérieur, cette dernière doit être

recalculée sur la base de la valeur historique de l’immobilisation telle que maintenue dans

les comptes consolidés au lieu du prix de cession interne convenu entre les sociétés du

groupe.

La description des opérations de contrôle

Le dossier permanent doit comprendre également une description des contrôles qui sont

prévus sur le progiciel de consolidation en insistant sur le caractère bloquant ou non des

contrôles pour l’avancement du processus de consolidation.

Les comptes consolidés définitifs

Les comptes consolidés définitifs constituent l’aboutissement du processus de

consolidation. Une copie sur support écrit doit être sauvegardée par le département central

de consolidation.

Il serait important que les comptes consolidés définitifs relatifs à chaque consolidation

soient classés au niveau du dossier permanent. Des indications sur la source de chaque

document (progiciel de consolidation, tableur…etc) peuvent être rajoutées sur les différents

documents.

A l’issue de cette phase d’analyse de l’existant et des besoins du groupe et la définition

d’une organisation spécifique, l’expert comptable peut procéder donc à la définition des

modalités de consolidation qui seront adoptées par le groupe et qui doivent être en phase

avec les spécificités du groupe et les contraintes qui pèsent sur lui en matière de production

des comptes consolidés.


52

Chapitre 3 : Définition des modalités de consolidation

A l’issue de la phase d’analyse de l’existant et des besoins du groupe, et la définition d’une

organisation spécifique du groupe à l’occasion de la mise en place du système de

consolidation, sera entamée la phase de définition des modalités de consolidation qui seront

adoptées par le groupe.

A ce titre, la définition des modalités de consolidation passe tout d’abord par la définition

des grands axes de l’organisation du processus de consolidation, et la définition d’un plan

comptable homogène qui sera appliqué par le groupe.

1. Définition des grands axes de l’organisation du processus de consolidation

Dans l’objectif de mettre en place le système de consolidation, l’expert comptable va

définir les grands axes de l’organisation du processus de consolidation. En effet, cette

organisation du processus de consolidation sera reflétée dans un document qui sera élaboré

par le département central de consolidation à l’attention des différentes sociétés

consolidées.

1.1 Instructions de consolidation

Les instructions de consolidation constituent la traduction écrite de l’organisation du

processus de consolidation adoptée par le groupe. Elles constituent un moyen de

communication entre le département central de consolidation et les sociétés consolidées,

puisqu’elles permettent de véhiculer les objectifs de la direction en matière de réduction

des délais de production des comptes et de la qualité et fiabilité de l’information produite.

Ainsi, l’élaboration de ces instructions doit être faite avec le maximum de soin possible.

Des instructions de consolidation mal élaborées, peuvent causer des aller-retours inutiles de

l’information, préjudiciables au processus de consolidation et aux délais de production de

l’information consolidée.


53

Pour le département central de consolidation, les instructions de consolidation constituent

un moyen pour communiquer avec les sociétés consolidées et notamment de suivre, d’une

manière rigoureuse, le déroulement du processus de consolidation, dans la mesure où ces

instructions comprennent le calendrier de remontée de l’information.

D’autre part, ces instructions permettent au département central de garantir l’exhaustivité et

la qualité de l’information remontée par les sociétés consolidées : les liasses de

consolidation constituent une composante importante des instructions de consolidation.

Pour les sociétés consolidées, ces instructions de consolidation constituent les notes

directives à suivre pour le déroulement du processus de consolidation. En effet, elles

permettront aux responsables comptables des sociétés de consolidation de prendre

connaissance du cadre dans lequel se déroulera la consolidation au titre de la période

concernée : les instructions de consolidation rappellent les principaux événements et faits

ayant une incidence sur la consolidation, les changements intervenus sur les normes du

groupe, sur les liasses de consolidation, sur la réglementation en vigueur…etc.

Cet échange entre le département central de consolidation et les sociétés consolidées est

primordial pour garantir la réussite du processus de consolidation et l’atteinte des objectifs

de la direction générale du groupe.

Conformément aux objectifs des instructions de consolidation, ces dernières comprennent

généralement les chapitres suivants :

- Rappel du contexte et des objectifs des instructions de consolidation : un tel rappel

permet de situer les différents intervenants dans le processus de consolidation,

notamment les responsables des sociétés consolidées, dans le contexte caractérisant la

consolidation au titre de la période à consolider.


54

- Présentation des principaux faits et événements intervenus durant la période à

consolider : ce chapitre a pour objectif de présenter les événements intervenus lors de

la période à consolider et qui peuvent éventuellement impacter le processus de

consolidation. C’est le cas notamment des changements significatifs dans le périmètre

de consolidation, pouvant induire une augmentation de la charge de travail de

consolidation au niveau du département central, et par conséquent, un resserrement des

délais impartis aux sociétés consolidées pour remonter la liasse de consolidation. De la

même manière, l’intervention d’opération exceptionnelle au sein du groupe, comme la

fusion entre des sociétés appartenant au groupe, peut occasionner des écritures de

retraitement assez complexes méritant une attention particulière de la part des sociétés

consolidées concernées…etc ;

- Principaux changements par rapport aux instructions de la période précédente :

ces changements peuvent concerner essentiellement le calendrier de consolidation et

peuvent résulter d’événements exceptionnels intervenus lors de la période à consolider,

tels que signalés dans le paragraphe précédent. Ces changements doivent être bien

expliqués et motivés afin de garantir qu’ils ne suscitent pas de la part des responsables

des sociétés consolidées, des réactions négatives, notamment lorsqu’il s’agit d’une

réduction des délais de communication des liasses de consolidation. Cette pratique doit

s’inscrire dans le cadre des efforts de communication par le département central de

consolidation afin de gagner l’adhésion et d’obtenir une plus grande collaboration de la

part des responsables des sociétés consolidées ;

- Rappel des facteurs de succès de la précédente consolidation : en adoptant une

démarche positive, il serait important de rappeler aux équipes de consolidation dans les

sociétés consolidées, les facteurs clés de succès ayant marqué la consolidation

précédente. Ceci constituera aussi une occasion pour féliciter les efforts des

responsables des sociétés consolidées et les motiver pour réaliser de meilleures

performances pour la consolidation à entamer. Dans le cadre de la première

consolidation, l’objectif de ce paragraphe sera notamment de présenter les enjeux de


55

l’opération et de fournir les arguments de motivation des équipes des différentes

équipes de travail.

- Changements intervenus sur la réglementation régissant la consolidation de la

période concernée : les instructions de consolidation doivent aussi rappeler aux

différents intervenants, les principaux changements intervenus dans la réglementation

en vigueur, notamment ceux qui auront un impact significatif sur le déroulement de

consolidation, comme par exemple les changements dans les délais de publication, les

changements dans la structure des documents à publier…etc ;

- Changements intervenus sur les normes du groupe : lorsque des changements

interviennent dans les normes adoptées par le groupe, ces changements doivent être

portés à la connaissance des intervenants, tout en précisant que le détail de ces

changements est bien inséré au niveau de la nouvelle version du manuel des normes du

groupe. Ce dernier est en effet supposé être mis à jour au fur et à mesure des

changements intervenus dans les normes adoptées par le groupe, et ce lorsque ces

changements sont bien significatifs. Dans le cas contraire, les modifications peuvent

faire l’objet de notes d’information adressées aux différents intervenants concernés, et

peuvent être éventuellement mentionnées au niveau des instructions de consolidation ;

- Calendrier de communication de la liasse de consolidation : il s’agit du document

qui récapitule les dates à respecter par les sociétés consolidées pour la communication

de la liasse de consolidation. En raison de son importance, cette composante des

instructions de consolidation fera l’objet d’un paragraphe dans le même chapitre ;

- Liste des sociétés consolidées concernées par les instructions de consolidation : les

instructions de consolidation doivent comprendre la liste de sociétés à consolider.

Lorsque des changements importants ont marqué le périmètre de consolidation, ils

doivent être expliqués. Un rappel doit être fait éventuellement du seuil de matérialité

appliqué, le cas échéant, pour la détermination des sociétés à consolider au titre de la

période concernée ;


56

- Exemplaire de la liasse de consolidation : un jeu de la liasse de consolidation est

joint également aux instructions de consolidation. Le contenu de cette liasse est

développé dans un paragraphe entier dans ce même chapitre.


57

1.2 Calendrier de consolidation

La mise en place du processus de consolidation implique une définition des délais de

production de l’information. En effet, l’enjeu pour les sociétés consolidantes ne se limite

pas à la production des comptes consolidés, mais il consiste en la réalisation de cette tâche

dans les meilleurs délais. Ces délais sont en principe définis par rapport aux contraintes de

production de l’information imposées soit par la législation, soit directement par les

destinataires des comptes consolidés.

Dans l’objectif de respecter ces deadlines en matière de production des comptes consolidés,

un calendrier de consolidation devrait être défini, devant répondre aux objectifs suivants :

- Définition détaillée du calendrier de consolidation : Le calendrier de consolidation

devrait répondre en détail à toutes les interrogations éventuelles des utilisateurs et des

divers intervenants dans le processus de consolidation. Par rapport aux dates butoirs

pour l’émission des comptes consolidés, le calendrier devrait être défini en tenant

compte du temps nécessaire à la réalisation de chaque étape du processus de

consolidation ;

- Diffusion large du calendrier de consolidation : Il doit être communiqué à tous les

intervenants dans le processus de consolidation aussi bien au niveau des filiales

consolidées (services comptables, direction générales…etc), que de la société

consolidante. De même, le calendrier devrait être communiqué aux commissaires aux

comptes des filiales qui devraient être associés à cet objectif de respect des délais de

production des comptes consolidés ;

- Prise en considération des spécificités de chaque filiale : Le calendrier de

consolidation doit prendre en considération les contraintes de chaque filiale en matière

de langues pour les sociétés étrangères (bien que ce cas ne doit pas se présenter

fréquemment pour les groupes marocains), de jours fériés, des contraintes d’arrêté des

comptes imposées par les législations locales…etc ;


58

- Insistance sur l’importance du respect des délais par les filiales: Le respect du

calendrier devrait être présenté comme une grande priorité. Ainsi, il est important

d’obtenir l’adhésion et l’engagement des divers intervenants au niveau des filiales. Cet

engagement peut être obtenu grâce à l’implication de la direction générale de la filiale

dans la réception du calendrier, dans le contrôle des délais et dans le suivi des relances

faites par le service central de consolidation, en cas de retard. Et dans le but d’insister

sur le caractère prioritaire du calendrier de consolidation, et d’insister sur l’importance

du respect des deadlines fixés sur ce calendrier, il est recommandé que le courrier

d’accompagnement de ce calendrier lors de son envoi aux différents intervenants, soit

signé par la direction générale du groupe. Une telle mesure peut garantir une plus

grande implication de la part des intervenants concernés.

Pour mieux appréhender la démarche d’élaboration du calendrier de consolidation, l’expert

comptable peut synthétiser les différentes contraintes qui pèsent sur les différents sites

émetteurs de l’information, en utilisant le tableau de synthèse des remontées de

l’information.

1.2.1 Tableau de synthèse des remontées de l’information

Un exemple de ce dernier peut se présenter comme suit :

Phase Contenu de

l’information

Fréquence Date Point d’entrée

Phase 1 Bilan, Compte de Produit

et de Charges

Trimestrielle J+15 Sociétés X

Phase 2 Engagements Hors Bilan Semestrielle J+25 Sociétés Y

En effet, la remontée de l’information est organisée en plusieurs phases. Chaque phase se

caractérisant par le contenu de l’information à remonter et par la date prévisionnelle de la

remontée.


59

1.2.2 Définition de la phase de remontée de l’information

Une phase correspond à une remontée homogène d’informations. Ces dernières constituent

une liasse qui caractérise la phase en question.

Chaque phase de remontée de l’information se caractérise par les éléments suivants :

Contenu de la liasse à remonter

Le tableau de synthèse des remontées de l’information définit avec précision le contenu de

la liasse qui sera remontée. Ce contenu sera déterminé en fonction des besoins du site

central en information et de la cadence de travail qui sera adoptée par ce dernier. Car il est

important de garder à l’esprit que la remontée de l’information doit être faite d’un seul

coup et dans des délais très réduits, il y va en fait de la qualité de l’information qui sera

remontée. La détermination du contenu de chaque phase doit tenir compte de l’aptitude du

site central à traiter toute l’information remontée pendant l’intervalle de temps qui sépare la

phase en question avec celle qui la suit.

Date de la remontée de l’information

La date de la remontée de l’information doit tenir compte à la fois :

- des contraintes qui s’imposent au site central qui disposera d’un délai bien déterminé

pour traiter l’information remontée,

- du temps nécessaire pour la préparation de l’information à remonter par les sites

décentralisés.

En effet, la réduction du temps de production des comptes consolidés ne devrait pas se faire

au détriment des délais accordés aux sites décentralisés, et par conséquent au détriment de

la qualité de l’information remontée. Il serait déplorable que la qualité des comptes

consolidés soit remise en cause, à cause des délais très courts accordés aux sites

décentralisés pour la production de l’information remontée.


60

Fréquence des remontées de l’information

La fréquence des remontées de l’information dépend essentiellement de la nature de

l’information remontée. En effet, lorsqu’il s’agit d’informations qui ne seront pas sujet à

des modifications tout au long de la période de consolidation, il serait intéressant de ne

prévoir qu’une seule phase pour cette information, c’est à dire, une seule remontée vers le

site central.

Si par contre, l’information peut connaître des changements à certaines occasions durant la

période de consolidation, il sera prévu plusieurs remontées de cette information selon les

événements qui vont occasionner la modification de cette information.

1.2.3 Principes à suivre pour la fixation des dates de réception des documents et

informations

Dans le but de fixer les dates de réception des documents et informations, les principes

suivants doivent être respectés, à savoir :

- Le calendrier doit être élaboré en tenant en considération la date butoir de publication

des comptes consolidés ou de remise à la direction générale du groupe ;

- Par rapport à cette date butoir, il est procédé à une estimation du temps nécessaire à

la réalisation de chaque tâche du processus de consolidation, pour fixer la date à

laquelle doivent être communiqués les documents et informations nécessaires à l

réalisation de chaque tâche ;

- Les délais de récupération des documents et informations sont échelonnés dans le

temps en fonction des dates de traitement prévisionnelles de chaque élément, et en

fonction de l’importance des traitements à réaliser pour chaque société consolidée.


61

1.3 Définition de la liasse de consolidation à remonter

Les informations nécessaires à la réalisation de la consolidation, et qui doivent être

communiquées par les sociétés consolidées prennent la forme d’une « liasse » de

consolidation.

Généralement, la liasse de consolidation doit être établie dans une forme normalisée. La

même liasse est soumise à toutes les sociétés consolidées. Elle est conçue sous une forme

adaptée et homogène pour toutes les sociétés consolidées.

Objectif de la liasse de consolidation

Lors de la conception de la liasse de consolidation, cette dernière doit avoir pour objectif de

fournir au département central de consolidation toutes les informations qui lui sont

nécessaires pour l’élaboration des comptes consolidés.

En effet, la conception de la liasse de consolidation doit être élaborée avec un grand soin

pour ne pas manquer l’objectif principal qui est l’exhaustivité de l’information transmise au


Dans la pratique, lorsque la liasse de consolidation est incomplète, le département central

de consolidation sera confronté lors de l’élaboration des comptes consolidés, et notamment

la préparation des annexes, à une situation d’insuffisance d’information. Pour pallier ces

insuffisances, le département central de consolidation sera obligé de demander des

compléments d’information nécessitant un aller-retour supplémentaire de l’information qui

occasionne énormément de retard pour l’avancement du processus de consolidation. Ceci,

sans parler de la frustration qui sera affichée par les responsables des sociétés consolidées

qui estiment que le nécessaire a déjà été fait de leur part.


62

En définitive, une liasse de consolidation complète est une liasse qui répond à tous les

besoins du département central de consolidation. Ce qui suppose que ce dernier doit

procéder à un inventaire des informations qui lui seront nécessaires pour l’élaboration des

états financiers consolidés et des annexes.

Le processus de conception de la liasse de consolidation

Les informations demandées dans la liasse de consolidation doivent permettre de traiter les

différentes étapes de la consolidation.

Le processus de conception de la liasse de consolidation démarre par une analyse des

besoins en information du département central de consolidation. Cette analyse doit être

menée sur la base des états qui sont à produire par ce dernier et qui correspondent aux

comptes consolidés du groupe.

Ce travail d’analyse est très important à réaliser lors de la première consolidation.

Cependant, il doit être réitéré à l’occasion de chaque consolidation afin de s’assurer de

l’adéquation entre les informations fournies dans les liasses de consolidation et celles qui

sont nécessaires pour l’élaboration des comptes consolidés.

De la même manière, la liasse de consolidation ne doit comprendre aucune information qui

ne présente pas utilité pour l’élaboration des comptes consolidés.

Aussi, lors de la conception de la liasse de consolidation, il est important de s’assurer que

la forme proposée pour la liasse serait facilement exploitable et saisissable au niveau du

progiciel de consolidation qui est mis en place au niveau du groupe. Pour faciliter la saisie

de la liasse de consolidation sur le progiciel, les états à saisir doivent être identiques sur le

progiciel et sur la liasse de consolidation.


63

Contenu de la liasse de consolidation

Dans la pratique, les liasses de consolidation sont généralement structurées de la manière

suivante :

- Un bilan et un compte de produits et charges : dont la structure est généralement

identique à celle qui sera adoptée pour la présentation des comptes consolidés du

groupe ;

- Des tableaux détaillant le contenu des principaux postes de bilan et du compte de

produits et de charges. Sur les cas examinés, nous avons relevé que les principaux

postes qui sont détaillés sont comme suit :

• Les stocks ;

• Les immobilisations ;

• Les créances d’exploitation et les provisions pour dépréciation y afférentes ;

• Les autres créances ;

• Les soldes intra-groupe ;

• Le chiffre d’affaires ;

• Les flux intra-groupe ;

• Le calcul des taxes ;

• Le calcul des impôts différés ;

• Les engagements hors bilan ;

• Les opérations d’acquisition et de cession des titres de participation ;

• L’évolution des capitaux propres ;

• Etc.

Les commentaires sur les principales variations peuvent également être joints dans les

annexes de la liasse de consolidation.


64

Ces tableaux de détail sont souvent complexes et très élaborés. Et afin de garantir qu’ils

seront bien renseignés par les responsables des sociétés consolidées, il est recommandé de

prévoir et d’élaborer une notice explicative qui accompagnera la liasse de consolidation.

Cette notice est destinée à expliciter le contenu des documents de la liasse de consolidation

et les modalités de leur renseignement.

Contenu de la notice explicative

La notice explicative a pour rôle ultime de rappeler les modalités pratiques de

renseignement de la liasse de consolidation. Elle a pour objectif essentiel de limiter les

appels téléphoniques des responsables des sociétés consolidées vers le département central

de consolidation, qui peut difficilement, dans la période très chargée d’élaboration des

comptes consolidés, consacrer du temps pour expliquer les modalités de renseignement de

ces documents ;

Pour répondre aux éventuelles interrogations des responsables des sociétés consolidées, la

notice explicative peut contenir les informations suivantes :

La liste des états qui composent la liasse de consolidation ainsi que l’objectif de chaque

document ;

- Un rappel du contenu de chaque document et des définitions sur les notions contenues

dans le document ;

- Un rappel de la devise et l’échelle (unité, milliers…etc) à utiliser pour le

renseignement de la liasse de consolidation ;

- Les seuils de matérialité, le cas échéant, utilisés pour l’identification des opérations

intra-groupe et pour la constatation des écritures de retraitement ou de consolidation.

Une copie du calendrier de consolidation et de la liste des sociétés consolidées peuvent être

jointes à la notice explicative, en guise de rappel.


65

2. La définition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du

groupe

La problématique de l’homogénéisation des comptes du groupe a toujours constitué un

obstacle devant les projets d’unification des systèmes d’information et la consolidation des

comptes des groupes.

Cependant, et préalablement à toute analyse qui peut être menée à ce sujet, la

problématique des groupes à activité mixte s’impose à nous. Car, on ne peut parler

d’homogénéisation des comptes dans les groupes comprenant des filiales appartenant à des

secteurs d’activité qui sont soumis à des réglementations spécifiques en matière de

préparation des comptes individuels.

Dans la réglementation comptable marocaine (pour l’élaboration des comptes sociaux)

comme dans plusieurs référentiels étrangers, certaines activités se sont vues attribuées des

plans comptables spécifiques ayant pour objectif de traduire au mieux leurs particularités.

Lorsque des groupes comprennent des filiales appartenant à différents secteurs d’activités,

ils se retrouvent face à des référentiels comptables individuels différents.

C’est le cas également de certains groupes marocains qui englobent des filiales soumises,

pour l’élaboration des comptes individuels, à la réglementation comptable commune à

toutes les sociétés commerciales et industrielles, et telle que stipulée dans le Code Général

de la Normalisation Comptable, mais aussi des filiales soumises à des réglementations

particulières comme les établissements de crédit ou les assurances.

A ce titre, il serait intéressant de connaître le traitement des cas de groupes mixtes dans les

normes IFRS tout en présentant une comparaison avec le Règlement CRC 99-02.


66

Règlement CRC 99-02

Selon le Règlement CRC 99-02, «……Lorsqu’une entreprise appartenant à un secteur

différent du secteur d’activité principal du groupe, applique des règles comptables qui sont

particulières à ce secteur, parce que prenant en considération des règles juridiques propres à

cette activité, ces règles comptables sont maintenues dans les comptes consolidés, dans la

mesure où elles sont conformes aux principes généraux…. ».

Ainsi, ces règles propres à l‘entreprise doivent être maintenues dès lors que deux

conditions sont vérifiées, à savoir :

- Ces règles comptables sont particulières au secteur d’activité parce qu’elles prennent

en considération des règles juridiques propres à cette activité (La définition des règles

juridiques n’a pas été apportée par le Règlement CRC 99-02) ;

- Ces règles sont conformes aux principes comptables généraux applicables aux comptes

consolidés, et en particulier aux principes de prédominance de la substance sur

l’apparence et de rattachement des charges aux produits.

Les normes IFRS

Les normes IFRS ne traitent pas d’une manière explicite des modalités d’application du

principe d’homogénéité des méthodes dans le cadre de groupes à activité mixte. Cependant,

certaines normes laissent entendre que les règles comptables spécifiques respectant les

principes fondamentaux énoncés par les normes IFRS, seraient maintenues dans le groupe.

En effet, la norme IFRS 1 a consacré le principe de la pertinence (lié au choix des

méthodes comptables les mieux adaptées). La norme IFRS 37 exclut de son champs

d’application certaines activités qui ne seraient pas concernées par les dispositions de cette

norme.

Ceci étant précisé, la définition d’un plan des comptes du groupe et d’un manuel des

normes reste une nécessité pour le groupe et constitue une phase très importante du

processus de mise en place du système de consolidation.


67

Les normes du groupe constituent le référentiel sur la base duquel les comptes consolidés

du groupe sont élaborés et présentés. Le plan des comptes traduit la classification des

transactions adoptée par chaque groupe pour la présentation de ses comptes consolidés.

Pour l’élaboration des comptes consolidés, chaque groupe se doit de définir les normes

comptables en vertu desquelles les comptes seront établis. L’objectif de la norme

comptable est de définir un traitement déterminé et uniforme à chaque type de transaction

réalisée par l’entité produisant les comptes.

L’importance de cette phase dans le processus de mise en place du système de

consolidation trouve son origine dans le fait que tout au long de cette phase, l’expert

comptable en tant que spécialiste des techniques de consolidation, doit avoir comme souci

principal, la recherche de l’homogénéité des comptes.

2.1 Recherche de l’homogénéisation des comptes

En effet, des comptes homogènes sont plus faciles à consolider et constituent un facteur clé

de succès pour le processus de consolidation.

Cependant, et au-delà de cet avantage, la recherche de l’homogénéité des comptes est une

obligation qui a été imposée par différents référentiels comptables en matière de

consolidation :

Règlement CRC 99-02

Selon le Règlement CRC 99-02 : « Les principes comptables généraux doivent être

appliqués…………En conséquence, des retraitements sont opérés préalablement à la

consolidation dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs

modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans

le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés. ».


68

Les normes IFRS

Les normes IFRS 27, 28 et 31 consacrent cette même obligation d’homogénéisation des

comptes. Le principe d’homogénéité des comptes doit être appliqué dès lors qu’une

situation se présente de façon similaire dans plusieurs entreprises consolidées.

Certes, il est vrai que la recherche de l‘homogénéité des comptes doit être un souci

permanent des groupes, mais il est important de préciser que cette recherche doit avoir des

limites. Ces dernières ont trait notamment au coût engendré par cette homogénéisation et

au caractère significatif de son impact sur les comptes consolidés du groupe.

Par ailleurs, il convient de noter que l’homogénéisation des comptes du groupe est une

démarche nécessitant un grand investissement de la part de l’équipe de pilotage du projet et

des responsables des sociétés consolidées.

Cette recherche de l’homogénéité des comptes doit se faire tant pour les principes et

méthode d’évaluation que pour les principes de présentation des états financiers

consolidées.

Dans l’objectif de la recherche de l’homogénéité des comptes, la démarche à adopter en

général est une démarche basée sur un recensement des divergences entre les différents

principes et méthode appliqués par les différentes sociétés du groupe.

Le recensement des ces divergences permettra à l’expert comptable de synthétiser les

sources de ces divergences et d’évaluer leur impact respectif.

Ce travail de recensement peut être effectué à l’aide d’un questionnaire de recensement des

divergences.


69

2.1.1 Déroulement du questionnaire de recensement des divergences des principes

comptables et des règles de présentation

Le déroulement du questionnaire de recensement des divergences permet de lancer la phase

de collecte de l’information relative aux principes et méthodes d’évaluation et de

présentation adoptés par les différentes sociétés du groupe.

Ce questionnaire aura pour objectif :

- Le recensement des principes et méthodes comptables appliqués par chaque société

consolidée ;

- L’identification des spécificités des réglementations comptables et fiscales des

filiales étrangères ;

- La détermination du besoin éventuel pour recourir à des méthodes dérogatoires.

L’exploitation des résultats de cette collecte permettra à l’expert comptable de :

- déterminer les sources des divergences entre les différents principes et méthodes

appliquées par les entités du groupe,

- d’évaluer leur impact sur les états financiers,

- d’identifier les divergences qui peuvent être résolues,

- d’identifier les divergences qui nécessiteront des écritures de retraitement.

Ce travail de recensement est indispensable à effectuer lors de la première consolidation, à

l’occasion de la mise en place du système de consolidation. Cependant, il peut être réitéré

périodiquement afin de mettre à jour les informations collectées sur les principes et

méthodes appliqués par les entités du groupe.


70

Le questionnaire sera soumis aux responsables comptables des sociétés consolidées, qui

seront chargés de le renseigner. Le questionnaire ainsi renseigné, peut également être

soumis à la validation des auditeurs. De plus en plus, ces questionnaires font partie des

documents validés par les auditeurs sinon, renseignés et soumis directement par eux au


Lors de l’élaboration du questionnaire, les éléments suivants doivent être pris en

considération :

a. Le questionnaire doit permettre à l‘utilisateur de chiffrer l’impact des retraitements à

effectuer ;

b. Le questionnaire doit être précis et ciblé afin de garantir que les réponses des

utilisateurs soient exploitables.

le contenu du questionnaire

Généralement, le questionnaire est structuré de façon à contenir, en plus des

renseignements généraux sur la société consolidée, deux grandes parties :

1. le recensement des principes et méthodes d’évaluation appliqués à l’ensemble des

postes du bilan et du compte de produits et de charges. L’objectif étant d’identifier

les divergences par rapport aux normes du groupe et qui nécessiteraient des écritures

de retraitement, et les divergences issues de l’application de dispositions fiscales

particulières ;

2. les missions de contrôle interne et externe qui sont réalisées au sein des sociétés

consolidées.

2.1.2 Qu’en est-il dans les groupes marocains ?

S’agissant des groupes marocains, la recherche de l’homogénéisation ne doit pas constituer

un souci majeur pour les raisons suivantes :


71

Les sociétés composant les groupes marocains élaborent des comptes individuels selon le

CGNC. Ces normes présentant des divergences par rapport aux normes IFRS qui sont

utilisées pour la production des comptes consolidés du groupe, le groupe sera amené à

définir des normes propres au groupe qui sont en conformité avec les normes IFRS,

lesquelles normes doivent être respectées par l’ensemble des sociétés du groupe.

Ainsi, aucun travail d’homogénéisation ne serait à faire à l’occasion de la mise en place du

système de consolidation, puisque les filiales seront amenées à utiliser des normes

différentes que celles qu’elles utilisent pour l’arrêté des comptes individuels. Ce travail

d’homogénéisation est remplacé par la définition des normes groupes qui doivent être

imposées à toutes les filiales sans exception pour garantir que l’information remontée par

les filiales est homogène.

Par ailleurs, et dans un souci de réduire les écritures de retraitement, nous avons constaté

dans un certain nombre de filiales, que les normes adoptées par le groupe ont été

répercutées sur les pratiques de la filiale pour l’élaboration des comptes individuels : en

effet, nous avons remarqué que certaines filiales ont tendance d’appliquer les normes du

groupe pour l’élaboration des comptes sociaux.

Il s’agit là d’une démarche qui peut comporter des risques énormes pour les filiales,

notamment pour le rejet de leur comptabilité. En effet, il est important de rappeler que dans

la réglementation marocaine, la fiscalité est intimement liée à la réglementation comptable.

La fiscalisation des entreprises marocaines se fait sur la base des états financiers élaborés

conformément au Code Général de la Normalisation Comptable. L’application par la

filiale, pour l’élaboration des comptes sociaux, de certaines normes du groupe non admises

par la réglementation comptable et fiscale au Maroc peut engendrer des risques de rejet de

comptabilité.

Ainsi, il est important que l’expert comptable veille à ce que de telles démarches soient

écartées par les filiales.


72

2.2 Définition des normes du groupe

Les normes comptables adoptées par un groupe sont en principe formalisées dans un

manuel des normes du groupe.

L’élaboration d’un manuel des normes du groupe répond aux objectifs suivants :

- L’uniformisation des traitements comptables à appliquer par les différentes entités qui

composent le groupe ;

- L’adaptation des normes comptables adoptées aux spécificités du groupe.

Le manuel des normes comptables est un document qui sera diffusé à l’ensemble des

entités formant le groupe mais aussi aux auditeurs locaux des sociétés consolidées.

Le manuel de normes comptables doit être distingué du manuel des procédures comptables

qui lui reprend les procédures mises en oeuvre par le groupe pour l’arrêté des comptes.

La diffusion de ce document à ces différents intervenants permet de s’assurer que ces

derniers prennent connaissance des normes adoptées par le groupe.

Le contenu du manuel des normes comptables :

Le contenu du manuel des normes comptables du groupe se présente généralement comme

suit :

- Un chapitre introductif qui rappelle les objectifs du manuel des normes comptables, les

entités concernées par l’application de ces normes, un bref rappel du contenu du

manuel ainsi qu’un rappel de la démarche à suivre lorsqu’une question comptable n’a

pas été traitée par le manuel ;

- Le détail des principes et méthodes d’évaluation à appliquer par les filiales concernées,

présentées par masses du bilan et du compte de produits et de charges. En rappelant les

principes et méthodes d’évaluation adoptées, il est fait rappel du référentiel comptable

adopté par le groupe (US GAAP, IFRS, UK GAAP…etc) ;


73

- Les principes de présentation et de classification des rubriques dans les états

financiers ;

- La liste des informations à fournir en annexe par les sociétés consolidées ;

- Un rappel de la démarche à suivre pour le traitement des résultats de l’audit des

comptes consolidés par les auditeurs locaux ;

- Les modalités de traitement de certaines situations particulières comme les comptes

établis par les pays à forte inflation, la conversion des comptes de filiales

étrangères…etc.

Le principe à respecter pour l’élaboration du manuel des normes est l’exhaustivité de

l’information fournie dans ce manuel qui doit prévoir le maximum de cas de figures

pouvant se présenter. En effet, le manuel, dès sa communication aux sociétés consolidées,

fait foi de loi à respecter par les responsables comptables. Aucune marge de manœuvre

n’est laissée à ces derniers.

L’élaboration du manuel des normes est une mission déléguée généralement au

département financier du groupe en collaboration avec le département central de

consolidation. Ces derniers peuvent se faire assister par des professionnels en matière

d’élaboration des manuels et des spécialistes dans les normes comptables. A ce niveau,

l’élaboration du manuel des normes comptables peut constituer des domaines pour une

éventuelle collaboration entre les groupes et les experts comptables.

2.3 Définition du plan comptable

A l’issue de la phase de recensement des divergences des principes et méthodes appliquées

par les différentes sociétés du groupe, et à la définition des normes groupe, la normalisation

des comptes du groupe est concrétisée à travers la rédaction d’un plan comptable du groupe

qui sera imposé à toutes les sociétés composant le groupe.


74

Le plan comptable comprend généralement :

- La liste des comptes à utiliser ;

- Les schémas d’écriture pour les principales catégories d’opérations et de transactions ;

- Les modèles des documents de synthèse.

Par ailleurs, et dans un souci de faciliter l’identification des opérations intra-groupe, il est

important que le plan comptable adopté par le groupe comprenne des sous-comptes qui

sont dédiés spécialement aux opérations intra-groupe.


75

Conclusion de la première partie La phase de conception de l’organisation du système de consolidation est une phase très

importante du processus de mise en place du système de consolidation. Cette phase doit se

concrétiser par la définition d’une organisation spécifique dans le groupe et la définition

des modalités de consolidation à adopter par le groupe.

Les enjeux de cette phase résident dans la nécessité de l’adéquation de cette organisation

aux besoins et aux contraintes du groupe.

Le rôle de l’expert comptable dans cette phase est de mener la meilleure analyse possible

des contraintes qui pèsent sur les groupes marocains en matière de production des comptes

consolidés afin de garantir que les choix faits sur l’organisation du système de

consolidation soient adaptés aux besoins des groupes marocains.

L’expert comptable doit orienter les choix du groupe en matière d’organisation du

processus de consolidation conformément aux besoins exprimés par ces derniers e terme de

délais de production des comptes consolidés et de qualité de l’information consolidée

produite. Les recommandations faites tout au long de cette phase ont pour objectif de

fournir les facteurs clés de succès.

A l’issue de cette phase de conception de l’organisation du système de consolidation,

l’expert comptable doit entamer la phase de mise en œuvre qui doit aboutir à l’élaboration

des premiers comptes consolidés.


76

PARTIE II : PHASE DE MISE EN ŒUVRE

La mise en œuvre du système de consolidation concrétise les choix effectués par le groupe

tout au long de la phase conceptuelle. En effet, cette phase doit permettre de réaliser le

projet de mise en place du système de consolidation compte tenu des conclusions et des

choix faits lors de la phase de conception du système.

Cette phase doit se concrétiser par l’élaboration des comptes consolidés selon les normes

IFRS.

Ainsi, la présentation de la démarche à suivre tout au long de cette phase se présente

comme suit :

- Dans le premier chapitre, la description des démarches à entreprendre pour la mise en

œuvre du système de consolidation à travers la définition du système de consolidation

et de ses composantes et la définition de son paramétrage ;

- Le deuxième chapitre traitera des aspects liés à la production des premiers comptes

consolidés et aux contrôles à dérouler sur ces comptes ;

- Le choix de consolider selon les normes IFRS devant avoir un impact significatif sur le

processus d’élaboration des comptes consolidés, nous avons choisi de traiter des

incidences des normes IFRS sur le processus, dans le troisième chapitre. Ce dernier

sera aussi une occasion pour faire un bref rappel des principales divergences qui

existent entre le CGNC et les normes IFRS en ce qui concerne les principes et

méthodes d’évaluation, l’objectif n’étant pas de traiter des techniques comptables de

traitement des ces divergences, mais d’évaluer leur impact sur le processus de

consolidation. Ce volet ne peut être abordé sans relever la problématique de la

réglementation locale en matière de consolidation et analyser les enjeux auxquels est

confronté le législateur marocain.


77

Tout au long de cette phase, l’intervention de l’expert comptable peut prendre plusieurs

formes :

- Il peut jouer le rôle d’un conseiller technique en ce qui concerne la définition du

système de consolidation et de ses composantes et le paramétrage du progiciel de

consolidation ;

- Riche de son expérience en matière de gestion du projet, l’expert comptable peut être

un partenaire privilégié pour le pilotage et le suivi du projet de mise en place du

processus de consolidation ;

- En tant que professionnel des pratiques d’audit des comptes consolidés, l’expert

comptable va apporter une précieuse aide en matière d’arrêté des comptes consolidés

et du déroulement des travaux de contrôle ;

- Pour réussir la mise en place des normes IFRS dans le processus de consolidation,

l’expert comptable va apporter son savoir-faire et ses connaissances de ces normes.

Les différentes étapes incluses dans cette deuxième phase de mise en œuvre sont

récapitulées sur un schéma synoptique joint en annexe 2 au présent mémoire.

Chapitre 1 : Mise en Œuvre du Système de Consolidation

La réalisation de la première consolidation commence par la définition du système de

consolidation à adopter par le groupe, lequel système prend forme avec la définition de ses

principales composantes. Ces dernières sont constituées principalement de l’outil de

consolidation à utiliser, les sites de saisie, les fonctionnalités offertes par le système ainsi

que les utilisations qui en sont faites.


78

1) Définition du système de consolidation et de ses composantes

Le système de consolidation à mettre en place par le groupe aura pour objectif d’obtenir

une remontée de l’information de base à un niveau supérieur. Ces informations de base

seront sujettes à des retraitements afin de construire l’information consolidée du groupe.

Cette remontée de l’information nécessite le recours à un outil de consolidation.

La qualité de l’information remontée dépendra intimement du système de collecte qui sera

adopté. A ce titre, l’outil de consolidation qui sera utilisé par le groupe s’impose à l’expert

comptable comme étant la première composante à étudier. En effet, le choix à faire à ce

sujet par le groupe, sur conseil de l’expert comptable, s’avérera être d’une importance sur

les conditions de production de l’information consolidée dans la mesure où ce choix aura

des incidences importantes aussi bien sur les coûts que sur la charge de travail à supporter

par le groupe.

Lors de la conception de l’architecture du système de consolidation et la définition de ses

composantes, l’expert comptable doit veiller à ce que le système ainsi conçu puissent

répondre aux objectifs primordiaux qui ont été fixés par la direction du groupe. Cette

interaction peut être schématisée de la manière suivante :


79

Objectifs du GroupeComposantes du Systčme deConsolidation

Efficacité etProductivité

Respect de laRéglementation

Qualité del'information

Consolidée

Outil de Consolidation

Sites de Saisie (centralet décentralisé)

Fonctionalités etUtilisations

Paramétrage

Initialisation

Répartition des Rôles

Utilisation des Outilsde Communication

1.1 Choix de l’outil de consolidation

Cette première phase de la définition du système de consolidation concerne en effet le

choix de l’outil de consolidation. Ce dernier devra être pris dans sa conception globale,

c’est à dire : le progiciel de consolidation ainsi que les outils de communication nécessaires

pour le fonctionnement du logiciel et le transfert des données entre les différents points

d’entrée de l’information et le site central.

Lors de la phase du choix de l’outil de consolidation, l’expert comptable devra s’interroger

sur les aspects suivants :

- Le fait d’opter pour la consolidation manuelle, est-il judicieux, vu les contraintes qui

s’imposent à toutes les sociétés consolidantes, en matière de délais d’établissement des

comptes consolidés, la fréquence d’élaboration des comptes…etc ;


80

- Le coût à supporter par la société consolidante si elle décide d’acquérir un progiciel de

consolidation, en matière de prix du progiciel, des frais de formation des utilisateurs,

de coût de la maintenance. Les avantages que présente le progiciel sauront-ils justifier

le coût à supporter ?

A notre avis, la question ne se pose pas actuellement. En effet, l’acquisition d’un progiciel

de consolidation peut s’avérer coûteuse certes, notamment pour les premiers exercices de

consolidation. Cependant, les gains qui seront réalisés par la société en terme de délai, de

qualité d’élaboration des comptes ainsi qu’en terme de possibilités de réalisation de

plusieurs arrêtés périodiques couvriront largement les coûts supportés. Ceci se confirme

particulièrement lorsque le progiciel est évolutif et peut faire l’objet d’adaptation et de mise

à jour conformément aux besoins du groupe.

En effet, l’application informatique de consolidation se définit comme étant une solution

informatique de consolidation qui doit nécessairement :

- Gérer la structure du groupe à consolider ;

- Prévoir la remontée des informations sociales selon différents critères (information

légale, par secteurs d’activité, par produit, par zones géographiques…) ;

- Permettre la saisie et l’interfaçage des données en entrée ;

- Proposer la conversion automatique des données en devise (lorsqu’une filiale est

localisée à l’étranger) ;

- Apporter des solutions de gestion des opérations réciproques (seuil de signification,

traitement des écarts…) ;

- Proposer les écritures de retraitement d’une manière automatique ;

- Etre doté de tous les états de restitution légalement obligatoires (bilan, compte de

produits et de charges, tableau des flux de trésorerie…) ;

- Permettre la personnalisation du paramétrage des états.


81

L’expérience a montré qu’il est plus judicieux d’implanter des progiciels ouverts,

facilement paramétrables. L’objectif de tels logiciels est de laisser à des profils non

informaticiens, une certaine autonomie dans la création d’états et de permettre aux

professionnels intervenant dans le processus de s’approprier les fonctions de paramétrage.

Plusieurs progiciels répondant à ces besoins de consolidation sont disponibles sur le

marché. Nous pouvons en citer les exemples suivants qui sont les plus utilisés sur le

marché marocain actuellement :

- REFLEX ;

- HYPERION.

Cependant, nous avons noté que les tendances actuelles chez les éditeurs des progiciels

s’orientent vers la création de logiciels d’unification répondant à la fois aux besoins de la

consolidation statutaire comme ceux du reporting groupe, de la gestion budgétaire…etc.

En effet, parmi les principaux constats faits par le Salon de progiciels de gestion,

« ProgiForum 2003 » tenu en France, en juin 2003 : « Les avancées technologiques ont fait

évoluer de manière profonde l’approche des utilisateurs et des informaticiens, et ce constat

s’avère particulièrement décisif dans le domaine des progiciels de consolidation et de

reporting. En premier lieu, le rapprochement que l’on avait pu observer en France entre

les fonctions de reporting et de consolidation semble aujourd’hui dépassé.

Si le traitement des fonctions de consolidation au sein du système d’information financier

reste un enjeu pour les éditeurs, il est clair que le développement de fonctionnalités

tournées vers les processus budgétaires et vers un reporting global sont au centre de leurs

préoccupations. »13

13 Source : Dossier de presse du Salon des Progiciels de Gestion « ProgiForum 2003 »


82

Au Maroc, l’on peut faire le constat que les groupes marocains sont toujours dans la phase

de mise en place de progiciels de consolidation indépendamment des autres systèmes

d’information qui puissent exister au sein du groupe. Les opportunités d’une intégration des

différents systèmes d’information ne sont pas vraiment exploitées. Ce qui nous emmène à

réfléchir sur l’adéquation entre cette nouvelle génération des progiciels et les besoins

actuels des groupes marocains.

A notre avis, cette réflexion est très importante à mener. En effet, si les groupes marocains

ne sont pas conscients au même degré de l’importance de systèmes unifiés d’information

pour le pilotage interne et externe, la mise en place du système de consolidation peut être

l’occasion d’apprécier l’opportunité de l’unification des systèmes d’information dans le

groupe, notamment que l’investissement qui sera à engager par e groupe correspondra à

l’acquisition d’un seul progiciel au lieu de plusieurs progiciels (consolidation statutaire,

reporting de gestion, gestion budgétaire…etc).

Par conséquent, il nous a semblé plus intéressant de focaliser notre attention

particulièrement sur ces nouvelles versions des progiciels, c’est à dire les progiciels

d’unification.

Les progiciels d’unification s’appuient sur des bases de données multidimensionnelles. Ce

qui revient à dire que toutes les informations stockées sont structurées par rapport à des

axes d’analyse appelés « dimensions ».

En d’autres termes, une base de donnée multidimensionnelle est une base de données

structurée comportant un certain nombre de dimensions permettant de stocker des données

et de les interroger en fonction de critères de tri, de détail ou de regroupement.

La structure de la base de données comporte des dimensions et des caractéristiques.


83

Définition de la dimension

Une dimension est un identifiant de la donnée stockée. C’est un axe d’analyse de cette

dernière. Chaque donnée dans la base prend une valeur unique sur chaque dimension.

Trois catégories de dimensions sont identifiées :

- Dimensions obligatoires : il s’agit des dimensions qui doivent être obligatoirement

renseignées par l’utilisateur. Lorsqu’une dimension a été omise par ce dernier, la

donnée ainsi saisie constitue une anomalie. Exemple : l’entité consolidée (E1, E2,…)

ou la période de consolidation (P1, P2…) ;

- Dimensions automatiques : il s’agit des dimensions qui sont alimentées

automatiquement par le progiciel lorsque ces dimensions n’ont pas été saisies par

l’utilisateur. Exemple : le niveau (de base, ou consolidé) ;

- Dimensions facultatives : il s’agit des dimensions qui admettent la valeur nulle. Ce

sont des dimensions d’analyse. Exemple : société consolidée partenaire (lorsque la

donnée ne concerne pas une opération intra-groupe), produit (lorsque la donnée ne

concerne pas des flux de produits).

Définition de la caractéristique :

La caractéristique est une propriété associée à une dimension. Elle permet d’effectuer des

opérations de tri, de sélection ou de regroupement sur les valeurs prises par une dimension.

Exemple : le pays constitue une caractéristique de la dimension entité consolidée.


84

1.2 Les sites de saisie

Les composantes du système de consolidation doivent être en adéquation avec la structure

organisationnelle qui a été adoptée par le groupe (Service central de consolidation et sites

décentralisés), mais également tenir compte des responsabilités affectées au service central

de consolidation et aux services comptables des entités consolidées.

Cependant et préalablement à une répartition de la charge de travail entre le site central et

les sites décentralisés, certaines responsabilités devraient être affectées à chacun des sites.

Ces responsabilités définissent le rôle du site central :

1.2.1 Rôle des Sites Décentralisés

Les sites décentralisés se caractérisent chacun par les aspects suivants :

- Le niveau de consolidation (social, retraitements, éliminations…etc) ;

- Les sociétés gérées ;

- Les habilitations (de manœuvre accordées aux sites décentralisés).

Vis à vis du site central, la responsabilité des sites décentralisés est de garantir :

- La fiabilité de l’information remontée vers le site central ;

- Le respect des délais de production de l’information ;

- La traçabilité de l’information (piste d’audit).

Ce dernier point revêt une importance majeure car tout au long du processus de

consolidation, la piste d’audit ne doit en aucun moment être interrompue, de l’information

consolidée jusqu'à l’information source.


85

1.2.2 Outils de communication entre le Site Central et les Sites Décentralisés

En définissant les responsabilités du site central par rapport à celles des sites décentralisés,

l’expert comptable devrait penser aux outils de communication à mettre en place afin de

garantir une meilleure remontée de l’information à partir des sites décentralisés vers le

service central.

Ces outils de communication doivent permettre de répondre aux objectifs suivants :

- Intégration et/ou Extraction des informations :

L’opération d’intégration des données reçues suppose qu’un contrôle soit effectué sur ces

données reçues préalablement à leur intégration dans la base de données ;

- Transmission des données des sites décentralisés vers le site central et vice versa :

L’outil devrait permettre de transmettre du site central vers les sites décentralisés, sous

forme de fichiers compactés, un ensemble d’information à savoir, le fichier du paramétrage

de la consolidation et les données consolidées définitives.

En effet, la transmission entre le site central et les sites décentralisés portera

essentiellement sur :

• Le paramétrage : la définition et l’actualisation du paramétrage sont du seul ressort

du Site Central qui est responsable de le communiquer aux différents sites

décentralisés ;

• Les informations consolidées : cette transmission se fait dans le sens des sites

décentralisés vers le Site Central lors de la remontée de l’information consolidée.

Cependant, et en raison des ajustements de fin de période qui pourraient être opérés

directement par le Site Central, ce dernier doit communiquer les données définitives

aux sites décentralisés afin de s’assurer que ces derniers démarreront la nouvelle

période de consolidation avec des données d’ouverture exactes (reports d’ouverture) ;


86

Cependant, dans la pratique, les délais de production de l’information qui sont de plus en

plus courts font que la transmission des informations consolidées se fait dans un cadre de

précipitation qui favorise la confusion. Ainsi, et afin d’éviter ce risque de confusion, il est

recommandé de mettre en place, notamment au niveau du progiciel utilisé, des tableaux de

bord d’envoi et de réception qui garantissent la séquentialité des opérations et contiennent

les références des sites émetteurs, les dates et les heures d’envoi ou de réception.

- Supports de l’information :

Ces derniers devraient être choisis en fonction du volume et de la fréquence des

informations à transférer (Disquettes, CD-Roms, Internet…etc) ;

Et en tant que maître d’œuvre du projet, l’expert comptable devrait également réfléchir sur

la nécessité de mettre en place les fonctions de supports : service informatique, prestataires

externes…etc.

Cependant, et au-delà des problèmes informatiques qui peuvent être rencontrés par les

différents utilisateurs, ces derniers peuvent également se heurter à des problèmes d’ordre

technique ayant trait notamment aux techniques de consolidation et de production de

l’information consolidée. Dans ce contexte, l’expert comptable se doit de réfléchir, en

concertation avec la direction du groupe, sur la nécessité de mettre en place des fonctions

de supports destinées à aider les différents utilisateurs pour les différents problèmes qu’ils

peuvent rencontrer.

1.2.4 Les fonctions de supports

Les fonctions de supports comprennent tout d’abord la fonction informatique.

- Fonction de support informatique :

Le recours très important à l’outil informatique dans le cadre du processus de consolidation

a rendu l’existence d’un service informatique au sein du groupe primordiale pour la réussite

du processus de consolidation et l’atteinte des objectifs fixés par la direction du groupe.


87

Les rôles que peut jouer le service informatique sont multiples et englobent essentiellement

les tâches suivantes :

La gestion des bases de données : l’intervention du service informatique sur la

gestion de la base de données est justifiée par l’organisation des progiciels telle

qu’elle est souvent mise en place et qui ne donne pas libre accès aux différents

utilisateurs du progiciel par souci de maîtriser les manipulations qui seraient faites

éventuellement sur la base de données et qui sont souvent l’apanage du service

informatique. Ces manipulations ont trait aux opérations suivantes :

- Gestion de l’espace disponible ;

- Réalisation des sauvegardes.

La gestion des serveurs : l’existence de plusieurs stations de travail dans le cadre du

processus de consolidation rend nécessaire l’utilisation de serveurs et de réseaux. La

gestion de ces derniers est du ressort du service informatique ;

La gestion des différents blocages éventuels sur le progiciel : le recours au service

informatique est incontournable pour les différents utilisateurs du progiciel, face à

des situations de blocage. Afin de pouvoir gérer ces situations d’urgence dans les

meilleures conditions, des procédures de contact devraient être mises en place par le

groupe afin de garantir la disponibilité du service informatique pour le déblocage des

urgences. La procédure la plus fréquente est la mise à disposition des différents

utilisateurs de numéros téléphoniques dédiés spécialement aux situations d’urgence.

- Fonction de support technique :

Face à des situations de blocage techniques, en liaison directe avec les techniques de

consolidation, seules les personnes ayant les compétences nécessaires en matière de

consolidation peuvent aider les différents utilisateurs. Ces personnes compétentes peuvent

faire partie du groupe comme elles peuvent venir de l’extérieur :


88

Les ressources internes sont constituées généralement par les intervenants du

département central de consolidation qui maîtrisent le mieux le processus de

consolidation ainsi que les différents principes adoptés par le groupe.

Dans certains cas, les problèmes rencontrés ou les questions posées par les différents

utilisateurs dépassent les compétences et les connaissances du département de

consolidation. Ce dernier se trouvera donc obligé de recourir à un intervenant externe

qui dispose du savoir-faire nécessaire en la matière. Dans ce cadre, l’expert

comptable qui a accompagné le groupe dans la mise en place du processus de

consolidation est la personne idéale pour répondre à ces situations d’urgence.


89

1.3 Les fonctionnalités et les utilisations du système de consolidation

Parmi les soucis les plus importants de l’expert comptable dans le cadre de la mission de

mise place du processus de consolidation, se trouve l’appréciation du progiciel qui sera

adopté par le groupe par rapport aux fonctionnalités et aux utilisations qu’il offre.

En effet, le progiciel qui sera mis en place par le groupe devrait permettre diverses

utilisations. Ces dernières comprennent essentiellement :

- La saisie des données ;

- L’interfaçage des données des sociétés consolidées ;

- La consultation des données ;

- L’édition des contrôles et des états de restitution.

Et au-delà de la considération de ces aspects dans le progiciel de consolidation, l’expert

comptable doit orienter sa réflexion sur les efforts à mettre en œuvre par le groupe pour

familiariser les différents utilisateurs avec les utilisations offertes par le progiciel. Dans ce

cadre, l’expert comptable peut jouer un rôle important dans la formation des utilisateurs,

accompagné bien sûr des spécialistes du progiciel, en orientant son discours sur les

principes de sécurité d’accès et d’utilisation du système.

1.3.1 La saisie des données

La phase de saisie des données est la première phase de la construction de la consolidation.

L’importance de cette phase réside dans le fait que l’aspect sécurité doit prendre le plus

d’ampleur dans la mesure où les conditions de saisie des informations de base impactent

directement l’information globale consolidée.


90

La liasse de saisie :

L’expert comptable peut apprécier la qualité de la liasse de saisie contenue dans le

progiciel à travers les fonctionnalités offertes par cette dernière et qui ont trait notamment

aux aspects suivants :

- Prévoir un maximum de formes de saisie et de rubriques à utiliser devant couvrir tous

les cas de figure qui peuvent se présenter à l’utilisateur, notamment pour les valeurs

intra-groupe ;

- La constatation automatique des reports d’ouverture après chaque période de

consolidation ;

- L’autocontrôle des données saisies par les utilisateurs ;

- La rapidité d’accès aux documents de saisie ;

- La rapidité d’enregistrement des données saisies dans la base de données ;

- La limitation d’accès à la liasse de saisie aux seuls utilisateurs habilités pou effectuer

cette tâche ;

- Le verrouillage de la liasse de saisie pour garantir que l’information remontée ne

pourrait pas être modifiée ultérieurement, notamment après sa consolidation au niveau

du Site Central.

Les écritures manuelles

Dans le cadre de la consolidation, les intervenants peuvent être amenés à passer

manuellement certaines écritures. Ces dernières peuvent en effet être automatisées afin

d’éviter le risque d’erreur lors de l’enregistrement de ces opérations.

Pour ce faire, des schémas d’enregistrement de ces opérations devraient être définis.


91

Les écritures manuelles seront alors caractérisées par :

- Le numéro de l’écriture ;

- La date et l’heure de l’enregistrement ;

- Et les références de l’utilisateur ayant généré cette écriture.

Chaque enregistrement doit contenir les informations suivantes :

- la période ;

- la catégorie des données ;

- la société ;

- le mode d’évaluation ;

- la devise ;

- le niveau d’enregistrement ;

- la nature ;

- le libellé.

Un schéma d’écriture correspond à l’association de valeurs à un certain nombre de comptes

qui sont concernés par cette écriture. Exemple de l’écriture de l’Impôt Différé : les comptes

concernés sont le compte de résultat (ID) et le compte de bilan (IDA ou IDP).

Généralement, les écritures manuelles qui sont automatisées sur le progiciel de

consolidation sont gérées par des masques de saisie prévus sur le progiciel à cet effet.

1.3.2 L’interfaçage des données des sociétés du groupe

L’interfaçage des données consiste en la conversion des données saisies en une nouvelle

forme dans le but de leur intégration dans la base de données globale. Cette opération

permet d’éviter une ressaisie par le site central des informations remontées par les sites

décentralisés.


92

Généralement, les interfaces fonctionnent selon les structures suivantes :

Base de donnéesglobale

Fichierd'entrée

Rčgles degénération des

informations desortie

Rčgles degénération des

informations desortie

Fichier desortie

Matrice de Passage ouTable de

Correspondance

Le Fichier d’Entrée

Les fichiers d’entrée sont constitués par les fichiers de la comptabilité sociale des sociétés

consolidées.

Les données du fichier d’entrée qui seront l’objet de l’interfaçage correspondent soit aux

soldes de la période soit aux flux de l’exercice ainsi qu’aux valeurs intra-groupe.

Matrice de passage ou table de correspondance

Dans la définition de la matrice de passage, l’expert comptable doit porter une attention

particulière à l’exhaustivité de la matrice dans la mesure où elle doit comprendre tous les

comptes qui peuvent être utilisés par les sociétés consolidées et peuvent être remontés dans

le cadre de la consolidation.

Le paramétrage de l’interface

Le paramétrage de l’interface se fait par la définition des règles de génération des

informations de sortie. Pour cela, des règles informatiques devraient être définies, destinées

à alimenter les fichiers de sortie à partir des informations disponibles sur :


93

- les fichiers d’entrées : montants ;

- la matrice de passage : comptes ;

- et l’application de consolidation : Période et code de société ;

Les règles de génération seront développées davantage sur le paragraphe relatif au

paramétrage du progiciel de consolidation.

Les Fichiers de Sortie

Les fichiers de sortie sont l’aboutissement de l’opération d’interfaçage. C’est le fichier

destiné à être intégré dans la base de données de la consolidation. Il constitue également un

moyen de contrôle de l’information remontée.

1.3.3 La consultation des données

La consultation de la base de données peut être définie comme étant l’interrogation de la

base par rapport à des critères de sélection de l’information recherchée. Cette consultation

est faite généralement par un outil de formalisation des requêtes sur la base de données. Cet

outil permet de rechercher des informations générées à partir d’une donnée « source » ou

inversement., en utilisant les dimensions et les caractéristiques de chaque données.

1.3.4 Les éditions des contrôles et des états de restitution

A l’issue des opérations de génération des données de sortie, les travaux de contrôle

peuvent être lancés afin de pouvoir procéder à l’édition des états de restitution.

Les contrôles

Ces contrôles comprennent essentiellement les contrôles de balance qui permettent de

vérifier les équilibres sur différents rubriques et flux.

A ce titre, l’expert comptable devrait s’interroger sur la nécessité de définir le seuil de

signification afin d’exclure les écarts de faible importance.


94

Les états de restitution

Les états de restitution comprennent :

- Les états figés ;

- Les états paramétrables.

Les états figés comprennent :

- la Balance ;

- le Grand Livre ;

- et les Journaux.

Ces états sont figés de par leur caractère fondamental dans l’organisation de la

comptabilité. Aucune modification ne peut être apportée au paramétrage de ces états quel

que soit le degré d’habilitation de l’utilisateur.

Par ailleurs, et malgré le fait que ces états sont figés, certains progiciels peuvent proposer

de suivre le tracé de l’information à partir de la balance, et ce en vertu du principe de la

« balance interactive ». Ce principe veut qu’il soit possible d’expliquer un solde de la

balance par société et de remonter au détail sur le grand livre.

A l’exclusion des états figés, tous les états dont auraient besoin les différents utilisateurs

des comptes consolidés peuvent être paramétrés, par le biais de générateurs d’états en

fonction des besoins de ces derniers. L’accès au paramétrage dépend du progiciel à utiliser

par le groupe. Ainsi, il serait intéressant pour l’expert comptable de s’assurer que le

progiciel qui sera installé par le groupe permette de paramétrer les états de restitution à la

guise des utilisateurs des comptes consolidés.

Parmi ces états paramétrables, l’expert comptable doit s’intéresser prioritairement aux états

obligatoires conformément au référentiel utilisé pour la préparation des comptes

consolidés. Ces états se doivent d’être en conformité avec la législation en vigueur.


95

Cependant, et préalablement à toute utilisation du système de consolidation, un travail

colossal devrait être entamé par le comité de pilotage du projet, et entre autre l’expert

comptable, sur le paramétrage du progiciel de consolidation.


96

2) Paramétrage du système de consolidation

Le paramétrage du système de consolidation peut être défini comme étant l’ensemble des

arguments et règles construits afin de générer des informations consolidées à partir

d’informations de niveau élémentaire.

Cette phase du processus de mise en place du système de consolidation revêt une

importance cruciale pour le groupe dans la mesure où elle conditionne la réussite du

processus de production des comptes consolidés conformément à la législation en cours

mais surtout aux spécificités du groupe.

En effet, le cadre réglementaire qui régit le processus de production des comptes consolidés

devrait se réfléchir sur le paramétrage du système de consolidation à travers le paramétrage

des règles de consolidation des comptes, des catégories des données à consolider, des états

de restitution…etc ;

Les spécificités du groupe seront reflétées à travers le paramétrage des périmètres de

consolidation, des périodes de consolidation…etc.

Globalement, le paramétrage du système de consolidation va se faire en deux étapes :

Une phase d’initialisation du progiciel de consolidation : cette phase permet de

paramétrer les éléments fondamentaux caractérisant une période de consolidation ;

Une phase de paramétrage du progiciel de consolidation : il s’agit de la définition

des règles de génération des données consolidées à partir des informations de base.

Généralement, les progiciels commercialisés sont paramétrables pour tenir compte des

spécificités de chaque groupe.

Ce paramétrage peut être divisé en deux catégories :

Le paramétrage fonctionnel qui concerne les paramètres des groupes, des

organigrammes, des périodes ;


97

Le paramétrage technique est composé des arguments qui caractérisent une donnée

et ses règles de génération ;

Dans cette phase du processus de mise place du système de consolidation, il est important

de préciser que l’intervention de l’expert comptable ne consiste pas à procéder au

paramétrage du progiciel. Cette tâche incombe à l’équipe qui sera responsable de manipuler

le progiciel de consolidation, en l’occurrence le département central de la consolidation

assisté par les représentants de l’éditeur du progiciel.

L’intervention de l’expert comptable consiste à définir ce paramétrage. Ainsi, ce

paragraphe relatif au paramétrage du système de consolidation aura pour objectif de

présenter les composantes du paramétrage que l’expert comptable sera amené à définir en

fonction des besoins en terme d’information consolidée.

L’apport de l’expert comptable dans cette phase prend toute son importance grâce aux

connaissances acquises en matière de paramétrage des progiciels de consolidation, dans le

cadre des missions d’audit des comptes consolidés et des systèmes de consolidation. En

effet, parmi les contrôles de base à réaliser dans le cadre des missions d’audit des comptes

consolidés, figure l’audit du système de consolidation ou plus exactement, l’audit du

paramétrage du progiciel de consolidation.

2.1 Initialisation du système de consolidation

L’initialisation du système de consolidation est le premier paramétrage à effectuer sur

l’application informatique de consolidation. Ce paramétrage permet de définir les éléments

fondamentaux qui caractérisent chaque période de consolidation. Ainsi, il sera effectué

pour la première consolidation, puis mis à jour à l’occasion des autres consolidations

lorsque les éléments le caractérisant viennent à changer.


98

Les principaux éléments caractérisant la période de consolidation sont :

- L’ensemble à consolider (lorsque le progiciel peut gérer plusieurs groupes à la fois) ;

- La période à consolider ;

- Les contrôles.

Il est possible également de considérer la catégorie des données à traiter (données

comptables ou données de gestion) comme un élément caractérisant la période de

consolidation. Cependant, ceci est valable lorsque le progiciel de consolidation est destiné à

gérer à la fois la consolidation légale et celle économique (système d’information de

gestion). Dans le présent mémoire, il est rappelé qu’il est question de traiter de la

consolidation statutaire (légale). Ainsi, les données qui seront traitées au niveau du

progiciel seront de source comptable, répondant aux obligations de préparation des


Le schéma suivant reprend les différents éléments concernés par le processus

d’initialisation du progiciel :

Initialsation duProgiciel de

Consolidation

ContrôlesComposantes duGroupe

Périodes aConsolider

Sites

Groupe,Sous-groupes etOrganigrammes

Nombre deConsolidations a

réaliser

Contrôles de labase de données

Contrôle de laliasse de saisie


99

2.1.1 Le paramétrage des composantes du groupe

Le paramétrage des composantes du groupe consiste à définir les éléments suivants :

Les sites : ils doivent être paramétrés sur le progiciel conformément à l’organisation qui

a été adoptée par le groupe, laquelle organisation a été préalablement déterminée

comme indiqué dans le chapitre 2 de la première partie. Ainsi, trois catégories de sites

peuvent être identifiées : le site central, les sites décentralisés de sous-consolidation et

les sites décentralisés élémentaires.

Le groupe, les sous-groupes et les organigrammes : le paramétrage du groupe dans le

progiciel de consolidation doit suivre la logique suivante :

- La définition des sous-groupes : en fonction de la taille du groupe et l’intérêt

éventuel d’une subdivision du groupe, l’expert comptable peut éventuellement

procéder à la détermination de plusieurs sous-groupes et de paliers de

consolidation ;

- La définition des sociétés formant le groupe : toutes les sociétés faisant partie du

groupe doivent être saisies sur le progiciel de consolidation, qu’elles soient

consolidées ou non ;

- La saisie des pourcentages : il s’agit de la saisie des pourcentages de contrôle et

d’intérêt qui sont nécessaires à la consolidation et à la génération de la méthode de

consolidation.

L’opportunité d’opter pour une consolidation par palier devrait être appréciée par l’expert

comptable par rapport aux avantages et aux inconvénients qu’elle présente pour le groupe.


100

Les avantages de la consolidation par palier résident dans le fait que les personnes qui

seront responsables de la réalisation de la sous-consolidation auront une meilleure

connaissance et maîtrise des filiales qu’ils consolident que le département central de

consolidation qui doit traiter un nombre plus élevé de sociétés consolidées. Ce qui

contribuera à améliorer la qualité de l’information consolidée.

Cependant, cette méthode comporte des risques. Ces derniers ont trait surtout au facteur

temps et à la disponibilité d‘informations pertinentes. En effet, le fait de multiplier les sous-

consolidations peut entraîner la multiplication de temps de traitement, lequel temps serait

difficilement compressible.

D’autre part, la récupération par le département de consolidation des résultats des sous-

consolidation peut induire la perte d’informations pertinentes qui auraient du être

remontées à l’échelon supérieur.

Afin d’éviter ces risques, l’expert comptable peut recommander que l’ensemble des

moyens matériels (progiciels et tableaux d’analyse) qui sont utilisés au niveau du

département de consolidation soit mis à la disposition des responsables des sous-

consolidations afin de garantir que le département de consolidation pourra disposer de

l’ensemble des retraitements de consolidation qui sont réalisés par les responsables des

sous-consolidations.

Dans le cas où la mise en commun de ces outils serait impossible, il est important de veiller

à ce que les liasses de sous-consolidation comportent le maximum de détail afin de faciliter

les analyses ultérieures qui seront effectuées par le département de consolidation central.

A l’issue de la phase de paramétrage des composantes du groupe, l’expert comptable sera

amené à réfléchir sur la nécessité de mettre en place des procédures afin de sécuriser

l’accès en modification des ces informations, lesquelles procédures devraient viser à limiter

cet accès aux seules personnes habilitées.


101

2.1.2 Le paramétrage des périodes

Le paramétrage des périodes revient à définir le nombre de consolidation qui seront

réalisées par le groupe au titre de chaque année. Ce nombre diffère d’un groupe à un autre.

Pour ce faire, l’expert comptable doit s’assurer que le progiciel de consolidation laisse le

choix à l’utilisateur de définir autant de périodes de consolidation qu’il le désire (annuelle,

semestrielle, trimestrielle ou mensuelle).

Dans le cadre de la consolidation légale, le passage d’une période clôturée à une période

nouvelle devrait donner lieu à l’enregistrement des reports d’ouverture qui correspondent

aux soldes de clôture de la période fermée. Ces reports d’ouverture doivent constituer les

données de comparaison pour la nouvelle période.

2.1.3 Le paramétrage des contrôles14

Les progiciels de consolidation tels que commercialisés actuellement comprennent des

contrôles pré-paramétrés et laissent également la possibilité à l’utilisateur de paramétrer des

contrôles supplémentaires.

A ce niveau, le rôle de l’expert comptable est d’apprécier les contrôles déjà paramétrés sur

le progiciel ainsi que de proposer des contrôles supplémentaires lorsque ceux-ci s’avèrent

nécessaires.

Globalement, l’appréciation de l’expert comptable devrait se faire par rapport à deux

catégories de contrôles qui doivent nécessairement exister dans le progiciel, à savoir :

14 Ces contrôles correspondent aux contrôles qui doivent être décentralisés comme mentionné dans le troisième chapitre

de la première partie de ce mémoire lors de la définition d’une organisation spécifique.


102

• Les contrôles de la base de données :

Cette catégorie de contrôles doit comprendre au minimum les contrôles suivants :

- l’équilibre des balances : ce type de contrôles a pour finalité de s’assurer que la

somme (ou la différence) de deux ou plusieurs rubriques associées à un ou plusieurs

flux est égale à Zéro.

- l’équilibre des flux : ces contrôles ont pour objectif de s’assurer que les flux

enregistrés dans le cadre de la consolidation sont équilibrés ;

- les contrôles de cohérence : permettent de s’assurer de la cohérence des valeurs intra-

groupe déclarées par chaque société avec celles déclarées par les sociétés partenaires

pour ces valeurs intra-groupe ;

• Les contrôles de la liasse de saisie :

Les contrôles de la liasse de saisie ont pour objectif de détecter les écarts éventuels entre le

détail saisi et le total saisi du détail.


103

2.2 Paramétrage du système de consolidation

Le paramétrage du système de consolidation revient à paramétrer le progiciel de

consolidation à travers la définition de l’ensemble des arguments et des règles ayant pour

objectif la génération des informations consolidées à partir d’informations de niveau de

base.

Une fois que les données aboutissant à la consolidation sont générées, il convient de

paramétrer le progiciel de consolidation pour la restitution des données générées. En effet,

les progiciels de consolidation les plus développés doivent laisser à l’utilisateur l’accès à la

modification et à la construction des états de restitution, sur un module de générateur des

états.

Le paramétrage15 du progiciel de consolidation doit répondre à un certain nombre

d’objectifs majeurs, à savoir :

L’obtention des supports écrits de présentation des données consolidées : En effet,

le paramétrage du logiciel de consolidation devrait se faire dans l’objectif de

l’obtention de l’ensemble des états de synthèse tels qu’exigés par la législation, et aussi

les états demandés par les destinataires des comptes consolidés ;

La rapidité d’exécution des opérations automatisées : la lourdeur dans l’exécution

des opérations automatisées peut entraîner un retard énorme dans la production des

informations consolidées ;

15 Dans le cadre d’un système unifié d’information groupe, il est possible de prévoir que le paramétrage du progiciel de

consolidation soit adapté au besoin de comparaison des données de consolidation, financières et de gestion. Dans ce cas,

le progiciel retenu devrait permettre le rapprochement entre les données financières et les données de gestion. Cette

dynamique d’échange des données entre les bases de données financières et de gestion est de nature à permettre aux

entreprises consolidantes d’accélérer le processus de production des comptes consolidés ;


104

La maximisation des automatismes : les performances d’un système de consolidation

sont souvent jugées par rapport aux possibilités qu’il offre, de réduire au maximum les

travaux réalisés par les utilisateurs ;

La transparence : en effet, le paramétrage doit être clair et bien accessible aux

différents utilisateurs de l’application informatique de consolidation.

2.2.1 Génération des données à partir de l’information de base

Les progiciels de consolidation fonctionnent selon le principe de traitement des

informations issues des comptes individuels (liasse de consolidation) pour aboutir aux

comptes consolidés et ce en réduisant l’intervention de l’utilisateur grâce à l’automatisation

maximale des opérations de consolidation.

La génération des données consolidées à partir des comptes individuels est basée sur deux

éléments essentiels à savoir :

- la caractérisation des données à traiter ;

- la construction des schémas des règles de génération des données.

Nous avons vu dans les paragraphes précédents, la définition de la dimension et des

caractéristiques. La caractérisation des données revient à associer à chaque donnée une ou

plusieurs caractéristiques. Cette opération permet d’effectuer des tris, sélections et

regroupement sur les données.

Une fois les caractéristiques des données définies, il doit être procédé par la suite à la

définition des règles de génération des données consolidées.


105

Règles de génération des données

Les règles de génération des données sont généralement construites selon le schéma

suivant :

La génération de la donnée s’opère en fonction d’une condition.

Dans un progiciel de consolidation, les principales règles de génération qui existent sont les

suivantes :

Retraitements automatiques : il s’agit des règles qui permettent de neutraliser ou le

reclasser des données en fonction de conditions déterminées. On peut citer l’exemple

des règles de neutralisation des provisions réglementées ;

Impacts des saisies : il s’agit des règles qui permettent de générer un montant de

clôture à partir de la saisie d’une valeur dans un flux de mouvement réel ;

Reports des données de clôture sur la période suivante : il s’agit des règles qui

permettent de reporter certaines catégories de données (vérifiant une condition

déterminée) sur la période de consolidation suivante. C’est le cas des écritures de

retraitement et d’ajustements qui sont reportées selon les principes suivants :

- Les rubriques du bilan hors résultat se reportent sur elles-mêmes ;

- L’impact sur le résultat se reporte en réserve.

Données Source Données Générées

Condition


106

Règles de consolidation automatique : ces règles regroupent les différentes

opérations de sommation, de partage et d’élimination en fonction de conditions

déterminées :

- Sommation des informations de chaque société consolidée : il s’agit des règles qui

cumulent les informations de chaque société consolidée, au niveau consolidé en

utilisant le pourcentage d’intégration de la société concernée ;

- Partage du résultat et de la situation nette :il s’agit des règles qui permettent de

partager le résultat et la situation nette entre les intérêts du groupe et les intérêts

minoritaires en fonction du taux d’intérêt du groupe et celui des minoritaires ;

- Elimination des titres consolidés : il s’agit des règles qui permettent d’éliminer les

titres de participations consolidés par le biais d’une rubrique de liaison et des

réserves consolidées ;

- Elimination des valeurs intra-groupe : ces règles permettent d’éliminer les valeurs

intra-groupe déclarées en utilisant des rubriques de liaison.

Impacts de consolidation : ces règles sont constituées des traitements portant sur les

opérations de consolidation. Ces opérations comprennent les opérations de retraitement

(homogénéisation des taux et des modes d’amortissements, la constatation de l’écart

d’acquisition,…), les éliminations sans incidence sur le résultat et la situation nette, les

éliminations avec incidences sur le résultat et la situation nette, les effets des variations

de périmètre…etc ;

Reports de consolidation : ces règles permettent de reporter sur la période suivante,

les écritures de consolidation qui sont nécessaires pour la consolidation suivante sans

aucune modification.

Dans la pratique, les progiciels de consolidation dans leur version initiale, comprennent

déjà un certain nombre de règles de génération standard. Dans ce cas, le rôle de l’expert

comptable a pour finalité de s’assurer que :


107

- La caractérisation des données telle que paramétrée sur le progiciel est exhaustive ;

- Les différentes règles de génération des informations consolidées, déjà définies dans

le progiciel sont conformes à la fois aux normes adoptées par le groupe et au

référentiel comptable utilisé par le groupe pour la préparation des comptes

consolidés. Dans le cas contraire, les ajustements nécessaires doivent être proposés

et intégrés dans le progiciel de consolidation.

Par ailleurs, l’expert comptable doit considérer la possibilité d’ajouter de nouvelles règles

de génération dans le but d’automatiser certaines opérations de consolidation, non prévues

initialement dans le progiciel de consolidation. Dans ce cas, ces nouvelles règles doivent

être définies, validées et communiquées aux représentants de l’éditeur pour la réalisation du

paramétrage.

A l’issue de cette étape, l’expert comptable doit s’assurer que les états de restitution des

données sont bien paramétrés sur le progiciel de consolidation en fonction des besoins du

groupe en terme d’information et de comptes consolidés.

2.2.2 Restitution des données

Les progiciels de consolidation doivent permettre de restituer les différentes données

générées en utilisant des états de restitution qui produits grâce à un générateur d’état. Ces

générateurs d’états permettent de construire des états de consolidation en fonction des

besoins des groupes.

A ce titre, le rôle de l’expert comptable consiste à s’assurer que :

- Les états de restitution paramétrés sur le progiciel répondent aux différents besoins

du groupe en états de consolidation : balance consolidée, grands livres, journaux,

états financiers consolidés comme exigés par la réglementation en vigueur, états de

contrôles…etc ;


108

- Les formules de calcul utilisées dans les différents états de restitution sont

correctes ;

- Les masses du bilan et du compte de produits et de charges sont correctement

regroupées sur ces états ;

- Toutes les rubriques nécessaires sont reprises dans l’état.

A titre de rappel, conformément à la norme IFRS 1 §7, les états consolidés doivent

comprendre les éléments suivants :

- Le bilan consolidé ;

- Le compte de résultat consolidé ;

- Un état indiquant soit l’ensemble des variations des capitaux propres (Tableau des

variations des capitaux propres), soit les variations des capitaux propres autres que

celles résultant de transactions sur le capital avec les propriétaires et de distribution

aux propriétaires (état des profits et pertes comptabilisée dans l’exercice)16.

- Le tableau des flux de trésorerie ;

- La description des méthodes comptables et notes explicatives.

Ainsi, nous pouvons constater que l’état d’analyse des variations des capitaux propres et le

tableau des flux de trésorerie constituent des états de synthèse à part entière et non des

éléments de l’annexe comme préconisé par le Règlement CRC 99-02.

Le paramétrage de ces états doit prendre en considération l’obligation pour les groupes de

présenter les données comparatives.

16 En 2005, l’IASB envisage de substituer au compte de résultat et à l’état des profits et pertes comptabilisés dans l’exercice, un « état de performance » unique comprenant l’ensemble des variations des capitaux propres résultant de transactions avec les tiers non actionnaires.


109

3) Pilotage du projet

3.1 Les acteurs du projet

La mise en place du système de consolidation est un projet qui doit associer différents

acteurs. Il est nécessaire dés lors de définir le rôle de tout un chacun. Généralement, ces

rôles se déclinent comme suit :

3.1.1 Le client

Le client est par définition le maître d’ouvrage. Il est le propriétaire du projet et doit être

responsable des aspects suivants :

- Définir les objectifs contractuels en matière de qualité de performance ;

- Spécifier les besoins en matière d’information, conformément aux besoins internes et

aux contraintes réglementaires ;

Les différentes équipes fonctionnelles et notamment le département de consolidation ainsi

que les équipes informatiques sont associées à ces travaux de fixation des objectifs et de

détermination des besoins ;

Pour la réalisation de ces tâches, le client peut aussi se faire assister par un expert

comptable.

3.1.2 L’éditeur du progiciel

Le rôle de l’éditeur consiste à faire :

- Le suivi des modalités de mise en œuvre technique du progiciel ;

- La réalisation des modifications sur le progiciel en fonction des besoins du client ;

- La formation de l’équipe de consolidation sur l’exploitation et le paramétrage du

progiciel de consolidation ;


110

- Le conseil en matière de choix de l’architecture du parc informatique et des interfaçage

éventuels.

3.1.3 L’expert comptable

Dans le cadre du projet de mise en place du système de consolidation, l’expert comptable

peut jouer différents rôles :

- Conseil en matière d’organisation du processus de mise en place du système de

consolidation ;

- Conseil en matière de définition des composantes du système de consolidation ;

- Conseil en matière de paramétrage du système de consolidation.

Généralement, l’expert comptable peut jouer le rôle du maître d’œuvre, délégué par le

maître d’ouvrage, puisqu’il associe la connaissance et la maîtrise des techniques

comptables de consolidation, la connaissance des systèmes d’information et des progiciels.

3.2 Le Comité de pilotage

La responsabilité de la mise en œuvre du projet de mise en place du système de

consolidation doit être confiée à un comité de pilotage ;

Le comité de pilotage comprend généralement un maître d’ouvrage, assisté par des maîtres

d’ouvrage délégués en plus des membres de l’équipe de projet et des directeurs concernés

par le projet.

Le pilotage du projet implique la définition d’un ordonnancement des tâches.

Le rôle du comité de pilotage est de :

- Valider les grandes orientations du projet ;

- S’assurer du bon déroulement du projet et du respect des délais de réalisation ;

- Appuyer l’équipe ou groupe de projet dans la résolution des points spécifiques.


111

Les réunions du comité de pilotage font l’objet d’un procès verbal de validation formalisant

les options retenues.

3.3 Le comité de validation

Périodiquement, un comité de validation comprenant le maître d’ouvrage, le responsable de

la consolidation, les différents consultants impliqués…etc, est tenu afin d’entériner les

différents points d’avancement du projet.

3.4 Le groupe du projet

Le groupe du projet peut comprendre le chef du projet utilisateur, le chef de projet

informatique ainsi que les différents consultants. Son rôle est de superviser les travaux dans

le cadre du projet de mise en place du système de consolidation et de préparer l’information

et les décisions pour le comité de pilotage.

3.5 Les groupes de travail

Parallèlement au comité de pilotage, des groupes de travail peuvent être constitués dans le

but de traiter de points particuliers nécessitant des compétences particulières.

Ces groupes de travail peuvent aussi être mis en place dans le but de multiplier les groupes

de projet et de permettre l’avancement du projet sur plusieurs volets simultanément.

Parmi ces groupes, un groupe technique informatique est également mis en place lors de la

phase du choix de l’outil de consolidation et de sa mise en place. Son rôle est de :

- Valider l’architecture technique du progiciel adoptée par l’éditeur du progiciel ;

- Réaliser et contrôler les installations sur site (tests de fiabilité, de performance…etc) ;

- Assister les filiales dans le cadre du déploiement.


112

3.6 La définition d’un calendrier de réalisation des travaux

Le projet de mise en place du système de consolidation doit être géré dans le temps

conformément à un calendrier de réalisation des travaux. Ce planning doit être mis en place

sur la base d’un découpage du projet en plusieurs tâches et l’estimation de la charge de

travail de chaque tâche.


113

Chapitre 2 : Réalisation de la Première Consolidation

1) Elaboration des premiers comptes consolidés

A l’issue des travaux de mise en œuvre du système de consolidation, l’élaboration des

comptes consolidés peut être entamée. Cette phase du processus doit se concrétiser par la

production des comptes consolidés. Toutefois, ces comptes devraient faire l’objet d’un

certain nombre de contrôles qui devraient permettre de s’assurer que les comptes produits

sont conformes aux normes du groupe et au référentiel adopté par ce dernier.

1.1 Production des comptes consolidés

Conformément aux instructions du groupe, et aux procédures mises en place définies tout

au long des phases précédentes, la production des comptes consolidés va être entamée

selon la chronologie suivante :

Réalisation des arrêtés au niveau des sociétés consolidées :

Les sociétés comprises dans le périmètre de consolidation doivent arrêter leurs comptes

sociaux, et ce conformément au calendrier de consolidation tel que défini par le


Préalablement à la clôture définitive des comptes individuels, les responsables des sociétés

consolidées doivent procéder aux réconciliations des opérations et soldes intra-groupe.

Nous avons vu dans la première partie qu’il est recommandé que les rapprochements intra-

groupe soient faits par les sociétés consolidées et ce avant la communication de la liasse de

consolidation définitive.


114

Enregistrement des écritures de retraitement :

Les retraitements des comptes individuels des entreprises consolidées ont pour objet de

corriger, par des écritures comptables, les divergences entre les pratiques et méthodes

comptables utilisées dans ces comptes et celles applicables aux comptes consolidés, ceci

afin de prendre en compte les caractéristiques propres aux comptes consolidés et d’assurer

leur homogénéité17.

Pour les cas des groupes marocains, ces retraitements comprendront :

- Les retraitements d’homogénéité18 ;

- Les retraitements destinés à éliminer l’impact des écritures passées pour la seule

application des législations fiscales ;

- Les retraitements résultant de la comptabilisation des impositions différées.

Ces travaux seront réalisés soit par le département central de consolidation, soit

directement par les sociétés consolidées. Le choix entre les deux possibilités fera l’objet du

dernier chapitre de cette deuxième partie.

Pour la suite du processus de consolidation, nous allons supposer que ces travaux de

travaux de retraitements seront faits au niveau des sociétés consolidées.

Saisie des liasses de consolidation par les sociétés consolidées :

Suite à au retraitement des comptes individuels des sociétés consolidées, les responsables

de ces dernières procéderont à la saisie de la liasse de consolidation, en renseignant tous les

tableaux et documents compris dans la liasse. Le renseignement de cette dernière doit se

faire sur la base des comptes définitifs.

17 Définition retenue par le Régl. 99-02, §201. 18 Ces retraitements auront pour objectif d’homogénéiser les pratiques comptables au sein du groupe et de corriger les divergences entre le CGNC et les normes IFRS.


115

Remontée des liasses de consolidation vers le département central de

consolidation :

Elle doit se faire conformément au calendrier de consolidation. Lorsque les instructions de

consolidation ont prévu une remontée progressive des informations vers le département

central, les responsables des sociétés consolidées doivent s’assurer que les différents

documents et informations communiqués progressivement sont issus des mêmes comptes

arrêtés définitivement.

Réalisation des travaux de consolidation tels qu’attribués au département central

de consolidation :

Les travaux de consolidation qui seront réalisés par le département central sur les liasses de

consolidation remontées par les sociétés consolidation sont les suivants :

- Contrôle de la cohérence ainsi que de l’exhaustivité des liasses de consolidation

remontées par les sociétés consolidées ;

- Transfert du contenu des liasses de consolidation dans la base de donnée globale ;

- Sommation des comptes de sociétés consolidées et ce conformément aux méthodes de

consolidation retenues pour chaque société consolidée ;

- Elimination des opérations réciproques. Cette tâche suppose que tous les écarts

significatifs sur les opérations réciproques ont été expliqués et corrigés par les sociétés

consolidées concernées sur les liasses de consolidation remontées ;


116

Production des états financiers consolidés et des états annexes.

A l’issue de la réalisation des opérations de consolidation au niveau du département

central, e dernier procédera à la production des états financiers consolidés et des annexes.

Par ailleurs et dans la mesure où il s’agit de la réalisation de la première consolidation,

cette occasion coïncidera par la force des choses avec la première application des normes

IFRS par le groupe. Ce qui rend cette phase de production des premiers comptes consolidés

selon les normes IFRS, une phase importante qui doit être préparée soigneusement par le

groupe.

Les implications de la première application des IFRS seront traitées au niveau du dernier

chapitre de la deuxième partie de ce mémoire.

Par ailleurs, et dans un souci de certification des comptes consolidés du groupe, le

département central de consolidation doit s’assurer que les liasses de consolidation ont fait

l’objet de contrôle par les auditeurs des sociétés consolidées, et recevoir en conséquence,

l’ensemble des documents qui sont demandés aux auditeurs des sociétés consolidés et qui

accompagnent la remontée des liasses de consolidation.

Dans cet objectif, un suivi des documents à recevoir peut être fait en utilisant un tableau de

suivi inspiré du modèle suivant :


117

1.2 Contrôles des comptes consolidés

A l’issue du processus d’élaboration des comptes consolidés, un certain nombre de

contrôles devrait être déroulé par les équipes des consolideurs. A ce titre, l’intervention de

l’expert comptable dans le cadre de ces contrôles prend une ampleur justifiée par son

expérience en matière d’audit des comptes consolidés

1.2.1 Objectifs des contrôles des comptes consolidés

Les différents contrôles à dérouler par l’expert comptable auront pour objectif de s’assurer

que les comptes consolidés ont été élaborés conformément aux normes du groupe et dans le

respect des dispositions du référentiel comptable adopté par le groupe, en l’occurrence, le

référentiel IFRS pour le cas des groupes marocains.

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S1 Nom société 1interlocuteuradressen° tel …

Nomadressen° tel …

S2

S3


118

1.2.2 Principaux éléments contrôlés

Par rapport à ce référentiel (IFRS) utilisé par les groupes marocains et au contenu des états

financiers consolidés et des annexes, l’expert comptable doit dérouler des contrôles portant

sur les éléments suivants :

Validation du périmètre de consolidation :

L’objectif de e contrôle est de vérifier que le périmètre de consolidation est correct par

rapport à l’organigramme du groupe, et en particulier valider l’exhaustivité du périmètre en

s’assurant que des sociétés ne sont pas exclues à tort du périmètre de consolidation). La

validation du périmètre de consolidation devrait être faite par rapport aux règles de

définition du périmètre de consolidation et des exclusions du périmètre, de définition des

contrôles et de détermination du pourcentage de droits de vote. Les dispositions relatives à

ces règles sont régies par la norme 27 et 28 ;

Validation des méthodes de consolidation :

L’objectif de ce contrôle est de valider que les méthodes de consolidation sont cohérentes

par rapport au type de contrôle exercé par le groupe ;

Traitement des entrées de périmètre :

L’objectif du contrôle est de valider le traitement des entrées de périmètre et le calcul de

l’écart d’acquisition.

Traitement des sorties de périmètre :

L’objectif du contrôle est de valider le traitement des sorties de périmètre et le calcul des

résultats de cession de titres consolidés.


119

Traitements des autres variations du pourcentage d’intérêt :

L’objectif du contrôle est de valider le traitement des variations de pourcentages d’intérêt

postérieures à l’entrée d’une société dans le périmètre.

Contrôle de la variation des capitaux propres :

L’objectif du contrôle est de valider les capitaux propres de clôture (part du groupe et part

des minoritaires). Ce contrôle est déroulé à travers la mise en œuvre du tableau d’analyse

des variations des capitaux propres. Ce tableau sera détaillé davantage dans les paragraphes

suivants, vu son importance dans le processus de consolidation.

Contrôle du passage du résultat social au résultat consolidé par société :

L’objectif de ce contrôle est de valider la formation du résultat consolidé (part du groupe et

part des minoritaires). Ce contrôle doit se faire en :

- analysant la formation du résultat consolidé par société (analyse contributive) (en part

du groupe et part des minoritaires),

- analysant la formation du résultat consolidé : passage du social au consolidé (par

nature de retraitement) (part du groupe et part des minoritaires)

A ce niveau, le tableau suivant peut être utilisé : (édité par le progiciel ou préparé

manuellement par le consolideurs) :


120

Société

Mère

Filiale 1 Filiale … Total

Résultat social converti

Résultat converti et retraité des sociétés mises

en équivalence

Retraitements d’homogénéisation

Annulation des provisions réglementées

Retraitement du crédit-bail

Amortissement des écarts d’évaluation

Impôts différés

Autres retraitements

Total retraitements

Elimination des dividendes et acomptes

Retenues à la source non récupérables

Elimination des provisions sur titres,

comptes-courants et risques et charges

internes

Elimination des plus-values internes

Elimination des marges en stocks

Total éliminations

Amortissement des écarts d’acquisition

Résultat - part des minoritaires

Résultat - part du groupe

Contrôle de la conversion des comptes des sociétés étrangères :


121

L’objectif du contrôle est de valider que le choix de la méthode de conversion adoptée pour

chaque société est correct.

Contrôle du suivi de la valeur des écarts d’acquisition et des autres actifs

incorporels reconnus lors des entrées de périmètre :

L’objectif du contrôle est d’analyser la variation de la valeur brute et des amortissements

entre l’ouverture et la clôture en identifiant : les nouveaux écarts d’acquisition de l’exercice

et les reprises d’écart d’acquisition liées à des cessions de titres consolidés et les

amortissements d’écarts d’acquisition.

Contrôle des impôts différés :

L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte comptabilisation des impôts différés à

travers la vérification de l’existence de créances d’impôts différés, l’exhaustivité des

impôts différés passifs et la correcte présentation bilantielle.

La vérification des impôts différés doit se faire par rapport à l’approche bilantielle : Une

différence temporaire apparaît dès que la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est

différente de sa valeur fiscale. Cette approche est élargie et conduit à la prise en compte des

impositions latentes.

Une attention doit être portée aux éléments qui ne doivent pas être pris en considération

pour le calcul des impôts différés (écarts d’acquisition) ;

Pour la présentation bilantielle des impôts différés, les actifs et les passifs d’impôts

différés, quelle que soit leur échéance, doivent être compensés lorsqu’ils concernent la

même entité fiscale. Toutefois, les actifs, passifs et charge d’impôts différés doivent être

présentés dans les états financiers consolidés distinctement des actifs, passifs et charges

d’impôts.


122

Un bouclage des impôts différés doit être fait. Ce bouclage se fait à travers le contrôle des

mouvements d’impôt. A ce titre, il est important de vérifier que les mouvements sur les

impôts différés entre ouverture et clôture sont correctement comptabilisés en résultat (à

l’exception des impôts différés résultant de l’impact des changements de méthode

comptabilisés en réserves, et des impôts différés provenant des variations de périmètre).

Cette vérification peut être faite à l’aide d’un tableau du format suivant :

Société Clôture Ouverture Variation Résultat IDA19 IDP20 IDA IDP

Variation périmètre

Changement méthode

(1) (2) (3) (4) (1)-(2)-(3)+(4) (6) (7) (8) S1 S2 S3 Total

Ce tableau permet de s’assurer :

- que les variations d’impôt différé sont correctement analysées sur la période ;

- que les soldes d’impôts différés actifs et passifs sont compensés entité par entité ;

- de la cohérence de la variation de l’impôt différé sur l’exercice par revue analytique.

Les contrôles à réaliser sur les impôts différés entité par entité sont les suivants :

1. Ventilation des impôts différés provenant des écarts valeur fiscale / valeur dans les

comptes sociaux et des impôts différés provenant des retraitements de consolidation.

2. Concernant les différences valeur fiscale / valeur dans les comptes sociaux :

19 IDA : Impôt Différé Actif. 20 IDP : Impôt Différé Passif.


123

- Vérifier que tous les décalages temporaires entre fiscalité et comptes individuels

génèrent des impôts différés, à partir de l’analyse des informations figurant dans la

liasse fiscale ;

- Vérifier que le taux d’impôt utilisé pour le calcul de l’impôt différé correspond bien au

taux probable de reversement.

3. Concernant les impôts différés sur les retraitements de consolidation et les

éliminations :

- Vérifier que tous les retraitements dans les tableaux de variation des capitaux propres

donnent lieu à la comptabilisation d’impôt différé, sauf dans les cas prévus par la

réglementation (exemple de certains écarts d’évaluation sur des actifs incorporels

(généralement non amortissables et non cessibles séparément de l’entreprise acquise).

- Vérifier que le taux d’impôt utilisé pour le calcul de l’impôt différé correspond bien

au taux voté pour l’exercice probable de reversement.

4. S’assurer que l’on dispose pour chaque société (au regard du résultat groupe ou de

l’impôt groupe) d’une preuve d’impôt sur ses comptes individuels. En effet, la preuve

d’impôt doit être vérifiée pour chaque société ;

Contrôle de la preuve d’impôt :

La preuve d’impôt permet d’expliquer le rapprochement entre la charge fiscale consolidée

théorique (résultat consolidé avant impôt imposé au taux d’impôt applicable dans le pays

de la société mère) et la charge fiscale consolidée réellement comptabilisée. Les principales

sources d’écarts entre la charge fiscale théorique et la charge fiscale réelle peuvent se

présenter selon l’exemple suivant :

L’objectif du contrôle est de s’assurer de la cohérence de la preuve d’impôt présentée dans

l’annexe des comptes consolidés.


124

L’expert comptable doit vérifier la cohérence globale de la preuve d’impôt. Et avant de

procéder à cette analyse, les preuves d’impôt doivent être préalablement analysées par

société. Ainsi, il convient de

- Valider les preuves d’impôt par société sur les sociétés significatives (c’est-à-dire dont

la charge fiscale et/ou le résultat consolidé avant impôt sont significatifs) ;

- Vérifier en particulier de façon approfondie les preuves d’impôts des sociétés pour

lesquelles la charge fiscale théorique diffère fortement de la charge fiscale réelle.

(En K devise de consolidation)

Résultat net consolidé (part du groupe) - Charge d'impôt consolidée (1) (exigible et différé) - MinoritairesRésultat consolidé avant impôt (avant partage groupe/minoritaires) - Résultat des sociétés mises en équivalence (2)Résultat consolidé avant impôt Taux théorique (taux courant applicable société mère)Charge fiscale théorique

Ecart de taux sociétés étrangères (3)Eléments imposés à taux réduit (4)Effet des variations de taux sur impôts différés (5)Pertes fiscales de l'exercice non utilisées / non activées (6)Utilisation de déficits reportables antérieurs non activés (7)Activation de déficits antérieurs (8)Différences permanentes (9)Amortissements des écarts d'acquisition (10)Redressements fiscaux (11)Régularisations d'impôts différés sur exercices antérieurs (12)Régularisation sur IS (13)Imposition forfaitaire (14)Réduction d'impôt / crédits d'impôts (15)

Charge fiscale réelle (16)Taux effectif d'impôt (17)


125

Contrôle de l’élimination des opérations réciproques sans impact résultat :

L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte élimination des opérations réciproques

sans impact sur le résultat. En effet, l’expert comptable doit s’assurer que les données

réciproques saisies dans les liasses de consolidation correspondent aux données réciproques

dans les comptes locaux (et confirmées dans les états de rapprochement des soldes intra-

groupe) et qu’elles sont exhaustives, en particulier que les données réciproques sur des

comptes non auxiliarisés sont reprises, notamment sur les comptes de factures à émettre,

factures à recevoir, de produits à recevoir et de charges à payer ;

Contrôle de l’élimination des opérations réciproques avec impact résultat :

L’objectif du contrôle est de s’assurer de la correcte élimination des opérations réciproques

avec impact résultat. Une attention particulière devrait être portée sur les points suivants :

- Elimination des dividendes intra-groupe ;

- Elimination des marges en stocks réciproques ;

- Elimination des plus ou moins values de cession sur titres de sociétés consolidées ;

- Elimination des plus-values de cessions sur autres immobilisations ;

- Elimination des provisions sur titres de sociétés consolidées ;

Contrôle du tableau des flux de trésorerie :

L’objectif du contrôle est de valider que le tableau des flux de trésorerie est correctement

construit.


126

Une attention particulière doit être portée à la classification des flux en :

- Activité d’exploitation ;

- Activité d’investissement ;

- Activité de financement.

La cohérence des données du tableau des flux de trésorerie par rapport aux états financiers

doit être vérifiée. En particulier :

1. La cohérence des flux d’investissement doit être vérifiée par rapport au tableau

consolidé de variation des immobilisations ;

2. La cohérence des flux de financement doit être vérifiée :

a. Pour la partie « Emprunts » par rapport au tableau consolidé de variation des

emprunts ;

b. Pour les dividendes et les augmentations de capital par rapport au tableau

consolidé de bouclage des capitaux propres.

Contrôle du résultat par action :

L’objectif du contrôle est de s’assurer que les informations relatives au résultat par action

sont correctes. En effet, pour certains cas cités dans la norme 33, la présentation du résultat

par action est obligatoire.


127

2) Mise en œuvre du tableau de variation des capitaux propres

En plus de son caractère obligatoire, le Tableau de Variation des Capitaux Propres

Consolidés (VCP) est un moyen de contrôle des mouvements intervenus au cours de la

période consolidée, relatifs au résultat et aux capitaux propres consolidés. Il peut être

considéré comme un outil de synthèse qui permettra au consolideur de visualiser l’impact

des différentes écritures sur le résultat et les capitaux propres.

Ce tableau constitue donc une mémoire des opérations de consolidation qui peut être

également utilisé comme un outil de simulation ou d’anticipation de l’impact des variations

du périmètre de consolidation

Le bouclage des variations des capitaux propres est une étape très importante du processus

de consolidation. Il permet de s’assurer que les variations des capitaux propres sont bien

expliquées et ne comportent pas d’anomalie. Il permet aussi de s’assurer que :

- les variations des pourcentages d’intérêts liées aux acquisitions et aux cessions ont été

neutralisées ;

- les distributions constituant la variation des capitaux propres consolidées sont

uniquement celles faites aux actionnaires de la maison mère ;

2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolidés

Selon la norme IFRS 1, §86, le groupe doit présenter dans un état séparé des états

financiers :

- Le résultat net de l’exercice ;

- Les éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés

directement dans les capitaux propres ;

- L’effet cumulé des changements des méthodes comptables et corrections d’erreurs

comptabilisées.


128

D’autres informations doivent être présentées par le groupe dans ce même état ou dans les

notes annexes, à savoir :

- Les transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux

propriétaires ;

- Le solde de résultats accumulés non distribués en début d’exercice et à la date de

clôture ainsi que les variations de l’exercice ;

- Un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin d’exercice de chaque

catégorie de capital, prime d’émission et réserve.

2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres

Deux formats sont proposés par la norme IFRS 1 :

1. Ce modèle fait apparaître :

- en colonnes, les rubriques constitutives des capitaux propres (capital de la société

consolidante, les primes de l’entreprise consolidante, les réserves consolidées, le

résultat consolidé…) ;

- en lignes, le détail des mouvements intervenus au titre de l’exercice et de l’exercice

précédent.

2. Le deuxième modèle présente les variations des capitaux propres qui sont des profits et

des pertes dans une composante séparée des états financiers (état des profits et pertes

comptabilisées). Selon cette approche, le rapprochement entre les soldes d’ouverture et

de clôture des réserves et des résultats accumulés non distribués sont présentés dans les

notes annexes aux états financiers.


129

2.3 Contrôle de la variation des capitaux propres

Généralement, les progiciels de consolidation intègrent dans les états de sortie le tableau de

variation des capitaux propres. Cependant, et à l’occasion de la première consolidation, ce

tableau doit faire l’objet de contrôles de la part de l’expert comptable afin de s’assurer qu’il

est bien renseigné par le progiciel.

Les contrôles à dérouler par l’expert comptable auront pour objectif de valider les capitaux

propres de clôture (part du groupe et part des minoritaires) en :

- analysant la variation des capitaux propres entre l’ouverture et la clôture (en part du

groupe et part des minoritaires),

- analysant la contribution de chaque société aux capitaux propres de clôture (part du

groupe et part des minoritaires).

En déroulant ses contrôles, l’expert comptable va vérifier les points suivants :

1. Les capitaux propres consolidés d’ouverture correspondent aux capitaux propres

consolidés de clôture de l’exercice précédent. S’agissant d’une première consolidation,

les capitaux propres consolidés d’ouverture correspondront aux capitaux propres des

différentes entités qui composent le groupe en début de période.

2. La symétrie est parfaite entre les dividendes versés et les dividendes reçus (et donc

éliminés) entre sociétés consolidées. La distribution de l’exercice qui apparaît au niveau

de la variation des capitaux propres consolidés part du groupe doit correspondre

uniquement aux dividendes versés par la société mère à ses actionnaires.

3. L’augmentation (ou réduction) de capital qui apparaît dans la variation des capitaux

propres consolidés part du groupe correspond uniquement à l’augmentation de capital

de la société mère.


130

4. Les autres variations de capitaux propres part du groupe (outre le résultat de la période)

sont expliquées par l’une des raisons suivantes :

− Changement de méthode comptable (effet calculé sur les réserves d’ouverture net

d’impôt différé) ;

− Corrections d’erreurs (si les conséquences de l’erreur étaient passées dans les

capitaux propres) ;

− Cession interne de titres consolidés entre deux sociétés intégrées globalement ;

− Etc.


131

Chapitre 3 : Projet d’harmonisation de la réglementation comptable

marocaine et Impact de l’application des normes IFRS sur

l’organisation du processus de consolidation

Comme précisé au niveau de l’introduction et de la première partie, les projets de loi et de

méthodologie relatives aux comptes consolidés ont été retirés par le CNC dans l’objectif de

son harmonisation avec les normes IFRS.

Ce projet d’harmonisation constitue l’une des principales recommandations du plan

d’action de la Banque Mondiale en liaison avec la réglementation comptable marocaine en

matière d’élaboration des comptes consolidés.

Cette perspective d’harmonisation ne manquera pas d’avoir des répercussions importantes

aussi bien sur le paysage réglementaire marocain qui sur les groupes marocains qui

devraient tenir compte des implications de ces normes sur le processus de consolidation.

De telles implications résultent notamment des divergences qui existent entre la

réglementation comptable marocaine et les normes IFRS. A ce niveau, il faut entendre par

la réglementation comptable marocaine, les dispositions du CGNC qui est le référentiel de

base appliqué par les sociétés marocaines pour l’élaboration des comptes individuels et non

les projets de loi et de méthodologie relatives aux comptes consolidés puisque ces derniers

ont été retirés par le CNC. D’ailleurs, le CGNC n’a pas traité des modalités d’élaboration

des comptes consolidés.

En effet, ces divergences impliqueront la réalisation d’un certain nombre de retraitements

que ce soit au niveau des sociétés consolidés ou du département central de consolidation en

vue de rendre les comptes consolidés conformes aux normes IFRS.


132

1) Enjeux de l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine en matière

de consolidation

Le projet d’harmonisation de la réglementation comptable marocaine avec les normes IFRS

mérite notre attention pour les raisons suivantes :

- D’un côté, la philosophie des normes IFRS est bien différente de la philosophie de la

réglementation comptable marocaine dans sa globalité.

- De l’autre côté, le champ d’application des normes IFRS est bien plus large que celui

de la réglementation comptable marocaine.

1.1 Philosophie des normes IFRS

En analysant la perspective d’harmonisation de la réglementation comptable en matière de

consolidation avec les normes IFRS, nous ne pouvons pas omettre d’étudier la philosophie

de ces normes afin d’en tirer les éventuelles divergences par rapport à la philosophie de la

réglementation comptable marocaine en général. Ces dernières sont les suivantes21 :

Le Code Général de la Normalisation Comptable définit la comptabilité en utilisant

un plan comptable, des numéros de comptes et des règles de comptabilisation. En

revanche, les normes IFRS appréhendent l’information financière par la

communication qui est effectuée auprès des différents partenaires de l’entreprise pour

ensuite en définir des règles de contenu et d’appréciation. Leur orientation est

majoritairement tournée vers les investisseurs. La norme IFRS 1 fournit une liste

minimale des opérations et des comptes à faire figurer mais ne prescrit aucun schéma

normalisé de présentation du compte de résultat, du bilan et des annexes. Aucun plan

de classification n’est proposé ;

21 Inspiré de « Normes IFRS, Philosophie différente » : une intervention de M. Thierry Duval, NetPME, novembre 2003.


133

Le Code Général de la Normalisation Comptable est l’œuvre du Conseil National de

la Comptabilité qui est une institution rattachée à une administration publique de par

la nature de ses missions alors que les normes IFRS sont décidées par des

organisations de nature privée et indépendante des pouvoirs publics et politiques ;

La réglementation comptable marocaine comprend le Code Général de la

Normalisation Comptable qui est le référentiel de base utilisé par les entreprises

marocaines. Pour l’élaboration des comptes consolidés, les instances locales avaient

élaboré les projets de loi et de méthodologie relatives aux comptes consolidés. En

revanche, les normes IFRS ne comportent qu'un seul référentiel qu'il faut appliquer

dans son intégralité pour l’élaboration aussi bien des comptes individuels que des

comptes consolidés ;

Les règles fiscales, et en particulier les règles de détermination des bases de l'impôt

sur les bénéfices sont très présentes dans les méthodes comptables qui sont

employées dans les entreprises marocaines. En effet, le CGNC permet la

comptabilisation de certaines opérations d’origine fiscale. Dans les normes IFRS, les

règles fiscales sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les bénéfices est fait en

dehors des états financiers et de la comptabilité ;

Le Code Général de la Normalisation Comptable a consacré le principe du coût

historique qui n'est que très partiellement appliqué par les IFRS. En effet, la plupart

des actifs font l'objet d'un rapprochement à la juste valeur "Fair Value". Ceci

impliquera pour les comptes, la mise en place de méthodes de calcul et de suivi de

ces justes valeurs : il devra être intégré la possibilité d'une volatilité plus grande de la

valeur de certains actifs.

Face à l’ampleur de ces divergences, nous pouvons nous demander sur l’opportunité d’une

harmonisation de la réglementation comptable en matière de consolidation.


134

Certes, l’harmonisation de la réglementation comptable marocaine (relative à la

consolidation) va entraîner des conséquences très lourdes pour les entreprises marocaines

qui vont devoir consolider selon des normes présentant des divergences très importantes

avec celles qui sont utilisées pour l’élaboration des comptes individuels. Mais il est

important de garder à l’esprit qu’une telle démarche s’impose dans le cadre du processus

d’intégration des entreprises marocaines dans les marchés financiers étrangers.

En définitive, il nous semble que pour la période à venir, les enjeux de cette harmonisation

devraient être relevés aussi bien par les instances locales que par les entreprises marocaines

dans le but de réussir l’intégration du Maroc dans le mouvement de mondialisation.

Cependant, il nous paraît évident que cette perspective ne devrait pas être étendue, pour le

moment, à la réglementation comptable globale. Une telle démarche ne serait pas sans

entraîner un bouleversement du cadre réglementaire. Il ne serait pas aisé, pour les instances

réglementaires locales de faire face aux implications d’ordre fiscal notamment le cadre

réglementaire marocain est caractérisé par une forte interaction entre la réglementation

comptable et celle fiscale.

1.2 Champs d’application de la nouvelle réglementation

Dans le cadre du projet d’harmonisation de la réglementation comptable, il nous paraît

important de nous interroger sur le champ d’application de cette nouvelle réglementation.

En effet, il est vrai que beaucoup de sociétés marocaines se sont mises aux IFRS, mais

aucune contrainte réglementaire n’existait jusqu’ici (à l’exception de la loi n° 52-01 du 21

avril 2004 relative à la Bourse des Valeurs et de la loi bancaire du 6 juillet 1993 relative

aux établissements de crédit).

A notre avis, nous ne devons pas être indifférents à l’expérience de l’Europe en matière

d’application des normes IFRS. En effet, le règlement européen du 11 septembre 2002

impose aux sociétés cotées européennes d’utiliser des normes comptables internationales

IAS/IFRS pour l’établissement de leurs comptes consolidés au plus tard le 1er janvier 2005.


135

Si aujourd’hui beaucoup de sociétés marocaines utilisent déjà les normes IFRS pour

l’élaboration des comptes consolidés, à notre avis l’obligation d’une telle démarche devrait

être limitée aux sociétés cotées pour les raisons suivantes :

- La mise en place des normes IFRS suppose une refonte du système d’information au

sein de l’entreprise. Le coût d’une telle démarche ne peut pas être facilement supporté

par les groupes de taille moyenne ;

- L’application des normes IFRS suppose également une maîtrise de ces normes

étrangères. Les coûts engendrés par les formations sur les normes IFRS restent

relativement conséquents.

1.3 Processus de normalisation comptable

Il est évident qu’en adoptant les normes IFRS pour l’élaboration de la réglementation

comptable en matière de consolidation, les instances réglementaires devront relever l’enjeu

de la normalisation comptable.

En effet, les normes IFRS connaissent des changements perpétuels. Et ainsi devrait être le

sort de la réglementation comptable marocaine si elle prétend être en phase avec ces

normes internationales. L’harmonisation de la réglementation comptable n’est pas une

opération ponctuelle, elle est le résultat d’un processus continu de normalisation

Au Maroc, et conformément aux conclusions du rapport ROSC, le processus de

normalisation comptable reste très lourd, cette situation a été justifiée par le manque de

moyens humains et matériels dont dispose le Conseil National de la Comptabilité. Et afin

de garantir la réussite du processus d’harmonisation, le CNC devrait être doté des moyens

nécessaires pour réaliser les missions qui lui sont attribuées et répondre aux exigences de la

normalisation comptable.


136

2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS

Comme précisé dans le début de ce mémoire, ce chapitre rappellera les principales

divergences entre le CGNC et les normes IFRS. En effet, dans le cadre du processus de

consolidation, les sociétés marocaines seront obligées de retraiter les comptes individuels

des différentes sociétés consolidées, préparées conformément au CGNC.

L’objectif n’est pas de traiter en détail les divergences entre les dispositions du CGNC et

les normes IFRS. Un tel sujet a fait l’objet de plusieurs travaux de recherche. Notre objectif

au niveau de ce paragraphe est de rappeler sommairement les principaux postes présentant

des divergences dans le but d’en exposer l’impact sur le processus de consolidation.

Ces divergences peuvent être classées en deux catégories :

2.1 Divergences d’approche

Comparées au CGNC, les normes IFRS comportent quatre grandes différences

d'approche22 :

- la primauté du bilan sur le compte de résultat,

- la généralisation de la notion de juste valeur (full fair value),

- la mesure de la perte de valeur et la dépréciation des actifs (test de dépréciation),

- l'introduction d'un état des performances à la place du compte de résultat.

22 Source : « Impact des normes comptables internationales sur la comptabilité française » Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil

ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale LEMOIGNE.


137

2.1.1 Importance du bilan

Dans l'optique "Investisseur", le bilan devient un élément essentiel dans les états IFRS. En

effet, si le compte de résultat représente l'exploitation, le bilan lui, représente le potentiel de

l'entreprise.

2.1.2 La notion de juste valeur

Les normes IFRS ont consacré le concept anglo-saxon de « juste valeur » qui s’oppose aux

principes fondamentaux de la comptabilité marocaine, à savoir les principes du coût

historique et de prudence.

Les coûts historiques correspondent aux prix réels d’achat. La juste valeur se réfère à une

évaluation de la valeur actuelle sur le marché d’aujourd’hui.

2.1.3 Mesure de la dépréciation des actifs

Les normes IFRS prévoient des tests de dépréciation (impairment test) avec prise en

compte de la dépréciation ou de la réestimation de la valeur d'un bien qui modifie sa base

amortissable.

2.1.4 L'état des performances

Les nouvelles orientations des normes IFRS ont consacré l’état des performances au

détriment du compte de résultat. L’objectif de l’état des performances est de mesurer la

performance en tant que variation entre deux bilans.

Le nouvel état, qui n’est pas encore défini de façon précise et qui suscite encore des débats,

distinguerait les éléments suivants :

- d’une part le résultat opérationnel et le résultat financier ;


138

- d’autre part, les variations de valeur du bilan concernant les actifs évalués à la juste

valeur, (dépréciation ou réévaluation d’immobilisations corporelles, variation des

goodwills).

Les valeurs nettes seraient directement fournies sans passer par les dotations et les reprises

de provisions.

La comptabilité doit ainsi constituer un système d'information performant, et organiser une

communication comptable fréquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de

prendre les bonnes décisions et de mesurer la capacité future de l'entreprise.

2.2 Divergences dans les principes et méthodes comptables

Les divergences entre le CGNC et les normes IFRS ont fait l’objet d’un travail de

recherche de notre confrère M. Redouane Sebbar, dans le cadre de la préparation du

mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable.

Ainsi, nous n’avons pas jugé utiles de présenter en détail ces divergences, une brève

synthèse en sera présentée à titre d’information, puisque le présent mémoire ne prévoit pas

de traiter les techniques de retraitement de ces divergences. Donc, pour plus de détail sur

ces modalités techniques, nous suggérons de se référer au mémoire de M. Sebbar.

Les principales divergences existant entre le CGNC et les normes IFRS concernent les

postes suivants :

- les immobilisations,

- les stocks,

- les provisions comptabilisées au passif,

- les subventions,

- les impôts différés.

Les synthèses des divergences relatives à ces postes sont présentées sur l’annexe 4 joint au

présent mémoire.


139

3) Impact des divergences des principes et méthodes comptables sur le processus de

consolidation

L’application des normes IFRS par les groupes marocains va avoir des incidences

importantes sur le processus de consolidation et sur la mise en place du système de

consolidation. Ces incidences sont plus importantes dans le cadre de la réalisation de la

première consolidation. En effet, cette dernière va coïncider avec la première application

des normes IFRS.

3.1 Implications de la première application des normes IFRS

Les changements comptables induits par l’adoption des IFRS en tant que référentiel

comptable de base étaient régis par les dispositions de la norme 8 et celles des

interprétations SIC 8 correspondante. A partir de 2005, il est envisagé que ces changements

soient régis par une nouvelle norme « Première Application des IFRS »

En effet, la première application des normes IFRS constitue un enjeu important pour les

groupes car elle doit donner lieu aux implications suivantes23 :

Etablissement d’un bilan d’ouverture IFRS, lequel bilan doit être préparé selon un

certain nombre de méthodes comptables qui son applicables dans les premiers états

financiers IFRS ;

Comptabilisation de l’impact des ajustements ;

Préparation d’un certain nombre d’informations à fournir dans les premiers états

financiers IFRS.

23 Source : Editions Francis Lefebvre : IFRS 2005.


140

3.1.1 Etablissement d’un bilan d’ouverture

Lors de la première application des normes IFRS, le groupe doit établir un bilan

d’ouverture IFRS à la date d’ouverture de l’exercice présenté en comparatif dont les

comptes sont établis conformément aux normes IFRS.

Ce bilan d’ouverture est essentiel car il servirait de point de départ à l’application ultérieure

des IFRS.

Pour la préparation du bilan d’ouverture, le groupe doit procéder de la manière suivante :

- Application rétrospective au bilan d’ouverture de la version la plus récente des ces

normes IFRS, c’est à dire celles qui sont en vigueur à la date de clôture des premiers

états financiers IFRS sans tenir compte des versions successives antérieures ;

- Des exceptions sont admises à l’application rétrospective.

Ainsi, dans l’objectif de présenter des états financiers annuels IFRS arrêtés à la date du 31

décembre N, le groupe est censé préparer un bilan d’ouverture IFRS arrêtés au 1 janvier N-

1, les états financiers arrêtés au 31 décembre N-1 constituant les états comparatifs.

L’application rétrospective de la version la plus récente des normes IFRS permet

d’appliquer cette même version pour l’ensemble de ces arrêtés (c’est à dire au 1er janvier

N-1,au 31 décembre N-1 et N).

3.1.2 Comptabilisation de l’impact des ajustements ;

Les ajustements résultant de l’application des normes IFRS devraient être comptabilisés

dans les capitaux propres d’ouverture du premier exercice présenté en comparatif et retraité

en IFRS et non dans le résultat du premier exercice présenté en IFRS. Une seule exception

est prévue pour les immobilisations incorporelles acquises lors d’un regroupement

d’entreprises.


141

3.1.3 Informations à fournir dans les premiers états financiers IFRS

Dans les premiers états financiers IFRS, le groupe devrait expliquer l’incidence de

l’application des normes IFRS sur sa situation financière, sa performance financière et ses

flux de trésorerie.

En conséquence, les premiers états financiers IFRS devraient fournir notamment les

informations suivantes :

- Impact de l’application des normes IFRS sur les capitaux propres ;

- Impact de l’application des normes IFRS sur le résultat net ;

- Impact de l’application des normes IFRS sur les flux de trésorerie.

3.2 Implications de l’application des normes IFRS sur le processus de mise en place du

système de consolidation

3.2.1 En terme de réalisation des travaux de retraitement

Compte tenu des divergences qui existent entre le CGNC et les normes IFRS, les groupes

marocains seront amenés à retraiter les comptes élaborés initialement selon le CGNC pour

les rendre conformes aux normes IFRS. Dans le but de réaliser ces retraitements, deux

possibilités s’offrent aux groupes marocains à savoir :

- La constatation des retraitements nécessaires au niveau des sociétés consolidées. Ainsi,

les liasses de consolidation qui seront remontées par les sociétés consolidées seront

conformes aux normes IFRS ;

- La constatation des retraitements au niveau du département central.

A notre avis, la deuxième perspective présente l’inconvénient d’être lourde à réaliser dans

la mesure où le département central doit recevoir toutes les informations nécessaires pour la

réalisation de ces retraitements et ce pour l’ensemble des sociétés consolidées.


142

Ainsi, il est recommandé que les retraitements de conversion soient réalisés au niveau des

sociétés consolidées. Cette alternative suppose toutefois que les responsables des sociétés

consolidées maîtrisent suffisamment les normes IFRS ainsi que les divergences par rapport

au CGNC.

Cependant, certaines filiales pourraient être tentées par adopter une démarche inverse :

tenir une comptabilité de la filiale selon les normes IFRS et procéder à des retraitements

pour convertir la comptabilité vers le CGNC. Cette démarche est à éviter : elle peut

engendrer des risques de rejet de la comptabilité.

Dans cette perspective, des sessions de formation sur les normes IFRS devraient être

organisées au profit des différents intervenants dans le processus de consolidation.

Par ailleurs, et dans l’objectif de faciliter le travail de conversion des comptes et de réduire

les risques d’erreurs, il est possible de mettre en place une matrice de passage.

3.2.2 Possibilité d’élaboration d’une matrice de passage

En abordant cette question de mise en place de la matrice de passage, il est important

d’apporter les précisions suivantes :

- La matrice de passage devrait permettre le reclassement des comptes individuels des

sociétés consolidées, préparés conformément au CGNC, suivant le format des comptes

tels que définis par le groupe et ce conformément aux normes IFRS. Cette opération va

se traduire généralement par le regroupement d’un certain nombre de comptes et par

l’éclatement d’autres comptes (comptes intra-groupe) ;

- Dans certains cas, les écritures de retraitement sont d’une complexité telle qu’il serait

difficile d’envisager une automatisation de ces retraitements, notamment pour les

impacts des impôts différés qui font souvent appel à des appréciations de la part des

consolideurs.


143

C’est ainsi que dans la pratique, on constate que les différents groupes qui préparent des

comptes consolidés ont renoncé à la perspective d’automatisation des retraitements de

conversion des comptes.


144

Conclusion de la Deuxième Partie

La réalisation de la première consolidation comporte beaucoup d’enjeux pour les groupes

marocains. D’une part, la mise en œuvre du système de consolidation nécessite un travail

colossal en matière de définition des composantes du système d e consolidation et

d’initialisation et de paramétrage du progiciel de consolidation. Dans la pratique, cette

étape du processus de mise en place du processus de consolidation est une étape

relativement longue. Le déploiement de l’outil de consolidation sur les différents sites de

saisie et la multiplication des essais et des tests sur le paramétrage du progiciel de

consolidation rendent cette étape fastidieuse et très contraignante.

Afin de garantir sa réussite, le comité de pilotage ainsi que les différentes équipes de travail

doivent faire preuve d’une grande rigueur et persévérance pour mener jusqu’au bout cette

phase.

Il est important de signaler à ce niveau qu’afin de s’assurer que les intervenants dans le

processus de mise en place du système de consolidation disposent du budget temps

nécessaire pour réussir ce projet, le groupe a intérêt à lancer le projet en prenant en

considération ce budget temps nécessaire et la date butoir pour la production des premiers


L’élaboration des premiers comptes consolidés va permettre aux différents intervenants

dans le processus de consolidation d’apprécier l’ensemble des choix faits par le comité de

pilotage en matière d’organisation du processus, de définition des modalités de

consolidation et de mise en œuvre du système de consolidation.

A l’issue de cette dernière étape, le comité de pilotage sera à même d’analyser l’adéquation

du système de consolidation tel que défini, aux besoins du groupe et aux contraintes qui

pèsent sur lui. Le comité de pilotage entamera ainsi une phase post-consolidation qui doit

être dédiée à cette analyse afin de tirer les enseignements qui s’imposent et procéder aux

ajustements nécessaires sur l’organisation et l’architecture du système de consolidation


145

CONCLUSION GENERALE

La réussite du processus de mise en place du système de consolidation dépend étroitement

du degré d’implication du groupe dans les choix à faire en matière d’organisation du

système de consolidation et des moyens, matériels et humains qui seraient mis en œuvre

par le groupe pour se doter des profils adéquats et acquérir un outil de consolidation qui

sera le plus performant et le plus adapté à aux besoins de la direction générale.

Dans les groupes marocains, si l’obligation réglementaire de présenter des comptes

consolidés reste limitée, dans un premier temps, à une population bien déterminée

(établissements de crédit, sociétés cotées en bourse…), les enjeux de la mondialisation ont

contraints plusieurs groupes marocains à se mettre à produire des comptes consolidées

indépendamment de contraintes réglementaires.

Par ailleurs, la complexité du processus de consolidation, vu le degré d’intégration très

élevé qu’il présente, conjuguée au manque de maîtrise, par beaucoup de groupes

marocains, des normes internationales IFRS fait que le groupe marocain doit s’entourer des

professionnels ayant les compétences nécessaires à la réussite du projet de mise en place du

système de consolidation.

Nous l’avons constaté tout au long du mémoire, l’expert comptable peut jouer le rôle d’un

accompagnateur des groupes marocains pour la mise en place du système de consolidation.

Riche de son expérience et de son savoir-faire, il sera à même de répondre aux différents

besoins qui seront exprimés par le groupe dans le cadre de ce projet.

L’évolution que connaît actuellement la conjoncture marocaine dans le sens du

renforcement des réglementations qui régissent l’élaboration des comptes, notamment ceux

consolidées et la perspective de rapprochement de la réglementation comptable marocaine

en matière de consolidation, de la réglementation comptable internationale constituent des

facteurs importants pour le développement des domaines de collaboration entre les experts

comptables et les groupes marocains.


146

Nous croyons qu’il est temps pour la profession de mettre en exergue l’importance et la

diversité des rôles que peut jouer l’expert comptable dans le cadre des projets de mise en

place des systèmes de consolidation.

Ceci a constitué notre ambition principale tout au long de ce mémoire. Et plus encore, nous

espérons avoir donné à l’expert comptable un guide pratique pour l’accompagner dans le

cadre des missions de mise en place des systèmes de consolidation. Notre souhait est que la

profession puisse mettre à profit ce mémoire.

Par ailleurs, la réussite de l’expert comptable dans la conduite de telles missions suppose

que ce dernier dispose des connaissances nécessaires en matière de consolidation mais

notamment des normes internationales.

Ceci nous emmène à nous demander sur la population des professionnels qui maîtrisent les

normes internationales.

Malheureusement, nous devons faire le constat que peu de professionnels disposent d’une

parfaite maîtrise de ces normes. Ces dernières demeurent l’apanage d’un nombre très réduit

d’expert comptable et de cabinets.

Si l’on aspire aujourd’hui à ce que l’expert comptable marocain puisse jouer entièrement le

rôle d’accompagnateur des groupes marocains en matière d’implémentation des systèmes

de consolidation sous le référentiel IFRS, il est indispensable que l’expert comptable se

mette au diapason des nouvelles exigences, notamment en matière de formation sur les

normes internationales.

A ce niveau, il est de notre devoir de constater que le développement de ces nouvelles

compétences ne doit pas relever de volontés et d’ambitions individuelles. Le

développement des compétences des experts comptables marocains doit être un souci

partagé par la profession toute entière.


147

BIBLIOGRAPHIE

Normes comptables - Avant projet de loi marocain et projet de méthodologies relatives aux comptes

consolidés ;

- CGNC : Code Général de la Normalisation Comptable ;

- IFRS : Normes Comptables Internationales;

Livres et Ouvrages et diverses publications - Editions Francis Lefebvre : « Comptes Consolidés : Règles Françaises,

Comparaison avec les normes IAS » ;

- Editions Francis Lefebvre : « IFRS 2005 : Divergences France/IFRS » ;

- Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes : « Contrôle des comptes consolidés » ;

- SALUSTRO REYDEL : « Normes IAS, comment se préparer d’ici 2003 ? » ;

- Rapport de la Banque Mondiale sur le Respect des Normes et Codes, émis le 25 juillet 2002 ;

Revues, Périodiques et Autres Revue de Droit Comptable :

Revue Française de Comptabilité :

Economie et Comptabilité :

BIP N° 68, Editions MASNAOUI MAZARS & GUERARD.

« Normes IFRS, Philosophie différente » Intervention de M. Thierry Duval, NetPME, novembre 2003.

« Impact des normes comptables internationales sur la comptabilité française » Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale LEMOIGNE.

Etudes et Mémoires - Stéphane GROS : « L’audit d’une application informatique de consolidation

des comptes », Mémoire d’expertise comptable, session mai 2000 ;


148

- Nicolas CALMELS : « Mise en œuvre d’un système unifié d’information : présentation d’une démarche appliquée à l’intégration de filiales bancaires et financières dans les comptes consolidés d’un groupe automobile » Mémoire d’expertise comptable, session mai 1998 ;

- Sophie CAUTERMAN : « Comment réduire le délai d’établissement des comptes consolidés » Mémoire d’expertise comptable, session novembre 1996 ;

- Simon PAOLI : « Comptes Consolidés : Méthodologie de passage aux normes comptables internationales (IAS) » Mémoire d’expertise comptable, session novembre 2001 ;

- Cédric BLUCHE : « Consolidation statutaire et reporting groupe : la mise en œuvre d’un système d’information unifié » Mémoire d’expertise comptable, session mai 2002 ;

- Michelle SAUPHANOR, EP SABLE : « Réalisation d’un cahier de charges dans le cadre de la mise en place d’un logiciel de consolidation dans un groupe de taille moyenne-Mission de l’expert comptable » Mémoire d’expertise comptable, session novembre 1999 ;

- Laurent WASSENBERG « Quelques propositions pour le système d’information de consolidation financière » : Mémoire pour l’obtention du diplôme postgrade en informatique et organisation de l’Ecole des Hautes Etudes Commerciales, Université de Lausane, 2001 ;

- Redoune SEBBAR, «Retraitement des comptes sociaux suivant les normes internationales, IASC et US GAAP » Mémoire d’expertise comptable- Session novembre 2001 ;


149

Liste des Abréviations et Lexique

CGNC: Code Général de la Normalisation Comptable;

CNC : Conseil National de la Comptabilité ;

IFRS : International Financial Reporting Standards ;

ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes;

SUIG: Système Unifié d’Information Groupe;

Périmètre de consolidation : le périmètre de consolidation correspond à l’ensemble des sociétés (mère et filiales) dont les comptes sont consolidés. La détermination du périmètre de consolidation est faite en fonction de la nature du contrôle exercé par la société mère sur chaque société filiale. La nature du contrôle est dépend du pourcentage de contrôle détenu par la maison mère ;

Pourcentage de contrôle : il correspond au pourcentage de droits de vote détenu par la maison mère dans une entreprise filiale et qui correspond au cumul des pourcentages des droits de vote dont dispose la société mère dans les assemblées de la filiale, soit directement, soit indirectement ;

Pourcentage d’intérêt : il peut être défini comme étant la part de capital détenue par la maison mère dans la filiale. Il peut être différent du pourcentage des droits de vote. Il est utilisé lors de l’intégration des comptes de la filiale dans les comptes du groupe ;

Méthodes de consolidation : elles correspondent aux méthodes utilisées pour l’intégration des comptes de la filiale dans les comptes du groupe ;


150

ANNEXES

1


Analyse l'Existant etdes Besoins et

Définition d'uneOrganisation

Spécifique

Page

Phase de Conception Générale de l'organisation et du système de consolidation 1/2

Analyse del'Existant

Revue Critiquedes Besoins

Définition d'uneOrganisation

Spécifique

En terme d'activité

Besoins en information

En terme de systčme d'informationgroupe

En terme de structure juridique

Besoins en moyens humains

Besoins en formation

Décentralisation de la collecte et dutraitement de l'information

Définition du rôle du départementcentral de consolidation

Organisation des travaux de contrôle

Mise en place du dossier permanent

Ann

exe

1 -1

2


Définition desModalités deConsolidtion

Page

Phase de Conception Générale de l'organisation et du système de consolidation 2/2

Définition de l'Organisationdu Processus deConsolidation

Définition du Plan desComptes et du Manuel des

Normes du Groupe

Liasse de Consolidation

Calendrier de Consolidation

Instructions de Consolidation

Recherche de l'Homogénéité desComptes

Définition des Normes du Groupe

Définition du Plan Comptable

Ann

exe

1 -2

3


Mise en Oeuvre duSystčme de

Consolidation

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Phase de Mise en Oeuvre

Définition du Systčme deConsolidation et de ses

Composantes

Paramétarge du Systčme deConsolidation

Les Sites de Saisie

Choix de l'Outil de Cosolidation

Initialisation du Systčme deConsolidation

Paramétrage du Systčme deCosolidation

Ann

exe

2 - 1 Fonctionnalités et Utilisations du

Systčme de Consollidation

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R éa lisa tio n d e laP rem ičr e

C o n so lid a tio n

P a g e

R é a lis a tio n d e la P re m iè re C o n s o lid a tio n

E la b o ra tio n d es p re m iersC o m p te s C o n so lid és

M ise en O eu v re d u T a b lea ud e V a r ia tio n d e s C a p ita u x

P ro p r es

C o n trô le d es C o m p tes C o n so lid és

P r o d u c tio n d es C o m p tes C o n so lid é s

F o rm a t d u T a b le a u

C o n trô le d e la V a r ia tio n d esC a p ita u x P r o p res

Ann

exe

2 - 2

D é fin it io n d u C o n ten u

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Etapes de la Consolidation des Comptes

Annexe 3

Détermination du Périmčtre deConsolidation

Détermination des Méthodes deCosnsolidation applicables aux entreprises

du Périmčtre

Réalisation des Retraitements

Sommation des Comptes des entreprises duPérimčtre

Elimination des Opérations Réciproques

Elaboration des Etats Financiers Consolidés

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Annexe 4 :

Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS Annexe 4-1

Dispositions du CGNC Normes IFRS Frais de Recherche et de développement

Les frais de recherche et de développement sont en principe des charges mais peuvent être immobilisés à titre exceptionnel sous certaines conditions.

Lorsqu’ils sont immobilisés, les frais de recherche et de développement sont amortis au maximum sur une durée de 5 ans.

Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges.

Les frais de développement doivent être comptabilisés à l’actif en tant qu’immobilisation incorporelle sous réserve de satisfaire à certaines conditions.

Tout incorporel doit être amorti sur sa durée d’utilité, celle-ci étant présumée être inférieure à 20 ans.

Fonds de commerce ou Goodwill

Le CGNC utilise le terme de fonds commercial pour les comptes annuels

L’écart d’acquisition passif est inscrit au passif du bilan parmi les provisions durables pour risques et charges et repris en produits.

Le CGNC prévoit que les éléments du fonds commercial qui ne bénéficient pas nécessairement d’une protection juridique leur garantissant une valeur certaine sont amortissables. Toutefois, le CGNC ne donne aucune précision quant à la durée d’amortissement nécessaire.

L’IFRS fait uniquement référence à la notion du goodwill ou survaleur ou écart d’acquisition qu’il définit comme étant l’écart entre le prix payé par l’acquéreur et la fraction correspondante de la juste valeur des actifs et dettes identifiables acquis ou pris sous contrôle.

Le goodwill crée par l’entreprise ne doit pas être comptabilisé. Seul le goodwill dans le cadre d’une acquisition est comptabilisé.

Le goodwill doit être amorti sur sa durée d’utilité. Il existe une présomption qui peut néanmoins être réfutée que la durée d’utilité du goodwill n’excède pas vingt ans à compter de sa comptabilisation initiale.

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Annexe 4-2

Dispositions du CGNC Normes IFRS Capitalisation des charges d’emprunt

Les charges financières sont en principe exclues du coût d’acquisition des immobilisations corporelles mais cette incorporation est toutefois possible exceptionnellement lorsque la durée d’acquisition ou de production de l’immobilisation est supérieure à une période de 12 mois et en cas d’existence de financement spécifique à l’acquisition ou la production de l’immobilisation.

Le traitement de référence est la non capitalisation des charges d’emprunts, mais il existe la possibilité d’incorporer les coûts d’emprunt dans le coût des immobilisations, même en cas d’absence de financement spécifique et ceci sans restriction relative à la durée comme condition nécessaire d’incorporation.

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Annexe 4-3

Dispositions du CGNC Normes IFRS Le leasing

Aucun retraitement du crédit-bail n’est effectué.

Le bien utilisé par une entreprise en crédit-bail ne peut pas figurer à l’actif du locataire, celui-ci n’étant pas propriétaire, tant que l’option d’achat n’a pas été levée.

L’IFRS distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de location simple.

Contrat de location-financement

Un contrat de location-financement doit être traduit par la comptabilisation d’un actif et d’un passif qui seront égaux au début du bail, soit à la valeur vénale du bien loué, soit, si elle est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux exigibles en vertu du bail.

La valeur actualisée des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux d’intérêt implicite du contrat ou à défaut le taux d’intérêt marginal d’endettement du locataire.

Le bien loué est amorti selon les mêmes modalités que les actifs de même nature appartenant à l’entreprise.

Les loyers sont scindés en amortissements du capital et intérêts : les loyers versés pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilisée au passif et les intérêts seront enregistrés en compte de résultat parmi les charges financières.

Le contrat de location-simple

Chez le locataire, les loyers sont comptabilisés en charges sur la période de location. Le bailleur comptabilise le bien loué à l’actif et l’amortit.

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Annexe 4-4 Dispositions du CGNC Normes IFRS

Les titres immobilisés

Le critère de classification est fondé sur une durée de détention ou de recouvrement de plus ou moins de 12 mois et sur l’intérêt économique de la possession des titres par l’entreprise.

Les titres immobilisés et les titres de placement sont comptabilisés à leur prix d’achat à l’exclusion des frais d’acquisition (honoraires, droits de mutation, commissions) lesquels sont inscrits directement dans les charges de l’exercice. La valeur d’inventaire des titres immobilisés et titres de placement est le cours moyen du dernier mois s’ils sont cotés ou leur valeur probable de réalisation s’ils ne sont pas cotés.

La valeur au bilan est déterminée par comparaison entre la valeur d’inventaire et la valeur d’entrée. Au cas où la valeur d’inventaire serait inférieure à la valeur d’entrée, une provision pour dépréciation doit être comptabilisée pour tenir compte de la moins-value ; en revanche la plus-value latente n’est pas constatée dans les comptes. A la différence des autres principes, le CGNC exclut la possibilité de comptabiliser les gains latents.

Les IFRS distinguent entre les placements détenus jusqu’à leurs échéances, les actifs destinés à des fins de transactions et les actifs disponibles à la vente.

Les placements sont comptabilisés au coût d’acquisition qui inclut les commissions d’intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque.

Le principe retenu par la norme est d’évaluer les titres de placements à leur juste valeur et ceci, à l’exception des placements détenus jusqu’à leur échéance qui sont évalués au coût amorti.

Le principe du coût amorti correspond au fait qu’en cas de différence entre le prix d’acquisition et la valeur de remboursement du titre, le différentiel suivant qu’il corresponde à une décote ou une prime est amortie sur la durée de vie résiduelle du titre en question.

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Réévaluation des immobilisations corporelles

Le principe de la réévaluation est autorisé par la loi comptable n°9-88.

Cependant, les modalités de réévaluation ne sont pas précisées. Les textes comptables stipulent seulement que la réévaluation ne peut concerner que les immobilisations corporelles et financières.

La plus-value générée par la réévaluation, intitulée écart de réévaluation, doit être inscrite dans un compte de passif au bilan ; les écarts de réévaluation ne peuvent compenser des pertes et ne sont pas distribuables mais peuvent néanmoins être incorporés au capital.

La situation des moins-values n’est pas envisagée

L’IFRS fait de l’évaluation au coût historique son traitement de référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée.

L’immobilisation corporelle doit être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la valeur de marché.

La réévaluation doit s’appliquer à l’ensemble des biens d’une même catégorie.

La réévaluation doit être pratiquée avec une régularité suffisante : l’IFRS considère que pour des immobilisations non soumises à des fluctuations importantes de valeur, une périodicité de 3 à 5 ans peut être suffisante.

La contrepartie de l’augmentation de la valeur nette comptable provenant de la réévaluation des immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres sous le libellé « écart de réévaluation ».

Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, la moins-value constatée est comptabilisée en charge.

Provisions Réglementées La comptabilisation des provisions réglementées est admise

Les normes IFRS ne reconnaissent pas les provisions réglementées.

Provisions pour risques et charges Les conditions de constitution sont liées à la définition de la provision pour risques et charges qui est la suivante : « les provisions pour risques et charges sont destinées à couvrir des risques et des charges que des événements survenus ou en cours rendent probables, nettement précisés quant à leur objet mais dont la réalisation est incertaine ».

Le CGNC ne traite pas la provision pour restructuration.

Une provision peut être constatée quand :

- l’entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ;

- il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation ; et

Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.

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Les valeurs d’exploitation Les stocks doivent être enregistrés à leur coût réel ; le CGNC n’admet pas de valoriser les stocks selon la méthode des coûts standards.

Les stocks doivent être évalués selon la méthode du FIFO ou du CMP.

A la date d’inventaire, les principes sont comparables à ceux de l’IFRS.

Les particularités par rapport au CGNC sont :

• la possibilité d’inclure dans les coûts

d’acquisition des différences de change provenant directement de l’acquisition récente des stocks facturés en monnaies étrangères.

• La norme ne fixe pas de limitation de durée pour l’incorporation des frais financiers dans le coût des stocks dont la durée de fabrication est particulièrement longue. Celle-ci est laissée à l’appréciation des entreprises

• l’IAS 2 prévoit également la possibilité d’utiliser la méthode des coûts standards s’ils sont proches des coûts réels.

Le traitement de référence est d’évaluer les stocks selon la méthode du FIFO ou du CMP. La méthode du LIFO est également admise comme méthode alternative.

A la date d’inventaire, les stocks sont évalués à la valeur la plus faible entre le coût d’entrée et la valeur réalisable nette. La valeur réalisable nette est le prix de vente diminué des coûts estimés d’achèvement et de ceux nécessaires à la réalisation de la vente.

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Les subventions

Une classification relativement similaire à celle de l’IFRS est adoptée par le CGNC qui distingue la subvention d’investissement ou d’équipement (subvention liée au bilan) et les subventions d’exploitation et d’équilibre (subventions liées au résultat). Il convient de rappeler que la norme IFRS avant sa révision en 1994 distinguait également entre subventions d’équilibre et d’exploitation.

Subvention d’investissement

Le CGNC adopte une des méthodes admises par l’IFRS qui consiste à inscrire la subvention d’investissement au passif du bilan parmi les capitaux propres assimilés et sa reprise en résultat (en produit en non courant) par étalement sur plusieurs exercices. Cette méthode concerne les biens amortissables. En revanche, pour les biens non amortissables, le CGNC a une conception différente : les subventions sont rapportées au résultat par fractions égales en fonction du nombre d’années pendant lesquelles les immobilisations non amortissables, acquises ou créées au moyen de la subvention sont inaliénables au terme du contrat ou à défaut de clause d’inaliénabilité dans le contrat, d’une somme égale à 1/10 du montant de la subvention.

Subvention d’équilibre et subventions d’exploitation

La subvention d’équilibre est inscrite parmi les produits non courants et la subvention d’exploitation est inscrite dans le résultat de l’exercice concerné parmi les produits d’exploitation. A la différence de l’IFRS, le CGNC n’admet donc pas de déduire la subvention de la charge à laquelle elle est liée.

On distingue deux sortes de subventions : les subventions liées à des actifs et les subventions liées au résultat.

Subvention liée à des actifs : deux méthodes sont admises :

1. La première consiste à la comptabiliser au passif du bilan comme un produit différé à répartir sur plusieurs exercices, notamment sur la durée d’utilisation de l’actif subventionné s’il s’agit d’un bien amortissable. Lorsque l’actif subventionné n’est pas amortissable, la subvention n’a pas à être rapportée aux résultats sauf si elle nécessite l’accomplissement de certaines obligations auquel cas il y a lieu de l’étaler sur les exercices supportant le coût d’exécution de ces obligations.

2. La seconde méthode de comptabilisation consiste à déduire celles-ci du coût de l’actif qu’elles contribuent à financer. La subvention se trouve ainsi automatiquement rapportée aux résultats par l’intermédiaire d’une réduction de la charge d’amortissement.

Subvention liée au résultat

Elle doit être rapportée au résultat de l’exercice dont elle compense les charges soit en considérant la subvention comme un produit ; soit en diminuant les charges auxquelles elle est liée.

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Les impôts sur les bénéfices La méthode retenue est celle de l’impôt exigible, la comptabilisation des impôts différés n’est prévue par le CGNC.

La norme IAS 12 préconise l’approche bilantielle par opposition à l’approche par le résultat. Les impôts différés sont calculés sur les différences temporelles ; celles-ci étant définies comme la différence entre la valeur comptable des actifs et des passifs au bilan et sa base fiscale.

La conception de l’approche de l’imposition différée retenue est dite étendue : toutes les différences temporaires sont prises en considération quelles que soient les périodes au cours desquelles elles se résorberont.

Documents

73- La mise en place du système de consolidation dans les groupes marocains proposition d’une démarche cec