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AUNEGE Campus Numrique en Economie Gestion Licence 2 Comptabilit analytique Leon 8

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

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PLAN DE LA LEON :

1.La comptabilit par activit : mthodologie de mise en uvre ............................................... 2 1.Le recensement et la dfinition des activits ............................................................... 2 2.Valorisation des activits et des tches principales ...................................................... 3 3.Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots ......... 5

2.Dtermination du cot des produits ......................................................................................... 6

EXPOS :

Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en uvre une

comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la mthodologie dans un premier

temps et dtaillerons dans un second temps, les calculs ncessaires pour tablir le cot dun

produit.

1. La comptabilit par activit : mthodologie de mise en uvre

La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant utile

dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits, leur valorisation

et la construction de la matrice de cots.

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1. Le recensement et la dfinition des activits

Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener dans la

mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser l'ensemble des

processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise. Ceux-ci ne recouvrent pas

forcment les dcoupages hirarchiques et sont segments par activits. Ces dernires doivent

systmatiquement dboucher sur un output , c'est--dire un produit ou un service. A un

processus correspond normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes

dcomposes en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un

atelier.

Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une dmarche

semblable dans lesprit, celle dun audit :

1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une

reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des

fonctions un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif existant,

tel que lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre dorganiser le travail

daudit en dfinissant les processus ;

2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci

est ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On part

des niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau

hirarchique correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil ne

soit pas utile, ni mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas, sous

peine de perdre de vue lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle de

lentreprise fond sur les activits. La reprsentation peut prendre la forme dune

matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succdent les activits (cf.

infra) ;

3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la

perception de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de

l'organisation. Une analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut tre

conduite cet effet ;

4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit

immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est

semblable et llimination de celles pouvant tre considres comme non

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significatives. Une dernire tape avant dentamer les calculs consiste vrifier la

cohrence et l'intgrit du rsultat final avec les responsables des services concerns.

La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise, dont nous

prsentons ci-aprs un exemple :

La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants lectroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires annes. Cependant, confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent entreprendre un important effort de ratioonalisation et en particulier, ils sinterrogent sur la pertinence de leur systme de cots. Trs intresss par la mthode des cots par activit, ils dsirent la mettre en uvre titre exprimental sur deux produits A et B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives suspicions. Actuellement le cot unitaire du produit A, calcul en cot complet par la mthode classique des centres danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite marge bnficiaire de 6,35 par produit pour un prix de vente de 490 , tandis que le produit B donne un rsultat de 137,50 par produit pour un prix de vente de 815 . On conoit notamment que la faible marge ralise sur le produit A puisse inquiter les dirigeants. Ils ont fait appel un cabinet de consultants extrieurs qui ont procd aux premires investigations et ont mis en vidence un certain nombre dactivits, associes aux principales fonctions. Ces rsultats sont livrs dans le tableau ci-aprs :

Fonctions ActivitsApprovisionnement Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des picesUsinage Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des

fabrications, MaintenanceMontage Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, MaintenanceDistribution Contrle qualit, ExpditionAdministration Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le cot des

inducteurs.

2. Valorisation des activits et des tches principales

La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs de ces

dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus simplement

grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est galement ncessaire de

recenser tous les cots directs associs l'activit ou la tche : main-duvre, prestations

externes, cots des surfaces, immobilisations. Cette dmarche doit permettre de recenser les

inducteurs de cots potentiels. On peut citer ple-mle et titre d'exemples :

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- le nombre de composants actifs,

- l'effectif moyen en production,

- le nombre de produits,

- le nombre d'options,

- le nombre moyen de commandes clients traites par priode,

- le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs,

- le nombre de gammes,

- le nombre de pices retouches...

Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses les activits les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy rapportant, comme en tmoigne le tableau suivant :

Centres Cots totaux (k) Activits Cots des activits (k)Approvisionnement 900 Gestion des matires 280

Gestion des composants 255Gestion des pices 365

Usinage 1 200 Rglage des machines 110Planification des ordres 264

Lancement des fabrications 625Maintenance 201

Montage 2 500 Montage manuel 1 237,5Montage automatis 775

Gestion des lots 412,5Maintenance 75

Distribution 350 Contrle qualit 210Expdition 140

Administration 800 Organisation gnrale 800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau suivant :

Activits Volume des inducteurs Inducteurs de cotsApprovisionnementGestion des matiresGestion des composantsGestion des pices

38 50010 pour A et 5 pour B

50 000

Quantits achetesNombre de commandes

Quantits achetesUsinageRglage des machinesPlanification des ordresLancement des fabricationsMaintenance

200 lots pour A et 75 pour B200 lots pour A et 75 pour B

6 00015 pour A et 10 pour B

Nombre de lotsNombre de lots

Heures machinesNombres dinterventions

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Activits Volume des inducteurs Inducteurs de cotsMontageMontage manuelMontage automatisGestion des lotsMaintenance

9 5001 250 HM dont 500 pour A200 lots pour A et 75 pour B

15 pour A et 10 pour B

Heures de MODHeures machinesNombre de lots

Nombres dinterventionsDistributionContrle qualitExpdition

312,5 H dont 1 H/lot pour A200 lots pour A et 75 pour B

Temps de contrleNombre de lots

AdministrationOrganisation gnrale 22 025 000 Chiffre daffaires

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent strictement dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et mme activit.

3. Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots

Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots rvls par

l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice lexemple du tableau

suivant :

La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit Zeltronic se prsente comme suit :

Inducteurs de cotsActivits Quantits

achetesNombre de com-mandes

Nombre de lots

Heures machinesusinage

Heures machinesmontage

Nombre d'inter-

ventions

Heures de MOD

Temps de contrle

Chiffre d'affaires

Approvi-sionnementGestion des

matires

Gestion des composants

Gestion des pices

Usinage

Rglage des machines

Planification des ordres

Lancement des fabrications

Maintenance Montage

Montage manuel

Montage automatis

Gestion des lots

Maintenance

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Distribution

Contrle qualit

Expdition Administra-

tionOrganisation

gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des inducteurs de cots

en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la quantit d'inducteur de cots.

Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de cot, Il est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi quil est rsum dans le tableau suivant :

Calcul du cot des inducteursActivits Inducteurs de

cotsCot des activits

Volume des inducteurs

Cot de l'inducteur

Gestion des matires et pices

Quantits achetes

645 000 88 500 7,28814


Nombre de commandes

255 000 15 17000

Gestion des lots Nombre de lots 926 500 275 3369,09091Lancement des fabrications

Heures machines

625 000 6 000 104,16667

Montage manuel Heures de MOD 1 237 500 9 500 130,26316Montage automatis Heures

machines775 000 1 250 620

Gestion de la qualit Temps de contrle

210 000 313 672

Maintenance usinage Nombre d'interventions

276 000 25 11040

Organisation gnrale Chiffre d'affaires 800 000 22 025 000 0,03632

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine et lon

peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de distribution, etc.

Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits

Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut ainsi,

travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production et de revient, ce

qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la mthode traditionnelle. Pour

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respecter le schma initial de la comptabilit par activit, nous conserverons une prsentation

en deux ensembles, cots directs dune part et cots indirects, dautre part.

Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps et ses caractristiques sont les suivantes :

Organisation du processus productif

Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivantes :

Produit A Produit BQuantits Prix Quantits Prix

Matire premire X 0,25 kg 60 le kg 0,40 kg 60 le kgMatire premire Y 1 kg 88 le kg 0,50 kg 88 le kgComposants P.O 1 unit 25 _ _Composants P.L _ _ 1 unit 65 Phase usinageMain\duvre directe 0,01 h 75 0,005 h 75 Autres charges directes 15 F/unit A 20 F/unit BPhase montagePices P.T. 1 125 2 125 Mainduvre directe 0,25 h 80 0,30 h 80 Autres charges directes 50 /unit A 60 / unit B

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la clientle.

Production de la priode

Quantits produites et vendues :p produits A : 20 000 units ;p produits B : 15 000 units.

Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat

Quantits achetes Prix dachat unitairesMatires premires X 11 000 kg 60 le kgMatires premires Y 27 500 kg 88 le kgComposants P.O. 20 000 units 25 lunitComposants P.L. 15 000 units 65 lunitPices P.T. 50 000 units 125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

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Quantits achetes Nombre de commandes Prix dachat unitairesMatires premires X 11 000 kg 8 60 le kgMatires premires Y 27 500 kg 12 88 le kgComposants P.O. 20 000 units 10 25 lunitComposants P.L. 15 000 units 5 65 lunitPices P.T. 50 000 units 20 125 lunit

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :

Dtermination des cots de production des produits A et BCots directs de

productionProduit A Produit B

Quantits Cot unitaire Montant Quantits Cot unitaire MontantMatire premire X 5 0001 60 300 000 6000 60 360 000Matire premire Y 20 000 88 1 760 000 7500 88 660 000Pices PT 20 000 125 2 500 000 30000 125 3 750 000Composants PO 20 000 25 500 000Composants PL 15000 65 975 000Main d'uvre directe usinage

200 75 15 000 75 75 5 625

Main d'uvre directe montage

5 000 80 400 000 4 500 80 360 000

Autres charges directes usinage

20 000 15 300 000 15 000 20 300 000

autres charges directes montage

20 000 50 1 000 000 15 000 60 900 000

Cots des activitsGestion des matires et pices

45 000 7,28814 327 966 43 500 7,28814 317 034


10 17000 170 000 5 17000 85 000

Lancement des fabrications

3 000 104,16667 312 500 3 000 104,16667 312 500

Montage manuel 5 000 130,26316 651 316 4 500 130,26316 586 184Montage automatis 500 620 310 000 750 620 465 000Maintenance matriel 15 11 040 165 600 10 11 040 110 400Gestion des lots 200 3369,09091 673 818 75 3369,09091 252 682Contrle qualit 200 672 134 400 112,5 672 75 600Cots de production A et B

20 000 476,03000 9 520 600 15 000 634,33500 9 515 025

Organisation gnrale

9 800 000 0,03632 355 959 12225000 0,03632 444 041

Cot de revient des produits

20 000 493,82796 9 876 559 15 000 663,93772 9 959 066

Prix de vente 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000Rsultats analytiques 20 000 - 3,82796 - 76 559 15 000 151,06228 2 265 934

Total = 2 189 3751Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de produits fabriqus, ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 = 5 000 kg de matires X.

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon 5 pour le

mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des phnomnes de

transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste rentable dans le calcul en

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cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil est estim par la mthode des cots

par activit. Les transferts sont imputables plusieurs facteurs. Citons en particulier,

lapprovisionnement : en comptabilit par activits la rpartition se fait sur les quantits et le

nombre de commande et non plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants

commands comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient

videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont importants, plus le

temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd, pour des lments

comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand nombre que le produit B, ceci

suffit pour augmenter substantiellement le poids des charges lies lapprovisionnement du

produit A (autour de 70 000 , ce qui fait prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les

oprations fondes sur la rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent

le rglage des machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et

lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces activits

dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se traduisaient par une

rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la rpartition se fait sur la base de 200

lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant

ds lors, ce que les charges du produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire

Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un retentissement

important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t volontairement simplifi dans un

but pdagogique, tant entendu que lon peut proposer dautres prsentations des calculs. On

aurait pu ainsi, mieux faire ressortir le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en

cots complets.

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1. La comptabilit par activit: mthodologie de mise en uvre1. Le recensement et la dfinition des activits2. Valorisation des activits et des tches principales3. Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots

2. Dtermination du cot des produits

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