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Faculté de Droit et de Sciences politiques
Aix-Marseille Université
INTRODUCTION AU DROIT FISCAL
Année universitaire 2011 - 2012
Licence 3
Cours de M. le Professeur Olivier NEGRIN
Documents élaborés par MM. Mohamad ABDULGHANI et Damien LAUPRETRE
2
Table des matières
Bibliographie générale ..................................................................................................................................... 3
Séance n°1 La notion d’impôt ......................................................................................................................... 5
Séance n°2 La technique fiscale .................................................................................................................... 21
Séance n°3 Les principes constitutionnels du droit fiscal ............................................................................. 31
Séance n°4 Les sources du droit fiscal .......................................................................................................... 43
Séance n°5 Les procédures et les contentieux fiscaux ................................................................................. 65
Séance n°6 L’impôt sur les revenus des personnes physiques ................................................................... 103
Séance n°8 L’impôt sur la fortune .............................................................................................................. 131
Séance n°9 Révision .................................................................................................................................... 145
3
Bibliographie générale
LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2011, 1132
p.
COLLET (M.), Droit fiscal, PUF coll. Thémis, 2ème
édition, 2009, 464 p.
COLLET (M.), Procédures fiscales, PUF coll. Thémis, 2ème
édition, 2011, 352 p.
BELTRAME (P.), La fiscalité en France, Hachette supérieur, 17ème
édition, 2011-2012, 160
p.
BOUVIER (M.), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 10ème
édition,
LGDJ, 2010, 316 p.
BIENVENU (J.-J) et LAMBERT (Th.), Droit fiscal, 4ème
édition, PUF, 2010, 456 p.
GROSCLAUDE (J.) et MARCHESSOU (Ph.), Droit fiscal général, 8ème
édition, Dalloz,
2011, 600 p.
DAVID (C.), FOUQUET (O.), PLAGNET (B.), RACINE (P-F.), Les grands arrêts de la
jurisprudence fiscale, Dalloz, 5ème
édition, 2009, 1135 p.
4
5
Séance n°1
La notion d’impôt
Bibliographie :
1. CAMBY (J.-P.), « Les impositions de toutes natures : une catégorie sans critère », AJDA,
1991, p. 339.
2. PHILIP (L.), « La décision du 29 décembre 1990 du Cons. const. sur la CSG et la notion
d’impôt », RDF, no14, 1991, pp. 612-615.
3. PHILIP (L.), « Impositions de toutes natures, redevances, cotisations sociales et
prélèvements obligatoires », in Mélange Paul AMSELEK, édition BRUYLANT, Bruxelles,
2005, pp. 677-691.
4. PRÉTOT (X.), « La notion d’imposition de toutes natures », RFFP, n°100, 2007, pp. 145-
159.
5. MOUBACHIR (Y.), Impositions et régime fiscal, vers de nouvelles catégories
d’impositions, Paris, LGDJ, 453p.
6. NIZET (J. Y.), « CSG : renouveau d’une taxation proportionnelle sur le revenu », RFFP,
1995, n°51, p. 95.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Déclaration des Droits de l’homme et du citoyen de 1789 : articles 1, 6, 8, 13, 14, 15, 17.
2. Constitution de 1958 : articles 34, 72-2.
3. Loi organique relative aux lois de finances, LOLF : articles : 3, 4, 34.
4. Ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances : article 4,
abrogé en 2005.
Jurisprudence :
1. Cons. const., décision n°60-8 DC du 11 août 1960, concernant la loi de finances
rectificative pour 1960, Redevance Radio- télévision.
2. CE, ass., 26 octobre 1990, Union fédérale des consommateurs, Rec Leb. p. 291.
3. CE, ass., 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, Rec. Leb., p. 572.
4. Cons. const., décision n° 82-124 L, 23 juin 1982, Nature juridique des dispositions du
premier alinéa de l’article 13 et du deuxième alinéa de l’article 14 de la loi n° 64-1245 du
16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur
pollution, dite « Agence financière de bassin ».
5. CE, ass., 20 décembre 1985, SA Ets Outters c/ Agence financière de bassin de Seine
Normandie, Rec. Leb., p. 285.
6. CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice libéral de la médecine
en à l’hôpital.
7. CJCE, plén., 15 février 2000, aff. 169/98, Commission c/ France
8. Cons. const., décision n°90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.
9. Cour de cassation, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du Territoire de Belfort.
10. CE, 7 janvier 2004, Mme Martin.
6
Exercice :
Commenter l’arrêt du CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice
libéral de la médecine à l’hôpital.
7
Textes fondamentaux
1. Déclaration des Droits de l’homme et du citoyen de 1789
Art. 6 :
La Loi est l’expression de la volonté générale.
Tous les Citoyens ont droit de concourir
personnellement, ou par leurs Représentants, à sa
formation. Elle doit être la même pour tous, soit
qu’elle protège, soit qu’elle punisse. Tous les
Citoyens étant égaux à ses yeux sont également
admissibles à toutes dignités, places et emplois
publics, selon leur capacité, et sans autre
distinction que celle de leurs vertus et de leurs
talents.
Art. 8 :
La Loi ne doit établir que des peines strictement
et évidemment nécessaires, et nul ne peut être
puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée
antérieurement au délit, et légalement appliquée.
Art. 13 :
Pour l’entretien de la force publique, et pour les
dépenses d’administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés.
Art. 14 :
Tous les Citoyens ont le droit de constater, par
eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité
de la contribution publique, de la consentir
librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer
la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.
Art. 15 :
La Société a le droit de demander compte à tout
Agent public de son administration.
Art. 17 :
La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul
ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la
nécessité publique, légalement constatée, l’exige
évidemment, et sous la condition d’une juste et
préalable indemnité.
2. Constitution de 1958 :
Art. 34 :
La loi fixe les règles concernant :
les droits civiques et les garanties
fondamentales accordées aux citoyens pour
l’exercice des libertés publiques ; la liberté, le
pluralisme et l’indépendance des médias ; les
sujétions imposées par la Défense Nationale
aux citoyens en leur personne et en leurs
biens ; la nationalité, l’état et la capacité des
personnes, les régimes matrimoniaux, les
successions et libéralités ; la détermination
des crimes et délits ainsi que les peines qui
leur sont applicables ; la procédure pénale ;
l’amnistie ; la création de nouveaux ordres de
juridiction et le statut des magistrats ;
l’assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes
natures ; le régime d’émission de la monnaie.
(…)
Les lois de finances déterminent les
ressources et les charges de l’Etat dans les
conditions et sous les réserves prévues par
une loi organique.
Les lois de financement de la sécurité sociale
déterminent les conditions générales de son
équilibre financier et, compte tenu de leurs
prévisions de recettes, fixent ses objectifs de
dépenses, dans les conditions et sous les
réserves prévues par une loi organique.
Des lois de programmation déterminent les
objectifs de l’action de l’État.
Les orientations pluriannuelles des finances
publiques sont définies par des lois de
programmation. Elles s’inscrivent dans
l’objectif d’équilibre des comptes des
administrations publiques.
Les dispositions du présent article pourront
être précisées et complétées par une loi
organique.
Art. 72 – 2 :
Les collectivités territoriales bénéficient de
ressources dont elles peuvent disposer
librement dans les conditions fixées par la
loi.
Elles peuvent recevoir tout ou partie du
produit des impositions de toutes natures. La
loi peut les autoriser à en fixer l’assiette et le
taux dans les limites qu’elle détermine.
Les recettes fiscales et les autres ressources
propres des collectivités territoriales
représentent, pour chaque catégorie de
collectivités, une part déterminante de
l’ensemble de leurs ressources. La loi
organique fixe les conditions dans lesquelles
cette règle est mise en œuvre.
Tout transfert de compétences entre l’État et
les collectivités territoriales s’accompagne de
l’attribution de ressources équivalentes à
8
celles qui étaient consacrées à leur exercice.
Toute création ou extension de compétences
ayant pour conséquence d’augmenter les
dépenses des collectivités territoriales est
accompagnée de ressources déterminées par
la loi.
La loi prévoit des dispositifs de péréquation
destinés à favoriser l’égalité entre les
collectivités territoriales.
3. Loi organique relative aux lois de finances, LOLF
Article 3 :
Les ressources budgétaires de l’État comprennent
:
1° Des impositions de toute nature ;
2° Les revenus courants de ses activités
industrielles et commerciales, de son domaine, de
ses participations financières ainsi que de ses
autres actifs et droits, les rémunérations des
services rendus par lui, les retenues et cotisations
sociales établies à son profit, le produit des
amendes, les versements d’organismes publics et
privés autres que ceux relevant des opérations de
trésorerie, et les produits résultant des opérations
de trésorerie autres que les primes à l’émission
d’emprunts de l’Etat ;
3° Les fonds de concours, ainsi que les dons et
legs consentis à son profit ;
4° Les revenus courants divers ;
5° Les remboursements des prêts et avances ;
6° Les produits de cession de son domaine, de ses
participations financières ainsi que de ses autres
actifs et droits
7° Les produits exceptionnels divers.
Article 4
La rémunération de services rendus par l’Etat peut
être établie et perçue sur la base de décrets en
Conseil d’Etat pris sur le rapport du ministre
chargé des finances et du ministre intéressé. Ces
décrets deviennent caducs en l’absence d’une
ratification dans la plus prochaine loi de finances
afférente à l’année concernée.
Article 34 (Modifié par Loi n°2005-779 du 12
juillet 2005 – art. 1 JORF 13 juillet 2005)
La loi de finances de l’année comprend deux
parties distinctes.
I– Dans la première partie, la loi de finances de
l’année :
1° Autorise, pour l’année, la perception des
ressources de l’Etat et des impositions de toute
nature affectées à des personnes morales autres
que l’Etat ;
2° Comporte les dispositions relatives aux
ressources de l’Etat qui affectent l’équilibre
budgétaire ;
3° Comporte toutes dispositions relatives aux
affectations de recettes au sein du budget de l’Etat
;
4° Evalue chacun des prélèvements mentionnés à
l’article 6 ;
5° Comporte l’évaluation de chacune des recettes
budgétaires ;
6° Fixe les plafonds des dépenses du budget
général et de chaque budget annexe, les plafonds
des charges de chaque catégorie de comptes
spéciaux ainsi que le plafond d’autorisation des
emplois rémunérés par l’Etat ;
7° Arrête les données générales de l’équilibre
budgétaire, présentées dans un tableau d’équilibre
; (…)
4. Ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances
Article 4 Abrogé par Loi n°2001-692 du 1 août 2001 – art. 67 (V) JORF 2 août 2001 en vigueur le
1er janvier 2005
L’autorisation de percevoir les impôts est annuelle
Le rendement des impôts dont le produit est affecté à l’Etat est évalué par les lois de finances.
Les taxes parafiscales, perçues dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de
droit public ou privé autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics
administratifs, sont établies par décret en Conseil d’Etat, pris sur le rapport du ministre des finances et du
ministre intéressé. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre de l’année de leur établissement
doit être autorisée chaque année par une loi de finances.
9
Jurisprudence
1. Cons. const., décision n°60-8 DC du 11 août 1960, concernant la loi de finances rectificative
pour 1960, Redevance Radio- télévision
1. Considérant que, d’une part, aux termes de
l’article 34 de la Constitution, « les lois de
finances déterminent les ressources et les charges
de l’État dans les conditions et sous les réserves
prévues par une loi organique « ; que, d’autre
part, aux termes de l’article 4 de l’ordonnance du
2 janvier 1959 portant loi organique relative aux
lois de finances, laquelle constitue la loi
organique visée par la disposition précitée de la
Constitution, « les taxes parafiscales perçues dans
un intérêt économique ou social, au profit d’une
personne morale de droit public ou privé autre que
l’État, les collectivités territoriales et leurs
établissements publics administratifs, sont établies
par décret en Conseil d’État, pris sur le rapport du
ministre des Finances et du ministre intéressé. La
perception de ces taxes au-delà du 31 décembre
de l’année de leur établissement doit être
autorisée chaque année par une loi de finances « ;
Qu’il résulte de ces dispositions que la perception
des taxes dont il s’agit ne fait l’objet que d’une
autorisation annuelle du Parlement, à l’occasion
de laquelle celui-ci exerce son contrôle sur la
gestion financière antérieure de la personne
morale considérée ; que cette autorisation ne
saurait être renouvelée en cours d’exercice sans
qu’il soit porté atteinte au principe ainsi posé de
l’annualité du contrôle parlementaire et aux
prérogatives que le gouvernement dent des
dispositions précitées pour l’établissement
desdites taxes, ce, même au cas où le pouvoir
réglementaire établit ces taxes à un nouveau taux ;
2. Considérant qu’aux termes de l’article 1er de
l’ordonnance n°59-273 du 4 février 1959, la
radio-télévision française « constitue un
établissement public de l’État, à caractère
industriel et commercial, doté d’un budget
autonome « ; qu’en application des articles 3 et 9
de la même ordonnance elle reçoit une «
redevance pour droit d’usage « dont le produit
constitue l’essentiel des ressources lui permettant
de faire face à l’ensemble de ses charges
d’exploitation et d’équipement ;
Que cette redevance qui, en raison tant de
l’affectation qui lui est donnée que du statut
même de l’établissement en cause, ne saurait être
assimilée à un impôt, et qui, eu égard aux
conditions selon lesquelles elle est établie et aux
modalités prévues pour son contrôle et son
recouvrement, ne peut davantage être définie
comme une rémunération pour services rendus, a
le caractère d’une taxe parafiscale de la nature de
celles visées à l’article 4 de l’ordonnance
organique précitée du 2 janvier 1959 ;
3. Considérant que, conformément au principe
posé par l’article 4 de ladite ordonnance
organique et ci-dessus analysé, la perception de
cette taxe parafiscale doit faire l’objet d’une seule
autorisation annuelle du Parlement ; que, dès lors,
les dispositions de l’article 17 de la loi de finances
rectificative pour 1960, selon lesquelles : «
lorsque les taux de redevance pour droit d’usage
de postes de radiodiffusion et télévision sont
modifiés postérieurement à l’autorisation de
perception accordée par le Parlement pour l’année
en cours, les redevances établies sur la base des
nouveaux taux ne peuvent être mises en
recouvrement qu’après autorisation donnée
conformément aux dispositions de l’article 14 de
la loi n°59-1454 du 26 décembre 1959, dans la
plus prochaine loi de finances « , ne peuvent être
regardées comme conformes aux prescriptions de
l’ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi
organique relative aux lois de finances et par suite
à celles de l’article 34 de la Constitution qui
renvoie expressément à ladite loi organique ;
4. Considérant que l’article 18 de la loi de
finances rectificative susvisée a pour objet
d’affecter à un compte d’attente ouvert dans les
écritures de la radiodiffusion-télévision française,
sous réserve des exceptions qu’il déterminer
l’excédent des recettes réalisées par cet
établissement en 1960 et d’en différer l’utilisation
jusqu’au contrôle sur pièces devant, en vertu de
l’article 14 de la loi du 26 décembre 1959,
intervenir lors de l’examen de la loi de finances
pour l’exercice 1961 ; qu’ainsi cette disposition,
de caractère purement comptable, constitue une
intervention du Parlement dans la gestion
financière dudit établissement, laquelle
intervention porte atteinte aux pouvoirs de
l’autorité de tutelle en ce domaine ; qu’il y a lieu
pour ce motif, de déclarer les dispositions dudit
article 18 non conformes à la Constitution ;
10
2. CE, ass., 26 octobre 1990, Union fédérale des consommateurs, Rec Leb. p. 291.
Vu l’article 34 de la Constitution ;
Vu l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959
portant loi organique relative aux lois de finances
; (…)
Considérant que les requêtes susvisées de l’Union
fédérale des consommateurs, enregistrées sous les
n os 61 172, 63 861 et 63 862, tendent à
l’annulation pour excès de pouvoir des arrêtés du
ministre de l’économie, des finances et du budget
et du ministre de l’industrie et de la recherche des
9 juillet, 8 septembre et 5 octobre 1984 fixant le
taux de la taxe parafiscale sur certains produits
pétroliers instituée au profit de la caisse nationale
de l’énergie par le décret n° 83-285 du 8 avril
1983 ; qu’elles présentent à juger la même
question ; qu’il y a lieu de les joindre pour statuer
par une seule décision ;
Sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens de
la requête :
Considérant qu’aux termes de l’article 34 de la
Constitution du 4 octobre 1958 « La loi fixe les
règles concernant … l’assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toute nature … », et qu’aux termes de l’article 4
de l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant
loi organique relative aux lois de finances … « les
taxes parafiscales perçues dans un intérêt
économique ou social au profit de personnes
morales de droit public ou privé autre que l’Etat,
les collectivités territoriales et leurs
établissements publics administratifs sont établies
par décret en Conseil d’Etat … La perception de
ces taxes au-delà du 31 décembre de l’année de
leur établissement doit être autorisée chaque
année par une loi de finances » ;
Considérant qu’il résulte de ces dispositions que,
si les taxes parafiscales sont établies par voie
réglementaire dans les limites et les conditions
fixées par l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier
1959, cette compétence du pouvoir réglementaire
ne s’étend pas à l’institution de prélèvements
destinés à contribuer par le financement d’actions
excédant l’intérêt économique ou social propre
d’un secteur d’activité particulier, à la réalisation
des objectifs généraux d’intérêt national de la
politique économique arrêtée par le gouvernement
;
Considérant que les arrêtés interministériels des 9
juillet, 8 septembre et 5 octobre 1984 attaqués ont
été pris sur le fondement du décret n° 83-285 du 8
avril 1983 instituant une taxe parafiscale sur
certains produits pétroliers ; que ce décret a, d’une
part, par son article 1er, habilité la caisse
nationale de l’énergie à « assurer les opérations
financières qui lui sont confiées par le
gouvernement en vue de la régularisation des
marchés des produits pétroliers et de la mise en
œuvre de la politique de maîtrise de la
consommation et de la diversification de la
production d’énergie » et, d’autre part, institué au
profit de la caisse nationale de l’énergie pour la
période du 13 avril 1983 au 31 décembre 1986
une taxe parafiscale sur le supercarburant,
l’essence, le fuel domestique et le gazole au taux
maximum de 30 F par hectolitre, dont l’article 7
prévoit que le produit, « sous déduction des frais
exposés par la caisse, est utilisé, dans les
conditions fixées par un arrêté conjoint du
ministre de l’économie, des finances et du budget
et du ministre de l’industrie et de la recherche
pour contribuer au financement d’investissements,
de recherches et d’études entrant dans l’objet
défini à l’article 1er » ;
qu’il résulte de l’instruction et notamment de
l’exposé des motifs du décret que l’institution de
cette taxe parafiscale avait également pour objet,
par l’importance relative du taux maximum prévu,
d’exercer un effet dissuasif sur la consommation
de produits pétroliers en vue de limiter les
conséquences pouvant résulter pour l’équilibre de
la balance commerciale de la baisse des cours du
pétrole brut ;
qu’ainsi, tant par son objet que par l’affectation de
son produit par l’intermédiaire de la caisse
nationale de l’énergie, la taxe parafiscale instituée
par le décret du 8 avril 1983 n’entre pas dans les
prévisions de l’article 4 précité de l’ordonnance
du 2 janvier 1959 mais au nombre des impositions
de toute nature dont il appartient au législateur, en
vertu de l’article 34 de la Constitution, de fixer
l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement
;
que, dès lors, les arrêtés attaqués, qui ont été pris,
sur le fondement d’un décret entaché
d’incompétence, en ce qu’il institue cette taxe
sont eux-mêmes illégaux
11
3. CE, ass., 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, Rec. Leb., p. 572.
Cons. qu’au nombre des matières réservées à la
loi par la tradition constitutionnelle républicaine,
compte tenu notamment de la Déclaration des
droits de l’homme et du citoyen à laquelle se
réfère le préambule de la Constitution de 1946,
figurent l’institution d’un impôt de même que la
modification des règles applicables à un impôt
existant dans les conditions aggravant la charge
fiscale des contribuables ; que, par contre, ne
sauraient être regardés comme réservés à la loi
l’institution ou l’aménagement de redevances
demandées à des usagers en vue de couvrir les
charges d’un service public déterminé ou les frais
d’établissement et d’entretien d’un ouvrage public
et qui trouvent leur contre-partie directe dans des
prestations fournies par le service ou dans
l’utilisation de l’ouvrage ;
Cons. qu’aux termes de l’article 18 du décret
attaqué « les services rendus aux usagers
donneront lieu à une rémunération sous la forme
de redevances perçues au profit de la personne qui
fournit le service » et que « les redevances
devront être appropriées aux services rendus » ;
que ces redevances, compte tenu de leur
affectation et des modalités prévues par le décret
attaqué pour leur assiette, leur taux, et leur
recouvrement, ne sont pas au nombre des impôts,
ou taxes fiscales, dont l’institution est réservée à
la loi par la tradition constitutionnelle
républicaine ; qu’elles ont donc pu légalement
être instituées par un décret pris dans les
conditions prévues à l’article 7 de la loi du 11
juillet 1953 ; (…)
4. Cons. const., décision n° 82-124 L, 23 juin 1982, Nature juridique des dispositions du
premier alinéa de l’article 13 et du deuxième alinéa de l’article 14 de la loi n° 64-1245 du 16
décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution,
dite « Agence financière de bassin ».
Le Conseil constitutionnel, Saisi le 26 mai 1982
par le Premier ministre, en application de l'article
37, alinéa 2, de la Constitution, d'une demande
tendant à l'appréciation de la nature juridique des
dispositions de premier alinéa de l'article 13 et de
celles du deuxième alinéa de l'article 14 de la loi
n° 64-1245 du 16 décembre 1964 relative au
régime et à la répartition des eaux et à la lutte
contre leur pollution ; (…)
En ce qui concerne l'article 13 (1er alinéa) :
1. Considérant que ce texte crée "au niveau de
chaque bassin ou groupement de bassins un
comité de bassin composé pour égale part : 1° De
représentants des différentes catégories d'usagers
et de personnes compétentes ; 2° Des
représentants désignés par les collectivités locales
; 3° De représentants de l'administration" ; que
l'une des missions assignées à cet organisme par
l'article 14 de la loi est d'émettre un avis conforme
sur l'assiette et le taux des redevances établies par
les agences financières de bassin et perçues à leur
profit sur "les personnes publiques ou privées
dans la mesure où ces personnes rendent
nécessaire ou utile l'intervention de l'agence ou
dans la mesure où elles y trouvent leur intérêt" ;
que l'article 14-2 de la loi précise en outre que "le
montant global des redevances mises en
recouvrement par chaque agence est déterminé en
fonction des dépenses lui incombant dans le cadre
d'un programme pluriannuel d'intervention, dressé
en conformité avec les orientations du plan de
développement économique et social" ;
2. Considérant que les redevances perçues par les
agences financières de bassin, établissements
publics à caractère administratif, ne constituent
pas des taxes parafiscales au sens de l'article 4 de
l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi
organique relative aux lois de finances ; que,
destinées à assurer le financement des dépenses
de toute nature qui incombent aux agences, elles
ne constituent pas davantage des rémunérations
pour services rendus visés à l'article 5 de
l'ordonnance du 2 janvier 1959 ; qu'ainsi ces
redevances doivent être rangées parmi les
impositions de toute nature dont l'article 34 de la
Constitution réserve au législateur le soin de fixer
les règles concernant l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement ;
3. Considérant qu'aux termes de l'article 34 de la
loi du 16 décembre 1964 l'assiette et le taux des
redevances perçues par les agences financières de
bassin sont fixés sur avis conforme des comités de
bassin ; que, par suite, l'article 13 de la loi en tant
qu'il fixe la composition de ces comités en y
assurant la représentation majoritaire des
redevables publics et des redevables privés à qui il
12
incombera de payer ces redevances, instaure au
profit de ceux-ci une garantie qui constitue une
règle relative à l'assiette et au taux d'une
imposition ; que, dès lors, les dispositions de
l'article 13, alinéa 1, sont de nature législative ;
5. CE, ass., 20 décembre 1985, SA Ets Outters c/ Agence financière de bassin de Seine
Normandie, Rec. Leb., p. 285.
Considérant que, par une décision n° 82.124 en date du 23 juin 1982, le Conseil constitutionnel a estimé
que les redevances perçues par les agences financières de bassin en application de la loi du 16 décembre
1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution doivent être rangées
parmi les impositions de toute nature dont l'article 34 de la Constitution réserve au législateur le soin de
fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement ;
Cons. que ces redevances constituent, par leur nature, des impositions dont le contentieux relève de la
juridiction administrative ;
6. CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice libéral de la médecine en
à l’hôpital.
Considérant que les requêtes du SYNDICAT
NATIONAL DE DEFENSE DE L'EXERCICE
LIBERAL DE LA MEDECINE A L'HOPITAL et
du SYNDICAT NATIONAL DE CHIRURGIE
PLASTIQUE RECONSTRUCTRICE ET
ESTHETIQUE sont dirigées contre le même
décret ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer
par une seule décision (…) ;
Sur la légalité du décret attaqué :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 6154-1
du code de la santé publique : « Dès lors que
l'intérêt du service public hospitalier n'y fait pas
obstacle, les praticiens statutaires exerçant à
temps plein dans les établissements publics de
santé et les syndicats interhospitaliers autorisés à
exercer les missions d'un établissement de santé
sont autorisés à exercer une activité libérale dans
les conditions définies au présent chapitre. » ;
qu'en vertu de l'article L. 6154-3 du même code,
cette activité libérale donne lieu au versement à
l'établissement par le praticien d'une redevance
dans des conditions déterminées par décret ; que
pour l'application de ces dispositions, le décret
attaqué a inséré dans le code de la santé publique
les articles D. 6154-10-1 à D. 6154-10-3, qui
déterminent le calcul de cette redevance ;
Considérant, en premier lieu, que la redevance
due par un praticien hospitalier, sur le fondement
des dispositions législatives citées ci-dessus, au
titre de l'activité libérale qu'il est autorisé à
exercer au sein d'un établissement public de santé,
n'est pas liée à une occupation privative du
domaine public mais est la contrepartie du service
que l'établissement rend à ce praticien en lui
permettant de percevoir une rémunération à l'acte
tout en bénéficiant des installations et du
personnel du service public hospitalier ; qu'ainsi,
contrairement à ce que soutient le ministre de la
santé et des solidarités, le montant perçu par
l'établissement public en application des
dispositions de l'article L. 6154-3 du code de la
santé publique n'a pas le caractère d'une
redevance domaniale mais celui d'une redevance
pour service rendu ;
Considérant que, pour être légalement établie - et,
en particulier, ne pas revêtir le caractère d'une
imposition dont seul le législateur pourrait fixer
les règles- une redevance pour service rendu doit
essentiellement trouver une contrepartie directe
dans la prestation fournie par le service ou, le cas
échéant, dans l'utilisation d'un ouvrage public et,
par conséquent, doit correspondre à la valeur de la
prestation ou du service ; que, si l'objet du
paiement que l'administration peut réclamer à ce
titre est en principe de couvrir les charges du
service public, il n'en résulte pas nécessairement
que le montant de la redevance ne puisse excéder
le coût de la prestation fournie ; qu'il s'ensuit que
le respect de la règle d'équivalence entre le tarif
d'une redevance et la valeur de la prestation ou du
service peut être assuré non seulement en retenant
le prix de revient de ce dernier, mais aussi, en
fonction des caractéristiques du service, en tenant
compte de la valeur économique de la prestation
pour son bénéficiaire ; que, dans tous les cas, le
tarif doit être établi selon des critères objectifs et
rationnels, dans le respect du principe d'égalité
13
entre les usagers du service public et des règles de
la concurrence ;
Considérant que, s'agissant de la redevance
prévue par l'article L. 6154-3 du code de la santé
publique, la valeur du service rendu par
l'établissement hospitalier au praticien y exerçant
une activité libérale n'est pas limitée au coût des
installations techniques et des locaux mis à la
disposition de celui-ci, ainsi que des dépenses de
personnel exposées par l'établissement, mais peut
également être appréciée au regard des avantages
de toute nature qu'en retirent les praticiens
hospitaliers, eu égard notamment à la possibilité
qui leur est ainsi ouverte d'exercer leur activité
libérale dans le cadre et avec les moyens du
service, en bénéficiant le cas échéant de la
notoriété qui s'attache à l'établissement dans
lequel ils exercent cette activité ; que, dès lors, et
à supposer même qu'en l'espèce, la tarification
litigieuse conduise à dépasser le seul coût de la
prestation fournie, le décret attaqué pouvait
légalement fixer la redevance due aux
établissements hospitaliers par les praticiens en
cause en pourcentage des honoraires ;
Mais considérant qu'au regard de l'objet de la
redevance litigieuse, l'avantage économique dont
bénéficient ainsi les praticiens hospitaliers
exerçant leur activité libérale dans le cadre et avec
les moyens du service public ne présente pas de
différence de situation appréciable selon que leurs
actes sont ou non pris en charge par l'assurance
maladie, dès lors que cette prise en charge ne fait
pas obstacle à ce que le médecin perçoive du
patient des honoraires supérieurs au montant
résultant du tarif de l'assurance maladie ; que, dès
lors, la différence établie par l'article D. 6154-10-
1 du code de la santé publique issu du décret
attaqué, qui retient comme assiette de la
redevance le seul tarif pris en charge par
l'assurance maladie dans tous les cas où l'acte en
relève et le montant effectif des honoraires perçus
dans les autres cas, méconnaît le principe d'égalité
; que le décret attaqué est en conséquence illégal
en tant que, ayant choisi d'asseoir la redevance sur
le montant des honoraires effectivement perçus, il
a limité ce choix à certains actes des praticiens
hospitaliers bénéficiant d'honoraires librement
déterminés ;
Considérant, en second lieu, qu'il ressort des
pièces du dossier que la différence de pourcentage
appliquée pour le calcul de la redevance entre les
centres hospitaliers régionaux faisant partie d'un
centre hospitalier universitaire et les autres
établissements publics de santé, qui ne dépasse en
aucun cas 20 %, n'est pas manifestement
disproportionnée, au regard notamment des
différences de coût de structure qui existent entre
ces catégories d'établissements ; qu'en outre, il
résulte des termes mêmes du décret attaqué que
cette différence de tarif ne s'applique pas aux
catégories d'actes mises en cause par le
SYNDICAT NATIONAL DE CHIRURGIE
PLASTIQUE RECONSTRUCTRICE ET
ESTHETIQUE, pour lesquels le taux de la
redevance est le plus élevé et atteint 60 % ; que
dès lors, le moyen invoqué par ce syndicat selon
lequel la tarification de ces actes ferait
illégalement l'objet d'une différence de traitement
manque en fait ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède
que les requérants sont seulement fondés à
demander l'annulation de l'article 1er du décret
attaqué en tant qu'il dispose que la redevance due
à l'établissement par les praticiens qui exercent
une activité libérale est calculée de façon
différente selon les catégories d'actes, en
pourcentage soit des tarifs fixés en application des
articles L. 162-1-7 et L. 162-14-1 du code de la
sécurité sociale et des textes pris pour leur
application, soit des honoraires perçus par les
praticiens pour les actes qui n'en relèvent pas ;
7. CJCE, plén., 15 février 2000, aff. 169/98, Commission c/ France.
18. Le présent recours ne concerne la perception
de la CSG que dans la mesure où elle porte sur les
revenus d'activité et de remplacement obtenus par
des travailleurs salariés ou indépendants résidant
en France et relevant fiscalement de cet État
membre à l'occasion d'une activité professionnelle
qu'ils exercent ou ont exercé dans un autre État
membre et qui, de ce fait, sont soumis au régime
de sécurité sociale de cet État d'emploi
conformément aux dispositions du règlement n°
1408/71.
19. Selon la Commission, ladite perception
constitue un double prélèvement social contraire
tant à l'article 13 du règlement n° 1408/71 qu'aux
articles 48 et 52 du traité.
Sur le grief tiré de la violation de l'article 13 du
règlement n° 1408/71
20. Selon la Commission, la CSG, qui est destinée
à contribuer au financement de plusieurs branches
14
du régime de sécurité sociale français qui sont
énumérées à l'article 4 du règlement n° 1408/71,
constitue une cotisation de sécurité sociale qui
relève du champ d'application de ce règlement. À
cet égard, les modalités de recouvrement de la
CSG ainsi que les règles contentieuses relatives
aux différends nés de l'assujettissement à cette
contribution, qui sont celles applicables aux
cotisations de sécurité sociale, confirment cette
interférence de la CSG et du règlement n°
1408/71. En outre, le fait que la CSG assise sur
les revenus d'activité et de remplacement est, en
vertu de la loi de finances n° 96-1181, du 30
décembre 1996 (JORF du 31 décembre 1996, p.
19490), pour une certaine part déductible de
l'impôt sur le revenu renforcerait encore la thèse
selon laquelle ce prélèvement revêt la nature d'une
cotisation de sécurité sociale relevant du champ
d'application du règlement n° 1408/71.
21. Par conséquent, selon la Commission, en
prélevant la CSG sur les revenus d'activité et de
remplacement obtenus par les travailleurs salariés
ou indépendants résidant en France dans le cadre
de l'exercice d'une activité professionnelle dans
un autre État membre, la République française
méconnaîtrait la règle de l'unicité de la législation
applicable, énoncée à l'article 13 du règlement n°
1408/71, dans la mesure où ces mêmes revenus
ont déjà été grevés par l'ensemble des
prélèvements sociaux dans l'État membre
d'emploi, dont la législation est seule applicable
en vertu dudit article 13.
22. Le gouvernement français fait valoir que le
droit à la protection sociale fait partie des droits
fondamentaux du citoyen. Cette protection doit à
la fois couvrir l'ensemble de la population et être
d'un niveau élevé, tandis que son coût doit faire
l'objet d'une répartition équitable entre les
citoyens.
23. Il considère que la réalisation de ce dernier
objectif ne doit pas être assurée par un
financement fondé sur les cotisations sociales
reposant sur les seuls revenus du travail, mais il
doit concerner l'ensemble des revenus. La CSG
comme la contribution pour le remboursement de
la dette sociale, qui fait l'objet de l'arrêt
Commission/France, précité, constituent des
mesures prises dans le contexte d'une fiscalisation
progressive de la sécurité sociale.
24. En effet, en raison de ses caractéristiques et de
son objet, la CSG devrait être qualifiée d'impôt
échappant, de ce fait, au champ d'application du
règlement n° 1408/71 et continuant ainsi à relever
des compétences propres des États membres en
matière de politique budgétaire et sociale.
25. Au soutien de sa thèse, le gouvernement
français relève notamment que la CSG est due en
fonction du seul critère du domicile fiscal en
France, quel que soit par ailleurs le statut
professionnel ou le régime de sécurité sociale
dont relève l'intéressé. En outre, les personnes
assujetties à la CSG ne bénéficieraient d'aucune
prestation de sécurité sociale en contrepartie de
cette contribution, alors que toutes les personnes
résidant en France, qu'elles exercent ou non une
activité professionnelle, peuvent, du fait de cette
résidence, bénéficier des prestations sociales
financées par la CSG et qui relèvent de la
solidarité nationale, à savoir les prestations
familiales et les prestations du Fonds de solidarité
vieillesse. Ni les modalités de recouvrement ni
celles de l'affectation du produit de la CSG ne
constitueraient un critère pertinent pour
l'application du principe d'unicité de la législation
applicable.
26. Le gouvernement français précise que le
règlement n° 1408/71 ne contient aucune
définition des termes «cotisations sociales» et
laisse aux États membres le choix des différents
modes d'organisation et de financement de leurs
régimes de sécurité sociale.
27. Si, comme la Commission le relève, le régime
de financement de la sécurité sociale existant au
Danemark, fondé principalement sur l'impôt, est
compatible avec le droit communautaire, la même
solution s'imposerait en ce qui concerne la CSG.
Il aurait certes été possible d'assurer le
financement des branches concernées de la
sécurité sociale par un relèvement notamment de
l'impôt sur le revenu, dont
seraient redevables également les travailleurs
frontaliers résidant en France. La République
française n'a pas choisi un tel système, qui
manquerait de «visibilité» vis-à-vis des
contribuables et risquerait donc de méconnaître en
grande partie l'objectif poursuivi.
28. Enfin, le gouvernement français fait valoir que
la CSG ne constitue pas une mesure qui a pour
objet de compenser la non-affiliation des
travailleurs frontaliers et donc l'absence de
versement par ces derniers de cotisations au
régime de sécurité sociale français en application
du règlement n° 1408/71. En effet, le taux de la
CSG représente 7,5 % du salaire, alors que la
totalité des prélèvements afférents aux cotisations
sociales s'élève à 42 % du montant du salaire des
redevables.
29. Il y a lieu de relever à cet égard que, ainsi qu'il
ressort de la jurisprudence de la Cour, le fait pour
un travailleur d'être grevé, pour un même revenu,
15
des charges sociales découlant de l'application de
plusieurs législations nationales, alors qu'il ne
peut revêtir la qualité d'assuré qu'au regard d'une
seule de ces législations, expose ce travailleur à
une double cotisation, contraire aux dispositions
de l'article 13 du règlement n° 1408/71 (voir
notamment arrêts du 5 mai 1977, Perenboom,
102/76, Rec. p. 815, point 13, et du 29 juin 1994,
Aldewereld, C-60/93, Rec. p. I-2991, point 26).
30. Or, il est constant que les personnes
concernées par le présent recours en manquement,
à savoir les ressortissants communautaires
résidant en France mais qui, en raison d'une
activité professionnelle dans un autre État
membre, revêtent, conformément aux dispositions
de l'article 13 du règlement n° 1408/71, la qualité
d'assuré au regard de la seule législation de l'État
d'emploi, sont grevées, sous réserve, le cas
échéant, des conventions destinées à éviter les
doubles impositions conclues par la République
française, pour les revenus afférents à leur activité
professionnelle dans l'État membre d'emploi non
seulement des charges sociales découlant de
l'application de la législation de sécurité sociale
de ce dernier, mais également de charges sociales,
à savoir en l'occurrence la CSG, résultant de
l'application de la législation de l'État membre de
résidence.
31. La thèse du gouvernement français, selon
laquelle la CSG, en ce qu'elle serait en réalité à
qualifier d'impôt, échapperait au champ
d'application du règlement n° 1408/71 et, partant,
à l'interdiction du cumul des législations
applicables, ne saurait être retenue.
32. En effet, la circonstance qu'un prélèvement
soit qualifié d'impôt par une législation nationale
ne signifie pas que, au regard du règlement n°
1408/71, ce même prélèvement ne puisse être
regardé comme relevant du champ d'application
de ce règlement et, partant, soit visé par la règle
du non-cumul des législations applicables.
33. Ainsi que la Cour l'a jugé notamment dans
l'arrêt du 18 mai 1995 (Rheinhold & Mahla, C-
327/92, Rec. p. I-1223, point 15), l'article 4 du
règlement n° 1408/71
détermine le champ d'application des dispositions
de ce règlement en des termes qui font apparaître
que sont soumis à l'application des règles du droit
communautaire les régimes de sécurité sociale
dans leur intégralité. Au point 23 de ce même
arrêt, la Cour a précisé que l'élément déterminant
aux fins de l'application du règlement n° 1408/71
réside dans le lien que doit présenter la disposition
en cause avec les lois qui régissent les branches
de sécurité sociale énumérées à l'article 4 du
même règlement, lien qui doit être direct et
suffisamment pertinent.
34. Or, ainsi que la Commission le soutient à juste
titre, la CSG présente un tel lien direct et
suffisamment pertinent avec les lois qui régissent
les branches de sécurité sociale énumérées à
l'article 4 du règlement n° 1408/71 pour qu'elle
puisse être regardée comme un prélèvement visé
par l'interdiction de double cotisation.
35. En effet, comme M. l'avocat général l'a relevé
aux points 25 et 26 de ses conclusions, la CSG,
contrairement aux prélèvements destinés à
pourvoir aux charges générales des pouvoirs
publics, est affectée spécifiquement et directement
au financement de la sécurité sociale en France,
les recettes correspondantes étant allouées à la
Caisse nationale des allocations familiales, au
Fonds de solidarité vieillesse et aux régimes
obligatoires de maladie. L'objet de la CSG est
donc de financer plus particulièrement les
branches qui concernent les prestations de
vieillesse, de survivants, de maladie, et les
prestations familiales, lesquelles sont visées à
l'article 4 du règlement n° 1408/71.
36. Ce lien de la CSG avec les lois qui régissent la
sécurité sociale en France ressort également du
fait que, comme le gouvernement français lui-
même l'affirme, ledit prélèvement se substitue en
partie à des cotisations de sécurité sociale qui
pesaient lourdement sur les bas et moyens salaires
et permet d'éviter le relèvement des cotisations
existantes.
37. Cette constatation ne saurait être infirmée par
la circonstance que le paiement de la CSG n'ouvre
droit à aucune contrepartie directe et identifiable
en termes de prestations.
38. En effet, aux fins de l'application de l'article
13 du règlement n° 1408/71, le critère déterminant
est celui de l'affectation spécifique d'une
contribution au financement du régime de sécurité
sociale d'un État membre. L'existence ou l'absence
de contreparties en termes de prestations est donc
indifférente à cet égard.
39. Au vu de ces considérations, il y a lieu de
conclure que le premier grief de la Commission
est fondé.
48. Il résulte de l'ensemble des considérations qui
précèdent que, en appliquant la CSG aux revenus
d'activité et de remplacement des travailleurs
salariés et indépendants qui résident en France,
mais qui, en vertu du règlement n° 1408/71, ne
sont pas soumis à la législation française de
sécurité sociale, la République française a manqué
aux obligations qui lui incombent en vertu de
16
l'article 13 dudit règlement ainsi que des articles
48 et 52 du traité.
(…)
8. Cons. const., décision n°90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.
1.Considérant que les auteurs des saisines
contestent la conformité à la Constitution des
dispositions des articles 127 à 135 de la loi de
finances pour 1991 soumise à l'examen du
Conseil constitutionnel ; qu'ils critiquent aussi
bien la procédure suivie pour l'adoption de ces
articles que leur contenu ;
- SUR LA PROCEDURE D'ADOPTION DES
ARTICLES 127 A 135 RELATIFS A LA
"CONTRIBUTION SOCIALE GENERALISEE"
:
2. Considérant que la régularité de la procédure
d'adoption des articles de la loi déférée relatifs à
la "contribution sociale généralisée" est critiquée
par les députés auteurs de la première saisine sur
un double plan ; qu'il est soutenu, à titre principal,
que les articles de la loi, qui instaurent un
"prélèvement social", ne pouvaient être introduits
dans un projet de loi par voie de lettre rectificative
et qu'ils n'ont pas, au demeurant, leur place dans
un texte ayant le caractère de loi de finances ; que,
subsidiairement, les auteurs de la première saisine
estiment que les conditions d'introduction dans le
texte de la loi de finances pour 1991 de la
"contribution sociale généralisée" ont contrevenu
aux prescriptions tant de l'article 38 de
l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 qu'à celles
de ses articles 31 et 40 ; que cette dernière
argumentation est reprise par les sénateurs auteurs
de la seconde saisine qui soutiennent, en outre,
que le Parlement n'a pas bénéficié d'une
information suffisante pour se prononcer, en
particulier au regard des exigences posées par
l'article 32 de la même ordonnance ; .
En ce qui concerne l'argumentation présentée à
titre principal par les auteurs de la première
saisine :
(…)
Quant à la nature juridique de la "contribution
sociale généralisée" et à ses incidences sur le plan
de la procédure :
7. Considérant que selon les députés auteurs de la
première saisine, la "contribution sociale
généralisée" n'a pas sa place dans un texte ayant le
caractère de loi de finances, dans la mesure où
elle constitue un "prélèvement social" ;
8. Considérant que sous l'intitulé "Institution
d'une contribution sociale généralisée", la loi crée,
par son article 127, une contribution sociale sur
les revenus d'activité et sur les revenus de
remplacement, par son article 132, une
contribution sociale sur les revenus du patrimoine
et, par son article 133, une contribution sociale sur
les produits de placement ;
9. Considérant que ces contributions nouvelles
entrent dans la catégorie des "impositions de
toutes natures" visées à l'article 34 de la
Constitution, dont il appartient au législateur de
fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement ; que, dès lors, les
dispositions des articles 127 à 134 sont au nombre
de celles qui peuvent figurer dans un texte de loi
de finances en vertu du troisième alinéa de
l'article premier de l'ordonnance n° 59-2 du 2
janvier 1959 ; 10. Considérant que l'article 135
de la loi ressortit également au domaine
d'intervention d'une loi de finances car la
présentation au Parlement, conformément à cet
article, d'un rapport indiquant notamment
"l'assiette et le produit de la contribution sociale
généralisée" constitue une mesure destinée à
organiser l'information et le contrôle du Parlement
sur la gestion des finances publiques au sens du
deuxième alinéa de l'article 1er de l'ordonnance n°
59-2 du 2 janvier 1959 ; . (…)
- SUR LE CONTENU DES ARTICLES
RELATIFS A LA "CONTRIBUTION SOCIALE
GENERALISEE" :
21. Considérant que les auteurs de la première
saisine estiment que, prise en tant que
"prélèvement social", la "contribution sociale
généralisée" est contraire au principe d'égalité ;
que, même en admettant qu'elle constitue une
imposition, elle est inconstitutionnelle à plusieurs
titres ; que l'affectation de son produit va à
l'encontre des dispositions de l'article 18 de
l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 ; que la
détermination des éléments d'assiette introduit une
inégalité entre salariés et non salariés ; que le
choix d'un taux uniforme d'imposition est
contraire à l'article 13 de la Déclaration des droits
de l'homme et du citoyen ; que le mode de
recouvrement de la contribution assise sur les
revenus du travail méconnaît le principe
d'exclusivité de l'État en matière de recouvrement
de l'impôt ; que la différence des modalités de
recouvrement selon les revenus imposables est
génératrice d'inégalités ;
17
22. Considérant que ce dernier moyen est repris et
développé par les auteurs de la seconde saisine ;
que ceux-ci critiquent également les dispositions
de l'article 132-II de la loi qui, rapprochées de
celles de l'article 128, introduisent une
discrimination entre les contribuables ; .
En ce qui concerne le moyen tiré de ce que la
"contribution sociale généralisée" constituerait un
prélèvement social inégalitaire :
23. Considérant que pour les auteurs de la
première saisine, dans la mesure où la
contribution sociale généralisée constitue un
"prélèvement social", pourraient seules y être
assujetties les personnes susceptibles de
bénéficier des prestations pour lesquelles elles
cotisent ;
24. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus
les contributions instituées par les articles 127,
132 et 133 de la loi constituent des impositions et
non des cotisations de sécurité sociale ; que, dès
lors, le moyen invoqué est inopérant ; (…)
- En ce qui concerne le moyen tiré de ce que le
taux de l'imposition méconnaîtrait l'article 13 de
la Déclaration de 1789 :
37. Considérant que l'article 134-I de la loi
dispose que "le taux des contributions sociales
visées aux articles 127 à 133 de la présente loi est
fixé à 1,1 p. 100" ;
38. Considérant que pour les auteurs de la
première saisine, en instituant une imposition
proportionnelle et non progressive, le législateur a
méconnu l'article 13 de la Déclaration des droits
de l'homme et du citoyen ;
39. Considérant qu'en vertu de l'article 13 de la
Déclaration de 1789, la contribution commune
aux charges de la Nation "doit être également
répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs
facultés" ; que, conformément à l'article 34 de la
Constitution, il appartient au législateur de
déterminer, dans le respect des principes
constitutionnels et compte tenu des
caractéristiques de chaque impôt, les règles selon
lesquelles doivent être appréciées les facultés
contributives des redevables ;
40. Considérant que l'institution, par les articles
127, 132 et 133 de la loi, de contributions sociales
dont les assiettes respectives sont très largement
définies, a pour but d'associer au financement des
dépenses de sécurité sociale l'ensemble de la
population, compte tenu d'une évolution qui a
étendu le champ d'application des prestations
sociales ; que le produit des contributions
nouvelles est versé à la Caisse nationale des
allocations familiales ; qu'il est destiné,
conformément au paragraphe III de l'article 134, à
l'allègement à due concurrence des prélèvements
affectés à la sécurité sociale ; que ces
prélèvements se caractérisent par une
prépondérance de cotisations qui ne sont ni
assises sur l'ensemble des revenus ni soumises à
une règle de progressivité ; qu'en outre, à la
différence des cotisations sociales, les
contributions nouvelles ne seront pas déductibles
de l'impôt sur le revenu, dont les taux sont
progressifs ;
41. Considérant, dans ces conditions, que le choix
par le législateur d'un taux unique applicable aux
contributions sociales qu'il institue ne peut être
regardé comme contraire à l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; .
En ce qui concerne les moyens dirigés contre les
règles applicables au recouvrement et au
contentieux
42. Considérant que selon les auteurs de la
première saisine, le mode de recouvrement de la
contribution sur les revenus d'activité et sur les
revenus du travail est contraire au principe
d'exclusivité de l'État en la matière ; qu'il en
résulterait des inégalités de traitement entre les
redevables ; que selon les auteurs de l'autre
saisine, le fait de soumettre les différends relatifs
aux contributions sociales à des ordres de
juridiction distincts porte atteinte au principe
d'égalité devant la justice ; .
Quant à l'atteinte au principe d'exclusivité de
l'État dans le recouvrement des impôts :
43. Considérant que l'article 131 de la loi confie le
recouvrement de la contribution sociale sur les
revenus d'activité et sur les revenus de
remplacement à des organismes qui sont déjà
habilités à recouvrer des cotisations sociales ; qu'à
l'exception de l'agence centrale des organismes de
sécurité sociale, qui constitue un établissement
public national à caractère administratif, les
organismes compétents en matière de
recouvrement sont des personnes morales de droit
privé ;
44. Considérant que les auteurs de la première
saisine soutiennent qu'en tant qu'il prévoit le
recouvrement d'un impôt par des personnes
morales de droit privé, l'article 131 entre en
contradiction avec le "principe fondamental
reconnu par les lois de la République selon lequel
seul l'État recouvre l'impôt" ;
45. Considérant que, sur le fondement du
deuxième alinéa de l'article 34 de la Constitution,
il appartient au législateur de fixer les règles
concernant "les modalités de recouvrement des
impositions de toutes natures" ; que, dans
l'exercice de cette compétence, il doit se
18
conformer aux principes et règles de valeur
constitutionnelle ; que si aucun principe
fondamental reconnu par les lois de la République
ne lui impose un mode particulier de
recouvrement, il n'en demeure pas moins que le
recouvrement d'une imposition contribuant,
conformément à l'article 13 de la Déclaration de
1789, aux charges de la Nation, ne peut être
effectué que par des services ou organismes
placés sous l'autorité de l'État ou son contrôle ;
46. Considérant que l'article 131 de la loi n'est pas
contraire à ces exigences, dans la mesure où les
différents organismes chargés du recouvrement de
la contribution instituée par l'article 127 exercent
une mission de service public et sont placés sous
la tutelle de l'État ou sous son contrôle ; .
9. Cour de cassation, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du Territoire de Belfort.
Sur le moyen unique, pris en ses trois premières
banches :
Vu les articles 227 du Traité du 25 mars 1957
instituant la Communauté économique
européenne, alors en vigueur, L. 136-1 du Code
de la sécurité sociale, et 7, alinéa 1er, de la
Convention franco-suisse de sécurité sociale du 3
juillet 1975 ;
Attendu que M. X..., qui demeure en France et
occupe un emploi salarié en Suisse, a demandé le
remboursement à l'URSSAF des sommes
recouvrées par celle-ci au titre de la contribution
sociale généralisée des années 1993 et 1994 ;
Attendu que, pour rejeter son recours, l'arrêt
attaqué retient que, selon la décision du Conseil
constitutionnel du 28 décembre 1990, la
contribution sociale généralisée entre dans la
catégorie des impositions, et que M. X..., soumis
en France à l'impôt sur le revenu, ne peut se
prévaloir des dispositions communautaires, car il
exerce son activité professionnelle dans un Etat
qui n'est pas membre de la Communauté
économique européenne ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'il résulte des
dispositions de l'article L. 136-1 du Code de la
sécurité sociale susvisé, telles qu'interprétées par
la Cour de justice des Communautés européennes,
qu'en raison de l'affectation sociale de la
contribution sociale sur les revenus d'activité et de
remplacement créée par ce texte, celle-ci a la
nature d'une cotisation sociale, et non d'une
imposition, de sorte que M. X..., ressortissant
français résidant en France, mais affilié au régime
de sécurité sociale suisse en application de la
Convention franco-suisse de sécurité sociale, n'en
est pas redevable, la cour d'appel a violé les textes
susvisés ;
Et attendu que la Cour de cassation est en mesure
de mettre fin au litige en appliquant la règle de
droit appropriée, conformément à l'article 627,
alinéa 2, du nouveau Code de procédure civile ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de
statuer sur la quatrième branche du moyen :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses
dispositions, l'arrêt rendu le 4 janvier 2000, entre
les parties, par la cour d'appel de Besançon ;
DIT n'y avoir lieu à renvoi ;
Condamne l'URSSAF du Territoire de Belfort à
verser à M. X... la somme de 5 584 francs ou
851,28 euros, avec intérêts au taux légal à
compter du 23 juillet 1997.
9. CE, 3eme
ET 8eme
sous sections réunies, 7 janvier 2004, Mme Martin.
Considérant que Mme X, estimant que la
contribution sociale généralisée (CSG) et la
contribution pour le remboursement de la dette
sociale (CRDS) avaient le caractère de cotisations
de sécurité sociale qu'elle avait à tort omis de
déduire de ses salaires ou de son revenu global
déclarés, comme le lui eussent permis le 1° de
l'article 83 du code général des impôts ou le 4° du
II de l'article 156 du même code, a demandé la
restitution des excédents d'impôt sur le revenu
impliqués par la correction de cette omission ; que
Mme X se pourvoit en cassation contre l'arrêt en
date du 7 juin 2001 de la cour administrative
d'appel de Paris, en tant qu'il a rejeté ces
conclusions ;
Considérant que l'obligation faite par la loi
d'acquitter les deux contributions susmentionnées
est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un
droit à une prestation ou un avantage servis par un
régime de sécurité sociale ; qu'ainsi, alors même
que la Cour de justice des Communautés
européennes a jugé que ces mêmes prélèvements,
en tant qu'ils frappaient des salaires et avaient
pour objet de financer des régimes de sécurité
sociale, entraient dans le champ d'application des
règlements communautaires régissant le droit
d'assujettir les travailleurs frontaliers à des
19
cotisations sociales, la cour administrative d'appel
de Paris n'a pas commis d'erreur de droit en
jugeant que ces prélèvements ont le caractère
d'impositions de toute nature et non celui de
cotisations de sécurité sociale, au sens des
dispositions constitutionnelles et législatives
nationales ; que par suite Mme MARTIN n'est pas
fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué
lequel est suffisamment motivé ;
20
21
Séance n°2
La technique fiscale
Bibliographie :
1. CAMBY (J.-P.), « Les impositions de toutes natures : une catégorie sans critère », AJDA,
1991, p. 339.
2. PHILIP (L.), « La décision du 29 décembre 1990 du Cons. const. sur la CSG et la notion
d’impôt », RDF, no14, 1991, pp. 612-615.
3. PHILIP (L.), « Impositions de toutes natures, redevances, cotisations sociales et
prélèvements obligatoires », in Mélanges Paul AMSELEK, édition BRUYLANT, Bruxelles,
2005, pp. 677-691.
4. PRÉTOT (X.), « La notion d’imposition de toutes natures », RFFP, no100, 2007, PP. 145-
159.
5. MOUBACHIR (Y.), Impositions et régime fiscal, vers de nouvelles catégories
d’impositions, Paris, LGDJ, 453p.
6. NIZET (J. Y.), « CSG : renouveau d’une taxation proportionnelle sur le revenu », RFFP,
1995, n°51, p. 95.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles 14, 17.
2. Constitution du 4 octobre 1958 : articles 34, 37.
Jurisprudence :
1. Cons. const., décision n°90-283 DC, du 8 janvier 1991, Loi relative à la lutte contre le
tabagisme et l'alcoolisme.
2. Cons. const., décision n°87-239 DC, du 30 décembre 1986, Loi de finances rectificative
pour 1987.
3. Cons. const., décision n°2010-5 QPC du 18 juin 2010, SNC KIMBERLY CLARK.
4. Cons. const., décision no2005-513 DC, du 14 avril 2005, loi relative aux aéroports,
Recueil, p. 67 ; J.O. du 21 avril 2005, p. 6974.
5. Cons. const., décision n°2000-442 DC du 28 décembre 2000, loi de finances pour 2001.
6. Cons. const., décision n°2010-622 DC du 28 décembre 2010, Loi de finances pour 2011.
7. Cons. const., décision n°86-223 DC, 29 décembre 1986, Journal officiel du 30 décembre
1986.
8. Cons. const., décision n°2009-578 DC du 18 mars 2009, loi de mobilisation pour le
logement et la lutte contre l’exclusion.
9. Cons. const., décision n°2008-574 DC du 29 décembre 2008, loi de finances rectificative
pour 2008.
10. Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.
22
Exercice :
Commenter la décision : Cons. const., no2005-513 DC du 14 avril 2005, loi relative aux
aéroports.
23
Textes fondamentaux
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789
Art. 13 :
Pour l’entretien de la force publique, et pour les
dépenses d’administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés.
Art. 14 :
Tous les Citoyens ont le droit de constater, par
eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité
de la contribution publique, de la consentir
librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer
la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.
Art. 17 :
La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul
ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la
nécessité publique, légalement constatée, l’exige
évidemment, et sous la condition d’une juste et
préalable indemnité.
2. Constitution du 4 octobre 1958
Art. 34 :
La loi fixe les règles concernant :
…L’assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures ;
le régime d’émission de la monnaie.
Art. 37 :
Les matières autres que celles qui sont du
domaine de la loi ont un caractère réglementaire.
Les textes de forme législative intervenus en ces
matières peuvent être modifiés par décrets pris
après avis du Conseil d'État. Ceux de ces textes
qui interviendraient après l'entrée en vigueur de la
présente Constitution ne pourront être modifiés
par décret que si le Conseil constitutionnel a
déclaré qu'ils ont un caractère réglementaire en
vertu de l'alinéa précédent.
Jurisprudence
1. Cons. const., décision n°90-283 DC, du 8 janvier 1991, Loi relative à la lutte contre le
tabagisme et l'alcoolisme.
- SUR L'ARTICLE 12 INSTITUANT UNE
CONTRIBUTION SUR LES DEPENSES DE
PUBLICITE ET EN AFFECTANT LE
PRODUIT :
42. Considérant que l'article 12 de la loi comporte
deux alinéas ; qu'aux termes du premier alinéa :
"Il est créé une contribution égale à 10 p. 100 hors
taxes des dépenses de publicité en faveur des
boissons alcooliques. A cet effet, une comptabilité
séparée des opérations de publicité pour des
boissons alcooliques est tenue. Le produit de cette
contribution est affecté à un fonds géré,
paritairement, dans des conditions déterminées
par décret en Conseil d'État par des représentants
du ministre chargé de la santé et des représentants
des organisations professionnelles concernées,
pour financer des actions d'éducation sanitaire et
de prévention de l'alcoolisme." ; que le second
alinéa de l'article 12 dispose que : "Chaque année,
le Gouvernement rend compte au Parlement des
opérations réalisées par ce fonds et de sa gestion."
;
43. Considérant qu'en vertu du deuxième alinéa de
l'article 34 de la Constitution "la loi fixe les règles
concernant... l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures" ;
que la contribution instituée par l'article 12 a le
caractère d'une imposition ; qu'il appartenait par
suite au législateur de déterminer, non seulement
les règles concernant son taux, mais, au titre de la
définition de l'assiette de l'impôt, les catégories de
redevables ; que relève également de la loi la
fixation des modalités de recouvrement ; qu'en
s'abstenant d'indiquer tant les catégories de
redevables que les modalités de recouvrement du
nouvel impôt, le législateur a méconnu l'étendue
de la compétence qu'il tient du deuxième alinéa de
l'article 34 ;
44. Considérant que selon le cinquième alinéa de
l'article 34, "les lois de finances déterminent les
ressources et les charges de l'État dans les
conditions et sous les réserves prévues par une loi
organique" ; que le premier alinéa de l'article 47
de la Constitution dispose que : "Le Parlement
vote les projets de loi de finances dans les
conditions prévues par une loi organique" ;
…
24
47. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
l'article 12 de la loi déférée doit être déclaré
contraire à la Constitution pour des motifs tenant,
d'une part, à ce que le législateur est resté en deçà
de sa compétence en matière fiscale et, d'autre
part, …
Décide :
Article premier :
L'article 12 de la loi relative à la lutte contre le
tabagisme et l'alcoolisme est déclaré contraire à la
Constitution.
2. Cons. const., décision n°87-239 DC, du 30 décembre 1986, Loi de finances rectificative pour
1987.
1. Considérant que les auteurs de la saisine
mettent en cause la conformité à la Constitution
de l'article 13 de la loi de finances rectificative
pour 1987 soumise à l'examen du Conseil
constitutionnel ;
2. Considérant que cet article, qui modifie les
troisième et quatrième alinéas de l'article 1 600 du
code général des impôts, a pour objet de conférer
à l'assemblée générale de chaque chambre de
commerce et d'industrie le pouvoir de fixer
annuellement le montant de la taxe additionnelle à
la taxe professionnelle pour frais de chambres de
commerce et d'industrie ;
3. Considérant que les auteurs de la saisine font
valoir que la liberté ainsi conférée aux chambres
consulaires est contraire au principe du
consentement des citoyens ou de leurs
représentants à l'impôt proclamé par l'article 14 de
la Déclaration des droits de 1789 ; qu'il est
soutenu également que sont méconnues les
dispositions de l'article 34 de la Constitution qui
définissent la compétence du législateur en
matière fiscale ;
4. Considérant qu'en vertu de l'article 34, la loi
fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures ; que, s'il ne s'ensuit pas que la loi
doive fixer elle-même le taux de chaque impôt, il
appartient au législateur de déterminer les limites
à l'intérieur desquelles un établissement public à
caractère administratif est habilité à arrêter le taux
d'une imposition établie en vue de pourvoir à ses
dépenses ;
5. Considérant qu'en s'en remettant à la seule
décision des chambres de commerce et d'industrie
du soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à
la taxe professionnelle instituée pour pourvoir aux
dépenses ordinaires de ces organismes, le
législateur est resté en deçà de la compétence qui
est la sienne en vertu de l'article 34 de la
Constitution ; que, dès lors, l'article 13 de la loi
doit être déclaré contraire à la Constitution ;
6. Considérant qu'en l'espèce, il n'y a lieu pour le
Conseil constitutionnel de soulever d'office
aucune question de conformité à la Constitution
en ce qui concerne les autres dispositions de la loi
soumise à son examen ;
Décide :
Article premier :
L'article 13 de la loi de finances rectificative pour
1987 est déclaré contraire à la Constitution.
3. Cons. const., décision n°2010-5 QPC du 18 juin 2010, SNC KIMBERLY CLARK.
1. Considérant que l'article 271 du code général
des impôts est relatif aux règles de déductibilité
en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que le 1
de l'article 273 du même code, issu de l'article 18
de la loi du 6 janvier 1966 susvisée, dispose que
des décrets en Conseil d'État déterminent les
conditions d'application de l'article 271 ; qu'en
particulier, son troisième alinéa, qui fait l'objet de
la question prioritaire de constitutionnalité,
prévoit que ces décrets fixent « la date à laquelle
peuvent être opérées les déductions » ;
2. Considérant que, selon la société requérante, les
dispositions du troisième alinéa du 1 de l'article
273, qui renvoient à un décret en Conseil d'État le
soin de fixer les délais dans lesquels doivent être
opérées les déductions de taxe sur la valeur
ajoutée, porteraient atteinte au droit énoncé à
l'article 14 de la Déclaration des droits de
l'homme et du citoyen de 1789 et dont disposent «
tous les citoyens » de « constater, par eux-mêmes
ou par leurs représentants, la nécessité de la
contribution publique, de la consentir librement,
d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité,
l'assiette, le recouvrement et la durée » ; que ces
dispositions méconnaîtraient également le droit de
propriété proclamé à son article 17 ; qu'elles
seraient, par suite, entachées d'incompétence
négative ;
3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de
l'article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à
25
l'occasion d'une instance en cours devant une
juridiction, il est soutenu qu'une disposition
législative porte atteinte aux droits et libertés que
la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel
peut être saisi de cette question sur renvoi du
Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se
prononce dans un délai déterminé » ; que la
méconnaissance par le législateur de sa propre
compétence ne peut être invoquée à l'appui d'une
question prioritaire de constitutionnalité que dans
le cas où est affecté un droit ou une liberté que la
Constitution garantit ;
4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de
l'article 34 de la Constitution : « La loi fixe les
règles concernant... l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures... Les lois de finances déterminent
les ressources et les charges de l'État dans les
conditions et sous les réserves prévues par une loi
organique... » ; que les dispositions de l'article 14
de la Déclaration de 1789 sont mises en oeuvre
par l'article 34 de la Constitution et n'instituent
pas un droit ou une liberté qui puisse être invoqué,
à l'occasion d'une instance devant une juridiction,
à l'appui d'une question prioritaire de
constitutionnalité sur le fondement de l'article 61-
1 de la Constitution ;
5. Considérant, d'autre part, que le 1 de l'article
273 du code général des impôts, en ce qu'il
renvoie à un décret en Conseil d'État le soin de
fixer les délais dans lesquels doivent être opérées
les déductions auxquelles ont droit les personnes
assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ne porte
pas atteinte au droit de propriété garanti par les
articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789 ;
6. Considérant que la disposition contestée n'est
contraire à aucun droit ou liberté que la
Constitution garantit,
DÉCIDE :
Article 1er.- Le troisième alinéa du 1 de l'article
273 du code général des impôts, issu de l'article
18 de la loi n° 66-10 du 6 janvier 1966, est
conforme à la Constitution.
4. Cons. const., décision no2005-513 DC, du 14 avril 2005, loi relative aux aéroports, Recueil,
p. 67 ; J.O. du 21 avril 2005, p. 6974.
1. Considérant que les députés requérants défèrent
au Conseil constitutionnel la loi relative aux
aéroports ; que, selon eux, son article 6, relatif à la
société Aéroports de Paris, serait contraire au
principe de continuité du service public et
méconnaîtrait l'article 34 de la Constitution ; qu'ils
reprochent également à son article 9, relatif aux
redevances aéroportuaires, d'être entaché
d'incompétence négative ;
- SUR LA MÉCONNAISSANCE DU PRINCIPE
DE CONTINUITÉ DU SERVICE PUBLIC :
….
- SUR LA MÉCONNAISSANCE DE
L'ARTICLE 34 DE LA CONSTITUTION :
. En ce qui concerne le concours d'Aéroports de
Paris aux services de navigation aérienne : ….
. En ce qui concerne les redevances pour services
rendus :
12. Considérant qu'en vertu du I du nouvel article
L. 224-2, inséré dans le code de l'aviation civile
par l'article 9 de la loi déférée : " Les services
publics aéroportuaires donnent lieu à la perception
de redevances pour services rendus... - Le
montant des redevances tient compte de la
rémunération des capitaux investis. Il peut tenir
compte des dépenses, y compris futures, liées à la
construction d'infrastructures ou d'installations
nouvelles avant leur mise en service. - Il peut faire
l'objet, pour des motifs d'intérêt général, de
modulations limitées tendant à réduire ou
compenser les atteintes à l'environnement,
améliorer l'utilisation des infrastructures, favoriser
la création de nouvelles liaisons ou répondre à des
impératifs de continuité et d'aménagement du
territoire. - Le produit global de ces redevances ne
peut excéder le coût des services rendus sur
l'aéroport " ;
13. Considérant que, selon les requérants, ces
dispositions instituent des contributions qui,
pouvant excéder le coût des services rendus aux
usagers, ont le caractère d'impositions de toutes
natures ; qu'ils font valoir qu'elles n'en fixent ni le
taux ni le montant comme l'exige l'article 34 de la
Constitution et sont donc entachées
d'incompétence négative ;
14. Considérant que, si la fixation des règles
concernant l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures
est attribuée à la compétence du législateur par
l'article 34 de la Constitution, celle-ci ne réserve
pas à la loi le soin d'instituer ou d'aménager les
redevances demandées à des usagers en vue de
couvrir les charges d'un service public ou les frais
d'établissement ou d'entretien d'un ouvrage public
qui trouvent leur contrepartie dans des prestations
26
fournies par le service ou dans l'utilisation de
l'ouvrage ;
15. Considérant, en premier lieu, qu'il appartient
au gestionnaire d'un service public de procéder, au
moyen des recettes du service, à l'entretien, à
l'extension et à l'amélioration des équipements
rendus nécessaires par l'évolution des
circonstances de droit et de fait, et notamment par
l'accroissement du nombre de ses usagers ; que,
par suite, la prise en compte, dans la
détermination du montant des redevances, de la
rémunération des capitaux investis, ainsi que des
dépenses, y compris futures, liées à la
construction d'infrastructures ou d'installations
nouvelles avant leur mise en service, ne retire pas
à ces contributions leur caractère de redevances
pour service rendu ;
16. Considérant, en deuxième lieu, que ne leur
retire pas davantage ce caractère la fixation de
tarifs différents applicables, pour un même
service rendu, aux usagers d'un service ou d'un
ouvrage public, lorsqu'il existe entre ces usagers,
eu égard à la nature du service ou de l'ouvrage,
des différences de situation objectives justifiant
une modulation, ou lorsque cette modulation est
commandée par une considération d'intérêt
général en rapport avec les conditions
d'exploitation du service ou de l'ouvrage ;
17. Considérant, en troisième lieu, qu'une
compensation limitée peut être organisée entre
différentes redevances sans que celles-ci perdent
leur caractère de redevances pour service rendu,
dès lors que les prestations qu'elles rémunèrent
concourent à la fourniture du même service global
et que leur produit total n'excède pas le coût des
prestations servies ;
18. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de
l'article 9 de la loi déférée que les redevances
aéroportuaires satisfont aux conditions
précédentes ; que, par suite, cet article institue non
des impositions mais des redevances pour services
rendus ; qu'en conséquence, le grief tiré d'une
méconnaissance de l'article 34 de la Constitution
doit être rejeté ;
19. Considérant qu'il n'y a lieu, pour le Conseil
constitutionnel, d'examiner d'office aucune
question de constitutionnalité,
Décide :
Article premier : Les articles 6 et 9 de la loi
relative aux aéroports ne sont pas contraires à la
Constitution.
5. Cons. const., décision n°2000-442 DC du 28 décembre 2000, loi de finances pour 2001.
« SUR L'ARTICLE 116 :
30. Considérant que le I de cet article, qui insère
un article L. 5211-5-1 dans le code de la santé
publique, crée, au profit de l'agence française de
sécurité sanitaire des produits de santé, une
nouvelle taxe ; que le premier alinéa de ce nouvel
article dispose que " toute demande d'inscription
d'un dispositif médical à usage individuel sur la
liste prévue à l'article L. 165-1 du code de la
sécurité sociale est accompagnée du versement
d'une taxe dont le barème est fixé par décret dans
la limite de 30 000 F " ;
31. Considérant qu'il est fait grief à cette
disposition de méconnaître l'article 34 de la
Constitution dès lors que " le texte se garde bien
de préciser les modalités d'établissement du
barème, même de façon allusive " ;
32. Considérant que, si l'article 34 de la
Constitution réserve à la loi la fixation des règles
concernant l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures, il
ne s'ensuit pas que le législateur doive fixer lui-
même le taux de chaque impôt ; qu'il lui
appartient seulement de déterminer les limites à
l'intérieur desquelles le pouvoir réglementaire est
habilité à arrêter le taux d'une imposition ; qu'en
prévoyant que le barème de la nouvelle taxe est
fixé dans la limite de 30 000 francs par demande
d'inscription, le législateur n'a pas méconnu en
l'espèce le champ de sa propre compétence ».
6. Cons. const., décision n°2010-622 DC du 28 décembre 2010, Loi de finances pour 2011.
« SUR L'ARTICLE 105 :
20. Considérant que l'article 105 diminue de 10 %
l'avantage en impôt résultant des réductions et
crédits d'impôts inclus, en vertu du b du 2° de
l'article 200-0 A du code général des impôts, dans
le champ du plafonnement global de certains
avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu ; que
sont exclus de cette mesure les dispositifs prévus
par les articles 199 undecies C, 199 sexdecies et
200 quater B du même code et relatifs
respectivement à la réduction d'impôt accordée au
titre d'investissements dans le logement social
outre-mer, à la réduction d'impôt accordée au titre
des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à
27
domicile et au crédit d'impôt pour frais de garde
des jeunes enfants ;
21. Considérant que les requérants font valoir,
d'une part, que le législateur a méconnu l'étendue
de sa compétence en laissant au pouvoir
réglementaire le soin de fixer les taux et plafonds
des différents dispositifs de réductions et crédits
d'impôt inclus dans le champ de l'article 105 ;
qu'ils soutiennent, d'autre part, que le législateur a
porté atteinte au principe d'égalité devant les
charges publiques en excluant du dispositif de
réduction globale des avantages en impôt les
réductions ou crédits d'impôt prévus par les
articles 199 undecies C, 199 sexdecies et 200
quater B du même code ;
22. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de
l'article 34 de la Constitution, la loi fixe les règles
concernant « l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures »
; qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement
la compétence que lui confie la Constitution et, en
particulier, son article 34 ;
23. Considérant que le paragraphe I de l'article
105 prévoit que « les taux des réductions et
crédits d'impôt, les plafonds d'imputation annuelle
de réduction ou de crédit d'impôt et les plafonds
de réduction ou de crédit d'impôt admis en
imputation, exprimés en euros ou en pourcentage
d'un revenu, tels qu'ils sont prévus dans le code
général des impôts pour l'imposition des revenus
de l'année 2011, sont multipliés par 0,9 » et que
les résultats de ces opérations sont arrondis à
l'unité inférieure ; qu'il prévoit également qu'il est
procédé aux mêmes opérations lorsque plusieurs
avantages fiscaux sont soumis à un plafond
commun et que le taux utilisé pour le calcul de la
reprise éventuelle des crédits et réductions d'impôt
est le taux qui a été appliqué pour le calcul des
mêmes crédits et réductions d'impôt ; que le
paragraphe II de l'article 105 de la loi déférée
précise que le droit pris pour référence pour le
calcul de l'application de la réduction générale de
10 % est celui en vigueur au 1er janvier 2011 ;
que le paragraphe VI du même article a réduit le
taux de la réduction d'impôt prévue à l'article 199
septvicies du même code ; qu'ainsi, en limitant la
compétence du pouvoir réglementaire à
l'introduction dans le code général des impôts de
la « traduction mathématique des taux et des
montants qui résultent de l'application » de la
réduction générale de 10 %, le législateur n'a pas
méconnu l'étendue de sa compétence ;
25. Considérant qu'en conséquence, l'article 105
de la loi déférée doit être déclaré conforme à la
Constitution ; »
7. Cons. const., décision n°86-223 DC, 29 décembre 1986, Journal officiel du 30 décembre
1986.
«SUR L'ARTICLE 41 :
14. Considérant que, dans les domaines de sa
compétence, il est du pouvoir du législateur de
fixer les conditions de mise en vigueur des règles
qu'il édicte ; que s'il lui est loisible de laisser au
Gouvernement la faculté de fixer la date à laquelle
produira effet l'abrogation d'une loi fixant des
obligations imposées aux contribuables, il ne peut,
sans par là même méconnaître la compétence qu'il
tient de l'article 34 de la Constitution, lui conférer
sur ce point un pouvoir qui n'est assorti d'aucune
limite ; que, pour ce motif, les dispositions du
deuxième alinéa de l'article 41 de la loi déférée
sont contraires à la Constitution ; qu'il ressort des
débats qui ont conduit à l'adoption de cet article
que les dispositions de son deuxième alinéa sont
inséparables de celles de son premier alinéa.
Décide :
Article premier :
Sont déclarées non conformes à la Constitution
les dispositions du deuxième alinéa de l'article 41
de la loi de finances rectificative pour 1986. ».
8. Cons. const., décision n°2009-578 DC du 18 mars 2009, loi de mobilisation pour le logement
et la lutte contre l’exclusion.
« SUR L'ARTICLE 4 :
2. Considérant que le I de l'article 4 de la loi
déférée insère dans le code de la construction et
de l'habitation l'article L. 423-14 aux termes
duquel : " À compter du 1er janvier 2010, les
organismes d'habitations à loyer modéré qui
disposent d'un patrimoine locatif sont soumis à un
prélèvement sur leurs ressources financières si, au
cours des deux derniers exercices comptables,
leurs investissements annuels moyens sont restés
28
inférieurs à une fraction de leur potentiel financier
annuel moyen. Un décret en Conseil d'État fixe le
niveau de cette fraction qui ne peut être supérieure
à la moitié du potentiel financier annuel moyen
des deux derniers exercices. - Le prélèvement est
calculé, selon un taux progressif, sur le potentiel
financier annuel moyen des deux derniers
exercices sans pouvoir excéder le tiers de celui-
ci... - Un décret en Conseil d'État fixe les
conditions d'application du présent article et
définit le mode de calcul du potentiel financier
annuel moyen ainsi que la liste des
investissements annuels mentionnés au premier
alinéa " ;
3. Considérant que, selon les requérants, ce
prélèvement constituerait une sanction à caractère
fiscal et méconnaîtrait, d'une part, le principe de
non-rétroactivité des lois répressives posé par
l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme
et du citoyen de 1789 et, d'autre part, l'article 34
de la Constitution en vertu duquel il revient à la
loi de prévoir " l'assiette, le taux et les modalités
de recouvrement des impositions de toutes natures
" ; qu'ils soutiennent, à titre subsidiaire, que ce
prélèvement ne respecterait ni le principe de
sécurité juridique ni le principe d'égalité devant
les charges publiques ;
4. Considérant que le prélèvement institué par
l'article 4 de la loi déférée, qui n'a pas pour objet
de sanctionner le manquement à une obligation
fixée par la loi ou le règlement, entre dans la
catégorie des " impositions de toutes natures "
mentionnées à l'article 34 de la Constitution ;
5. Considérant que, si l'article 34 de la
Constitution réserve au législateur le soin de fixer
" les règles concernant... l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures ", il appartient au pouvoir
réglementaire d'édicter les mesures d'application
qui sont nécessaires à la mise en œuvre de ces
règles ;
6. Considérant qu'en renvoyant à un décret en
Conseil d'État le soin de définir le mode de calcul
du " potentiel financier " annuel moyen, d'arrêter
la liste des investissements à prendre en compte
pour déterminer le champ d'application du
prélèvement en cause et de fixer, sans l'encadrer
suffisamment, le taux de ce prélèvement, le
législateur a habilité le pouvoir réglementaire à
fixer les règles concernant l'assiette et le taux
d'une imposition ; qu'il a ainsi méconnu l'étendue
de sa compétence
9. Cons. const., décision n°2008-574 DC du 29 décembre 2008, loi de finances rectificative
pour 2008.
« SUR L'ARTICLE 124 :
7. Considérant que l'article 124 de la loi déférée
autorise le ministre chargé de l'économie à
accorder la garantie de l'État pour couvrir les frais
de dépollution permettant la remise en état de
certains terrains de la société SNPE, ou de ses
filiales, à l'occasion de leur cession ; que le
troisième alinéa de cet article dispose que : " Le
plafond des frais de dépollution couverts par la
garantie sera arrêté à l'issue d'un audit
environnemental réalisé, à la charge de la société
SNPE ou de ses filiales visées au premier alinéa,
par un expert indépendant, avant leur cession... " ;
8. Considérant que le 5° du II de l'article 34 de la
loi organique du 1er août 2001 dispose que la loi
de finances " autorise l'octroi des garanties de
l'État et fixe leur régime " ;
9. Considérant qu'en renvoyant la fixation du
plafond de cette garantie à un acte administratif
prenant en compte une expertise postérieure à la
loi sans évaluer cette charge ou en limiter le
montant, l'autorisation donnée au ministre chargé
de l'économie d'accorder la garantie de l'État
méconnaît les dispositions du 5° du II de l'article
34 précité ; que, dès lors, l'article 124 doit être
déclaré contraire à la Constitution ; »
10. Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.
« Quant à l'atteinte au principe d'exclusivité de
l'État dans le recouvrement des impôts :
43. Considérant que l'article 131 de la loi confie le
recouvrement de la contribution sociale sur les
revenus d'activité et sur les revenus de
remplacement à des organismes qui sont déjà
habilités à recouvrer des cotisations sociales ; qu'à
l'exception de l'agence centrale des organismes de
sécurité sociale, qui constitue un établissement
public national à caractère administratif, les
organismes compétents en matière de
recouvrement sont des personnes morales de droit
privé ;
29
44. Considérant que les auteurs de la première
saisine soutiennent qu'en tant qu'il prévoit le
recouvrement d'un impôt par des personnes
morales de droit privé, l'article 131 entre en
contradiction avec le "principe fondamental
reconnu par les lois de la République selon lequel
seul l'État recouvre l'impôt" ;
45. Considérant que, sur le fondement du
deuxième alinéa de l'article 34 de la Constitution,
il appartient au législateur de fixer les règles
concernant "les modalités de recouvrement des
impositions de toutes natures" ; que, dans
l'exercice de cette compétence, il doit se
conformer aux principes et règles de valeur
constitutionnelle ; que si aucun principe
fondamental reconnu par les lois de la République
ne lui impose un mode particulier de
recouvrement, il n'en demeure pas moins que le
recouvrement d'une imposition contribuant,
conformément à l'article 13 de la Déclaration de
1789, aux charges de la Nation, ne peut être
effectué que par des services ou organismes
placés sous l'autorité de l'État ou son contrôle ;
46. Considérant que l'article 131 de la loi n'est pas
contraire à ces exigences, dans la mesure où les
différents organismes chargés du recouvrement de
la contribution instituée par l'article 127 exercent
une mission de service public et sont placés sous
la tutelle de l'État ou sous son contrôle ; »
30
31
Séance n°3
Les principes constitutionnels du droit fiscal
Bibliographie :
1. PHILIP (L.), Droit fiscal constitutionnel, Economica, 1990, Paris, 220p.
2. RIBES (D.), « Fiscalité incitative et égalité devant l’impôt : l’écotaxe devant le Cons. const.
: observations sur la décision numéro 2000-441 DC du 28 décembre 2000, loi de finances
rectificative pour 2000 », Revue de la recherche juridique. Droit perspectif, n°2, 2001.
3. MELH (L.), « Le principe de consentement à l’impôt et autres prélèvements obligatoires,
mythe et réalité », RFFP, 51/95, p. 65.
4. GOULARD (G.), « L’égalité devant l’impôt », RJF, n°10, 1995.
5. PRÉTOT (X.), « Le principe de la progressivité de l’impôt sur le revenu revêt-il un
caractère constitutionnel ? », Revue de droit social, n°9-10, 1993.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles 8, 13, 14, et 17.
2. Constitution du 4 octobre 1958 : article 34.
Jurisprudence :
Sur le principe de légalité :
1. Cons. const., décision n°87-239 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances rectificative
pour 1987.
Sur le principe d’égalité :
1. Cons. const., décision n°73-51 DC du 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974 dite
Taxation d’office.
2. Cons. const., décision n°98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.
3. Cons. const., décision n°2005-530 DC, 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006.
4. Cons. const., décision n°2007-555 DC, 16 août 2007, Loi relative au travail, à l’emploi et au
pouvoir d’achat (TEPA).
5. Cons. const., décision n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour 2010.
Sur le principe de nécessité :
1. Cons. const., décision n° 93-330 DC, du 29 décembre 1993, Loi de finances pour 1994.
Principe de non rétroactivité de la loi :
1. Cons. const., décision n°82-155 DC, 30 décembre 1982, Loi de finances rectificative pour
1982.
2. Cons. const., décision n°84-184 DC, 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985.
32
Exercice :
Commenter l’arrêt du Cons. const. n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour
2010.
33
Textes fondamentaux
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789
Art. 8 :
La Loi ne doit établir que des peines strictement
et évidemment nécessaires, et nul ne peut être
puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée
antérieurement au délit, et légalement appliquée.
Art. 13 :
Pour l’entretien de la force publique, et pour les
dépenses d’administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés.
Art. 14 :
Tous les Citoyens ont le droit de constater, par
eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité
de la contribution publique, de la consentir
librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer
la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.
Art. 17 :
La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul
ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la
nécessité publique, légalement constatée, l’exige
évidemment, et sous la condition d’une juste et
préalable indemnité.
2. Constitution du 4 octobre 1958
Art. 34 :
La loi fixe les règles concernant :
les droits civiques et les garanties fondamentales
accordées aux citoyens pour l’exercice des
libertés publiques ; la liberté, le pluralisme et
l’indépendance des médias ; les sujétions
imposées par la Défense Nationale aux citoyens
en leur personne et en leurs biens ; la nationalité,
l’état et la capacité des personnes, les régimes
matrimoniaux, les successions et libéralités ; la
détermination des crimes et délits ainsi que les
peines qui leur sont applicables ; la procédure
pénale ; l’amnistie ; la création de nouveaux
ordres de juridiction et le statut des magistrats ;
l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement
des impositions de toutes natures ; le régime
d’émission de la monnaie. (…)
Les lois de finances déterminent les ressources et
les charges de l’Etat dans les conditions et sous
les réserves prévues par une loi organique.
Les lois de financement de la sécurité sociale
déterminent les conditions générales de son
équilibre financier et, compte tenu de leurs
prévisions de recettes, fixent ses objectifs de
dépenses, dans les conditions et sous les réserves
prévues par une loi organique.
Des lois de programmation déterminent les
objectifs de l’action de l’État.
Les orientations pluriannuelles des finances
publiques sont définies par des lois de
programmation. Elles s’inscrivent dans l’objectif
d’équilibre des comptes des administrations
publiques.
Les dispositions du présent article pourront être
précisées et complétées par une loi organique.
Jurisprudence
Sur le principe de légalité :
1. Cons. const., décision n°87-239 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances rectificative pour
1987.
Considérant que les auteurs de la saisine mettent
en cause la conformité à la Constitution de
l'article 13 de la loi de finances rectificative pour
1987 soumise à l'examen du Conseil
constitutionnel ;
2. Considérant que cet article, qui modifie les
troisième et quatrième alinéas de l'article 1 600 du
code général des impôts, a pour objet de conférer
à l'assemblée générale de chaque chambre de
commerce et d'industrie le pouvoir de fixer
annuellement le montant de la taxe additionnelle à
la taxe professionnelle pour frais de chambres de
commerce et d'industrie ;
3. Considérant que les auteurs de la saisine font
valoir que la liberté ainsi conférée aux chambres
consulaires est contraire au principe du
consentement des citoyens ou de leurs
représentants à l'impôt proclamé par l'article 14 de
la Déclaration des droits de 1789 ; qu'il est
soutenu également que sont méconnues les
dispositions de l'article 34 de la Constitution qui
34
définissent la compétence du législateur en
matière fiscale ;
4. Considérant qu'en vertu de l'article 34, la loi
fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures ; que, s'il ne s'ensuit pas que la loi
doive fixer elle-même le taux de chaque impôt, il
appartient au législateur de déterminer les limites
à l'intérieur desquelles un établissement public à
caractère administratif est habilité à arrêter le taux
d'une imposition établie en vue de pourvoir à ses
dépenses ;
5. Considérant qu'en s'en remettant à la seule
décision des chambres de commerce et d'industrie
du soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à
la taxe professionnelle instituée pour pourvoir aux
dépenses ordinaires de ces organismes, le
législateur est resté en deçà de la compétence qui
est la sienne en vertu de l'article 34 de la
Constitution ; que, dès lors, l'article 13 de la loi
doit être déclaré contraire à la Constitution ;
6. Considérant qu'en l'espèce, il n'y a lieu pour le
Conseil constitutionnel de soulever d'office
aucune question de conformité à la Constitution
en ce qui concerne les autres dispositions de la loi
soumise à son examen.
Sur le principe d’égalité :
1. Cons. const., décision n°73-51 DC du 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974 dite
Taxation d’office.
1. Considérant que les dispositions de l'article 62
de la loi de finances pour 1974 tendent à ajouter à
l'article 180 du code général des impôts des
dispositions qui ont pour objet de permettre au
contribuable, taxé d'office à l'impôt sur le revenu
dans les conditions prévues audit article, d'obtenir
la décharge de la cotisation qui lui est assignée à
ce titre s'il établit, sous le contrôle du juge de
l'impôt, que les circonstances ne peuvent laisser
présumer l'existence de ressources illégales ou
occultes ou de comportement tendant à éluder le
paiement normal de l'impôt ;
2. Considérant, toutefois, que la dernière
disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du
code général des impôts par l'article 62 de la loi
de finances pour 1974, tend à instituer une
discrimination entre les citoyens au regard de la
possibilité d'apporter une preuve contraire à une
décision de taxation d'office de l'administration
les concernant ; qu'ainsi ladite disposition porte
atteinte au principe de l'égalité devant la loi
contenu dans la Déclaration des Droits de
l'Homme de 1789 et solennellement réaffirmé par
le préambule de la Constitution ;
3. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de déclarer
non conforme à la Constitution la dernière
disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du
code général des impôts par l'article 62 de la loi
de finances pour 1974 ;
4. Considérant que cette disposition, qui se
présente comme une exception à une faculté
ouverte par le législateur d'écarter, au moyen
d'une preuve contraire, l'application d'une taxation
d'office, constitue donc un élément inséparable
des autres dispositions contenues dans l'article 62
de la loi de finances ; que, dès lors, c'est
l'ensemble dudit article qui doit être regardé
comme contraire à la Constitution ;
5. Considérant, au surplus, que l'article 62 de la
loi de finances a été introduit dans ce texte sous
forme d'article additionnel en méconnaissance
évidente des prescriptions de l'article 42, premier
alinéa, de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant
loi organique relative aux lois de finances, aux
termes duquel : Aucun article additionnel, aucun
amendement à un projet de loi de finances ne peut
être présenté, sauf s'il tend à supprimer ou à
réduire une dépense, à créer ou à accroître une
recette ou à assurer le contrôle des dépenses
publiques ;
6. Considérant qu'en l'état il n'y a lieu pour le
Conseil constitutionnel de soulever aucune
question de conformité en ce qui concerne les
autres dispositions de la loi soumise à son examen
par le Président du Sénat
35
2. Cons. const., décision n°98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.
(…) SUR L'ARTICLE 7 :
18. Considérant que cet article porte le plafond
d'application du régime fiscal des "micro-
entreprises" de 100 000 francs à 500 000 francs
pour les entreprises d'achat-revente et à 175 000
francs pour les prestataires de services et les
titulaires de bénéfices non commerciaux ; qu'il
supprime corrélativement les régimes du forfait et
de l'évaluation administrative ; que les nouveaux
seuils déterminent, pour les contribuables
concernés, l'application de taux d'abattement
servant à la détermination de leurs bénéfices et
ouvrent droit à la franchise en base de taxe sur la
valeur ajoutée ;
19. Considérant que, selon la requête des députés,
ces dispositions entraîneraient des distorsions de
concurrence dans certains secteurs d'activité,
notamment celui du bâtiment ; qu'en effet, les
activités d'achat-revente et de prestation de
services étant difficilement dissociables dans ce
secteur, les dispositions contestées seraient de
nature à créer une rupture d'égalité entre
entreprises ; qu'ainsi seraient méconnues les
exigences du principe d'égalité ainsi que les
dispositions de la sixième directive
communautaire sur la taxe sur la valeur ajoutée ;
20. Considérant que le principe d'égalité ne
s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon
différente des situations différentes ni à ce qu'il
déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général
pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence
de traitement qui en résulte soit en rapport direct
avec l'objet de la loi qui l'établit ;
21. Considérant que le législateur a entendu, en
étendant la franchise en base de taxe sur la valeur
ajoutée, simplifier les démarches et les obligations
des petites entreprises ; qu'au regard de l'objet de
la loi, le législateur a fondé son appréciation sur
des critères objectifs et rationnels en déterminant
les seuils applicables et les catégories
d'entreprises concernées ; que les effets éventuels
des dispositions contestées sur les conditions de la
concurrence dans un secteur déterminé ne sont
pas constitutifs d'une rupture de l'égalité devant
l'impôt ; que, par suite, le moyen doit être rejeté ;
22. Considérant qu'il n'appartient pas au Conseil
constitutionnel, saisi en application de l'article 61
de la Constitution, d'examiner la conformité d'une
loi à une directive européenne ; que les griefs
invoqués doivent, par suite, être rejetés ; (…)
3. Cons. const., décision n°2005-530 DC, 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006.
SUR LE PLAFONNEMENT DE CERTAINS
AVANTAGES FISCAUX :
69. Considérant que le I de l'article 78 de la loi de
finances pour 2006 insère, dans la section V du
chapitre Ier du titre Ier de la première partie du
livre Ier du code général des impôts, un II bis
intitulé : " Plafonnement de certains avantages
fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu ",
comportant un article 200-0 A (…) ;
76. Considérant que les requérants soutiennent
que ces dispositions méconnaissent le principe
d'égalité devant les charges publiques ; qu'ils font
valoir, d'une part, que le choix des avantages
fiscaux soumis au plafonnement ne traduit pas
une différence objective de situation entre
contribuables ; qu'il se réfèrent notamment aux
avantages fiscaux accordés aux investissements
outre-mer ; qu'ils exposent que les critères retenus
sont flous, ce qui est d'autant plus inacceptable
que ce dispositif est appelé à s'appliquer à tout
nouveau mécanisme fiscal dérogatoire ; qu'ils
ajoutent, d'autre part, que le principe d'une
majoration du plafond en fonction du nombre
d'enfants à charge ou de personnes membres du
foyer âgés de plus de 65 ans ne repose pas sur un
motif d'intérêt général en rapport avec l'objet de la
loi ;
77. Considérant que l'égalité devant la loi énoncée
par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et " la
garantie des droits " requise par son article 16 ne
seraient pas effectives si les citoyens ne
disposaient pas d'une connaissance suffisante des
règles qui leur sont applicables et si ces règles
présentaient une complexité excessive au regard
de l'aptitude de leurs destinataires à en mesurer
utilement la portée ; qu'en particulier, le droit au
recours pourrait en être affecté ; que cette
complexité restreindrait l'exercice des droits et
libertés garantis tant par l'article 4 de la
Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de
bornes que celles qui sont déterminées par la loi,
que par son article 5, aux termes duquel " tout ce
qui n'est pas défendu par la loi ne peut être
36
empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce
qu'elle n'ordonne pas " ;
78. Considérant qu'en matière fiscale, la loi,
lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel
qu'elle devient inintelligible pour le citoyen,
méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration
de 1789, aux termes duquel : " Tous les citoyens
ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par
leurs représentants, la nécessité de la contribution
publique, de la consentir librement, d'en suivre
l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le
recouvrement et la durée " ;
79. Considérant qu'il en est particulièrement ainsi
lorsque la loi fiscale invite le contribuable,
comme en l'espèce, à opérer des arbitrages et
qu'elle conditionne la charge finale de l'impôt aux
choix éclairés de l'intéressé ; qu'au regard du
principe d'égalité devant l'impôt, la justification
des dispositions fiscales incitatives est liée à la
possibilité effective, pour le contribuable,
d'évaluer avec un degré de prévisibilité
raisonnable le montant de son impôt selon les
diverses options qui lui sont ouvertes ;
80. Considérant, toutefois, que des motifs d'intérêt
général suffisants peuvent justifier la complexité
de la loi ;
81. Considérant que c'est au regard des principes
ci-dessus énoncés que doit être appréciée la
conformité à la Constitution de l'article 78 de la
loi de finances pour 2006 ;
82. Considérant, en premier lieu, que les
destinataires des dispositions en cause ne sont pas
seulement l'administration fiscale, mais aussi les
contribuables, appelés à calculer par avance le
montant de leur impôt afin d'évaluer l'incidence
sur leurs choix des nouvelles règles de
plafonnement ; 83. Considérant qu'un tel calcul
impliquerait notamment la conversion en
réduction d'impôt des avantages se traduisant par
une déduction de l'assiette du revenu imposable ;
que cette conversion impliquerait le recours à un
taux moyen d'imposition défini par un ratio dont
le contribuable devrait évaluer par avance le
numérateur et le dénominateur par référence aux
nombreuses dispositions auxquelles renvoie
l'article 78 ; que le calcul devrait en outre prendre
en compte l'incidence des reprises, lorsque des
engagements pluriannuels n'ont pu être respectés ;
qu'il devrait également tenir compte des
particularités que conserveraient certains régimes
d'incitation fiscale spécifiques en matière
d'investissement dans les entreprises ou dans
l'immobilier, qu'il s'agisse des possibilités de
report, de l'aménagement de leurs régimes propres
incidemment réalisé par l'article 78, de l'existence
future de plusieurs plafonds ou de ce qu'une partie
de l'avantage échapperait au plafonnement ;
84. Considérant que la complexité de ces règles se
traduit notamment par la longueur de l'article 78,
par le caractère imbriqué, incompréhensible pour
le contribuable, et parfois ambigu pour le
professionnel, de ses dispositions, ainsi que par
les très nombreux renvois qu'il comporte à
d'autres dispositions elles-mêmes imbriquées ;
que les incertitudes qui en résulteraient seraient
source d'insécurité juridique, notamment de
malentendus, de réclamations et de contentieux ;
85. Considérant que la complexité du dispositif
organisé par l'article 78 pourrait mettre une partie
des contribuables concernés hors d'état d'opérer
les arbitrages auxquels les invite le législateur ;
que, faute pour la loi de garantir la rationalité de
ces arbitrages, serait altérée la justification de
chacun des avantages fiscaux correspondants du
point de vue de l'égalité devant l'impôt ;
86. Considérant, dans ces conditions, que la
complexité de l'article 78 est, au regard des
exigences constitutionnelles ci-dessus rappelées,
excessive ;
87. Considérant, en second lieu, que le gain
attendu, pour le budget de l'Etat, du dispositif de
plafonnement des avantages fiscaux organisé par
l'article 78 de la loi déférée est sans commune
mesure avec la perte de recettes résultant des
dispositions de ses articles 74, 75 et 76 ;
88. Considérant, dès lors, que la complexité
nouvelle imposée aux contribuables ne trouve sa
contrepartie dans aucun motif d'intérêt général
véritable ;
89. Considérant qu'il résulte de tout ce qui
précède que la complexité de l'article 78 de la loi
de finances pour 2006 est à la fois excessive et
non justifiée par un motif d'intérêt général
suffisant ; qu'il y a lieu en conséquence, sans qu'il
soit besoin d'examiner les autres griefs de la
saisine, de déclarer cet article contraire à la
Constitution ;
37
4. Cons. const., décision n°2007-555 DC, 16 août 2007, Loi relative au travail, à l’emploi et au
pouvoir d’achat (TEPA).
En ce qui concerne le principe d'égalité devant les
charges publiques :
10. Considérant que les auteurs de la saisine
soutiennent que l'article 1er entraînerait une
rupture caractérisée de l'égalité entre les
contribuables dans la mesure où, pour une même
heure de travail effectuée, un salarié pourrait se
voir appliquer des niveaux de cotisations sociales
salariales et une imposition sur le revenu
différents ; qu'ils ajoutent que les heures
supplémentaires pouvant être prises en compte
dans le cadre du nouvel article 81 quater du code
général des impôts seraient définies de façon
variable selon les salariés d'une même entreprise
et, enfin, que les salariés à temps partiel employés
par des particuliers employeurs seraient exclus du
dispositif prévu au titre des heures
complémentaires ;
11. Considérant que les requérants font également
valoir que le dispositif de l'article 1er aurait pour
effet d'exonérer les heures supplémentaires et
complémentaires de contribution sociale
généralisée et de contribution pour le
remboursement de la dette sociale ; que cette
exonération, qui ne tient compte ni des revenus du
contribuable autres que ceux tirés d'une activité,
ni des revenus des autres membres du foyer, ni
des personnes à charge au sein de celui-ci, créerait
entre les contribuables concernés une disparité
manifeste contraire à l'article 13 de la Déclaration
de 1789 ;
12. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a
été dit ci-dessus, le dispositif d'exonération retenu
a pour finalité d'augmenter le nombre d'heures
travaillées dans l'économie afin de stimuler la
croissance et l'emploi ; qu'il répond ainsi à un
motif d'intérêt général ;
13. Considérant, en deuxième lieu, que le
dispositif d'exonération s'applique à toutes les
heures supplémentaires, quelles que soient les
modalités d'organisation du temps de travail dans
l'entreprise ; qu'il s'applique également aux heures
complémentaires effectuées par les salariés à
temps partiel ; que les modalités ainsi retenues
répondent à des critères objectifs et rationnels au
regard du but poursuivi par le législateur ;
14. Considérant, en troisième lieu, qu'en réservant
le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu
et de charges sociales aux seules heures effectuées
au-delà de la durée légale du travail, que celle-ci
soit définie en heures ou en jours, quelle que soit
la durée contractuelle du travail applicable aux
salariés concernés, le législateur, loin de
méconnaître le principe d'égalité, a évité une
rupture d'égalité entre les salariés ;
15. Considérant, en quatrième lieu, que ni le code
du travail, ni la convention collective des salariés
du particulier employeur ne prévoient la
possibilité, pour les salariés employés par des
particuliers, d'effectuer des heures
complémentaires ; que, dès lors, les requérants ne
sont pas fondés à soutenir que ces salariés
auraient dû être inclus dans le dispositif prévu au
titre des heures complémentaires ;
16. Considérant, enfin, que le nouvel article L.
241-17 du code de la sécurité sociale, qui crée une
réduction des cotisations sociales salariales
afférentes aux heures supplémentaires ou
complémentaires, n'instaure pas une exonération
de la contribution sociale généralisée et de la
contribution pour le remboursement de la dette
sociale ; que, si le montant de cette réduction
couvre, compte tenu des modalités d'application
de la loi indiquées par le Gouvernement, le
montant de ces contributions dû par le salarié au
titre des heures supplémentaires ou
complémentaires, cette mesure, d'une portée
limitée, ne crée pas une rupture d'égalité contraire
à l'article 13 de la Déclaration de 1789 ;
17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
l'article 1er de la loi déférée n'est contraire à
aucune règle ni à aucun principe de valeur
constitutionnelle ;
5. Cons. const., décision n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour 2010.
- SUR LA CONTRIBUTION CARBONE :
77. Considérant que l'article 7 de la loi déférée
institue au profit du budget de l'État une
contribution carbone sur certains produits
énergétiques mis en vente, utilisés ou destinés à
être utilisés comme carburant ou combustible ;
que l'article 9 institue un crédit d'impôt en faveur
des personnes physiques afin de leur rétrocéder de
façon forfaitaire la contribution carbone qu'elles
ont acquittée ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée
38
qui lui est afférente ; que l'article 10 dispose que
la consommation de fioul domestique, de fioul
lourd et de divers autres produits énergétiques par
les agriculteurs fait l'objet d'un remboursement
des trois quarts de la contribution carbone ;
78. Considérant, en particulier, que l'article 7 fixe,
pour chacune des énergies fossiles qu'il désigne,
le tarif de la contribution sur la base de 17 euros
la tonne de dioxyde de carbone émis ; que cet
article et l'article 10 instituent toutefois des
exonérations, réductions, remboursements partiels
et taux spécifiques ; que sont totalement
exonérées de contribution carbone les émissions
des centrales thermiques produisant de
l'électricité, les émissions des mille dix-huit sites
industriels les plus polluants, tels que les
raffineries, cimenteries, cokeries et verreries, les
émissions des secteurs de l'industrie chimique
utilisant de manière intensive de l'énergie, les
émissions des produits destinés à un double usage,
les émissions des produits énergétiques utilisés en
autoconsommation d'électricité, les émissions du
transport aérien et celles du transport public
routier de voyageurs ; que sont taxées à taux
réduit les émissions dues aux activités agricoles
ou de pêche, au transport routier de marchandises
et au transport maritime ;
79. Considérant qu'aux termes de l'article 2 de la
Charte de l'environnement : " Toute personne a le
devoir de prendre part à la préservation et à
l'amélioration de l'environnement " ; que son
article 3 dispose : " Toute personne doit, dans les
conditions définies par la loi, prévenir les atteintes
qu'elle est susceptible de porter à l'environnement
ou, à défaut, en limiter les conséquences " ; que,
selon son article 4, " toute personne doit
contribuer à la réparation des dommages qu'elle
cause à l'environnement, dans les conditions
définies par la loi " ; que ces dispositions, comme
l'ensemble des droits et devoirs définis dans la
Charte de l'environnement, ont valeur
constitutionnelle ;
80. Considérant que, conformément à l'article 34
de la Constitution, il appartient au législateur de
déterminer, dans le respect des principes
constitutionnels et compte tenu des
caractéristiques de chaque impôt, les règles selon
lesquelles doivent être assujettis les contribuables
; que le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce
que soient établies des impositions spécifiques
ayant pour objet d'inciter les redevables à adopter
des comportements conformes à des objectifs
d'intérêt général, pourvu que les règles qu'il fixe à
cet effet soient justifiées au regard desdits
objectifs ;
81. Considérant qu'il ressort des travaux
parlementaires que l'objectif de la contribution
carbone est de " mettre en place des instruments
permettant de réduire significativement les
émissions " de gaz à effet de serre afin de lutter
contre le réchauffement de la planète ; que, pour
atteindre cet objectif, il a été retenu l'option "
d'instituer une taxe additionnelle sur la
consommation des énergies fossiles " afin que les
entreprises, les ménages et les administrations
soient incités à réduire leurs émissions ; que c'est
en fonction de l'adéquation des dispositions
critiquées à cet objectif qu'il convient d'examiner
la constitutionnalité de ces dispositions ;
82. Considérant que des réductions de taux de
contribution carbone ou des tarifications
spécifiques peuvent être justifiées par la poursuite
d'un intérêt général, tel que la sauvegarde de la
compétitivité de secteurs économiques exposés à
la concurrence internationale ; que l'exemption
totale de la contribution peut être justifiée si les
secteurs économiques dont il s'agit sont
spécifiquement mis à contribution par un
dispositif particulier ; qu'en l'espèce, si certaines
des entreprises exemptées du paiement de la
contribution carbone sont soumises au système
d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de
serre dans l'Union européenne, il est constant que
ces quotas sont actuellement attribués à titre
gratuit et que le régime des quotas payants
n'entrera en vigueur qu'en 2013 et ce,
progressivement jusqu'en 2027 ; qu'en
conséquence, 93 % des émissions de dioxyde de
carbone d'origine industrielle, hors carburant,
seront totalement exonérées de contribution
carbone ; que les activités assujetties à la
contribution carbone représenteront moins de la
moitié de la totalité des émissions de gaz à effet
de serre ; que la contribution carbone portera
essentiellement sur les carburants et les produits
de chauffage qui ne sont que l'une des sources
d'émission de dioxyde de carbone ; que, par leur
importance, les régimes d'exemption totale
institués par l'article 7 de la loi déférée sont
contraires à l'objectif de lutte contre le
réchauffement climatique et créent une rupture
caractérisée de l'égalité devant les charges
publiques ;
83. Considérant qu'il s'ensuit que l'article 7 de la
loi déférée doit être déclaré contraire à la
Constitution, à l'exception du E de son paragraphe
I qui est relatif à l'exonération temporaire, dans
39
les départements d'outre-mer, du prélèvement
supplémentaire de la taxe générale sur les
activités polluantes ; qu'il en va de même, par voie
de conséquence et sans qu'il soit besoin
d'examiner les griefs des saisines, de ses articles 9
et 10 ainsi qu'à l'article 2, des mots : " et la
contribution carbone sur les produits énergétiques
" figurant au vingt et unième alinéa du paragraphe
I de l'article 1586 sexies du code général des
impôts et des mots : " et de la contribution
carbone sur les produits énergétiques " figurant au
dix-septième alinéa de son paragraphe VI ;
Sur le principe de nécessité :
1. Cons. const., décision n° 93-330 DC, du 29 décembre 1993, Loi de finances pour 1994.
(…) SUR L'ARTICLE 28 :
2. Considérant que cet article a pour objet de
maintenir, pour les impositions établies au titre de
l'année 1994, la majoration de 0,4 % des
prélèvements opérés au profit de l'État pour frais
d'assiette et de recouvrement de taxes perçues au
profit des collectivités locales et d'organismes
divers, prévus par l'article 1641 du code général
des impôts ; que les députés, auteurs de la seconde
saisine, soutiennent, en invoquant l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,
que le maintien de ce prélèvement additionnel, qui
est privé d'objet, méconnaît le principe de
nécessité de l'imposition ;
3. Considérant que conformément aux
prescriptions de l'article 18 de l'ordonnance du 2
janvier 1959, les recettes de l'État ne peuvent être,
en tout ou en partie, affectées directement à
certaines dépenses en l'absence de mise en œuvre
des dispositions spécifiques prévues par cet article
;
4. Considérant que même si la justification initiale
de la majoration contestée prévue par la loi
susvisée du 30 juillet 1990 était d'assurer le
financement d'une opération de révision des
valeurs cadastrales, laquelle est en quasi-totalité
achevée, cette majoration n'a pas donné lieu à une
affectation ; que dès lors elle constitue une recette
du budget général qui concourt aux conditions
générales de l'équilibre budgétaire, sans que soit
méconnu le principe de nécessité de l'impôt ; (…)
Principe de non rétroactivité de la loi :
1. Cons. const., décision n°82-155 DC, 30 décembre 1982, Loi de finances rectificative pour
1982.
Sur la validation prononcée par l'article 22 de la
loi :
28. Considérant que l'article 22 de la loi soumise à
l'examen du Conseil constitutionnel est ainsi
conçu : "I : Il est institué, à compter du 1er janvier
1982, dans le territoire de la Nouvelle-Calédonie
et dépendances, un impôt annuel sur le revenu des
personnes physiques dont le taux, l'assiette et les
modalités de recouvrement sont fixés par
délibération de l'assemblée territoriale. II : La
délibération de l'assemblée territoriale de la
Nouvelle-Calédonie et dépendances n° 374 du 11
janvier 1982 est validée à l'exclusion des
dispositions du 4 de l'article 78" ;
29. Considérant que les députés auteurs de la
saisine soutiennent que la validation de la
délibération de l'assemblée territoriale visée par le
paragraphe II de l'article 22 précité est contraire à
la Constitution ; qu'en effet elle tendrait, selon
eux, à faire obstacle de manière directe à l'examen
par le juge administratif des recours formés contre
ladite délibération ; qu'en tout état de cause la
validation ne saurait conférer un effet rétroactif
aux dispositions pénales du texte validé ;
30. Considérant que l'article 7 de la loi n° 76-1221
du 28 décembre 1976 relative à l'organisation de
la Nouvelle-Calédonie et dépendances ne place
pas dans les compétences réservées à l'Etat et
donc attribue au territoire la compétence en
matière d'assiette, de taux et de modalités de
recouvrement des impositions ;
31. Considérant cependant que le législateur peut
toujours déroger à une loi ; que, par suite, il
pouvait statuer directement sur tout ou partie des
matières faisant l'objet de la délibération de
l'assemblée territoriale visée par le paragraphe II
de l'article 22 de la loi ; que, dès lors, la validation
prononcée par les dispositions de ce paragraphe
qui a pour effet de reprendre le contenu de ladite
délibération en lui conférant rétroactivement
valeur législative ne saurait être regardée comme
contraire à la Constitution ;
32. Considérant cependant que l'article 8 de la
déclaration des droits de l'homme de 1789 dispose
40
: "La loi ne doit établir que des peines strictement
et évidemment nécessaires et nul ne peut être puni
qu'en vertu d'une loi établie et promulguée
antérieurement au délit et légalement appliquée" ;
33. Considérant que le principe de non-
rétroactivité ainsi formulé ne concerne pas
seulement les peines appliquées par les
juridictions répressives, mais s'étend
nécessairement à toute sanction ayant le caractère
d'une punition même si le législateur a cru devoir
laisser le soin de la prononcer à une autorité de
nature non judiciaire 34. Considérant, dès lors,
que la validation régulièrement opérée de la
délibération susvisée par le paragraphe II de
l'article 22 de la loi soumise à l'examen du
Conseil constitutionnel ne saurait avoir pour effet
de soustraire au principe de non-rétroactivité les
dispositions de ladite délibération édictant des
sanctions, sans distinction entre celles dont
l'application revient à une juridiction et celles
dont l'application revient à l'administration ; que,
toutefois, cette limitation des effets de la
validation ne s'étend pas aux majorations de droits
et aux intérêts de retard ayant le caractère d'une
réparation pécuniaire ; qu'il appartiendra aux
autorités chargées de l'application de la présente
loi de veiller à ce qu'aucune amende ne soit
prononcée sur le fondement de la validation
législative en raison de faits antérieurs à la date de
mise en vigueur de la loi validant la délibération
susvisée
2. Cons. const., décision n°84-184 DC, 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985.
Sur l'article 82-II :
27. Considérant que l'article 82-II accorde une
réduction d'impôt, dans les cas qu'il définit, aux
contribuables qui souscrivent à la constitution ou
à l'augmentation du capital de sociétés civiles
immobilières lorsque le produit de ces
souscriptions est exclusivement destiné à la
construction ou à l'acquisition d'immeubles neufs
situés en France et affectés pendant neuf ans à la
location de résidences principales ; qu'il prévoit
qu'en cas de non-respect des engagements
d'affectation des fonds ou de mise en location des
immeubles la réduction d'impôt fait l'objet d'une
reprise au titre de l'année de la rupture ;
28. Considérant que les députés auteurs d'une
saisine soutiennent que ce texte soumet des
contribuables à des sanctions fiscales en raison de
comportements dont ils n'ont pas la maîtrise et est,
dès lors, contraire à l'article 8 de la Déclaration
des droits de l'homme et du citoyen selon lequel la
loi ne doit établir que des peines strictement et
évidemment nécessaires
29. Considérant que l'article 82-II n'édicte aucune
sanction de caractère pénal, ni même fiscal,
lorsqu'il précise que l'exonération d'impôt dont le
bénéfice était subordonné à une condition qui n'a
pas été remplie fera l'objet d'une reprise ; qu'ainsi
le moyen invoqué manque en fait ;
Sur l'article 86 :
30. Considérant que l'article 86 prévoit que, pour
la détermination du résultat fiscal, ne sont pas
déductibles les provisions constituées par une
entreprise en vue de faire face au versement
d'allocations en raison du départ à la retraite ou en
préretraite de membres ou anciens membres de
son personnel ou de ses mandataires sociaux et
confère à cette disposition un caractère
interprétatif ;
31. Considérant que les sénateurs auteurs de la
cinquième saisine, se fondant sur l'article 47 de la
Constitution et sur les articles 2 et 4 de
l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi
organique relative aux lois de finances,
soutiennent qu'une loi de finances de l'année ne
saurait compléter les ressources de l'État au titre
d'un exercice antérieur et que, par voie de
conséquence, la modification rétroactive par une
loi de finances de l'année d'une disposition fiscale
- au demeurant contraire à la "sécurité juridique
qui fonde le droit des personnes dans une
démocratie" - méconnaît cette règle ;
32. Considérant qu'aucun principe ou règle de
valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une
disposition fiscale ait un caractère rétroactif ; que
la circonstance qu'une telle disposition soit
contenue dans une loi de finances ne saurait
interdire une telle rétroactivité ; que les textes
invoqués n'ont pas pour objet d'y faire obstacle ;
que, dès lors, les moyens présentés pour critiquer
l'article 86 ne sauraient être accueillis ;
Sur l'article 94 :
33. Considérant que les députés auteurs d'une
saisine soutiennent que l'article 94 par
l'imprécision des conditions dans lesquelles il
ouvre le droit de procéder à des perquisitions et à
des saisies est contraire au principe de la liberté
individuelle dont l'article 66 de la Constitution
confie la sauvegarde à l'autorité judiciaire et que,
d'autre part, ce même article par l'insuffisance des
garanties dont il entoure le déroulement des
41
opérations, la conservation des documents saisis,
leur restitution et leur utilisation éventuelle,
permet qu'il soit procédé non à de simples
constatations de fait mais à des "vérifications
occultes" ne respectant pas les droits de la défense
;
34. Considérant que l'article 94 de la loi de
finances pour 1985 ne méconnaît aucune des
exigences constitutionnelles assurant la
conciliation du principe de la liberté individuelle
et des nécessités de la lutte contre la fraude fiscale
telles qu'elles ont été explicitées par la décision du
Conseil constitutionnel en date du 29 décembre
1983 ; qu'en effet, il détermine de façon
satisfaisante le domaine ouvert aux investigations
par une définition précise des infractions, il assure
le contrôle effectif par le juge de la nécessité de
procéder à chaque visite et lui donne les pouvoirs
d'en suivre effectivement le cours, de régler les
éventuels incidents et, le cas échéant, de mettre
fin à la visite à tout moment ; qu'ainsi, le texte
critiqué ne méconnaît en rien l'article 66 de la
Constitution ; (…)
42
43
Séance n°4
Les sources du droit fiscal
Bibliographie :
1. LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2ème
éd.,
2011, 1132 p.
2. COLLET (M.), Droit fiscal, PUF coll. Thémis, 3ème
édition, 2012, 464 p.
3. DAVID (C.), FOUQUET (O.), PLAGNET (B.), RACINE (P-F.), Les grands arrêts de la
jurisprudence fiscale, Dalloz, 5ème
édition, 2009, 1135 p.
4. PHILIP (L.), Droit fiscal constitutionnel, Economica, 1990.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Convention européenne de droits de l’homme : articles : 6, 8.
2. Constitution de 1958 : articles 34, 39, 52, 53 et 55.
3. Articles : L.10, L. 64, L. 80 A. et L. 80 B. du LPF.
Jurisprudence :
1. CE, ass., 28 juin 2002, n 232276, Sté Schneider Electric, Rev. Dr. Fisc., 2002, n°36, comm.
657.
2. CE, 10e et 9
e ss-sect., 28 mars 2008, n 271366, Aznavour, Rev. Dr. fisc. 2008, n°17, comm.
293.
3. CEDH, 24 février 1994, aff. n° 3/1993/398/476, Bendenoun c/ France, CEDH Vol. 34 – 35,
n°284.
4. Cons. const., décision n°73 51 DC, 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974,
« Taxation d’office ».
5. CE, 10e et 9
e ss-sect., 6 mars 2006, n°262982, Syndicat national des enseignants et artistes,
Rev. Dr. fisc., 2006, n°42, comm. 666, concl. S. Verclytte ; RJF 5/2006, n° 57.
6. CE, Avis, 8 avr. 1998, n°192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans : Rev.
Dr. fisc., 1998, n°18, comm. 398, concl. G. Goulard.
7. CE, 8e et 3
e ss-sect., 18 mai 2009, n° 296266, Sté MJM et n° 307711, Rev. Dr. Fisc., 2009,
n°38, comm. 475.
8. CE, sect., 27 sept. 2006, n° 260050, Sté Janfin, Rev. Dr. fisc. 2006, no 47, comm. 744.
9. CAA Douai, plén., 26 avril 2005, n°02DA00736, Sté Zegafredo Zenetti France : Rev. Dr.
Fisc., 2005, n°36, comm.581, concl. J. MICHEL
Exercice :
Monsieur INTELLIGENT a créé en 2009 une entreprise menant des recherches pour trouver un
traitement d’une maladie génétique rare et a profité cette même année d’une exonération d’impôt
qui lui a été accordée suite à une demande de sa part, faite sur la base de l’article L.80B du LPF,
auprès de l’administration fiscale. En effet, l’article 44 undecies du Code général des impôts
44
permet de bénéficier d’une exonération pendant 3 ans pour les projets de recherche et de
développement.
En 2011, la Direction générale de finances publiques lui envoie « une proposition de
rectification » lui réclamant de payer l’impôt dû en 2009 et 2010.
Vous êtes sollicité pour votre expertise en droit fiscal par M. INTELLIGENT pour rédiger sa
réponse à l’administration. Il en profite pour vous poser plusieurs questions :
Comment qualifier le mécanisme dont il a bénéficié en 2009 concernant l’exonération d’impôts
de 3 ans ?
À votre avis, sur quel fondement l’administration fiscale s’est-elle appuyée pour rectifier les
bases d’imposition de M. INTELLIGENT dans la proposition de rectification ?
De votre côté, sur quel article du Code général des impôts pouvez-vous opposer à
l’administration afin de défendre M. INTELLIGENT ?
Le projet de recherche n’ayant pas abouti, M. INTELLIGENT a réorienté son activité en 2010
et a démarré une activité de chasseur de tête pour recruter des chercheurs intelligents travaillant
dans le domaine des recherches pharmaceutiques. Peut- il toujours profiter des mêmes droits ?
Pourquoi ? Votre réponse changerait, si l’article 44 undecies aurait été contraire au droit
communautaire ?
45
Textes fondamentaux
1. Convention européenne de droits de l’homme :
Article 6 CEDH :
1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit
entendue équitablement, publiquement et dans un
délai raisonnable, par un tribunal indépendant et
impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des
contestations sur ses droits et obligations de
caractère civil, soit du bien fondé de toute
accusation en matière pénale dirigée contre elle.
Le jugement doit être rendu publiquement, mais
l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la
presse et au public pendant la totalité ou une
partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de
l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une
société démocratique, lorsque les intérêts des
mineurs ou la protection de la vie privée des
parties au procès l'exigent, ou dans la mesure
jugée strictement nécessaire par le tribunal,
lorsque dans des circonstances spéciales la
publicité serait de nature à porter atteinte aux
intérêts de la justice.
2. Toute personne accusée d'une infraction est
présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité
ait été légalement établie.
2. Constitution de 1958 :
Art. 34 :
La loi fixe les règles concernant :
les droits civiques et les garanties fondamentales
accordées aux citoyens pour l’exercice des
libertés publiques ; la liberté, le pluralisme et
l’indépendance des médias ; les sujétions
imposées par la Défense Nationale aux citoyens
en leur personne et en leurs biens ; la nationalité,
l’état et la capacité des personnes, les régimes
matrimoniaux, les successions et libéralités ; la
détermination des crimes et délits ainsi que les
peines qui leur sont applicables ; la procédure
pénale ; l’amnistie ; la création de nouveaux
ordres de juridiction et le statut des magistrats ;
l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement
des impositions de toutes natures ; le régime
d’émission de la monnaie. (…)
Les lois de finances déterminent les ressources et
les charges de l’Etat dans les conditions et sous
les réserves prévues par une loi organique.
Les lois de financement de la sécurité sociale
déterminent les conditions générales de son
équilibre financier et, compte tenu de leurs
prévisions de recettes, fixent ses objectifs de
dépenses, dans les conditions et sous les réserves
prévues par une loi organique.
Des lois de programmation déterminent les
objectifs de l’action de l’État.
Les orientations pluriannuelles des finances
publiques sont définies par des lois de
programmation. Elles s’inscrivent dans l’objectif
d’équilibre des comptes des administrations
publiques.
Les dispositions du présent article pourront être
précisées et complétées par une loi organique.
Art. 37 :
Les matières autres que celles qui sont du
domaine de la loi ont un caractère réglementaire.
Les textes de forme législative intervenus en ces
matières peuvent être modifiés par décrets pris
après avis du Conseil d'État. Ceux de ces textes
qui interviendraient après l'entrée en vigueur de la
présente Constitution ne pourront être modifiés
par décret que si le Conseil constitutionnel a
déclaré qu'ils ont un caractère réglementaire en
vertu de l'alinéa précédent.
Art. 52:
Le Président de la République négocie et ratifie
les traités.
Il est informé de toute négociation tendant à la
conclusion d'un accord international non soumis à
ratification.
Art. 53 :
Les traités de paix, les traités de commerce, les
traités ou accords relatifs à l'organisation
internationale, ceux qui engagent les finances de
l'État, ceux qui modifient des dispositions de
nature législative, ceux qui sont relatifs à l'état des
personnes, ceux qui comportent cession, échange
ou adjonction de territoire, ne peuvent être ratifiés
ou approuvés qu'en vertu d'une loi.
Ils ne prennent effet qu'après avoir été ratifiés ou
approuvés.
46
Nulle cession, nul échange, nulle adjonction de
territoire n'est valable sans le consentement des
populations intéressées.
3. Articles : L.10, L. 64, L. 80 A. et L. 80 B. du LPF.
Art. L.10 LPF :
L'administration des impôts contrôle les
déclarations ainsi que les actes utilisés pour
l'établissement des impôts, droits, taxes et
redevances.
Elle contrôle, également les documents déposés
en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou
remboursements (L. no 2008-1425 du 27 déc.
2008, art. 38-I et IV) «, ou d'acquitter tout ou
partie d'une imposition au moyen d'une créance
sur l'État».
A cette fin, elle peut demander aux contribuables
tous renseignements, justifications ou
éclaircissements relatifs aux déclarations
souscrites ou aux actes déposés.
Avant l'engagement d'une des vérifications
prévues aux articles L. 12 et L. 13,
l'administration des impôts remet au contribuable
la charte des droits et obligations du contribuable
vérifié; les dispositions contenues dans la charte
sont opposables à l'administration. .
Art. 64 LPF :
Afin d'en restituer le véritable caractère,
l'administration est en droit d'écarter, comme ne
lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un
abus de droit, soit que ces actes ont un caractère
fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une
application littérale des textes ou de décisions à
l'encontre des objectifs poursuivis par leurs
auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre
motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges
fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas
été passés ou réalisés, aurait normalement
supportées eu égard à sa situation ou à ses
activités réelles.
En cas de désaccord sur les rectifications
notifiées sur le fondement du présent article, le
litige est soumis, à la demande du contribuable, à
l'avis du comité de l'abus de droit fiscal.
L'administration peut également soumettre le
litige à l'avis du comité.
Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis
du comité, elle doit apporter la preuve du bien-
fondé de la rectification.
Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel
qui est rendu public.
Art. 80 A LPF :
Il ne sera procédé à aucun rehaussement
d'impositions antérieures si la cause du
rehaussement poursuivi par l'administration est un
différend sur l'interprétation par le redevable de
bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que
l'interprétation sur laquelle est fondée la première
décision a été, à l'époque, formellement admise
par l'administration.
Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal
selon l'interprétation que l'administration avait fait
connaître par ses instructions ou circulaires
publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date
des opérations en cause, elle ne peut poursuivre
aucun rehaussement en soutenant une
interprétation différente. (L. no 2008-1443 du 30
déc. 2008, art. 47) «Sont également opposables à
l'administration, dans les mêmes conditions, les
instructions ou circulaires publiées relatives au
recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales.»
Art. 80 B LPF:
La garantie prévue au premier alinéa de l'article
L. 80 A est applicable:
1o (L. n
o 2008-776 du 4 août 2008, art. 5-III-1o et
IV, applicable à compter du 1er juill. 2009)
«Lorsque l'administration a formellement pris
position sur l'appréciation d'une situation de fait
au regard d'un texte fiscal; elle se prononce dans
un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une
demande écrite, précise et complète par un
redevable de bonne foi.
«Un décret en Conseil d'État précise les
modalités d'application du présent 1o, notamment
le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt
de cette demande.» — V. art. R.* 80 B-11 à R.*
80 B-14. — V. également DB 13 L 1323, nos 46 à
74 (1er juill. 2002), annotée par Instr. no 124 du
20 juill. 2005 (BOI 13 L-3-05).
2o Lorsque l'administration n'a pas répondu dans
un délai de trois mois à un redevable de bonne foi
qui:
a.Devenu sans objet;
b. a notifié à l'administration sa volonté de
bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39
AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39
quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39
quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC,
44 sexies (L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010, art.
47
129-II) «, 44 octies A ou 44 quindecies» du code
général des impôts.
La notification doit être préalable à l'opération
en cause et effectuée à partir d'une présentation
écrite précise et complète de la situation de fait.
Un décret en Conseil d'État précise les
conditions d'application du présent 2o, notamment
le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités
selon lesquelles l'administration accuse réception
de ces notifications. — Les demandes de prise de
position, visées au 2o de l'article L. 80 B, portent
sur deux types de dispositifs fiscaux: certains
régimes d'amortissements exceptionnels, qui ont
été institués notamment pour la protection de
l'environnement, et l'exonération d'impôt sur les
bénéfices prévue en faveur des entreprises
nouvelles (art. 44 sexies ou 44 octies). — V. art.
R. 80 B-1 à R. 80 B-4 et Arr. 25 juill. 1996 en
note ss. art. R.* 80 B-6. — DB 13 L 1323, nos 75
à 103 (1er juill. 2002).
3o Lorsque l'administration n'a pas répondu (L.
no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-1o et II,
applicable à compter du 1er janv. 2009) «de
manière motivée» dans un délai de (L. no 2007-
1822 du 24 déc. 2007, art. 69-IV et VIII,
applicable aux demandes adressées à compter du
1er mars 2008) «trois» [antérieurement: six] mois
à un redevable de bonne foi qui a demandé, dans
les mêmes conditions que celles prévues à l'avant-
dernier alinéa du 2o, si son projet de dépenses de
recherche est éligible au bénéfice des dispositions
de l'article 244 quater B du code général des
impôts. — V. art. R* 80 B-5 et R* 80 B-6; V.
également Arr. 27 août 2009 (JO 29 août), fixant
le modèle des demandes d'appréciation. — DB 13
L 1323, nos 104 à 120 (1er juill. 2002).
(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-2o et
II, applicable à compter du 1er janv. 2009) «Pour
l'examen des demandes mentionnées au premier
alinéa, l'administration des impôts sollicite l'avis
des services relevant du ministre chargé de la
recherche ou d'organismes chargés de soutenir
l'innovation dont la liste est fixée par décret en
Conseil d'État lorsque l'appréciation du caractère
scientifique et technique du projet de dépenses de
recherche présenté par l'entreprise le nécessite.
«L'avis est notifié au contribuable et à
l'administration des impôts. Lorsqu'il est
favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du
contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une
autre des conditions mentionnées à l'article 244
quater B du code général des impôts n'est pas
remplie.
«Les personnes consultées en application du
deuxième alinéa sont tenues au secret
professionnel dans les conditions prévues à
l'article L. 103.
«Un décret en Conseil d'État précise les
conditions d'application du présent 3o».
(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-3o)
«3obis Lorsque les services relevant du ministre
chargé de la recherche ou un organisme chargé de
soutenir l'innovation figurant sur la liste
mentionnée au 3o n'ont pas répondu dans un délai
de trois mois à un redevable de bonne foi qui leur
a demandé, dans les mêmes conditions que celles
prévues à l'avant-dernier alinéa du 2o, si son
projet de dépenses de recherche présente un
caractère scientifique et technique le rendant
éligible au bénéfice des dispositions de l'article
244 quater B du code général des impôts.
«La prise de position des services relevant du
ministre chargé de la recherche ou de l'organisme
chargé de soutenir l'innovation est notifiée au
contribuable et à l'administration des impôts.
Cette réponse doit être motivée.
«Les personnes consultées en application du
premier alinéa sont tenues au secret professionnel
dans les conditions prévues à l'article L. 103.
«Un décret en Conseil d'État précise les
conditions d'application du présent 3obis». — Les
dispositions du 3o bis s'appliquent aux demandes
d'appréciation présentées à compter du 1er août
2009 (L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-II;
Décr. no 2009-1046 du 27 août 2009, art. 4). —
V. art. R* 80 B-6-1 à R* 80 B-6-3. — V.
également Arr. 27 août 2009 (JO 29 août), fixant
le modèle des demandes d'appréciation.
(L. no 2003-1311 du 30 déc. 2003, art. 13-V)
«4o Lorsque l'administration n'a pas répondu de
manière motivée dans un délai de (L. no 2008-
776 du 4 août 2008, art. 5-III-2o et IV, applicable
à compter du 1er juill. 2009)
«trois[antérieurement: quatre]» mois à un
contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir
d'une présentation écrite précise et complète de la
situation de fait, si son entreprise constitue une
jeune entreprise innovante au sens de l'article 44
sexies-0 A du code général des impôts. Un décret
en Conseil d'État précise les modalités
d'application du présent 4o concernant les
documents et informations qui doivent être
fournis». — L'entreprise ayant appliqué
l'exonération totale des cotisations patronales de
sécurité sociale en faveur de la jeune entreprise
innovante, prévue par l'art. 131 de la loi de
finances pour 2004 (L. no 2003-1311 du 30 déc.
2003) dès le début d'un exercice reverse les
cotisations indûment exonérées si, à la clôture de
l'exercice, elle n'est pas une jeune entreprise
48
innovante au sens de l'art. 44 sexies-0 A du code
général des impôts.
Par dérogation à l'alinéa précédent, si l'entreprise
a obtenu, au cours de l'exercice considéré, un avis
favorable de la direction des services fiscaux du
département dont relève l'entreprise dans le cadre
de la procédure prévue au 4o de l'art. L. 80 B du
livre des procédures fiscales, et que sa bonne foi
n'a pas été remise en cause, le droit à l'exonération
cesse définitivement d'être applicable à compter
du premier jour du mois civil de l'exercice suivant
(Décr. no 2004-581 du 21 juin 2004, art. 3). — V.
art. R* 80 B-7 et R* 80 B-8. — V. également Arr.
27 oct. 2004 (JO 28 nov.) fixant le modèle des
demandes d'appréciation prévues par le 4o de
l'article L. 80 B.
(L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 24-IV)
«5o Lorsque l'administration n'a pas répondu de
manière motivée dans un délai de (L. no 2008-
776 du 4 août 2008, art. 5-III-2o et IV, applicable
à compter du 1er juill. 2009) «trois
[antérieurement: quatre]» mois à un contribuable
de bonne foi qui a demandé, à partir d'une
présentation écrite précise et complète de la
situation de fait, si son entreprise pouvait
bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies
du code général des impôts. Un décret en Conseil
d'État précise les modalités d'application du
présent 5o concernant les documents et
informations qui doivent être fournis.» — V. art.
R* 80 B-10. — L'article 44 undecies concerne les
entreprises qui participent à un projet de
recherches et de développement. — V. Arr. 11
juin 2008, ss. art. R. 80 B-10.
(L. no 2004-1485 du 30 déc. 2004, art. 19,
applicable aux demandes adressées à compter du
1er janv. 2005) «6o Lorsque l'administration n'a
pas répondu dans un délai de trois mois à un
contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir
d'une présentation écrite précise et complète de la
situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas
en France d'un établissement stable ou d'une base
fixe au sens de la convention fiscale liant la
France à l'État dans lequel ce contribuable est
résident.
«Un décret en Conseil d'État précise les
modalités d'application du présent 6o». — V. art.
R.* 80 B-9.
(L. no 2004-1485 du 30 déc. 2004, art. 20,
applicable à compter du 1er janv. 2005) «7o
Lorsque l'administration a conclu un accord
préalable portant sur la méthode de détermination
des prix mentionnés au 2o de l'article L. 13 B, soit
avec l'autorité compétente désignée par une
convention fiscale bilatérale destinée à éliminer
les doubles impositions, soit avec le
contribuable.»
(L. no 2008-1443 du 30 déc. 2008, art. 48,
applicable aux demandes présentées à
l'administration à compter du 1er juill. 2009) «8o
Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un
délai de trois mois à un contribuable de bonne foi
qui a demandé, à partir d'une présentation écrite,
précise et complète de la situation de fait, si les
revenus de son activité professionnelle, lorsqu'elle
est soumise à l'impôt sur le revenu, relèvent de la
catégorie des bénéfices industriels et
commerciaux au sens de l'article 34 du code
général des impôts ou des bénéfices des
professions libérales et des charges et offices dont
les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants
mentionnés à l'article 92 du même code, ou,
s'agissant d'une société civile, si les résultats de
son activité professionnelle sont soumis à l'impôt
sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
«Un décret en Conseil d'État précise les
conditions d'application du présent 8o.» — V. art.
R.* 80 B-15.
[ L. no 87-502 du 8 juill. 1987, art. 19; L. no 96-
314 du 12 avr. 1996, art. 12-I et II; L. no 96-
1181 du 30 déc. 1996, art. 105-I et II; L. no 98-
1256 du 30 déc. 1998, art. 97-I-2; L. no 99-1172
du 30 déc. 1999, art. 92-II-2o ; L. no 2003-1311
du 30 déc. 2003, art. 13-V; L. no 2004-1484 du 30
déc. 2004, art. 24-IV; L. no 2004-1485 du 30 déc.
2004, art. 19, 20 et 23-I et II; L. no 2006-1771 du
30 déc. 2006, art. 128-XVI; L. no 2007-1822 du
24 déc. 2007, art. 69-IV et VIII; L. no 2008-776
du 4 août 2008, art. 5-III et IV, 136; L. no 2008-
1443 du 30 déc. 2008, art. 48; Décr. no 2009-388
du 7 avr. 2009; L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010,
art. 129-II; Décr. no 2011-646 du 9 juin 2011.]
Les dispositions du 1o avaient été commentées
dans une instruction de la DGI du 16 déc. 1988
(BOI 13 L-1-89; Dr. fisc. 1989. II. 9630), les
dispositions du 2o, dans une instruction de la DGI
du 1er août 1996 (BOI 13 L-5-96; Dr. fisc. 1996.
II. 11624), et les dispositions du 3o, dans une
instruction du 30 mai 1997 de la DGI et du SLF
concernant le crédit d'impôt pour dépenses de
recherche (BOI 13 L-2-97; Dr. fisc. 1997. II.
11842). — V. aussi Instr. du 20 juill. 2005
relative à la possibilité pour les contribuables de
demander une prise de position formelle à l'issue
d'une vérification de comptabilité (BOI 13 L-3-
05; Dr. fisc. 2005, no 36, 13382). — Instr. du 24
juin 2005 relative à l'extension de la garantie
prévue à l'art. L. 80 A LPF aux accords préalables
49
en matière de prix de transfert (BOI 4 A-11-05,
Dr. fisc. 2005, no 27, 13362). — Instr. du 9 sept.
2010 relative aux procédures de rescrit fiscal.
Commentaire d'ensemble des dispositions
codifiées au premier al. de l'art. L. 80 A et aux art.
L. 18, L. 64 B, L. 80 B et L. 80 C LPF (BOI 13 L-
11-10; Dr. fisc. 2010, no 41, 14352).
Sur le dispositif français d'accord préalable en
matière de prix de transfert, V. aussi notes ss. art.
L. 13 B. — Sur le «rescrit-valeur», V. art. L. 18.
Jurisprudence
1. CE, ass., 28 juin 2002, n 232276, Sté Schneider Electric, Rev. Dr. Fisc., 2002, n°36, comm.
657.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une
vérification de comptabilité la société Schneider,
devenue depuis Schneider Electric, a été assujettie
au titre de l'année 1986, en application des
dispositions du I de l'article 209 B du code
général des impôts, à un supplément d'impôt sur
les sociétés à raison des résultats bénéficiaires de
sa filiale suisse Paramer ; qu'après avoir annulé le
jugement du 13 février 1996 du tribunal
administratif de Paris, la cour administrative
d'appel de Paris a, par un arrêt en date du 30
janvier 2001, déchargé la société Schneider
Electric de cet impôt, au motif que les stipulations
du 1° de l'article 7 de la convention fiscale franco-
suisse du 9 septembre 1966, modifiée par
l'avenant du 3 décembre 1969, font obstacle à
l'application de l'article 209 B du code général des
impôts ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE,
DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se
pourvoit en cassation contre cet arrêt ;
Considérant que si une convention bilatérale
conclue en vue d'éviter les doubles impositions
peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution,
conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi
fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même,
directement servir de base légale à une décision
relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe
au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une
contestation relative à une telle convention, de se
placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale
pour rechercher si, à ce titre, l'imposition
contestée a été valablement établie et, dans
l'affirmative, sur le fondement de quelle
qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas
échéant, en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer - en
fonction des moyens invoqués devant lui ou
même, s'agissant de déterminer le champ
d'application de la loi, d'office - si cette
convention fait ou non obstacle à l'application de
la loi fiscale ;
En ce qui concerne la loi fiscale nationale :
Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 B
du code général des impôts, dans sa rédaction
applicable à l'imposition contestée : "Lorsqu'une
entreprise passible de l'impôt sur les sociétés
détient directement ou indirectement 25 % au
moins des actions ou parts d'une société établie
dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de
France dont le régime fiscal est privilégié au sens
mentionné à l'article 238 A, cette entreprise est
soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats
bénéficiaires de la société étrangère dans la
proportion des droits sociaux qu'elle y détient./
Ces bénéfices font l'objet d'une imposition
séparée. Ils sont réputés acquis le premier jour du
mois qui suit la clôture de l'exercice de la société
étrangère et sont déterminés selon les règles
fixées par le présent code./ L'impôt acquitté
localement par la société étrangère est imputable
dans la proportion mentionnée au premier alinéa
sur l'impôt établi en France à condition d'être
comparable à l'impôt sur les sociétés" ;
Considérant qu'il ressort des termes mêmes de
ces dispositions qu'elles ont pour objet de
permettre l'imposition en France des bénéfices
résultant de l'exploitation d'une société établie à
l'étranger et non, contrairement à ce que soutient
le ministre, des distributions de bénéfices réputées
opérées par cette société étrangère à son
actionnaire résidant en France ;
En ce qui concerne la portée de la convention
fiscale franco-suisse pour l'application de l'article
209 B du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes du 1° de l'article 7 de
la convention fiscale franco-suisse : "Les
bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne
sont imposables que dans cet Etat, à moins que
l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat
contractant par l'intermédiaire d'un établissement
stable qui y est situé" ; que le terme "bénéfices"
mentionné à l'article 7 de la convention fiscale
franco-suisse n'est pas défini par cette convention
50
et doit, dès lors, être interprété selon le principe
énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de ladite
convention, aux termes duquel : "Pour
l'application de la convention par un Etat
contractant, toute expression qui n'est pas
autrement définie a le sens qui lui est attribué par
la législation dudit Etat régissant les impôts
faisant l'objet de la convention, à moins que le
contexte n'exige une interprétation différente" ;
qu'en l'absence d'élément exigeant une
interprétation différente, les "bénéfices" auxquels
fait référence l'article 7 de la convention sont ceux
déterminés selon les règles fixées par le code
général des impôts ; que, par suite, la cour n'a pas
commis d'erreur de droit en jugeant qu'il y a
identité de nature entre les bénéfices
d'exploitation de la société Paramer dont
l'imposition est attribuée à la Suisse par le 1° de
l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse et
les résultats bénéficiaires de la société Paramer
imposés en France au nom de la société Schneider
sur le fondement de l'article 209 B du code
général des impôts ;
Considérant qu'en vertu du paragraphe 1 du A de
l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse,
dans sa rédaction antérieure à l'avenant du 22
juillet 1997, les revenus visés au 1° de l'article 7
sont exonérés de l'impôt français sur les sociétés
lorsqu'ils sont réalisés par une société qui, comme
la société Paramer, a en Suisse le siège de sa
direction effective et n'a pas d'établissement stable
en France ; que l'objectif d'élimination des
doubles impositions attribué à cette convention
fiscale ne saurait justifier une méconnaissance des
stipulations susmentionnées au seul motif que
l'imposition par la France des bénéfices de la
société Paramer n'est pas établie au nom de la
société suisse mais à celui de sa société mère, qui
est une entité juridique distincte et à laquelle
lesdits bénéfices n'ont pas été effectivement
distribués ; que, par suite, la cour n'a pas commis
d'erreur de droit en jugeant que les stipulations de
l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse
s'opposent à l'application des dispositions de
l'article 209 B du code général des impôts ;
Considérant qu'à supposer même qu'il soit établi
qu'un objectif de lutte contre l'évasion et la fraude
fiscales ait été assigné à la convention franco-
suisse, cet objectif ne permet pas, faute de
stipulation expresse le prévoyant, de déroger aux
règles énoncées par cette convention ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
l'administration n'est pas fondée à soutenir que
c'est à tort que, par l'arrêt attaqué, qui est
suffisamment motivé, la cour administrative
d'appel de Paris a annulé le jugement du 13
février 1996 du tribunal administratif de Paris et a
déchargé la société Schneider Electric du
supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a
été assujettie au titre de l'année 1986 ;
Résumé : 19-01-01-05 I. Principe de subsidiarité
des conventions fiscales. a) Si une convention
bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles
impositions peut, en vertu de l'article 55 de la
Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel
point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par
elle-même, directement servir de base légale à une
décision relative à l'imposition. b) Il incombe au
juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une
contestation relative à une telle convention, de se
placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale
pour rechercher si, à ce titre, l'imposition
contestée a été valablement établie et, dans
l'affirmative, sur le fondement de quelle
qualification. Il lui appartient ensuite, le cas
échéant, en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer - en
fonction des moyens invoqués devant lui ou
même, s'agissant de déterminer le champ
d'application de la loi, d'office - si cette
convention fait ou non obstacle à l'application de
la loi fiscale. II. Régime d'imposition des
bénéfices d'une société établie en Suisse (1° de
l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse).
a) Il ressort des termes mêmes des dispositions I
de l'article 209 B du code général des impôts
qu'elles ont pour objet de permettre l'imposition
en France des bénéfices résultant de l'exploitation
d'une société établie à l'étranger et non des
distributions de bénéfices réputées opérées par
cette société étrangère à son actionnaire résidant
en France. b) Aux termes du 1° de l'article 7 de la
convention fiscale franco-suisse : "Les bénéfices
d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont
imposables que dans cet Etat, à moins que
l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat
contractant par l'intermédiaire d'un établissement
stable qui y est situé". Le terme "bénéfices" n'est
pas défini par la convention et doit, dès lors, être
interprété selon le principe énoncé au paragraphe
2 de l'article 3 de ladite convention, aux termes
duquel : "Pour l'application de la convention par
un Etat contractant, toute expression qui n'est pas
autrement définie a le sens qui lui est attribué par
la législation dudit Etat régissant les impôts
faisant l'objet de la convention, à moins que le
contexte n'exige une interprétation différente". En
l'absence d'élément exigeant une interprétation
différente, les "bénéfices" auxquels fait référence
51
l'article 7 de la convention sont ceux déterminés
selon les règles fixées par le code général des
impôts. Par suite, il y a identité de nature entre les
bénéfices d'exploitation d'une société établie en
Suisse, dont l'imposition est attribuée à la Suisse
par le 1° de l'article 7 de la convention fiscale
franco-suisse et les résultats bénéficiaires de cette
même société, imposés en France au nom de sa
société mère sur le fondement de l'article 209 B
du code général des impôts. En conséquence, en
jugeant que les stipulations de l'article 7 de la
convention fiscale franco-suisse s'opposent à
l'application des dispositions de l'article 209 B du
code général des impôts, une cour administrative
d'appel ne commet pas d'erreur de droit.
19-04-01-04-01 a) Il ressort des termes mêmes
des dispositions I de l'article 209 B du code
général des impôts qu'elles ont pour objet de
permettre l'imposition en France des bénéfices
résultant de l'exploitation d'une société établie à
l'étranger et non des distributions de bénéfices
réputées opérées par cette société étrangère à son
actionnaire résidant en France. b) Aux termes du
1° de l'article 7 de la convention fiscale franco-
suisse : "Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat
contractant ne sont imposables que dans cet Etat,
à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans
l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé". Le terme
"bénéfices" n'est pas défini par la convention et
doit, dès lors, être interprété selon le principe
énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de ladite
convention, aux termes duquel : "Pour
l'application de la convention par un Etat
contractant, toute expression qui n'est pas
autrement définie a le sens qui lui est attribué par
la législation dudit Etat régissant les impôts
faisant l'objet de la convention, à moins que le
contexte n'exige une interprétation différente". En
l'absence d'élément exigeant une interprétation
différente, les "bénéfices" auxquels fait référence
l'article 7 de la convention sont ceux déterminés
selon les règles fixées par le code général des
impôts. Par suite, il y a identité de nature entre les
bénéfices d'exploitation d'une société établie en
Suisse, dont l'imposition est attribuée à la Suisse
par le 1° de l'article 7 de la convention fiscale
franco-suisse et les résultats bénéficiaires de cette
même société, imposés en France au nom de sa
société mère sur le fondement de l'article 209 B
du code général des impôts. En conséquence, en
jugeant que les stipulations de l'article 7 de la
convention fiscale franco-suisse s'opposent à
l'application des dispositions de l'article 209 B du
code général des impôts, une cour administrative
d'appel ne commet pas d'erreur de droit.
54-07-01-04-01-02-01 Il incombe au juge de
l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation
relative à une convention fiscale internationale, de
se placer d'abord au regard de la loi fiscale
nationale pour rechercher si, à ce titre,
l'imposition contestée a été valablement établie et,
dans l'affirmative, sur le fondement de quelle
qualification. Il lui appartient ensuite, le cas
échéant, en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer si
cette convention fait ou non obstacle à
l'application de la loi fiscale. Ce rapprochement
est opéré par le juge en fonction des moyens
invoqués devant lui ou même, s'agissant de
déterminer le champ d'application de la loi,
d'office.
2. CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n 271366, Aznavour, Rev. Dr. fisc. 2008, n°17, comm.
293.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que M. A, artiste de
variétés domicilié en Suisse, a donné un concert à
Paris le 18 avril 1989 ; qu'en contrepartie de la
prestation effectuée par l'intéressé, la société
française Cinéma Communication Vidéo a versé
une somme de 400 000 francs à la société
Tangerine Music Productions Ltd, établie en
Grande-Bretagne ; que l'administration fiscale a,
sur le fondement de l'article 155 A du code
général des impôts, imposé cette somme au nom
de M. A au titre de l'impôt sur le revenu pour
1989 ; que M. A se pourvoit en cassation contre
l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris
du 19 avril 2004 qui a rejeté sa requête dirigée
contre le jugement du 2 mai 2000 du tribunal
administratif de Paris rejetant sa demande en
décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt
sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de
1989 ;
Considérant que si une convention bilatérale
conclue en vue d'éviter les doubles impositions
peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution,
conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi
fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même,
directement servir de base légale à une décision
relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe
au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une
52
contestation relative à une telle convention, de se
placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale
pour rechercher si, à ce titre, l'imposition
contestée a été valablement établie et, dans
l'affirmative, sur le fondement de quelle
qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas
échéant, en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer - en
fonction des moyens invoqués devant lui ou
même, s'agissant de déterminer le champ
d'application de la loi, d'office - si cette
convention fait ou non obstacle à l'application de
la loi fiscale ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article
155 A du code général des impôts : « I. Les
sommes perçues par une personne domiciliée ou
établie hors de France en rémunération de
services rendus par une ou plusieurs personnes
domiciliées ou établies en France sont imposables
au nom de ces dernières : / soit, lorsque celles-ci
contrôlent directement ou indirectement la
personne qui perçoit la rémunération des services
; / soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette
personne exerce, de manière prépondérante, une
activité industrielle ou commerciale, autre que la
prestation de services ; / soit, en tout état de cause,
lorsque la personne qui perçoit la rémunération
des services est domiciliée ou établie dans un Etat
étranger ou un territoire situé hors de France où
elle est soumise à un régime fiscal privilégié au
sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles
prévues au I sont également applicables aux
personnes domiciliées hors de France pour les
services rendus en France (...) » ;
Considérant qu'après avoir relevé que la somme
de 400 000 francs, qui a été versée à la société
Tangerine Music Productions Ltd, constituait la
rémunération destinée à M. A pour la prestation
musicale qu'il avait fournie lors de son concert
donné à Paris, la cour administrative d'appel de
Paris, dès lors qu'il n'était pas établi ni même
allégué que la société britannique, dont l'objet
social était la promotion d'engagements musicaux
d'artistes, exerçait une autre activité industrielle
ou commerciale, a pu déduire, par une exacte
application de l'article 155 A du code général des
impôts, que la somme en cause était imposable en
France au nom de M. A ;
3. CEDH, 24 février 1994, aff. n° 3/1993/398/476, Bendenoun c/ France, CEDH Vol. 34 – 35,
n°284.
Procédure devant la commission
39. M. Bendenoun a saisi la Commission le 9
septembre 1986. Invoquant son droit à un procès
équitable (article 6 par. 1 de la Convention) (art.
6-1) devant les juridictions pénales et
administratives, il se plaignait de ne pas avoir eu
accès à la totalité du dossier douanier alors que le
fisc avait transmis aux secondes certaines pièces à
conviction.
(…)
40. Le 6 juillet 1990, la Commission a déclaré
irrecevable le grief relatif à la procédure suivie
devant le juge répressif et a retenu le restant de la
requête (n° 12547/86). Dans son rapport du 10
décembre 1992 (article 31) (art. 31), elle conclut,
par dix voix contre deux, qu'il y a eu violation de
l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention et, à
l'unanimité, qu'il ne s'impose pas de se placer de
surcroît sur le terrain de l'article 1 du Protocole n°
1 (P1-1). Le texte intégral de son avis et de
l'opinion partiellement dissidente dont il
s'accompagne figure en annexe au présent arrêt.
Conclusions présentées à la Cour
41. Dans son mémoire, le Gouvernement a
invité la Cour de « bien vouloir juger :
- que les dispositions de l'article 6 (art. 6)
de la Convention (...) sont inapplicables à la
présente espèce ;
- subsidiairement, que la France n'a pas
enfreint le principe de l'égalité des armes à raison
des faits qui ont donné lieu à la requête de M.
Bendenoun ».
42. De leur côté, les conseils du requérant ont
prié la Cour de : «
- constater qu'il y a eu en l'espèce violation
de l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention ;
- constater dès lors que le requérant n'a pas
eu droit à un procès équitable ;
- sur pied de l'article 50 (art. 50) de la
Convention et à titre de satisfaction équitable, dire
qu'il y a lieu pour le gouvernement français
d'abandonner le recouvrement des impôts (droits
et pénalités) repris dans la lettre du 23 octobre
1984 de la direction générale des impôts (...) et
dire qu'il y a lieu pour le gouvernement français
de rembourser au requérant toutes sommes qu'il a
payées directement ou indirectement au Trésor
français sur base des impositions précitées ;
53
- dire qu'à titre de satisfaction équitable au
titre de dommage moral, il y a lieu pour le
gouvernement français de payer au requérant la
somme de 100 000 f et à titre de frais et dépens la
somme de 141 500 f".
EN DROIT
I. Sur la violation alléguée de l'article 6 par.
1 (art. 6-1) de la Convention :
43. M. Bendenoun se plaint de ne pas avoir
bénéficié d'un procès équitable devant les
juridictions administratives quant aux majorations
d'impôt auxquelles le fisc l'a assujetti. Il invoque
l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention, ainsi
libellé :
« Toute personne a droit à ce que sa cause soit
entendue équitablement (...) par un tribunal (...)
qui décidera (...) du bien-fondé de toute
accusation en matière pénale dirigée contre elle
(...) ».
A. Sur l'applicabilité de l'article 6 par. 1 (art.
6-1)
44. Requérant et Commission s'accordent à
estimer ce texte applicable en l'espèce.
45. Le Gouvernement soutient la thèse
contraire. Selon lui, la procédure litigieuse ne
portait pas sur une « accusation en matière pénale
» car les majorations d'impôt infligées à M.
Bendenoun présentaient tous les traits d'une
sanction administrative au sens de la
jurisprudence de la Cour (arrêts Engel et autres c.
Pays-Bas, du 8 juin 1976, et Öztürk c. Allemagne,
du 21 février 1984, série A nos 22 et 73).
La remarque vaudrait d'abord pour la
qualification donnée par le droit français: le code
général des impôts classerait lesdites majorations
parmi les "sanctions fiscales" et non parmi les «
sanctions pénales » (paragraphes 33 et 34 ci-
dessus). Il en irait de même de la nature de
l'infraction: les faits reprochés au requérant se
définiraient comme des "manœuvres
frauduleuses" et non comme une « soustraction
frauduleuse », le Conseil d'Etat attribuant un
caractère fiscal aux premières et pénal à la
seconde. La nature et le degré de sévérité de la
sanction ne conduiraient pas à une conclusion
différente : les majorations seraient infligées par
le fisc, sous le contrôle des juridictions
administratives, et non par le juge pénal; elles se
calculeraient en fonction du redressement fiscal et
seraient donc directement proportionnelles aux
droits éludés au principal; elles ne se
substitueraient pas à une mesure privative de
liberté et n'entraîneraient jamais une déchéance de
droits; elles demeureraient à la charge des
héritiers en cas de décès du contribuable; elles
échapperaient aux règles relatives à la récidive, à
la complicité, au cumul des peines et à
l'inscription au casier judiciaire.
46. En ce qui concerne les aspects généraux
du système français de majorations d'impôt en cas
d'absence de bonne foi, la Cour estime qu'eu
égard au grand nombre des infractions du type
visé à l'article 1729 par. 1 du code général des
impôts (paragraphe 34 ci-dessus), un Etat
contractant doit avoir la liberté de confier au fisc
la tâche de les poursuivre et de les réprimer,
même si la majoration encourue à titre de sanction
peut être lourde. Pareil système ne se heurte pas à
l'article 6 (art. 6) de la Convention pour autant que
le contribuable puisse saisir de toute décision
ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les
garanties de ce texte.
47. Quant au cas d'espèce, la Cour ne sous-
estime pas l'importance de plusieurs des éléments
avancés par le Gouvernement. Elle relève
cependant, à la lumière de sa jurisprudence et
notamment de l'arrêt Öztürk précité, que quatre
facteurs jouent dans le sens opposé.
En premier lieu, les faits incriminés tombaient
sous le coup de l'article 1729 par. 1 du code
général des impôts (paragraphe 34 ci-dessus). Or,
il concerne tous les citoyens en leur qualité de
contribuables, et non un groupe déterminé doté
d'un statut particulier; il leur prescrit un certain
comportement et assortit cette exigence d'une
sanction.
Deuxièmement, les majorations d'impôt ne
tendent pas à la réparation pécuniaire d'un
préjudice, mais visent pour l'essentiel à punir pour
empêcher la réitération d'agissements semblables.
Troisièmement, elles se fondent sur une norme de
caractère général dont le but est à la fois préventif
et répressif.
Enfin, elles revêtaient en l'occurrence une
ampleur considérable puisqu'elles s'élevaient à
422 534 F pour l'intéressé et 570 398 pour sa
société (paragraphe 13 ci-dessus), et le défaut de
paiement exposait M. Bendenoun à l'exercice, par
les juridictions répressives, de la contrainte par
corps (paragraphe 35 ci-dessus).
Ayant évalué le poids respectif des divers aspects
de l'affaire, la Cour note la prédominance de ceux
qui présentent une coloration pénale. Aucun
d'eux n'apparaît décisif à lui seul, mais
additionnés et combinés ils conféraient à
l'"accusation" litigieuse un "caractère pénal" au
sens de l'article 6 par. 1 (art. 6-1), lequel trouvait
donc à s'appliquer.
48. Pareille conclusion dispense la Cour de
prendre en considération les compléments d'impôt
54
(paragraphes 13 et 34 ci-dessus), sur lesquels les
comparants n'ont d'ailleurs guère insisté devant
elle.
B. Sur l'observation de l'article 6 par. 1 (art.
6-1)
49. Le requérant dénonce une atteinte au
principe du contradictoire. Tandis que le fisc
aurait choisi unilatéralement et avec soin, puis
communiqué aux juridictions administratives, les
pièces à conviction, lui-même n'aurait pas eu
accès à la totalité du dossier constitué par les
douanes, où figuraient non seulement les procès-
verbaux mais aussi les données sur lesquelles ils
se fondaient. Or la non délivrance d'une copie,
pourtant maintes fois réclamée à l'administration
des impôts et au tribunal administratif de
Strasbourg (paragraphes 18-20 ci-dessus), l'aurait
empêché de déceler des éléments à décharge, et
en particulier de faire entendre et interroger
l'informateur anonyme qui se trouvait à l'origine
des poursuites.
50. La Commission arrive à la même
conclusion. Certes, elle s'abstient de rechercher si
les documents du dossier douanier pouvaient être
de nature à confirmer ou infirmer la "culpabilité"
de M. Bendenoun, tout comme elle se refuse à
spéculer sur l'issue que la procédure litigieuse
aurait connue si l'intéressé avait disposé de
l'ensemble de ce dossier. Elle formule néanmoins
un constat: le requérant pouvait, de manière
plausible, avancer que les documents en question
renfermaient des indications propres à étayer sa
thèse, et notamment à contredire les déclarations
relatées dans les procès-verbaux produits par le
fisc. Elle relève en outre qu'à deux reprises, le
président du tribunal administratif invita en vain
le procureur de la République de Strasbourg à
produire le dossier douanier (paragraphes 18 et 20
ci-dessus).
51. Pour le Gouvernement au contraire, ni en
première instance ni en appel M. Bendenoun ne se
trouva dans une situation désavantageuse par
rapport à l'administration des impôts.
Le tribunal administratif de Strasbourg aurait
statué sur le fond de l'affaire au vu des
observations des parties et des pièces en sa
possession. S'estimant suffisamment informé, il
n'aurait rendu aucun jugement avant dire droit
ordonnant le dépôt du dossier douanier. Toujours
selon le Gouvernement, les démarches du
président auprès du parquet ne pouvaient en tenir
lieu, d'autant qu'elles n'émanaient pas de la
formation de jugement et revenaient en somme à
transmettre les demandes de l'avocat du requérant.
Le fisc aurait annexé à son mémoire devant le
tribunal quatre procès-verbaux d'audition par les
agents des douanes - deux de M. Bendenoun et
deux d'anciennes salariées d'ARTSBY 1881,
chargées de la facturation -, sur lesquels l'intéressé
put s'expliquer. En revanche, il aurait évité de
verser au débat dix procès-verbaux où figuraient
des éléments à charge, sans compter sept autres
qui ne fournissaient aucune information utile en
matière fiscale. On ne saurait donc lui reprocher
d'avoir procédé à un "tri" au détriment du
requérant et des droits de la défense. Quant aux
factures "occultes" saisies chez lui, M. Bendenoun
les avait établies lui-même et en connaissait donc
l'existence et la nature; de plus, il y aurait eu accès
devant le juge pénal et aurait admis qu'elles
correspondaient à la qualification donnée par le
fisc, c'est-à-dire qu'elles représentaient des ventes
de monnaies.
De son côté, le Conseil d'Etat aurait jugé
régulière la procédure suivie en première instance.
Lui non plus n'aurait pas estimé nécessaire de
prescrire la communication du dossier douanier. Il
aurait trouvé suffisants les éléments disponibles,
que corroboraient les constatations matérielles
opérées au pénal par la cour d'appel de Colmar,
dans ses arrêts du 13 mai 1981 (paragraphe 30 ci-
dessus), et revêtues de l'autorité absolue de la
chose jugée.
52. La Cour rappelle d'abord que les
allégations du requérant ne sont pertinentes que
dans la mesure où la procédure devant les
juridictions administratives concernait le bien-
fondé de l'accusation de fraude fiscale sur
laquelle se fondaient les majorations d'impôt.
Partant, il s'agit seulement de rechercher s'il y a eu
atteinte à l'égalité des armes ou, plus
généralement, aux droits de la défense quant à la
détermination de la culpabilité de M. Bendenoun.
Il échet de constater ensuite que les documents
dont l'intéressé se plaint d'avoir en vain réclamé la
communication ne figuraient point parmi ceux
qu'invoquaient les autorités fiscales.
Pour établir la culpabilité de M. Bendenoun, elles
se servirent uniquement de quatre procès-verbaux
(paragraphe 17 ci-dessus) mentionnés par le
Gouvernement contenant la reconnaissance, par
l'intéressé, de ses infractions douanières. Le grief
se rapporte donc à des pièces absentes du dossier
soumis aux juridictions administratives et sur
lesquelles l'adversaire du requérant ne s'appuya
pas.
La Cour n'exclut pas que dans pareille situation la
notion de procès équitable puisse quand même
comporter l'obligation, pour le fisc, de consentir à
55
fournir au justiciable certaines pièces, ou même
l'intégralité, de son dossier. Encore faut-il, pour le
moins, que l'intéressé ait accompagné sa
demande, ne fût-ce que sommairement, d'une
motivation spécifique.
M. Bendenoun sollicitait la communication
intégrale d'un dossier assez volumineux. Or les
données recueillies par la Cour ne montrent pas
qu'il ait jamais avancé aucun argument précis à
l'appui de sa thèse selon laquelle, nonobstant sa
reconnaissance des infractions douanières et ses
aveux pendant l'instruction pénale, il ne pouvait
combattre l'accusation de fraude fiscale sans
posséder une copie dudit dossier. Cette carence
se révèle d'autant plus dirimante qu'il n'ignorait
pas l'existence et la teneur de la plupart des
documents et que lui-même et son conseil avaient
eu accès au dossier complet, du moins durant
l'instruction pénale (paragraphe 26 ci- dessus).
53. En conclusion, il ne ressort pas des
éléments dont dispose la Cour que la non
communication de pièces ait porté atteinte aux
droits de la défense et à l'égalité des armes. Il n'y
a donc pas eu violation de l'article 6 par. 1 (art. 6-
1).
Par ces motifs, la Cour, à l'unanimité,
1. Dit que l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la
Convention s'applique en l'espèce et qu'il n'a pas
été violé
.
4. Cons. const., décision n°73 51 DC, 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974, « Taxation
d’office ».
1. Considérant que les dispositions de l'article 62
de la loi de finances pour 1974 tendent à ajouter à
l'article 180 du code général des impôts des
dispositions qui ont pour objet de permettre au
contribuable, taxé d'office à l'impôt sur le revenu
dans les conditions prévues audit article, d'obtenir
la décharge de la cotisation qui lui est assignée à
ce titre s'il établit, sous le contrôle du juge de
l'impôt, que les circonstances ne peuvent laisser
présumer l'existence de ressources illégales ou
occultes ou de comportement tendant à éluder le
paiement normal de l'impôt ;
2. Considérant, toutefois, que la dernière
disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du
code général des impôts par l'article 62 de la loi
de finances pour 1974, tend à instituer une
discrimination entre les citoyens au regard de la
possibilité d'apporter une preuve contraire à une
décision de taxation d'office de l'administration
les concernant ; qu'ainsi ladite disposition porte
atteinte au principe de l'égalité devant la loi
contenu dans la Déclaration des Droits de
l'Homme de 1789 et solennellement réaffirmé par
le préambule de la Constitution ;
3. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de déclarer
non conforme à la Constitution la dernière
disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du
code général des impôts par l'article 62 de la loi
de finances pour 1974 ;
4. Considérant que cette disposition, qui se
présente comme une exception à une faculté
ouverte par le législateur d'écarter, au moyen
d'une preuve contraire, l'application d'une taxation
d'office, constitue donc un élément inséparable
des autres dispositions contenues dans l'article 62
de la loi de finances ; que, dès lors, c'est
l'ensemble dudit article qui doit être regardé
comme contraire à la Constitution ;
5. Considérant, au surplus, que l'article 62 de la
loi de finances a été introduit dans ce texte sous
forme d'article additionnel en méconnaissance
évidente des prescriptions de l'article 42, premier
alinéa, de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant
loi organique relative aux lois de finances, aux
termes duquel : Aucun article additionnel, aucun
amendement à un projet de loi de finances ne peut
être présenté, sauf s'il tend à supprimer ou à
réduire une dépense, à créer ou à accroître une
recette ou à assurer le contrôle des dépenses
publiques ;
6. Considérant qu'en l'état il n'y a lieu pour le
Conseil constitutionnel de soulever aucune
question de conformité en ce qui concerne les
autres dispositions de la loi soumise à son examen
par le Président du Sénat ;
Décide :
Article premier :
Sont déclarées non conformes à la Constitution
les dispositions de l'article 62 de la loi de finances
pour 1974.
56
5. CE, 10e et 9e ss-sect., 6 mars 2006, n°262982, Syndicat national des enseignants et artistes,
Rev. Dr. fisc., 2006, n°42, comm. 666, concl. S. Verclytte ; RJF 5/2006, n° 57.
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code
général des impôts : Le montant net du revenu
imposable est déterminé en déduisant du montant
brut des sommes payées et des avantages en
argent ou en nature accordés : (...) / 3° Les frais
inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne
sont pas couverts par des allocations spéciales. /
La déduction à effectuer du chef des frais
professionnels est calculée forfaitairement en
fonction du revenu brut (...) ; elle est fixé à 10 %
du montant de ce revenu. (...) / Les bénéficiaires
de traitements et salaires sont également admis à
justifier du montant de leurs frais réels (...). ;
Considérant que l'interprétation que, par voie,
notamment, de circulaires ou d'instructions,
l'autorité administrative donne des lois et
règlements qu'elle a pour mission de mettre en
oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge
de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de tout
caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit
le bien-fondé, faire grief ; qu'en revanche, les
dispositions impératives à caractère général d'une
circulaire ou d'une instruction doivent être
regardées comme faisant grief, tout comme le
refus de les abroger ; que le recours formé à leur
encontre doit être accueilli si ces dispositions
fixent, dans le silence des textes, une règle
nouvelle entachée d'incompétence ou si, alors
même qu'elles ont été compétemment prises, il est
soutenu à bon droit qu'elles sont illégales pour
d'autres motifs ; qu'il en va de même s'il est
soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles
prescrivent d'adopter, soit méconnaît le sens ou la
portée des dispositions législatives ou
réglementaires qu'elle entendait expliciter, soit
réitère une règle contraire à une norme juridique
supérieure ;
Considérant, en premier lieu, que l'instruction
ministérielle attaquée du 22 octobre 2003 prévoit,
notamment pour les artistes musiciens, la
possibilité de déduire, en cas d'option pour les
frais réels, leurs frais d'instrument de musique et
frais accessoires ainsi que diverses dépenses pour
un montant respectivement égal à 14 % et 5 % du
montant total de la rémunération nette annuelle
déclarée ; que, si le ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie soutient que l'instruction
se borne à résumer les modifications apportées
par le législateur au dispositif concernant les
déductions pour frais professionnels et que, par
suite, elle n'est pas susceptible d'être déférée au
juge de l'excès de pouvoir, ce moyen doit être
écarté dès lors que l'instruction présente un
caractère impératif ; qu'elle est donc susceptible
de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir
;
Considérant, en deuxième lieu, que le ministre
soutient que la requête du SYNDICAT
NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET
ARTISTES est tardive du fait que l'instruction
attaquée se réfère, en les citant, aux dispositions
contenues dans la réponse ministérielle faite par
lui à M. Dolez, député, laquelle a été publiée le 11
novembre 2002 au Journal officiel des débats de
l'Assemblée Nationale ; que toutefois, en tout état
de cause, la publication de cette réponse
ministérielle au Journal officiel des débats de
l'Assemblée Nationale n'a pas fait courir le délai
du recours contentieux ; que, dès lors, la requête
est recevable ;
Considérant, enfin, qu'ainsi qu'il a été dit ci-
dessus, le ministre de l'économie, des finances et
de l'industrie a, par l'instruction attaquée, prévu,
en faveur des artistes musiciens, la possibilité
d'opérer des déductions de 14 % et 5 % du
montant total de leur rémunération nette annuelle
au titre des frais réels ; que le ministre ne tenait
d'aucune disposition législative le pouvoir
d'édicter de telles normes ; qu'ainsi, sans qu'il soit
besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, le
SYNDICAT NATIONAL DES ENSEIGNANTS
ET ARTISTES est fondé à demander l'annulation
de l'instruction attaquée ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de faire application des dispositions
de l'article L. 761-1 du code de justice
administrative et de mettre à la charge de l'Etat la
somme de 1 000 euros que le SYNDICAT
NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET
ARTISTES demande au titre des frais exposés par
lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : L'instruction 5 F-16-03 du 22
octobre 2003 du ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie est annulée.
Article 2 : L'Etat versera au SYNDICAT
NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET DES
57
ARTISTES une somme de 1 000 euros au titre
des dispositions de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au
SYNDICAT NATIONAL DES ENSEIGNANTS
ET ARTISTES, au ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie et au ministre de la
culture et de la communication.
6. CE, Avis, 8 avr. 1998, n°192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans : Rev.
Dr. fisc., 1998, n°18, comm. 398, concl. G. Goulard.
L'article L. 64 du livre des procédures fiscales,
relatif à la procédure de répression des abus de
droit, dispose que : "Ne peuvent être opposés à
l'administration des impôts les actes qui
dissimulent la portée véritable d'un contrat ou
d'une convention à l'aide de clauses : ... qui
déguisent soit une réalisation, soit un transfert de
bénéfices ou de revenus ... L'administration est en
droit de restituer son véritable caractère à
l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les
redressements notifiés sur le fondement du
présent article, le litige est soumis, à la demande
du contribuable, à l'avis du comité consultatif
pour la répression des abus de droit.
L'administration peut également soumettre le
litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront
l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne
s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit
apporter la preuve du bien-fondé du
redressement". Il résulte de ces dispositions que
lorsque l'administration use des pouvoirs que lui
confère ce texte dans des conditions telles que la
charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à
écarter comme ne lui étant pas opposables
certains actes passés par le contribuable dès lors
qu'elle établit que ces actes, même s'ils n'ont pas
un caractère fictif, n'ont pu être inspirés par aucun
motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les
charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas
passé ces actes, aurait normalement supportées eu
égard à sa situation et à ses activités réelles.
L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales
dispose que : "Il ne sera procédé à aucun
rehaussement d'impositions antérieures si la cause
du rehaussement poursuivi par l'administration est
un différend sur l'interprétation par le redevable
de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré
que l'interprétation sur laquelle est fondée la
première décision a été, à l'époque, formellement
admise par l'administration. Lorsque le redevable
a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que
l'administration avait fait connaître par ses
instructions ou circulaires publiées et qu'elle
n'avait pas rapportée à la date des opérations en
cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement
en soutenant une interprétation différente". Il
résulte de ces dispositions qu'elles instituent un
mécanisme de garantie au profit du contribuable
qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir de
l'interprétation contraire à la loi que
l'administration a donnée de celle-ci dans ses
instructions ou circulaires dont il a respecté les
termes.
Dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas
appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale
mais a seulement entendu se conformer à
l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait
donnée l'administration dans une instruction ou
une circulaire, l'administration ne peut faire échec
à la garantie que le contribuable tient de l'article
L. 80 A du livre des procédures fiscales et
recourir à la procédure de répression des abus de
droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout
en se conformant aux termes mêmes de cette
instruction ou circulaire, aurait outrepassé la
portée que l'administration entendait en réalité
conférer à la dérogation aux dispositions de la loi
fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait.
Elle peut seulement, le cas échéant, contester que
le contribuable remplissait les conditions
auxquelles l'instruction ou la circulaire
subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle
donne.
Le présent avis sera notifié au tribunal
administratif d'Orléans, à la société de distribution
de chaleur de Meudon et Orléans et au ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie.
Il sera publié au Journal officiel de la République
française.
58
7. CE, 8e et 3e ss-sect., 18 mai 2009, n° 296266, Sté MJM et n° 307711, Rev. Dr. Fisc., 2009,
n°38, comm. 475.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une
vérification de comptabilité de la SOCIETE MJM
qui exerçait une activité de promotion
immobilière, l'administration fiscale lui a notifié
un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de
la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre
1994 résultant de la réintégration de la taxe
déduite au titre de travaux effectués sur un
ensemble immobilier vendu le 8 décembre 1994 à
la communauté urbaine de Brest ; que la société
qui a contesté ce rappel demande l'annulation de
l'arrêt du 17 mai 2006 par lequel la cour
administrative d'appel de Nantes a confirmé le
jugement du tribunal administratif de Rennes du
30 octobre 2003 rejetant sa demande en décharge
des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des
intérêts de retard correspondants ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens du pourvoi ;
Considérant, d'une part, que l'article 1042 du
code général des impôts exonère, sous réserve des
dispositions du 7° de l'article 257 du même code,
les acquisitions immobilières faites par les
collectivités locales ; qu'en vertu des dispositions
du 7° de l'article 257 du code général des impôts,
sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les
opérations qui portent sur des immeubles ; qu'aux
termes du 1 du I de l'article 271 du même code:
La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les
éléments du prix d'une opération imposable est
déductible de la taxe sur la valeur ajoutée
applicable à cette opération ;
Considérant, d'autre part, que la documentation
administrative de base référencée 8 A 1141 dans
sa rédaction applicable à la période d'imposition,
admet, dans son paragraphe 5, que les acquisitions
faites par les collectivités locales et leurs
établissements publics exonérées des droits
d'enregistrement mentionnés à l'article 1042 du
code général des impôts peuvent être effectuées
en franchise de taxe sur la valeur ajoutée et
précise que néanmoins, lorsqu'elles y ont intérêt,
les parties peuvent renoncer à l'exonération. Il en
est ainsi lorsque le cédant entend récupérer la taxe
sur la valeur ajoutée afférente aux travaux qu'il a
réalisés ;
Considérant que la circonstance qu'un
contribuable a entendu bénéficier d'une
exonération non prévue par la loi mais admise par
l'administration dans ses instructions ou
documents publiés équivalents sans respecter une
condition indissociablement liée à cette
exonération et contraire elle-même à la loi ne peut
autoriser l'administration qu'à dénier à ce
contribuable le droit de se prévaloir de cette
exonération et, en conséquence, à le soumettre
aux modalités d'imposition fixées par la loi,
l'illégalité de la condition à laquelle l'intéressé ne
s'est pas conformé faisant, en revanche, obstacle à
tout redressement consistant à lui faire application
de cette condition ; qu'il s'ensuit que la
circonstance que le vendeur a déduit la taxe sur la
valeur ajoutée ayant grevé les travaux effectués
sur son ensemble immobilier, alors qu'une telle
déduction est exclue par la documentation
administrative de base précitée en cas d'option
pour le régime d'exonération de la vente du bien,
si elle permettait à l'administration d'imposer cette
vente, ne l'autorisait pas à priver le contribuable
du droit à déduction qu'il tirait des dispositions du
1 du I de l'article 271 du code général des impôts,
en réintégrant la taxe sur la valeur ajoutée qu'il
avait déduite ou dont il avait demandé le
remboursement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que si la vente
consentie le 8 décembre 1994 par la SOCIETE
MJM à la communauté urbaine de Brest entrait
dans le champ d'application de la taxe sur la
valeur ajoutée, les parties à l'acte de vente ont
demandé à bénéficier de l'exonération de la taxe
prévue par la documentation administrative de
base précitée, sans, toutefois, que la SOCIETE
MJM ait procédé à la réintégration de la taxe
déduite à l'occasion de la réalisation de travaux
effectués sur l'ensemble immobilier ; que, dans
ces conditions, alors même que les énonciations
de la documentation administrative de base
formaient un ensemble indivisible qu'il incombait
au contribuable qui s'en prévalait de respecter, la
cour a commis une erreur de droit en remettant en
cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur
ajoutée de la SOCIETE MJM ; que, dès lors, la
société requérante est fondée à demander
l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu de faire application des
dispositions de l'article L. 821-2 du code de
justice administrative et de régler l'affaire au fond
;
59
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens de la requête ;
Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit
que l'administration fiscale ne pouvait remettre en
cause les droits à déduction de la SOCIETE MJM
; qu'il y a lieu, en conséquence, d'annuler le
jugement du tribunal administratif et de décharger
la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée
mis à sa charge ainsi que des intérêts de retard
correspondants ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement
de l'article L. 761-1 du code de justice
administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une
somme de 5 000 euros au titre des frais engagés
par la société et non compris dans les dépens tant
devant le Conseil d'Etat que devant la cour et le
tribunal administratif ;
D E C I D E :
Article 1er : L'arrêt du 17 mai 2006 de la cour
administrative d'appel de Nantes et le jugement du
30 octobre 2003 du tribunal administratif de
Rennes sont annulés.
Article 2 : La SOCIETE MJM est déchargée des
rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa
charge au titre de la période du 1er janvier 1992
au 31 décembre 1994 ainsi que des intérêts de
retard correspondants.
Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE MJM
une somme de 5 000 euros sur le fondement des
dispositions de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la
SOCIETE MJM, représentée par Me Alain A et
au ministre du budget, des comptes publics et de
la fonction publique.
8. CE, sect., 27 sept. 2006, n°260050, Sté Janfin, Rev. Dr. fisc. 2006, no 47, comm. 744.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis à la cour administrative d'appel de Paris
qu'entre le 5 et le 23 décembre 1994, la société
anonyme des Petits-enfants de Maurice
Schlumberger, aux droits de laquelle est venue la
SOCIETE JANFIN, a acquis des titres de diverses
sociétés ; qu'une fois perçus, les 26 et 27
décembre, des dividendes, les titres ainsi acquis
ont été vendus le 28 décembre 1994, faisant
ressortir des moins-values pour un montant égal à
celui des dividendes encaissés hors avoir fiscal ;
que les avoirs fiscaux ont permis à la société de
régler la totalité de l'impôt sur les sociétés dont
elle se déclarait redevable au titre de l'exercice
clos en 1994 ; que lors d'un contrôle effectué en
1997, l'administration a regardé les opérations
d'achat et de revente de titres comme constitutives
d'un abus de droit et remis en cause en
conséquence l'utilisation des avoirs fiscaux en
résultant en paiement de l'impôt tout en les
retranchant de la base imposable de la société ;
que le tribunal administratif de Paris a rejeté la
demande de la société tendant à la décharge des
impositions supplémentaires résultant de la mise
en oeuvre de l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales ; que la SOCIETE JANFIN se pourvoit en
cassation contre l'arrêt du 7 juillet 2003 par lequel
la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son
appel dirigé contre le jugement du tribunal
administratif de Paris en tant qu'il a partiellement
rejeté sa demande tendant à la décharge des
cotisations supplémentaires d'impôt sur les
sociétés et des pénalités correspondantes
auxquelles elle a été assujettie au titre de
l'exercice clos en 1994 ;
Sur les conclusions tendant à l'annulation de
l'arrêt attaqué :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens de la requête ;
Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du
code général des impôts, dans sa rédaction alors
applicable : Les personnes qui perçoivent des
dividendes distribués par des sociétés françaises
disposent à ce titre d'un revenu constitué : par les
sommes qu'elles reçoivent de la société ; / par un
avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le
Trésor. / Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des
sommes effectivement versées par la société. Il ne
peut être utilisé que dans la mesure où le revenu
est compris dans la base de l'impôt sur le revenu
dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de
cet impôt. [...] ; qu'aux termes de l'article 209 bis
du même code, alors applicable : Les dispositions
des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux
personnes morales ayant leur siège social en
France, dans la mesure où le revenu distribué est
compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû
par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en
paiement de cet impôt. [...] ; qu'il résulte de ces
dispositions que l'avoir fiscal constitue un revenu
entrant dans la base imposable du bénéficiaire,
ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt ;
60
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du
livre des procédures fiscales : Ne peuvent être
opposés à l'administration des impôts les actes qui
dissimulent la portée véritable d'un contrat ou
d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui
déguisent soit une réalisation, soit un transfert de
bénéfices ou de revenus (...). L'administration est
en droit de restituer son véritable caractère à
l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les
redressements notifiés sur le fondement du
présent article, le litige est soumis, à la demande
du contribuable, à l'avis du comité consultatif
pour la répression des abus de droit.
L'administration peut également soumettre le
litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront
l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne
s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit
apporter la preuve du bien-fondé du redressement
; que l'administration ne peut faire usage des
pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions
lorsqu'elle entend contester l'utilisation comme
moyen de paiement de l'impôt dû d'un avoir fiscal,
laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert
de bénéfices ou de revenus ; que, par suite, alors
qu'au soutien des redressements étaient invoquées
les seules dispositions de l'article L. 64 du livre
des procédures fiscales, la cour administrative
d'appel de Paris a commis une erreur de droit en
jugeant que l'administration pouvait se fonder sur
la procédure de répression des abus de droit
prévue par cet article pour remettre en cause
l'utilisation par la SOCIETE JANFIN, en
paiement de l'impôt sur les sociétés auquel elle a
été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994,
d'avoirs fiscaux résultant d'opérations d'achat et
de revente de titres à proximité de la date de
détachement du coupon ; que la SOCIETE
JANFIN est fondée à demander l'annulation pour
ce motif de l'arrêt attaqué ;
Considérant que, dans les circonstances de
l'espèce, il y a lieu de faire application des
dispositions de l'article L. 821-2 du code de
justice administrative et de régler l'affaire au fond
;
Considérant que si un acte de droit privé
opposable aux tiers est en principe opposable dans
les mêmes conditions à l'administration tant qu'il
n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il
appartient à l'administration, lorsque se révèle une
fraude commise en vue d'obtenir l'application de
dispositions de droit public, d'y faire échec même
dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte
de droit privé ; que ce principe peut conduire
l'administration à ne pas tenir compte d'actes de
droit privé opposables aux tiers ; que ce principe
s'applique également en matière fiscale, dès lors
que le litige n'entre pas dans le champ
d'application des dispositions particulières de
l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui,
lorsqu'elles sont applicables, font obligation à
l'administration fiscale de suivre la procédure
qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces
dispositions, le service, qui peut toujours écarter
comme ne lui étant pas opposables certains actes
passés par le contribuable, dès lors qu'il établit
que ces actes ont un caractère fictif, peut
également se fonder sur le principe susrappelé
pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice
d'une application littérale des textes à l'encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu
être inspirés par aucun motif autre que celui
d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que
l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait
normalement supportées eu égard à sa situation et
à ses activités réelles ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit
précédemment, l'administration ne pouvait mettre
en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du
livre des procédures fiscales pour contester
l'utilisation comme moyen de paiement des avoirs
fiscaux en litige ; que, par suite, alors que le
ministre ne se prévaut pas, pour justifier le bien-
fondé de l'imposition, du pouvoir qu'il détient en
vertu du principe susmentionné, et sans qu'il soit
besoin d'examiner les autres moyens de sa requête
d'appel, la SOCIETE JANFIN est fondée à
soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 de son
jugement, le tribunal administratif de Paris a
rejeté sa demande en décharge des cotisations
supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des
pénalités mises à sa charge au titre de l'exercice
clos en 1994 ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler
l'article 3 de ce jugement et de prononcer la
décharge des impositions et pénalités en litige ;
Sur les conclusions tendant à l'application de
l'article L. 761-1 du code de justice administrative
:
Considérant que, dans les circonstances de
l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat
le versement de la somme de 5 000 euros au titre
des frais exposés par la SOCIETE JANFIN et non
compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : L'arrêt du 7 juillet 2003 de la cour
administrative d'appel de Paris et l'article 3 du
jugement du 26 juin 2001 du tribunal
administratif de Paris sont annulés.
61
Article 2 : La SOCIETE JANFIN est déchargée
des cotisations supplémentaires d'impôt sur les
sociétés et des pénalités mises à sa charge au titre
de l'exercice clos en 1994 sur le fondement des
dispositions de l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales.
Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE JANFIN
une somme de 5 000 euros sur le fondement des
dispositions de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à
M. A, liquidateur de la SOCIETE JANFIN et au
ministre de l'économie, des finances et de
l'industrie.
9. CAA Douai, plén., 26 avril 2005, n°02DA00736, Sté Zegafredo Zenetti France : Rev. Dr.
Fisc., 2005, n°36, comm.581, concl. J. MICHEL
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que pour rejeter la demande de la
société anonyme Z Y FRANCE tendant à la
décharge du complément de taxe sur la valeur
ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du
1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, les
premiers juges ont estimé, au regard des articles
271 et 272 du code général des impôts, que les
participations versées par la société anonyme X,
devenue la société Z Y FRANCE, à la société Z Y
FRANCE, alors sa filiale, étaient sans lien direct
avec une prestation de service individualisable
rendue à titre onéreux par celle-ci dont elles
auraient été la rémunération, et qu'ainsi lesdites
participations n'étaient pas imposables à la taxe
sur la valeur ajoutée, la requérante n'étant, par
suite, pas fondée à en demander la déduction,
alors que le redressement sur ce point avait pour
base légale l'article 230 de l'annexe II au code
général des impôts, le service ayant estimé que
l'octroi de ces participations ne relevait pas d'une
gestion commerciale normale ; que, dès lors que
l'administration n'avait formulé devant le Tribunal
aucune demande expresse de substitution de base
légale, et sans qu'il soit besoin de statuer sur
l'autre moyen d'annulation du jugement, la société
Z Y FRANCE est fondée à soutenir que le
jugement est dans cette mesure irrégulier ;
qu'ainsi, le jugement du Tribunal administratif de
Rouen du 13 juin 2002 doit être annulé en tant
qu'il rejette la demande de la société Z Y
FRANCE tendant à la décharge du complément
de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été
assujettie pour la période du 1er janvier 1987 au
31 décembre 1989 ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer
immédiatement sur cette demande présentée par la
société Z Y FRANCE devant le Tribunal
administratif de Rouen ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes du II de l'article 25 de
la loi n° 99-1173 du
30 décembre 1999 : « ( ...) B. - Sont réputés
réguliers, sous réserve des décisions de justice
passées en force de chose jugée, les avis de mise
en recouvrement émis à la suite de notifications
de redressement effectuées avant le 1er janvier
2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen
tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui
concerne les informations mentionnées à l'article
R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la
seule notification de redressement » ; qu'il résulte
de cette disposition, éclairée par les travaux
préparatoires à l'intervention de la loi, que le
législateur, sous réserve des décisions passées en
force de chose jugée, a entendu valider les avis de
mise en recouvrement émis à la suite de
notifications de redressement effectuées avant le
1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés
par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient,
notamment en ce qui concerne les éléments du
calcul et le montant des droits réclamés, à la seule
notification de redressement ; qu'ainsi et en tout
état de cause, n'est plus susceptible d'être examiné
par la Cour le moyen tiré de ce que l'avis de mise
en recouvrement en date du 10 novembre 1992
méconnaîtrait les dispositions de l'article R. 256-1
du livre des procédures fiscales en ce qu'il ne fait
référence qu'aux seules notifications de
redressements des 17 décembre 1990 et 11 février
1991, dont les bases d'imposition ont été
ultérieurement modifiées par le service ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'un différend relatif au droit à
déduction de taxe sur la valeur ajoutée ne
concerne pas une des matières pour lesquelles la
commission départementale des impôts directs et
des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente
en application de l'article L. 59 A du livre des
62
procédures fiscales ; que l'avis rendu par celle-ci
le
14 mai 1992 est en tout état de cause sans effet
sur la charge de la preuve, de même que la
substitution de base légale demandée par le
ministre ; qu'ainsi, en l'espèce, la solution du litige
doit se fonder sur l'instruction ;
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant que, dans ses écritures d'appel, le
ministre de l'économie, des finances et de
l'industrie demande à la Cour, à titre principal, de
procéder à une substitution de base légale
s'agissant du complément de taxe sur la valeur
ajoutée auquel a été assujetti la société Z Y
FRANCE, correspondant aux participations
versées par la société X à sa filiale, le
redressement litigieux devant être fondé sur les
articles 256 et 271-1 du code général des impôts ;
qu'une telle substitution de base légale est
possible, à tout moment de la procédure
contentieuse, à condition qu'elle n'ait privé le
contribuable d'aucune des garanties prévues par la
loi ;
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du
code général des impôts : « I. Sont soumises à la
taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens
meubles et les prestations de services effectuées à
titre onéreux par un assujetti agissant en tant que
tel » ; qu'aux termes de l'article 271 du même
code : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a
grevé les éléments du prix d'une opération
imposable est déductible de la taxe sur la valeur
ajoutée applicable à cette opération » ; qu'en
application de ces dispositions, sont soumises à la
taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, déductibles,
les sommes dont le versement est en lien direct
avec des prestations individualisées en rapport
avec le niveau des avantages procurés aux
personnes qui les versent ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la
société X, dont l'objet était d'assurer la
commercialisation de plusieurs marques de café
dans le réseau de la grande distribution, a créé une
filiale, la société Z Y FRANCE, pour pénétrer le
secteur des cafés-hôtels-restaurants ; que, par
délibération du conseil d'administration du 27
avril 1987, la société X a décidé d'accorder à sa
filiale une participation à son effort d'implantation
sur le marché, pour un montant global de 12 700
000 francs sur la période du 1er janvier 1987 au
31 décembre 1989 ; que cette participation, qui n'a
fait l'objet d'aucune convention engageant la
société Z Y FRANCE à fournir un service
individualisé à sa société mère en contrepartie des
sommes reçues, portait sur un montant fixé de
manière forfaitaire par rapport aux dépenses
prévisibles de la filiale, sans corrélation avec les
retombées commerciales à attendre ; qu'à la date
d'octroi des participations, aucun avantage précis
et direct procuré par la filiale à sa société mère
n'était prévu ; qu'ainsi, en l'absence de lien direct
entre le service rendu et la contre-valeur reçue et
dans la mesure où les participations litigieuses ne
constituaient ni la contrepartie directe d'une
prestation de service ni un complément de prix,
l'opération à laquelle a procédé la société X ne
peut, quel que soit l'intérêt commercial qu'elle
aurait eu au développement des activités de sa
filiale, être regardée comme une prestation de
services à titre onéreux passible de la taxe sur la
valeur ajoutée ; que le ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie est, dès lors, fondé, d'une
part, à soutenir que l'opération litigieuse n'entrait
pas dans le champ d'application de la taxe sur la
valeur ajoutée et, par suite, ne permettait pas la
déduction de la taxe facturée à cette occasion,
l'exercice du droit à déduction étant limité aux
seules taxes correspondant à une opération
soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, et, d'autre
part, à demander par une substitution de base
légale qui ne prive la requérante d'aucune garantie
prévue par la loi, que le redressement dont est issu
le complément de taxe sur la valeur ajoutée
auquel a été assujettie la société X, ait pour base
légale les dispositions précitées des articles 256 et
271 du code général des impôts ;
Considérant, par ailleurs, que la société Z Y
FRANCE ne peut utilement soutenir qu'un client
de bonne foi peut déduire la taxe sur la valeur
ajoutée facturée par un fournisseur qui n'en est pas
redevable, s'il n'est pas manifeste que ce dernier
échappe à cette taxe, dès lors qu'en l'espèce, le
litige ne porte pas sur une taxe sur la valeur
ajoutée facturée et déduite par un client ;
Sur le bénéfice de la garantie prévue à l'article L.
80 A du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes du second alinéa de
l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
« Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal
selon l'interprétation que l'administration avait fait
connaître par ses instructions ou circulaires
publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date
des opérations en cause, elle ne peut poursuivre
aucun rehaussement en soutenant une
interprétation différente » ;
63
Considérant, en premier lieu, que la société Z Y
FRANCE ne peut utilement se prévaloir, sur le
fondement des dispositions précitées, de
l'instruction du
8 septembre 1994 3 CA-94 n° 30 à 32, qui ne
donne pas une interprétation de la notion de lien
direct différente de celle évoquée ci-dessus et est
postérieure au fait générateur de l'imposition en
litige ;
Considérant, en second lieu, que la société Z Y
FRANCE entend se prévaloir, sur le fondement
des dispositions précitées du livre des procédures
fiscales, de l'instruction 4 A-7-83 du 22 août 1983
relative au régime fiscal des abandons de créances
et des subventions entre entreprises, publiée au
bulletin officiel de la direction générale des
impôts, selon laquelle les subventions consenties
pour des motifs commerciaux constituent la
contrepartie d'une prestation de services
imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sur le
fondement des articles 256 et suivants du code
général des impôts, la taxe afférente au service
commercial rendu pour les besoins de
l'exploitation de la société qui consent la
subvention étant déductible chez celle-ci dans les
conditions de droit commun ; que la circonstance
que l'instruction 3 CA-94 du 8 septembre 1994,
précisant le champ d'application de la taxe sur la
valeur ajoutée défini à l'article 256 du code
général des impôts, ait prévu sa propre application
aux litiges en cours au moment de son entrée en
vigueur ne peut, contrairement à ce que soutient le
ministre, avoir eu pour effet de rapporter
l'instruction 4 A-7-83 du
22 août 1983 à la date des opérations en cause et
n'est pas de nature à écarter l'application de cette
dernière instruction ; que toutefois l'interprétation
du texte fiscal exprimée dans cette dernière
instruction est contraire à un arrêt de la Cour de
justice des Communautés européennes du 8 mars
1988, rendu sur renvoi préjudiciel, en matière de
champ d'application de la taxe sur la valeur
ajoutée, selon lequel la notion de prestation de
services effectuée à titre onéreux, au sens de la
sixième directive n° 77/388 du 17 mai 1977,
suppose l'existence d'un lien direct entre le service
rendu et la contre-valeur reçue, ce qui, ainsi qu'il a
été dit ci-dessus, n'est pas le cas en l'espèce ; qu'il
appartient au juge de l'impôt, chargé d'appliquer
dans le cadre de sa compétence les dispositions du
droit communautaire, d'assurer le plein effet de
ces normes, en laissant au besoin inappliquée
toute disposition contraire de la législation
nationale ; que, par suite, la société Z Y FRANCE
ne peut bénéficier, sur le fondement de l'article L.
80 A du livre des procédures fiscales, de
l'interprétation du texte fiscal donnée par
l'administration dans l'instruction 4 A-7-83 du 22
août 1983, contraire aux objectifs définis par la
sixième directive ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède
que la société Z Y FRANCE n'est pas fondée à
demander la décharge ou la réduction du
complément de taxe sur la valeur ajoutée auxquels
la société X a été assujettie au titre de la période
du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1
du code de justice administrative : « Dans toutes
les instances, le juge condamne la partie tenue aux
dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à
l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des
frais exposés et non compris dans les dépens. Le
juge tient compte de l'équité ou de la situation
économique de la partie condamnée. Il peut même
d'office, pour des raisons tirées des mêmes
considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette
condamnation » ;
Considérant que les dispositions de l'article L.
761-1 du code de justice administrative font
obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la
présente instance, la partie perdante, soit
condamné à payer à la société Z Y FRANCE la
somme qu'elle demande au titre des frais exposés
et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 3 du jugement du Tribunal
administratif de Rouen du
13 juin 2002 est annulé, en tant qu'il rejette la
demande de la société Z Y FRANCE enregistrée
au greffe du Tribunal sous le n° 97-344.
Article 2 : La demande et le surplus des
conclusions de la requête de la société Z Y
FRANCE sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la
société Z Y FRANCE et au ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera adressée au directeur interrégional
des impôts chargé de la direction des vérifications
nationales et internationales.
64
65
Séance n°5
Les procédures et les contentieux fiscaux
Bibliographie :
1. COLLET (M.), Procédures fiscales, PUF coll. Thémis, 2ème
édition, 2011, 352 p.
2. MASCLET DE BARBARIN (M.), Le contentieux du recouvrement de l’impôt, LGDJ,
2004, 584p.
3. SID AHMED (K.), Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales,
L’Harmattan, 2 tomes, 2007.
4. LAMBERT (Th.) (Dir.), Les sanctions pénales fiscales, L’Harmattan, 2007.
5. CASIMIR (J.-P.), Contrôle fiscal : droits, garanties et procédures, Groupe Revue
Fiduciaire, 2003.
6. LOUIT (Ch.), « Le dispositif de visites domiciliaires remis en cause par la Cour européenne
des droits de l'Homme », RDF, no 12, 20 Mars 2008, p. 227.
7. HATOUX (B.), «Visites domiciliaires et droits de l’Homme : l’arrêt RAVON », RJF, Juin
2008.
8. PHILIP (L.), «Le droit de communication de l’administration fiscale et l’information du
contribuable », RDF, 2003, no21, p. 720.
9. RICARD (th.), «L’originalité de la procédure pénale en matière fiscale », RDF, n°3, 2007,
p. 55.
10. ESCLASSAN (M.-C.), « L’organisation du contentieux fiscal est-elle toujours actuelle? »,
RFFP, 2007, n°100, pp. 59-68.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles : 2 et 16.
2. Livre des procédures fiscales : articles L.12, L.13, L.16, L. 16B, L.54 B, L. 80 A, L. 80 B,
L.81, L.103, 199, 228, L. 247, L.277, L.281.
Jurisprudence :
1. CEDH, 8 janvier 2002, n° 51578/99, Keslassy c/ France : RJF, 5/02, n°597.
2. CEDH, 21 février 2008, n° 18497/03, 3e sect., Ravon et a. c/ France : RJF, 5/08, n°571.
3. Cons. const., décision no 89-260 DC, 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la
transparence du marché financier.
4. Cons. const., décision no83-164 DC, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984.
5. Cons. const., décision no97-395 DC, 30 décembre 1997, Loi de finances pour 1998.
6. Cons. const., décision n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.
7. CE, 29 octobre 2000, n°197319, Sté Frappaz : RDF, 2002, n°5, comm. 71, concl.
E. MIGNON.
8. CE, sect., 27 juillet. 1990, n 44676, Bourgeois : RJF 8-9/1990, n°1102, concl. N. Chahid-
Nouraï, p. 548 ; RDF, 1990, n°40, comm. 1778.
66
9. CE, sect., 21 mars 2011, n°306225, Krupa : RJF 06/2011, n°742, BDCF 06/2011, n°742,
concl. Cl. Legras.
Exercice :
1. Commenter la décision : Cons. const. n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.
2. Construisez un schéma relatant les différentes étapes de la procédure relative au contentieux
de l’imposition.
67
Textes fondamentaux
1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 :
Article 2 : « Le but de toute association politique est la conservation des droits naturels et imprescriptibles de
l'Homme. Ces droits sont la liberté, la propriété, la sûreté, et la résistance à l'oppression. »
Article 16 :
« Toute Société dans laquelle la garantie des Droits n'est pas assurée, ni la séparation des Pouvoirs
déterminée, n'a point de Constitution. »
2. Livre des procédures fiscales : .
Article L12 (Modifié par Loi n°2007-211 du 19
février 2007 - art. 10 JORF 21 février 2007)
Dans les conditions prévues au présent livre,
l'administration des impôts peut procéder à
l'examen contradictoire de la situation fiscale des
personnes physiques au regard de l'impôt sur le
revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal
en France, lorsqu'elles y ont des obligations au
titre de cet impôt.
A l'occasion de cet examen, l'administration peut
contrôler la cohérence entre, d'une part les
revenus déclarés et, d'autre part, la situation
patrimoniale, la situation de trésorerie et les
éléments du train de vie des membres du foyer
fiscal.
Sous peine de nullité de l'imposition, un examen
contradictoire de la situation fiscale personnelle
ne peut s'étendre sur une période supérieure à un
an à compter de la réception de l'avis de
vérification.
Lorsqu'un contrat de fiducie ou les actes le
modifiant n'ont pas été enregistrés dans les
conditions prévues à l'article 2019 du code civil,
ou révélés à l'administration fiscale avant
l'engagement de l'examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle d'un contribuable qui
y est partie ou en tient des droits, la période
prévue au troisième alinéa est prorogée du délai
écoulé entre la date de réception de l'avis de
vérification et l'enregistrement ou la révélation de
l'information.
Cette période est prorogée du délai accordé, le
cas échéant, au contribuable et, à la demande de
celui-ci, pour répondre aux demandes
d'éclaircissements ou de justifications pour la
partie qui excède les deux mois prévus à l'article
L. 16 A.
Elle est également prorogée des trente jours
prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires
à l'administration pour obtenir les relevés de
compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa
faculté de les produire dans un délai de soixante
jours à compter de la demande de l'administration
ou pour recevoir les renseignements demandés
aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a
pu disposer de revenus à l'étranger ou en
provenance directe de l'étranger.
La période mentionnée au troisième alinéa est
portée à deux ans en cas de découverte, en cours
de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de
même lorsque, dans le délai initial d'un an, les
articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre.
Article L13 (Modifié par Loi n°2007-211 du 19
février 2007 - art. 10 JORF 21 février 2007)
Les agents de l'administration des impôts
vérifient sur place, en suivant les règles prévues
par le présent livre, la comptabilité des
contribuables astreints à tenir et à présenter des
documents comptables.
Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de
systèmes informatisés, le contrôle porte sur
l'ensemble des informations, données et
traitements informatiques qui concourent
directement ou indirectement à la formation des
résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration
des déclarations rendues obligatoires par le code
général des impôts ainsi que sur la documentation
relative aux analyses, à la programmation et à
l'exécution des traitements.
Les fiducies, en la personne de leur fiduciaire,
sont soumises à vérification de comptabilité dans
les conditions prévues au présent article.
Article L16 (Modifié par Ordonnance n°2004-
281 du 25 mars 2004 - art. 2 (V) JORF 27 mars
2004 en vigueur le 1er janvier 2005)
En vue de l'établissement de l'impôt sur le
revenu, l'administration peut demander au
contribuable des éclaircissements. Elle peut, en
68
outre, lui demander des justifications au sujet de
sa situation et de ses charges de famille, des
charges retranchées du revenu net global ou
ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le
revenu en application des articles 156 et 199
septies du code général des impôts, ainsi que des
avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger.
L'administration peut demander au contribuable
des justifications sur tous les éléments servant de
base à la détermination du revenu foncier tels
qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies
du code général des impôts ainsi que des gains de
cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux
tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-
0 E du même code et des plus-values telles
qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH
du même code.
Elle peut également lui demander des
justifications lorsqu'elle a réuni des éléments
permettant d'établir que le contribuable peut avoir
des revenus plus importants que ceux qu'il a
déclarés. En particulier, si le contribuable allègue
la possession de bons ou de titres dont les intérêts
ou arrérages sont exclus du décompte des revenus
imposables en vertu de l'article 157 du même
code, l'administration peut exiger la preuve de la
possession de ces bons ou titres et celle de la date
à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de
l'intéressé. Le contribuable ne peut pas alléguer la
vente ou le remboursement de bons mentionnés
au 2° du III bis de l'article 125 A du code général
des impôts, ou de titres de même nature, quelle
que soit leur date d'émission, lorsqu'il n'avait pas
communiqué son identité et son domicile fiscal à
l'établissement payeur dans les conditions prévues
au 4° et 6° du III bis du même article. Il en va de
même pour les ventes d'or monnayé ou d'or en
barres ou en lingots de poids et de titres admis par
la Banque de France, lorsque l'identité et le
domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par
l'intermédiaire ou lorsqu'elles ne sont pas attestées
par la comptabilité de l'intermédiaire.
Les demandes visées aux alinéas précédents
doivent indiquer explicitement les points sur
lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le
délai de réponse dont il dispose en fonction des
textes en vigueur.
Article L16 B (Modifié par Décret n°2009-388
du 7 avril 2009 - art. 1)
I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par
l'administration fiscale, estime qu'il existe des
présomptions qu'un contribuable se soustrait à
l'établissement ou au paiement des impôts sur le
revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la
valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des
ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant
des factures ou des documents ne se rapportant
pas à des opérations réelles ou en omettant
sciemment de passer ou de faire passer des
écritures ou en passant ou en faisant passer
sciemment des écritures inexactes ou fictives dans
des documents comptables dont la tenue est
imposée par le code général des impôts, elle peut,
dans les conditions prévues au II, autoriser les
agents de l'administration des impôts, ayant au
moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet
par le directeur général des impôts, à rechercher la
preuve de ces agissements, en effectuant des
visites en tous lieux, même privés, où les pièces et
documents s'y rapportant sont susceptibles d'être
détenus et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le
support.
II. Chaque visite doit être autorisée par une
ordonnance du juge des libertés et de la détention
du tribunal de grande instance dans le ressort
duquel sont situés les lieux à visiter.
Le juge doit vérifier de manière concrète que la
demande d'autorisation qui lui est soumise est
bien fondée ; cette demande doit comporter tous
les éléments d'information en possession de
l'administration de nature à justifier la visite.
L'ordonnance comporte :
a) L'adresse des lieux à visiter ;
b) Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité
qui a sollicité et obtenu l'autorisation de procéder
aux opérations de visite ;
c) L'autorisation donnée au fonctionnaire qui
procède aux opérations de visite de recueillir sur
place, dans les conditions prévues au III bis, des
renseignements et justifications auprès de
l'occupant des lieux ou de son représentant et, s'il
est présent, du contribuable mentionné au I, ainsi
que l'autorisation de demander à ceux-ci de
justifier pendant la visite de leur identité et de leur
adresse, dans les mêmes conditions.
d) La mention de la faculté pour le contribuable
de faire appel à un conseil de son choix.
L'exercice de cette faculté n'entraîne pas la
suspension des opérations de visite et de saisie.
Le juge motive sa décision par l'indication des
éléments de fait et de droit qu'il retient et qui
laissent présumer, en l'espèce, l'existence des
agissements frauduleux dont la preuve est
recherchée.
Si, à l'occasion de la visite, les agents habilités
découvrent l'existence d'un coffre dans un
établissement de crédit dont la personne occupant
les lieux visités est titulaire et où des pièces et
documents se rapportant aux agissements visés au
69
I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur
autorisation délivrée par tout moyen par le juge
qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement
à la visite de ce coffre. Mention de cette
autorisation est portée au procès-verbal prévu au
IV.
La visite et la saisie de documents s'effectuent
sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a
autorisées.A cette fin, il donne toutes instructions
aux agents qui participent à ces opérations.
Il désigne un officier de police judiciaire chargé
d'assister à ces opérations et de le tenir informé de
leur déroulement.
Il peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les
locaux pendant l'intervention.
A tout moment, il peut décider la suspension ou
l'arrêt de la visite.
L'ordonnance est exécutoire au seul vu de la
minute.
L'ordonnance est notifiée verbalement et sur
place au moment de la visite, à l'occupant des
lieux ou à son représentant qui en reçoit copie
intégrale contre récépissé ou émargement au
procès-verbal prévu au IV. En l'absence de
l'occupant des lieux ou de son représentant,
l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre
recommandée avec avis de réception. La
notification est réputée faite à la date de réception
figurant sur l'avis.
A défaut de réception, il est procédé à la
signification de l'ordonnance par acte d'huissier de
justice.
Le délai et la voie de recours sont mentionnés
dans l'ordonnance.
L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel devant
le premier président de la cour d'appel. Les parties
ne sont pas tenues de constituer avoué.
Suivant les règles prévues par le code de
procédure civile, cet appel doit être exclusivement
formé par déclaration remise ou adressée, par pli
recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009,
par voie électronique, au greffe de la cour dans un
délai de quinze jours. Ce délai court à compter
soit de la remise, soit de la réception, soit de la
signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas
suspensif.
Le greffe du tribunal de grande instance transmet
sans délai le dossier de l'affaire au greffe de la
cour d'appel où les parties peuvent le consulter.
L'ordonnance du premier président de la cour
d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation,
selon les règles prévues par le code de procédure
civile. Le délai du pourvoi en cassation est de
quinze jours.
III. La visite, qui ne peut être commencée avant
six heures ni après vingt et une heures, est
effectuée en présence de l'occupant des lieux ou
de son représentant ; en cas d'impossibilité,
l'officier de police judiciaire requiert deux
témoins choisis en dehors des personnes relevant
de son autorité ou de celle de l'administration des
impôts.
Les agents de l'administration des impôts
mentionnés au I peuvent être assistés d'autres
agents des impôts habilités dans les mêmes
conditions que les inspecteurs.
Les agents des impôts habilités, l'occupant des
lieux ou son représentant et l'officier de police
judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des
pièces et documents avant leur saisie.
L'officier de police judiciaire veille au respect du
secret professionnel et des droits de la défense
conformément aux dispositions du troisième
alinéa de l'article 56 du code de procédure pénale
; l'article 58 de ce code est applicable.
III bis. ― Au cours de la visite, les agents des
impôts habilités peuvent recueillir, sur place, des
renseignements et justifications concernant les
agissements du contribuable mentionné au I
auprès de l'occupant des lieux ou de son
représentant et, s'il est présent, de ce contribuable,
après les avoir informés que leur consentement est
nécessaire. Ces renseignements et justifications
sont consignés dans un compte rendu annexé au
procès-verbal mentionné au IV et qui est établi
par les agents des impôts et signé par ces agents,
les personnes dont les renseignements et
justifications ont été recueillis ainsi que l'officier
de police judiciaire présent.
Les agents des impôts peuvent demander à
l'occupant des lieux ou à son représentant et au
contribuable, s'ils y consentent, de justifier de leur
identité et de leur adresse.
Mention des consentements est portée au compte
rendu ainsi que, le cas échéant, du refus de signer.
IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le
déroulement de l'opération et consignant les
constatations effectuées est dressé sur-le-champ
par les agents de l'administration des impôts. Un
inventaire des pièces et documents saisis lui est
annexé s'il y a lieu. Le procès-verbal et
l'inventaire sont signés par les agents de
l'administration des impôts et par l'officier de
police judiciaire ainsi que par les personnes
mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de
refus de signer, mention en est faite au procès-
verbal.
70
Si l'inventaire sur place présente des difficultés,
les pièces et documents saisis sont placés sous
scellés.L'occupant des lieux ou son représentant
est avisé qu'il peut assister à l'ouverture des
scellés qui a lieu en présence de l'officier de
police judiciaire ; l'inventaire est alors établi.
V. Les originaux du procès-verbal et de
l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés
au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces
mêmes documents est remise à l'occupant des
lieux ou à son représentant. Une copie est
également adressée par lettre recommandée avec
demande d'avis de réception à l'auteur présumé
des agissements mentionnés au I, nonobstant les
dispositions de l'article L. 103.
Les pièces et documents saisis sont restitués à
l'occupant des locaux dans les six mois de la visite
; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont
engagées, leur restitution est autorisée par
l'autorité judiciaire compétente.
Le procès-verbal et l'inventaire mentionnent le
délai et la voie de recours.
Le premier président de la cour d'appel connaît
des recours contre le déroulement des opérations
de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas
tenues de constituer avoué.
Suivant les règles prévues par le code de
procédure civile, ce recours doit être
exclusivement formé par déclaration remise ou
adressée, par pli recommandé ou, à compter du
1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe
de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai
court à compter de la remise ou de la réception
soit du procès-verbal, soit de l'inventaire,
mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas
suspensif.
L'ordonnance du premier président de la cour
d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation
selon les règles prévues par le code de procédure
civile. Le délai du pourvoi en cassation est de
quinze jours.
VI.L'administration des impôts ne peut opposer
au contribuable les informations recueillies
qu'après restitution des pièces et documents saisis
ou de leur reproduction et mise en oeuvre des
procédures de contrôle visées aux premier et
deuxième alinéas de l'article L. 47.
Toutefois, si, à l'expiration d'un délai de trente
jours suivant la notification d'une mise en
demeure adressée au contribuable, à laquelle est
annexé un récapitulatif des diligences accomplies
par l'administration pour la restitution des pièces
et documents saisis ou de leur reproduction, ceux-
ci n'ont pu être restitués du fait du contribuable,
les informations recueillies sont opposables à ce
dernier après mise en œuvre des procédures de
contrôle mentionnées aux premier et deuxième
alinéas de l'article L. 47 et dans les conditions
prévues à l'article L. 76 C.
Article L54 B
La notification d'une proposition de rectification
doit mentionner, sous peine de nullité, que le
contribuable a la faculté de se faire assister d'un
conseil de son choix pour discuter la proposition
de rectification ou pour y répondre.
Article L80 A ( Modifié par LOI n°2008-1443
du 30 décembre 2008 - art. 47)
Il ne sera procédé à aucun rehaussement
d'impositions antérieures si la cause du
rehaussement poursuivi par l'administration est un
différend sur l'interprétation par le redevable de
bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que
l'interprétation sur laquelle est fondée la première
décision a été, à l'époque, formellement admise
par l'administration.
Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal
selon l'interprétation que l'administration avait fait
connaître par ses instructions ou circulaires
publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date
des opérations en cause, elle ne peut poursuivre
aucun rehaussement en soutenant une
interprétation différente. Sont également
opposables à l'administration, dans les mêmes
conditions, les instructions ou circulaires publiées
relatives au recouvrement de l'impôt et aux
pénalités fiscales.
Article L80 B (Modifié par LOI n°2008-776 du
4 août 2008 - art. 136 (V), Modifié par Décret n°
2009-388 du 7 avril 2009 article 1er(V))
La garantie prévue au premier alinéa de l'article
L. 80 A est applicable :
1° Lorsque l'administration a formellement pris
position sur l'appréciation d'une situation de fait
au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans
un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une
demande écrite, précise et complète par un
redevable de bonne foi.
Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités
d'application du présent 1°, notamment le
contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt
de cette demande.
2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans
un délai de trois mois à un redevable de bonne foi
qui :
a. Disposition devenue sans objet ;
71
b. a notifié à l'administration sa volonté de
bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39
AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39
quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39
quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC,
44 sexies ou 44 octies A du code général des
impôts.
La notification doit être préalable à l'opération en
cause et effectuée à partir d'une présentation écrite
précise et complète de la situation de fait.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions
d'application du présent 2°, notamment le
contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités
selon lesquelles l'administration accuse réception
de ces notifications.
3° Lorsque l'administration n'a pas répondu de
manière motivée dans un délai de trois mois à un
redevable de bonne foi qui a demandé, dans les
mêmes conditions que celles prévues à l'avant-
dernier alinéa du 2°, si son projet de dépenses de
recherche est éligible au bénéfice des dispositions
de l'article 244 quater B du code général des
impôts.
Pour l'examen des demandes mentionnées au
premier alinéa, l'administration des impôts
sollicite l'avis des services relevant du ministre
chargé de la recherche ou d'organismes chargés de
soutenir l'innovation dont la liste est fixée par
décret en Conseil d'Etat lorsque l'appréciation du
caractère scientifique et technique du projet de
dépenses de recherche présenté par l'entreprise le
nécessite.
L'avis est notifié au contribuable et à
l'administration des impôts. Lorsqu'il est
favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du
contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une
autre des conditions mentionnées à l'article 244
quater B du code général des impôts n'est pas
remplie. Les personnes consultées en application
du deuxième alinéa du 3° sont tenues au secret
professionnel dans les conditions prévues à
l'article L. 103.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions
d'application du présent 3°.
3° bis Lorsque les services relevant du ministre
chargé de la recherche ou un organisme chargé de
soutenir l'innovation figurant sur la liste
mentionnée au 3° n'ont pas répondu dans un délai
de trois mois à un redevable de bonne foi qui leur
a demandé, dans les mêmes conditions que celles
prévues à l'avant-dernier alinéa du 2°, si son
projet de dépenses de recherche présente un
caractère scientifique et technique le rendant
éligible au bénéfice des dispositions de l'article
244 quater B du code général des impôts.
La prise de position des services relevant du
ministre chargé de la recherche ou de l'organisme
chargé de soutenir l'innovation est notifiée au
contribuable et à l'administration des impôts.
Cette réponse doit être motivée.
Les personnes consultées en application du
premier alinéa sont tenues au secret professionnel
dans les conditions prévues à l'article L. 103.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions
d'application du présent 3° bis.
4° Lorsque l'administration n'a pas répondu de
manière motivée dans un délai de trois mois à un
contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir
d'une présentation écrite précise et complète de la
situation de fait, si son entreprise constitue une
jeune entreprise innovante au sens de l'article 44
sexies-0 A du code général des impôts. Un décret
en Conseil d'Etat précise les modalités
d'application du présent 4° concernant les
documents et informations qui doivent être
fournis.
5° Lorsque l'administration n'a pas répondu de
manière motivée dans un délai de trois mois à un
contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir
d'une présentation écrite précise et complète de la
situation de fait, si son entreprise pouvait
bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies
du code général des impôts. Un décret en Conseil
d'Etat précise les modalités d'application du
présent 5° concernant les documents et
informations qui doivent être fournis.
6° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans
un délai de trois mois à un contribuable de bonne
foi qui a demandé, à partir d'une présentation
écrite précise et complète de la situation de fait,
l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un
établissement stable ou d'une base fixe au sens de
la convention fiscale liant la France à l'État dans
lequel ce contribuable est résident.
Un décret en Conseil d'État précise les modalités
d'application du présent 6°.
7° Lorsque l'administration a conclu un accord
préalable portant sur la méthode de détermination
des prix mentionnés au 2° de l'article L. 13 B, soit
avec l'autorité compétente désignée par une
convention fiscale bilatérale destinée à éliminer
les doubles impositions, soit avec le contribuable.
8° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans
un délai de trois mois à un contribuable de bonne
foi qui a demandé, à partir d'une présentation
écrite, précise et complète de la situation de fait,
si les revenus de son activité professionnelle,
lorsqu'elle est soumise à l'impôt sur le revenu,
relèvent de la catégorie des bénéfices industriels
et commerciaux au sens de l'article 34 du code
72
général des impôts ou des bénéfices des
professions libérales et des charges et offices dont
les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants
mentionnés à l'article 92 du même code, ou,
s'agissant d'une société civile, si les résultats de
son activité professionnelle sont soumis à l'impôt
sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions
d'application du présent 8°.
NOTA:
Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 : Le 3 bis entre
en vigueur à une date fixée par décret et au plus
tard le 1er janvier 2010.
Article L81 (Modifié par Loi - art. 17 (V) JORF
31 décembre 2002 en vigueur le 1er juillet 2003)
Le droit de communication permet aux agents de
l'administration, pour l'établissement de l'assiette
et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des
documents et des renseignements mentionnés aux
articles du présent chapitre dans les conditions qui
y sont précisées.
Le droit prévu au premier alinéa s'exerce quel
que soit le support utilisé pour la conservation des
documents.
Le droit de communication est étendu, en ce qui
concerne les documents mentionnés aux articles
L. 83 à L. 95, au profit des agents des
administrations chargés du recouvrement des
impôts, droits et taxes prévus par le code général
des impôts.
Article L103
L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle
est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code
pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à
l'occasion de leurs fonctions ou attributions à
intervenir dans l'assiette, le contrôle, le
recouvrement ou le contentieux des impôts, droits,
taxes et redevances prévus au code général des
impôts.
Le secret s'étend à toutes les informations
recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les
informations recueillies à l'occasion d'un examen
contradictoire de la situation fiscale personnelle,
l'obligation du secret professionnel nécessaire au
respect de la vie privée s'impose au vérificateur à
l'égard de toutes personnes autres que celles
ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier.
Article L199
En matière d'impôts directs et de taxes sur le
chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les
décisions rendues par l'administration sur les
réclamations contentieuses et qui ne donnent pas
entière satisfaction aux intéressés peuvent être
portées devant le tribunal administratif. Il en est
de même pour les décisions intervenues en cas de
contestation pour la fixation du montant des
abonnements prévus à l'article 1700 du code
général des impôts pour les établissements soumis
à l'impôt sur les spectacles.
En matière de droits d'enregistrement, de taxe de
publicité foncière, de droits de timbre, de
contributions indirectes et de taxes assimilées à
ces droits, taxes ou contributions , le tribunal
compétent est le tribunal de grande instance. Les
tribunaux de grande instance statuent en premier
ressort. Un décret en Conseil d'Etat fixe les
modalités d'application (1).
Article L247
L'administration peut accorder sur la demande du
contribuable ;
1° Des remises totales ou partielles d'impôts
directs régulièrement établis lorsque le
contribuable est dans l'impossibilité de payer par
suite de gêne ou d'indigence ;
2° Des remises totales ou partielles d'amendes
fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces
pénalités et, le cas échéant, les impositions
auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ;
3° Par voie de transaction, une atténuation
d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts
lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les
impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas
définitives.
Les dispositions des troisième et quatrième
alinéas sont le cas échéant applicables s'agissant
des sommes dues au titre de l'intérêt de retard visé
à l'article 1727 du code général des impôts.
L'administration peut également décharger de
leur responsabilité les personnes tenues au
paiement d'impositions dues par un tiers.
Aucune autorité publique ne peut accorder de
remise totale ou partielle de droits
d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de
droits de timbre, de taxes sur le chiffre d'affaires,
de contributions indirectes et de taxes assimilées à
ces droits, taxes et contributions.
Article L277 (Modifié par LOI n°2008-1443 du
30 décembre 2008 - art. 66 (V))
Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le
montant des impositions mises à sa charge est
autorisé, s'il en a expressément formulé la
demande dans sa réclamation et précisé le
montant ou les bases du dégrèvement auquel il
estime avoir droit, à différer le paiement de la
73
partie contestée de ces impositions et des
pénalités y afférentes.
L'exigibilité de la créance et la prescription de
l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à
ce qu'une décision définitive ait été prise sur la
réclamation soit par l'administration, soit par le
tribunal compétent.
Lorsque la réclamation mentionnée au premier
alinéa porte sur un montant de droits supérieur à
celui fixé par décret, le débiteur doit constituer
des garanties portant sur le montant des droits
contestés.
A défaut de constitution de garanties ou si les
garanties offertes sont estimées insuffisantes, le
comptable peut prendre des mesures
conservatoires pour les impôts contestés.
Lorsque le comptable a fait procéder à une saisie
conservatoire en application du quatrième alinéa,
le contribuable peut demander au juge du référé
prévu, selon le cas, aux articles L. 279 et L. 279
A, de prononcer la limitation ou l'abandon de
cette mesure si elle comporte des conséquences
difficilement réparables. Les dispositions des
troisième et quatrième alinéas de l'article L. 279
sont applicables à cette procédure, la juridiction
d'appel étant, selon le cas, le tribunal administratif
ou le tribunal de grande instance.
Article L281
Les contestations relatives au recouvrement des
impôts, taxes, redevances et sommes quelconques
dont la perception incombe aux comptables
publics compétents mentionnés à l'article L. 252
doivent être adressées à l'administration dont
dépend le comptable qui exerce les poursuites.
Les contestations ne peuvent porter que :
1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ;
2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer,
sur le montant de la dette compte tenu des
paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme
réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas
en cause l'assiette et le calcul de l'impôt.
Les recours contre les décisions prises par
l'administration sur ces contestations sont portés,
dans le premier cas, devant le juge de l'exécution
(1), dans le second cas, devant le juge de l'impôt
tel qu'il est prévu à l'article L. 199
Jurisprudence
1. CEDH, 8 janvier 2002, n°51578/99, Keslassy c/ France : RJF, 5/02, n°597.
EN DROIT
Le requérant se plaint de la violation de l’article 8
de la Convention qui dispose dans ses parties
pertinentes ainsi :
« 1. Toute personne a droit au respect de sa vie
privée (...), de son domicile et de sa
correspondance.
2. Il ne peut y avoir ingérence d’une autorité
publique dans l’exercice de ce droit que pour
autant que cette ingérence est prévue par la loi et
qu’elle constitue une mesure qui, dans une société
démocratique, est nécessaire (...) au bien-être
économique du pays (...) et à la prévention des
infractions pénales, (...) »
Se fondant sur l’arrêt Funke c. France – 256-A
(25.2.93), le requérant soutient que l’article L 16
B du Livre des procédures fiscales n’offre pas, en
pratique, de garanties suffisantes contre les abus.
En particulier, il estime que le contrôle exercé tant
par le juge qui autorise les visites domiciliaires
que par la Cour de cassation – qui n’intervient que
dans le cadre limité du contrôle de cassation – est
insuffisant alors que l’ordonnance qui autorise ou
refuse les perquisitions n’est pas rendue à l’issue
d’une procédure contradictoire.
Il soutient que le juge, en l’espèce, n’a pas
procédé à une vérification précise de la requête de
l’administration et des pièces l’accompagnant. En
effet, il conteste la valeur des éléments de fait
relevés par le juge : il souligne que la déclaration
de B. n’était pas manuscrite et n’indiquait pas
qu’elle était établie en vue de sa production en
justice et que son auteur avait connaissance
qu’une fausse attestation de sa part l’exposait à
des sanctions pénales. Il soutient également que
certaines mentions contenues dans l’attestation
étaient contredites par d’autres documents
officiels figurant dans le dossier. Selon le
requérant, une telle attestation, qui ne serait donc
pas conforme aux prescriptions de l’article 202 du
nouveau Code de procédure civile, simplement
corroborée par une déclaration anonyme, ne
pouvait constituer un élément suffisant pour
justifier des visites domiciliaires. Il en découle
que, selon le requérant, le juge n’aurait pas mis en
évidence l’existence de présomptions de fraude
fiscale qui seules auraient pu légitimer
l’autorisation de procéder à des visites
domiciliaires constitutives d’une ingérence dans
le droit au respect de sa liberté individuelle et de
son domicile.
74
Se pose d’abord la question de la qualité de «
victime » du requérant au sens de l’article 34 de la
Convention. A cet égard, la Cour rappelle d’abord
que, selon sa jurisprudence, le terme « domicile »
peut englober, par exemple, le bureau d’un
membre d’une profession libérale (voir l’arrêt
Niemietz c. Allemagne – 251-B (16.12.92), § 30),
et qu’une perquisition effectuée au domicile d’une
personne physique constitue bien une ingérence
dans le droit au respect du domicile, au sens de
l’article 8 de la Convention, même si le domicile
se trouve être simultanément le siège des bureaux
d’une société contrôlée par cette personne (voir
l’arrêt Chappell c. Royaume-Uni – 152-A
(30.3.89). Le requérant est donc fondé à se
considérer comme « victime » d’une ingérence
dans le droit au respect de son domicile au sens de
l’article 8 de la Convention en ce qui concerne
son domicile personnel, utilisé à la fois pour un
usage professionnel et pour un usage personnel.
Reste la question de savoir si le requérant peut se
prétendre « victime » en son nom personnel en ce
qui concerne les visites domiciliaires effectuées
dans les locaux utilisés par les sociétés qu’il
contrôlait directement ou indirectement au
moment des faits. La Cour rappelle que, dans
l’arrêt Agrotexim et autres c. Grèce – 330-A
(24.10.95), elle a limité la possibilité de permettre
à un actionnaire d’une société, et notamment un
actionnaire majoritaire, de se prétendre victime de
mesures touchant la société. La Cour n’estime
toutefois pas nécessaire en l’occurrence de
trancher la question, car de toute manière elle
considère que le grief dans sa totalité est
manifestement mal fondé.
La Cour considère que la perquisition effectuée
dans les locaux du requérant s’analyse en une
ingérence dans l’exercice du droit au respect de la
vie privée et du domicile garantis par l’article 8 §
1 de la Convention. Il échet, dès lors, de
déterminer si l’ingérence litigieuse remplissait les
conditions de l’article 8 § 2 de la Convention.
La Cour constate tout d’abord que ladite
ingérence était « prévue par la loi », puisque la
visite domiciliaire a été ordonnée conformément à
l’article L 16 B du Livre des procédures fiscales.
La Cour considère en outre que la mesure
litigieuse poursuivait la protection du bien-être
économique du pays et la prévention des
infractions pénales, qui constituent des « buts
légitimes » au sens de l’article 8 § 2 de la
Convention.
En ce qui concerne la nécessité de l’ingérence, la
Cour rappelle que la notion de nécessité implique
une ingérence fondée sur un besoin social
impérieux et notamment proportionnée au but
légitime recherché. Pour se prononcer sur la «
nécessité » d’une ingérence « dans une société
démocratique », la Cour tient compte de la marge
d’appréciation laissée aux Etats contractants,
(voir, parmi bien d’autres, l’arrêt W. contre
Royaume-Uni, série A n° 121, p. 27, § 60 b) et
d)). Toutefois, elle ne se borne pas à se demander
si l’Etat défendeur a usé de son pouvoir
d’appréciation de bonne foi, avec soin et de
manière sensée. Dans l’exercice de son contrôle,
il lui faut considérer les décisions critiquées à la
lumière de l’ensemble de l’affaire et déterminer si
les motifs invoqués à l’appui des ingérences en
cause sont « pertinents et suffisants » (voir entre
autres, mutatis mutandis, l’arrêt Lingens du 8
juillet 1986, série A n° 103, pp. 25-26, § 40).
S’agissant des perquisitions domiciliaires en
particulier, la Cour a reconnu que si les Etats
peuvent « estimer nécessaire de recourir à
certaines mesures, telles les visites domiciliaires
et les saisies, pour établir la preuve matérielle des
délits (...) et en poursuivre le cas échéant les
auteurs, encore faut-il que leur législation et leur
pratique en la matière offrent des garanties
suffisantes contre les abus » (voir les arrêts
Funke, Crémieux et Miailhe c. France du 25
février 1993, série A n° 256-A, B et C, §§ 56, 39
et 37 respectivement).
En l’espèce, la Cour observe que pour l’autorité
judiciaire, la visite au domicile du requérant
s’imposait pour recueillir les éléments de preuve
confirmant les agissements frauduleux du
requérant. A cet égard, elle note que le juge-
délégué par le président du tribunal de grande
instance de Paris n’établit pas les présomptions
justifiant la visite domiciliaire seulement sur la
base de la lettre signée par B. et de la déclaration
anonyme recueillie par les agents des services
fiscaux. Il se fonda également sur plusieurs
éléments résultant des enquêtes diligentées par les
services et qui permirent de valider les
renseignements recueillis, ainsi que de recouper
en grande partie les indications fournies par B. et
par la personne reçue par les agents des services
fiscaux [article dans « Le Monde », utilisation
numéro SIRENE non répertorié, plainte pour
fraude fiscale déposée par l’administration contre
une des sociétés du requérant]. La Cour estime
que l’autorité judiciaire, eu égard à sa marge
d’appréciation, était fondée à penser que la visite
domiciliaire était nécessaire à l’établissement de
la preuve de l’infraction en cause. Elle considère
que les motifs invoqués à l’appui de la visite, à
savoir les saisies des documents ou supports de
75
documents relatifs à la fraude présumée, étaient
pertinents et suffisants.
Quant aux conditions dans lesquelles la visite
domiciliaire litigieuse se déroula, la Cour rappelle
qu’elle a déjà été amenée à se prononcer sur ces
points dans ses arrêts Funke, Crémieux et Miailhe
c. France, précités. Elle rappelle que dans ces
affaires, elle a constaté que l’administration
bénéficiait alors, selon le droit applicable,
d’amples pouvoirs non soumis à autorisation
judiciaire préalable ni à un contrôle du juge au
cours des opérations, la présence d’un officier de
police judiciaire au cours des visites n’étant même
pas toujours requise. Eu égard surtout à l’absence
d’un mandat judiciaire, elle a considéré, dans
l’arrêt Funke (§ 57), que « les restrictions et
conditions prévues par la loi apparaissaient trop
lâches et lacunaires pour que les ingérences dans
les droits du requérant fussent étroitement
proportionnées au but légitime recherché » et a
conclu à une violation de l’article 8 de la
Convention.
Or, il n’en va pas de même dans l’affaire du
requérant. La Cour observe tout d’abord que
l’article L 16 B du Livre des procédures fiscales
énonce un certain nombre de garanties : il prévoit,
d’une part, une autorisation judiciaire après
vérification, par le juge, des éléments fondant la
demande de l’administration. D’autre part,
l’ensemble de la procédure de visite et de saisie
est placée sous l’autorité et le contrôle du juge,
qui désigne un officier de police judiciaire pour y
assister et lui rendre compte, et qui peut à tout
moment se rendre lui-même dans les locaux et
ordonner la suspension ou l’arrêt de la visite. Or,
il ne ressort d’aucun élément du dossier que cette
procédure n’ait pas été pleinement respectée lors
de l’exécution de la visite domiciliaire litigieuse.
En effet, la Cour note, qu’en l’espèce, le juge
rendit une ordonnance motivée indiquant les
éléments de fait et de droit retenus laissant
présumer l’existence d’agissements frauduleux
dont il fallait rechercher la preuve. Le juge
contrôla l’ensemble de la procédure : il désigna
les membres de la commission judiciaire qui
effectua la visite, à savoir seize inspecteurs en
résidence à la Direction nationale d’enquêtes
fiscales, à la Direction des services fiscaux et à la
Direction des vérifications nationales et
internationales, assistés de dix contrôleurs, et huit
officiers de police judiciaire territorialement
compétents et chargés de veiller au respect des
droits de la défense et de tenir le juge informé du
déroulement des opérations. Le juge inclut dans
l’ordonnance des instructions particulières
subordonnant notamment à son autorisation toute
visite nécessaire pour de nouveaux lieux
découverts au cours de l’opération. Il précisa
également que toute difficulté d’exécution devait
être portée à sa connaissance, que l’ouverture de
tout coffre dans un établissement de crédit dont la
personne occupant les lieux aurait été titulaire
devait être soumise à son autorisation expresse et
qu’une copie de l’ordonnance devait être remise à
l’occupant des lieux ou à son représentant.
Dès lors, eu égard au cadre strict dans lequel les
autorisations de visites domiciliaires sont
enfermées et au fait que la visite domiciliaire
litigieuse s’est déroulée dans le respect de ce
cadre, la Cour estime que l’ingérence dans le droit
du requérant au respect de sa vie privée et de son
domicile était proportionnée aux buts légitimes
poursuivis et donc « nécessaire, dans une société
démocratique », au sens de l’article 8 § 2 de la
Convention (voir, mutatis mutandis, Comm. eur.
D.H., n°33009/96 à n°33013/96, F.P. et autres c.
France, déc. 10.09.1997 ; voir également Banco
de finanzas e inversiones S.A. c. Espagne, (déc.),
n° 36876/97, 27.04.99).
Il s’ensuit que la requête doit dès lors être rejetée
comme manifestement mal fondée, en application
de l’article 35 §§ 3 et 4 de la Convention.
2. CEDH, 21 février 2008, n°18497/03, 3e sect., Ravon et a. c/ France : RJF, 5/08, n°571.
(…) I. LES CIRCONSTANCES DE L’ESPÈCE
15. Le requérant est né en 1947 et réside à
Marseille, où se trouve également le siège des
sociétés requérantes.
16. Le requérant contrôlait les sociétés
requérantes, ainsi qu’une autre société dénommée
TMR France, soit par la détention du capital
social, soit par l’exercice de la gérance statutaire.
17. Le 3 juillet 2000, soupçonnant les sociétés
requérantes – notamment – de s’être soustraites et
de se soustraire à l’établissement et au paiement
de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la
valeur ajoutée (« TVA »), l’administration fiscale
saisit le président du tribunal de grande instance
de Marseille et le président du tribunal de grande
instance de Paris de requêtes tendant à la mise en
œuvre de son droit de visite et de saisie prévu à
l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.
Ces derniers, à cette même date, prirent deux
ordonnances distinctes autorisant l’administration
76
fiscale à procéder aux « visites et saisies
nécessitées par la recherche de la preuve de ces
agissements dans les lieux désignés ci-après où
des documents et supports d’information illustrant
la fraude présumée sont susceptibles de se trouver
», à savoir (notamment) : les « locaux et
dépendances » sis à Marseille, à une adresse
spécifiée, susceptibles d’être occupés par les
sociétés requérantes, et, à une autre adresse, par le
requérant et/ou son épouse ; les « locaux et
dépendances » sis 66 rue du Cherche-Midi à
Paris, « susceptibles d’êtres occupés » par le
requérant et/ou son épouse et/ou la seconde
société requérante. Les requérants se pourvurent
en cassation contre ces ordonnances ; ils ne
fournissent aucune information relative à ces
procédures.
18. Les locaux des sociétés requérantes ainsi que
les domiciles du requérant à Marseille et à Paris
furent visités le 4 juillet 2000 sur le fondement de
ces ordonnances ; des documents furent saisis.
19. Estimant que des irrégularités avaient été
commises lors de ces visites et saisies, les
requérants saisirent les présidents du tribunal de
grande instance de Marseille et de Paris de deux
requêtes distinctes tendant à l’annulation de
l’ensemble de ces opérations.
20. Le 26 février 2001, le président du tribunal
de grande instance de Paris déclara irrecevable la
requête dont il était saisi, par une ordonnance
ainsi motivée :
« Sur l’étendue de notre compétence :
Attendu que l’article L. 16 B du livre des
procédures fiscales, qui nous donne pleine
compétence pour non seulement autoriser la visite
mais aussi veiller à la régularité des opérations
puisque « la visite et la saisie des documents
s’effectuent sous l’autorité et le contrôle du juge
qui les a autorisées », ne fixe pas de limitation
dans le temps du pouvoir de contrôle qui nous est
confié.
Attendu que la jurisprudence constante depuis de
nombreuses années, et pleinement approuvée
jusque là par la Cour de cassation qui avait estimé
que notre pouvoir de contrôle s’étendait à la
constatation de l’irrégularité des opérations
lorsqu’elles sont achevées et en ce cas à leur
annulation, afin de traiter le contentieux des
visites domiciliaires de manière unitaire et de le
soumettre au même magistrat signataire, ne peut
faire l’objet d’aucune critique, en ce sens que
c’est bien à l’autorité judiciaire qu’il appartient
d’assurer la sauvegarde de la liberté individuelle
sous tous ses aspects ; en revanche dès lors que
les personnes qui, sur la base d’une présomption
de fraude font l’objet d’une visite domiciliaire,
disposent selon le texte de l’article L. 16 B du
livre de procédures fiscales d’une seule voie de
recours, qui est le pourvoi en cassation, non
suspensif, qui leur permet de contester tant
l’ordonnance d’autorisation que le déroulement de
la visite domiciliaire, le fondement juridique
d’une coexistence d’une voie de recours «
prétorienne » avec une voie de recours « officielle
» est en lui-même contestable.
Attendu que cette difficulté de procédure, déjà
apparue en jurisprudence, puisque certains arrêts
de la Cour suprême avaient relevé que
l’ordonnance d’autorisation rendue sur requête
n’était pas susceptible ni de rétractation, ni de
référé, ni d’appel, mais seulement d’un pourvoi en
cassation, n’avait pas reçu de réponse identique
s’agissant des requêtes contestant la régularité des
opérations, présentées après remise du procès-
verbal et donc après clôture des opérations ; que
pour ces requêtes dites en annulation, en
respectant le contradictoire par un échange de
mémoires il était admis qu’elles soient examinées
et qu’il en était de même pour les assignations en
référé rétractation délivrées selon une procédure
inspirée du référé rétractation de la procédure
civile régi par les articles 496 et s. du nouveau
code de procédure civile.
Attendu que l’ordonnance contradictoire rendue,
touchant au fond à la validité même des
opérations, était elle-même susceptible d’un
pourvoi en cassation.
Attendu que si certes le texte de l’article L. 16 B
ne limite pas dans le temps notre compétence, ce
qui explique que le magistrat n’a pas l’impression
de commettre un quelconque excès de pouvoir
lorsqu’il retient sa compétence, même au-delà de
la remise du procès-verbal, en revanche cette
pratique ne s’explique que par des considérations
concrètes afin de permettre à la partie visitée
d’exercer son droit de contestation aussi après
réflexion et donc a posteriori, bien qu’elle ait eu
totalement la possibilité de l’exercer durant les
opérations elles-mêmes, puisque le magistrat
signataire, en lien permanent avec
l’administration fiscale et les officiers de police
judiciaire, au moins téléphoniquement, et ce
jusqu’à la fin des opérations, a déjà eu toute
possibilité d’être informé des difficultés et qu’il a
pu exercer son pouvoir de contrôle, qui lui permet
d’ailleurs le cas échéant de suspendre ou d’arrêter
la visite.
Attendu que la Cour suprême, qui tend désormais
à considérer par une jurisprudence suivie que le
fait de statuer sur ces contestations, après clôture
77
des opérations, est constitutif d’un excès de
pouvoir de la part du magistrat signataire, soulève
par voie de conséquence la régularité de la double
voie procédurale, soulignée plus haut ; que cette
nouvelle position de la Cour suprême est
antérieure à l’introduction de la requête et pouvait
être à la connaissance de la partie requérante et de
son conseil.
Attendu que le magistrat signataire constate au
surplus qu’en l’espèce d’une part la partie visitée
a effectivement exercé un pourvoi en cassation et
que selon le procès-verbal qui a été rédigé, il n’a
pas été mentionné qu’elle ait formulé une
contestation particulière ; que donc la partie
visitée n’a pas été privée de voies de recours ;
qu’il y a lieu de déclarer la requête irrecevable ».
Le 11 décembre 2002, la chambre criminelle de
la Cour de cassation rejeta le pourvoi formé par
les requérants – au moyen notamment d’une
violation des articles 6 § 1, 8, et 13 de la
Convention – par un arrêt rédigé comme il suit :
« (...)
Attendu que, selon l’article L. 16 B du livre des
procédures fiscales, la mission du juge chargé de
contrôler l’exécution d’une visite domiciliaire,
prend fin avec les opérations autorisées ; qu’il ne
peut être saisi a posteriori d’une éventuelle
irrégularité affectant ces opérations, une telle
contestation relevant du contentieux dont peuvent
être saisies les juridictions appelées à statuer sur
les poursuites éventuellement engagées sur le
fondement des documents appréhendés ;
(...) »
21. Entre-temps, par une ordonnance du 5 avril
2001, le président du tribunal de grande instance
de Marseille avait rejeté la requête dont il était
saisi comme étant mal fondée, après s’être déclaré
compétent, mais uniquement « pour connaître de
la régularité des visites et de saisies puisque ces
opérations sont effectuées sous notre contrôle (art.
L. 16 B) ».
Saisie par les requérants, la chambre criminelle
de la Cour de cassation, par un arrêt du 11
décembre 2002, cassa et annula cette ordonnance
– et dit n’y avoir lieu à renvoi – au motif « qu’en
statuant ainsi, alors que les opérations avaient pris
fin, le juge a[vait] excédé ses pouvoirs et
méconnu [l’article L. 16 B du livre des procédures
fiscales] et le principe [énoncé dans l’extrait du
premier arrêt de la chambre criminelle du 11
décembre 2002 retranscrit ci-dessus] ».
22. Parallèlement, la comptabilité de la première
société requérante fit l’objet d’une vérification et
il fut procédé à l’examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle du requérant ;
cependant, les 10 décembre 2001 et 12 février
2003 respectivement, l’administration fiscale leur
adressa à chacun un avis d’absence de
redressement. Quant à la comptabilité de la
seconde société requérante, elle ne donna lieu à
aucune opération de vérification.
II. LE DROIT ET LA PRATIQUE INTERNES
PERTINENTS
23. L’article L.16 B du livre des procédures
fiscales est ainsi libellé :
« I. Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par
l’administration fiscale, estime qu’il existe des
présomptions qu’un contribuable se soustrait à
l’établissement ou au paiement des impôts sur le
revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la
valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des
ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant
des factures ou des documents ne se rapportant
pas à des opérations réelles ou en omettant
sciemment de passer ou de faire passer des
écritures ou en passant ou en faisant passer
sciemment des écritures inexactes ou fictives dans
des documents comptables dont la tenue est
imposée par le code général des impôts, elle peut,
dans les conditions prévues au II, autoriser les
agents de l’administration des impôts, ayant au
moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet
par le directeur général des impôts, à rechercher la
preuve de ces agissements, en effectuant des
visites en tous lieux, même privés, où les pièces et
documents s’y rapportant sont susceptibles d’être
détenus et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le
support.
II. Chaque visite doit être autorisée par une
ordonnance du président du tribunal de grande
instance dans le ressort duquel sont situés les
lieux à visiter ou d’un juge délégué par lui.
(Le président du tribunal de grande instance peut
confier cette fonction au juge des libertés et de la
détention).
Le juge doit vérifier de manière concrète que la
demande d’autorisation qui lui est soumise est
bien fondée ; cette demande doit comporter tous
les éléments d’information en possession de
l’administration de nature à justifier la visite.
L’ordonnance comporte :
L’adresse des lieux à visiter ;
Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité qui
a sollicité et obtenu l’autorisation de procéder aux
opérations de visite.
Le juge motive sa décision par l’indication des
éléments de fait et de droit qu’il retient et qui
laissent présumer, en l’espèce, l’existence des
agissements frauduleux dont la preuve est
recherchée.
78
Si, à l’occasion de la visite, les agents habilités
découvrent l’existence d’un coffre dans un
établissement de crédit dont la personne occupant
les lieux visités est titulaire et où des pièces et
documents se rapportant aux agissements visés au
I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur
autorisation délivrée par tout moyen par le juge
qui a pris l’ordonnance, procéder immédiatement
à la visite de ce coffre. Mention de cette
autorisation est portée au procès-verbal prévu au
IV.
La visite et la saisie de documents s’effectuent
sous l’autorité et le contrôle du juge qui les a
autorisées. A cette fin, il donne toutes instructions
aux agents qui participent à ces opérations.
Il désigne un officier de police judiciaire chargé
d’assister à ces opérations et de le tenir informé
de leur déroulement.
Il peut, s’il l’estime utile, se rendre dans les
locaux pendant l’intervention.
A tout moment, il peut décider la suspension ou
l’arrêt de la visite.
L’ordonnance est notifiée verbalement et sur
place au moment de la visite, à l’occupant des
lieux ou à son représentant qui en reçoit copie
intégrale contre récépissé ou émargement au
procès-verbal prévu au IV. En l’absence de
l’occupant des lieux ou de son représentant,
l’ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre
recommandée avec avis de réception. La
notification est réputée faite à la date de réception
figurant sur l’avis.
A défaut de réception, il est procédé à la
signification de l’ordonnance dans les conditions
prévues par les articles 550 et suivants du code de
procédure pénale.
Les délai et modalités de la voie de recours sont
mentionnés sur les actes de notification et de
signification.
L’ordonnance mentionnée au premier alinéa n’est
susceptible que d’un pourvoi en cassation selon
les règles prévues par le code de procédure pénale
; ce pourvoi n’est pas suspensif. Les délais de
pourvoi courent à compter de la notification ou de
la signification de l’ordonnance.
III. La visite, qui ne peut être commencée avant
six heures ni après vingt et une heures, est
effectuée en présence de l’occupant des lieux ou
de son représentant ; en cas d’impossibilité,
l’officier de police judiciaire requiert deux
témoins choisis en dehors des personnes relevant
de son autorité ou de celle de l’administration des
impôts.
Les agents de l’administration des impôts
mentionnés au I peuvent être assistés d’autres
agents des impôts habilités dans les mêmes
conditions que les inspecteurs.
Les agents des impôts habilités, l’occupant des
lieux ou son représentant et l’officier de police
judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des
pièces et documents avant leur saisie.
L’officier de police judiciaire veille au respect du
secret professionnel et des droits de la défense
conformément aux dispositions du troisième
alinéa de l’article 56 du code de procédure pénale
; l’article 58 de ce code est applicable.
IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le
déroulement de l’opération et consignant les
constatations effectuées est dressé sur le champ
par les agents de l’administration des impôts. Un
inventaire des pièces et documents saisis lui est
annexé s’il y a lieu. Le procès-verbal et
l’inventaire sont signés par les agents de
l’administration des impôts et par l’officier de
police judiciaire ainsi que par les personnes
mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de
refus de signer, mention en est faite au procès-
verbal.
Si l’inventaire sur place présente des difficultés,
les pièces et documents saisis sont placés sous
scellés. L’occupant des lieux ou son représentant
est avisé qu’il peut assister à l’ouverture des
scellés qui a lieu en présence de l’officier de
police judiciaire ; l’inventaire est alors établi.
V. Les originaux du procès-verbal et de
l’inventaire sont, dès qu’ils ont été établis,
adressés au juge qui a autorisé la visite ; une copie
de ces mêmes documents est remise à l’occupant
des lieux ou à son représentant.
Les pièces et documents saisis sont restitués à
l’occupant des locaux dans les six mois de la
visite ; toutefois, lorsque des poursuites pénales
sont engagées, leur restitution est autorisée par
l’autorité judiciaire compétente.
VI. L’administration des impôts ne peut opposer
au contribuable les informations recueillies
qu’après restitution des pièces et documents saisis
ou de leur reproduction et mise en œuvre des
procédures de contrôle visées aux premier et
deuxième alinéas de l’article L. 47. »
24. Le Gouvernement indique qu’il s’agit d’une
procédure exceptionnelle dont l’administration
n’use que pour les affaires présumées porter sur
des fraudes importantes en volume et d’une
gravité significative. Les requérants contestent
cependant cette affirmation. Ils soulignent que la
Cour de cassation a jugé que « l’article L. 16 B du
livre des procédures fiscales n’exige pas
l’existence de présomptions d’infractions d’une
particulière gravité mais seulement de
79
présomptions de fraude à l’impôt sur le revenu ou
les bénéfices ou à la TVA » (Cass. Com. 30 mai
2000, no 1182 D-F) et qu’ « il ne résulte pas de
l’article L. 16 B (...) que cette procédure n’est
autorisée que pour les infractions d’une
particulière gravité » (Cass. Crim. 30 octobre
2002, no 01-84960).
25. La Cour de cassation considérait que le
contrôle du président du tribunal de grande
instance sur les visites domiciliaires qu’il avait
autorisées en application de cette disposition
s’étendait à la contestation de la régularité des
opérations de visite et de saisie une fois celles-ci
achevées (Cass. Ch. mixte 15 décembre 1988, no
176 P, Maene : RFJE 3/89 no 328). Par deux
arrêts du 30 novembre 1999 (no 1937 PB, Sté Bec
frères, et no 1938 D, Sté Sogea), sa chambre
commerciale conclut – dans le contexte de
l’application d’un texte comparable à l’article L.
16 B précité – que la mission du juge compétent
pour délivrer l’autorisation de visite et saisies
domiciliaires prend fin avec les opérations, lors de
la remise de la copie du procès-verbal et de
l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son
représentant ; le juge ne peut donc connaître a
posteriori d’une éventuelle irrégularité entachant
ces opérations, une telle contestation relevant du
contentieux dont peuvent être saisies les
juridictions appelées à statuer sur les poursuites
éventuellement engagées sur le fondement des
documents appréhendés. S’agissant
spécifiquement de l’article L. 16 B du livre des
procédures fiscales, cette nouvelle jurisprudence
fut confirmée par la chambre criminelle de la
Cour de cassation dans les deux arrêts rendus en
la cause des requérants le 11 décembre 2002.
Le Gouvernement indique que deux voies de
recours sont désormais envisageables pour obtenir
une appréciation de la régularité des opérations de
visites et saisies. La première, au cours du
déroulement des opérations (avant la remise du
procès-verbal consignant ce déroulement), devant
le juge qui a autorisé la visite, sa décision n’étant
susceptible que d’un pourvoi devant la Cour de
cassation. La seconde, devant les autorités
judiciaires qui auront à connaître des poursuites
sur le fondement de la visite en cause : soit le juge
de l’impôt – les juridictions administratives –
chargé de statuer sur la procédure de redressement
fiscal, soit le juge pénal, en cas de poursuites
correctionnelles pour fraude fiscale.
EN DROIT
I. SUR LA VIOLATION ALLÉGUÉE DE
L’ARTICLE 6 § 1 DE LA CONVENTION ET
DE L’ARTICLE 13 COMBINÉ AVEC
L’ARTICLE 8
26. Les requérants se plaignent de ce qu’ils n’ont
pas eu accès à un recours effectif pour contester la
régularité des visites et saisies domiciliaires dont
ils ont fait l’objet en application de l’article L. 16
B du livre des procédures fiscales. Ils invoquent
l’article 6 § 1 de la Convention ainsi que l’article
13 combiné avec l’article 8, ces dispositions étant
libellées comme suit :
Article 6 § 1
« Toute personne a droit à ce que sa cause soit
entendue équitablement (...) par un tribunal
indépendant et impartial, établi par la loi, qui
décidera (...) des contestations sur ses droits et
obligations de caractère civil (...) »
Article 13
« Toute personne dont les droits et libertés
reconnus dans la (...) Convention ont été violés, a
droit à l’octroi d’un recours effectif devant une
instance nationale, alors même que la violation
aurait été commise par des personnes agissant
dans l’exercice de leurs fonctions officielles. »
Article 8
« 1. Toute personne a droit au respect de sa vie
privée et familiale, de son domicile et de sa
correspondance.
2. Il ne peut y avoir ingérence d’une autorité
publique dans l’exercice de ce droit que pour
autant que cette ingérence est prévue par la loi et
qu’elle constitue une mesure qui, dans une société
démocratique, est nécessaire à la sécurité
nationale, à la sûreté publique, au bien-être
économique du pays, à la défense de l’ordre et à
la prévention des infractions pénales, à la
protection de la santé ou de la morale, ou à la
protection des droits et libertés d’autrui. »
A. Thèses des parties
1. Le Gouvernement
27. Le Gouvernement soutient en premier lieu
que l’article 6 § 1 ne trouve pas à s’appliquer, de
sorte que, prise sous cet angle, la requête est
incompatible ratione materiae avec les
dispositions de la Convention au sens de l’article
35 § 3. Il concède qu’il y avait une « contestation
» au sens de l’article 6 § 1. Il estime en revanche
que celle-ci ne portait pas sur des droits ou
obligations de « caractère civil », la procédure
dont il est question étant selon lui « fiscale » ; il se
réfère en particulier à l’arrêt Ferrazzini c. Italie
[GC] du 12 juillet 2001 (no 44759/98, CEDH
2001-VII, § 29), dans lequel la Cour a confirmé
que « le contentieux fiscal échappe au champ des
droits et obligations de caractère civil ».
80
28. Le Gouvernement juge la requête également
irrecevable sous l’angle des articles 13 et 8
combinés.
29. A titre principal, il soutient que les
requérants ont omis d’épuiser les voies de recours
internes comme l’exige l’article 35 § 1 de la
Convention dès lors que le droit français leur
ouvrait deux procédures qui leur auraient permis «
d’obtenir une indemnisation en raison des dégâts
qui auraient été occasionnés par la visite
domiciliaire litigieuse ». Premièrement, ils
pouvaient user du recours prévu à l’article 9 du
code civil qui dispose que « chacun a droit au
respect de sa vie privée » et qui précise que « les
juges peuvent, sans préjudice de la réparation du
dommage subi, prescrire toutes mesures, telles
que séquestres, saisie et autres, propres à
empêcher ou faire cesser une atteinte à l’intimité
de la vie privée ». Le Gouvernement précise à cet
égard que la protection du domicile entre dans le
champ de l’article 9 du code civil et que, par
exemple, la Cour de cassation a jugé que constitue
une atteinte au respect de la vie privée, et ouvre
donc droit à réparation, le fait pour un bailleur de
pénétrer dans le domicile de son locataire sans
l’autorisation de celui-ci (Cass. Civ. 3ème, 25
février 2004, pourvoi no 02 18081, Bulletin
2004 III no 41, p. 38). Secondement, ils avaient la
possibilité d’engager une action à l’encontre de
l’agent judicaire du Trésor, afin d’être indemnisés
sur le fondement de la responsabilité sans faute de
l’Etat pour rupture du principe d’égalité devant
les charges publiques : le juge judiciaire
indemnise les individus ayant fait l’objet de
dégradations lors d’une perquisition ou d’une
visite domiciliaire, à la double condition que les
dommages soient suffisamment importants pour
caractériser une rupture d’égalité et qu’ils n’aient
pas été accidentels (Cass. Civ. 1ère, 25 octobre
2005, pourvoi no 03-15371).
30. A titre subsidiaire, le Gouvernement conclut
au défaut manifeste de fondement de cet aspect de
la requête. Il déclare ne pas contester l’existence
d’une ingérence dans le respect du domicile des
requérants, mais estimer qu’ils avaient à leur
disposition un « recours effectif » au sens de
l’article 13.
Il souligne tout d’abord que les visites
domiciliaires effectuées en application de l’article
L. 16 B du livre des procédures fiscales ne
peuvent être effectuées que sur la base d’une
autorisation délivrée à l’issue d’une procédure
juridictionnelle. Il rappelle à cet égard que dans
l’affaire Keslassy c. France (no 51578/99,
décision du 8 janvier 2002), la Cour a retenu que
cet « article (...) énonce un certain nombre de
garanties : il prévoit, d’une part, une autorisation
judiciaire après vérification, par le juge, des
éléments fondant la demande de l’administration
[;] d’autre part, l’ensemble de la procédure de
visite et de saisie est placée sous l’autorité et le
contrôle du juge, qui désigne un officier de police
judiciaire pour y assister et lui rendre compte, et
qui peut à tout moment se rendre lui-même dans
les locaux et ordonner la suspension ou l’arrêt de
la visite » ; elle a ensuite conclu qu’ « eu égard au
cadre strict dans lequel les autorisations de visites
domiciliaires sont enfermées et au fait que la
visite domiciliaire litigieuse s’[était] déroulée
dans le respect de ce cadre, (...) l’ingérence dans
le droit du requérant au respect de sa vie privée et
de son domicile était proportionnée aux buts
légitimes poursuivis et donc « nécessaire, dans
une société démocratique », au sens de l’article 8
§ 2 de la Convention ». Or selon lui, en l’espèce,
« les ordonnances contestées satisfaisaient
pleinement aux exigences fixées par la législation
interne et la jurisprudence européenne ». En outre,
le fait que ces ordonnances ne sont susceptibles
que d’un pourvoi en cassation ne serait pas
problématique, la Convention n’imposant pas un
double degré de juridiction et, comme la Cour l’a
jugé dans l’arrêt Civet c. France du 28 septembre
1999 (Recueil 1999-VI, § 43), le pourvoi en
cassation étant un recours à épuiser pour satisfaire
aux exigences de l’article 35 § 1 et donc un
recours effectif.
Ensuite, les requérants disposaient d’un recours
effectif a posteriori, permettant d’obtenir une
décision sur la régularité des perquisitions. Certes,
depuis le revirement de jurisprudence de la Cour
de cassation, dans l’hypothèse où les perquisitions
ne sont pas suivies d’une procédure fiscale ou
pénale, la personne concernée par la visite
domiciliaire doit faire preuve de célérité et
introduire son recours devant le juge ayant délivré
l’autorisation avant que le procès-verbal relatant
la perquisition ne lui soit remis. La possibilité de
former ce recours serait cependant facilitée par le
fait que ledit juge est en contact permanent avec
l’officier de police judiciaire dirigeant l’opération
et qu’il peut à tout moment se rendre sur les lieux
(voire interrompre la perquisition en cas de
difficultés). Par ailleurs, souligne le
Gouvernement, s’il est vrai que l’exercice de ce
recours est « plus délicat » lorsque, comme en
l’espèce, la visite domiciliaire débute alors que les
locaux sont inoccupés (ce qui impose à l’officier
de police judiciaire de requérir deux témoins
n’ayant pas forcément de lien avec les
81
propriétaires des lieux), l’intéressé dispose en tout
état de cause des voies de recours évoquées ci-
dessus dans le contexte de l’article 35 § 1, lui
permettant de contester d’éventuels abus dans
l’exécution de la visite.
2. Les requérants
31. Les requérants répliquent que la
jurisprudence Ferrazzini n’est pas pertinente
puisqu’elle concerne l’applicabilité de l’article 6 §
1 au « contentieux fiscal de l’assiette ». Les
visites domiciliaires en matière fiscale feraient en
réalité suite à une « accusation en matière pénale
», puisqu’elles auraient pour objet la recherche
d’éléments en relation avec l’infraction pénale de
fraude fiscale, ainsi qu’en aurait jugé le Conseil
constitutionnel dans des décisions des 29
décembre 1983 et 1984. L’article 6 § 1 serait donc
applicable sous son volet pénal.
32. Les requérants contestent également qu’ils
disposaient de voies de recours à épuiser au sens
de l’article 35 § 1 de la Convention. Ils indiquent,
d’une part, que l’action en indemnisation du
préjudice résultant d’une rupture d’égalité devant
les charges publiques évoquée par le
Gouvernement, action en responsabilité ayant
pour objet et finalité l’indemnisation d’un
préjudice, ne permet pas une décision sur la
régularité des visites au regard des exigences de
l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.
D’autre part, saisi sur le fondement de l’article 9
du code civil, le juge judiciaire les aurait
indubitablement invités à mieux se pourvoir : il
n’aurait pas eu d’autre alternative que de dire et
juger que l’ingérence de l’autorité publique était
légitime puisqu’en apparence elle s’exerçait dans
un cadre et dans des conditions prévus par la loi ;
il n’aurait pas pu rechercher si les conditions
d’application de l’article L. 16 B étaient réunies
puisqu’un recours spécifique – le pourvoi en
cassation – existe à cette fin ; il n’aurait pas
davantage été compétent pour vérifier la régularité
du déroulement des visites puisque, selon la
jurisprudence de la Cour de cassation, seules sont
compétentes pour connaître de ce contentieux les
juridictions appelées à statuer sur les poursuites
engagées sur la base des documents saisis.
33. Quant au fond, les requérants rappellent tout
d’abord que, dans son arrêt Société Colas Est et
autres c. France du 16 avril 2002 (no 37971/97,
CEDH 2002-III, §§ 40-42), la Cour a conclu que
« les droits garantis sous l’angle de l’article 8 de
la Convention peuvent être interprétés comme
incluant pour une société le droit au respect de
son siège social, son agence ou ses locaux
professionnels », et que des perquisitions et
saisies en de tels lieux sont donc susceptibles de
constituer une ingérence dans son droit au respect
de son domicile.
34. Ils soutiennent ensuite que l’on ne saurait
déduire du fait que les visites domiciliaires ne
peuvent intervenir que sur l’autorisation d’un
magistrat qu’elles font l’objet d’un contrôle
juridictionnel préalable. En effet, en pratique, les
ordonnances portant autorisation seraient
prérédigées par l’administration, et présentées au
juge en même temps que la requête et les pièces la
justifiant, le juge n’ayant plus qu’à signer. Tel
aurait été le cas en l’espèce, ce qui expliquerait
pourquoi les deux ordonnances rendues le même
jour par les présidents de deux juridictions
distinctes – l’une à Marseille, l’autre à Paris –
sont rédigées dans les mêmes termes et
typographie et comportent les mêmes fautes de
frappe, de grammaire et d’orthographe. La
circonstance que les ordonnances ont été rendues
le jour même du dépôt des demandes de
l’administration – qui comportaient pourtant 240
pages de pièces – confirmerait que lesdits juges
n’ont pas procédé à un examen effectif des
dossiers. Bref, dans les faits, la décision
d’effectuer une visite domiciliaire en matière
fiscale serait prise par l’administration seule.
On ne pourrait davantage voir un recours effectif
dans la possibilité pour les intéressés de saisir le
juge ayant autorisé la visite pendant le
déroulement de celle-ci. En effet, les agents
procédant à la visite et l’officier de police
judiciaire ne seraient pas tenus de les informer de
cette possibilité, et la loi ni n’imposerait qu’une
mention de ce type figure sur l’ordonnance ni ne
prévoirait la possibilité de contacter un conseil.
Par ailleurs, les seuls moyens de joindre le juge au
cours des opérations – qui peuvent d’ailleurs se
dérouler hors la présence des intéressés, comme
ce fut le cas pour les locaux de l’une des sociétés
requérantes, la SCI Rue du Cherche-Midi 66,
visités en l’absence de représentant de la personne
morale – seraient le téléphone et le fax ; or en
l’espèce les coordonnées du juge compétent, qui
ne figurent pas sur les ordonnances litigieuses,
n’auraient pas été fournies par l’officier de police
judiciaire présent sur les lieux.
En l’absence de poursuites – pénales ou fiscales –
subséquentes, les intéressés n’auraient pas non
plus accès a posteriori à un contrôle juridictionnel
répondant aux exigences de la Convention (les
requérants se réfèrent sur ce point aux arrêts
Obermeier c. Autriche, du 25 juin 1990, série A
no 179, et Chevrol c. France, du 13 février 2003,
no 49636/99, CEDH 2003-III). D’une part,
82
comme la Cour de cassation l’a retenu en
l’espèce, le juge qui a autorisé la visite est
incompétent pour en apprécier les conditions
d’exécution, sa mission prenant fin avec les
opérations, au moment de la remise de la copie du
procès-verbal et de l’inventaire à l’occupant des
lieux ou à son représentant. D’autre part,
l’ordonnance d’autorisation ne pourrait faire
l’objet que d’un pourvoi en cassation. Or un tel
recours ne permettrait pas au justiciable d’obtenir
un contrôle du fondement en fait de l’ordonnance,
de la licéité des pièces produites par
l’administration à l’appui de sa demande, ou de
l’existence ou non d’une fraude de
l’administration ; quant au « contrôle de droit »
auquel procède la Cour de cassation, il se
résumerait en pratique à une vérification de la
régularité formelle de l’ordonnance.
B. Appréciation de la Cour (…)
2. Sur le fond
35. Lorsque, comme en l’espèce, l’article 6 § 1
s’applique, il constitue une lex specialis par
rapport à l’article 13 : ses exigences, qui
impliquent toute la panoplie des garanties propres
aux procédures judiciaires, sont plus strictes que
celles de l’article 13, qui se trouvent absorbées
par elles (voir, par exemple, les arrêts Brualla
Gómez de la Torre c. Espagne, du 19 décembre
1997, Recueil 1997-VIII, § 41, et Kudła c.
Pologne [GC], du 26 octobre 2000, no 30210/96,
CEDH 2000-XI, § 146).
Il y a lieu en conséquence d’examiner le présent
grief sur le terrain de l’article 6 § 1 uniquement, et
donc de vérifier si les requérants avaient accès à
un « tribunal » pour obtenir, à l’issue d’une
procédure répondant aux exigences de cette
disposition, une décision sur leur « contestation ».
La Cour rappelle à cet égard que seul mérite
l’appellation de « tribunal » un organe répondant
à une série de critères – telle l’indépendance à
l’égard de l’exécutif et des parties – et jouissant
de la plénitude de juridiction, et que, pour qu’un
tel « tribunal » puisse décider d’une contestation
sur des droits et obligations de caractère civil en
conformité avec cette disposition, il faut qu’il ait
compétence pour se pencher sur toutes les
questions de fait ou de droit pertinentes pour le
litige dont il se trouve saisi (voir, par exemple,
l’arrêt Chevrol précité, §§ 76-77). Par ailleurs, à
l’instar des autres droits garantis par la
Convention, le droit d’accès aux tribunaux doit
être concret et effectif (voir, par exemple, mutatis
mutandis, les arrêts Airey c. Irlande, du 9 octobre
1979, série A no 32, § 24, et Steel et Morris c.
Royaume-Uni du 15 février 2005, no 68416/01,
CEDH 2005-II, § 59).
36. Selon la Cour, cela implique en matière de
visite domiciliaire que les personnes concernées
puissent obtenir un contrôle juridictionnel effectif,
en fait comme en droit, de la régularité de la
décision prescrivant la visite ainsi que, le cas
échéant, des mesures prises sur son fondement ; le
ou les recours disponibles doivent permettre, en
cas de constat d’irrégularité, soit de prévenir la
survenance de l’opération, soit, dans l’hypothèse
où une opération jugée irrégulière a déjà eu lieu,
de fournir à l’intéressé un redressement approprié.
37. Il ressort de l’article L. 16 B du livre des
procédures fiscales que les ordonnances autorisant
les visites domiciliaires ne sont susceptibles que
d’un pourvoi en cassation. La Cour a eu
l’occasion, dans le contexte de l’article 5 § 3 de la
Convention et du contrôle du délai raisonnable
dans lequel une personne arrêtée ou détenue doit
être, soit jugée, soit libérée durant la procédure,
de dire que le pourvoi en cassation est un recours
interne utile et qu’il doit être épuisé sous peine
d’irrecevabilité de la requête devant la Cour (voir
l’arrêt Civet c. France [GC] du 8 septembre 1999,
Recueil 1999-VI). Toutefois, il ne s’ensuit pas
nécessairement que ce pourvoi constitue une voie
de recours effective aux fins du contrôle de la
régularité, en droit et en fait, des ordonnances
autorisant les visites domiciliaires sur le
fondement de l’article L.16 B du livre des
procédures fiscales. Il incombe donc à la Cour
d’examiner concrètement si, dans ce cadre, le
contrôle de la Cour de cassation, statuant sur
pourvoi du requérant, apporte des garanties
suffisantes au regard de l’équité du procès, exigée
par l’article 6 de la Convention. Or elle considère
qu’à elle seule, la possibilité de se pourvoir en
cassation – dont les requérants ont d’ailleurs usé –
ne répond pas aux exigences de l’article 6 § 1 dès
lors qu’un tel recours devant la Cour de cassation,
juge du droit, ne permet pas un examen des
éléments de fait fondant les autorisations
litigieuses.
38. La circonstance que l’autorisation de
procéder à des visites domiciliaires est délivrée
par un juge – de sorte qu’à première vue, un
contrôle juridictionnel incluant un examen de
cette nature se trouve incorporé dans le processus
décisionnel lui-même – ne suffit pas à combler
cette lacune. En effet, si, comme la Cour l’a jugé
sur le terrain de l’article 8 de la Convention dans
l’affaire Keslassy à laquelle le Gouvernement se
réfère, cela contribue à garantir la préservation du
droit au respect de la vie privée et du domicile,
83
l’on ne saurait considérer que l’instance au cours
de laquelle le juge examine la demande
d’autorisation est conforme à l’article 6 § 1 alors
que la personne visée par la perquisition projetée
– qui ignore à ce stade l’existence d’une
procédure intentée à son encontre – ne peut se
faire entendre.
39. Certes, l’article L. 16 B prévoit en outre que
les opérations s’effectuent sous le contrôle du
juge qui les a ordonnées, de sorte que, pendant
leur déroulement, les personnes dont les locaux
sont concernés ont la possibilité de le saisir en vue
notamment d’une suspension ou de l’arrêt de la
visite. Cependant, s’il s’agit là aussi d’une
garantie que la Cour prend en compte dans le
contexte de l’article 8 de la Convention (ibidem)
et dans laquelle on peut voir une modalité propre
à assurer un contrôle de la régularité des mesures
prises sur le fondement de l’autorisation délivrée
par ledit juge, cela ne permet pas un contrôle
indépendant de la régularité de l’autorisation elle-
même. Par ailleurs, l’accès des personnes
concernées à ce juge apparaît plus théorique
qu’effectif. En effet – cela ressort de la
jurisprudence de la Cour de cassation – les agents
qui procèdent à la visite n’ont pas l’obligation
légale de faire connaître aux intéressés leur droit
de soumettre toute difficulté au juge (et ils ne
l’ont pas fait en l’espèce), lequel n’est tenu de
mentionner dans l’ordonnance d’autorisation ni la
possibilité ni les modalités de sa saisine en vue de
la suspension ou de l’arrêt de la visite ; la
présence des intéressés n’est d’ailleurs pas requise
(il suffit que deux témoins tiers soient présents) et
la loi ne prévoit pas la possibilité pour ceux-ci de
faire appel à un avocat ou d’avoir des contacts
avec l’extérieur ; en outre, en l’espèce en tout cas,
les coordonnées du juge compétent ne figuraient
pas sur les ordonnances d’autorisation et n’ont pas
été fournies aux requérants par les agents qui ont
procédé aux visites. De surcroît, en raison d’un
revirement de la jurisprudence de la Cour de
cassation, les intéressés n’ont plus la faculté de
saisir le juge qui a autorisé les opérations après
l’achèvement de celles-ci : il ne peut plus
connaître a posteriori d’une éventuelle irrégularité
entachant ces opérations, une telle contestation
relevant, selon la Cour de cassation, du
contentieux dont peuvent être saisies les
juridictions appelées à statuer sur les poursuites
éventuellement engagées sur le fondement des
documents appréhendés.
40. Quant à l’accès à ces dernières juridictions,
en tout état de cause, il suppose que des
poursuites soient subséquemment engagées contre
les intéressés, ce qui ne fut pas le cas en l’espèce.
41. Il reste la possibilité évoquée par le
Gouvernement d’engager une action à l’encontre
de l’agent judicaire du Trésor pour rupture du
principe d’égalité devant les charges publiques ou
de saisir le juge judiciaire sur le fondement de
l’article 9 du code civil. Cependant, outre le fait
que le Gouvernement n’apporte aucune précision
sur les modalités de ces recours, la Cour note
qu’en tout état de cause, selon les propres dires de
ce dernier, ils permettent l’obtention d’une
indemnisation dans l’hypothèse de dégâts
occasionnés lors d’une visite domiciliaire plutôt
qu’un contrôle de la régularité de la décision
prescrivant celle-ci et des mesures prises sur son
fondement, de sorte que l’on ne peut y voir le «
contrôle juridictionnel effectif » requis
(paragraphe 28 ci-dessus).
42. Il résulte de ce qui précède que les requérants
n’ont pas eu accès à un « tribunal » pour obtenir, à
l’issue d’une procédure répondant aux exigences
de l’article 6 § 1 de la Convention, une décision
sur leur « contestation ».
43. En conséquence, la Cour conclut au rejet de
l’exception du Gouvernement tirée du non-
épuisement des voies de recours internes et à la
violation de l’article 6 § 1 de la Convention.
II. SUR LES AUTRES VIOLATIONS
ALLÉGUÉES
44. Les requérants dénoncent une violation de
l’article 8 de la Convention pris isolément,
résultant du fait que les juges saisis par
l’administration n’ont pas procédé à un contrôle
de la proportionnalité entre le but poursuivi et les
moyens utilisés avant d’autoriser les visites
domiciliaires litigieuses. Ils ajoutent que ces
magistrats ont statué sur les demandes de
l’administration dans un délai tellement bref qu’il
ne saurait être qualifié de « délai raisonnable » et
que, en apposant leurs signatures sur des
ordonnances qui avaient en fait été rédigées par
l’administration fiscale, ils ont méconnu les
obligations d’impartialité et d’indépendance qui
s’imposaient à eux ; les requérants voient là une
violation des articles 8 et 6 § 1 de la Convention.
45. La Cour rappelle qu’aux termes de l’article
35 § 1 de la Convention, elle doit être saisie dans
les six mois suivant la décision interne définitive
rendue à l’issue de l’épuisement des voies de
recours internes ; en l’absence de recours internes
répondant aux exigences de la Convention, ce
délai commence en principe à courir à la date à
laquelle ont eu lieu les faits incriminés ou à celle à
laquelle le requérant a été directement affecté par
84
les faits en question, en a eu connaissance ou
aurait pu en avoir connaissance (voir, par
exemple, l’arrêt Gongadze c. Ukraine du 8
novembre 2005, no 45678/98, § 155). Or il est
manifeste que ces conditions ne sont pas réunies
en l’espèce s’agissant des griefs précités, les
requérants ayant soulevé ceux-ci pour la première
fois dans leurs observations en réplique à celles
du Gouvernement, datées du 14 avril 2006. Ces
griefs sont donc en tout état de cause tardifs et
doivent donc être rejetés en application de
l’article 35 §§ 1 et 4 de la Convention.
PAR CES MOTIFS, LA COUR, À
L’UNANIMITÉ,
Déclare la requête recevable quant au grief tiré de
l’article 6 § 1 de la Convention et de l’article 13
de la Convention combiné avec l’article 8 de la
Convention, (…)
Dit qu’il y a eu violation de l’article 6 § 1 de la
Convention ;
Dit qu’il n’y a pas lieu de rechercher s’il y a eu
violation de l’article 13 de la Convention
combiné avec l’article 8 de la Convention ;
3. Cons. const., décision no
89-260 DC, 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la
transparence du marché financier.
Considérant que les auteurs de la saisine
soutiennent que ne sont pas conformes à la
Constitution les articles 5, 15, 36 et 43 de la loi
relative à la sécurité et à la transparence du
marché financier soumise à l'examen du Conseil
constitutionnel ;
Sur l'article 5 relatif aux pouvoirs de sanction de
la Commission des opérations de bourse :
2. Considérant que l'article 5 comporte trois
paragraphes distincts ; que sont seuls critiqués par
les auteurs de la saisine les paragraphes II et III ;
3. Considérant que le paragraphe II ajoute à
l'ordonnance n° 67-833 du 28 septembre 1967
susvisée un article 9-1 ainsi conçu : " La
Commission des opérations de bourse peut
ordonner qu'il soit mis fin aux pratiques contraires
à ses règlements, lorsque ces pratiques ont pour
effet de : " : fausser le fonctionnement du marché
; " : procurer aux intéressés un avantage injustifié
qu'ils n'auraient pas obtenu dans le cadre normal
du marché ; " : porter atteinte à l'égalité
d'information et de traitement des investisseurs ou
à leurs intérêts ; " : faire bénéficier les émetteurs
et les investisseurs des agissements
d'intermédiaires contraires à leurs obligations
professionnelles. " ;
4. Considérant que le paragraphe III ajoute à
l'ordonnance du 28 septembre 1967 susvisée un
article 9-2 ainsi rédigé : " A l'encontre des auteurs
des pratiques visées à l'article précédent, la
Commission des opérations de bourse peut, après
une procédure contradictoire, prononcer les
sanctions suivantes : " 1° Une sanction pécuniaire
qui ne peut excéder dix millions de francs ; " 2°
Ou, lorsque des profits ont été réalisés, une
sanction pécuniaire qui ne peut excéder le décuple
de leur montant. Le montant de la sanction
pécuniaire doit être fonction de la gravité des
manquements commis et en relation avec les
avantages ou les profits tirés de ces manquements.
Les intéressés peuvent se faire représenter ou
assister. La Commission des opérations de bourse
peut également ordonner la publication de sa
décision dans les journaux ou publications qu'elle
désigne. En cas de sanction pécuniaire, les frais
sont supportés par les intéressés. Les décisions de
la Commission des opérations de bourse sont
motivées. En cas de sanction pécuniaire, les
sommes sont versées au Trésor public " ;
5. Considérant qu'il est soutenu par les auteurs de
la saisine que ces dispositions portent atteinte au
principe de la séparation des pouvoirs ; que, selon
eux, l'indépendance de la Commission des
opérations de bourse n'est assurée, ni par le statut
de ses membres, ni par les moyens financiers dont
elle dispose ; qu'enfin, il y a méconnaissance du
principe selon lequel une même personne ne peut
être punie deux fois pour le même fait ;
6. Considérant que le principe de la séparation
des pouvoirs, non plus qu'aucun principe ou règle
de valeur constitutionnelle ne fait obstacle à ce
qu'une autorité administrative, agissant dans le
cadre de prérogatives de puissance publique,
puisse exercer un pouvoir de sanction dès lors,
d'une part, que la sanction susceptible d'être
infligée est exclusive de toute privation de liberté
et, d'autre part, que l'exercice du pouvoir de
sanction est assorti par la loi de mesures destinées
à sauvegarder les droits et libertés
constitutionnellement garantis ;
7. Considérant à cet égard, que les auteurs de la
saisine font valoir que la Commission des
opérations de bourse ne peut être dotée d'un
85
pouvoir de sanction car elle constitue un collège
dépourvu de toute indépendance ; qu'en effet, la
loi n'a pas fixé les incompatibilités applicables à
ses membres autres que le président ; qu'en outre,
la désignation de ceux des membres de la
Commission qui n'appartiennent pas au Conseil
d'Etat, à la Cour de cassation ou à la Cour des
comptes, n'est pas entourée de garanties
suffisantes ;
8. Considérant qu'en vertu de l'article 2 de
l'ordonnance n° 67-833 du 28 septembre 1967,
dans sa rédaction résultant de l'article 1er de la loi
déférée, la Commission des opérations de bourse
est composée d'un président et de huit membres ;
9. Considérant que le président est nommé par
décret en conseil des ministres pour une durée de
six ans non renouvelable ; que, par cette
disposition, le législateur a entendu garantir
l'indépendance et l'autorité du président ; que
celui-ci est, au surplus, soumis aux règles
d'incompatibilités prévues pour les emplois
publics ;
10. Considérant que les huit membres composant
la commission sont respectivement un conseiller
d'Etat désigné par le vice-président du conseil, un
conseiller à la Cour de cassation désigné par le
premier président de la cour, un conseiller-maître
à la Cour des comptes désigné par le premier
président de la cour, un membre du conseil des
bourses de valeurs désigné par ce conseil, un
membre du conseil du marché à terme désigné par
ce conseil, un représentant de la Banque de
France désigné par le gouverneur ainsi que deux
personnalités choisies en raison de leur
compétence et de leur expérience en matière
d'appel public à l'épargne par les autres membres
et le président ; qu'il est précisé que le mandat est
de quatre ans et est renouvelable une fois ; que
tant le mode de désignation des membres que la
durée fixe de leur fonction sont à même de
garantir l'indépendance de la commission dans
l'exercice de ses missions ; que l'absence d'un
régime d'incompatibilité n'est pas de nature à
altérer cette indépendance dès lors que la
Commission des opérations de bourse est, à
l'instar de tout organe administratif, soumise à une
obligation d'impartialité pour l'examen des
affaires qui relèvent de sa compétence et aux
règles déontologiques qui en découlent ;
11. Considérant que les auteurs de la saisine
estiment également que le pouvoir de sanction
conféré à la Commission des opérations de bourse
implique que les crédits nécessaires à
l'accomplissement de ses nouvelles missions
soient inscrits au budget de l'Etat dans le respect
des dispositions de l'ordonnance n° 59-2 du 2
janvier 1959 portant loi organique relative aux
lois de finances ;
12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des
dispositions de l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier
1959, rapprochées des dispositions du titre V de la
Constitution, que les règles posées par son article
1er, alinéa 4, et par son article 2, alinéa 5, ont
pour objet de faire obstacle à ce qu'une loi
permette des dépenses nouvelles alors que ses
incidences sur l'équilibre financier de l'année, ou
sur celui d'exercices ultérieurs, n'auraient pas été
appréciées et prises en compte, antérieurement,
par des lois de finances ;
13. Considérant que la loi déférée ne méconnaît
pas ces règles dès lors qu'elle ne permet pas qu'il
soit fait face aux charges qu'elle implique sans
qu'au préalable les crédits qui s'avéreraient
nécessaires aient été prévus, évalués et autorisés
par la loi de finances ;
14. Considérant, au demeurant, que l'article 117
de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 a prévu
la possibilité pour la Commission des opérations
de bourse de percevoir des " redevances " sur les
personnes publiques ou privées " dans la mesure
où ces personnes rendent nécessaire ou utile
l'intervention de la commission ou dans la mesure
où elles y trouvent leur intérêt " ; que le produit
des " redevances " que la loi a autorisées s'est
substitué aux dotations budgétaires inscrites à la
loi de finances ; que ce mode de financement n'est
pas incompatible avec l'indépendance de la
commission ;
15. Considérant que les auteurs de la saisine font
encore valoir que les sanctions pécuniaires
infligées par la Commission des opérations de
bourse sont susceptibles de se cumuler avec des
sanctions pénales, ce qui méconnaît le principe
selon lequel une même personne ne peut pas être
punie deux fois pour le même fait ;
16. Considérant que, sans qu'il soit besoin de
rechercher si le principe dont la violation est
invoquée a valeur constitutionnelle, il convient de
relever qu'il ne reçoit pas application au cas de
cumul entre sanctions pénales et sanctions
administratives ;
17. Considérant toutefois que l'article 8 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen
dispose notamment que " la loi ne doit établir que
des peines strictement et évidemment nécessaires
" ;
18. Considérant que le principe ainsi énoncé ne
concerne pas seulement les peines prononcées par
les juridictions répressives mais s'étend à toute
sanction ayant le caractère d'une punition même si
86
le législateur a laissé le soin de la prononcer à une
autorité de nature non juridictionnelle ;
19. Considérant qu'à l'encontre des auteurs des
pratiques contraires aux règlements qu'elle établit
et qui sont soumis à homologation, la
Commission des opérations de bourse, pour autant
que lesdites pratiques tombent sous le coup de
l'incrimination prévue par l'article 9-2 de
l'ordonnance du 28 septembre 1967, est habilitée à
prononcer, soit une sanction pécuniaire qui ne
peut excéder dix millions de francs, soit, lorsque
des profits ont été réalisés, une sanction
pécuniaire qui peut atteindre le décuple de leur
montant ; qu'il résulte du texte de l'article 9-2
ajouté à l'ordonnance par l'article 5-III de la loi
déférée que sont susceptibles d'être sanctionnées
les pratiques qui ont pour effet de " porter atteinte
à l'égalité d'information et de traitement des
investisseurs ou à leurs intérêts " ou de " faire
bénéficier les émetteurs et leurs investisseurs des
agissements d'intermédiaires contraires à leurs
obligations professionnelles " ;
20. Considérant que ces incriminations sont
susceptibles de recouvrir des agissements qui sont
eux-mêmes constitutifs de délits boursiers ; qu'au
nombre de ces délits il y a lieu de mentionner le
délit d'initié, prévu et réprimé par l'alinéa 1 de
l'article 10-1 de l'ordonnance du 28 septembre
1967 tel qu'il est modifié par l'article 7 de la loi
déférée, le délit de fausse information, prévu et
réprimé par le dernier alinéa de l'article 10-1
précité tel qu'il est modifié par l'article 8-II de la
loi déférée, ainsi que le délit de manipulation des
cours, prévu et réprimé par l'article 10-3 ajouté à
l'ordonnance du 28 septembre 1967 par l'article 17
de la loi n° 88-70 du 22 janvier 1988 ; que chacun
de ces délits est passible " d'un emprisonnement
de deux mois à deux ans et d'une amende de 6 000
F à 10 millions de francs, dont le montant pourra
être porté au-delà de ce chiffre, jusqu'au décuple
du montant du profit éventuellement réalisé, sans
que l'amende puisse être inférieure à ce même
profit " ;
21. Considérant sans doute que l'article 9-2 de
l'ordonnance du 28 septembre 1967 prévoit que le
montant de la sanction pécuniaire prononcée par
la Commission des opérations de bourse " doit
être fonction de la gravité des manquements
commis et en relation avec les avantages ou les
profits tirés de ces manquements " ;
22. Considérant que la possibilité n'en est pas
moins reconnue à la Commission des opérations
de bourse de prononcer une sanction pécuniaire
pouvant aller jusqu'au décuple du montant des
profits réalisés par l'auteur de l'infraction et qui
est susceptible de se cumuler avec des sanctions
pénales prononcées à raison des mêmes faits et
pouvant elles-mêmes atteindre un montant
identique ; que, si l'éventualité d'une double
procédure peut ainsi conduire à un cumul de
sanctions, le principe de proportionnalité
implique, qu'en tout état de cause, le montant
global des sanctions éventuellement prononcées
ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une
des sanctions encourues ; qu'il appartiendra donc
aux autorités administratives et judiciaires
compétentes de veiller au respect de cette
exigence dans l'application des dispositions de
l'ordonnance du 28 septembre 1967 modifiée ;
23. Considérant que, sous cette réserve, l'article 5
de la loi déférée n'est pas contraire à la
Constitution(…)
4. Cons. const., décision no 83-164 DC, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984.
Sur l'article 14-I relatif à la taxe foncière sur les
propriétés bâties :
1.Considérant que l'article 14-I de la loi de
finances ramène à quinze ans à compter de 1984
la durée des exonérations de taxe foncière sur les
propriétés bâties prévues à l'article 1385 du code
général des impôts, sauf en ce qui concerne
certaines catégories de logements sociaux à usage
locatif ;
2. Considérant que les députés auteurs de la
saisine soutiennent que ces dispositions
méconnaissent "le principe de la continuité de
l'État" en ce qu'elles remettent en cause une
exonération alors que "la durée déterminée de
l'avantage fiscal octroyé lui donne le caractère
d'un engagement contractuel" ; qu'ils soutiennent,
en outre, qu'elles méconnaissent le principe
d'égalité dès lors que la durée des exonérations
aura été différente selon la date de construction
des immeubles.
3. Considérant, d'une part, qu'aucun principe ou
règle de valeur constitutionnelle n'interdit à la loi
de revenir sur une exonération fiscale acquise
sous l'empire d'une loi antérieure ou d'en réduire
la durée ; que, d'autre part, le principe d'égalité ne
fait pas obstacle à ce que la loi soumette à des
règles identiques des situations qui ne diffèrent
qu'en ce qu'elles ont été régies par des législations
87
antérieures pendant une durée plus ou moins
longue ; ( …)
Sur l'article 89 relatif à la recherche d'infractions
en matière d'impôts sur le revenu et de taxes sur le
chiffre d'affaires :
24. Considérant que l'article 89 permet à certains
agents de l'administration des impôts
spécialement habilités à cet effet de procéder,
assistés d'un officier de police judiciaire, à des
investigations comportant des perquisitions et des
saisies pour la recherche des infractions en
matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre
d'affaires, à la condition d'y être autorisés par
ordonnance du président du tribunal de grande
instance ou du juge d'instruction qu'il a désigné
pour le suppléer ; que ces opérations doivent être
effectuées en présence de l'occupant des lieux ou
du représentant qu'il aura été invité à désigner par
l'officier de police judiciaire ou, à défaut, de deux
témoins requis par ce dernier en dehors des
personnes relevant de son autorité ou de celle de
l'administration fiscale ; que ces témoins doivent
signer le procès-verbal de saisie ; que la visite
d'un lieu servant exclusivement à l'habitation doit
faire l'objet d'une autorisation spéciale du juge.
25. Considérant que, selon les députés et certains
sénateurs auteurs de la saisine, l'article 89 est
rédigé de façon imprécise et générale en ce qui
concerne la nature des infractions poursuivies et
les pouvoirs qu'il confère aux agents de
l'administration des impôts ; qu'en outre, il laisse
les perquisitions qu'il prévoit à la discrétion de
fonctionnaires qui peuvent y procéder alors même
qu'il n'existe aucun indice d'infraction ; qu'en
conséquence ils estiment ces dispositions
contraires à la liberté individuelle dont l'article 66
de la Constitution confie la garde à l'autorité
judiciaire ;
26. Considérant que l'article 13 de la Déclaration
des droits de l'homme et du citoyen proclame :
"Pour l'entretien de la force publique et pour les
dépenses d'administration une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés" ;
27. Considérant qu'il découle nécessairement de
ces dispositions ayant force constitutionnelle que
l'exercice des libertés et droits individuels ne
saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en
entraver la légitime répression ; qu'ainsi, dans leur
principe, les dispositions de l'article 89 ne peuvent
être critiquées ;
28. Considérant cependant que, si les nécessités
de l'action fiscale peuvent exiger que des agents
du fisc soient autorisés à opérer des investigations
dans des lieux privés, de telles investigations ne
peuvent être conduites que dans le respect de
l'article 66 de la Constitution qui confie à
l'autorité judiciaire la sauvegarde de la liberté
individuelle sous tous ses aspects, et notamment
celui de l'inviolabilité du domicile ; que
l'intervention de l'autorité judiciaire doit être
prévue pour conserver à celle-ci toute la
responsabilité et tout le pouvoir de contrôle qui lui
reviennent ;
29. Considérant que, quelles que soient les
garanties dont les dispositions de l'article 89
entourent les opérations qu'elles visent, ces
dispositions ne précisent pas l'acceptation du
terme "infraction" qui peut être entendu en
plusieurs sens et ne limitent donc pas clairement
le domaine ouvert aux investigations en question ;
qu'elles n'assignent pas de façon explicite au juge
ayant le pouvoir d'autoriser les investigations des
agents de l'administration la mission de vérifier de
façon concrète le bien-fondé de la demande qui
lui est soumise ; qu'elles passent sous silence les
possibilités d'intervention et de contrôle de
l'autorité judiciaire dans le déroulement des
opérations autorisées ; qu'enfin elles n'interdisent
pas une interprétation selon laquelle seules les
visites effectuées dans des locaux servant
exclusivement à l'habitation devraient être
spécialement autorisées par le juge, de telle sorte
que, a contrario, les visites opérées dans d'autres
locaux pourraient donner lieu à des autorisations
générales.
30. Considérant qu'ainsi, pour faire pleinement
droit de façon expresse tant aux exigences de la
liberté individuelle et de l'inviolabilité du
domicile qu'à celles de la lutte contre la fraude
fiscale, les dispositions de l'article 89 auraient dû
être assorties de prescriptions et de précisions
interdisant toute interprétation ou toute pratique
abusive et ne sauraient dès lors, en l'état, être
déclarées conformes à la Constitution ; (…)
88
5. Cons. const., décision no 97-395 DC, 30 décembre 1997, Loi de finances pour 1998.
SUR L'ARTICLE 85 :
33. Considérant que cet article a pour objet de
renforcer le contrôle et la répression des
facturations manquantes, incomplètes ou
inexactes pour l'établissement de la taxe sur la
valeur ajoutée ; que, notamment, le IV et le V
dudit article instituent des sanctions spécifiques
pour les manquements aux règles de facturation,
en prévoyant les garanties applicables ;
34. Considérant que les députés requérants
soutiennent que cet article méconnaît les principes
généraux du droit et notamment le respect des
droits de la défense ; qu'il établit des sanctions
automatiques et disproportionnées, en
méconnaissance de l'article 8 de la Déclaration
des droits de l'homme et du citoyen ; que le
législateur aurait dû préciser que les sanctions
administratives prévues par cet article sont
exclusives de sanctions pénales et aménager un
délai de trente jours entre la notification de la
sanction et la mise en recouvrement de l'amende ;
35. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen :
"Pour l'entretien de la force publique, et pour les
dépenses d'administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés" ;
36. Considérant qu'il suit nécessairement de ces
dispositions ayant force constitutionnelle que
l'exercice des libertés et droits individuels ne
saurait en rien excuser la fraude fiscale, ni en
entraver la légitime répression ; que, toutefois, il
appartient au législateur d'assurer la conciliation
de ce principe avec celui qu'énonce l'article 8 de
la Déclaration des droits de l'homme et du
citoyen, aux termes duquel : "La loi ne doit établir
que des peines strictement et évidemment
nécessaires et nul ne peut être puni qu'en vertu
d'une loi établie et promulguée antérieurement au
délit, et légalement appliquée" ;
37. Considérant qu'il résulte de ces dernières
dispositions, qui s'appliquent à toute sanction
ayant le caractère de punition, comme des
principes fondamentaux reconnus par les lois de
la République, qu'une peine ne peut être infligée
qu'à la condition que soient respectés le principe
de légalité des délits et des peines, le principe de
nécessité des peines, le principe de non-
rétroactivité de la loi répressive d'incrimination
plus sévère ainsi que le principe du respect des
droits de la défense ;
38. Considérant, en premier lieu, que le principe
constitutionnel des droits de la défense s'impose à
l'autorité administrative sans qu'il soit besoin,
pour le législateur, d'en rappeler l'existence ; qu'il
incombera aux services de l'État, chargés
d'appliquer les dispositions du livre des
procédures fiscales et du code général des impôts
modifiées ou ajoutées par l'article 85 de la loi
déférée, de respecter ces droits ;
39. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes
du nouvel article 1740 ter A, inséré dans le code
général des impôts par le IV de l'article 85 de la
loi déférée : "Toute omission ou inexactitude
constatée dans les factures ou documents en
tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290
quinquies donne lieu à l'application d'une amende
de 100 F par omission ou inexactitude. Le défaut
de présentation de ces mêmes documents entraîne
l'application d'une amende de 10 000 F par
document non présenté. Ces amendes ne peuvent
être mises en recouvrement avant l'expiration d'un
délai de trente jours à compter de la notification
du document par lequel l'administration a fait
connaître au contrevenant la sanction qu'elle se
propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la
possibilité dont dispose l'intéressé de présenter
dans ce délai ses observations. Les amendes sont
recouvrées suivant les procédures et sous les
garanties prévues pour les taxes sur le chiffre
d'affaires. Les réclamations sont instruites et
jugées comme pour ces taxes." ; que, nonobstant
les garanties de procédure dont il est ainsi assorti,
ce nouvel article pourrait, dans nombre de cas,
donner lieu à l'application de sanctions
manifestement hors de proportion avec la gravité
de l'omission ou de l'inexactitude constatée,
comme d'ailleurs avec l'avantage qui en a été
retiré ; qu'il y a lieu, dès lors, de déclarer contraire
à la Constitution le IV de l'article 85 et, par voie
de conséquence, les mots "et 1740 ter A" au III du
même article ;
40. Considérant, en revanche, qu'en modifiant
l'article 1740 ter du code général des impôts afin
de sanctionner la délivrance d'une facture ne
correspondant pas à une livraison ou à une
prestation de service réelle d'une amende égale à
50 % du montant de la facture, le législateur n'a
pas établi une amende fiscale manifestement
disproportionnée au manquement ; qu'il n'a pas
méconnu, ce faisant, les exigences de l'article 8 de
89
la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen
;
41. Considérant que, toutefois, lorsqu'une
sanction administrative est susceptible de se
cumuler avec une sanction pénale, le principe de
proportionnalité implique qu'en tout état de cause,
le montant global des sanctions éventuellement
prononcées ne dépasse pas le montant le plus
élevé de l'une des sanctions encourues ; qu'il
appartiendra donc aux autorités administratives et
judiciaires compétentes de veiller au respect de
cette exigence ; que, sous cette réserve, le V de
l'article 85 n'est pas contraire à la Constitution ;
CEDH, 24 FEVRIER 1994, BENDENOUN C.
FRANCE
EN DROIT
I. SUR LA VIOLATION ALLEGUEE DE
L’ARTICLE 6 PAR. 1 (art. 6-1) DE LA
CONVENTION
43. M. Bendenoun se plaint de ne pas avoir
bénéficié d’un procès équitable devant les
juridictions administratives quant aux majorations
d’impôt auxquelles le fisc l’a assujetti. Il invoque
l’article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention, ainsi
libellé:
"Toute personne a droit à ce que sa cause soit
entendue équitablement (...) par un tribunal (...)
qui décidera (...) du bien-fondé de toute
accusation en matière pénale dirigée contre elle
(...)"
A. Sur l’applicabilité de l’article 6 par. 1 (art. 6-
1)
44. Requérant et Commission s’accordent à
estimer ce texte applicable en l’espèce.
45. Le Gouvernement soutient la thèse contraire.
Selon lui, la procédure litigieuse ne portait pas sur
une "accusation en matière pénale" car les
majorations d’impôt infligées à M. Bendenoun
présentaient tous les traits d’une sanction
administrative au sens de la jurisprudence de la
Cour (arrêts Engel et autres c. Pays-Bas, du 8 juin
1976, et Öztürk c. Allemagne, du 21 février 1984,
série A nos 22 et 73).
La remarque vaudrait d’abord pour la
qualification donnée par le droit français: le code
général des impôts classerait lesdites majorations
parmi les "sanctions fiscales" et non parmi les
"sanctions pénales" (paragraphes 33 et 34 ci-
dessus). Il en irait de même de la nature de
l’infraction: les faits reprochés au requérant se
définiraient comme des "manœuvres
frauduleuses" et non comme une "soustraction
frauduleuse", le Conseil d’État attribuant un
caractère fiscal aux premières et pénal à la
seconde. La nature et le degré de sévérité de la
sanction ne conduiraient pas à une conclusion
différente: les majorations seraient infligées par le
fisc, sous le contrôle des juridictions
administratives, et non par le juge pénal; elles se
calculeraient en fonction du redressement fiscal et
seraient donc directement proportionnelles aux
droits éludés au principal; elles ne se
substitueraient pas à une mesure privative de
liberté et n’entraîneraient jamais une déchéance
de droits; elles demeureraient à la charge des
héritiers en cas de décès du contribuable; elles
échapperaient aux règles relatives à la récidive, à
la complicité, au cumul des peines et à
l’inscription au casier judiciaire.
46. En ce qui concerne les aspects généraux du
système français de majorations d’impôt en cas
d’absence de bonne foi, la Cour estime qu’eu
égard au grand nombre des infractions du type
visé à l’article 1729 par. 1 du code général des
impôts (paragraphe 34 ci-dessus), un État
contractant doit avoir la liberté de confier au fisc
la tâche de les poursuivre et de les réprimer,
même si la majoration encourue à titre de sanction
peut être lourde. Pareil système ne se heurte pas à
l’article 6 (art. 6) de la Convention pour autant
que le contribuable puisse saisir de toute décision
ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les
garanties de ce texte.
47. Quant au cas d’espèce, la Cour ne sous-
estime pas l’importance de plusieurs des éléments
avancés par le Gouvernement. Elle relève
cependant, à la lumière de sa jurisprudence et
notamment de l’arrêt Öztürk précité, que quatre
facteurs jouent dans le sens opposé.
En premier lieu, les faits incriminés tombaient
sous le coup de l’article 1729 par. 1 du code
général des impôts (paragraphe 34 ci-dessus). Or
il concerne tous les citoyens en leur qualité de
contribuables, et non un groupe déterminé doté
d’un statut particulier; il leur prescrit un certain
comportement et assortit cette exigence d’une
sanction.
Deuxièmement, les majorations d’impôt ne
tendent pas à la réparation pécuniaire d’un
préjudice, mais visent pour l’essentiel à punir
pour empêcher la réitération d’agissements
semblables.
Troisièmement, elles se fondent sur une norme de
caractère général dont le but est à la fois préventif
et répressif.
Enfin, elles revêtaient en l’occurrence une
ampleur considérable puisqu’elles s’élevaient à
422 534 f pour l’intéressé et 570 398 pour sa
société (paragraphe 13 ci-dessus), et le défaut de
90
paiement exposait M. Bendenoun à l’exercice, par
les juridictions répressives, de la contrainte par
corps (paragraphe 35 ci-dessus).
Ayant évalué le poids respectif des divers aspects
de l’affaire, la Cour note la prédominance de ceux
qui présentent une coloration pénale. Aucun d’eux
n’apparaît décisif à lui seul, mais additionnés et
combinés ils conféraient à l’"accusation"
litigieuse un "caractère pénal" au sens de l’article
6 par. 1 (art. 6-1), lequel trouvait donc à
s’appliquer.
48. Pareille conclusion dispense la Cour de
prendre en considération les compléments
d’impôt (paragraphes 13 et 34 ci-dessus), sur
lesquels les comparants n’ont d’ailleurs guère
insisté devant elle.
B. Sur l’observation de l’article 6 par. 1 (art. 6-1)
49. Le requérant dénonce une atteinte au principe
du contradictoire. Tandis que le fisc aurait choisi
unilatéralement et avec soin, puis communiqué
aux juridictions administratives, les pièces à
conviction, lui-même n’aurait pas eu accès à la
totalité du dossier constitué par les douanes, où
figuraient non seulement les procès-verbaux mais
aussi les données sur lesquelles ils se fondaient.
Or la non-délivrance d’une copie, pourtant
maintes fois réclamée à l’administration des
impôts et au tribunal administratif de Strasbourg
(paragraphes 18-20 ci-dessus), l’aurait empêché
de déceler des éléments à décharge, et en
particulier de faire entendre et interroger
l’informateur anonyme qui se trouvait à l’origine
des poursuites.
50. La Commission arrive à la même conclusion.
Certes, elle s’abstient de rechercher si les
documents du dossier douanier pouvaient être de
nature à confirmer ou infirmer la "culpabilité" de
M. Bendenoun, tout comme elle se refuse à
spéculer sur l’issue que la procédure litigieuse
aurait connue si l’intéressé avait disposé de
l’ensemble de ce dossier. Elle formule néanmoins
un constat: le requérant pouvait, de manière
plausible, avancer que les documents en question
renfermaient des indications propres à étayer sa
thèse, et notamment à contredire les déclarations
relatées dans les procès-verbaux produits par le
fisc. Elle relève en outre qu’à deux reprises, le
président du tribunal administratif invita en vain
le procureur de la République de Strasbourg à
produire le dossier douanier (paragraphes 18 et 20
ci-dessus).
51. Pour le Gouvernement au contraire, ni en
première instance ni en appel M. Bendenoun ne se
trouva dans une situation désavantageuse par
rapport à l’administration des impôts.
Le tribunal administratif de Strasbourg aurait
statué sur le fond de l’affaire au vu des
observations des parties et des pièces en sa
possession. S’estimant suffisamment informé, il
n’aurait rendu aucun jugement avant dire droit
ordonnant le dépôt du dossier douanier. Toujours
selon le Gouvernement, les démarches du
président auprès du parquet ne pouvaient en tenir
lieu, d’autant qu’elles n’émanaient pas de la
formation de jugement et revenaient en somme à
transmettre les demandes de l’avocat du
requérant.
Le fisc aurait annexé à son mémoire devant le
tribunal quatre procès-verbaux d’audition par les
agents des douanes - deux de M. Bendenoun et
deux d’anciennes salariées d’ARTSBY 1881,
chargées de la facturation -, sur lesquels
l’intéressé put s’expliquer. En revanche, il aurait
évité de verser au débat dix procès-verbaux où
figuraient des éléments à charge, sans compter
sept autres qui ne fournissaient aucune
information utile en matière fiscale. On ne saurait
donc lui reprocher d’avoir procédé à un "tri" au
détriment du requérant et des droits de la défense.
Quant aux factures "occultes" saisies chez lui, M.
Bendenoun les avait établies lui-même et en
connaissait donc l’existence et la nature; de plus,
il y aurait eu accès devant le juge pénal et aurait
admis qu’elles correspondaient à la qualification
donnée par le fisc, c’est-à-dire qu’elles
représentaient des ventes de monnaies.
De son côté, le Conseil d’État aurait jugé
régulière la procédure suivie en première instance.
Lui non plus n’aurait pas estimé nécessaire de
prescrire la communication du dossier douanier. Il
aurait trouvé suffisants les éléments disponibles,
que corroboraient les constatations matérielles
opérées au pénal par la cour d’appel de Colmar,
dans ses arrêts du 13 mai 1981 (paragraphe 30 ci-
dessus), et revêtues de l’autorité absolue de la
chose jugée.
52. La Cour rappelle d’abord que les allégations
du requérant ne sont pertinentes que dans la
mesure où la procédure devant les juridictions
administratives concernait le bien-fondé de
l’accusation de fraude fiscale sur laquelle se
fondaient les majorations d’impôt. Partant, il
s’agit seulement de rechercher s’il y a eu atteinte
à l’égalité des armes ou, plus généralement, aux
droits de la défense quant à la détermination de la
culpabilité de M. Bendenoun.
Il échet de constater ensuite que les documents
dont l’intéressé se plaint d’avoir en vain réclamé
la communication ne figuraient point parmi ceux
91
qu’invoquaient les autorités fiscales. Pour établir
la culpabilité de M. Bendenoun, elles se servirent
uniquement de quatre procès-verbaux (paragraphe
17 ci-dessus) - mentionnés par le Gouvernement -
contenant la reconnaissance, par l’intéressé, de ses
infractions douanières. Le grief se rapporte donc à
des pièces absentes du dossier soumis aux
juridictions administratives et sur lesquelles
l’adversaire du requérant ne s’appuya pas (voir,
mutatis mutandis, l’arrêt Schuler-Zgraggen c.
Suisse du 24 juin 1993, série A no 263, p. 18, par.
52).
La Cour n’exclut pas que dans pareille situation
la notion de procès équitable puisse quand même
comporter l’obligation, pour le fisc, de consentir à
fournir au justiciable certaines pièces, ou même
l’intégralité, de son dossier. Encore faut-il, pour le
moins, que l’intéressé ait accompagné sa
demande, ne fût-ce que sommairement, d’une
motivation spécifique.
M. Bendenoun sollicitait la communication
intégrale d’un dossier assez volumineux. Or les
données recueillies par la Cour ne montrent pas
qu’il ait jamais avancé aucun argument précis à
l’appui de sa thèse selon laquelle, nonobstant sa
reconnaissance des infractions douanières et ses
aveux pendant l’instruction pénale, il ne pouvait
combattre l’accusation de fraude fiscale sans
posséder une copie dudit dossier. Cette carence se
révèle d’autant plus dirimante qu’il n’ignorait pas
l’existence et la teneur de la plupart des
documents et que lui-même et son conseil avaient
eu accès au dossier complet, du moins durant
l’instruction pénale (paragraphe 26 ci- dessus).
53. En conclusion, il ne ressort pas des éléments
dont dispose la Cour que la non-communication
de pièces ait porté atteinte aux droits de la défense
et à l’égalité des armes. Il n’y a donc pas eu
violation de l’article 6 par. 1 (art. 6-1).
6. Cons. const., décision n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.
1.Considérant qu'il y a lieu de joindre ces
questions prioritaires de constitutionnalité pour
statuer par une seule décision ;
- SUR L'ARTICLE L. 16 B DU LIVRE DES
PROCÉDURES FISCALES DANS SA
VERSION ISSUE DE LA LOI DU 4 AOÛT 2008
SUSVISÉE :
2. Considérant que l'article L. 16 B du livre des
procédures fiscales fixe le cadre légal des visites
et saisies effectuées par les agents de
l'administration fiscale ; que, dans sa rédaction
résultant de l'article 164 de la loi du 4 août 2008
susvisée, cet article dispose : « I. Lorsque
l'autorité judiciaire, saisie par l'administration
fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un
contribuable se soustrait à l'établissement ou au
paiement des impôts sur le revenu ou sur les
bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se
livrant à des achats ou à des ventes sans facture,
en utilisant ou en délivrant des factures ou des
documents ne se rapportant pas à des opérations
réelles ou en omettant sciemment de passer ou de
faire passer des écritures ou en passant ou en
faisant passer sciemment des écritures inexactes
ou fictives dans des documents comptables dont
la tenue est imposée par le code général des
impôts, elle peut, dans les conditions prévues au
II, autoriser les agents de l'administration des
impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et
habilités à cet effet par le directeur général des
impôts, à rechercher la preuve de ces agissements,
en effectuant des visites en tous lieux, même
privés, où les pièces et documents s'y rapportant
sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur
saisie, quel qu'en soit le support.
« II. Chaque visite doit être autorisée par une
ordonnance du juge des libertés et de la détention
du tribunal de grande instance dans le ressort
duquel sont situés les lieux à visiter.
« Le juge doit vérifier de manière concrète que la
demande d'autorisation qui lui est soumise est
bien fondée ; cette demande doit comporter tous
les éléments d'information en possession de
l'administration de nature à justifier la visite.
« L'ordonnance comporte :
« ° l'adresse des lieux à visiter ;
« ° le nom et la qualité du fonctionnaire habilité
qui a sollicité et obtenu l'autorisation de procéder
aux opérations de visite.
« ° la mention de la faculté pour le contribuable
de faire appel à un conseil de son choix.
« L'exercice de cette faculté n'entraîne pas la
suspension des opérations de visite et de saisie.
« Le juge motive sa décision par l'indication des
éléments de fait et de droit qu'il retient et qui
laissent présumer, en l'espèce, l'existence des
agissements frauduleux dont la preuve est
recherchée.
« Si, à l'occasion de la visite, les agents habilités
découvrent l'existence d'un coffre dans un
92
établissement de crédit dont la personne occupant
les lieux visités est titulaire et où des pièces et
documents se rapportant aux agissements visés au
I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur
autorisation délivrée par tout moyen par le juge
qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement
à la visite de ce coffre. Mention de cette
autorisation est portée au procès-verbal prévu au
IV.
« La visite et la saisie de documents s'effectuent
sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a
autorisées. À cette fin, il donne toutes instructions
aux agents qui participent à ces opérations.
« Il désigne un officier de police judiciaire chargé
d'assister à ces opérations et de le tenir informé de
leur déroulement.
« Il peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les
locaux pendant l'intervention.
« À tout moment, il peut décider la suspension ou
l'arrêt de la visite.
« L'ordonnance est exécutoire au seul vu de la
minute.
« L'ordonnance est notifiée verbalement et sur
place au moment de la visite, à l'occupant des
lieux ou à son représentant qui en reçoit copie
intégrale contre récépissé ou émargement au
procès-verbal prévu au IV. En l'absence de
l'occupant des lieux ou de son représentant,
l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre
recommandée avec avis de réception. La
notification est réputée faite à la date de réception
figurant sur l'avis.
« À défaut de réception, il est procédé à la
signification de l'ordonnance par acte d'huissier de
justice.
« Le délai et la voie de recours sont mentionnés
dans l'ordonnance.
« L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel
devant le premier président de la cour d'appel. Les
parties ne sont pas tenues de constituer avoué.
« Suivant les règles prévues par le code de
procédure civile, cet appel doit être exclusivement
formé par déclaration remise ou adressée, par pli
recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009,
par voie électronique, au greffe de la cour dans un
délai de quinze jours. Ce délai court à compter
soit de la remise, soit de la réception, soit de la
signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas
suspensif.
« Le greffe du tribunal de grande instance
transmet sans délai le dossier de l'affaire au greffe
de la cour d'appel où les parties peuvent le
consulter.
« L'ordonnance du premier président de la cour
d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation,
selon les règles prévues par le code de procédure
civile. Le délai du pourvoi en cassation est de
quinze jours.
« III. La visite, qui ne peut être commencée avant
six heures ni après vingt et une heures, est
effectuée en présence de l'occupant des lieux ou
de son représentant ; en cas d'impossibilité,
l'officier de police judiciaire requiert deux
témoins choisis en dehors des personnes relevant
de son autorité ou de celle de l'administration des
impôts.
« Les agents de l'administration des impôts
mentionnés au I peuvent être assistés d'autres
agents des impôts habilités dans les mêmes
conditions que les inspecteurs.
« Les agents des impôts habilités, l'occupant des
lieux ou son représentant et l'officier de police
judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des
pièces et documents avant leur saisie.
« L'officier de police judiciaire veille au respect
du secret professionnel et des droits de la défense
conformément aux dispositions du troisième
alinéa de l'article 56 du code de procédure pénale
; l'article 58 de ce code est applicable.
« IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le
déroulement de l'opération et consignant les
constatations effectuées est dressé sur-le-champ
par les agents de l'administration des impôts. Un
inventaire des pièces et documents saisis lui est
annexé s'il y a lieu. Le procès-verbal et
l'inventaire sont signés par les agents de
l'administration des impôts et par l'officier de
police judiciaire ainsi que par les personnes
mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de
refus de signer, mention en est faite au procès-
verbal.
« Si l'inventaire sur place présente des difficultés,
les pièces et documents saisis sont placés sous
scellés. L'occupant des lieux ou son représentant
est avisé qu'il peut assister à l'ouverture des
scellés qui a lieu en présence de l'officier de
police judiciaire ; l'inventaire est alors établi.
« V. Les originaux du procès-verbal et de
l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés
au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces
mêmes documents est remise à l'occupant des
lieux ou à son représentant. Une copie est
également adressée par lettre recommandée avec
demande d'avis de réception à l'auteur présumé
des agissements mentionnés au I, nonobstant les
dispositions de l'article L. 103.
« Les pièces et documents saisis sont restitués à
l'occupant des locaux dans les six mois de la visite
; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont
93
engagées, leur restitution est autorisée par
l'autorité judiciaire compétente.
« Le procès-verbal et l'inventaire mentionnent le
délai et la voie de recours.
« Le premier président de la cour d'appel connaît
des recours contre le déroulement des opérations
de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas
tenues de constituer avoué.
« Suivant les règles prévues par le code de
procédure civile, ce recours doit être
exclusivement formé par déclaration remise ou
adressée, par pli recommandé ou, à compter du
1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe
de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai
court à compter de la remise ou de la réception
soit du procès-verbal, soit de l'inventaire,
mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas
suspensif.
« L'ordonnance du premier président de la cour
d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation
selon les règles prévues par le code de procédure
civile. Le délai du pourvoi en cassation est de
quinze jours.
« VI. L'administration des impôts ne peut
opposer au contribuable les informations
recueillies qu'après restitution des pièces et
documents saisis ou de leur reproduction et mise
en œuvre des procédures de contrôle visées aux
premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 » ;
3. Considérant que, selon les requérants, les
visites et saisies par des agents de l'administration
fiscale portent atteinte à l'inviolabilité du
domicile, au droit de propriété, au droit à un
recours juridictionnel effectif et au respect des
droits de la défense ; qu'ils soutiennent, en
particulier, que l'article L. 16 B du livre des
procédures fiscales n'impose au juge ni de
mentionner dans l'ordonnance d'autorisation la
possibilité et les modalités de sa saisine en vue de
la suspension ou de l'arrêt de la visite, ni
d'indiquer ses coordonnées pour que soit assuré le
caractère effectif du contrôle de ces opérations ;
4. Considérant que la disposition contestée a pour
origine l'article 94 de la loi du 29 décembre 1984
susvisée ; que cet article a été spécialement
examiné et déclaré conforme à la Constitution
dans les considérants 33 à 35 de la décision du 29
décembre 1984 susvisée ; que, postérieurement à
son insertion dans le livre des procédures fiscales,
il a été modifié par l'article 108 de la loi du 29
décembre 1989, l'article 49 de la loi du 15 juin
2000 et l'article 164 de la loi du 4 août 2008
susvisées ;
5. Considérant que l'article 108 de la loi du 29
décembre 1989 a inséré dans l'article L. 16 B du
livre des procédures fiscales des dispositions qui
constituent les alinéas 3 à 7 et 15 à 17 de son
paragraphe II ; que ces dispositions ont été
spécialement examinées et déclarées conformes à
la Constitution dans les considérants 91 à 100 de
la décision du 29 décembre 1989 susvisée ;
6. Considérant qu'aux termes de l'article 16 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen
de 1789 : « Toute société dans laquelle la garantie
des droits n'est pas assurée, ni la séparation des
pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution » ;
7. Considérant que le VI de l'article 49 de la loi
du 15 juin 2000 susvisée a pour seul objet de
confier au juge des libertés et de la détention, et
non plus au président du tribunal de grande
instance, le pouvoir d'autoriser les visites prévues
par l'article L. 16 B du livre des procédures
fiscales ; qu'il ne méconnaît aucune exigence
constitutionnelle ;
8. Considérant que l'article 164 de la loi du 4 août
2008 a inséré dans l'article L. 16 B du livre des
procédures fiscales des dispositions qui
constituent les alinéas 6 et 7, 14 et 16 à 21 de son
paragraphe II ainsi que la dernière phrase du
premier alinéa de son paragraphe V et les alinéas
3 à 6 de ce même paragraphe ; qu'il a introduit
dans la procédure prévue par l'article L. 16 B du
livre des procédures fiscales des garanties
supplémentaires pour les personnes soumises à
ces visites en leur ouvrant la faculté de saisir le
premier président de la cour d'appel d'un appel de
l'ordonnance autorisant la visite des agents de
l'administration fiscale ainsi que d'un recours
contre le déroulement de ces opérations ;
9. Considérant que, d'une part, le quinzième
alinéa du paragraphe II de l'article L. 16 B du
livre des procédures fiscales prévoit que
l'ordonnance est notifiée verbalement sur place au
moment de la visite ; qu'à défaut d'occupant des
lieux ou de son représentant, elle est notifiée par
lettre recommandée ou, à défaut, par voie
d'huissier de justice ; que le dix-septième alinéa
de cet article prévoit que « le délai et la voie de
recours sont mentionnés dans l'ordonnance » ;
que, d'autre part, si les dispositions contestées
prévoient que l'ordonnance autorisant la visite est
exécutoire « au seul vu de la minute » et que
l'appel n'est pas suspensif, ces dispositions,
indispensables à l'efficacité de la procédure de
visite et destinées à assurer la mise en œuvre de
l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte
contre la fraude fiscale, ne portent pas atteinte au
droit du requérant d'obtenir, le cas échéant,
l'annulation des opérations de visite ; que, par
suite, le grief tiré de la méconnaissance du droit à
94
un recours juridictionnel effectif, qui découle de
l'article 16 de la Déclaration de 1789, doit être
écarté ;
10. Considérant qu'en l'absence de changement
des circonstances, il n'y a pas lieu, pour le Conseil
constitutionnel, d'examiner les griefs formés
contre les dispositions déjà déclarées conformes à
la Constitution dans les décisions susvisées ; que,
par suite, les griefs tirés de l'atteinte au droit de
propriété et de la méconnaissance de l'inviolabilité
du domicile ou de l'atteinte à l'article 66 de la
Constitution, qui visent des dispositions déjà
déclarées conformes à la Constitution, doivent
être écartés ;
- SUR LES 1° ET 3° DU PARAGRAPHE IV DE
L'ARTICLE 164 DE LA LOI DU 4 AOÛT 2008
SUSVISÉE :
11. Considérant que le 1° du paragraphe IV de
l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée a
pour objet d'ouvrir, dans des conditions analogues
à celles que prévoit l'article L. 16 B du livre des
procédures fiscales, un appel contre l'ordonnance
du juge des libertés et de la détention, pour les
procédures de visite et de saisie pour lesquelles le
procès-verbal ou l'inventaire a été remis ou
réceptionné antérieurement à la date d'entrée en
vigueur de la réforme de cette procédure ; que le
3° du paragraphe IV du même article fixe les
modalités de l'information des contribuables sur
ces droits ;
12. Considérant qu'aux termes du 1° du
paragraphe IV de cet article 164 : « Pour les
procédures de visite et de saisie prévues à l'article
L. 16 B du livre des procédures fiscales pour
lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire
mentionnés au IV de cet article a été remis ou
réceptionné antérieurement à la date d'entrée en
vigueur de la présente loi, un appel contre
l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors
même que cette ordonnance a fait l'objet d'un
pourvoi ayant donné lieu à cette date à une
décision de rejet du juge de cassation, ou un
recours contre le déroulement des opérations de
visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les
modalités précisés au 3 du présent IV, être formé
devant le premier président de la cour d'appel
dans les cas suivants :
« a) Lorsque les procédures de visite et de saisie
ont été réalisées à compter du 1er janvier de la
troisième année qui précède l'entrée en vigueur de
la présente loi et n'ont donné lieu à aucune
procédure de contrôle visée aux articles L. 10 à L.
47 A du livre des procédures fiscales ;
« b) Lorsque les procédures de contrôle visées
aux articles L. 10 à L. 47 A du même livre mises
en œuvre à la suite des procédures de visite et de
saisie réalisées à compter du 1er janvier de la
troisième année qui précède l'entrée en vigueur de
la présente loi se sont conclues par une absence de
proposition de rectification ou de notification
d'imposition d'office ;
« c) Lorsque les procédures de contrôle mises en
œuvre à la suite d'une procédure de visite et de
saisie n'ont pas donné lieu à mise en recouvrement
ou, en l'absence d'imposition supplémentaire, à la
réception soit de la réponse aux observations du
contribuable mentionnée à l'article L. 57 du même
livre, soit de la notification prévue à l'article L. 76
du même livre, soit de la notification de l'avis
rendu par la commission départementale des
impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
ou par la Commission nationale des impôts directs
et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
« d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par
l'administration dans le cadre d'une procédure de
visite et de saisie, des impositions ont été établies
ou des rectifications ne se traduisant pas par des
impositions supplémentaires ont été effectuées et
qu'elles font ou sont encore susceptibles de faire
l'objet, à la date de l'entrée en vigueur de la
présente loi, d'une réclamation ou d'un recours
contentieux devant le juge, sous réserve des
affaires dans lesquelles des décisions sont passées
en force de chose jugée. Le juge, informé par
l'auteur de l'appel ou du recours ou par
l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au
prononcé de l'ordonnance du premier président de
la cour d'appel » ;
13. Considérant qu'aux termes du 3° du
paragraphe IV du même article : « Dans les cas
mentionnés aux 1 et 2, l'administration informe
les personnes visées par l'ordonnance ou par les
opérations de visite et de saisie de l'existence de
ces voies de recours et du délai de deux mois
ouvert à compter de la réception de cette
information pour, le cas échéant, faire appel
contre l'ordonnance ou former un recours contre
le déroulement des opérations de visite ou de
saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de
toute appréciation par le juge du fond de la
régularité du déroulement des opérations de visite
et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités
prévues respectivement aux articles L. 16 B et L.
38 du livre des procédures fiscales et à l'article 64
du code des douanes. En l'absence d'information
de la part de l'administration, ces personnes
peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet
appel ou ce recours sans condition de délai » ;
95
14. Considérant que, selon le premier requérant,
ces dispositions méconnaîtraient le principe de
non-rétroactivité de la loi pénale consacré par
l'article 8 de la Déclaration de 1789, le droit de
consentir à l'impôt, prévu par son article 14, et le
principe de la séparation des pouvoirs garanti par
son article 16 ;
15. Considérant, en premier lieu, que la
disposition contestée n'institue ni une
incrimination ni une peine ; que, par suite, le grief
tiré de la méconnaissance de la non-rétroactivité
de la loi pénale plus sévère doit être écarté ;
16. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes
de l'article 34 de la Constitution : « La loi fixe les
règles concernant... l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures... Les lois de finances déterminent
les ressources et les charges de l'État dans les
conditions et sous les réserves prévues par une loi
organique... » ; que les dispositions de l'article 14
de la Déclaration de 1789 sont mises en œuvre par
l'article 34 de la Constitution et n'instituent pas un
droit ou une liberté qui puisse être invoqué, à
l'occasion d'une instance devant une juridiction, à
l'appui d'une question prioritaire de
constitutionnalité sur le fondement de l'article 61-
1 de la Constitution ; que, dès lors, le grief tiré de
la méconnaissance de l'article 14 de la Déclaration
de 1789 doit être écarté ;
17. Considérant, en troisième lieu, d'une part,
qu'il est à tout moment loisible au législateur,
statuant dans le domaine de sa compétence, de
modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci
en leur substituant, le cas échéant, d'autres
dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois
priver de garanties légales des exigences
constitutionnelles ; qu'en particulier, il
méconnaîtrait la garantie des droits proclamés par
l'article 16 de la Déclaration de 1789 s'il portait
aux situations légalement acquises une atteinte qui
ne soit justifiée par un motif d'intérêt général
suffisant ;
18. Considérant que, d'autre part, si le législateur
peut modifier rétroactivement une règle de droit
ou valider un acte administratif ou de droit privé,
c'est à la condition de poursuivre un but d'intérêt
général suffisant et de respecter tant les décisions
de justice ayant force de chose jugée que le
principe de non-rétroactivité des peines et des
sanctions ; qu'en outre, l'acte modifié ou validé ne
doit méconnaître aucune règle ni aucun principe
de valeur constitutionnelle, sauf à ce que le but
d'intérêt général visé soit lui-même de valeur
constitutionnelle ; qu'enfin, la portée de la
modification ou de la validation doit être
strictement définie ;
19. Considérant que les 1° et 3° du paragraphe IV
de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée
reconnaissent à certains contribuables ayant fait
l'objet, avant l'entrée en vigueur de cette loi, de
visites par des agents de l'administration fiscale, le
droit de former un appel contre l'ordonnance
ayant autorisé cette visite ou un recours contre le
déroulement de ces opérations ; qu'ils font ainsi
bénéficier rétroactivement ces personnes des
nouvelles voies de recours désormais prévues par
l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;
qu'ils n'affectent donc aucune situation légalement
acquise dans des conditions contraires à la
garantie des droits proclamée par l'article 16 de la
Déclaration de 1789 ;
20. Considérant que les 1° et 3° du paragraphe IV
de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée
ainsi que l'article L. 16 B du livre des procédures
fiscales, dans sa rédaction issue de la même loi,
ne sont contraires à aucun autre droit ou liberté
que la Constitution garantit,
DÉCIDE :
Article 1er.- Les 1° et 3° du paragraphe IV de
l'article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008
de modernisation de l'économie ainsi que l'article
L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa
rédaction issue de la même loi sont conformes à la
Constitution.
Article 2.- La présente décision sera publiée au
Journal officiel de la République française et
notifiée dans les conditions prévues à l'article 23-
11 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.
7. CE, 29 octobre 2000, n°197319, Sté Frappaz : RDF, 2002, n°5, comm. 71, concl.
E. MIGNON.
Considérant qu'aux termes de l'article 220
quinquies du code général des impôts dans sa
rédaction en vigueur à la date de la décision
litigieuse : "I. ( ...) le déficit constaté au titre d'un
exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par
une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés
peut, sur option, être considéré comme une charge
déductible du bénéfice de l'antépénultième
exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-
dernier exercice puis de celui de l'exercice
96
précédent, dans la limite de la fraction non
distribuée de ces bénéfices ( ...). L'excédent
d'impôt sur les sociétés résultant de l'application
du premier alinéa fait naître au profit de
l'entreprise une créance égale au produit du déficit
imputé dans les conditions prévues au même
alinéa par le taux de l'impôt sur les sociétés
applicable à l'exercice déficitaire. La constatation
de cette créance, qui n'est pas imposable, améliore
les résultats de l'entreprise et contribue au
renforcement des fonds propres. La créance est
remboursée au terme des cinq années suivant celle
de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option
visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois,
l'entreprise peut utiliser la créance pour le
paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des
exercices clos au cours de ces cinq années. Dans
ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de
la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces
conditions. La créance est inaliénable et
incessible, sauf dans les conditions prévues par la
loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi
n° 84-46 du 24 janvier 1984 modifiée, ou dans des
conditions fixées par décret. -II- L'option visée au
I ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au
cours duquel intervient une cession ou une
cessation totale d'entreprise, une fusion de
sociétés ou une opération assimilée, ou un
jugement prononçant la liquidation des biens ou la
liquidation judiciaire de la société. En cas de
fusion ou opération assimilée intervenant au cours
des cinq années suivant celle de la clôture de
l'exercice au titre duquel l'option visée au I a été
exercée, le transfert de tout ou partie de la créance
de la société apporteuse ou absorbée à la société
bénéficiant de l'apport ou absorbante, peut être
autorisé sur agrément délivré dans les conditions
prévues à l'article 1649 nonies." ;
Considérant qu'il résulte des dispositions du II de
l'article précité, éclairées par les travaux
préparatoires des lois dont il est issu, que le
législateur, en s'abstenant de fixer expressément
des conditions à l'obtention de l'agrément, a
entendu donner au ministre le pouvoir d'apprécier
si les opérations de fusion et opérations assimilées
prévues par ces dispositions justifient, compte
tenu de l'objectif poursuivi par le législateur,
l'octroi de l'avantage fiscal qu'elles comportent ;
que cette appréciation implique nécessairement
l'examen de la situation de chacune des sociétés
parties à l'opération ;
Considérant que la S.A. FRAPPAZ s'est vu
refuser l'agrément qu'elle sollicitait en vue du
transfert, à son profit, des créances détenues en
application de l'article 220 quinquies précité par
deux autres sociétés, appartenant au même
groupe, qu'elle projetait d'absorber ; qu'il résulte
de ce qui précède que la cour administrative
d'appel de Lyon ne pouvait se fonder, pour
censurer le jugement annulant le refus d'agrément,
sur ce que le ministre, pour apprécier l'intérêt du
transfert demandé des créances de report en
arrière détenues par les sociétés absorbées n'avait
pas à prendre en considération la situation de la
S.A. FRAPPAZ en raison de ce qu'elle était la
société absorbante ; qu'ainsi l'arrêt déféré est
entaché d'erreur de droit et doit être annulé ;
Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi
susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat,
s'il prononce l'annulation d'une décision d'une
juridiction administrative statuant en dernier
ressort, peut "régler l'affaire au fond si l'intérêt
d'une bonne administration de la justice le
justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce,
il y a lieu de régler l'affaire au fond ;
Sur les conclusions du ministre de l'économie,
des finances et de l'industrie dirigées contre
l'article 1er du jugement du tribunal administratif
de Lyon en date du 23 octobre 1996 :
Considérant que, comme le soutient d'ailleurs le
ministre de l'économie, des finances et de
l'industrie, les pouvoirs que lui confèrent les
dispositions précitées du II de l'article 220
quinquies du code général des impôts lui
permettent, eu égard à l'objectif poursuivi par le
législateur, de prendre en considération, pour
l'octroi de l'avantage fiscal qu'elles prévoient, le
maintien de l'emploi ou la modernisation ou la
rénovation de l'outil de production auxquels les
opérations de fusion, ou assimilées, concourent
éventuellement ; qu'il ressort des pièces du dossier
que la S.A. FRAPPAZ, dont la situation nette
s'était gravement détériorée, a entendu opérer une
fusion avec les sociétés Frappaz Matériel et
Frappaz Chimie, détentrices de créances acquises
en application des dispositions précitées de
l'article 220 quinquies du code général des impôts
pour un montant de 1 559 886 F, en vue de
renforcer ses fonds propres et d'assurer ainsi la
survie de l'entreprise et le maintien de ses emplois
; qu'ainsi, eu égard aux conditions dans lesquelles
la S.A. FRAPPAZ a sollicité l'agrément litigieux,
l'autorité administrative ne pouvait, sans
commettre d'erreur manifeste d'appréciation,
refuser cet agrément au motif que l'opération
projetée s'analysait essentiellement comme une
réorganisation financière et une simplification de
structure ; qu'il suit de là que le ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas
fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article
97
1er de son jugement du 23 octobre 1996, le
tribunal administratif de Lyon a annulé le refus
d'agrément opposé le 13 juillet 1994 à la S.A.
FRAPPAZ ;
Sur la demande de la S.A. FRAPPAZ tendant, en
application de l'article L. 8-4 du code des
tribunaux administratifs et des cours
administratives d'appel, à ce que soit assurée
l'exécution de l'article 1er du jugement du tribunal
administratif de Lyon du 23 octobre 1996 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-4 du
code des tribunaux administratifs et des cours
administratives d'appel : "En cas d'inexécution
d'un jugement ou d'un arrêt définitif, la partie
intéressée peut demander au tribunal administratif
ou à la cour administrative d'appel qui a rendu la
décision d'en assurer l'exécution. En cas
d'inexécution d'un jugement frappé d'appel, la
demande d'exécution est adressée à la juridiction
d'appel. Si le jugement ou l'arrêt dont l'exécution
est demandée n'a pas défini les mesures
d'exécution, la juridiction saisie procède à cette
définition. Elle peut fixer un délai d'exécution (
...)" ;
Considérant que si l'article 1er du jugement du
tribunal administratif de Lyon qui annule le refus
d'agrément opposé à la S.A. FRAPPAZ a pour
effet de saisir à nouveau le ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie de la
demande de cette société tendant à bénéficier de
l'avantage fiscal prévu par le II de l'article 220
quinquies du code général des impôts, son
exécutionn'implique pas nécessairement que le
ministre délivre à la S.A. FRAPPAZ l'agrément
qu'elle demande ; qu'il y a lieu, toutefois,
d'enjoindre au ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie de se prononcer sur la
demande de la S.A. FRAPPAZ dans un délai qui
ne pourra excéder trois mois à compter de la
notification de la présente décision ;
Sur les conclusions de la S.A. FRAPPAZ tendant
à l'application des dispositions des articles 75-I de
la loi du 10 juillet 1991 :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de faire application des dispositions
de l'article 75-I de la loi susvisée du 10 juillet
1991 et de condamner l'Etat à payer à la S.A.
FRAPPAZ une somme de 20 000 F au titre des
frais exposés par elle en instance d'appel et de
cassation et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative
d'appel de Lyon en date du 15 avril 1998 est
annulé.
Article 2 : Le recours présenté par le ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie devant la
cour administrative d'appel de Lyon est rejeté.
Article 3 : Il est enjoint au ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie de se
prononcer dans un délai de trois mois à compter
de la notification de la présente décision sur la
demande présentée par la S.A. FRAPPAZ tendant
à bénéficier, dans le cadre de sa fusion avec les
sociétés Frappaz Matériel et Frappaz Chimie, de
l'agrément prévu au II de l'article 220 quinquies
du code général des impôts.
Article 4 : L'Etat versera à la S.A. FRAPPAZ une
somme de 20 000 F au titre des dispositions de
l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991.
Article 5 : Le surplus des conclusions des
requêtes de la S.A. FRAPPAZ est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à la
S.A. FRAPPAZ et au ministre de l'économie, des
finances et de l'industrie.
8. CE, sect., 27 juillet. 1990, n 44676, Bourgeois : RJF 8-9/1990, n°1102, concl. N. Chahid-
Nouraï, p. 548 ; RDF, 1990, n°40, comm. 1778.
La requête et le mémoire complémentaire
enregistrés les 3 août 1982 et 23 mars 1983 au
secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat,
présentés pour M. Yvon X..., demeurant ..., et
tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement en date du 17 juin 1982
par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a
rejeté sa demande tendant à ce que l'Etat soit
condamné à lui verser d'une part une indemnité à
raison d'une erreur commise dans le calcul de la
cotisation à l'imposition sur le revenu due par lui
au titre de l'année 1979 et d'autre part, des intérêts
moratoires à raison des sommes qui lui ont été
remboursées ;
2°) lui accorde une indemnité de 1 000 F et une
somme de 51 F au titre des intérêts moratoires ;
(…)
Sur la responsabilité de l'Etat :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en
déclarant ses revenus de l'année 1979, M. Yvon
X... a fait mention, au titre de la catégorie des
traitements et salaires, d'une somme de 35 663 F ;
qu'à la suite d'une erreur matérielle, le service
chargé d'établir l'impôt a retenu comme montant
des salaires imposables une somme de 315 663 F ;
98
que l'imposition établie au nom de M. X... au titre
de l'année 1979, d'un montant de 86 284 F, mise
en recouvrement le 30 juin 1980, a fait l'objet d'un
avis d'imposition adressé au contribuable en juillet
1980 ; qu'à la même date, l'administration a
notifié à M. X..., qui avait opté pour le paiement
de l'impôt par voie de prélèvements mensuels sur
son compte de caisse d'épargne, qu'un
prélèvement complémentaire de 79 948 F serait
effectué sur ce compte en décembre 1980 ;
qu'aucun prélèvement n'a pu cependant être
effectué à cette date, le compte de M. X... étant
insuffisamment provisionné ; qu'après avoir reçu,
le 10 janvier 1981, un nouvel avis l'informant que
les prélèvements mensuels opérés sur son compte
en 1981 s'élèveraient à 8 628 F chacun et qu'un
premier prélèvement de ce montant avait été
effectué le 9 janvier 1981, M. X... a présenté une
réclamation au directeur des services fiscaux ; que
celui-ci, constatant que la cotisation effectivement
due par le contribuable à raison de ses revenus de
1979 ne s'élevait qu'à 4 655 F, a prononcé un
dégrèvement de 81 629 F ; que le remboursement
de la somme indûment prélevée le 9 janvier 1981
a été effectué le 4 février 1981 ;
Considérant que les erreurs ainsi relevées dans la
saisie et le traitement informatisé des déclarations
et dans l'exécution automatique des prélèvements
mensuels ont été commises lors de l'exécution
d'opérations qui, si elles se rattachent aux
procédures d'établissement et de recouvrement de
l'impôt, ne comportent pas de difficultés
particulières tenant à l'appréciation de la situation
des contribuables ; qu'elles sont constitutives
d'une faute de nature à engager la responsabilité
de l'Etat vis-à-vis de M. X... ;
Considérant, toutefois, que M. X..., bien qu'il ait
reçu en juillet 1980, d'une part, un avis
d'imposition mentionnant une dette fiscale de 86
284 F et faisant état de salaires d'un montant
manifestement erroné, et, d'autre part, un "avis de
situation" mentionnant qu'un prélèvement de 79
948 F serait effectué sur son compte en 1980, n'a
effectué de démarches auprès de l'administration
et n'a présenté de réclamation écrite qu'après le
prélèvement opéré à tort en janvier 1981 ; qu'il a
ainsi fait preuve de négligences qui sont de nature
à exonérer l'administration de la moitié de sa
responsabilité ;
Considérant qu'il sera fait une juste appréciation
des circonstances de l'espèce en fixant à 500 F,
compte tenu de ce partage de responsabilité, le
montant de l'indemnité destinée à réparer le
préjudice subi par M. X... du fait notamment des
multiples démarches qu'il a dû effectuer ;
Sur les intérêts moratoires :
Considérant qu'aux termes de l'article 1957 du
code général des impôts, en vigueur en 1981 : "1
... quand un dégrèvement est prononcé par
l'administration à la suite d'une réclamation
tendant à la réparation d'une erreur commise dans
l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes
déjà perçues et reversées au contribuable donnent
lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux
est celui de l'intérêt légal. Ces intérêts courent du
jour de la réclamation ou du paiement, s'il est
postérieur. Ils ne sont pas capitalisés" ;
Considérant que le dégrèvement prononcé par le
directeur des services fiscaux dans les conditions
rappelées ci-dessus, à la suite de la réclamation
présentée par M. X..., a eu pour objet de réparer
une erreur commise dans l'assiette d'une
imposition ; qu'ainsi, alors même que cette
décision n'a eu pour effet que le remboursement
de sommes versées en acompte d'une dette fiscale,
les sommes reversées doivent donner lieu,
contrairement à ce qu'a estimé le tribunal
administratif, au paiement d'intérêts moratoires ;
qu'il y a lieu, dès lors, de condamner l'Etat à
verser à M. X... lesdits intérêts ;
9. CE, sect., 21 mars 2011, n°306225, Krupa : RJF 06/2011, n°742, BDCF 06/2011, n°742,
concl. Cl. Legras.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que la société GEK, qui
avait pour objet la réalisation de travaux publics et
dont M. KRUPA était alors le cogérant, a fait
l'objet d'une vérification de comptabilité qui a
porté sur les années 1979 à 1982 ; que, par lettre
du 27 avril 1983 adressée au siège de la société
alors placée en liquidation, l'administration a, en
vertu de l'article 117 du code général des impôts,
demandé à M. KRUPA de désigner les
bénéficiaires des sommes distribuées non
déclarées par la société ; qu'en l'absence de
réponse de sa part dans le délai de trente jours qui
lui était imparti, l'administration a mis à sa charge
le paiement, solidairement avec la société, d'une
pénalité de 3 829 685 francs (583 831,71 euros)
sur le fondement de l'article 1763 A du code
général des impôts alors en vigueur ; que le
tribunal administratif de Strasbourg, par un
jugement du 16 mars 1989, puis la cour
99
administrative d'appel de Nancy, par un arrêt du
10 octobre 1991, ont rejeté les demandes de M.
KRUPA en décharge de l'obligation de payer cette
pénalité ; que le Conseil d'Etat, statuant au
contentieux a annulé l'arrêt de la cour
administrative d'appel de Nancy par une décision
du 6 novembre 1995 et a renvoyé à la cour la
requête de M. KRUPA ; que, par un arrêt du 30
avril 1998, la cour administrative d'appel de
Nancy a déchargé M. KRUPA du paiement de la
pénalité en litige en rappelant qu'il fallait, pour
déterminer quelle personne avait la qualité de
dirigeant social ou de fait, se placer à la date
d'expiration du délai imparti pour révéler l'identité
des bénéficiaires d'une distribution de revenus, et
en relevant qu'à cette date M. KRUPA avait perdu
cette qualité ; que M. KRUPA se pourvoit en
cassation contre l'arrêt par lequel la cour
administrative d'appel de Nancy a rejeté sa
requête tendant à l'annulation du jugement du 18
janvier 2005 du tribunal administratif de
Strasbourg en tant qu'il a rejeté sa demande
tendant à la condamnation de l'Etat à lui verser
une somme de 20 000 000 francs (3 048 980,34
euros) en réparation des préjudices que lui aurait
causé le comportement fautif de l'administration
fiscale dans la mise en oeuvre des dispositions de
l'article 1763 A du code général des impôts ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens du pourvoi ;
Considérant qu'une faute commise par
l'administration lors de l'exécution d'opérations se
rattachant aux procédures d'établissement et de
recouvrement de l'impôt est de nature à engager la
responsabilité de l'Etat à l'égard du contribuable
ou de toute autre personne si elle leur a
directement causé un préjudice ; qu'un tel
préjudice, qui ne saurait résulter du seul paiement
de l'impôt, peut être constitué des conséquences
matérielles des décisions prises par
l'administration et, le cas échéant, des troubles
dans ses conditions d'existence dont le
contribuable justifie ; que le préjudice invoqué ne
trouve pas sa cause directe et certaine dans la
faute de l'administration si celle-ci établit soit
qu'elle aurait pris la même décision d'imposition
si elle avait respecté les formalités prescrites ou
fait reposer son appréciation sur des éléments
qu'elle avait omis de prendre en compte, soit
qu'une autre base légale que celle initialement
retenue justifie l'imposition ; qu'enfin
l'administration peut invoquer le fait du
contribuable ou, s'il n'est pas le contribuable, du
demandeur d'indemnité comme cause
d'atténuation ou d'exonération de sa responsabilité
;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
M. KRUPA, qui n'invoque pas sur ce point un
moyen nouveau en cassation, est fondé à soutenir
qu'en se fondant, pour rejeter sa demande, sur le
fait que l'administration fiscale n'avait pas
commis de faute lourde, la cour administrative
d'appel de Nancy a commis une erreur de droit ;
qu'il est, dès lors, fondé à demander pour ce motif
l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de régler l'affaire au fond en
application de l'article L. 821-2 du code de justice
administrative ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du
code général des impôts, dans sa rédaction alors
en vigueur : Les sociétés et autres personnes
morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui
versent ou distribuent, directement ou par
l'intermédiaire de tiers, des revenus à des
personnes dont, contrairement aux dispositions
des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas
l'identité, sont soumises à une pénalité fiscale
calculée en appliquant au montant des sommes
versées ou distribuées le double du taux
maximum de l'impôt sur le revenu. Lorsque
l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa
déclaration de résultat le montant des sommes en
cause, le taux de la pénalité est ramené à une fois
et demie ce taux maximum. / Les dirigeants
sociaux mentionnés aux articles 62 et 80 ter b-1°,
2° et 3°, ainsi que les dirigeants de fait sont
solidairement responsables du paiement de cette
pénalité, qui est établie et recouvrée comme en
matière d'impôt sur le revenu ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que,
pour estimer qu'elle était en droit de faire jouer la
responsabilité solidaire de M. KRUPA pour le
paiement de la pénalité fiscale à laquelle la société
GEK a été assujettie sur le fondement de l'article
1763 A du code général des impôts, faute d'avoir
répondu à la demande l'invitant à désigner les
bénéficiaires de revenus distribués,
l'administration s'est référée, à tort, à la situation
existant à la date de clôture de l'exercice au cours
duquel avaient eu lieu les distributions de revenus,
soit le 31 décembre 1981, alors qu'elle aurait dû se
placer à l'expiration du délai de trente jours
imparti à M. KRUPA, par lettre du 27 avril 1983,
pour effectuer la désignation demandée ; que, de
ce fait, elle a commis une erreur dans
l'appréciation de la qualité de dirigeant social de
M. KRUPA qui avait cédé ses parts dans la
100
société GEK le 13 août 1982, l'acte notarié ayant
été publié à la recette des impôts le 26 août 1982,
et qui avait démissionné de ses fonctions de
cogérant lors de l'assemblée générale du 28
octobre 1982, sans que l'administration ne
démontre ni même n'allègue qu'il aurait conservé
la qualité de gérant de fait ; que cette erreur dans
l'appréciation de la situation du contribuable au
regard de la loi fiscale est constitutive d'une faute
de nature à engager la responsabilité de l'Etat vis-
à-vis de M. KRUPA ;
Considérant que l'administration soutient que M.
KRUPA a lui-même commis une faute en ne
l'informant pas en temps utile de sa démission de
ses fonctions de cogérant, qui a été portée à la
connaissance des tiers seulement le 17 mars 1985,
et que l'intéressé n'a indiqué à l'administration
qu'il n'était plus le cogérant de la société depuis le
28 octobre 1982 que le 22 octobre 1984, date de
sa première réclamation envoyée au trésorier-
payeur général, puis le 21 décembre 1984 par une
lettre adressée à la direction des services fiscaux
de la Moselle en réaction aux actes de poursuite
émis à son encontre ; que, toutefois, cette
circonstance n'est pas de nature à exonérer
l'administration de sa responsabilité, dès lors que
M. KRUPA, dont il n'est pas établi qu'il ait reçu la
demande de l'administration l'invitant à désigner
les bénéficiaires des revenus distribués par la
société, adressée au siège de celle-ci, a informé
l'administration de sa situation dès la réception de
la notification des actes de poursuite, et qu'eu
égard à son interprétation des dispositions de
l'article 1763 A, l'administration si elle avait
disposé de cette information, ne l'aurait pas
déchargé de l'obligation de payer la pénalité en
cause ;
Considérant que M. KRUPA sollicite
l'indemnisation des préjudices résultant de la
liquidation de son entreprise individuelle de
terrassements et démolitions, de la perte de ses
revenus et de la diminution de ses cotisations de
retraite ; que, toutefois, dès le 27 décembre 1984,
le directeur des services fiscaux a fait droit à la
demande de sursis de paiement de M. KRUPA et
en a avisé le comptable public qui a alors donné
mainlevée immédiate des avis à tiers détenteurs
notifiés le 19 décembre 1984 aux organismes
bancaires et au principal client de son entreprise ;
que le jugement du tribunal de grande instance de
Thionville de conversion en liquidation judiciaire
du 29 octobre 1992 indiquait déjà que le passif de
l'entreprise individuelle de M. KRUPA, hors
créance fiscale, s'élevait à 567 272,77 francs (86
480,18 euros) ; que le remboursement de la
somme acquittée par M. KRUPA de 295 883,93
francs (45 107,21 euros), augmentée des intérêts
moratoires pour 49 783,02 francs (7 589,37
euros), a été effectué le 18 juin 1998 en exécution
de l'arrêt du 30 avril 1998 de la cour
administrative d'appel de Nancy qui a déchargé
M. KRUPA de l'obligation de payer la pénalité en
litige ; que le jugement du tribunal de grande
instance de Thionville du 23 mars 2000
prononçant la liquidation judiciaire de l'intéressé a
notamment constaté, pour en déduire qu'il n'y
avait pas lieu d'interrompre la procédure dans
l'attente de la décision de la juridiction
administrative sur l'action en responsabilité
engagée contre l'Etat par M. KRUPA, que son
passif s'élevait à un montant de 920 000 francs
(140 253,10 euros) représentant presque une
année de chiffre d'affaires ; que, dans ces
conditions, le requérant n'établit pas la réalité du
lien de causalité directe entre la faute de l'Etat et
la liquidation de son entreprise ;
Considérant, en revanche, qu'il résulte de
l'instruction que, dans les circonstances
particulières de l'espèce, M. KRUPA a subi des
troubles dans ses conditions d'existence résultant,
notamment, de la vente de ses biens, dont son
habitation principale, afin d'apurer le passif de son
entreprise aggravé par sa dette fiscale et de
l'atteinte à sa réputation auprès des organismes
bancaires et de son principal client auxquels ont
été adressés les avis à tiers détenteurs alors qu'il
venait de créer son entreprise personnelle ; qu'il
sera fait une juste appréciation du préjudice qu'il a
ainsi subi en lui allouant une somme de 20 000
euros ; que M. KRUPA a droit aux intérêts au
taux légal sur cette somme à compter de la date de
réception, par l'administration, de sa demande
préalable d'indemnisation en date du 4 octobre
1999 ;
Considérant qu'en application des dispositions de
l'article 1154 du code civil, la capitalisation des
intérêts peut être demandée à tout moment devant
le juge du fond ; que cette demande prend
toutefois effet au plus tôt à la date à laquelle elle
est enregistrée et pourvu qu'à cette date il s'agisse
d'intérêts dus au moins pour une année entière ;
que le cas échéant, la capitalisation s'accomplit à
nouveau à l'expiration de chaque échéance
ultérieure sans qu'il soit besoin de formuler une
nouvelle demande ; que M. KRUPA a demandé la
capitalisation des intérêts par un mémoire du 21
novembre 2008 ; qu'à cette date, les intérêts
étaient dus pour au moins une année entière ; qu'il
y a lieu, par suite, de faire droit à cette demande
tant à cette date qu'à chaque échéance annuelle
101
pour les intérêts échus postérieurement à cette
même date ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
M. KRUPA est fondé à soutenir que c'est à tort
que, par le jugement attaqué, le tribunal
administratif de Strasbourg a rejeté ses
conclusions tendant à l'indemnisation des
préjudices que lui aurait causé le comportement
fautif de l'administration dans la mise en oeuvre
des dispositions de l'article 1763 A du code
général des impôts ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de faire application des dispositions
de l'article L. 761-1 du code de justice
administrative et de mettre à la charge de l'Etat le
versement à M. KRUPA de la somme de 3 000
euros au titre des frais exposés par lui, tant devant
le Conseil d'Etat que devant les juges du fond, et
non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative
d'appel de Nancy du 5 avril 2007 est annulé.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif
de Strasbourg du 18 janvier 2005 est annulé en
tant qu'il a rejeté les conclusions de M. KRUPA
tendant à l'indemnisation des préjudices que lui
aurait causé le comportement fautif de
l'administration dans la mise en oeuvre des
dispositions de l'article 1763 A du code général
des impôts.
Article 3 : L'Etat est condamné à verser à M.
KRUPA la somme de 20 000 euros. Cette somme
portera intérêts au taux légal à compter de la
réception, par l'administration, de sa réclamation
préalable du 4 octobre 1999. Les intérêts échus le
21 novembre 2008 seront capitalisés à cette date
puis à chaque échéance annuelle à compter de
cette date pour produire eux-mêmes intérêts.
Article 4 : L'Etat versera à M. KRUPA une
somme de 3 000 euros en application des
dispositions de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi
est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M.
Christian KRUPA et au ministre du budget, des
comptes publics, de la fonction publique et de la
réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
102
103
Séance n°6
L’impôt sur les revenus des personnes physiques
Bibliographie :
1. DOUET (F.), Précis de droit fiscal de la famille, 7ème
édition, 2008, pp. 23-238.
2. MIGAUD (D.), Rapport sur le prélèvement à la source et le rapprochement et la fusion de
l’impôt sur le revenu et de la CSG, Rapport d’information n° 3779, Assemblée nationale, 13
mars 2007.
Documents fournis :
Textes fondamentaux
1. Extraits du Code général des impôts : articles 1er
, 4 A, 4 B, 6, 196 et 196 A bis.
2. Les étapes du calcul de l’impôt sur le revenu.
3. Le calcul de nombre de parts de foyer fiscal.
4. Modèle OCDE (art. 4).
5. Convention entre la France et le Viêt-Nam du 10 février 1993 (art. 4).
6. Convention entre la France et l’Indonésie du 14 septembre 1979 (art. 4).
Jurisprudence
1. CE, 17 mars 2010, n°299770, min. c/M. BLANC : RDF, 2010, n°23, comm. 358.
2. CE, 12 mars 2010, n°311121 M. GERSCHEL: RDF, 2010, n°23, comm. 358.
Exercices :
Cas pratique n° 1 :
A la suite de son divorce, M. H, médecin spécialiste, a décidé de déménager et de s’installer à
Marseille. En décembre 2007, il acquiert un appartement spacieux dans le centre ville lui
permettant de vivre avec ses deux enfants. Il a également acheté à cette occasion un studio situé à
l’étage supérieur, lequel est destiné à la location. Depuis le mois de février 2008, le locataire du
studio en question verse un loyer mensuel de 300 euros à M. H.
Ayant fait le choix, il y a de nombreuses années, d’exercer sa spécialité, l’ophtalmologie, en
secteur 2, il jouit de revenus confortables. Pour l’année 2008, le docteur H a perçu 180 000 euros.
Il a engagé 10 000 euros de frais professionnels pour de la maintenance informatique et du
matériel médical (stérilisation et entretien des appareils).
Suite à la liquidation de ses actions mobilières, M. H a touché une somme d’argent importante
s’élevant à 10 000 euros.
Par ailleurs, M. H élève ses deux enfants et verse une pension alimentaire à son ex-conjoint
d’un montant de 3 000 euros (par mois). Son fils de 17 ans est encore scolarisé et a travaillé durant
les deux mois d’été en tant que brancardier à l’hôpital pour un salaire mensuel de 1 350 euros. Sa
fille de 23 ans poursuit ses études de médecine, et a travaillé à mi temps dans un laboratoire
104
d’analyses médicales tout au long de l’année. Elle gagne au titre de son activité 500 euros par
mois.
Calculer le montant de l’impôt brut redevable par ce foyer fiscal pour l’année 2008 en précisant
la solution la plus avantageuse (faire apparaître les étapes).
Cas pratique 2 :
Analyser les deux arrêts, fournis, du CE et définir les critères de territorialité de l’impôt sur les
revenus.
105
Textes fondamentaux
Extraits du Code général des impôts
Article 1 :
Il est établi un impôt annuel unique sur le
revenu des personnes physiques désigné sous
le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt
frappe le revenu net global du contribuable
déterminé conformément aux dispositions des
articles 156 à 168.
Ce revenu net global est constitué par le total
des revenus nets des catégories suivantes :
- Revenus fonciers ;
- Bénéfices industriels et commerciaux ;
- Rémunérations, d'une part, des gérants
majoritaires des sociétés à responsabilité
limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal
des sociétés de personnes dans les conditions
prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-
594 du 20 mai 1955 modifié et des gérants
des sociétés en commandite par actions et,
d'autre part, des associés en nom des sociétés
de personnes et des membres des sociétés en
participation lorsque ces sociétés ont opté
pour le régime fiscal des sociétés de capitaux
; - Bénéfices de l'exploitation agricole ;
- Traitements, salaires, indemnités, émoluments,
pensions et rentes viagères ;
- Bénéfices des professions non commerciales et
revenus y assimilés ;
- Revenus de capitaux mobiliers ;
- Plus-values de cession à titre onéreux de biens
ou de droits de toute nature, déterminés
conformément aux dispositions des articles 14 à
155, total dont sont retranchées les charges
énumérées à l'article 156.
Article 4 A :
Les personnes qui ont en France leur domicile
fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en
raison de l'ensemble de leurs revenus.
Celles dont le domicile fiscal est situé hors de
France sont passibles de cet impôt en raison de
leurs seuls revenus de source française.
Article 4 B :
1. Sont considérées comme ayant leur domicile
fiscal en France au sens de l'article 4 A :
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou
le lieu de leur séjour principal ;
b. Celles qui exercent en France une activité
professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles
ne justifient que cette activité y est exercée à titre
accessoire ;
c. Celles qui ont en France le centre de leurs
intérêts économiques.
2. Sont également considérés comme ayant leur
domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui
exercent leurs fonctions ou sont chargés de
mission dans un pays étranger et qui ne sont pas
soumis dans ce pays à un impôt personnel sur
l'ensemble de leurs revenus.
Article 6 : « 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt
sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et
revenus personnels que de ceux de ses enfants et
des personnes considérés comme étant à sa charge
au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus
perçus par les enfants réputés à charge égale de
l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve
contraire, réputés également partagés entre les
parents.
Sauf application des dispositions des 4 et 5, les
personnes mariées sont soumises à une imposition
commune pour les revenus perçus par chacune
d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à
charge mentionnés au premier alinéa; cette
imposition est établie au nom de l'époux, précédée
de la mention «Monsieur ou Madame».
Les partenaires liés par un pacte civil de
solidarité défini à l'article 515-1 du code civil font
l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa,
d'une imposition commune (Abrogé par L. no
2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 8-I-A et II) «à
compter de l'imposition des revenus de l'année du
troisième anniversaire de l'enregistrement du
pacte». L'imposition est établie à leurs deux noms,
séparés par le mot: «ou».
2. Le contribuable peut réclamer des
impositions distinctes pour ses enfants, lorsque
ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une
fortune indépendante de la sienne.
3. Toute personne majeure âgée de moins de
vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans
lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit
son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire
ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le
délai de déclaration et sous réserve des
dispositions du quatrième alinéa du 2o du II de
l'article 156, entre:
106
1o L'imposition de ses revenus dans les
conditions de droit commun;
2o Le rattachement au foyer fiscal dont elle
faisait partie avant sa majorité, si le contribuable
auquel elle se rattache accepte ce rattachement et
inclut dans son revenu imposable les revenus
perçus pendant l'année entière par cette personne;
le rattachement peut être demandé (L. no 2003-
1312 du 30 déc. 2003, art. 21) «, au titre des
années qui suivent celle au cours de laquelle elle
atteint sa majorité,» à l'un ou à l'autre des parents
lorsque ceux-ci sont imposés séparément;
Si la personne qui demande le rattachement est
mariée, l'option entraîne le rattachement des
revenus du ménage aux revenus de l'un ou des
parents de l'un des conjoints.
3o Le rattachement au foyer fiscal qui l'a
recueillie après qu'elle soit devenue orpheline de
père et de mère, si le contribuable auquel elle se
rattache accepte ce rattachement et inclut dans son
revenu imposable les revenus perçus pendant
l'année entière par cette personne.
4. Les époux font l'objet d'impositions
distinctes:
a) Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent
pas sous le même toit;
b) Lorsqu'étant en instance de séparation de
corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir
des résidences séparées;
c) Lorsqu'en cas d'abandon du domicile
conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun
dispose de revenus distincts.
[5 à 8 applicables à l'imposition des revenus
antérieurs à 2011]
5. Chacun des époux est personnellement
imposable pour les revenus dont il a disposé
pendant l'année de son mariage jusqu'à la date de
celui-ci.
6. En cas de décès de l'un des conjoints, l'impôt
afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés
est établi au nom des époux. Le conjoint survivant
est personnellement imposable pour la période
postérieure au décès.— V. aussi, art. 204.
7. Chacun des partenaires liés par un pacte civil
de solidarité est personnellement imposable pour
les revenus dont il a disposé (L. no 2004-1484 du
30 déc. 2004, art. 8-I-A-2o et II) «à compter de la
date à» laquelle le pacte a pris fin dans les
conditions prévues à l'article 515-7 du code civil.
Al. 2 et 3 abrogés par L. no 2004-1484 du 30
déc. 2004, art. 7-I-A-2o.
(L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 8-I-A-
3oet II) «8. a. Lorsque le pacte prend fin au cours
de l'année civile de sa conclusion ou de l'année
suivante pour un motif autre que le mariage entre
les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux,
chaque membre du pacte fait l'objet d'une
imposition distincte au titre de l'année de sa
conclusion et de celle de sa rupture, et souscrit à
cet effet une déclaration rectificative pour les
revenus dont il a disposé au cours de l'année de
souscription du pacte.
«b. Lorsque les personnes liées par un pacte
civil de solidarité se marient entre elles, les
dispositions du 5 ne s'appliquent pas. Lorsque leur
mariage intervient au cours de l'année civile de la
rupture du pacte ou de l'année suivante, les
contribuables font l'objet d'une imposition
commune au titre de l'année de sa rupture et de
celle du mariage. Ils procèdent, le cas échéant, à
la régularisation des déclarations effectuées au
titre de l'année de la rupture».
[5 à 8 applicables à compter de l'imposition des
revenus de 2011]
(L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010, art. 95-I et
V) «5. Les personnes mariées et les partenaires
liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à
une imposition commune pour les revenus dont ils
ont disposé pendant l'année du mariage ou de la
conclusion du pacte.
«Les époux et les partenaires liés par un pacte
civil de solidarité peuvent toutefois opter pour
l'imposition distincte des revenus dont chacun a
personnellement disposé pendant l'année du
mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de
la quote-part des revenus communs lui revenant.
A défaut de justification de cette quote-part, ces
revenus communs sont partagés en deux parts
égales entre les époux ou partenaires liés par un
pacte civil de solidarité. Cette option est exercée
de manière irrévocable dans les délais prévus pour
le dépôt de la déclaration initiale des revenus
mentionnée à l'article 170. Elle n'est pas
applicable lorsque les partenaires liés par un pacte
civil de solidarité, conclu au titre d'une année
antérieure, se marient entre eux.
«6. Chacun des époux, partenaires, anciens
époux ou anciens partenaires liés par un pacte
civil de solidarité est personnellement imposable
pour les revenus dont il a disposé pendant l'année
de la réalisation de l'une des conditions du 4, du
divorce ou de la dissolution du pacte, ainsi que
pour la quote-part des revenus communs lui
revenant. A défaut de justification de cette quote-
part, ces revenus communs sont partagés en deux
parts égales entre les époux, partenaires, anciens
époux ou anciens partenaires liés par un pacte
civil de solidarité.
«Les revenus communs sont, sauf preuve
contraire, réputés partagés en deux parts égales
107
entre les époux ou partenaires liés par un pacte
civil de solidarité.
«7. Abrogé.
«8. En cas de décès de l'un des conjoints ou
partenaires liés par un pacte civil de solidarité,
l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non
encore taxés est établi au nom des époux ou
partenaires. Le conjoint ou le partenaire survivant
est personnellement imposable pour la période
postérieure au décès.»
Article 196 :
Sont considérés comme étant à la charge du
contribuable, (L. no 2002-1576 du 30 déc. 2002,
art. 30-II-C et VIII) «que celle-ci soit exclusive,
principale ou réputée également partagée entre les
parents» [application pour l'imposition des
revenus des années 2003 et suivantes], à la
condition de n'avoir pas de revenus distincts de
ceux qui servent de base à l'imposition de ce
dernier:
1o Ses enfants âgés de moins de dix-huit ans ou
infirmes [quel que soit leur âge];
2o Sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a
recueillis à son propre foyer.
Article 196 A bis : Tout contribuable peut considérer comme étant à
sa charge, au sens de l'article 196, à la condition
qu'elles vivent sous son toit, les personnes
titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article
L. 241-3du code de l'action sociale et des familles.
Les étapes du calcul de l’impôt sur le revenu.
Conseil : privilégier le raisonnement, ne pas se contenter d'effectuer les calculs sans expliquer la
démarche poursuivie et définir les termes employés le cas échéant.
I) Détermination du revenu net global imposable du foyer fiscal
a/ Détermination des revenus nets catégoriels du foyer fiscal
Traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;
Bénéfices industriels et commerciaux ;
Bénéfices non commerciaux ;
Bénéfices agricoles ;
Revenus de capitaux mobiliers ;
Revenus fonciers ;
Plus-values ;
Rémunérations des dirigeants de sociétés.
b/ Détermination du revenu brut global imposable du foyer fiscal
On obtient le revenu brut global du foyer en additionnant les revenus nets catégoriels.
c/ Détermination du revenu net global imposable du foyer fiscal
On déduit certaines charges du revenu brut global : pensions alimentaires, frais d'accueil des personnes
âgées de plus de 75 ans, ...
II) Détermination du montant de l’impôt
a/ Détermination du quotient familial
Détermination du nombre de parts du foyer fiscal
QF = revenu net imposable du foyer divisé par le nombre de parts.
b/ Détermination de l'impôt brut pour une part
Application du barème.
108
c/ Détermination de l'impôt du foyer fiscal
1. Détermination de l’impôt brut du foyer fiscal
On multiplie le résultat obtenu à l'étape VI par le nombre de parts.
2. Détermination de l'impôt net
Le montant de l'impôt brut est diminué du montant :
- Des réductions d'impôt : frais de scolarisation des enfants à charge, dons et subventions à des
œuvres ou organismes d'intérêt général, cotisations syndicales des salariés ou pensionnés, dépenses
afférentes à l'habitation principale, emploi d'un salarié à domicile, frais de garde des enfants de moins de
7 ans, ... ;
- Des crédits d’impôts.
Le calcul de nombre de parts de foyer fiscal.
Rappel : Quotient familial = revenu net imposable du foyer fiscal divisé par le nombre de parts du foyer]
Mariés Parts
Sans personne à charge* 2
1ère
personne à charge + 0,5
2ème
personne à charge + 0,5
3ème
personne à charge (et suivantes) + 1
Un conjoint est invalide** + 0,5
Les deux conjoints sont invalides + 1
Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à
l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant
Un conjoint est âgé de plus de 75 ans et titulaire de la
carte du combattant ou d'une pension servie en vertu du
Code des pensions militaires d'invalidité et des victimes
de la guerre
+ 0,5
(non cumulable avec la 1/2 part supplémentaire
pour conjoint invalide)
*Personnes à charge : Enfants âgés de moins de 21 ans, ou âgés de moins de 25 ans, étudiants, ou
infirmes quel que soit leur âge, ou accomplissant leur service national quel que soit leur âge.
**Invalide : Personne titulaire d'une pension (militaire ou d'accident du travail) pour une invalidité
d'au moins 40% ou d'une carte d'invalidité d'au moins 80%.
109
Célibataire, divorcé(e) Parts
Sans personne à charge 1
1ère
personne à charge
+ 0,5
(ou + 1 si le contribuable vit seul et élève seul
son ou ses enfants)
2ème
personne à charge + 0,5
3ème
personne à charge (et suivantes) + 1
Contribuables ayant un ou plusieurs enfants à charge
lorsque ces contribuables sont invalides + 0,5
Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à
l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant
Veuf(ve) Parts
Sans personne à charge 1
1ère
personne à charge + 1,5
2ème
personne à charge + 0,5
3ème
personne à charge (et suivantes) + 1
Contribuables ayant un ou plusieurs enfants à charge
lorsque ces contribuables sont invalides + 0,5
Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à
l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant
N.B. : Le veuf qui a à sa charge un ou plusieurs enfants non issus de son mariage avec le conjoint
décédé est traité comme un célibataire ayant à sa charge le même nombre d'enfants.
1/2 part supplémentaire pour les célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge
(pas de cumul des 1/2 parts)
Contribuables ayant un ou des enfants qui ne sont pas comptés à leur charge (mariés, ou
majeurs ou mineurs imposés distinctement) + 0,5
Contribuables ayant eu un ou des enfants décédés après l'âge de 16 ans ou par suite de
faits de guerre + 0,5
Contribuables titulaires, soit pour une invalidité d'au moins 40%, soit à titre de veuve,
d'une pension prévue par les dispositions du Code des pensions militaires et victimes de
la guerre, reproduisant celles des lois des 31 mai et 24 juin 1919
+ 0,5
Contribuables bénéficiant d'une pension d'invalidité pour accident du travail d'au moins
40% + 0,5
Contribuables titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du Code de la
famille et de l'Aide sociale + 0,5
Contribuables ayant adopté un enfant qui avait plus de 10 ans et non décédé avant l'âge
de 16 ans + 0,5
Contribuables âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une + 0,5
110
pension servie en vertu des dispositions du Code des pensions militaires d'invalidité et
des victimes de guerre
Veufs ou veuves des personnes mentionnées ci-dessus, âgés de plus de 75 ans + 0,5
Modèle OCDE (art. 4).
2. Lorsque […] une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée
de la manière suivante :
a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l’État où elle dispose d’un foyer
d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est
considérée comme un résident seulement de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont
les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
b) si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne
dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident
seulement de l’État où elle séjourne de façon habituelle ;
c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon
habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’État dont elle possède
la nationalité ;
d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun
d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord.
[...]
Convention entre la France et le Viêt-Nam du 10 février 1993 (art. 4).
– 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute
personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son
domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois,
cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour
les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située.
2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États
contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :
a) Cette personne est considérée comme un résident de l’État où elle dispose d’un foyer d’habitation
permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée
comme un résident de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre
des intérêts vitaux) ;
b) Si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne
dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident
de l’État où elle séjourne de façon habituelle ;
c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon
habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État dont elle possède la
nationalité ;
d) Si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun
d’eux, les autorités compétentes des États tranchent la question d’un commun accord.
[...]
111
Convention entre la France et l’Indonésie du 14 septembre 1979 (art. 4).
1. […].
2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est un résident des États
contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :
a) Cette personne est considérée comme un résident de l’État contractant où elle dispose d’un foyer
d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des États
contractants, elle est considérée comme résident de l’État contractant avec lequel ses liens personnels et
économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
b) Si l’État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou
si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée
comme un résident de l’État contractant où elle séjourne de façon habituelle ;
c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne
séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent
la question d’un commun accord.
3. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est
considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l’Etat
contractant où se trouve son siège de direction effective. Si un siège de direction effective est considéré
comme situé dans chacun des Etats contractants, les autorités compétentes des Etats contractants
tranchent la question d’un commun accord.
Jurisprudence
CE, 17 mars 2010, n°299770, min. c/M. BLANC : RDF, 2010, n°23, comm. 358.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond, d'une part, qu'au cours
des années 1990, 1991 et 1992, M. B, footballeur
professionnel, a été salarié du club de Montpellier
(Hérault) du 1er janvier 1990 au 30 juin 1991, du
club de Naples (Italie) du 1er juillet 1991 au 21
septembre 1992 et enfin du club de Nîmes
Olympique (Gard) du 22 septembre 1992 au 31
décembre 1992 ; qu'il a déclaré les rémunérations
versées par les clubs de football situés en France
et par la fédération française de football dans la
catégorie des traitements et salaires, les revenus
tirés de la promotion publicitaire dans la catégorie
des bénéfices non commerciaux, diverses sommes
dans la catégorie des revenus fonciers ainsi que
des déficits industriels et commerciaux ; qu'à
l'issue d'un examen de sa situation fiscale
personnelle ayant porté sur ces années,
l'administration a, en application des conventions
fiscales en date des 29 octobre 1958 et 5 octobre
1989 susvisées conclues entre la France et l'Italie,
retenu les salaires perçus par le contribuable en
Italie pour le calcul de l'impôt sur le revenu selon
la méthode du taux effectif au titre de l'année
1991 et de la période allant du 1er janvier au 30
avril 1992 et selon la méthode du crédit d'impôt
pour la période allant du 1er mai 1992 au 31
décembre 1992 et a par ailleurs partiellement
remis en cause le montant des déficits fonciers
reportables au titre de l'année 1992 ; que, d'autre
part, M. B détenait 56 % des parts de la société en
nom collectif Outre-Mer Sailing (SNC OMS),
créée en 1991, dont le siège social est situé à
Pointe-à-Pitre (Guadeloupe) et qui a pour objet
l'acquisition et l'exploitation de navires de
plaisance destinés à la location touristique ; que
cette société a acquis, par crédit-bail consenti le
29 octobre 1991, un bateau de type Feeling 446
dénommé Le Napolitain pour un montant de 1
792 047 F ; que, par contrat de commercialisation
de location, en date du 12 novembre 1991, la SNC
OMS a confié l'exploitation de ce navire de
plaisance à la société Yachting Caraïbes devenue
ultérieurement la société Jet Sea ; qu'à l'issue de la
vérification de comptabilité dont la SNC OMS a
fait l'objet au titre des exercices clos en 1991 et
1992, l'administration a remis en cause au titre de
l'année 1991 la déduction du montant total de
l'investissement ainsi réalisé et opéré sur le
fondement des dispositions de l'article 238 bis HA
du code général des impôts et, au titre des années
1991 et 1992, la déduction des charges
d'exploitation de ce navire que la société avait
déclarées au titre des mêmes années ; que les
redressements résultant de ces rectifications ont
été notifiés à M. B à hauteur des parts qu'il
détenait dans le capital de cette société et se sont
traduits par une réduction du montant des déficits
112
que l'intéressé avait déclarés dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux ; que, par
jugement en date du 6 novembre 2001, le tribunal
administratif de Lyon a rejeté la demande de M. B
tendant à la décharge des cotisations
supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il
a été assujetti au titre des années 1991 et 1992
ainsi que des intérêts de retard correspondants ;
que, sous le n° 299770, le MINISTRE DE
L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE
L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre
l'arrêt en date du 26 octobre 2006 en tant que,
faisant partiellement droit à la requête présentée
par M. B, la cour administrative d'appel de Lyon a
réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le
revenu du contribuable au titre des années 1991 et
1992 respectivement d'un montant de 1 686 022 F
(257 032,40 euros) et 890 054 F (135 687,86
euros) et a prononcé la décharge de la somme
correspondant à la différence entre le montant
auquel il a été assujetti au titre de ces mêmes
années et celui résultant de la réduction de ces
bases d'imposition ; que, sous le n° 300090, M. B
se pourvoit en cassation contre l'article 5 de cet
arrêt par lequel la cour a rejeté le surplus des
conclusions de sa requête d'appel ; que ces
pourvois sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y
a lieu de les joindre pour statuer par une seule
décision ;
Sur le pourvoi de M. B :
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la prise en
compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu des
salaires versés en 1991 et 1992 à M. B par le club
de football de Naples :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens du pourvoi ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du
code général des impôts : Les personnes qui ont
en France leur domicile fiscal sont passibles de
l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de
leurs revenus ; qu'aux termes du 1 de l'article 4 B
du même code : Sont considérées comme ayant
leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4
A : - a) Les personnes qui ont en France leur foyer
ou le lieu de leur séjour principal ; - b) Celles qui
exercent en France une activité professionnelle,
salariée ou non, à moins qu'ils ne justifient que
cette activité y est exercée à titre accessoire ; - c)
Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts
économiques ; que, pour l'application des
dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité,
telles qu'éclairées par les travaux préparatoires de
la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 d'où elles
sont issues, le foyer d'un contribuable célibataire,
sans charge de famille, s'entend du lieu où il
habite normalement et a le centre de sa vie
personnelle, sans qu'il soit tenu compte des
séjours effectués temporairement ailleurs en
raison des nécessités de la profession ou de
circonstances exceptionnelles ; que le lieu du
séjour principal de ce contribuable ne peut
déterminer son domicile fiscal que dans
l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en
France ;
Considérant que la cour s'est fondée sur le fait
que M. B avait, dans les déclarations de revenus
souscrites au titre de chacune des années 1991 et
1992, indiqué résider successivement à Saint-
Clément-sur-Rivère (Loire), puis à Salindres
(Gard) chez un membre de sa famille ainsi que sur
la circonstance qu'il n'avait pas informé
l'administration fiscale de sa volonté de transférer,
même temporairement, son domicile fiscal en
Italie, pour juger qu'au cours de ces années, le
requérant devait être regardé comme ayant
entendu conserver son foyer en France où réside
sa famille la plus proche et par suite comme ayant
eu son domicile fiscal en France au sens des
dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B du
code général des impôts ; qu'en se fondant sur ces
éléments qui ne sont pas suffisants à eux seuls
pour établir où le contribuable, célibataire et sans
charge de famille, habitait normalement et avait le
centre de sa vie personnelle, la cour a commis une
erreur de droit ;
[…]
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède
que M. B est seulement fondé à demander
l'annulation de l'article 5 de l'arrêt attaqué en tant
qu'il se prononce sur la prise en compte pour le
calcul de son impôt sur le revenu en France des
salaires que le club de football de Naples lui a
versés en 1991 et 1992 ;
Sur le pourvoi du MINISTRE DE
L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE
L'INDUSTRIE :
[…]
Sur la prise en compte pour le calcul de l'impôt
sur le revenu des salaires versés en 1991 et 1992 à
M. B par le club de football de Naples :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de
l'instruction que M. B, célibataire et sans charge
de famille au cours des années en litige, a exercé
son activité de footballeur professionnel au club
italien de Naples du 1er juillet 1991 au 21
septembre 1992 ; que, compte tenu des contraintes
liées notamment aux entraînements réguliers
113
qu'exige cette activité et à la participation aux
compétitions dans lesquelles son club était
engagé, son recrutement impliquait qu'il habitât
normalement en Italie ; que si l'administration se
prévaut du fait que le contribuable a indiqué dans
ses déclarations de revenus qu'il résidait en France
et qu'il n'avait pas informé l'administration fiscale
qu'il avait transféré son domicile en Italie, ces
seules circonstances ne sont pas suffisantes pour
établir qu'il avait conservé en France son foyer ;
qu'il n'est pas contesté que l'intéressé a eu le
centre de sa vie personnelle en Italie au cours de
cette période ; que l'administration ne soutient pas
que le contribuable a eu son séjour principal en
France pendant cette même période ; que, par
suite, M. B ne peut être regardé comme ayant eu
son domicile fiscal en France en application du a
du 1 de l'article 4 B précité du code général des
impôts entre le 1er juillet 1991 et le 21 septembre
1992 ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de
l'instruction que si, au cours des années 1991 et
1992, M. B disposait en France d'un patrimoine
immobilier, composé de plusieurs immeubles,
détenait des participations dans diverses sociétés
et a perçu divers revenus, l'importance de ses
revenus de source italienne tirés de son activité
professionnelle, sans commune mesure avec les
revenus obtenus en France à raison de ce
patrimoine ou de ses autres activités, conduit à
regarder le contribuable comme ayant eu en Italie
le centre de ses intérêts économiques au sens du
c) du 1 de l'article 4 B précité pendant la période
comprise entre le 1er juillet 1991 et le 21
septembre 1992.
[…]
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 1er, 2, 3 et 4 de l'arrêt
de la cour administrative de Lyon du 26 octobre
2006 ainsi que l'article 5 en tant qu'il a rejeté les
conclusions de M. B tendant à la décharge des
cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu
auxquelles il a été assujetti au titre des années
1991 et 1992 à raison de la prise en compte pour
le calcul de l'impôt sur le revenu des salaires
versés par le club de football de Naples sont
annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires
d'impôt sur le revenu auxquelles M. B doit être
assujetti au titre des années 1991 et 1992 sont
calculées en ne prenant pas en compte les salaires
versés par le club de football de Naples du 1er
juillet 1991 au 21 septembre 1992 et en réduisant
au titre de l'année 1992 la base d'imposition d'un
montant de 262 069 F.
[…]
CE, 12 mars 2010, n°311121 M. GERSCHEL: RDF, 2010, n°23, comm. 358.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que M. et Mme A ont
déposé une déclaration de revenus commune au
titre des années 1993, 1994 et 1995 et ont
demandé, durant ces années, le rattachement d'un
de leurs enfants, majeur, au foyer fiscal ; que M.
A, qui exerce l'activité de consultant indépendant
pour le compte de l'Office national d'exportation
de matériel aéronautique et de conseiller
technique auprès de l'armée de l'air du Zimbabwe,
ne s'estimant pas domicilié fiscalement en France,
M. et Mme A n'ont déclaré que les revenus perçus
par Mme A et les revenus agricoles tirés de la
location de terres situées à Escamps, dans le Lot ;
qu'à la suite de l'examen contradictoire de leur
situation fiscale personnelle portant sur ces trois
années, l'administration fiscale a imposé d'office
les revenus regardés comme d'origine
indéterminée correspondant à des sommes
inscrites au crédit de comptes ouverts à l'agence
du Crédit agricole de Castelnau-Montratier au
nom de M. A, de son épouse et de son fils, ainsi
que du compte joint des deux époux ; que M. A se
pourvoit en cassation contre l'arrêt du 11 octobre
2007 par lequel la cour administrative d'appel de
Bordeaux, confirmant le jugement du tribunal
administratif de Toulouse du 6 avril 2004, a rejeté
sa requête tendant à la décharge des cotisations
supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de
ces redressements, auxquelles il a été assujetti au
titre des années 1993 à 1995 ;
[…]
Sur la domiciliation fiscale de M. A :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du
code général des impôts : Les personnes qui ont
en France leur domicile fiscal sont passibles de
l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de
leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est
situé hors de France sont passibles de cet impôt en
raison de leurs seuls revenus de source française ;
qu'aux termes du 1 de l'article 4 B du même code :
Sont considérées comme ayant leur domicile
fiscal en France au sens de l'article 4 A : /a. Les
personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu
de leur séjour principal ; /b. Celles qui exercent en
114
France une activité professionnelle, salariée ou
non, à moins qu'elles ne justifient que cette
activité y est exercée à titre accessoire ; /c. Celles
qui ont en France le centre de leurs intérêts
économiques ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.
A, dont il n'est pas contesté qu'il exerce son
activité professionnelle au Zimbabwe, établit, par
les justificatifs qu'il produit, qu'au cours des
années d'imposition en litige, il vivait en
concubinage avec une personne qu'il a épousée en
2002 après son divorce, qu'il ne se rendait sur la
propriété familiale d'Escamps, où résidait son
épouse, que pour des séjours épisodiques et que
ses enfants majeurs ne résidaient pas avec leur
mère ; qu'alors même que M. et Mme A agissaient
de concert pour la gestion d'intérêts matériels et
patrimoniaux communs, notamment pour la
gestion de la propriété familiale, M. A doit être
regardé comme ayant eu le centre de ses intérêts
familiaux au Zimbabwe et, par suite, son foyer, au
sens des dispositions de l'article 4 B du code
général des impôts, dans ce pays ; que par
conséquent, M. A n'était imposable en France, en
vertu des dispositions du second alinéa de l'article
4 A du même code, que sur ses revenus de source
française ;
Sur le bien-fondé du redressement au titre des
revenus d'origine indéterminée :
Considérant que des sommes injustifiées figurant
au crédit de comptes bancaires ouverts en France
par un non-résident sont présumées être de source
française ; que si M. A invoque l'origine étrangère
des sommes litigieuses figurant au crédit de ses
comptes bancaires ouverts en France en soutenant
qu'elles proviennent des rémunérations perçues au
titre de son activité de consultant au Zimbabwe,
du rapatriement des économies qu'il a réalisées
sur les revenus tirés de son activité ainsi que du
remboursement de ses frais professionnels, il
n'apporte aucun élément probant à l'appui de ces
allégations ;
Sur la demande d'imposition séparée :
Considérant que, comme il a été dit, aux termes
du 4 de l'article 6 du code général des impôts dans
sa rédaction applicable aux années d'imposition en
litige : Les époux font l'objet d'impositions
distinctes : / a Lorsqu'ils sont séparés de biens et
ne vivent pas sous le même toit (...) ; qu'il résulte
de ces dispositions que, dans le cas d'époux
séparés de biens, le simple fait que les intéressés
résident sous des toits séparés entraîne leur
imposition distincte, dès lors que cette résidence
n'a pas un caractère temporaire ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et
Mme A étaient mariés sous le régime de la
séparation de biens ; que M. A établit, par les
pièces qu'il produit, avoir résidé sous un toit
différent de celui de son épouse au cours de
chacune des années en litige ; que, par suite, M. et
Mme A devaient faire l'objet d'une imposition
distincte ; qu'il suit de là que M. A est fondé à
demander la réduction de ses bases d'imposition,
dans la mesure où celles-ci auraient, à tort,
compris les revenus perçus par Mme A, affectés,
le cas échéant, des redressements opérés par
l'administration fiscale ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que
M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à
tort que, par son jugement du 6 avril 2004, le
tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa
demande tendant à la réduction des suppléments
d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des
années 1993, 1994 et 1995 après application à son
égard du régime d'imposition séparée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des
dispositions de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances
de l'espèce, de faire application de ces
dispositions et de mettre à la charge de l'Etat le
versement à M. A de la somme de 3000 euros ;
DECIDE :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 11 octobre 2007 de la cour
administrative d'appel de Bordeaux est annulé.
Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu
assignés à M. A au titre des années 1993, 1994 et
1995 sont réduits à hauteur du montant résultant
de l'application à celui-ci du régime d'imposition
séparée.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif
de Toulouse du 6 avril 2004 est réformé en ce
qu'il est contraire à la présente décision.
Article 4 : L'État versera à M. A la somme de 3
000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de
justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la
requête de M. A devant la cour administrative
d'appel de Bordeaux est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M.
Bertrand A et au ministre du budget, des comptes
publics, de la fonction publique et de la réforme
de l'État.
115
CE, sect., 13 mai 1983, n° 28831 : Dr. fisc. 1983, n° 29-30, comm. 1568, concl. Ph. Bissara
Résumé : Pour la détermination de la résidence
fiscale d’un contribuable, l’utilisation des
différents critères [conventionnels] doit être
envisagée dans l’ordre où ils sont énoncés, chacun
de ces critères ne pouvant être utilisé qu’à défaut
de pouvoir appliquer le précédent, par rapport
auquel il présente un caractère subsidiaire.
N’étant énoncée qu’en tout dernier lieu, la
conclusion d’un accord amiable entre les
administrations des États contractants ne peut être
[…] s’imposer au contribuable et au juge de
l’impôt que dans l’hypothèse où la résidence
fiscale de l’intéressé ne peut être déterminée par
application d’aucun des critères [conventionnels
précédemment] définis.
***
Requête de M. X... tendant à :
1° l'annulation du jugement du 15 octobre 1980
du tribunal administratif de Paris rejetant sa
demande en décharge des compléments d'impôt
sur le revenu des personnes physiques et d'impôt
sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des
années 1968, 1969, 1970, 1971 et 1972 ;
2° la décharge des impositions contestées ;
Vu le code général des impôts ; la convention du
9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en
vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôt sur le revenu et sur la fortune et la
Convention du 28 juillet 1967 entre la France et
les Etats-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur
le revenu et la fortune ; l'ordonnance du 31 juillet
1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du
30 décembre 1977 :
Considérant que M. X... a été assujetti à des
impositions supplémentaires à l'impôt sur le
revenu des personnes physiques au titre des
années 1968 et 1969 et à l'impôt sur le revenu au
titre des années 1970, 1971 et 1972 par voie de
taxation d'office sur le fondement de l'article 180
du code général des impôts ; que ce contribuable,
qui avait, au titre de ces années, déclaré en France
seulement les revenus qu'il y percevait, demande
la décharge de ces impositions en soutenant
notamment que, du 1er janvier 1968 au 31 mai
1970, il avait la qualité de résident des Etats-Unis
d'Amérique et, du 1er juin 1970 au 31 décembre
1972, celle de résident de Suisse, au sens des
conventions fiscales conclues par la France avec
chacun de ces deux pays, et qu'il ne pouvait donc
pas être imposé en France sur l'ensemble de ses
revenus, calculés de surcroît dans les conditions
fixées à l'article 180 ;
Cons. qu'aux termes de l'article 4-1 du code
général des impôts : " Sous réserve des
dispositions des conventions internationales ...,
l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ou
l'impôt sur le revenu) est dû par toutes les
personnes physiques ayant en France une
résidence habituelle " et qu'aux termes de l'article
180, dans la rédaction antérieure à la loi de
finances pour 1971 du 21 décembre 1970 et dont
la modification par l'article 70 de ladite loi est
sans influence sur la solution du présent litige : "
Est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout
contribuable dont les dépenses personnelles,
ostensibles et notoires, augmentées de ses revenus
en nature, dépassent le total exonéré et qui n'a pas
fait de déclaration ou dont le revenu déclaré,
défalcation faite des charges énumérées à l'article
156, est inférieur au total des mêmes dépenses et
revenus en nature. En ce qui concerne ce
contribuable, la base d'imposition est, à défaut
d'éléments certains permettant de lui attribuer un
revenu supérieur, fixée à une somme égale au
montant des dépenses et des revenus en nature
diminué du montant des revenus affranchis de
l'impôt par l'article 157, sans que le contribuable
puisse faire échec à cette évaluation en faisant
valoir qu'il aurait utilisé des capitaux ou réalisé
des gains en capital ou qu'il recevrait,
périodiquement ou non, des libéralités d'un tiers
ou que certains de ses revenus devraient
normalement faire l'objet d'une évaluation
forfaitaire. L'administration, préalablement à
l'établissement du rôle, notifie la base de taxation
au contribuable qui dispose d'un délai de trente
jours pour présenter ses observations ... " ;
Cons. que la circonstance qu'un contribuable
ayant en France une résidence habituelle au sens
de l'article 4 du code général des impôts dispose
de revenus dont l'imposition est attribuée à un Etat
étranger en vertu d'une convention conclue entre
la France et cet Etat ne suffit pas à faire échapper,
le cas échéant, ce contribuable à la taxation
d'office prévue à l'article 180 du même code ; qu'il
en va différemment si cette convention ne permet
pas de regarder ce contribuable comme résident
de France ; qu'il suit de là que, M. X... se
prévalant, en ce qui concerne la période du 1er
janvier 1968 au 31 mai 1970, des stipulations de
la convention fiscale entre la France et les Etats-
116
Unis d'Amérique et, en ce qui concerne la période
du 1er juin 1970 au 31 décembre 1972, des
stipulations de la convention fiscale entre la
France et la Suisse, il y a lieu de rechercher si, au
regard de ces conventions, il était, au cours de
chacune des deux périodes susmentionnées,
résident de France ou, respectivement, des Etats-
Unis ou de Suisse ;
En ce qui concerne la période du 1er janvier 1968
au 31 mai 1970 : Cons., d'une part, qu'aux termes
de l'article 1er de la convention en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le
28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis
d'Amérique, dont la ratification a été autorisée par
la loi du 28 décembre 1967 et qui a été publiée au
Journal Officiel du 11 septembre 1968 en vertu du
décret du 23 août 1968 et qui est applicable pour
la première fois, en vertu des dispositions de son
article 31-1-a) ii), à l'impôt sur le revenu des
personnes physiques établi au titre de l'année
1967 : " 1. Les impôts qui font l'objet de la
présente convention sont les suivants : ... b) Pour
la France : i) l'impôt sur le revenu des personnes
physiques " ; qu'aux termes de l'article 22 de la
même convention : " ... 2. Un résident d'un Etat
contractant n'est imposable dans l'autre Etat
contractant qu'à raison ... b) de revenus ayant leur
source dans cet autre Etat contractant,
conformément aux limitations prévues par la
présente convention ... " ;
Cons., d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de
la convention : " 1. L'expression " résident de
France " désigne : ... b) toute personne ... qui est
considérée comme résidente de France pour son
imposition ... 3. Une personne physique qui est
résident de chacun des Etats contractants est
considérée comme résident de l'Etat contractant
où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent.
Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation
permanent dans chacun des Etats contractants ou
ne dispose d'un tel foyer dans aucun de ces Etats,
elle est considérée comme résident de l'Etat
contractant avec lequel ses liens personnels et
économiques sont les plus étroits (centre des
intérêts vitaux). Si l'Etat contractant dans lequel
cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne
peut pas être déterminé, elle est considérée
comme résident de l'Etat contractant où elle
séjourne de façon habituelle. Si cette personne
séjourne de façon habituelle dans chacun des deux
Etats ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle
dans aucun d'eux, les autorités compétentes des
Etats contractants tranchent la question d'un
commun accord. Pour l'application de cet article,
un foyer d'habitation permanent est le lieu où une
personne physique demeure avec sa famille. Une
personne physique qui est considérée comme
résident d'un Etat contractant et comme n'étant
pas résident de l'autre Etat contractant en vertu
des dispositions de ce paragraphe sera considérée
seulement comme résident du premier Etat pour
l'application de toute la présente convention, y
compris l'article 22 " ;
Cons., enfin, qu'aux termes de l'article 25 de la
convention : " 1) Lorsqu'un résident d'un Etat
contractant estime que les mesures prises par un
Etat contractant ou par chacun des deux Etats
entraînent ou entraîneront pour lui une imposition
non conforme à la présente convention, il peut,
indépendamment des recours prévus par la
législation nationale de ces Etats, soumettre son
cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant
dont il est résident. 2) Les autorités compétentes
des Etats contractants s'efforceront par voie
d'accord amiable de résoudre les difficultés ou de
dissiper les doutes auxquels peut donner lieu
l'application de la convention. En particulier, les
autorités compétentes des Etats contractants
peuvent se consulter en vue de parvenir à un
accord : a) Pour que les bénéfices industriels et
commerciaux revenant à un résident d'un Etat
contractant et à son établissement stable situé
dans l'autre Etat contractant soient imputés d'une
manière identique ; b) Pour que les revenus
revenant à un résident d'un Etat contractant et à
toute personne associée visée à l'article 8 soient
attribués d'une manière identiques ; c) Ou pour
que la source d'éléments déterminés du revenu
soit déterminée d'une manière identique. 3) Les
autorités compétentes des Etats contractants
peuvent communiquer directement entre elles en
vue de parvenir à un accord comme il est indiqué
aux paragraphes précédents. Les autorités
compétentes peuvent se rencontrer pour procéder
à des échanges de vue oraux si elles jugent qu'ils
faciliteront cet accord. 4) Lorsque les autorités
compétentes parviennent à un accord, les Etats
contractants établissent les impositions et
octroient le remboursement ou le crédit d'impôt
conformément à cet accord " ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., au
cours des années 1968 et 1969 et des cinq
premiers mois de 1970, disposait d'une habitation
permanente dans chacun des deux Etats ; qu'il
convient, dès lors, en vertu des stipulations ci-
dessus rappelées de la convention, d'appliquer à
son cas le deuxième des critères énoncés au 3 de
l'article 3 en recherchant l'Etat avec lequel ses "
liens personnels et économique " étaient les plus
étroits ;
117
Cons. que, si M. X..., qui a conservé la
nationalité française et est inscrit sur les listes
électorales de la commune de V..., faisait de
fréquents séjours en France où l'un de ses fils,
dont il assurait l'entretien, poursuivait ses études,
s'il y était responsable de la fondation X... et
participait activement à la vie culturelle, artistique
et mondaine en France, il est constant que
l'essentiel de ses sources de revenus se trouvait
aux Etats-Unis où à son siège le " trust " familial
dont il assurait la présidence et où était située la
plus grande partie de sa fortune immobilière et
mobilière ; qu'ainsi, le centre de ses intérêts
vitaux, au sens de l'article 3 de la convention, était
aux Etat-Unis dont il devait être regardé comme le
résident ;
Cons., il est vrai, que le ministre délégué auprès
du ministre de l'économie et des finances, chargé
du budget, fait valoir que, par application de la
procédure amiable définie aux articles 3 et 25
précités, un accord entre les autorités compétentes
des deux Etats a été conclu le 22 mai 1974 et
admet que, pour la période du 1er janvier 1968 au
31 mai 1970, M. X... doit être regardé comme
résident de France au regard de la convention ;
Cons. qu'il ressort clairement des stipulations ci-
dessus rappelées de la convention dont l'objet est
d'éviter les doubles impositions que, pour la
détermination de la résidence fiscale d'un
contribuable, l'utilisation des différents critères
définis à l'article 3 doit être envisagée dans l'ordre
où ils sont énoncés, chacun de ces critères ne
pouvant être utilisé qu'à défaut de pouvoir
appliquer le précédent, par rapport auquel il
présente un caractère subsidiaire ; qu'en
particulier, la conclusion d'un accord amiable
entre les administrations des Etats contractants,
n'étant énoncée à l'article 3 qu'en tout dernier lieu,
ne peut être regardée comme une exacte
application de cet article et ne peut, sur ce
fondement légal, s'imposer au contribuable et au
juge de l'impôt que dans l'hypothèse où la
résidence fiscale de l'intéressé ne peut être
déterminée par application d'aucun des critères
définis à l'article 3 ; que tel n'est pas le cas en
l'espèce dès lors qu'ainsi qu'il a été dit plus haut,
le critère tiré du " centre des intérêts vitaux " est
applicable ;
Cons. qu'il résulte de ce qui précède que le
requérant est fondé à soutenir que c'est à tort qu'il
a été imposé en France, au titre de la période ci-
dessus mentionnée, sur l'ensemble de ses revenus,
selon la procédure de taxation d'office prévue à
l'article 180 du code et à demander, pour ce motif,
la décharge des impositions correspondantes ;
En ce qui concerne les sept derniers mois de 1970
et les années 1971 et 1972 : Cons. qu'aux termes
de l'article 4 de la convention en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôt sur le
revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre
1966 entre la France et la Suisse, dont la
ratification a été autorisée par la loi du 26
décembre 1966 et qui a été publiée au Journal
officiel du 10 octobre 1967 en vertu du décret du
13 septembre 1967 : " 1. Au sens de la présente
convention, l'expression " résident d'un Etat
contractant " désigne toute personne qui, en vertu
de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt
dans cet Etat en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout
autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon
la disposition du paragraphe 1, une personne
physique est considérée comme résident de
chacun des Etats contractants, le cas est résolu
d'après les règles suivantes : a) Cette personne est
considérée comme résident de l'Etat contractant
où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent,
cette expression désignant le centre des intérêts
vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel ses relations
personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat
contractant où cette personne a le centre de ses
intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si
elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent
dans aucun des Etats contractants, elle est
considérée comme résident de l'Etat contractant
où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette
personne séjourne de façon habituelle dans
chacun des Etats contractants ou si elle ne
séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux,
elle est considérée comme résident de l'Etat
contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si
cette personne possède la nationalité de chacun
des Etats contractants ou si elle ne possède la
nationalité d'aucun d'eux, les autorités
compétentes des Etats contractants tranchent la
question d'un commun accord " ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., à
compter du 1er juin 1970, s'est installé en Suisse
où il disposait, comme en France, d'une résidence
; qu'il a été, de ce fait, regardé à bon droit comme
résident par les autorités helvétiques, alors que les
autorités françaises lui ont reconnu, en France, la
même qualité ; qu'il convient, dès lors, en
application des stipulations ci-dessus rappelées,
d'appliquer à son cas le premier des critères
subsidiaires énoncés au 2 de l'article 4 et de
déterminer l'Etat où il avait le " centre des intérêts
vitaux ", c'est-à-dire celui avec lequel " ses
relations personnelles sont les plus étroites " ;
qu'il est clair que la notion de foyer d'habitation
118
permanent retenue par ce dernier texte doit être
définie en fonction principalement d'éléments
d'appréciation relatifs à la personne du
contribuable et non à son patrimoine ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui
a conservé en France, après le 1er juin 1970, les
activités personnelles qui ont été ci-dessus
mentionnées, n'a pas déployé en Suisse une
activité comparable à celle qu'il a menée en
France et n'y a pas séjourné plus durablement
qu'en France ; qu'ainsi, il doit être regardé comme
ayant eu, à compter du 1er juin 1970 jusqu'au 31
décembre 1972, des relations personnelles plus
étroites avec la France qu'avec la Suisse ; que, par
suite, la qualité de résident de France doit lui être
reconnue pour cette période ; que, dès lors, les
dispositions de l'article 180 du code général des
impôts lui étaient applicables ;
Cons. qu'il ressort de l'examen des pièces du
dossier que, tant dans sa demande devant le
tribunal administratif que dans sa requête devant
le Conseil d'Etat, M. X... a invoqué des
irrégularités dont la procédure d'imposition aurait
été entachée ; qu'en soutenant, dans des mémoires
ultérieurs, que la notification des bases
d'imposition était irrégulière, il n'a pas émis une
prétention fondée sur une cause juridique distincte
et constituant ainsi une demande nouvelle, mais
s'est borné à invoquer un moyen nouveau ; qu'un
tel moyen est recevable jusqu'à la clôture de
l'instruction ; que, dès lors, le ministre délégué
auprès du ministre de l'économie et des finances,
chargé du budget, n'est pas fondé à soutenir que
M. X... n'est pas recevable à contester la régularité
de la notification des bases d'imposition qui lui
ont été assignées sur le fondement de l'article 180
du code général des impôts ;
Cons. que, selon les termes mêmes de ce texte,
lorsque l'administration a l'intention de taxer
d'office à l'impôt sur le revenu un contribuable
dont les dépenses personnelles, ostensibles et
notoires, dépassent le revenu déclaré, elle est
tenue, préalablement à l'établissement du rôle, de
notifier la base de taxation au contribuable qui
dispose d'un délai de trente jours pour présenter
ses observations ; que la notification des bases
d'imposition à laquelle l'administration est ainsi
tenue de procéder doit faire apparaître, pour que
le contribuable soit mis en mesure de présenter
ses observations, la liste et le montant des
dépenses, des revenus en nature et des revenus
affranchis de l'impôt qui ont servi d'éléments de
calcul des bases d'imposition ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que le service a
adressé a M. X... le 7 décembre 1972 et le 14 juin
1973, des notifications de redressements lui
faisant seulement connaître qu'il retenait, en
application des dispositions de l'article 180 du
code, des bases d'imposition de 5 588 900 F pour
1970, 6 771 500 F pour 1971 et 6 268 000 F pour
1972 ; que ces notifications ne comportaient
aucun des éléments de calcul susmentionnés ;
qu'en réponse aux observations du contribuable
sur ce point, le service a d'ailleurs refusé de
fournir la décomposition des sommes imposables
et qu'il n'a accepté d'en donner pour la première
fois le détail que devant le tribunal administratif ;
qu'ainsi, les impositions supplémentaires
auxquelles M. X... a été assujetti pour les cinq
premiers mois de 1970 et les années 1971 à 1972
n'ont pas été précédées d'une notification
satisfaisant aux prescriptions de l'article 180 du
code et, par suite, ont été irrégulièrement établies ;
Cons. qu'il résulte de tout ce qui précède, sans
qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de
la requête, que M. X... est fondé à demander la
décharge des impositions maintenues à sa charge
par le jugement du tribunal administratif de Paris
en date du 15 octobre 1980, ainsi que la
réformation en ce sens de ce jugement ; (décharge
des impositions litigieuses, réformation du
jugement en ce sens).
119
Séance n°7
L’impôt sur les revenus des personnes morales
Bibliographie :
1. COZIAN (M.), Précis de fiscalité des entreprises, Paris, Litec, coll. Précis fiscal, 2011-
2012.
2. COZIAN (M.), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, 3ème
édition, Litec, 1996.
3. [s.n.], « Territorialité de l'IS », RJF, n° 8, 2006, p.745.
4. DIBOUT (P.), « Territorialité fiscale et compétitivité européenne », RDF, 2005, n°42,
p. 1619.
5. LEVOYER (L.), « L’assujettissement des personnes publiques à l’impôt sur les sociétés »,
RDF, 2006, n°7, p. 419.
Documents fournis :
Textes fondamentaux :
1. Extraits du Code général des impôts : articles 206, 209, 218 A, 218 bis, 239 bis
2. Extraits du Livre de procédure fiscale : L. 64.
Jurisprudence :
Sur la territorialité de l’IS :
1. CE., 24 mai 2006, Soc. Immobilière St Charles : RDF, 2006, n°50, comm. 785, concl.
d'Emmanuel Glaser.
2. CE, sect., 16 mai 2003, n°222956, Sté Télécoise : RDF, 2003, n°30-35, comm. 582, concl.
Mme M. H. Mitjavile.
3. CE, 9e et 8
e sous-sect., 4 juillet 1997, n° 146930, SA Marbrek : RDF, 1997, n°44,
comm. 1153, concl. G. Goulard.
L’acte anormal de gestion :
1. CE., 24 mai 2006, n°274471, Genestar : RDF, 2006, n° 43, comm. 688.
Exercice
A la suite d’un accident au dernier championnat du monde, Florent Bouchetier s’est vu déclaré
inapte à la pratique du ski en compétition. Il décide alors de changer d’activité mais désire
toutefois continuer à travailler dans un secteur qui a un rapport avec la montagne.
Il souhaite créer sa propre gamme de skis alpins qu’il compte commercialiser d’abord dans les
Alpes du Nord dont il est originaire, puis dans toute l’Europe. Avec son frère et deux autres
amis, il voudrait créer une société mais, il hésite entre une société civile et une société par action
simplifiée.
En tant qu’avocat fiscaliste, que lui conseillez-vous ?
Par ailleurs, cet amoureux de la nature a créé une association visant à protéger la Barre des
Ecrins. Cette association organise l’été des stages de découverte de la faune et la flore locales
destinés aux enfants et aux adultes. Des cours d’escalade sont également proposés.
Pensez vous que cette association pourrait être soumise au paiement de l’impôt sur les sociétés
?
120
Très vite, les skis de course et de free ride conçus par Florent Bouchetier rencontrent un grand
succès et les ventes se développent dans le monde entier. C’est surtout aux Etats-Unis que la
majorité des ventes est conclue. D’ailleurs, Florent Bouchetier envisage d’ouvrir un bureau de
liaison à Aspen dans le Colorado.
Selon vous, les bénéfices réalisés aux Etats-Unis sont-ils imposables en France au titre de
l’impôt sur les sociétés ?
En dernier lieu, Florent Bouchetier vous consulte car il vient d’être condamné par le Tribunal
correctionnel de Gap au paiement d’une amende pour escroquerie. Il avait acheté des matériaux
nécessaires à la fabrication des skis mais il n’avait pas payé le prix fixé par le vendeur le jugeant
trop excessif. Peut-il déduire le montant de cette condamnation civile du bénéfice imposable ?
Il s’interroge également sur la déductibilité d’un manteau de fourrure qu’il vient d’offrir à
l’épouse d’un client régulier.
121
Textes fondamentaux
1. Extraits du Code général des impôts : articles 206, 209, 218 A, 239 bis
Article 206 :
1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter,
239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles
de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet,
les sociétés anonymes, les sociétés en
commandite par actions, les sociétés à
responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le
régime fiscal des sociétés de personnes dans les
conditions prévues au IV de l'article 3 du décret
n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés
coopératives et leurs unions ainsi que, sous
réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de
l'article 207, les établissements publics, les
organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie
financière, les organismes des départements et des
communes et toutes autres personnes morales se
livrant à une exploitation ou à des opérations de
caractère lucratif.
1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt
sur les sociétés prévu au 1 les associations régies
par la loi du 1er juillet 1901, les associations
régies par la loi locale maintenue en vigueur dans
les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du
Haut-Rhin, les syndicats régis par les articles L.
2131-1 à L. 2136-2 du code du travail, les
fondations reconnues d'utilité publique, les
fondations d'entreprise, les fonds de dotation et les
congrégations, dont la gestion est désintéressée,
lorsque leurs activités non lucratives restent
significativement prépondérantes et le montant de
leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de
l'année civile au titre de leurs activités lucratives
n'excède pas 60 000 euros. Sont réputées
lucratives les activités de gestion et de
capitalisation, par les fonds de dotation, de dons,
droits et legs dont les fruits sont versés à des
organismes autres que ceux mentionnés au présent
alinéa ou à des organismes publics pour l'exercice
d'activités lucratives.
Les organismes mentionnés au premier alinéa
deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés
prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au
cours de laquelle l'une des trois conditions
prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie.
Les organismes mentionnés au premier alinéa
sont assujettis à l'impôt sur les sociétés prévu au 1
en raison des résultats de leurs activités
financières lucratives et de leurs participations.
2. Sous réserve des dispositions de l'article 239
ter, les sociétés civiles sont également passibles
dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas
l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à
une exploitation ou à des opérations visées aux
articles 34 et 35.
Toutefois, les sociétés civiles dont l'activité
principale entre dans le champ d'application de
l'article 63 peuvent bénéficier des dispositions des
articles 75 et 75 A lorsqu'elles sont soumises à un
régime réel d'imposition. Celles relevant du forfait
prévu aux articles 64 à 65 B ne sont pas passibles
de l'impôt visé au 1 lorsque les activités
accessoires visées aux articles 34 et 35 qu'elles
peuvent réaliser n'excèdent pas les seuils fixés aux
articles 75 et 75 A : les bénéfices résultant de ces
activités sont alors déterminés et imposés d'après
les règles qui leur sont propres.
3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils
optent pour leur assujettissement à cet impôt dans
les conditions prévues à l'article 239 :
a. Les sociétés en nom collectif ;
b. Les sociétés civiles mentionnées au 1° de
l'article 8 ;
c. Les sociétés en commandite simple ;
d. Les sociétés en participation ;
e. Les sociétés à responsabilité limitée dont
l'associé unique est une personne physique ;
f. Les exploitations agricoles à responsabilité
limitée mentionnées au 5° de l'article 8 ;
g. les groupements d'intérêt public mentionnés à
l'article 239 quater B.
h. Les sociétés civiles professionnelles visées à
l'article 8 ter.
i. les groupements de coopération sanitaire et les
groupements de coopération sociale et médico-
sociale mentionnés à l'article 239 quater D.
Cette option entraîne l'application auxdites
sociétés et auxdits groupements, sous réserve des
exceptions prévues par le présent code, de
l'ensemble des dispositions auxquelles sont
soumises les personnes morales visées au 1.
4. Même à défaut d'option, l'impôt sur les
sociétés s'applique, sous réserve des dispositions
de l'article 1655 ter, dans les sociétés en
commandite simple et dans les sociétés en
participation, y compris les syndicats financiers, à
la part de bénéfices correspondant aux droits des
commanditaires et à ceux des associés autres que
ceux indéfiniment responsables ou dont les noms
et adresses n'ont pas été indiqués à
l'administration.
5. Sous réserve des exonérations prévues aux
articles 1382 et 1394, les établissements publics,
122
autres que les établissements scientifiques,
d'enseignement et d'assistance, ainsi que les
associations et collectivités non soumis à l'impôt
sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, à
l'exception, d'une part, des fondations reconnues
d'utilité publique et, d'autre part, des fonds de
dotation dont les statuts ne prévoient pas la
possibilité de consommer leur dotation en capital,
sont assujettis audit impôt en raison des revenus
patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs
activités lucratives.
Sont qualifiés de revenus patrimoniaux :
a. Les revenus de la location des immeubles bâtis
et non bâtis dont ils sont propriétaires, et de ceux
auxquels ils ont vocation en qualité de membres
de sociétés immobilières de copropriété visées à
l'article 1655 ter ;
b. Les revenus de l'exploitation des propriétés
agricoles ou forestières ;
c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils
disposent, lorsque ces revenus n'entrent pas dans
le champ d'application de la retenue à la source
visée à l'article 119 bis ; ces revenus sont comptés
dans le revenu imposable pour leur montant brut.
5 bis. Les associations intermédiaires
conventionnées, mentionnées à l'article L. 5132-7
du code du travail, dont la gestion est
désintéressée et les associations de services aux
personnes, agréées en application de l'article L.
7232-1 du même code sont soumises à l'impôt sur
les sociétés dans les conditions prévues au 5.
5 ter. (Transféré au VIII de l'article 209)
6. 1° L'organe central du crédit agricole, les
caisses régionales de crédit agricole mutuel
mentionnées à l'article L. 512-21 du code
monétaire et financier et les caisses locales de
crédit agricole mutuel affiliées à ces dernières
sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les
conditions de droit commun.
2° Lorsqu'elles n'exercent aucune activité
bancaire pour leur propre compte ou aucune
activité rémunérée d'intermédiaire financier, les
caisses locales mentionnées au 1° sont redevables
de l'impôt sur les sociétés dans les conditions
prévues au 5 et à l'article 219 bis.
3° Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités
d'application du présent 6, notamment les
dispositions transitoires qui seraient nécessaires
en raison de la modification du régime fiscal
applicable aux organismes mentionnés au 1°.
7. Les caisses de crédit mutuel mentionnées à
l'article L. 512-55 du code monétaire et financier
sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les
conditions de droit commun.
Un décret en Conseil d'Etat fixe, en tant que de
besoin, les conditions d'application de cette
disposition.
8. (disposition devenue sans objet)
9. Les caisses de crédit mutuel agricole et rural
affiliées à la fédération centrale du crédit mutuel
agricole et rural visée à l'article L. 511-30 du code
monétaire et financier sont assujetties à l'impôt
sur les sociétés dans les conditions de droit
commun.
Un décret fixe les conditions d'application du
présent 9.
10. Les caisses d'épargne et de prévoyance et les
caisses de crédit municipal sont assujetties à
l'impôt sur les sociétés ;
11. (abrogé à compter de la date d'entrée en
vigueur de la loi n° 2002-73 du 17 janvier 2002).
NOTA: LOI n° 2009-1674 du 30 décembre 2009
de finances rectificative pour 2009 art 34 VI : les
présentes dispositions s'appliquent à l'impôt sur
les sociétés dû à raison des exercices clos à
compter du 31 décembre 2009.
Article 209 :
I. Sous réserve des dispositions de la présente
section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les
sociétés sont déterminés d'après les règles fixées
par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et
302 septies A bis et en tenant compte uniquement
des bénéfices réalisés dans les entreprises
exploitées en France, de ceux mentionnés aux a,
e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de
ceux dont l'imposition est attribuée à la France par
une convention internationale relative aux doubles
impositions.
Toutefois, par dérogation aux dispositions du
deuxième alinéa de l'article 37, l'impôt sur les
sociétés dû par les entreprises créées à compter du
1er janvier 1984 est établi, lorsqu'aucun bilan
n'est dressé au cours de la première année civile
d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée
depuis le commencement des opérations jusqu'à la
date de clôture du premier exercice et, au plus
tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant
celle de la création.
Sous réserve de l'option prévue à l'article 220
quinquies, en cas de déficit subi pendant un
exercice, ce déficit est considéré comme une
charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice
réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est
pas suffisant pour que la déduction puisse être
intégralement opérée, l'excédent du déficit est
reporté sur les exercices suivants.
II. En cas de fusion ou opération assimilée placée
sous le régime de l'article 210 A, les déficits
123
antérieurs et la fraction d'intérêts mentionnée au
sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 non
encore déduits par la société absorbée ou
apporteuse sont transférés, sous réserve d'un
agrément délivré dans les conditions prévues à
l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés
bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou
leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions
prévues respectivement au troisième alinéa du I et
au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212.
En cas de scission ou d'apport partiel d'actif, les
déficits transférés sont ceux afférents à la branche
d'activité apportée.
L'agrément est délivré lorsque :
a.L'opération est justifiée du point de vue
économique et obéit à des motivations principales
autres que fiscales ;
b.L'activité à l'origine des déficits ou des intérêts
dont le transfert est demandé est poursuivie par la
ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant
un délai minimum de trois ans.
II bis.-En cas de reprise d'un passif excédant la
valeur réelle de l'actif qui est transféré à l'occasion
d'une opération mentionnée au 3° du I de l'article
210-0 A, la charge correspondant à cet excédent
ne peut être déduite.
III. abrogé
III bis. En cas d'option pour le régime défini à
l'article 209-0 B, les déficits reportables à
l'ouverture du premier exercice couvert par cette
option ne peuvent pas être imputés sur les
bénéfices réalisés au titre des exercices clos au
cours de la ou des périodes décennales visées au
III dudit article. Ces déficits peuvent être, soit
déduits, dans les conditions prévues aux I et II du
présent article, des résultats de l'exercice au titre
duquel ce régime cesse de s'appliquer et des
exercices suivants, soit imputés sur la somme
mentionnée au deuxième alinéa du V de l'article
209-0 B.
IV.-1. Pour la détermination du résultat
imposable des sociétés d'assurance mutuelles, le
droit d'adhésion versé par un sociétaire au cours
de l'exercice de son adhésion et inscrit en
comptabilité au compte " fonds d'établissement "
est considéré comme un apport à hauteur d'un
montant égal au rapport entre le montant minimal
de la marge de solvabilité exigée par la
réglementation et le nombre de sociétaires,
constaté à la clôture de l'exercice précédent.
Lorsque la marge de solvabilité effectivement
constituée est inférieure au montant minimal
réglementaire, le premier terme de ce rapport est
majoré du montant de cette insuffisance.
2. Les sommes prélevées sur le compte " fonds
d'établissement " sont rapportées au résultat
imposable de l'exercice en cours à la date de ce
prélèvement, dans la limite de celles ayant
bénéficié des dispositions du 1.
3. La disposition du 2 n'est pas applicable en cas
d'imputation de pertes sur le compte " fonds
d'établissement " ; les pertes ainsi annulées
cessent d'être reportables.
V. Pour la détermination du résultat imposable
des entreprises bénéficiant ou ayant bénéficié du
régime défini à l'article 209-0 B, le montant des
plus ou moins-values provenant de la cession de
navires éligibles à ce régime et réalisées pendant
ou après la période couverte par l'option visée au
III de ce même article est réduit à concurrence du
rapport existant entre la durée de détention
pendant la période couverte par cette option et la
durée totale de détention.
Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent
pas en cas de sortie du régime prévu à l'article
209-0 B dans les conditions prévues aux b et d du
IV dudit article, ou de cession de navires pendant
la période mentionnée au III de ce même article à
des sociétés n'ayant pas opté pour le régime prévu
à l'article 209-0 B précité et liées directement ou
indirectement au sens du 12 de l'article 39.
VI.-Le vingtième alinéa du 5° du 1 de l'article 39
s'applique distinctement aux titres de sociétés à
prépondérance immobilière définis au troisième
alinéa du a du I de l'article 219 et aux autres titres
de sociétés à prépondérance immobilière.
VII.-Les frais liés à l'acquisition de titres de
participation définis au dix-huitième alinéa du 5°
du 1 de l'article 39 ne sont pas déductibles au titre
de leur exercice d'engagement mais sont
incorporés au prix de revient de ces titres. Pour
l'application des dispositions de la phrase
précédente, les frais d'acquisition s'entendent des
droits de mutation, honoraires, commissions et
frais d'actes liés à l'acquisition.
La fraction du prix de revient des titres
mentionnés au premier alinéa correspondant à ces
frais d'acquisition peut être amortie sur cinq ans à
compter de la date d'acquisition des titres.
VIII.-Pour les sociétés coopératives d'intérêt
collectif, la part des excédents mis en réserves
impartageables est déductible de l'assiette de
l'impôt sur les sociétés.
Article 218 A :
1. L'impôt sur les sociétés est établi au lieu du
principal établissement de la personne morale.
124
Toutefois, l'administration peut désigner comme
lieu d'imposition :
soit celui où est assurée la direction effective de
la société ;
soit celui de son siège social.
2. Les personnes morales exerçant des activités
en France ou y possédant des biens, sans y avoir
leur siège social, sont imposables au lieu fixé par
arrêté du ministre de l'économie et des finances
publié au Journal officiel
Article 218 bis Modifié par Loi - art. 76 (V)
JORF 5 janvier 1993
Les sociétés ou personnes morales passibles de
l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à
l'exception de celles désignées au 5 de l'article
précité, sont personnellement soumises audit
impôt à raison de la part des bénéfices
correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans
les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8
quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en
nom ou commanditées ou de membres de sociétés
visées auxdits articles.
Article 239 bis :
I. – Les sociétés anonymes, les sociétés par
actions simplifiées et les sociétés à responsabilité
limitée dont les titres ne sont pas admis aux
négociations sur un marché d’instruments
financiers, dont le capital et les droits de vote sont
détenus à hauteur de 50 % au moins par une ou
des personnes physiques et à hauteur de 34 % au
moins par une ou plusieurs personnes ayant, au
sein desdites sociétés, la qualité de président,
directeur général, président du conseil de
surveillance, membre du directoire ou gérant,
ainsi que par les membres de leur foyer fiscal
[…], peuvent opter pour le régime fiscal des
sociétés de personnes […].
[…]
II. – L’option prévue au I est subordonnée au
respect des conditions suivantes :
1° La société exerce à titre principal une activité
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
libérale, à l’exclusion de la gestion de son propre
patrimoine mobilier ou immobilier ;
2° La société emploie moins de cinquante
salariés et a réalisé un chiffre d’affaires annuel ou
a un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros
au cours de l’exercice ;
3° La société est créée depuis moins de cinq ans.
Les conditions mentionnées aux 1° et 2° ainsi que
la condition de détention du capital mentionnée au
I s’apprécient de manière continue au cours des
exercices couverts par l’option. […].
La condition mentionnée au 3° s’apprécie à la
date d’ouverture du premier exercice
d’application de l’option.
III. – L’option ne peut être exercée qu’avec
l’accord [sauf exception] de tous les associés […].
Elle est valable pour une période de cinq
exercices, sauf renonciation notifiée dans les trois
premiers mois de la date d’ouverture de l’exercice
à compter duquel la renonciation s’applique.
En cas de sortie anticipée du régime fiscal des
sociétés de personnes, quel qu’en soit le motif, la
société ne peut plus opter à nouveau pour ce
régime en application du présent article.
2. Extraits du Livre de procédure fiscale
Article L.64 :
1. Sous réserve des dispositions (Décr. no 2006-
356 du 24 mars 2006) «des articles 69 à 74 B», le
bénéfice imposable des exploitations situées en
France est déterminé forfaitairement
conformément aux prescriptions des 2 à 5.
2. Le bénéfice forfaitaire est déterminé, dans les
conditions prévues aux articles L. 1 à L. 4 du
Livre des procédures fiscales, par hectare, pour
chaque catégorie ou chaque nature d'exploitation,
d'après la valeur des récoltes levées et des autres
produits de la ferme réalisés au cours de l'année
civile diminuée des charges immobilières et des
frais et charges supportés au cours de la même
année à l'exception du fermage.
Toutefois, pour certaines natures de cultures ou
d'exploitations, il peut être déterminé d'après tous
autres éléments appropriés permettant d'évaluer le
bénéfice moyen des cultures ou exploitations de
même nature dans le département ou dans la
région agricole.
En ce qui concerne les exploitations de
polyculture, il est distingué, pour le département
ou pour chaque région agricole considérée,
plusieurs catégories pour chacune desquelles est
fixé un bénéfice forfaitaire moyen à l'hectare.
Pour ces catégories, le bénéfice forfaitaire à
l'hectare doit être fixé par rapport au revenu
cadastral moyen de l'exploitation affecté
éventuellement de coefficients de correction qui
apparaîtraient nécessaires pour tenir compte de la
nature des cultures, de leur importance et des
autres éléments qui, indépendamment de la
125
personne de l'exploitant, influent sur les résultats
de l'exploitation.
Conformément à l'article L. 1er du Livre des
procédures fiscales, l'administration des impôts
peut soumettre à la commission départementale
des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d'affaires des propositions portant sur les
coefficients de correction.
Les majorations forfaitaires des valeurs
locatives effectuées entre deux actualisations, en
application de l'article 1518bis, sont sans
incidence sur le classement des exploitations de
polyculture pour le calcul du bénéfice forfaitaire
agricole.
L'évaluation du bénéfice forfaitaire à l'hectare
doit être faite de telle façon que les chiffres fixés
dans un département correspondent à ceux établis
dans un département voisin pour des terres de
productivité semblable.
(L. no 2006-11 du 5 janv. 2006, art. 52-I)
«Afin de tenir compte de la spécificité de la
culture des arbres truffiers, les revenus issus de
cette production ne sont des bénéfices imposables
forfaitairement qu'à l'issue de la quinzième année
qui suit la plantation».
3. Sous réserve du cas visé au 2, deuxième
alinéa, le bénéfice forfaitaire de chaque
exploitation est obtenu en multipliant le bénéfice
forfaitaire moyen à l'hectare correspondant à la
catégorie ou à la nature de l'exploitation
considérée par la superficie de cette exploitation.
Toutefois, il est fait abstraction de la superficie
des terrains qualifiés landes au cadastre et autres
terrains incultivables, exception faite, quand il y a
plusieurs catégories de landes, de celles de la
première catégorie.
Il est également fait abstraction de la superficie
des parcelles dont, par suite d'événement
extraordinaire tel que grêle, gelée, inondation, la
récolte a été perdue ou réduite de telle manière
qu'elle n'a pas suffi à couvrir la quote-part des
frais et charges d'exploitation correspondant à ces
parcelles. Cette disposition n'est pas applicable
dans le cas où la perte ayant été générale, il en a
été tenu compte pour la fixation du bénéfice
forfaitaire moyen à l'hectare.
4. En ce qui concerne les terres prises à ferme
par l'exploitant, le bénéfice imposable est obtenu
en retranchant du bénéfice déterminé
conformément au 3 ou au 2, deuxième alinéa, le
montant du fermage moyen correspondant à la
catégorie ou à la nature de l'exploitation.
Ce montant est déterminé défalcation faite des
charges immobilières qui ont déjà été admises en
déduction pour le calcul du bénéfice forfaitaire
par application du 2, premier alinéa.
5. En cas de calamités telles que grêle, gelée,
inondation, dégâts occasionnés par les rongeurs
sur les récoltes en terre, mortalité du bétail,
l'exploitant peut demander que le bénéfice
forfaitaire de son exploitation soit réduit du
montant des pertes subies par ses récoltes ou sur
son cheptel à condition de présenter, soit une
attestation du maire de sa commune en ce qui
concerne les sinistres sur les récoltes, soit un
certificat dûment établi par le vétérinaire et
légalisé par la mairie s'il s'agit de pertes de bétail.
Le tribunal peut prononcer la déchéance du
bénéfice de la mesure prévue au premier alinéa
qui précède à l'encontre des contrevenants aux
dispositions des (Décr. no 2006-356 du 24 mars
2006) «articles L. 223-18 et L. 223-19» du code
rural et de la pêche maritime.
Jurisprudence
1. CE., 24 mai 2006, Soc. Immobilière St Charles : RDF, 2006, n°50, comm. 785, concl.
d'Emmanuel Glaser.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis à la cour que la société immobilière Saint-
Charles, qui a le statut de société anonyme de
droit monégasque, possédait à Grasse, jusqu'à sa
cession en novembre 1988, un ensemble
immobilier aménagé en colonie de vacances et
maison de repos, qu'elle mettait gratuitement à la
disposition de son actionnaire, la fondation de la
Salle qui gère des établissements scolaires ; que
l'administration fiscale a assujetti cette société à
l'impôt sur les sociétés au titre de 1988 à raison du
montant estimé des loyers qu'elle aurait dû
percevoir de la fondation ; que le ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie se
pourvoit en cassation contre l'arrêt en date du 21
décembre 2004 en tant que par celui-ci la cour
administrative d'appel de Marseille a donné
décharge de cette imposition ;
Considérant qu'aux termes de l'article 206-1 du
code général des impôts : (...) sont passibles de
l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet,
les sociétés anonymes (...) ainsi que (...) toutes
autres personnes morales se livrant à une
126
exploitation ou à des opérations à caractère
lucratif ; que le fait pour une personne morale, qui
ne serait pas pour un autre motif passible de
l'impôt sur les sociétés, de mettre gratuitement un
élément de son actif à la disposition de son
actionnaire ne constitue pas, par elle-même, une
activité lucrative ; que l'article 206-1 ne trouve
donc à s'appliquer à cette activité que dans la
mesure où la société immobilière Saint-Charles
pourrait être, à l'instar d'une société anonyme de
droit français, regardée comme commerciale du
seul fait de sa forme sociale ;
Considérant que le droit monégasque des sociétés
anonymes prévoit que celles-ci, selon qu'elles ont
ou non un objet commercial, sont immatriculées
au répertoire du commerce et de l'industrie ou au
répertoire des sociétés civiles ; qu'ainsi, la cour,
qui a relevé, d'une part, que la société immobilière
Saint-Charles avait pour seul objet la mise à
disposition de son principal actionnaire, la
fondation de la Salle, de son bien immobilier à
l'usage de colonie de vacances pour des enfants et
de maison de repos pour des enseignants, et,
d'autre part, qu'elle était immatriculée au
répertoire national des sociétés civiles
monégasques, a exactement qualifié les faits en en
déduisant qu'à la différence d'une société
anonyme de droit français, et alors même que son
capital est, comme le sien, composé d'actions
impliquant la limitation de responsabilité de leurs
détenteurs, elle ne pouvait être regardée comme
commerciale du seul fait de sa forme sociale ;
Considérant que la société immobilière Saint-
Charles ne pouvant, ainsi qu'il vient d'être dit, être
regardée comme commerciale, le moyen du
ministre tiré de l'erreur de droit qu'aurait commise
la cour administrative d'appel dans la dévolution
de la charge de la preuve quant à l'acte anormal de
gestion allégué, doit, en tout état de cause, être
écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède
que, le recours du MINISTRE DE
L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE
L'INDUSTRIE ne peut qu'être rejeté ;
2. CE, sect., 16 mai 2003, n°222956, Sté Télécoise : RDF, 2003, n°30-35, comm. 582, concl.
Mme M. H. Mitjavile.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que la SOCIETE
TELECOISE, qui réalise en France et à l'étranger
des installations électriques, a créé une succursale
en Libye pour l'exécution d'un marché de travaux
publics ; qu'ayant cessé l'exécution de ce marché,
elle a été condamnée, par jugement du tribunal de
commerce de Paris en date du 9 septembre 1986,
à payer à la Wahda Bank qui l'avait cautionnée
auprès de son client libyen pour garantir la
restitution de l'acompte versé par ce dernier, une
somme de 215 493,25 dinars libyens assortie des
intérêts au taux légal à compter du 21 mai 1985 ;
qu'à la suite de ce jugement dont elle a relevé
appel, la société a constitué une provision calculée
en appliquant au principal et aux intérêts le taux
de change existant au 21 mai 1985 ; qu'à la suite
d'une vérification de comptabilité portant sur les
exercices clos en 1986 et 1987, l'administration a,
d'une part, refusé la déduction d'une provision
pour créance douteuse pour les avances que la
société avait consenties à sa succursale libyenne
et, d'autre part, remis en cause le taux de change
utilisé par la société pour le calcul de la provision
constituée à la suite de la condamnation judiciaire
;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que le moyen tiré de la
méconnaissance par l'administration du principe
du contradictoire est nouveau en cassation et n'est
pas d'ordre public ; qu'il n'est par suite pas
recevable ;
Sur la provision pour créances douteuses
constituée par la SOCIETE TELECOISE à raison
des avances consenties à sa succursale libyenne :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code
général des impôts applicable en matière d'impôt
sur les sociétés en vertu de l'article 209-1 du
même code : 1. Sous réserve des dispositions des
articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le
bénéfice est le bénéfice net, déterminé d'après les
résultats d'ensemble des opérations de toute nature
effectuées par les entreprises, y compris
notamment les cessions d'éléments quelconques
de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.
2. Le bénéfice net est constitué par la différence
entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à
l'ouverture de la période dont les résultats doivent
servir de base à l'impôt diminuée des suppléments
d'apport et augmentée des prélèvements effectués
127
au cours de cette période par l'exploitant ou par
les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des
valeurs d'actif sur le total formé au passif par les
créances des tiers, les amortissements et les
provisions justifiées (...) ; qu'aux termes de
l'article 39 du même code : 1. Le bénéfice net est
établi sous déduction de toutes charges, celles-ci
comprenant notamment ... 5°) Les provisions
constituées en vue de faire face à des pertes ou
charges nettement précisées et que des
événements en cours rendent probables ; qu'enfin,
aux termes de l'article 209 du code général des
impôts : I. Sous réserve des dispositions de la
présente section, les bénéfices passibles de l'impôt
sur les sociétés sont déterminés d'après les règles
fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302
septies A bis et en tenant compte uniquement des
bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées
en France ainsi que ceux dont l'imposition est
attribuée à la France par une convention relative
aux doubles impositions (...) ;
Considérant qu'eu égard aux différences
juridiques existant entre une succursale et une
filiale et tenant notamment à ce qu'une succursale
n'a pas de personnalité morale, les règles relatives
à la prise en compte, pour l'imposition d'une
société dont le siège est en France, des aides
qu'elle apporterait à une filiale dont le siège est à
l'étranger ne sont pas, contrairement à ce que
soutient la requérante, applicables aux aides
qu'une telle société apporte à une succursale
implantée à l'étranger ;
Considérant qu'il résulte des dispositions
précitées des articles 38 et 209 du code général
des impôts que, lorsqu'une société dont le siège
est en France exerce dans une succursale à
l'étranger, une activité industrielle ou
commerciale, il n'y a pas lieu de tenir compte,
pour la détermination des bénéfices imposables en
France, des variations d'actif net imputables à des
événements qui se rattachent à l'activité exercée
par cette succursale ; qu'en revanche, si la
succursale entretient avec le siège des relations
commerciales favorisant le maintien ou le
développement des activités en France de la
société, celle-ci peut déduire de ses résultats
imposables les pertes, subies ou régulièrement
provisionnées, résultant des aides apportées à la
succursale dans le cadre de ces relations ;
Considérant que la cour administrative d'appel a
relevé que si la SOCIETE TELECOISE avait
consenti des avances à la succursale qu'elle avait
créée en Libye pour assurer l'exécution dans ce
pays du marché qu'elle avait conclu, elle ne
justifiait pas que ces avances auraient eu pour
objectif et contrepartie le développement d'une
activité exercée en France ; que la cour
administrative d'appel n'a ni commis d'erreur de
droit ni inexactement qualifié les faits qui lui
étaient soumis en jugeant que la provision pour
créance douteuse que la requérante avait
constituée pour cette avance n'était pas déductible
des résultats imposables en France ;
Sur le taux de change applicable à la provision
constituée à la suite du jugement du tribunal de
commerce de Paris :
Considérant qu'aux termes des dispositions
applicables à l'espèce de l'article 38 du code
général des impôts : 4. Pour l'application des 1 et
2, les écarts de conversion des devises ainsi que
des créances et dettes libellées en monnaies
étrangères par rapport aux montants initialement
comptabilisés sont déterminés à la clôture de
chaque exercice en fonction du dernier cours de
change et pris en compte pour la détermination du
résultat imposable de l'exercice ;
Considérant que la cour administrative d'appel de
Douai a relevé que la SOCIETE TELECOISE
avait été condamnée à verser à la banque libyenne
une somme libellée en dinars libyens et qu'aucune
disposition du jugement du tribunal de commerce
de Paris n'impliquait que cette somme fût
convertie en francs au jour de départ des intérêts ;
que la cour a fait une exacte application des
dispositions de l'article 38 du code général des
impôts précité en jugeant qu'il convenait, pour
déterminer le montant de la provision susceptible
d'être ainsi constituée en vue du paiement de cette
somme et dont le principe n'a pas été discuté
devant le juge du fond, de prendre en compte le
cours du change connu du dinar libyen à la date
de clôture de l'exercice au titre duquel la provision
a été constituée, soit le 31 décembre 1986 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède
que la SOCIETE TELECOISE n'est pas fondée à
demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
128
3. CE, 9e et 8e sous-sect., 4 juillet 1997, n° 146930, SA Marbrek : RDF, 1997, n°44,
comm. 1153, concl. G. Goulard.
Considérant qu'aux termes de l'article 209 du
code général des impôts : "I. Les bénéfices
passibles de l'impôt sur les sociétés sont
déterminés ... en tenant compte uniquement des
bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées
en France ..." ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de
l'arrêt attaqué de la cour administrative d'appel de
Paris, devant laquelle la S.A. MARBREK a
contesté, en se fondant sur les dispositions
précitées du code général des impôts, le
supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a
été assujettie au titre de l'année 1981, à raison des
bénéfices que lui a procurés la vente en Arabie
Saoudite de produits de marbre ouvragés achetés
hors de France, que, si ces opérations
commerciales étaient matériellement exécutées à
l'étranger par la S.A. MARBREK, l'intégralité des
tâches de direction et de gestion y afférentes
étaient effectuées en France, où la société a son
siège social et son seul établissement ; que la cour
administrative d'appel a exactement qualifié les
faits qu'elle a ainsi souverainement constatés, sans
les dénaturer, en jugeant que les opérations dont il
s'agit ne pouvaient être regardées comme
détachables de l'activité de négoce de marbre
exercée en France par la société et n'étaient pas
constitutives d'un cycle commercial complet à
l'étranger ; qu'en en déduisant que leurs résultats
devaient être imposés en France, la Cour n'a pas
commis d'erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la
S.A. MARBREK n'est pas fondée à demander
l'annulation de l'arrêt attaqué, qui est
suffisamment motivé.
4. CE., 24 mai 2006, n°274471, Genestar : RDF, 2006, n° 43, comm. 688.
Considérant que M. X... a versé en 1991 à la
commune de Saint-Tropez la somme de 500 000 F
que la SCI Bella Vista, dont il détenait 46 % des
parts, lui a, par la suite, remboursée ; qu'à
l'occasion de la vérification de comptabilité de
cette SCI, l'administration fiscale a réintégré cette
somme dans les résultats imposables de la société
et a rehaussé en conséquence le revenu imposable
de M. et Mme X... à hauteur de leur quote-part
dans le capital de la SCI ; que Mme Bernard X...
et l'hoirie X... se pourvoient en cassation contre
l'arrêt du 5 juillet 2004 par lequel la cour
administrative d'appel de Marseille, confirmant
sur ce point le jugement du tribunal administratif
de Marseille du 28 février 2000, a rejeté leur
requête tendant à la décharge des cotisations
supplémentaires d'impôt sur le revenu et de
contribution sociale généralisée auxquelles M. et
Mme X... ont été assujettis pour l'année 1991 à
raison des bénéfices industriels et commerciaux
de la SCI Bella Vista ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen
du pourvoi ;
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du
code général des impôts : Le bénéfice net est
établi sous déduction de toutes charges, celles-ci
comprenant (…) notamment : 1° Les frais
généraux de toute nature (…) ; qu'il appartient au
contribuable, pour l'application des dispositions
précitées du code général des impôts, de justifier
tant du montant des créances de tiers,
amortissements, provisions et charges qu'il entend
déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du
code général des impôts que de la correction de
leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du
principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui
concerne les charges, le contribuable apporte cette
justification par la production de tous éléments
suffisamment précis portant sur la nature de la
charge en cause ainsi que sur l'existence et la
valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; qu'en
jugeant que la preuve des allégations selon
lesquelles le versement litigieux effectué en
faveur de la commune de Saint-Tropez aurait été
la condition de la délivrance du permis de
construire sollicité, ne pouvait être apportée que
par un document permettant de justifier que ce
versement aurait été la condition de l'obtention de
l'autorisation demandée ou d'une quelconque autre
contrepartie effective pour l'entreprise, à
l'exclusion de tout autre élément de preuve, la
cour administrative d'appel de Marseille a commis
une erreur de droit ; que l'arrêt du 5 juillet 2004
doit, en conséquence, être annulé en tant qu'il
statue sur les bénéfices industriels et
commerciaux de la SCI Bella Vista ; (…)
Considérant que les requérantes soutiennent que
la somme de 500 000 F versée à la commune de
129
St-Tropez sous la forme d'un don destiné au
financement de courts de tennis constituait, en
réalité, la contrepartie obligatoire du permis de
construire délivré le 7 janvier 1991 à la SCI Bella
Vista pour l'opération Programme immobilier des
Lices ; qu'à l'appui de leurs affirmations, elles ont
produit la photocopie d'un chèque déchiré d'un
montant de 500 000 F (76 224,50 euros) émis à
l'ordre du Trésor Public par M. X... le 7 janvier
1991, soit à la date de délivrance du permis de
construire, la photocopie d'un nouveau chèque
d'un même montant, daté du 10 avril 1991, la
déclaration de recettes par laquelle le comptable
public atteste avoir reçu le 18 avril 1991 de M.
X... ledit chèque à titre de don pour la réfection
des courts de tennis de la ville, ainsi qu'un relevé
bancaire retraçant le remboursement de cette
somme par la SCI Bella Vista à M. X... et portant
la mention remboursement débours Trésor Public
(permis de construire) ; que, d'ailleurs, figure
également au dossier un document de presse
relatant en détail les conditions dans lesquelles,
durant les années en cause, ladite commune
invitait les promoteurs immobiliers sollicitant des
autorisations d'urbanisme à effectuer des
contributions volontaires aux finances locales
ainsi que les poursuites pénales dont le maire a
fait l'objet pour ces faits ; que ces divers éléments
doivent, en l'espèce, être regardés comme
justifiant suffisamment que la dépense litigieuse a
été faite dans l'intérêt de la société et peut, dès
lors, être déduite de ses résultats imposables ;
qu'en conséquence, les requérantes sont fondées à
soutenir que c'est à tort que par le jugement
attaqué, le tribunal administratif de Marseille a
rejeté leur demande tendant à la décharge des
cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu
auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis pour
l'année 1991 au titre des bénéfices industriels et
commerciaux consécutivement à la réintégration
litigieuse ;
130
131
Séance n°8
L’impôt sur la fortune
Bibliographie
1. LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2ème
éd.,
2011, 1132 p.
2. PANDO (A.), « Budget 2012 : le tour de vis de la fiscalité du dirigeant », LPF, 2011, n°241,
pp. 4-6.
3. FOISSAC (R.), « Associés de sociétés à prépondérance immobilière : ce qui change pour
eux en matière d'ISF et de droits d'enregistrement », option fiscale, n°1149, 2011, pp. 28-29.
4. DURON (D.), « Réforme de la fiscalité du patrimoine Principales mesures de la LFR
2011 », Revue Fiscale Notariale, 2011, n°10, pp. 5-12.
Documents fournis
Textes fondamentaux :
1. Extraits du Code général des impôts : articles 885 A, 885 N, 885 E, 885 G, 885 U, du CGI.
2. Art. 223 sexies du CGI (Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus)
Jurisprudence:
1. Cons. const., décision no 2010-44 QPC du 29 septembre 2010.
2. Cons. const., décision n°81-133 DC du 30 décembre 1981, Loi de finances pour 1982.
3. Cass. Com., 30 mai 2000, n°98-10983, Marchand : Rev. Dr. Fisc., 2000, n°52, comm. 1069.
4. Cass. Com., 22 février 2000, n°97-17828, Dufort : RJF, 5/2000, comm. 720.
5. Cons. const., décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.
Exercices
1. Commenter la décision : Cons. const. n°2010-44 QPC du 29 septembre 2010
2. Monsieur RICHE est retraité, âgé de 75 ans, habite avec son épouse qui est aussi retraitée,
âgée de 72 ans. Ils veulent calculer le montant de leur impôt de solidarité sur la fortune et
voir la différence avant 2012 et après 2012. À cet effet, ils viennent vous consulter pour
calculer les deux montants en vous donnant les informations suivantes :
Actif :
Liquidité : 900.000€.
Portefeuille titre : 200.000€.
Maison (principale) à Aix-en-Provence : 1.200.000 €
Appartement à Marseille : 700.000€
Une voiture (Mercedes) : 20.000€
Un bateau : 30.000€.
Passif :
IRPP : 12.000€
Le reste de l’emprunt qui a été effectué pour l’achat du bateau : 20.000€
132
Textes fondamentaux
1. Extraits du Code général des impôts : articles 885 A, 885 N, 885 E, 885 U, 885 G du CGI.
Art. 885 A :
Sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur
la fortune, lorsque la valeur de leurs biens est
supérieure à la limite de la première tranche du
tarif fixé à l'article 885 U:
1o Les personnes physiques ayant leur domicile
fiscal en France, à raison de leurs biens situés en
France ou hors de France;
(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 121-III et
XI, applicable aux personnes qui établissent leur
domicile fiscal en France à compter du 6 août
2008) «Toutefois, les personnes physiques
mentionnées au premier alinéa qui n'ont pas été
fiscalement domiciliées en France au cours des
cinq années civiles précédant celle au cours de
laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne
sont imposables qu'à raison de leurs biens situés
en France.
«Cette disposition s'applique au titre de chaque
année au cours de laquelle le redevable conserve
son domicile fiscal en France, et ce jusqu'au 31
décembre de la cinquième année qui suit celle au
cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en
France.»
2o Les personnes physiques n'ayant pas leur
domicile fiscal en France, à raison de leurs biens
situés en France.
Sauf dans les cas prévus aux a et b du 4 de
l'article 6, les couples mariés font l'objet d'une
imposition commune.
Les partenaires liés par un pacte civil de
solidarité défini par l'article 515-1 du code civil
font l'objet d'une imposition commune.
Les conditions d'assujettissement sont
appréciées au 1er janvier de chaque année.
Les biens professionnels définis aux articles 885
N à 885 R ne sont pas pris en compte pour
l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Art. 885 N :
Les biens nécessaires à l'exercice, à titre
principal, tant par leur propriétaire que par le
conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont
considérés comme des biens professionnels.
(L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 39-I et
IV, applicable à l’ISF dû à compter de 2012)
«Sont présumées constituer une seule profession
les différentes activités professionnelles exercées
par une même personne et qui sont soit similaires,
soit connexes et complémentaires.
«Sont considérées comme des biens
professionnels les parts ou actions détenues par
une personne mentionnée au premier alinéa du
présent article dans une ou plusieurs sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés lorsque chaque
participation, prise isolément, satisfait aux
conditions prévues à l’article 885 O bis pour avoir
la qualité de biens professionnels.»
Art. 885 O :
Sont également considérées comme des biens
professionnels les parts de sociétés de personnes
soumises à l'impôt sur le revenu visées aux
articles 8 et 8 ter lorsque le redevable exerce dans
la société son activité professionnelle principale.
(L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 39-II et
IV, applicable à l’ISF dû à compter de 2012)
«Les parts détenues par le redevable dans
plusieurs sociétés de personnes constituent un seul
bien professionnel lorsque les sociétés ont des
activités soit similaires, soit connexes et
complémentaires.
«Sont également considérées comme des biens
professionnels les parts ou actions détenues par
une personne mentionnée au premier alinéa du
présent article dans une société soumise à l’impôt
sur les sociétés si chaque participation, prise
isolément, satisfait aux conditions prévues à
l’article 885 O bis pour avoir la qualité de biens
professionnels.»
Art. 885 E:
L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune
est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de
l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs
imposables appartenant aux personnes visées à
l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs
lorsqu'elles ont l'administration légale des biens
de ceux-ci.
Dans le cas de concubinage notoire, l'assiette de
l'impôt est constituée par la valeur nette, au 1er
janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits
et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre
concubin et aux enfants mineurs mentionnés au
premier alinéa.
133
Art. 885 U:
[Applicable à l'ISF antérieur à 2012] (L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 17-1o et 17-2o) Le tarif de
l'impôt est fixé à:
FRACTION DE LA VALEUR Nette
taxable du patrimoine
TARIF
applicable (%)
N'excédant pas 800 000 € 0
Supérieure à 800 000 € et inférieure ou égale à 1 310 000 € 0,55
Supérieure à 1 310 000 € et inférieure ou égale à 2 570 000 € 0,75
Supérieure à 2 570 000 € et inférieure ou égale à 4 040 000 € 1
Supérieure à 4 040 000 € et inférieure ou égale à 7 710 000 € 1,30
Supérieure à 7 710 000 € et inférieure ou égale à 16 790 000 € 1,65
Supérieure à 16 790 000 € 1,80
Les limites des tranches du tarif prévu au tableau ci-dessus sont actualisées chaque année dans la même
proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondies
à la dizaine de milliers d'euros la plus proche. — Pour les impositions établies au titre des années non
prescrites (prescription abrégée), V. table de correspondance ci-dessous.
Au titre de l'année 2011, l'ISF est dû par les seules personnes physiques dont la valeur nette taxable du
patrimoine est supérieure ou égale à 1 300 000 € (L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 1er-IV-1o).
(en euros)
Taux (%) Limite supérieure de chaque tranche de barème
2011 2010 2009 2008
0 800 000 790 000 790 000 770 000
0,55 1 310 000 1 290 000 1 280 000 1 240 000
0,75 2 570 000 2 530 000 2 520 000 2 450 000
1 4 040 000 3 980 000 3 960 000 3 850 000
1,30 7 710 000 7 600 000 7 570 000 7 360 000
1,65 16 790 000(1)
16 540 000 (1)
16 480 000 (1)
16 020 000 (1)
(1)
Au-dessus de cette limite, le taux est de 1,80 %.
Nouvel article 885 U :
[Applicable à l'ISF dû à compter de 2012] (L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 1er-I-2o et III) I. — 1.
L'impôt est calculé sur l'ensemble de la valeur nette taxable du patrimoine selon le tarif suivant:
VALEUR NETTE TAXABLE DU PATRIMOINE
TARIF
APPLICABLE
(en %)
Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 3 000 000
€
0,25
Égale ou supérieure à 3 000 000 € 0,50
Le montant de l'impôt calculé selon le tarif prévu au présent 1 est réduit à 1 500 € pour les redevables
dont le patrimoine net taxable est égal à 1 300 000 € et de moitié pour les redevables dont le patrimoine
net taxable est égal à 3 000 000 €.
2. Pour les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable mentionnée aux deux dernières
lignes de la première colonne du tableau du présent 2, le montant de l'impôt calculé selon le tarif prévu
au tableau du 1 est réduit d'une somme calculée en appliquant, respectivement, les formules mentionnées
aux deux dernières lignes de la seconde colonne du tableau du présent 2.
134
VALEUR NETTE TAXABLE
du patrimoine
RÉDUCTION DU
MONTANT
de l’imposition (1)
Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à
1 400 000 €
24 500 € — (7 × 0,25 % P)
Égale ou supérieure à 3 000 000 € et inférieure à
3 200 000 €
120 000 € — (7,5 × 0,50 % P)
(1) P est la valeur nette taxable du patrimoine.
II. — Pour l'application du I, chaque année, successivement:
1o Le premier montant d'impôt après réduction mentionné au dernier alinéa du 1 du I, les limites de
valeurs nettes taxables du patrimoine figurant au tableau du même 1 ainsi que les limites inférieures
figurant au tableau du 2 du même I sont actualisés dans la même proportion que la limite supérieure de la
première tranche du barème de l'impôt sur le revenu;
2o Les montants d'impôts actualisés en application du 1 du I sont arrondis à l'euro le plus proche. Les
limites de valeurs nettes taxables du patrimoine actualisées le sont à la dizaine de milliers d'euros la plus
proche;
3o Les constantes en euros, puis les limites supérieures de valeurs nettes taxables du patrimoine
figurant au tableau du 2 du I sont ajustées de manière à égaliser l'impôt calculé en application des règles
fixées aux 1 et 2 du même I pour chacune des limites inférieures et supérieures mentionnées au tableau
dudit 2.
Article 885 G :
Les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre
personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en
pleine propriété. Toutefois, les biens grevés de l'usufruit ou du droit d'usage ou d'habitation sont compris
respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées
par l'article (L. no 2003-1311 du 30 déc. 2003, art. 19-4o) «669» dans les cas énumérés ci-après, et à
condition, pour l'usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu, ni cédé à titre gratuit par son titulaire:
a) Lorsque la constitution de l'usufruit résulte de l'application des articles 767 [applicable aux seuls
usufruits résultant de décès intervenus avant le 1er juill. 2002], 1094 ou 1098 du code civil. Les biens
dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions, et notamment de l'article 1094-1
du code civil, ne peuvent faire l'objet de cette imposition répartie
[disposition à caractère interprétatif pour l'application de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'impôt
sur les grandes fortunes];
b) Lorsque le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé
l'usufruit, le droit d'usage ou d'habitation et que l'acquéreur n'est pas l'une des personnes visées à
l'article 751 ;
c) Lorsque l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation a été réservé par le donateur d'un bien ayant fait
l'objet d'un don ou legs à l'État, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et leurs
établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations
reconnues d'utilité publique.
2. Art. 223 sexies du CGI (Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus)
Art. 223 sexies.
-I. ― 1. Il est institué à la charge des
contribuables passibles de l'impôt sur le revenu
une contribution sur le revenu fiscal de référence
du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de
l'article 1417 sans qu'il soit fait application des
règles de quotient définies à l'article 163-0 A. La
contribution est calculée en appliquant un taux de
:
« ― 3 % à la fraction de revenu fiscal de
référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou
égale à 500 000 € pour les contribuables
135
célibataires, veufs, séparés ou divorcés et à la
fraction de revenu fiscal de référence supérieure à
500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 €
pour les contribuables soumis à imposition
commune ;
« ― 4 % à la fraction de revenu fiscal de
référence supérieure à 500 000 € pour les
contribuables célibataires, veufs, séparés ou
divorcés et à la fraction de revenu fiscal de
référence supérieure à 1 000 000 € pour les
contribuables soumis à imposition commune.
« 2. La contribution est déclarée, contrôlée et
recouvrée selon les mêmes règles et sous les
mêmes garanties et sanctions qu'en matière
d'impôt sur le revenu.
« II. ― 1. Toutefois si, au titre de l'année
d'imposition à la contribution mentionnée au 1 du
I, le revenu fiscal de référence du contribuable est
supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne
des revenus fiscaux de référence des deux années
précédentes, la fraction du revenu fiscal de l'année
d'imposition supérieure à cette moyenne est
divisée par deux, puis le montant ainsi obtenu est
ajouté à cette même moyenne. La cotisation
supplémentaire ainsi obtenue est alors multipliée
par deux.
« Le premier alinéa du présent 1 est applicable
aux contribuables dont le revenu fiscal de
référence au titre de chacune des deux années
précédant celle de l'imposition n'a pas excédé 250
000 € pour les contribuables célibataires, veufs,
séparés ou divorcés et 500 000 € pour les
contribuables soumis à imposition commune.
« Cette disposition est applicable aux
contribuables qui ont été passibles de l'impôt sur
le revenu au titre des deux années précédant celle
de l'imposition pour plus de la moitié de leurs
revenus de source française ou étrangère de même
nature que ceux entrant dans la composition du
revenu fiscal de référence.
« 2. En cas de modification de la situation de
famille du contribuable au cours de l'année
d'imposition ou des deux années précédentes, les
revenus fiscaux de référence mentionnés au 1 sont
ceux :
« a) Du couple et des foyers fiscaux auxquels les
conjoints ou les partenaires ont appartenu au
cours des années mentionnées au présent 2 en cas
d'union.
« Toutefois, en cas d'option au titre de l'année
d'établissement de la contribution pour
l'imposition séparée définie au second alinéa du 5
de l'article 6, le b du présent 2 s'applique ;
« b) Du contribuable et des foyers fiscaux
auxquels le contribuable passible de la
contribution a appartenu au cours des années
mentionnées au présent 2 en cas de divorce,
séparation ou décès.
« Le bénéfice du présent 2 est subordonné au
dépôt d'une réclamation comprenant les
informations nécessaires au calcul de la moyenne
calculée selon les modalités ainsi précisées.
« Les réclamations sont adressées au service des
impôts dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et
R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Elles
sont présentées, instruites et jugées selon les
règles de procédure applicables en matière
d'impôt sur le revenu.
« 3. Pour le calcul de la moyenne mentionnée au
présent II, le revenu fiscal de référence déterminé
au titre des années 2009 et 2010 s'entend de celui
défini au 1° du IV de l'article 1417. Il s'entend de
celui défini au 1 du I du présent article pour les
revenus fiscaux de référence déterminés à
compter de 2011. »
II.-Le dernier alinéa du 1 de l'article 170 du
même code est ainsi modifié :
1° Après la référence : « 163 quinquies C bis », le
mot : « et » est remplacé par le signe : «, » ;
2° Sont ajoutés les mots : « et le montant net
imposable des plus-values mentionnées aux
articles 150 U à 150 UD ».
III.-A. ― Le I est applicable à compter de
l'imposition des revenus de l'année 2011 et jusqu'à
l'imposition des revenus de l'année au titre de
laquelle le déficit public des administrations
publiques est nul. Ce déficit est constaté dans les
conditions prévues au deuxième alinéa de l'article
3 du règlement (CE) n° 479/2009 du Conseil, du
25 mai 2009, relatif à l'application du protocole
sur la procédure concernant les déficits excessifs
annexé au traité instituant la Communauté
européenne.
B. ― Le II s'applique aux plus-values réalisées
au titre des cessions intervenues à compter du 1er
janvier 2011.
136
Jurisprudence
1. Cons. const., décision no 2010-44 QPC du 29 septembre 2010.
1.Considérant qu'aux termes de l'article 885 A du
code général des impôts : « Sont soumises à
l'impôt annuel de solidarité sur la fortune, lorsque
la valeur de leurs biens est supérieure à la limite
de la première tranche du tarif fixé à l'article 885
U :
« 1° Les personnes physiques ayant leur domicile
fiscal en France, à raison de leurs biens situés en
France ou hors de France.
« Toutefois, les personnes physiques
mentionnées au premier alinéa qui n'ont pas été
fiscalement domiciliées en France au cours des
cinq années civiles précédant celle au cours de
laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne
sont imposables qu'à raison de leurs biens situés
en France.
« Cette disposition s'applique au titre de chaque
année au cours de laquelle le redevable conserve
son domicile fiscal en France, et ce jusqu'au 31
décembre de la cinquième année qui suit celle au
cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en
France ;
« 2° Les personnes physiques n'ayant pas leur
domicile fiscal en France, à raison de leurs biens
situés en France.
« Sauf dans les cas prévus aux a et b du 4 de
l'article 6, les couples mariés font l'objet d'une
imposition commune.
« Les conditions d'assujettissement sont
appréciées au 1er janvier de chaque année.
« Les partenaires liés par un pacte civil de
solidarité défini par l'article 515-1 du code civil
font l'objet d'une imposition commune.
« Les biens professionnels définis aux articles
885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater,
885 O quinquies, 885 P et 885 R ne sont pas pris
en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité
sur la fortune » ;
2.Considérant qu'aux termes de l'article 885 E du
même code :
« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune
est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de
l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs
imposables appartenant aux personnes visées à
l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs
lorsqu'elles ont l'administration légale des biens
de ceux-ci.
« Dans le cas de concubinage notoire, l'assiette
de l'impôt est constituée par la valeur nette, au 1er
janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits
et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre
concubins et aux enfants mineurs mentionnés au
premier alinéa » ;
3.Considérant que l'article 885 U du même code
fixe, dans un tableau, le tarif de l'impôt de
solidarité sur la fortune en fonction de la fraction
de la valeur nette taxable du patrimoine et précise
les modalités d'actualisation du barème
d'imposition ;
4.Considérant que, selon les requérants, les
dispositions des articles 885 A et 885 E
méconnaissent les principes d'égalité devant la loi
fiscale et d'égalité devant les charges publiques
garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration
des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;
qu'en outre, l'article 885 U méconnaîtrait le
principe d'égalité devant l'impôt ;
5.Considérant, d'une part, qu'aux termes de
l'article 6 de la Déclaration de 1789, la loi « doit
être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit
qu'elle punisse » ; que le principe d'égalité ne
s'oppose ni à ce que législateur règle de façon
différente des situations différentes, ni à ce qu'il
déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt
général, pourvu que dans l'un et l'autre cas, la
différence de traitement qui en résulte soit en
rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ;
que, pour son application, la situation des
redevables s'apprécie au regard de chaque
imposition prise isolément ;
6.Considérant, d'autre part, qu'aux termes de
l'article 13 de la Déclaration de 1789 : « Pour
l'entretien de la force publique, et pour les
dépenses d'administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en
raison de leurs facultés » ; qu'en vertu de l'article
34 de la Constitution, il appartient au législateur
de déterminer, dans le respect des principes
constitutionnels et compte tenu des
caractéristiques de chaque impôt, les règles selon
lesquelles doivent être appréciées les facultés
contributives ; qu'en particulier, pour assurer le
respect du principe d'égalité, il doit fonder son
appréciation sur des critères objectifs et rationnels
en fonction des buts qu'il se propose ; que cette
appréciation ne doit cependant pas entraîner de
rupture caractérisée de l'égalité devant les charges
publiques ;
- SUR LES ARTICLES 885 A et 855 E DU
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS :
137
7.Considérant que, selon les requérants, en
instituant une différence de traitement injustifiée
entre les contribuables mariés et les concubins
notoires d'une part et les personnes ne vivant pas
en concubinage notoire d'autre part, les articles
885 A et 885 E méconnaîtraient le principe
d'égalité devant la loi fiscale ; qu'en incluant dans
l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune des
biens qui ne produiraient pas de revenus, ces
dispositions méconnaîtraient également le
principe d'égalité devant les charges publiques
garanti par l'article 13 de la Déclaration de 1789 ;
. En ce qui concerne la détermination des
personnes assujetties à l'impôt de solidarité sur la
fortune :
8.Considérant qu'il résulte des dispositions
combinées du troisième alinéa de l'article 23-2 de
l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée et du
troisième alinéa de son article 23-5 que le Conseil
constitutionnel ne peut être saisi d'une question
prioritaire de constitutionnalité relative à une
disposition qui a déjà été déclarée conforme à la
Constitution dans les motifs et le dispositif d'une
décision du Conseil constitutionnel, sauf
changement des circonstances ;
9.Considérant que l'assimilation, au regard de
l'impôt de solidarité sur la fortune, de la situation
des personnes vivant en concubinage notoire à
celle des couples mariés résulte du second alinéa
de l'article 885 E ; que la rédaction de ce dernier
est identique à celle du deuxième alinéa de
l'article 3 de la loi de finances pour 1982 ; que,
dans les considérants 4 et suivants de sa décision
du 30 décembre 1981 susvisée, le Conseil
constitutionnel a spécialement examiné cet article
3 ; que l'article 2 du dispositif de cette décision a
déclaré cet article 3 conforme à la Constitution ;
que, si la loi du 15 novembre 1999 a modifié
l'article 885 A du même code pour soumettre les
partenaires liés par un pacte civil de solidarité à
une imposition commune de l'impôt de solidarité
sur la fortune à l'instar des couples mariés et des
concubins notoires, cette modification ne
constitue pas un changement des circonstances au
sens de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7
novembre 1958 susvisée ; qu'ainsi, en l'absence de
changement des circonstances depuis cette
décision, en matière d'imposition des concubins
notoires à l'impôt de solidarité sur la fortune, il n'y
a pas lieu, pour le Conseil constitutionnel, de
procéder à un nouvel examen du second alinéa de
l'article 885 E ;
. En ce qui concerne l'assiette de l'impôt de
solidarité sur la fortune :
10.Considérant que l'assiette de l'impôt de
solidarité sur la fortune, dont le régime est fixé au
premier alinéa de l'article 885 E, est composée de
l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables
du foyer fiscal, qu'ils soient productifs ou non
productifs de revenus ; que cet impôt entre dans la
catégorie des « impositions de toutes natures »
mentionnées à l'article 34 de la Constitution, dont
il appartient au législateur de fixer les règles
concernant l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement sous réserve de respecter les
principes et règles de valeur constitutionnelle ;
11.Considérant que l'impôt de solidarité sur la
fortune ne figure pas au nombre des impositions
sur le revenu ; qu'en instituant un impôt de
solidarité sur la fortune, le législateur a entendu
frapper la capacité contributive que confère la
détention d'un ensemble de biens et de droits ; que
la prise en compte de cette capacité contributive
n'implique pas que seuls les biens productifs de
revenus entrent dans l'assiette de l'impôt de
solidarité sur la fortune ; qu'ainsi, le grief tiré de
ce que l'assiette de cet impôt méconnaîtrait
l'article 13 de la Déclaration de 1789 doit être
écarté ;
- SUR L'ARTICLE 885 U DU CODE
GÉNÉRAL DES IMPÔTS :
12.Considérant que, selon les requérants, en ne
prévoyant pas, contrairement à ce qui est prévu
dans l'imposition des revenus, l'application d'un
quotient familial, les dispositions de l'article 885
U n'assureraient pas la prise en compte des
capacités contributives des redevables de l'impôt
sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la
fortune dans les mêmes conditions ; qu'en
conséquence, elles méconnaîtraient le principe
d'égalité devant l'impôt ;
13.Considérant que l'impôt de solidarité sur la
fortune constitue une imposition reposant sur un
barème progressif ; qu'en outre, le législateur a
prévu plusieurs mécanismes d'abattement,
d'exonération ou de réduction d'impôt concernant
notamment la résidence principale ;
14.Considérant qu'en créant l'impôt de solidarité
sur la fortune, le législateur a considéré que la
composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la
détermination de la capacité contributive de celui-
ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le
revenu ; qu'il a retenu le principe d'une imposition
par foyer sans prendre en considération un
mécanisme de quotient familial ; qu'en prenant en
compte les capacités contributives selon d'autres
138
modalités, il n'a pas méconnu l'exigence résultant
de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui ne
suppose pas l'existence d'un quotient familial ;
que, par suite, le grief tiré de l'absence de quotient
familial dans le calcul de l'impôt de solidarité sur
la fortune doit être écarté ;
15.Considérant que les dispositions contestées ne
sont contraires à aucun autre droit ou liberté que
la Constitution garantit,
DÉCIDE :
Article 1er.- Les articles 885 A, 885 E et 885 U
du code général des impôts sont conformes à la
Constitution.
Article 2.- La présente décision sera publiée au
Journal officiel de la République française et
notifiée dans les conditions prévues à l'article 23-
11 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.
Délibéré par le Conseil constitutionnel dans sa
séance du 28 septembre 2010, où siégeaient : M.
Jean-Louis DEBRÉ, Président, M. Jacques
BARROT, Mme Claire BAZY MALAURIE,
MM. Guy CANIVET, Renaud DENOIX de
SAINT MARC, Mme Jacqueline de
GUILLENCHMIDT, MM. Hubert HAENEL et
Pierre STEINMETZ.
2. Cons. const., décision n°81-133 DC du 30 décembre 1981, Loi de finances pour 1982
En ce qui concerne l'article 3 :
4. Considérant que cet article dispose que les
redevables de l'impôt sur les grandes fortunes sont
imposables sur l'ensemble des biens, droits et
valeurs leur appartenant ainsi que sur les biens
appartenant à leur conjoint et à leurs enfants
mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale des
biens de ceux-ci et qu'il précise en outre que les
concubins notoires sont imposés comme les
personnes mariées ;
5. Considérant que les auteurs de la saisine du 19
décembre 1981 estiment, en premier lieu, que ces
dispositions sont contraires à l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen
dans la mesure où elles comprennent dans les
facultés contributives du redevable la valeur de
biens qui ne lui appartiennent pas et dont il ne
peut disposer ;
6. Considérant qu'en vertu de l'article 13 de la
Déclaration des droits la contribution commune
aux charges de la nation "doit être également
répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs
facultés" ; que, conformément à l'article 34 de la
Constitution, il appartient au législateur de
déterminer, dans le respect des principes
constitutionnels et compte tenu des
caractéristiques de chaque impôt, les règles selon
lesquelles doivent être appréciées les facultés
contributives des redevables ;
7. Considérant qu'en instituant un impôt sur les
grandes fortunes le législateur a entendu frapper
la capacité contributive que confère la détention
d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus
en espèce ou en nature procurés périodiquement
par ces biens, qu'ils soient ou non soumis par
ailleurs à l'impôt sur le revenu ; qu'en effet, en
raison de son taux et de son caractère annuel,
l'impôt sur les grandes fortunes est appelé
normalement à être acquitté sur les revenus des
biens imposables ; qu'il est de fait que le centre de
disposition des revenus à partir duquel peuvent
être appréciées les ressources et les charges du
contribuable est le foyer familial ; qu'en décidant
que l'unité d'imposition pour l'impôt sur les
grandes fortunes est constituée par ce foyer, le
législateur n'a fait qu'appliquer une règle adaptée
à l'objectif recherché par lui, au demeurant
traditionnelle dans le droit fiscal français, et qui
n'est contraire à aucun principe constitutionnel et,
notamment, pas à celui de l'article 13 de la
Déclaration des droits ;
8. Considérant que les auteurs de la même saisine
soutiennent, en second lieu, que l'article 3 viole le
principe d'égalité entre les sexes dès lors qu'il fait
peser la charge de l'impôt sur les hommes mariés
ou vivant en concubinage notoire à raison de la
valeur des biens de leur épouse ou concubine ;
9. Considérant que l'article 3 n'établit aucune
discrimination au détriment de l'homme ou de la
femme et se borne à dire que l'assiette de l'impôt
est constituée par la valeur nette des biens
appartenant aux personnes visées à l'article 2 ainsi
qu'à leur conjoint et à leurs enfants mineurs ; qu'il
ne saurait, dès lors, être invoqué une violation du
principe de l'égalité entre les sexes ;
En ce qui concerne l'article 5-III :
10. Considérant que cette disposition prévoit que
les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit
d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre
personnel sont compris dans le patrimoine de
l'usufruitier ou du titulaire d'un de ces droits pour
leur valeur en pleine propriété ;
11. Considérant que, selon les auteurs de la
saisine du 19 décembre 1981, l'article 13 de la
Déclaration des droits ne permet pas de
comprendre dans les biens d'un redevable la
139
valeur d'un droit, en l'espèce essentiellement la
nue-propriété, qui ne lui appartient pas et dont il
ne peut disposer ;
12. Considérant que l'impôt sur les grandes
fortunes a pour objet, ainsi qu'il vient d'être
rappelé à propos de l'article 3 de la loi, de frapper
la capacité contributive que confère la détention
d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus
en espèce ou en nature procurés par ces biens ;
qu'une telle capacité contributive se trouve entre
les mains non du nu-propriétaire mais de ceux qui
bénéficient des revenus ou avantages afférents
aux biens dont la propriété est démembrée ; que,
dans ces conditions, et compte tenu des
exceptions énumérées par le législateur, celui-ci a
pu mettre, en règle générale, à la charge de
l'usufruitier ou du titulaire des droits d'usage ou
d'habitation, l'impôt sur les grandes fortunes sans
contrevenir au principe de répartition de l'impôt
selon la faculté contributive des citoyens comme
le veut l'article 13 de la Déclaration des droits de
l'homme et du citoyen ;
3. Cass. Com., 30 mai 2000, n°98-10.983, Marchand : Rev. Dr. Fisc., 2000, n°52, comm. 1069.
Sur le premier moyen, pris en ses trois branches,
et le second moyen, pris en ses trois branches,
réunis :
Attendu, selon le jugement déféré (tribunal de
grande instance de Lille, 27 novembre 1997), que
M. X... s'est vu notifier le 20 août 1993 un
redressement portant sur l'impôt de solidarité sur
la fortune (ISF) dû au titre des années 1990 à
1993 ; qu'après le rejet de sa réclamation du 10
février 1994 par laquelle il a contesté les
impositions pour les années 1991 à 1993, il a
assigné le directeur des services fiscaux du Nord
devant le tribunal de grande instance en
dégrèvement des impositions contestées ;
Attendu que M. X... fait grief au jugement d'avoir
rejeté sa demande, alors, selon le pourvoi, d'une
part, qu'il est constant que l'administration fiscale
lui avait notifié un redressement au titre des
déclarations d'ISF pour les années 1991 à 1993 ;
que, pour considérer que M. X..., en dépit de ses
écritures, était un résident français, le Tribunal a
déclaré qu'il était constant qu'il avait résidé moins
de six mois en 1991 et 1993 ; qu'en statuant ainsi,
sans rechercher s'il avait résidé hors de France
également en 1992, le Tribunal a privé sa décision
de toute base légale au regard des articles 885 L et
4 B du Code général des impôts ; et alors, d'autre
part, que l'administration fiscale avait admis dans
ses conclusions que M. X... exerçait une activité
professionnelle à l'étranger et n'avait pas contesté
qu'il y vécut plus de six mois ; qu'en déclarant,
dès lors, qu'il était constant que M. X... avait
résidé moins de six mois hors de France, le
Tribunal a dénaturé les termes du litige et, partant,
a violé l'article 4 du nouveau Code de procédure
civile ; et alors, en outre, que, pour être considéré
comme résident français, il faut avoir vécu moins
de six mois hors de France ; que le Tribunal a
déclaré que M. X... possédait un appartement en
France pour lequel il acquitte la taxe d'habitation
et où il se domiciliait pour ses opérations de
placement ; qu'en statuant ainsi, par des motifs
inopérants, pour en déduire la qualité de résident
français de M. X..., le Tribunal a privé sa décision
de base légale au regard des articles 885 L et 4 B
du Code général des impôts ; et alors, également,
qu'ainsi qu'il l'avait fait valoir dans ses écritures, il
fallait prendre en compte ses revenus nets et non
bruts ; que le Tribunal a admis que M. X... avait
perçu ses revenus de source non française ; qu'il a
également admis que les revenus nets des valeurs
mobilières et foncières étaient inférieurs aux
revenus professionnels ; qu'en en déduisant que
M. X... avait le centre de ses intérêts économiques
en France, le Tribunal n'a pas déduit les
conséquences légales de ses propres constatations
et a violé les articles 885 L et 4 B du Code général
des impôts ; et alors, par ailleurs, qu'en tout état
de cause, toute contradiction de motifs équivaut à
un défaut de motifs ; qu'en affirmant tout à la fois
que M. X... avait perçu des revenus nets mobiliers
et fonciers inférieurs à ses revenus professionnels
et qu'il avait retiré de son patrimoine mobilier et
immobilier des fruits dépassant dans des
proportions importantes les produits de son
activité professionnelle, le Tribunal a violé
l'article 455 du nouveau Code de procédure civile
; et alors, enfin, qu'en tout état de cause, en
déclarant par voie de pure affirmation et sans en
justifier que M. X... avait retiré de son patrimoine
mobilier et immobilier des fruits dépassant dans
des proportions importantes les produits de son
activité professionnelle, le Tribunal a entaché sa
décision d'un défaut de motifs et a violé l'article
455 du nouveau Code de procédure civile ;
Mais attendu qu'ayant retenu qu'en application de
l'article 4 B du Code général des impôts, sont
considérées comme ayant leur domicile fiscal en
France les personnes qui ont en France le centre
140
de leurs intérêts économiques et constaté que M.
X... dispose en France d'un important patrimoine
immobilier, constitué de onze immeubles loués et
d'un portefeuille de valeurs mobilières tout aussi
important sur des comptes bancaires en France et
que, pour l'ensemble des années litigieuses, les
revenus bruts perçus en France étaient d'un
montant nettement supérieur à ses revenus
résultant de son activité professionnelle exercée
pour des périodes variables hors de France, le
Tribunal, prenant ainsi en compte à juste titre les
revenus bruts et non pas nets perçus d'un côté en
France et d'un autre côté hors de France, a, par ces
seuls motifs et sans encourir les griefs du second
moyen, légalement justifié sa décision selon
laquelle M. X... avait en France le centre de ses
intérêts économiques et devait être considéré
comme y ayant son domicile fiscal ;
D'où il résulte que le premier moyen, en ses trois
branches, est inopérant en ce qu'il critique un
motif surabondant et que le second moyen, en ses
trois branches, n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi.
4. Cass. Com., 22 février 2000, n°97-17.828, Dufort : RJF, 5/2000, comm. 720.
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE
COMMERCIALE, FINANCIERE ET
ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le pourvoi formé par M. Bertrand X...,
demeurant ..., en cassation d'un jugement rendu le
4 juin 1997 par le tribunal de grande instance de
Paris (2e chambre civile,1re section), au profit de
M. le directeur général des Impôts, domicilié en
cette qualité au ministère de l'Economie et des
finances, ...,défendeur à la cassation ;
Et en tant que de besoin :
- de M. le directeur des Services fiscaux de Paris-
Ouest, domicilié en ses bureaux ... ;
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi,
les trois moyens de cassation annexés au présent
arrêt ;
LA COUR, en l'audience publique du 11 janvier
2000, où étaient présents : M. Dumas, président,
M. Poullain, conseiller rapporteur, MM. Leclercq,
Métivet, Mmes Garnier, Collomp, conseillers, M.
Huglo, Mme Mouillard, M. Boinot, Mme
Champalaune, conseillers référendaires, Mme
Piniot, avocat général, Mme Moratille, greffier de
chambre ;
Sur le rapport de M. Poullain, conseiller, les
observations de Me Le Prado, avocat de M. X...,
de Me Thouin-Palat, avocat du directeur général
des Impôts, les conclusions de Mme Piniot,
avocat général, et après en avoir délibéré
conformément à la loi ;
Attendu, selon le jugement attaqué (tribunal de
grande instance de Paris, 4 juin 1997), que M. X...
possède des actions de la société en commandite
par actions La Carbonique (la SCA), société cotée
en bourse, propriétaire de la majorité du capital de
la société Les Fromageries Bel, ainsi que des
actions de la sociétés SA RFE et des parts de la
société civile CGFF, qui toutes deux n'ont à leur
actif que des actions de la SA La Carbonique,
titres qu'il a déclarés comme constituant des biens
professionnels n'entrant pas dans son actif
imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune
(ISF) dans ses déclarations pour les années 1989 à
1992 ; que l'Administration qui a estimé qu'ils
n'avaient pas cette nature, les a réintégrés dans
l'actif imposable et lui a signifié un redressement
pour ces quatre années ; que sa réclamation ayant
été rejetée, M. X... a assigné le directeur des
services fiscaux de Paris-Ouest pour être déchargé
des droits et pénalités fixés à la suite de ce
redressement ;
Sur le premier moyen, pris en ses deux branches :
Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir
déclaré la procédure de redressement régulière,
alors, selon le pourvoi , d'une part, que lorsque le
désaccord persiste sur le redressement notifié,
l'administration fiscale est tenue, si le
contribuable le sollicite, de donner suite à sa
demande tendant à la saisine de la commission
départementale de conciliation, même si elle
estime que le litige ne porte pas sur un point de sa
compétence ; que l'irrégularité résultant de cette
carence présente un caractère substantiel ; qu'en
jugeant que l'administration fiscale était "fondée"
à écarter toute possibilité pour le contribuable de
saisir la commission, en biffant, dans l'imprimé
qu'elle notifiait, la mention relative à la saisine de
cet organisme, le Tribunal a violé les articles L.
141
59 et L. 59 B du Livre des procédures fiscales ; et
alors, d'autre part, qu'ayant biffé, dans l'imprimé
de réponse aux observations du contribuable, la
mention qui lui rappelait la possibilité de saisir la
commission départementale de conciliation, ainsi
que la mention relative au délai de 30 jours pour
procéder à cette saisine, l'Administration ne
pouvait opposer au contribuable le non-respect de
ce délai ; qu'en déclarant la demande "tardive", le
Tribunal a violé les articles L. 59, L. 59 B et R.
59-1 du Livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que le tribunal ayant relevé, par un
motif qui n'est pas critiqué, que la commission
départementale de conciliation n'était pas
compétente pour apprécier le litige qui concerne
la nature de l'assiette de l'impôt et non l'évaluation
des biens qui y sont soumis, il en a déduit, à juste
titre, que l'administration fiscale était fondée à ne
pas proposer à M. X... la saisine de cette
commission en biffant la mention relative à cette
saisine sur la lettre de confirmation des
redressements ;que c'est également à bon droit
qu'ayant constaté que la demande de saisine de la
commission était intervenue plus de 30 jours
après réception par le contribuable de la lettre
confirmant le redressement, il l'a déclarée tardive ;
qu'il suit de là que le moyen n'est fondé en aucune
de ses deux branches ;
Sur le deuxième moyen, pris en ses trois branches
:
Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir
rejeté sa demande d'écarter de l'assiette de l'ISF
ses parts de la SCA, alors, selon le pourvoi, d'une
part, que sont des biens professionnels, exonérés
de l'ISF, outre les parts et actions des sociétés
commerciales lorsque leur propriétaire est soit
gérant statutaire d'une SAR., soit président-
directeur général d'une société par actions, les
titres détenus dans une société possédant une
participation dans la société dans laquelle le
redevable exerce ses fonctions ; qu'en le
déboutant de sa demande d'exonération, bien qu'il
fût gérant de la société SOGECAR, elle-même
gérante de la société La Carbonique, et vice-
président-directeur général de la société
Fromagerie Bel, filiale de la société La
Carbonique, qui détient une participation de plus
de 56 % de son capital, le Tribunal a violé l'article
885 O bis du Code général des impôts ; alors,
d'autre part, que les parts et actions détenues par
une même personne dans plusieurs sociétés sont
présumées constituer un seul bien professionnel
lorsque, compte tenu des droits détenus et de la
nature des fonctions exercées, chaque
participation satisfait aux conditions prévues pour
être des biens professionnels et que les sociétés en
cause ont des activités similaires, connexes ou
complémentaires; que le Tribunal, qui n'a pas
recherché si la situation qu'il invoquait et que ne
contestait pas l'administration fiscale ne justifiait
pas sa demande d'exonération, n'a pas légalement
justifié sa décision au regard de l'article 885 O bis
du Code général des impôts ; et alors, enfin, que
ne sont pas exclues du régime des biens
professionnels les parts ou actions de sociétés de
holdings dans la mesure où elles sont les
animatrices effectives de leur groupe, participent
activement à la conduite de sa politique et au
contrôle des filiales et rendent, éventuellement à
titre interne, des services spécifiques ; que le
tribunal, qui n'a pas recherché si les titres
possédés par lui dont les fonctions de direction
dans plusieurs filiales, les attributions
nécessairement exercées dans la société holding
La Carbonique ainsi que l'importance des
participations dans celle-ci n'étaient pas
contestées, ne pouvait (sic) pas bénéficier d'une
exonération totale ou à tout le moins partielle, n'a
pas justifié sa décision au regard de l'article 885 O
bis du Code général des impôts ;
Mais attendu que le jugement énonce qu'il résulte
du texte des articles 885 A 1 et 2 , 885 N et 885 O
bis du Code général des impôts et du
rapprochement de leurs dispositions que seules les
personnes physiques sont soumises à l'impôt de
solidarité sur la fortune et que le régime
d'exonération des "biens professionnels" n'est
applicable aux titres de société que si leur
propriétaire remplit personnellement les fonctions
prévues par l'article 885 O bis, ce dont il déduit
que ne sauraient être des "biens professionnels"
les parts ou actions d'une société qu'une autre
société dirige en y exerçant des fonctions visées
par l'article 885 O bis et au sein de laquelle la
personne physique propriétaire de ces titres exerce
des fonctions visées à cet article ; qu'ayant
constaté que la SCA était gérée par la société
SOGECAR, le tribunal, qui n'avait pas à procéder
à des recherches sans portée utile, a décidé à bon
droit que M. X... n'était pas fondé à demander à
être exonéré de l'ISF sur ses parts de la SCA ; d'où
il suit que le moyen, qui n'est fondé en aucune de
ses trois branches, ne peut être accueilli ;
Sur le troisième moyen, pris en ses quatre
branches :
Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir
rejeté ses demandes de détaxation pour ses parts
de la SCA, alors, selon le pourvoi, d'une part,
142
qu'en faisant peser sur lui la charge d'établir la
régularité de l'imposition établie par
l'administration fiscale, le Tribunal a violé les
articles 1315 du Code civil, 9 du nouveau Code de
procédure civile, 885 S du Code général des
impôts et L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
alors, d'autre part, que, dans son assignation du 21
février 1996, il faisait déjà valoir qu'il incombait à
l'administration fiscale de retenir, pour
l'évaluation des biens dont le caractère
professionnel était contesté, la moyenne des trente
derniers cours connus ; qu'en refusant d'apprécier
la difficulté qui opposait les parties au prétexte
qu'il n'apportait les éléments nécessaires que
postérieurement à l'ordonnance de clôture, le
Tribunal a dénaturé les termes du litige et violé
les articles 4, 5 et 16 du nouveau Code de
procédure civile ; alors, en outre, que l'instruction
se faisant, en matière fiscale, par simples
mémoires respectivement signifiés, l'ordonnance
de clôture n'interdit pas au Tribunal, seul
compétent pour le faire, d'accorder aux parties les
délais nécessaires pour présenter leur défense ;
qu'en rejetant les précisions apportées par lui au
prétexte qu'elles auraient été déposées après
l'ordonnance de clôture, le Tribunal a violé
l'article R. 202-2 du Livre des procédures fiscales
; et alors, enfin, que le Tribunal, qui s'est borné à
exposer les prétentions respectives des parties et
qui n'a pas désigné les documents soumis au débat
contradictoire sur lesquels s'appuie son jugement,
n'a pas mis la Cour de Cassation en mesure
d'exercer son contrôle et a privé sa décision de
base légale au regard de l'article R. 202-2 du Livre
des procédures fiscales ;
Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'article
885 T bis du Code général des impôts permet au
contribuable d'opter, pour évaluer les valeurs
mobilières cotées sur les marchés, entre le dernier
cours connu et la moyenne des trente derniers
cours qui précèdent l'imposition, le jugement en
déduit que l'administration fiscale était fondée à
ne retenir comme base d'évaluation des titres de la
SCA que le dernier cours connu, M. X... n'ayant
produit d'éléments chiffrés à l'appui de ses
prétentions que postérieurement à l'ordonnance de
clôture ; que le tribunal, qui, sans méconnaître les
termes du litige, relève que la prétention de M.
X... à choisir une alternative de l'évaluation légale
qui lui aurait été plus profitable que celle retenue
par l'administration dans son redressement ne
l'établissait pas faute d'avoir versé aux débats des
documents chiffrés, documents que le tribunal
n'avait pas à désigner autrement ne pouvant les
prendre en considération dès lors qu'il n'avait pas
été saisi d'une demande de délai pour les produire
après le prononcé de la clôture ; qu'en statuant
comme il a fait, au vu de ces constatations et
déductions, le tribunal a appliqué exactement la
règle selon lequel il incombe à chaque partie
d'apporter la preuve des faits venant au soutien de
sa prétention ; d'où il suit que, mal fondé en
chacune de ses quatre branches, le moyen ne peut
être accueilli ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
5. Cons. const., décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999
- SUR L'ARTICLE 15 :
24. Considérant que cet article tend, pour
l'établissement de l'impôt de solidarité sur la
fortune, à comprendre, pour leur valeur en pleine
propriété, les biens ou droits dont la propriété est
démembrée, à compter du 1er janvier 1999, dans
le patrimoine de la personne qui est l'auteur de ce
démembrement, qu'elle se soit réservé soit
l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation, soit
la nue-propriété ; qu'il énumère toutefois les cas
dans lesquels les biens ou droits sont compris,
respectivement, dans les patrimoines du
propriétaire, auteur du démembrement de
propriété, et du bénéficiaire de celui-ci, dans les
proportions déjà fixées à l'article 762 du code
général des impôts ;
25. Considérant que les sénateurs requérants
soutiennent qu'en imposant un bien dans le
patrimoine du nu-propriétaire, cet article
méconnaît les exigences de l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,
qui imposeraient que ne puisse être assujetti à
l'impôt sur la fortune que celui qui perçoit les
revenus des biens ou droits taxables ;
26. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen la
contribution commune "doit être également
répartie entre tous les citoyens en raison de leurs
facultés." ;
27. Considérant que l'impôt de solidarité sur la
fortune a pour objet de frapper la capacité
contributive que confère la détention d'un
ensemble de biens et qui résulte des revenus en
143
espèce ou en nature procurés par ces biens ; qu'en
effet, en raison de son taux et de son caractère
annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est
appelé normalement à être acquitté sur les revenus
des biens imposables ;
28. Considérant que le législateur a méconnu la
règle ainsi rappelée en prévoyant que l'impôt de
solidarité sur la fortune pourrait, dans le cas
mentionné au premier alinéa du nouvel article 885
G bis, être assis sur un bien dont le contribuable
nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu, alors que
serait prise en compte dans le calcul de l'impôt la
valeur en pleine propriété dudit bien ; qu'il y a
lieu, dès lors, de déclarer l'article 15 contraire à la
Constitution ;
144
145
Séance n°9
Révision