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La certification du contrle interne : Proposition dun rfrentiel Vers une approche combine COSO et la norme daudit 5 du PCAOB

1

1 Proposition dun mmoire pour lobtention du diplme national dexpert comptable / Mohamed Nizar Tayech

PLAN DETAILLE Page

Introduction -5-

Premire partie : Le contrle interne et lvolution du contexte lgislatif -10-

Chapitre 1 : Le contrle interne -11-

Section 1 : Dfinitions -11-

1. Dfinition du systme comptable des entreprises Tunisien -11-

2. Dfinition du contrle interne lchelle Internationale -12-

A. Dfinition de l'International Federation of Accountants (IFAC) -12-

B. Dfinition du Committee of Sponsoring Organization (COSO) -13-

C. Dfinition du Public Company Accounting Board (PCAOB) -14-

D. Dfinition de l'Autorite des Marches FGinanciers (AMF) -15-

3. Dfinition du contrle interne lgard de linformation financire -17-

Section 2 : Objectifs suivi par le contrle interne -18-

1. Fiabilisation des donnes -18-

2. Prvention et sauvegarde du patrimoine -18-

3. Optimisation des ressources -18-

4. Prvention et dtection des erreurs et des fraudes -18-

Section 3 : La responsabilit des diffrents intervenants en matire de contrle interne

-20-

1. Responsabilit du maintien dun bon systme de contrle interne -20-

2. La responsabilit de la direction -21-

3. La responsabilit des organes de contrle -23-

A. Les organes de vrification internes -23-

B. Les auditeurs externs

-24-

Chapitre 2 : Le contexte rglementaire volutif en matire de contrle interne -26-

Section 1 : Les obligations inhrentes au contrle interne et leur volution -26-

Sous section 1 : Les obligations la charge des organes de direction -26-

1. Les obligations lchelle internationale -26-

A. Aux USA -27-

B. En France -29-

2. Les obligations en Tunisie -31-

Sous section 2 : Les obligations la charge des auditeurs et llargissement de leurs missions

-35-

1. Les obligations lchelle internationale -35-

A. Aux USA -35-

B. En France -37-

2. Les obligations en Tunisie -40-

Section 2 : Lvolution de la normalisation en matire de contrle interne -43-

Sous section 1 : Cadre de rfrences pour le contrle interne -43-

1. Le COSO 1: Internal control Integrated framework -44-

A. Historique -44-


2


B. Les principes -45-

C. Le cadre cubique du COSO -45-

i. Les 3 objectifs -46-

ii. Les 5 composantes du contrle interne -46-

2. Le COSO 2: Entreprise risk management framework -48-

A. Positionnement du COSO 2 par rapport au COSO1 -48-

B. Les nouvelles notions introduites par COSO 2 -48-

C. Le cadre cubique du COSO 2 -49-

i. Niveaux de lorganisation -49-

ii. Gestion des risques : Les 8 composantes -50-

iii. Objectifs -52-

Sous section 2: Normes daudit et lapparition de lAS 5 -53-

1. Les normes de lIFAC -53-

A. Le contrle interne et la dfinition de la mthodologie daudit -53-

B. Le risque de contrle et son impact sur la mission daudit -55-

2. Les normes daudit du PCAOB -57-

A. Prsentation -57-

B. Nouveauts de lapproche daudit -57-

i. Un double objectif -57-

ii. Concept du contrle interne relatif la publication des tats financiers -58-

iii. Limites inhrentes au contrle interne, assurance raisonnable et matrialit

-59-

iv. Approche daudit -61-

Section 3 : Analyse des pratiques du contrle interne en Tunisie -62-

1. Pratiques des directions en matire du contrle interne en Tunisie -63-

2. Pratiques des auditeurs en matire du contrle interne en Tunisie -66-

Conclusion de la premire partie -71-

Deuxime partie : Dmarche dvaluation du systme de contrle interne : Le COSO et lAS 5

-72-

Chapitre 1 : Rfrentiels et composantes -73-

Section 1 : Prsentation -73-

1. COSO -73-

2. Standard daudit n5 du PCAOB (AS5) -76-

Section 2 : Composantes du contrle interne lgard des deux rfrentiels -79-

1. Les cinq composantes COSO -79-

A. Environnement de contrle -80-

B. Evaluation du risque -80-

C. Activits de contrle -81-

D. Information et communication -81-

E. Pilotage et suivi -82-

2. LAS 5 : Approche top down ou lapproche par les risques -83-


3


A. Les contrles au sein de lentreprise (Lenvironnement de contrle) -83-

B. Les comptes -84-

C. Les process -85-

D. Les risques -86-

E. Les contrles tester -86-

Chapitre 2 : Evaluation du contrle interne : Vers lutilisation dune approche combine

-87-

Section 1 : Lenvironnement du contrle interne -87-

1. Intgrit et thique -87-

2. Organisation et style de gouvernance -89-

3. Pouvoir et responsabilits -90-

4. Rgles et pratiques -91-

5. Les ressources humaines et la valorisation de la comptence -92-

Section 2 : Le contrle interne lgard de linformation financire -92-

1. Dfinition des comptes significatifs -92-

2. Les assertions -94-

3. Identification des process et des flux de transactions significatives -96-

4. Cartographie des risques derreurs au niveau des tats financiers -97-

Section 3 : Evaluation des risques : COSO Entreprise Risk Management -98-

1. Objectifs du reporting financier -98-

2. Risques au niveau du reporting financier -99-

3. Risque de fraudes -100-

Section 4 : Les contrles au niveau de lentreprise -102-

1. Les contrles instaurs par la direction -102-

2. Lauto contrle -104-

3. Le process de clture -105-

4. Les normes et scurits comptables -106-

5. Les scurits au niveau du systme dinformation -106-

6. Documentation -107-

Section 5 : Tests et valuation des contrles : Evaluation des risques -108-

1. Contrles tester -108-

2. Tests de cheminement -108-

3. Tests defficacit de la conception -110-

A. Contrles manuels -110-

B. Contrles automatiss (systme dinformation) -111-

4. Tests dvaluation du fonctionnement -111-

5. Etendue des tests et jugement professionnel -112-

6. Utilisation de travaux dautrui -112-

7. Finalisation et documentation -113-

Section 6 : Apprciation globale et proposition daxes damlioration : Rapport dvaluation, pilotage et suivi de la mise en place

-115-

1. Conditions quant lvaluation -115-

A. Normes de travail -115-

B. Formation technique, comptence et connaissances des lments valuer -116-


4


C. Comptence, objectivit et indpendance -117-

D. Diligences -118-

E. Planification et droulement de la mission -119-

F. Responsabilit -122-

2. Conclusion des travaux et rapport -123-

A. Rapport de la direction -123-

B. Evaluation du rapport de la direction -126-

C. Rapport de lauditeur -128- i. Formulation du rapport -129- ii. Modification du rapport -132- iii. Rapport distincts ou combines -134- iv. Date dmission du rapport -134- v. Evnements postrieurs la date de clture -135- vi. Effets de la formulation dun avis motive sur le contrle interne sur

lattestation des tats financiers

-136-

vii. Lettre daffirmation -136- viii. Autres communications -138- ix. La notion de lassurance raisonnable -139-

Section 7 : Le pilotage et le suivi -139-

1. Le pilotage permanent -139-

2. Les valuations ponctuelles -140-

Conclusion de la deuxime partie -141-

Troisime partie : Etude empirique : Mise en place du rfrentiel COSO et de la

norme daudit 5 du PCAOB en tant que rfrentiels de certification du contrle interne : Etude dimpact et de faisabilit.

-143-

Section 1 : Prsentation du questionnaire -144-

1. Mthodologie -143-

2. Champ dapplication et caractristiques de lchantillon -155-

Section 2 : Synthse -156-

1. Prsentation des rsultats -156-

2. Conclusion de lenqute -167-

Conclusion gnrale -168-

Bibliographie -171-


5


INTRODUCTION GENERALE

Pouvant tre dlaiss parfois, par les responsables des entreprises et sacrifi au dtriment des

bonnes performances conomiques, situation ayant t lorigine de nombreux scandales

financiers, le contrle interne, a t remis sur la sellette, et est redevenu depuis quelques

annes un sujet dactualit, et au centre dune rglementation qui ne cesse dvoluer et de

devenir de plus en plus contraignante tant au niveau national quinternational.

En effet, les autorits et les gouvernements ont t incits, instaurer rapidement de nouvelles

lois, permettant de renforcer la scurit financire et de redonner confiance aux investisseurs.

Dans un contexte daffaiblissement de la confiance des bailleurs de fonds, les lgislateurs de

nombreux pays, ont eu des ractions fortes afin damener les socits une plus grande

transparence et fiabiliser les informations financires quelles publient.

Cest ainsi que la loi de scurit financire Amricaine, le Sarbanes Oxley Act , que la loi

de scurit financire Franaise et que la loi de scurit financire Tunisienne, lois cites

titre limitatif et pour les besoins du prsent travail, ont t promulgues1.

Ces lois ont instaur de nouvelles obligations, tant pour les organes de direction, que pour les

organes de contrle. Ces obligations ont pour finalit de rinstaurer un climat de confiance

pour les actionnaires et de fiabiliser et dcourter les dlais de production des informations

financires et surtout de mettre en place des rgles encore plus contraignantes pour permettre

une bonne gouvernance.

Ces nouvelles obligations visent trois axes majeurs, savoir, lexactitude des informations

financires publies, le renforcement de la responsabilit des gestionnaires et lindpendance

des organes de vrification.

1

Ces lois ont t cits titre limitatif pour le besoin de ce travail et du fait que la loi Amricaine constitue le

texte prcurseur ayant cre un prcdent en matire de scurits financires, alors que la loi Franaise a t cite

vu la forte connexit des lois Tunisiennes aux textes de lois Franais.


6


Cette volution a t initie essentiellement par la loi Amricaine2, ayant cr un prcdent en

la matire, qui a mis laccent surtout, sur lamlioration des informations financires et ce

notamment par laccroissement de limportance donne au systme de contrle interne.

La rglementation Amricaine a introduit une obligation dauto-valuation par les organes de

direction et lapprciation de cette auto-valuation par les auditeurs. En effet, la loi oblige les

organes de direction de procder lauto-valuation de leur systme de contrle interne,

dmettre un rapport ce sujet, et de soumettre ce rapport dvaluation lauditeur, qui en

value la porte.

Pour la France, la loi de scurit financire Franaise3, linstar de la loi amricaine, avait

pour finalit de restaurer la confiance des investisseurs dans les marchs financiers et dans les

entreprises. La loi Franaise a port une refonte des organes de contrle du secteur financier

franais crant ainsi deux grandes autorits de contrle dotes de pouvoirs forts et tendus4.

Elle a mis en place des mesures pour scuriser les pargnants et les assurs5. De plus, elle a

surtout mis en place un systme de renforcement des scurits financires entranant ainsi, la

ncessit pour les dirigeants des entreprises davoir un regard nouveau sur le contrle interne.

Le prsident de toute socit anonyme ( conseil dadministration ou conseil de

surveillance), cote ou non cote, doit, en effet, ds les exercices ouverts compter du 1er

janvier 2003, prsenter un rapport joint au rapport de gestion sur les conditions de prparation

et dorganisation des travaux du conseil, ainsi que sur les procdures de contrle interne mises

en place par la socit. Ce rapport, fait en outre, lobjet dun rapport du commissaire aux

comptes, joint au rapport gnral et portant sur les procdures de contrle interne relatives

llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.

En Tunisie, la loi 2005-96 du 18 Octobre 2005 ayant instaur le renforcement de la scurit

des relations financires, a mis en place les obligations de renforcement de lobligation de

2 Le sarbanes-oxley Act : Loi adopte le 30/07/2002

3 Loi 2003-706 portant loi de scurit financire Franaise, loi adopte par le parlement Franais le 17 Juillet

2003 et approuve pat le conseil constitutionnel Franais en date du 02/08/2003.

4 Lautorit des marchs financiers et la commission de contrle des assurances, des mutuelles et des institutions

de prvoyance ont vu le jour en lieu et place des organes de contrles existants auparavant

5 Titre II de la loi de scurits financires Franaise


7


dpt, de communication, de divulgation et de publication des informations financires, de

mise en place et renforcement des organes de contrle au sein des entreprises (Comits

daudit), de renforcement de lindpendance des auditeurs et ce par la dlimitation des

prestations offrir, par la mise en place dun systme de rotation obligatoire, par la mise en

place du Co-commissariat aux comptes

Et surtout laccroissement du rle donn au systme de contrle interne et ce par la mise en

place dobligations la charge des organes de direction et la charge des auditeurs lgaux.

Cest ainsi que les termes de la loi renforant les scurits financires combine avec les lois

94-117 du 14 novembre 1994 et la loi 2005-65 du 27 juillet 2005 ayant modifi et complt le

code des socits commerciales, ont mis la charge des organes de direction lobligation

dinsrer des lments sur le contrle interne au niveau du rapport de gestion6, et de

communiquer aux commissaires aux comptes une dclaration annuellepour attester quils

ont fourni les diligences ncessaires pour garantir lexhaustivit et la conformit des tats

financiers la lgislation comptable .

De plus, la lecture combine de ces lois (la loi renforant les scurits financires et la loi

2005-65 du 27 Juillet 20057), fait ressortir lobligation, pour les commissaires aux comptes,

de revue priodique des systmes de contrle interne8, Cette revue doit tre couronne par

linsertion dun paragraphe au niveau du rapport gnral, portant une valuation du contrle

interne, pour ce qui est des socits faisant appel public lpargne9.

Le lgislateur Tunisien, et linstar de ses homologues ltranger, a accentu et renforc ces

obligations, aussi bien celles incombant aux organes de contrle quaux organes de direction

en matire dvaluation et dattestation du bon fonctionnement de ces systmes de contrle

interne. Ces dispositifs sont considrs comme pouvant contribuer lamlioration de la

qualit de linformation financire.

6 Article 3 nouveau de la loi n 94-117 du 14 Novembre 1994

7 Article 266 alina 2 nouveau de la loi 2005-65 loi modifiant et compltant le code des socits commerciales

8 Larticle 266 au niveau de son alina 2 (nouveau) stipule que : Le commissaire aux comptes certifie la

sincrit et la rgularit des comptes annuels de la socitIl vrifie priodiquement lefficacit du systme de

contrle interne

9 Article 3 nouveau de la loi 2005-96 ayant modifie larticle 14 de la loi 94-117 du 14 novembre 1994 portant

rorganisation du marche financier.


8


Cependant, les nouvelles dispositions lgislatives introduites par la loi renforant les scurits

financires, nont pas t suffisamment tayes, et posent, notre sens, un problme de mise

en place et dapplication.

Cest ainsi quaucun rfrentiel permettant dattester les systmes de contrle interne na t

prvu par cette loi et quaucune norme professionnelle na t mise en place pour faire face

cette obligation, ce jour, et bien quon ait adopt les normes de lIFAC, lesdites normes

nont pas prvu de rfrentiel permettant lvaluation du contrle interne10.

Cest ce titre, quil nous parait opportun, danalyser les expriences des autres pays, et

notamment celles o des dmarches concrtes et concluantes ont t mis en place. Lexemple

amricain nous parait tre le mieux adapt pour cela, tant donn que ces obligations ont t

dictes par la loi de scurits financires amricaine, une loi considre comme le texte

lgislatif le plus important en matire de gouvernance dentreprise. Elle est la premire loi

ayant vu le jour. Elle a une porte extraterritoriale11

, et surtout elle a t dveloppe et

enrichie par des textes de mise en application dvelopps et retraits pour tenir compte des

difficults de sa mise en place..

Le prsent mmoire a pour objectif dclaircir la mise en place de ces obligations ainsi que

leur impact sur les travaux daudit, et porte sur ltude du rfrentiel le plus connu lchelle

internationale, savoir le rfrentiel COSO ainsi que la norme daudit 5 du PCAOB. Il tente

daboutir la proposition dun guide permettant la certification du contrle interne.

Pour se faire, nous nous proposons de structurer notre travail en trois parties

- La premire partie traitera le contrle interne et lvolution du contexte rglementaire y

affrent. Nous nous proposons de passer en revue les dfinitions donnes au contrle interne,

les objectifs viss par la mise en place dun bon systme de contrle interne ainsi que les

responsabilits incombant aux diffrents intervenants en la matire, avant de passer en revue

10

Pour les tablissements financiers, la BCT dans sa circulaire 2006-19 a dfini un cadre permettant la mise en

place dun bon systme de contrle interne. Cette circulaire ne sera pas tudie dans le prsent mmoire (Cf

limites du sujet)

11 Le SOX act sapplique a toutes les socits cotes aux USA et pourrait sappliquer mme aux filiales des

groupes trangers implantes en Tunisie


9


les volutions des contextes lgaux en Tunisie et linternational en matire de gouvernance

et surtout en matire de contrle interne et les obligations qui ont t introduites par les lois de

scurits financires en la matire. Cette premire partie sera couronne par la prsentation de

ltat des lieux des pratiques des entreprises Tunisiennes en la matire.

- La deuxime partie sera, quant elle, consacre ltude du rfrentiel COSO et de la

norme daudit 5 du PCAOB parmi les rfrentiels les plus utiliss pour la certification du

contrle interne et elle aboutira la proposition dune dmarche combine pour lvaluation

du contrle interne.

- La troisime partie portera sur ltude de faisabilit de la mise en place du rfrentiel COSO

et de la norme daudit 5 du PCAOB en tant que rfrentiels pour la certification du contrle

interne dans le contexte Tunisien et sera matrialise et enrichie par les rsultats dun

questionnaire adresser aux professionnels tunisiens.


10


Premire partie :

Le contrle interne et lvolution du contexte lgislatif


11


Chapitre 1 : Le contrle interne

Le contrle interne est un dispositif, dfini et mis en uvre par plusieurs intervenants au sein

de lentreprise et sous leurs responsabilits. Il a t dfini par de nombreuses organisations

professionnelles. Dans ce qui suit, nous allons prsenter les diffrentes dfinitions du contrle

interne en Tunisie et lchelle internationale, les objectifs qui lui sont assigns, avant de

dlimiter les responsabilits des divers intervenants en la matire.

Section 1 : Dfinitions

Les dfinitions du contrle interne sont nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs

des organisations professionnelles de comptables.

Dans ce qui suit, nous allons prsenter la dfinition fournie par le systme comptable tunisien,

et celles des principales organisations professionnelles lchelle internationale, avant de

dfinir le contrle interne lgard de linformation financire.

Paragraphe 1 : Dfinition du systme comptable tunisien

La dfinition du contrle interne a t prsente au niveau de la norme comptable gnrale du

systme comptable des entreprises, tunisien promulgu par la loi n 96-112 du 30 dcembre

199612

.

Le contrle interne est dfini comme tant un processus, mis en uvre par la direction, la

hirarchie, le personnel d'une entreprise, et destin fournir une assurance raisonnable quant

la ralisation des objectifs suivants:

promouvoir l'efficience et l'efficacit,

protger les actifs,

garantir la fiabilit de l'information financire,

assurer la conformit aux dispositions lgales et rglementaires.

12

Deuxime partie de la norme comptable gnrale : Dispositions relatives l'organisation comptable


12


Le systme de contrle interne, ainsi, mis en place, a pour finalit de permettre

l'information produite par la comptabilit de vrifier les caractristiques qualitatives prvues

par le cadre conceptuel13

. .

Ces caractristiques sont les attributs que doit revtir l'information financire vhicule dans

les tats financiers et qui sont indispensables pour garantir la production et la divulgation

d'informations financires utiles la prise de dcision14

, savoir une information intelligible,

pertinente, fiable et comparable.

Paragraphe 2 : Dfinition du contrle interne lchelle Internationale

A lchelle internationale, diverses dfinitions ont t donnes au contrle interne, par des

organisations professionnelles. Pour les besoins de ce travail, nous prsenterons la dfinition

donne par lInternational Federation of Accountants (IFAC), le Public Company Accountng

Oversight Board (PCAOB), le Committe of Sponsoring Organizations of the Traedway

Commission (COSO) et lAutorit des Marchs Financiers (AMF) Franaise.

A. Dfinition de lInternational Federation of Accountants (IFAC)

Le contrle interne, a t dfini au niveau de la norme internationale daudit 315 :

Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies

significatives .

Ladite norme, a prsent le contrle interne, comme tant un processus, conu et mis en place

par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et dautres membres

du personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de

l'entit en ce qui concerne la fiabilit de linformation financire, l'efficacit et l'efficience des

oprations, ainsi que leur conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

13

Les caractristiques qualitatives de linformation financire ont t dcrites au niveau du paragraphe 19, du

dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilit

14 Les caractristiques qualitatives de linformation financire ont t dcrites au niveau du paragraphe 19, du

dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilit.


13


Il en rsulte que le contrle interne est conu et mis en uvre pour rpondre aux risques

identifis, qui sont lis lactivit, et qui menacent la ralisation des objectifs suivis par

lentreprise.

Le contrle interne est constitu par :

(a) lenvironnement de contrle ;

(b) le processus dvaluation des risques de l'entit ;

(c) le systme d'information, y compris les processus oprationnels y affrents, relatif

linformation financire et sa communication ;

(d) les activits de contrle ;

(e) le suivi des contrles.

Notons enfin que les normes techniques de lIFAC ont t adoptes par lordre des experts

comptables Tunisiens et quil sen suit que cette dfinition ait t adopte par le mme corps

en Tunisie.

Notons que la dfinition de lIFAC a t reprise par le Compagnie Nationale des

Commissaires aux Comptes (CNCC) pour qui le contrle interne est : lensemble des

politiques et procdures (contrles internes) mises en uvre par la direction dune entit en

vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits.

Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la

prvention et la dtection des irrgularits et inexactitudes, lexactitude et lexhaustivit des

enregistrements comptables et ltablissement en temps voulu dinformations financires ou

comptables fiables. Le systme de contrle interne sentend au-del des domaines directement

lis au systme comptable 15

.

B. Dfinition du Committe of Sponsoring Organizations of the Traedway

Commission (COSO)

COSO est lacronyme abrg de Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission, une commission but non lucratif qui tablit en 1992 une dfinition standard du

contrle interne et cre un cadre pour valuer son efficacit.

15

Norme 2-301 du CNCC. Evaluation du risque et contrle interne


14


COSO a dfini le contrle interne, comme suit : Le contrle interne est un processus, mis en

uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation destin

fournir une assurance raisonnable quant la ralisation dobjectifs entrant dans les

catgories suivantes :

La ralisation et loptimisation des oprations ;

La fiabilit des informations financires ;

La conformit aux lois et rglementations en vigueur.

Pour chaque activit de lentreprise, le contrle interne se doit dtre analys selon ces 3

objectifs et au niveau de 5 composantes qui sont :

Lenvironnement de contrle;

Lvaluation des risques ;

Les activits de contrle,

Linformation et la communication ;

Le pilotage du contrle interne.

La dfinition donne par le COSO, ressemble largement celle prconise par le systme

comptable tunisien, tant donn que le systme comptable tunisien a t promulgu en 1996,

alors que le COSO avait mis son rapport en 1992 et que le systme comptable avait repris la

dfinition donne par le cadre COSO.

C. Dfinition du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)

Le Public Company Accouting Oversight Board est un organisme priv, but non lucratif,

ayant t cr en 2002 par le Sarbanes_Oxley Act. Le PCAOB a t cre, dans lobjectif de

superviser les travaux des auditeurs des socits faisant appel public lpargne et de

sassurer de la qualit de leurs travaux et de leur indpendance, avec pour objectif ultime de

protger les intrts des investisseurs et autres bailleurs de fonds.

Le PCAOB, dans la loi organique layant cre, a t accrdit du pouvoir de lgifrer dans le

cadre des attributions qui lui ont t confrs. Le PCAOB a mis un ensemble de normes

portant sur la mise en place des obligations insres par la loi de scurit financire

Amricaine et notamment sur la mise en application de la norme permettant lauto-valuation


15


du contrle interne par la direction et lexpression dune opinion par les auditeurs sur cette

mme valuation.

Le contrle interne a t dfini au niveau de la norme daudit No. 5, ayant abrog et remplac

la norme No. 216

, comme tant un processus mis en place par, ou sous, la responsabilit de la

direction, les principaux responsables, et impact par le conseil dadministration, le

management et le personnel, et qui a pour finalit de donner une assurance raisonnable quant

la fiabilit du reporting financier et le droulement des conditions de sa prparation. Il

englobe toutes les rgles et procdures permettant de :

Sassurer de lexhaustivit des enregistrements comptables et de leur reprsentation

fidle des transactions et des mouvements ayant eu lieu sur les actifs de lentreprise ;

Fournir une assurance raisonnable que la totalit des transactions de lentreprise ont

t traduites de faon fidle au niveau des tats financiers et que ces mmes

transactions ont t autorises et approuves par la direction, et :

Fournir une assurance raisonnable quant la prvention et la dtection en temps

opportun des acquisitions, utilisations et cessions non autorises et qui ont un impact

sur les tats financiers de lentreprise.

D. Dfinition de lAutorit des Marchs Financiers (AMF)

L'Autorit des marchs financiers (AMF) est l'autorit franaise de rgulation des marchs

financiers. Elle a t instaure par la loi n2003-706 du 1er aot 2003 complte par le dcret

n2003-1109 du 21 novembre 2003 (modifi par le dcret n2005-131 du 14 fvrier 2005).

LAMF est venu se substituer aux autorits existantes pralablement : Elle est issue de la

fusion de la Commission des oprations de bourse (COB), du Conseil des marchs financiers

(CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financire (CDGF).

16

Auditing standard No. 2 An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction

with An Audit of Financial Statements ayant vu le jour le 09/03/204, abroge et remplace en date du

12/07/2007 par Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is

Integrated with An Audit of Financial Statements


16


lAMF, dans sa publication : Le dispositif de Contrle Interne : Cadre de rfrence17 , a

dfini le contrle interne de la manire suivante: le contrle interne est lensemble des

scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct dassurer la

protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre lapplication

des instructions de la direction et favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste

par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de lentreprise,

pour maintenir la prennit de celle-ci

Vers une dfinition gnrale du contrle interne :

Il ressort des dfinitions prcites, que le contrle interne est un systme ou processus ;

ensemble de procdures et de scurits; qui sont mises en place par les diverses parties

prenantes de lentreprise et par les diverses hirarchies, telle une culture, et qui touchent la

totalit des activits dune entreprise, qui fonctionnent efficacement et de faon efficiente,

afin de permettre lentreprise datteindre ses objectifs, tout en lui permettant de protger ses

avoirs et en identifiant et maitrisant les risques inhrents la ralisation de ses objectifs

stratgiques, de lui permettre de se conformer aux obligations lgales et rglementaires dont

elle est sujette, et de produire une information financire conforme la ralit conomique,

raisonnablement exempte derreurs et de manipulations.

Un systme de contrle interne qui fonctionne bien, est un systme qui fonctionne de faon

efficace et efficiente: Lefficience nous amne lune des hypothses sous-jacentes la

publication de linformation financire, savoir lavantage/cot. Un contrle interne efficient

est, par suite, un systme dont la mise en place entrane des avantages, tel que les cots de

mise en place engags auparavant ne sont plus ressentis.

17

Dans le cadre des obligations prvues par le code de commerce pour les socits faisant appel public

lpargne, lAMF a publi en 2006 un cadre de rfrence qui a fait lobjet dune recommandation de lAMF le

22 janvier 2007 et sera applicable pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2007.

Ce cadre de rfrence sur le contrle interne prvoit que "chaque socit est responsable de son organisation

propre et donc de son contrle interne" et que le cadre de rfrence "na pas vocation tre impos aux socits"

mais tre utilis par celles-ci "pour superviser ou, le cas chant, dvelopper leur dispositif de contrle interne,

sans cependant constituer des directives sur la faon de concevoir leur organisation".


17


Lefficacit a trait au bon fonctionnement du systme. Un systme qui fonctionne de faon

efficace, est un systme fonctionnant correctement et de faon pertinente. Toutefois,

lefficacit ne devrait pas tre considre comme une notion absolue. Un systme qui

fonctionne, ne veut en aucun cas dire que cest un systme o il n ya pas dcarts de

conformit, mais cest un systme o les carts, sils existent, sont non significatifs. Ceci veut

dire quun systme qui fonctionne, cest un systme qui permet de dceler les carts et les

fraudes importantes.

Le systme de contrle interne ainsi mis en place, permet de fournir une assurance

raisonnable quant son bon fonctionnement. Cette assurance, ne peut en aucun cas tre

absolue, du fait du risque inhrent au contrle interne provenant du jugement humain y

intervenant dune part, et de larbitrage avantage/cout, dcoulant de sa mise en place, dautre

part.

Paragraphe 3 : Dfinition du contrle interne lgard de linformation financire

Le systme de contrle interne lgard de linformation financire est dfini comme tant un

processus, conu par le chef de la direction et le chef des finances ou par des personnes

exerant des fonctions analogues, ou sous leur supervision, et mis en uvre par le conseil

d'administration, la direction ou d'autres employs, pour fournir une assurance raisonnable

que l'information financire est fiable et que les tats financiers ont t tablis, aux fins de la

publication de l'information financire, conformment aux principes et normes comptables y

compris les politiques et procdures qui :

a) concernent la tenue de dossiers suffisamment dtaills qui donnent une image fidle et qui

refltent la ralit des oprations et des cessions d'actifs de l'entreprise;

b) fournissent une assurance raisonnable que les oprations sont enregistres correctement

pour tablir les tats financiers conformment aux normes et principes comptables admis et

que les encaissements et dcaissements de lentreprise ne sont faits qu'avec l'autorisation de la

direction et du conseil d'administration;

c) fournissent une assurance raisonnable que toute acquisition, utilisation ou cession non

autorise des actifs de l'metteur qui pourrait avoir une incidence importante sur les tats

financiers est soit interdite, soit dtecte temps;18

18

PCAOB Audit standard # 5 / Appendix A : Definition


18


Il sagit donc ici, doprer une distinction entre le contrle interne dune socit en gnral et

le contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable et

financire dautre part.

Le contrle interne lgard de linformation financire est donc le processus de contrle

interne mis en place pour assurer le bon fonctionnement de la seule fonction financire et

comptable au sein de lentreprise. Ce systme de contrle interne a pour finalit dassurer la

fiabilit de linformation financire publie et sa conformit la ralit conomique de la

totalit des transactions ayant eu lieu.

Il sagit donc, dune des composantes du systme de contrle interne dune entreprise, et

mme sa principale composante, qui a pour objectif de concourir la production dune

information fiable, en conformit la ralit conomique, dune part, et aux lois et rglements

dautres part .

Le contrle interne lgard de linformation financire, concentre ainsi, son champ

dapplication sur la seule fonction financire et comptable, alors que le systme comptable

des entreprises Tunisiennes semble consacrer le contrle interne en sa globalit, cest dire le

contrle interne touchant la totalit des activits de lentreprise et non de sa seule fonction

comptable et financire.

A linstar du contrle interne de lentreprise, le contrle interne comptable et financier ne peut

fournir quune assurance raisonnable quant la ralisation de ses objectifs. En effet, aussi

bien conu et structur soit-il, le contrle interne comptable et financier ne peut fournir une

garantie absolue, vu les limites inhrentes la fonction comptable et financire, dues la part

importante du jugement dune part, et des dysfonctionnements pouvant y survenir dautre

part, et ce en dpit de la volont de lentreprise et des responsables chargs de sa mise en

place.

Section 2 : Objectifs suivi par le contrle interne

Les objectifs suivis par le contrle interne se dtaillent comme suit :

- Fiabilisation des donnes


19


- Prvention et sauvegarde du patrimoine

- Optimisation des ressources

- Prvention et dtection des erreurs et des fraudes

Ces objectifs ont t repris par la totalit des autorits lgislatives aussi bien en Tunisie qu

lchelle internationale.

Ces objectifs peuvent tre regroups comme suit :

Objectifs oprationnels : Ces objectifs ont trait loptimisation des ressources et

lutilisation efficace et efficiente de ces dernires.

Objectifs dinformation : Il sagit des objectifs de fiabilit des communications

financires en interne et celles destines au public, ainsi que la dtection des erreurs

qui peuvent sy insrer.

Objectifs de conformit : Il sagit de la conformit aux lois et rglements applicables

et par suite la prvention et dtection dventuelles fraudes.

Les objectifs oprationnels de contrle interne concernent l'efficacit et l'efficience de

lentreprise dans l'utilisation de ses actifs, et ses autres ressources, quils soient corporels ou

incorporels, ainsi que dans sa protection en cas de pertes. Lefficacit a trait une vision

unique du personnel qui uvrerait avec droiture afin de raliser les objectifs fixs de faon

efficiente ; Cest dire sans occasionner de cots imprvus, ou excessifs, ni privilgier des

intrts, autres, que ceux de l'tablissement.

Lefficacit nest pas, toutefois, porte absolue, car un systme qui fonctionne, ne veut en

aucun cas dire, que cest un systme o il n ya pas dcarts de conformit, mais cest un

systme o les carts sils existent, seraient non significatifs. Ceci veut dire quun systme qui

fonctionne permettrait de dceler les carts et les fraudes importantes et ainsi les objectifs de

conformit suivis.

Les objectifs de conformit garantissent que toute l'activit est conduite en conformit avec

les lois ou rglementations et exigences prudentielles applicables, ainsi qu'avec les politiques


20


et procdures internes. Cet objectif doit tre satisfait pour prserver les droits et la rputation

de lentreprise.

Lentreprise est appele inventorier la totalit de ces lois et rglements, leur mise jour,

les insrer dans ses procdures internes et en informer et former ses employs.

Les objectifs d'information portent sur la prparation de rapports fiables et aussi rcents que

possible, indispensables la prise de dcision au sein de lentreprise.

La fiabilit est lune des caractristiques qualitative requise de linformation financire. Les

critres constituant les composantes du concept de fiabilit sont essentiellement la

reprsentation fidle, la neutralit et la vrifiabilit19

.

Ces objectifs couvrent la totalit des communications financires et autres, quelles soient

destines aux autorits gouvernementales, ou d'autres usages, externes ou internes. Les

donnes reues par la direction, le conseil d'administration, les actionnaires et les autorits de

contrle devraient tre d'une qualit et d'une intgrit, suffisantes, pour que leurs bnficiaires

puissent s'y rfrer pour fonder leurs dcisions.

Section 3 : La responsabilit des diffrents intervenants en matire de contrle interne

Aprs avoir dfini le contrle interne et les objectifs provenant de sa mise en place, nous

allons ce niveau dfinir les responsabilits des diffrents intervenants en la matire

Paragraphe 1 : Responsabilit pour le maintien dun bon systme de contrle interne

Tel que dfini auparavant, le contrle interne est, donc, un systme ou processus, ou encore,

ensemble de procdures et de scurits; qui sont mises en place par les diverses parties

19

Dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la Comptabilit /

Paragraphe 25 28 : La notion de fiabilit, se rapporte la prparation de documents tablis sur une base sincre

partir de principes et rgles comptables exhaustifs et bien dfinis. Pour se faire elle doit reprsenter fidlement

savoir correspondre ou concorder avec la ralit des vnements et leurs traductions dans les communications

de lentreprise, tre neutre sans parti pris, et vrifiable qui repose sur des donnes probantes et sur des

valuations dont les mthodes sont divulgues avec l'information elle-mme.


21


prenantes de lentreprise et par les diverses hirarchies, qui touchent la totalit de ses activits

et qui fonctionnent efficacement et de faon efficiente.

Le contrle interne donc, fait intervenir la totalit des parties prenantes au sein dune

entreprise, et divers chelons, quils soient le conseil dadministration, les dirigeants ou le

personnel. Ces organes, internes lentreprise, ont leur charge la responsabilit de sa mise

en place et de veille sur son bon fonctionnement.

Mais le contrle interne ne fait pas intervenir que des organes internes ; En effet, les lois, et

notamment les lois de scurits financires, que a soit en Tunisie ou ltranger, ont confr

un rle trs important en la matire pour les auditeurs lgaux : Ces derniers sont appels en

attester et certifier le bon fonctionnement.

Dans ce qui suit, nous allons prsenter les responsabilits des directions dune part, et des

organes de contrle, internes et externes, dautre part, dans limplmentation et le maintien

dun bon systme de contrle interne.

Paragraphe 2 : La responsabilit de la direction

La direction est le pilier, et le garant de la mise en place dun systme de contrle interne.

Selon le code des socits commerciales, la direction dune entreprise bnficie des

pouvoirs les plus tendus pour agir en toutes circonstances au nom de la socit 20

Il sen suit que, la direction bnficie en vertu des pouvoirs qui lui sont confrs par le conseil

dadministration, des pouvoirs les plus tendus pour mettre en uvre les stratgies et

politiques approuves par le conseil, permettant datteindre les objectifs fixs.

Il en dcoule donc, que la direction est responsable de la mise en place des politiques de

contrle interne appropries et de sassurer de leurs bons fonctionnement.

La direction gnrale, responsable de la gestion quotidienne de lentreprise et la dfinition de

sa structure organisationnelle, est charge de dfinir, d'impulser et de surveiller le dispositif

20

Article 211 de la loi 2000-93 du 3 Novembre 2000 portant promulgation du code des socits commerciales


22


de contrle interne, le mieux adapt qui soit, la situation et aux activits de lentreprise, qui

est apte dceler ses dysfonctionnements, ses insuffisances et les difficults de sa mise en

application, et qui veille l'engagement des actions correctives, sil y a lieu de le faire.

La direction est donc le seul garant de la discipline et de lorganisation au sein de lentreprise.

Elle est responsable de vhiculer ces lments au sein delle et ainsi au sein des ressources

humaines dont elle dispose. Ces lments constituent lenvironnement de contrle de

lentreprise21.

La direction dfinit la structure de lentreprise, attribue les pouvoirs et les restreints dans le

but de mener bien ses actions et atteindre ses objectifs. Il sen suit, quelle est la seule

garante de la mise en place dun bon systme de contrle interne.

Ce rle a t consacr par le lgislateur tunisien au niveau de plusieurs lois. Les termes de la

loi renforant les scurits financires. combine avec les lois 94-117 du 14 novembre 1994 et

la loi 2005-65 du 27 juillet 2005 ayant modifi et complt le code des socits

commerciales22

, ont mis la charge des organes de direction, lobligation dinsrer des

lments sur le contrle interne au niveau du rapport de gestion23

, et de communiquer aux

commissaires aux comptes une dclaration annuellepour attester quils ont fourni les

diligences ncessaires pour garantir lexhaustivit et la conformit des tats financiers la

lgislation comptable ; Le texte de cette dclaration, dfini par larrt du ministre des

finances du 17 Juin 2006, inclut une attestation, sur le bon fonctionnement du systme de

contrle interne de lentreprise.24 La dclaration prcite, est signe par les organes de

direction et par les chargs des affaires financires et comptables.

21

Norme comptable gnrale / Partie 2 : Dispositions relatives lorganisation comptable / Paragraphe 9 :

Environnement de contrle

22 Article 13 quinter du code des socits commerciales

23 Article 3 nouveau de la loi n 94-117 du 14 Novembre 1994

24 Le paragraphe 2 de la lettre daffirmation annexe a larrt stipule Nous navons connaissance daucune

irrgularits concernantla dfinition et le bon fonctionnement des systmes comptables et de contrle

interne


23


Paragraphe 3 : La responsabilit des organes de contrle

A prsent nous allons prsenter les limites de la responsabilit des organes de vrification

internes et externes en matire de contrle interne.

A. Les organes de vrification internes : Les comits daudit

Tant lchelle nationale, quinternationale, les comits daudit sont considrs comme tant

les garants privilgis des mcanismes permettant damliorer le gouvernement des

entreprises, et de s'assurer de la pertinence et de la permanence des mthodes comptables

adoptes pour l'tablissement des comptes sociaux, et de vrifier que les procdures internes

de collecte et de contrle des informations garantissent celles-ci. Ceci a pour effet, de

renforcer le contrle interne et remonter les dfaillances au conseil dadministration le cas

chant.

De mme, responsable du pilotage de la procdure de slection des commissaires aux

comptes, ainsi que de leur rmunration25, le comit daudit a un rle prpondrant dans la

garantie de la ralisation dun contrle externe de qualit.

En Tunisie et selon le code des socits commerciales, le comit permanent d'audit veille au

respect par la socit de la mise en place de systmes de contrle interne performant, de

nature promouvoir l'efficience, l'efficacit, la protection des actifs de la socit, la fiabilit

de l'information financire et le respect des dispositions lgales et rglementaires. Le comit

assure le suivi des travaux des organes de contrle de la socit, propose la nomination du ou

des commissaires aux comptes et agre la dsignation des auditeurs internes26

Le comit daudit a donc un rle de contrle important et central, qui permet la mise en place

dun bon systme de contrle interne fonctionnant de la faon escompte.

25

Les honoraires des commissaires aux comptes en Tunisie sont prvus par un barme et sont par suite plafonns

26 Article 256 bis du code des socits commerciales ajout par la loi 2005-96 du 18 Octobre 2005 relative la

loi renforant les scurits financires.


24


Dans le cadre de ses attributions, le comit daudit est assist, dune part, par laudit interne,

en tant qu'lment interne majeur de la surveillance continue du systme de contrle interne,

et galement les auditeurs externes pour qui, il est l'interlocuteur privilgi.

B. Les organes de vrification externes : Les auditeurs externes

Le rle des auditeurs externes en matire de contrle interne a t consacr en Tunisie

plusieurs niveaux, que ce soit par le Code des Socits Commerciales et les lois subsquentes

layant modifie, la loi renforant les scurits financires ou encore les normes dexercice

professionnel rgissant la profession de laudit lgal, savoir les normes internationales

daudit de lIFAC.

Larticle 266 alina 2 nouveau la loi 2005-65 du 27 Juillet 2005 ayant modifie et complte

le code des socits commerciales, a mis la charge des commissaires aux comptes des

socits faisant appel public lpargne lobligation de revue priodique des systmes de

contrle interne27

,

Les termes de la loi renforant les scurits financires, ont accentu la teneur de cette

obligation, en mettant la charge des commissaires aux comptes lobligation de revue

priodique des systmes de contrle interne28

, Ladite revue doit tre couronne par linsertion

dun paragraphe portant une apprciation du contrle interne, au niveau du rapport gnral du

commissaire aux comptes, pour ce qui est des socits faisant appel public lpargne.

De leur part, les normes techniques de lIFAC, adoptes en tant que normes techniques

rgissant lexercice de laudit lgal en Tunisie29, mettent le contrle interne au centre des

proccupations de lauditeur lgal, dans le cours de la ralisation de sa mission daudit.

27

Larticle 266 au niveau de son alina 2 (nouveau) stipule que : Le commissaire aux comptes certifie la


contrle interne

28 Larticle 266 au niveau de son alina 2 (nouveau) stipule que : Le commissaire aux comptes certifie la


contrle interne

29 le Conseil de l'Ordre des experts-comptables a adopt les normes ISA de l'IFAC, d'application obligatoire

partir de l'anne 2000 comme tant le cadre de rfrence pour lexercice des missions daudit en Tunisie suite


25


Ces normes, dfinissent les principes fondamentaux concernant la prise de connaissance du

systme de contrle interne et des composantes du risque daudit, notamment le risque de

contrle, et prcisent leurs modalits dapplication.

Dans le cadre de sa mission daudit, le commissaire aux comptes organise ses travaux sur le

contrle interne dans le but de la certification des comptes. Pour se faire, le commissaire aux

comptes dfinit une stratgie daudit adapte permettant de produire une opinion de qualit.

Dans ce cadre dide, lvaluation du contrle interne, nest pas une fin en soi, mais une

composante principale permettant de dlimiter le champ des travaux effectuer par lauditeur

lgal, et de mettre en place une stratgie structure lui permettant de certifier et de formuler,

de faon claire, son opinion daudit.

aux insuffisances releves au niveau des normes que lOECT avait publi et rendu obligatoire pour les

professionnels au cours de la priode 1984-1999.


26


Chapitre 2 : Le contexte rglementaire volutif en matire de contrle interne

Les lois de scurits financires, ont pour finalit datteindre lobjectif ultime de

rtablissement de la confiance des investisseurs, et autres bailleurs de fonds, suite aux

nombreuses dfaillances financires enregistres dans divers horizons.

Ces lois, qui ont couvert, par ailleurs, une multitude de thmes, ont t considres comme les

textes lgislatifs les plus importants, en matire de gouvernance et de publications financires.

Bien que certains thmes de ces lois ne sont pas directement lis lobjet du prsent mmoire,

nous passerons en revue, dans ce qui suit, lvolution enregistre au niveau de

lenvironnement lgal ayant accompagn lapparition de ces nouvelles obligations en matire

de contrle interne, en Tunisie et ltranger, et ce aussi bien pour les organes de direction

que pour les auditeurs.

Section 1 : Les obligations inhrentes au contrle interne et leur volution

Dans ce qui suit, nous allons prsenter la porte des nouvelles obligations inhrentes au

contrle interne, pour les directions et les organes de contrles, et qui ont t introduites par

les lois des scurits financires, en Tunisie et lchelle internationale.

Sous section 1 : Les obligations la charge des organes de direction

De nouvelles obligations inhrentes au contrle interne ont t introduites par les lois des

scurits financires, aussi bien en Tunisie qu ltranger. Dans ce qui suit, nous allons

prsenter, la porte de ces obligations pour ce qui est des organes de direction.

Paragraphe 1 : Les obligations lchelle internationale

Dans ce qui suit, nous allons prsenter, ltendue de ces obligations au niveau des contextes

Amricain et Franais.


27


A. Aux USA

La survenance de plusieurs scandales financiers outre atlantique, a engendr de vives

ractions, visant terme, rinstaurer un climat de confiance au sein des marchs. La raction

du lgislateur Amricain a t vive en donnant naissance une loi renforant la gouvernance

et le contrle interne, savoir la loi Sarbanes-Oxley30

, loi qui reste ce jour, la loi la plus

importante en la matire.

La loi Amricaine, sest focalise sur 3 axes majeurs, savoir, lexactitude et laccessibilit

de linformation financire, la responsabilit des gestionnaires et lindpendance des organes

vrificateurs31

.

La loi Amricaine est venue accentuer les obligations en matire de bonne gouvernance, en

rendant obligatoire des pratiques considres jusque l, comme bonnes mais nayant pas de

force de loi, et en insrant un volet pnal pour sanctionner le non respect de ces obligations.

Cest ainsi que la loi SOX est venue renforcer le rle confr aux organes de contrle au sein

des entreprises (Comits daudit), obligeant celles faisant appel public lpargne aux Etats

Unis de se prmunir de tels corps. Elle a en outre, consacr lindpendance des membres le

formant, et la rendu le seul vis--vis des auditeurs externes.

Dautre part, SOX a contribu lamlioration de la qualit des reportings financiers, exigeant

une information dtaille et plus complte sur les engagements hors bilan dune part, et une

information en pro-forma si ncessaire, dautre part. Les entreprises, sont aussi obliges de

divulguer les ajustements comptables identifis par les auditeurs et informer sur les richesses

des dirigeants

Mais surtout, des mesures de certification et dattestation personnelle des reportings

financiers et des systmes de contrle interne ont t mises la charge des organes de

30

Sarbanes-Oxley Act ayant vu le jour le 23 Juillet 2002 Loi au nom de ces 2 auteurs, le snateur Sarbanes et le

membre de la chambre des dputs Oxley.

31 Le rle des organes de vrification externe sera dvelopp au niveau de la section 2.2.2 Les obligations la

charge des auditeurs et llargissement de leurs missions


28


direction. Il sagit l, des mesures les plus importantes qui ont accrues limportance donne

aux systmes de contrle interne. Cet accroissement a t consacr par linsertion dune

obligation de description et dauto-valuation par les organes de direction de ce dispositif, et

lexigence dmettre un rapport ce sujet. Ledit rapport porte, en outre, un engagement, de la

part du management, sur la mise en place et la bonne tenue de procdures de contrle interne

adquates, pour permettre le bon fonctionnement de lentreprise (Le management en la

personne des CEO et des CFO sont responsables du contrle interne au sein de lentreprise).

En effet, cest au niveau de ses sections 30232 et 40433 que SOX a mis laccent sur la qualit

du contrle interne au sein de lentreprise.

Larticle 302 portant sur la certification des tats financiers par les dirigeants34, a oblig les

dirigeants attester quils :

Sont responsables de la mise en place et du maintien du contrle interne ;

Ont conu ce dispositif de telle sorte que toute information significative concernant

lentreprise est connue par eux

Ont valu lefficacit du contrle interne moins de 90 jours de la publication du

rapport ;

Ont prsent dans leur rapport leurs conclusions sur le dispositif de contrle interne

suite son valuation et notifi les auditeurs et le comit daudit des dficiences et

fraudes relevs ainsi que tous les changements qui y taient intervenus.

Larticle 404 pour sa part, traitant Lvaluation du contrle interne , exige que chaque

rapport annuel contienne un rapport sur le contrle interne qui :

Confirme que la direction est responsable de la mise en place et de la gestion des

procdures et autres structures de contrle interne pour la communication financire ;

32

SOX Act / Title 3 : Corporate responsibility for financial reports

33 SOX Act / Title 4 : Management assesment of internal controls

34 Le CEO et le CFO doivent prparer une dclaration, accompagnant le rapport des auditeurs, qui certifie la

validit des tats financiers et des indicateurs prsents en hors bilan contenues dans le rapport annuel. La

dclaration doit aussi signaler que les tats financiers prsentent de manire sincre, dans tous leurs aspects

significatifs, la situation financire et les rsultats de lactivit de lentreprise.


29


Contienne une valuation de lefficacit de ce qui est mis en place la date de clture

des tats financiers35

.

Notons que la loi Amricaine a limit la notion du contrle interne son seul volet financier

et que la SEC a reconnu le rfrentiel COSO, dont nous dvelopperons les composantes plus

tard, come tant le rfrentiel permettant datteindre les obligations quelle a dict.

Enfin la loi SOX, a instaur un cadre lgal plus contraignant permettant de sanctionner

lourdement les contrevenants en la matire, accroissant, ainsi, les responsabilits et prvoyant

des peines pnales aussi bien pour les organes de direction que pour les organes de

vrification.

B. En France

Dans le mme contexte de ladoption de la loi Sarbanes-Oxley aux tats-Unis, une loi de

scurits financires a t adopte en France36

, avec pour ambition la restauration de la

confiance sur les marchs financiers, branls par la crise ouverte ne des scandales financiers

aux tats-Unis. Les diffrentes dispositions, de la loi Franaise, sarticulent autour de trois

axes majeurs:

La modernisation des autorits de contrle avec la cration de lAutorit des marchs

financiers ;

Le renforcement de la scurit des pargnants et,

Lamlioration du contrle des comptes des entreprises.

35

Larticle 404 a prvu galement que les auditeurs valuent, dans leur rapport, lvaluation du contrle interne

faite par les dirigeants et insrent leurs conclusions sur cette dernire au niveau de leur rapport. Cette partie sera

dveloppe au niveau de la section 2.2.2 Les obligations la charge des auditeurs et llargissement de leurs

missions

36 Loi de scurit financire n 2003-706 du 1er aot 2003 (JO du 2 aot 2003)12


30


La loi Franaise, a port une refonte des organes de contrle du secteur financier franais

crant ainsi deux grandes autorits de contrle, dotes de pouvoirs forts et tendus37

. Elle a

mis en place des mesures pour scuriser les pargnants et les assurs38

. De plus, elle a surtout

mis en place un systme de renforcement des scurits financires, amenant, les dirigeants

dentreprise avoir un regard nouveau sur le contrle interne.

Ces nouvelles dispositions, rendent obligatoire tout prsident de toute socit anonyme (

conseil dadministration ou conseil de surveillance), cote ou non cote, partir des

exercices ouverts compter du 1er janvier 2003, de prsenter un rapport joint au rapport de

gestion sur les conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil, ainsi que

sur les procdures de contrle interne mises en place par la socit39

.

Ce rapport fait en outre, lobjet dune valuation par le commissaire aux comptes. Ce dernier

doit joindre son rapport gnral, un rapport40

portant sur les procdures de contrle interne

relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.

Concrtement, le fait de joindre le rapport sur le contrle interne au rapport de gestion, offre

lavantage de rendre public le rapport joint, puisquil sera dpos au greffe comme le rapport

de gestion.

Notons enfin quune distinction est oprer entre le contrle interne dune socit en gnral

et le contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable et

financire. La LSF se distingue ds lors de la loi SOX qui sintresse au seul volet comptable

et financier du contrle interne.

Ltendue et la porte de la notion du contrle interne en France, na pas t clairement

circonscrite par la LSF. A ce mme titre aucun cadre de rfrence na t dicte par la loi

37

Lautorit des marchs financiers et la commission de contrle des assurances, des mutuelles et des institutions

de prvoyance ont vu le jour en lieu et place des organes de contrles existants auparavant

38 Titre II de la loi de scurits financires Francise

39 Titre III Modernisation du contrle lgal des comptes et transparence , chapitre II De la transparence dans

les entreprises , larticle 117

40 Ce rapport, ainsi que son contenu sera prsent au niveau de la sous section 2. Les obligations la charge des

auditeurs et llargissement de leurs missions.


31


pour faire face ces nouvelles obligations. Ds lors, lAMF, lautorit des marchs financiers,

telle que redfinie par la loi de scurits financires Franaise, a alors demand un Groupe

de travail nomm Groupe de la Place, d'laborer un cadre de rfrence pour le contrle

interne.

Ce groupe de travail, a publi en mai 2006 un cadre de rfrence, dont lutilisation a t

recommande lensemble des socits faisant appel public lpargne en France. Ce cadre

comprend les principes gnraux portant sur lensemble des processus de contrle interne de

la socit. Il a t complt en dcembre 2006 par un guide dapplication pour les procdures

de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation financire et

comptable publie41

.

Paragraphe 2 : Les obligations en Tunisie

En Tunisie, la loi 2005-96 du 18 Octobre 2005, relative au renforcement de la scurit des

relations financires, a mis en place la charge des organes de direction42

les obligations

suivantes :

- Mise en place et renforcement de lindpendance des organes de contrle au sein des

entreprises (Comits daudit). La loi oblige, dsormais, les socits faisant appel

public lpargne, les socits mres des groupes Tunisiens dont le total bilan dpasse

les cinquante Millions de Dinars43

, et les socits qui remplissent les limites chiffres

fixes par dcret relatives au total du bilan44

et au total de leurs engagements auprs

des tablissements de crdit et de l'en-cours de leurs missions obligataires45

, de

nommer un comit daudit. Ledit comit, aura, principalement, sa charge de veiller

au respect par la socit de la mise en place de systme de contrle interne

performant

41

Le cadre de rfrence de l4AMF est consultable sur le site de lAMF

www.amf-france.org/documents/general/7602_1.pdf)

42 Ces obligations ont t prvues au niveau du Titre 2 : Renforcement de la politique de divulgation financire

des socits et de leur bonne gouvernance

43 Dcret n 2006-1546 du 6 juin 2006

44 Le dcret n 2006-1546 du 6 juin 2006 a fix cette limite cinquante millions de dinars (50 MDT)

45 Le dcret n 2006-1546 du 6 juin 2006 a fix cette limite vingt cinq millions de dinars (25 MDT)


32


Le comit daudit est compos de 3 membres au moins dsigns par le conseil

dadministration, ou le conseil de surveillance, parmi leurs membres. Ne peut tre

membre du comit permanent d'audit, le prsident-directeur gnral ou le directeur

gnral ou le directeur gnral adjoint, afin de garantir lindpendance de ce corps,

Le lgislateur a mis laccent sur le maintien dun bon systme de contrle interne au

sein des entreprises, et a consacr le rle central du comit daudit dans cette tache.

- Renforcement de lobligation de dpt, de communication, de divulgation et de

publication des informations financires : Toute personne morale, ainsi que toute

socit mre46

, est tenue de dposer ses tats financiers approuvs ainsi que la liste de

son actionnariat au registre de commerce et ce au plus tard dans sept mois de la date

de clture47

.

Bien que cette mesure, soit de nature amliorer la qualit de linformation financire

et sa disponibilit, il nous parait opportun, linstar des lgislations Amricaine et

franaise, dexiger le dpt dautres documents qui amlioreraient la lecture des tats

financiers et qui donneraient une information efficiente ses lecteurs, savoir le

rapport de gestion et le rapport sur le contrle interne.

Ces mmes socits sont obliges, au mme titre, dadresser leurs tats financiers,

leurs rapport sur la gestion de lexercice ainsi que les rapports de leurs commissaires

aux comptes au Conseil du March Financier ainsi qu la Bourse des Valeurs

Mobilires de Tunisie, au stade de projet et aprs leurs approbation par lAGO de leurs

actionnariats. Notons ce niveau, que le rapport de gestion se doit dinclure des

lments sur le contrle interne .

46

Lobligation en question sapplique aux socits mres tel que dfinies larticle 461 du code des socits

commerciales

47 Le dpt devrait tre effectu dans un mois de lapprobation des tats financiers par lassemble gnrale des

actionnaires runis de faon ordinaire et dans tous les cas au plus tard dans sept mois de la date de clture. Il est

noter aussi que la loi a prvu que dautres documents peuvent tre ajouts sur dcision du ministre de la

justice. A ce jour aucun arrt na prvu dautres documents annexer aux tats financiers et qui devraient par

suite tre dposs au registre de commerce


33


- Aussi, la conscration du rle important du contrle interne dans une optique de bonne

gouvernance, a pouss le lgislateur accroitre limportance du rle donn au systme

de contrle interne. Cest ainsi que les termes de la loi renforant les scurits

financires combine avec les lois 94-117 du 14 novembre 1994 et la loi 2005-65 du

27 juillet 2005 ayant modifi et complt le code des socits commerciales, ont mis

la charge des organes de direction lobligation dinsrer des lments sur le

contrle interne au niveau du rapport de gestion48

, et de communiquer aux

commissaires aux comptes une dclaration annuellepour attester quils ont fourni

les diligences ncessaires pour garantir lexhaustivit et la conformit des tats

financiers la lgislation comptable ;

Le texte de cette dclaration, paru par arrte du ministre des finances en date du 17

Juin 2006, inclut une attestation, similaire celle prvue par le Sarbanes-oxley act,

sur le bon fonctionnement du systme de contrle interne de lentreprise.49 La

dclaration prcite, est signe par les organes de direction et par les chargs des

affaires financires et comptables.

Bien que la loi ait voulu consacrer le contrle interne, en tant que garant dune

gouvernance seine, la loi est reste assez vague sur la divulgation ncessaire sur le

contrle interne, parlant dlments insrer au niveau du rapport de gestion ou

annexer ce rapport. On se pose alors la question de savoir sil sagit dinsrer une

description sommaire, ou dtaille du contrle interne de la socit ? Ou de prsenter

une valuation proprement dite de ce dernier ?

Le texte prsente notre avis, une ambigut ce niveau et aurait d tre plus

explicite. Certes lvaluation proprement dite, est un exercice complexe, qui doit tre

effectu selon une dmarche bien structure, et ncessite, des pralables mettre en

48

Article 3 nouveau de la loi n 94-117 du 14 Novembre 1994

49 Le paragraphe 2 de la lettre daffirmation annexe a larrt stipule Nous navons connaissance daucune

irrgularits concernantla dfinition et le bon fonctionnement des systmes comptables et de contrle

interne


34


uvre, tel la dfinition dun cadre de rfrence permettant la direction de formuler

une telle valuation.

Toutefois, et hormis le secteur financier qui a dfini un cadre sommaire pour les

institutions financires en Tunisie50, aucun cadre na t reconnu, come tant le cadre

de rfrence permettant la bonne mise en place et lvaluation du contrle interne

dune entreprise.

Ceci tant, larrt ayant exig lengagement de la direction sur la mise en place dun

bon systme de contrle interne, conforte lide de lvaluation de ce dernier ; La

question qui se pose alors, serait de savoir comment une direction peut-elle prouver

quelle a mis en place un bon systme de contrle interne si elle narrive pas

dmontrer les travaux quelle a demand, effectu et document en la matire ?

Les obligations introduites par le lgislateur tunisien sont restes vagues et peu

prcises, en matire de divulgation sur le contrle interne par les directions. En effet,

ces obligations ncessitent des pralables mettre en uvre avant dexiger clairement

une valuation proprement dite de ce dernier. Une dmarche sinscrivant dans une

perspective dynamique pourrait tre suivie et aboutirait terme une valuation du

contrle interne.

50

Circulaire 2006-19 de la Banque Central Tunisienne ayant pour objet la mise en place par les tablissements

de crdit et les banques non rsidentes dun systme de contrle interne et linstitution dun comit permanent

daudit interne


35


Sous section 2 : Les obligations la charge des auditeurs et llargissement de leurs

missions

A linstar des nouvelles obligations insres par les lois de scurits financires, et mises la

charge des organes de direction, de nouvelles mesures la charge des auditeurs ont t

prvus. A prsent nous allons tudier la teneur de ces obligations.

Paragraphe 1 : Les obligations lchelle internationale

A. Aux USA

A linstar des obligations apportes par SOX concernant les directions, la loi Amricaine a

apport des nouveauts pour la profession de laudit aux USA. La loi Amricaine a instaur

les obligations suivantes :

- Cration dun organisme de surveillance de la profession des auditeurs et de lexercice

de leur profession, savoir le Public Company Accounting Oversight Board

(PCAOB).

Le PCAOB est un organisme, autonome51

, but non lucratif qui a pour objectif de

contrler les travaux effectus par les cabinets daudit en effectuant les contrles

qualit ncessaires et en rprimant, le cas chant par la mise en place de sanctions

disciplinaires, lencontre de cabinets ne rpondant pas aux obligations dictes par la

profession daudit ainsi que les obligations insres par SOX.

En outre le PCAOB a t accrdit de lgifrer pour amliorer la qualit de la

profession daudit en mettant en place des normes relatives aux travaux daudit et aux

contrles qualit, et sassurer de lapplication de ces normes. Le PCAOB sest vu

donc, attribuer un rle allant lencontre de lautorgulation caractrisant le systme

Amricain.

51

Le PCAOB tablit son propre budget de fonctionnement. Les cabinets daudit senregistrent auprs du

PCAOB et payent des redevances qui constituent les ressources financires de cet organisme


36


- Renforcement de lindpendance des auditeurs en dlimitant les missions quils

peuvent offrir et en rendant obligatoire leur rotation. Il sen est suivi que la

superposition des missions daudit et des missions de conseil a t interdite52, et que

lobtention de certaines missions est devenue tributaire de lapprobation pralable du

comit daudit.

- Accroissement de la teneur des sanctions lgard des auditeurs. A linstar de ce qui a

t prvu pour les organes de directions, la loi a instaur ainsi, un cadre lgal plus

contraignant en levant la teneur des sanctions encourues par les auditeurs

contrevenants.

- Les auditeurs. Sont tenus, en outre, dmettre un rapport sur lvaluation du contrle

interne effectue par les organes de direction53

et dinsrer un paragraphe au niveau de

leur rapport daudit sur le bon fonctionnement de ce dernier54.

Cette obligation, est venue consacrer limportance du contrle interne dans le maintien

dune bonne gouvernance au sein de lentreprise et le rle central confr

Documents

certification du contrôle interne.pdf