Comptabilisation Contrats à Terme

Les diffrentes mthodes possibles de comptabilisation dun contrat terme

Rappel du contexte:

Lactivit dUniforce repose sur la livraison des solutions informatiques intgres comprenant:

Dans un premier temps, la livraison du matriel (si applicable) (Vente de bien)

La mise en uvre du matriel informatique livr. (Prestation de service).

La facturation de cette solution est tablie sur la base de la livraison de la solution informatique (Livraison du matriel et sa mise en place). Or, cette prestation peut faire lobjet de facturation partielle sur la base des termes convenus entre le prestataire et le client.

Dans ce contexte, pour les projets en cours en fin danne, la problmatique a soulev concerne le rattachement des charges et produits desdites solutions sur les exercices.

Ce mmo aura pour effet dexpliciter la mthode dvaluation devant tre mise en place pour assurer une meilleure valuation de ce genre de prestation.

1- Rappel des dispositions comptables.

Il existe en gnral 3 mthodes pour la comptabilisation des contrats terme :

La mthode lachvement des travaux ;

La mthode du bnfice lavancement des travaux ; La mthode lavancement des travaux.

Selon larticle 17 de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants, seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure est suprieur un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .

Il dcoule de la lecture de cet article que :

la mthode de droit commun est celle de lachvement qui consiste ne pasenregistrer de bnfice tant que lopration nest pas totalement excute.

Il est possible de comptabiliser le bnfice rsultant dune opration partiellement excute si les conditions dictes par larticle en question sont respectes.

Dans son titre 5 consacr aux dispositions diverses, le CGNC ne cite que la mthode du bnfice lavancement (produit net partiel) quand il traite de la constatation dun rsultat sur une opration partiellement excute. La mthode lavancement nest pas voque tout au moins explicitement par le LAvis du CNC n1 ayant consacr les dispositions du CGNC comme constituant de fait, les modalits dapplication de la loi 9-88, la question se pose quant la possibilit des entreprises dadopter la mthode lavancement non cite par le CGNC.

A notre avis, Les entreprises peuvent utiliser la mthode lavancement pour les raisons suivantes :

le CGNC na pas interdit cette mthode,

les disposition de larticle 17 ci-dessus sont ouvertes et voquent uniquement la comptabilisation du bnfice rsultant dune opration partiellement excute,

en pratique la prise en compte de ce bnfice peut tre ralise en adoptant soit la mthode lavancement des travaux soit celle du bnfice lavancement des travaux (produit net partiel),

Nous dveloppons ci-aprs les trois mthodes susmentionnes. 1-1 Mthode lachvement

Cette mthode consiste ne prendre en compte les produits se rattachant un contrat terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern (lors du transfert de proprit).

1-1-2 Conditions dapplication

Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.

1-1-2 Mode de comptabilisation

En cours dexcution des travaux

les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charge.

Les en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat.

En fin de contrat

Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le client.

Exemple :

Les lments relatifs un contrat terme sont rcapituls ci-aprs hors TVA :

AnnesNN+1

Prix de vente dfinitif2.950.000

Cot prvisionnel cumul2.291.0002.390.000

Cot rel cumul2.151.0002.320.000

Les charges se rapportant au contrat sont donc :

Exercice N2.151.000

Exercice N+1169.000

Total2.320.000

-Au cours du premier exercice les charges lies lexcution du contrat sont comptabilises normalement,

-A la clture du premier exercice seuls les comptes de stocks sont mouvements selon l'criture suivante :

Ecriture en 31/12/N

313Produits en cours2151 000

713Variation des stocks de produits2151 000

La mthode de lachvement na pas dincidence sur le compte de rsultat de lexercice en cours.

Rsultat N- Au cours de lexercice N+1 les charges relatives au contrat sont constates normalement (dbit des compte de charge par le crdit des comptes fournisseurs pour 169.000)

-En fin de contrat, lcriture suivante est enregistre :

Date de fin du contrat

342Clients et comptes rattachs3540 000

712Ventes de bien et services produits2 950 000

4455Etat TVA facture590 000

-A la clture de lexercice lenregistrement comptable est le suivant :

31-12-N+1

713Variation des stocks de produits2151 000

313Produits en cours2151 000

Lincidence de la mthode lachvement sur le compte de rsultat de lexercice N+1 se prsente comme suit :

Rsultat N + 1

Charges diverses169.000Vente de biens et services produ its2.950.000

Variation des stocks- 2.151.000

Solde Crditeur630.000

Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture, nest pas pris en compte dans cette mthode. Cependant, et fin de respecter le principe de prudence dict par larticle 16 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, il y a lieu dvaluer le rsultat final par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires.

La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en provision pour dprciation des en cours.

La perte supplmentaire, value la clture de lexercice pour la totalit du contrat, est comptabiliser en provision pour risque.

1-2 Mthode du bnfice lavancement des travaux

Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement excute, le chiffre d'affaires n'tant constat qu' la fin du contrat.

Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Selon cet article et comme cit ci-avant : seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure et suprieure un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .

Nous notons que cet article fait rfrence la dure de lopration partiellement excute qui doit tre suprieure un an. Le CGNC dans sa dfinition des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est infrieure un an, il insiste plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur plusieurs exercices salignant ainsi sur les normes IAS 11 et franaises.

1-2-1 Conditions d'application

Selon le CGNC, la prise en compte d'un produit net au cours de l' excution d'un contrat terme implique qu'un bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante; pour qu'il en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au moment de l'arrt des comptes:

le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenantcompte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir.

- l'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu. Selon le CGNC, le point partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur professionnel.

En ce qui concerne les prvisions prcites, le CGNC prcise quen vue de garantir le caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre d'exercer les contrles cet effet.

Larticle 17 de la loi 9-88 ainsi que le CGNC voquent la ralisation certaine ; il sagit de la ralisation du contrat terme qui ne doit comporter aucun risque quant laptitude de lentreprise et du client excuter leurs obligations.

Nous retenons que :

1- Si le bnfice global ne peut tre estim avec une scurit suffisante, lutilisation de la mthode des bnfices lavancement serait en contradiction totale avec les stipulations de larticle 17 ; la mthode est donc interdite en de telles ci rconstances.

2- En cas de perte prvisionnelle, la mthode ne peut tre utilise puisquil ny a videmment pas de bnfice partiel .

1-2-2 Mode de comptabilisation

En cours dexcution du contrat

Les charges sont constates normalement

Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre daffaires nest dgag.

Les bnfices partiels sont constats en rsultat.

Lestimation du bnfice partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement au bnfice prvu terminaison ; le CGNC stipule que lentreprise doit justifier le bien fond du pourcentage davancement retenu. Ce pourcentage peut donc tre dtermin :

- Soit par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel terminaison,

- Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.

En fin du contrat

Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.

Exemple :

Reprenons lexemple du 1.1:

AnnesNN+1



Cot rel cumul2.151.0002.320.000

Courant N : les charges sont comptabilises normalement

A la cloture de N : Constatation des en cours

Produits en cours

Variation des stocks des produits en cours

Constatation du bnfice partiel

Pourcentage davancement = 2.151.000 / 2.390.000 soit 90%

Bnfice prvu terminaison : 2.950.000 2.390.000 = 560.000

Bnfice partiel estim= 560.000 X 90%= 504.000

client, crances sur travaux non encore facturables

Vente de biens produits (Bnfice net partiel)

Lincidence sur le rsultat au 31/1 2/N est de 504.000 dtaille comme suit :

Rsultat

Charges diverses2.151.000Variation des stocks2.151.000

Vente504.000


Courant N+1: les charges sont comptabilises normalement A la facturation:

Enregistrement du produit dfinitif

Client et comptes rattachs

Vente de biens produits

Annulation des produits nets antrieurement comptabiliss

Vente de biens produits(Bnfice net partiel)

client, crances sur travaux non encore facturables

A la fin de N+1

Annulation du stock initial des en cours

Incidence sur le compte rsultat

Lincidence sur le rsultat en fin de contrat est de 126.000 dtaille comme suit :

Rsultat

Charges diverses169.000Vente de biens produits

Ventedebienproduits(annulationduproduitnetpartiel)

Variation des stocks2.950.000 - 504.000

- 2.151.000

1-3 Mthode lavancement des travaux

Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage davancement.

1-3-1 Conditions dapplication

En labsence dindications claires du CGNC sur les modalits et conditions de mise en uvre de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le respect des conditions stipules larticle 17, sus-mentionn, de la loi 9- 88 relative aux obligations comptables des commerants.

Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la loi en question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode.

En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires lavancement sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux excuts.

Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles.

Il reste noter que la norme IAS 11 ne pose pas de pralable lutilisation de cette mthode de mme que la norme franaise. Toutefois, trois conditions dcoulent de linterprtation de larticle L123-21 du code de commerce franais: seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le co-contractant lorsque sa ralisation est certaine et quil est possible au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .

- Inventaire : cette condition implique une valuation des biens et des travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin dexercice la part de rsultat qui leur revient.

-Acceptation par le co-contractant : elle peut tre prvue par le contrat ousapprcier en fonction des usages.

- Documents comptables analytiques et prvisionnels : la tenue dune comptabilit analytique et dune comptabilit prvisionnelle est ncessaire. La comptabilit prvisionnelle doit permettre destimer de manire fiable le rsultat global de lopration.

1-3-2 Mode de comptabilisation En cours dexcution du contrat

-Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont comptabilisesnormalement ;

-A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre de lamanire suivante :

au dbit dun compte de produit recevoir

au crdit dun compte de produit

Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement aux produits prvus terminaison. Ce pourcentage est dtermin :

-Soit par le rapport : Cot des travaux excuts la clture / Cot totalprvisionnel terminaison

-Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume destravaux ou services excuts.

En fin de contrat

Lors de la livraison au client, le chiffre daffaires est normalement constat, les produits recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.

Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contrepasse.

Exemple :

Reprenons lexemple tudi ci-avant

AnnesNN+1



Cot rel cumul2.151.0002.320.000

- Courant N les charges sont constates normalement.

A la cloture de N

Dtermination et comptabilisationdu chiffre daffaires estim la clture delexercice :

Pourcentage davancement =2.151.000 / 2.390.000soit 90%

Chiffre daffaires estim=2.950.000 X 90% = 2.655.000

31-12-N

3427

712

4458Client,facturetablir et crancesurtravaux non encore facturs


TVA rgulariser3.186.0002.655.000

531.000

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat de lexercice en cours :

Rsultat N

Vente de biens produits2.655.000

Dbut N+1, il y a lieu de contre-passer lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N.

1-1-N+1

712

4458

3427Vente de biens produits

TVA rgulariser

Client, facture tablir et crances sur2.655.000

531.0003.186.000

travaux non encore facturs

A la livraison, la facture est normalement enregistre :

342

712

4455Fin du contrat3.540.0002.950.000

590.000

Clients et comptes rattachs


Etat, TVA facture

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat :

Rsultat N + 1

Charges diverses169.000Vente de biens produits2.950.000

Solde Crditeur126.000Vente de biens produits-2.655.000

1-3-3 Avantages de la mthode

Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le fait quelle allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique :

-en enregistrant des crances certaines ( ralit juridique),

-en dgageant de manire chelonne des rsultats (ralit conomique).

1-3-4 Inconvnients de la mthode

Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Lentreprise ne peut constater de marge partielle si elle narrive pas respecter lune des conditions prcites. Ce qui ncessite notamment une organisation et un systme dinformation adquats.

Le principe de prudence et la notion dimage fidle risquent dtre altrs par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant.

Comparaison des rsultats selon les trois mthodes

Nous rcapitulons ci-aprs les rsultats dgags selon chacune des trois mthodes dans le cas de lexemple tudi ci-avant :

ExercicesMthode lachvementMthode dubnfice lavancementMthode lavancement

N0504.000504.000

N+1630.000126.000126.000

Total630.000630.000630.000

Charges diverses2.151.000

Variation des stocks de produ its

2.151.000

Solde : 0

31-12-N+1

Variation des stocks de produits

Produits en cours

713

313

2.151.000

2.151.000

313

713

2.151.000

2.151.000

34272

712

504.000

504.000

3421

7121

2.950.000

2.950.000

504.000

504.000

712

34272

Variation des stocks des produits

Produits en cours

7131

3138

2.151.000

2.151.000


6xxChargesCourant N2.151.0005141Banque2.151.000

Charges diverses2.151.000
