INSTITUT DADMINISTRATION DES ENTREPRISES DE CLERMONT-FD

Universit dAuvergne Clermont I Facult des Sciences conomiques et de Gestion Master 2 Comptabilit Contrle Audit

Anne universitaire 2009-20010 Consolidation Fabien ROUX

Cours Rfrentiel CRC 99-02 et IAS / IFRS

IAS 11 contrats de construction IAS 17 Contrat de location IAS 19 Avantages du personnel (engagement de retraite) IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information fournir sur l'aide publique IAS 39 Instruments financiers : constatation et valuation (hors instrument de couverture) IFRS 3 version 2008 Ecart de Premire consolidation IFRS 2 Paiement en actions et assimils

Chapitre I Chapitre II

Le retraitement du crdit - bail Les instruments financiers

Chapitre III La Subvention d'investissement Chapitre IV Les paiements fonds sur des actions Chapitre V Les avantages au personnel Chapitre VI Les contrats de construction Chapitre VII Le traitement de l'cart de Premire consolidation Chapitre VIII Les variations du pourcentage d'intrts et du primtre de consolidation

1

Chapitre I Le retraitement du crdit - bailI - Le contrat de location financement selon le Plan comptable gnralSelon le plan comptable gnral, "le titulaire d'un contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la priode de location. A la leve de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crdit-bail inscrit l'immobilisation l'actif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de dtermination de la valeur d'entre".

II - Le contrat de location financement selon le rfrentiel CRC 99-02Si l'on se rfre au rglement CRC 99-02, le retraitement du crdit-bail est optionnel, mais est considr comme la mthode prfrentielle.

III - Le contrat de location financement selon le rfrentiel IAS / IFRSExtraits 20 et 4 de la norme internationale IAS 17 Contrat de location

Selon la norme IAS 17 "Contrats de location", il faut traiter un bien financ par crdit-bail (location - financement) comme s'il tait acquis en propre par l'entit, et l'enregistrer l'actif dans la rubrique des immobilisations.

20. Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location - financement l'actif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiement minimaux au titre de la location dtermines, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location, est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant qu'actif. En contrepartie, une dette de location - financement apparat au passif. Pour les autres exercices comptables, le loyer est rparti entre une charge financire et l'amortissement du solde de la dette. La charge financire est calcule de manire obtenir un taux d'intrt constant sur les capitaux restant dus. L'amortissement du bien pratiqu chaque anne doit tre cohrent avec les mthodes comptables du groupe et les autres actifs dtenus. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de l'actif la fin du contrat, le bien doit tre totalement amorti sur la plus courte dure du contrat de location et de la dure d'utilit.

Calcul du taux d'intrt implicite

4 (extrait). Le taux dintrt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actualise cumule (a) des paiements minimaux au titre de la location et de (b) la valeur rsiduelle non garantie gale h la somme (i) de la juste valeur de l'actif lou et (ii) les cots directs initiaux du bailleur.

2 Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilit Audit Caractristiques dun contrat de crdit-bail relatif la machine outil utilise par la socit JACOUES Vous tes charg ( e) de prparer les critures de retraitement de consolidation au 31 dcembre N au niveau de la socit anonyme JACQUES dont 80% du capital et des droits de vote appartiennent la socit PAUL INDUSTRIES.

La socit JACQUES utilise depuis le 1er juillet N-1, une machine outil dont le financement est assur, grce un contrat de crdit-bail mobilier, par la socit LOCABAIL. La valeur d'acquisition de ce matriel tait estime alors 66 400 . La socit JACQUES a vers le 1er juillet N-1 un dpt de garantie de 5 000 remboursable en fin de contrat. La dure du contrat est de six annes. La redevance trimestrielle (paye en dbut de chaque trimestre) est de 3 000 et le prix de l'option d'achat de l'actif la fin du contrat le 30 juin N+5 est de 10 000 . En fait ce matriel a une dure dutilisation prvue de 10 ans, sa valeur rsiduelle l'issue de ces dix ans pouvant tre estime 6 400 .

Les comptes consolids du groupe PAUL INDUSTRIES doivent tre tenus en normes IFRS conformment au rglement europen 16/06/2002 du 19 juillet 2002. Les comptes de la socit JACQUES ont t tenus conformment au Plan Comptable Gnral. Il faut prendre en compte un taux d'impt sur les socits de 33 1/3 %.

Donnes de l'exerciceLe groupe Paul contrle la socit Jacques 80% et exerce donc un contrle exclusif Intgration de la socit Jacques selon la mthode de l'intgration globale. Utilisation de la mthode anglo-saxonne pour le retraitement du contrat de location financement. Valeur d'origine du contrat de crdit-bail Dpt de garantie vers le 1/7/N-1 Dure du contrat Redevance trimestrielle paye en dbut de chaque trimestre Prix de l'option d'achat de l'actif la fin du contrat 30/06/N+5 Dure d'utilisation prvue Valeur rsiduelle l'issue des 10 ans Nombre de trimestres 66 400 5 000 6 3 000 10 000 10 6 400 24 ans ans

1 - Calcul du taux actuariel brut sur contrat de location financementTaux d'emprunt quivalent au crdit - bail tel que : Io = VO du bien pris en crdit - bail 0 1 2 3 4 Dernire redevance 23 5 000 Dpt de garanti 24

5 000 Redevance de crdit bail constante paye d'avance de 3 000 Dpt de garanti

3 000

10 000

1 (1 + i) 66 400 = 5 000 + 3 000 + 3 000* i

23

+

10 000 5 000

(1 + i)24

3 66 400 - 5 000 - 3 000 = avec calculatrice t Taux trimestriel = Taux quivalent annuel 1,94%

(1 + i ) = (1 + t )4avec i = taux annuel et T = taux trimestriel Taux annuel i arrondi dans le corrig 7,98% 8% Capital restant rembourser aprs redevance 58 400 56 533 54 630 52 690 50 712 48 695 46 640

chances

Reste rembourser 66 400 58 400 56 533 54 630 52 690 50 712 48 695

Intrts

Capital

Redevance = Annuit 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000

1/7/N-1 1/10/N-1 1/1/N 1/4/N 1/7/N 1/10/N 1/1/N+1

1 133 1 097 1 060 1 022 984 945 6 240

8 000 1 867 1 903 1 940 1 978 2 016 2 055 19 760

Dans les comptes sociaux Rsultats de N-1 = Rserves Somme de Charges 6 000 Rsultat N 12 000

Intrts courus sur emprunt

En consolidation Charges financires : imputables l'exercice N : imputables aux exercices prcdents : Dotation aux amort = (VO - Valeur rsiduelle)/ Dure de vie conomique du bien = (66 400 - 6 400) / 10 6 000 Amortissements cumuls 9 000

4 010 Rsultat 2 230 les rserves

Rserves Rsultat

3 000 6 000

En consolidation : les dotations aux amortissements

Rserves Rsultat

sur N-1

3 000 6 000

Diffrences Charges Consolidation Comptes sociaux Fiscalit diffre Rsultat Rserves Rsultat Rserves Rsultat Rserves 10 010 5 230 12 000 6 000 663 257 Dettes ID Dettes ID Trop de charges Trop de charges 1 990 770 Vis--vis des comptes sociaux

4

Ecriture BilanImmobilisation (valeur d'origine) Dette dpt de garanti Emprunt Rserves 2 * 3 000 - 2 230 Rsultat 4 * 3 000 - 4 010 Intrts courus sur emprunt Rserves (66 400 - 6 400)/10 * 6 /12 Rsultat (66 400 - 6 400)/10 Amortissements cumuls Rsultat Dette d'impt diffre Rserves Dette d'impt diffre 257 257 663 663 3 000 6 000 9 000 66 400 5 000 48 695 3 770 7 990 945

Ecriture Compte de rsultatRsultat Charges financires Redevance Annulation de la redevance Dotation aux amortissements Rsultat Constatation de la dotation aux amortissements Charge d'impt Rsultat 6 000 6 000 663 663 7 990 4 010 12 000

Rsultat Charge d'impt

1 326 663

Ecriture BilanImmobilisation (valeur d'origine) Dette dpt de garanti Emprunt Rserves (2 * 3 000 - 2 230) * 2/3 Rsultat (4 * 3 000 - 4 010) * 2/3 Dette d'impt diffre Intrts courus sur emprunt Rserves (66 400 - 6 400)/10 * 2/3 * 6/12 Rsultat (66 400 - 6 400) *2 /3 Crance d'impt diffre Amortissements cumuls 2 000 4 000 3 000 9 000 66 400 5 000 48 695 2 514 5 326 3 920 945

5 Dette d'impt diffre Rsultat Dette d'impt diffre Rsultat 920 1 326 920 1 326

Ecriture Compte de rsultatRsultat Charges financires Charge d'impt Redevance Annulation de la redevance Dotation aux amortissements Charge d'impt Rsultat Constatation de la dotation aux amortissements 6 000 2 000 4 000 5 326 4 010 2 663 12 000

Rsultat Charge d'impt

1 326 663

Ecritures condenses Ecriture BilanImmobilisation (valeur d'origine) Dette dpt de garanti Emprunt Rserves Rsultat Intrts courus sur emprunt Dette d'impt diffre Amortissements cumuls 66 400 5 000 48 695 514 1 326 945 920 9 000

Ecriture Compte de rsultatRsultat Charges financires Charge d'impt Dotation aux amortissements Redevance 1 326 4 010 663 6 000 12 000

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Chapitre II Les instruments financiersLe Plan Comptable Gnral et le rglement CRC 99 - 02 ne connaissent pas la notion d'instrument financier. Les titres sont valus selon les mmes rgles que les immobilisations corporelles et incorporelles, qu'ils soient classs dans les immobilisations financires ou dans l'actif circulant. Les instruments financiers sont traits dans la norme IAS 32 "Instruments financiers : prsentation", dans la norme IAS 39 "Instruments financiers : constatation et valuation" et dans la norme IFRS 7 "Instruments financiers : informations fournir". Les normes imposent la reconnaissance au bilan de tous les instruments financiers, y compris les instruments drivs. Selon la norme IAS 32, "un instrument financier est un contrat qui donne lieu un actif financier d'une entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres d'une autre entit".

Les actifs et passifs financiers (hors instruments de couverture)Dfinition Traitement comptable l'arrt des comptes Actifs acquis en vue de raliser des plus values court terme en profitant des Actifs A la juste valeur par le biais du compte de rsultat : fluctuations des cours ou en vue de chaque arrt des comptes, ces actifs sont valus la financiers dgager des marges l'occasion du juste valeur. La variation de valeur par rapport au de ngoce de ces actifs (ex placement de transaction trsorerie excdentaire sous forme prcdent arrt est inscrite au compte de rsultat d'actions ou d'obligations) Crances ayant des chances et produisant des flux de trsorerie Actifs dtermins ou dterminables. Deux Au cot amorti : chaque arrt comptable, ces actifs financiers conditions doivent tre respectes : sont valus au cot amort valu sur la base du taux dtenus intention de conserver l'actif jusqu' son d'intrt effectif. Les produits financiers de la priode sont jusqu' terme et capacit le conserver jusqu' enregistrs en appliquant le taux d'intrt effectif amorti. l'chance son terme (ex titres revenus fixes : obligation) Actifs Prts et crances engendrs par l'activit financiers de l'entreprise assortis d'chances Au cot amorti : chaque arrt comptable, ces actifs ou dterminables (ex sont valus au cot amort valu sur la base du taux engendrs dtermines par l'activit crances clients, dpts et cautionnement, d'intrt effectif. Les produits financiers de la priode sont prts lis des participations, avances enregistrs en appliquant le taux d'intrt effectif amorti. de l'entreprise consenties au personnel Actifs financiers disponibles la vente Catgorie par dfaut dans laquelle sont A la juste valeur par le biais des capitaux propres : classs les actifs ne relevant pas d'une chaque arrt des comptes, ces actifs sont valus la autre catgorie (ex titres de participation juste valeur. La variation de valeur par rapport au non consolids, titres immobiliss de prcdent arrt est inscrite au compte de capitaux l'activit de portefeuille) propres (cart de rvaluation).. Catgorie

Lors de leur comptabilisation initiale, tous les actifs financiers sont valus leur cot selon le principe de la juste valeur de la contrepartie donne qui doit tre dtermine par rfrence au prix de la transaction ou un prix de march. Les cots de transaction directement imputables l'acquisition sont inclus dans la l'valuation initiale. Chaque catgorie se caractrise par des rgles d'valuation et un mode de comptabilisation spcifiques la clture de l'exercice La juste valeur est le montant pour lequel cet actif pourrait tre vendu dans des conditions normales. Lorsque l'actif est cot, sa juste valeur correspond son cours de bourse ou son prix de vente probable.

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Il existe deux catgories de passifs financiers

Catgorie

Dfinition

Traitement comptable l'arrt des comptes

Ventes et emprunts dans lesquels l'entreprise s'engage avec une intention de Passifs de dnouement brve chance en vue de A la juste valeur transaction profiter d'un cart de cours (ventes dcouvert d'actifs financiers avec l'intention de dnouer la position) Toutes les dettes financires autres que celles classes en passifs de transaction Cot amorti - Utilisation du taux d'intrt effectif (dettes fournisseurs, emprunts bancaires, dettes fiscales et sociales)

Autres dettes financires

A leur date d'entre dans le bilan, tous les passifs financiers sont valus leur cot qui correspond la juste valeur de la contrepartie reue en change. Selon les normes IAS / IFRS, les actifs financiers de transaction et les passifs de transaction sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Selon le Plan Comptable Gnral : - les plus values latentes ne sont pas comptabilises : "seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans le rsultat de l'exercice"; - les frais d'acquisition sur titres peuvent tre enregistrs soit en tant que charges, soit ajouts au cot de l'actif. Les autres dettes financires doivent tre values au cot amort selon le rfrentiel IAS / IFRS. Par ailleurs, certains instruments financiers sont dcomposables en un passif financier et un instrument donnant accs aux capitaux propres. Un emprunt hybride est un emprunt ayant une composante dette et une composante capitaux propres. Les principaux emprunts hybrides sont : les obligations convertibles en action (OCA), les obligations bons de souscription d''actions (OBSA), les obligations convertibles ou changeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE). L'metteur d'un instrument financier non driv doit valuer les termes de l'instrument financier afin de dterminer s'il contient la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent tre classes sparment en passifs financiers, et en instruments de capitaux propres, selon la norme IAS 32.

Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilit AuditIl s'agit d'un emprunt de 12 000 obligations de et remboursables au pair par annuits constantes durant de chaque anne). Le taux nominal de l'emprunt est de 6% l'an Les obligations ont t mises 5 000 hors taxe. Le taux effectif de cet emprunt est de 50 euros nominal mis le 1er janvier N-2 ans (le 31 dcembre 10

46 l'unit et les frais d'mission se sont levs

8% l'an.

8 Au 31 dcembre N, dans les comptes sociaux de la socit Jacques, on trouve aprs le versement de la troisime annuit, les comptes suivants : 163 Emprunt obligataire 169 Primes de remboursement des obligations 4816 Frais d'mission des emprunts Intrts des emprunts Dotation aux amortissements des charges d'exploitation rpartir Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations 455 100 33 600 3 500 30 375 500 4 800

Extraits paragraphe 9 et 47 de la norme internationale IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et valuation"Paragraphe 9 [] Le cot amorti d'un actif ou d'un passif financier est le montant auquel est valu l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminu des remboursements en principal, major ou diminu de l'amortissement cumul calcul par la mthode du taux d'intrt effectif, de toute diffrence entre ce montant initial et le montant l'chance, et diminu de toute rduction (opre directement ou par le biais d'un compte de correction de valeur) pour dprciation ou irrcouvrabilit. [...] Paragraphe 47. Aprs la comptabilisation initiale, une entit doit valuer tous les passifs financiers au cot amorti en utilisant la mthode du taux d'intrt effectif, sauf [].

Modle de tableau de suivi du cot amorti de l'empruntchance 1/1/N-2 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N Intrt 8% Remboursement intrts Remboursement capital Cot amorti

1 - Calcul du taux effectif de l''emprunt Calcul de l'annuit constante de l'emprunt obligataire12 000 * 50 = a *avec

1 (1 + i ) i

n

a = annuit constante i = taux d'intrt nominal = 6% n = dure de l'emprunt = 10 ans valeur nominale de l'emprunt = 50 a= 81 520,77 soit 81 521

avec calculatrice

Montant obligation encaisse = 12 000 * 46 euros + frais d'acquisition 3 500 euros 0 1 2 3 9 10

Annuits constantes = 81 521

1 (1 + i) 552 000 5 000 = 81 521* iavec calculatrice i = 8,01%

33 600 Prime de remboursement

10

dans nonc

8%

9

2 - Tableau d'amortissement et tableau de suivi du cot amortiObligations vivantes 12 000 11 090 10 125 Obligations Remboursement d'emprunt amorties 910 45 500 965 48 250 1 023 51 150

chances 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Intrt 36 000 33 270 30 375

Annuits 81 500 81 520 81 525

L'obligation est amortie sa valeur nominale chances Intrt Remboursement d'emprunt Annuits Nbre estim d'obligations amorties 31/12/N-2 36 000 45 521 81 521 910,42 Arrondi 31/12/N-1 33 270 48 251 81 521 965,0154 31/12/N 30 375 51 146 81 521 1022,9154 Consolidation Comptes sociaux Intrt 8% Remboursement intrts 43 760 40 741 37 478 36 000 33 270 30 375

910 965 1023

chance 1/1/N-2 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Remboursement capital 45 500 48 250 51 150

Cot amorti 547 000 509 260 468 481 424 434

A leur date d'entre dans le bilan, tous les passifs financiers sont valus leur cot qui correspond la juste valeur de la contrepartie reue en change. Le cot amorti au 1 / 1 / N-2 est gal 12 000 obligations au prix d'mission de 46 net des frais d'mission Soit 547 000

2 - Enregistrement de l'emprunt au cot amorti en consolidationPoste Emprunt Situation dans les comptes sociaux Situation dans les comptes consolids Poste Rserves Intrts 8 % : 43 760 + 40 741 = - Intrts 6 % dans les comptes sociaux : 36 000 + 33 270 = - Amortissements primes de remboursement : 33 600 / 7 * 2 - Amortissements charges rpartir : 3 500 / 7 * 2 Le poste Rserves avant impt doit tre diminu de soit aprs impt Crance d'impt diffre Poste Rsultat Intrt 8 % : 37 478 - Intrts 6 % dans les comptes sociaux : 30 375 - Dotation Prime de remboursement - Dotation charge rpartir Le poste Rsultat avant impt doit tre diminu de soit aprs impt Crance d'impt diffre 37 478 Elment dduit en conso -30 375 Elments dduits du -4 800 rsultat social -500 1 803 1 202 601 84 501 Elment dduit en conso -69 270 Elments dduits du -9600 rsultat social -1000 4 631 3087 1 544 455 100 424 434

10 Au total : crance d'impt diffre 2 145

Ecriture BilanEmprunt (valeur PCG) Rserves Rsultat Crance d'impt diffre Emprunt (cot amorti) Prime de remboursement Charge rpartir 455 100 3 087 1 202 2 145 424 434 33 600 3 500

Les charges rpartir sont annules en consolidation car les frais d'mission d'emprunt sont dduits de la valeur au cot amorti. Le solde de la Prime de remboursement est annul car l'emprunt en IFRS est enregistr au cot amorti alors que l'emprunt dans le PCG est enregistr pour sa valeur de remboursement y compris prime de remboursement.

Ecriture Compte de rsultatIntrt (37 478 - 30 375) Rsultat Dotation aux amort charges rpartir Dotation prime de remboursement Charge d'impt Retraitement de l'emprunt 7 103 1 202 500 4 800 601

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Chapitre III La Subvention d'investissementSelon la norme IAS 20 "Comptabilisation des subventions publiques et information fournir sur l'aide publique", les subventions publiques lies des actifs peuvent tre comptabilises soit au passif du bilan (comme le prvoit le PCG), soit en dduction du cot des actifs financs. Les subventions d'investissement peuvent tre, selon le PCG, soit prises en compte immdiatement en capitaux propres, soit tales. Dans le rfrentiel IAS / IFRS, seul l'talement est possible. L'enregistrement en capitaux propres est possible dans les principes franais, alors qu'il est interdit selon l'IAS 20. Le virement de subvention au compte de rsultat sur la mme priode et au mme rythme que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation finance, dans les deux rfrentiels. Selon la norme IAS 20, les subventions d'exploitation ou d'quilibre sont prsentes soit dans les produits, soit en dduction des charges, alors que le PCG prvoit uniquement leur enregistrement dans les produits. Le CRC 99-02 prescrit l'limination de l'incidence sur les comptes des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales et notamment pour ce qui concerne les subventions d'investissement. Dans le rfrentiel CRC 99-02, deux hypothses peuvent tre retenues : - La subvention est un produit qui doit tre rattach aux rsultats des exercices futurs (produits constats d'avance). Il n'y a pas lieu d'liminer la quote-part de subvention d'investissement vire au compte de rsultat (consquence de l'optique dans laquelle on s'est plac). Dans ce cas, il n'y a pas d'impt diffr puisqu'il n'y a pas de dcalage ente base fiscale et base comptable. - La subvention est maintenue dans les capitaux propres et est donc un produit dfinitivement acquis (subvention inscrite en "Rserves"). Les capitaux propres comprennent un lment non libr d'impt. Il convient donc de tenir compte d'un impt diffr passif.

ExerciceUne entreprise a reu une subvention d'investissement de 20 000 en N-2 afin de financer en partie une machine amortissable linairement sur 5 ans. Dans les comptes sociaux figurent les postes suivants : Au passif du bilan : Subvention d'investissement : Subvention d'investissement inscrite au compte de rsultat : Au compte de rsultat Quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice : Dans le rfrentiel CRC 99-02 - Comptes de rgularisation (produit constat d'avance) 4 000 20 000 8 000

12 000

Ecriture Bilan31/12/N Subvention d'investissement Produits constats d'avance (compte de rgularisation) 8 000 8 000

12 - Capitaux propres

Ecriture Bilan31/12/N Subvention d'investissement Rserves 8 000 * 2/3 Dette d'impt diffre 8 000 5 333 2 667

8 000 /3

Virement de la subvention d'investissement perue dans le rsultat

Ecriture Compte de rsultat

Ecritures consolides dans le rfrentiel IAS / IFRS

Subvention d'investissement Subvention d'investissement inscrite au compte de rsultat Produits constats d'avance - Subvention d'investissement

20 000 12 000 8 000

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Chapitre IV Les paiements fonds sur des actionsStock options attribus au personnel Ni le PCG ni le rglement CRC 99-02 ne prvoient la comptabilisation des stocks options (une information tant fournie en annexe au titre des bons de souscription). Au moment de l'exercice de l'option, est comptabilise une augmentation de capital, une attribution d'actions rachetes ou une remise de liquidits quivalentes. L'IFRS 2 "Paiement en actions et assimils" impose une entit de reflter dans son rsultat et dans sa situation financire les effets des transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris les charges lies des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions. Une entit doit appliquer l'IFRS 2 pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris : - des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres (exemple les stock options) - des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie - des transactions par lesquelles l'entit reoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractristiques de l'accord laissent soit l'entit, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un rglement de la transaction en trsorerie (ou en autres actifs) ou par mission d'instruments de capitaux propres. La terminologie franaise utilise les termes "options de souscription d'actions" lorsque le droit porte sur une future augmentation de capital ou "options d'acquisition d'actions" lorsque le droit porte sur un futur achat d'actions. La norme IFRS 2 les runit sous un mme vocable : stock options. L'IFRS 2 impose la comptabilisation en charge des stock options. La comptabilisation en charge est immdiate si les options peuvent tre immdiatement exerces. Elle est tale sur la dure de non exercice si les options ne sont pas immdiatement exerables. On parle d'option non immdiatement exerable lorsque les instruments de capitaux propres ne sont pas dfinitivement attribus ds l'octroi des options. Il existe, dans ce cas, des clauses (ou conditions) suspensives, telles que : - tre toujours salari de l'entreprise la date de la leve de l'option - avoir assur un taux de croissance du chiffre d'affaires de x % - avoir particip la croissance du cours de bourse de x % La contrepartie comptable de cette criture en charge dans le compte de rsultat est un crdit en capitaux propres du mme montant pour respecter l'quilibre du bilan. Au total, les capitaux propres restent inchangs puisque la baisse du rsultat engendre par la comptabilisation d'une charge est compense par le crdit (l'augmentation) d'un autre poste des capitaux propres (primes d'mission)

ExerciceEn N-3, le capital d'une entreprise tait constitu de 20 000 actions de 150 (valeur nominale). Le conseil d'Administration de cette entreprise a dcid d'attribuer en N-3 un droit de souscription de 2 000 actions (20 actions par salari - 100 salaris) un prix fix l'avance. Valeur nominale de l'action Nombre de droit d'acquisition Valeur de l'action (cours de Bourse) en N-3 : Prix retenu pour l'attribution des options de souscription d'actions (prix d'exercice) 150 2 000 230 190

14 L'opration est autorise par l'assemble gnrale extraordinaire. Le prix d'exercice est infrieur la vritable valeur de l'action. Il s'agit d'un avantage consenti au salari. Il est considr comme une rmunration et doit tre comptabilis en charge de personnel la date de l'octroi en IAS / IFRS. Cette charge de personnel correspond la juste valeur de l'option, c'est - - dire la diffrence entre ce que valent l'action et le prix d'mission fix. L'option est value 40

La seule condition suspensive tait d'tre prsent dans la socit en N (date de souscription : leve de l'option). La charge doit donc tre tale sur 4 ans (40 * 2 000 / 4) = 20 000

Entre la date d'octroi des actions et la date d'acquisition des options (date laquelle les conditions suspensives sont ralises), l'entreprise ajuste les charges en fonction du nombre de bnficiaires. Si, la fin d'une anne, des bnficiaires quittent la socit, la charge doit tre ajuste la baisse. Hypothse : le nombre de bnficiaires est rest le mme. A la date d'acquisition des options, on dtermine si les conditions suspensives sont ralises. Jusqu' cette date, il est possible d'ajuster la charge en fonction des estimations du nombre d'options qui pourraient tre mises. A la date de souscription (leve de l'option), le bnficiaire souscrit ou non, mais la charge lie aux options n'est plus modifiable. Il s'agit ici d'enregistrer l'augmentation de capital. Hypothse : toutes les options sont souscrites. Les actionnaires paient les actions au prix d'exercice au jour de l'autorisation de l'octroi des actions soit 190 * 2 000 = 380 000 L'augmentation de capital est enregistre dans les comptes sociaux pour 150 (valeur nominale) * 2 000 soit 300 000 en N. La diffrence de 80 000 correspond la prime d'mission enregistre dans les comptes sociaux de l'exercice N. En ce qui concerne le bilan, il convient d'enregistrer la modification des rserves et du rsultat conscutive l'enregistrement de la charge de personnel, laquelle aurait tre tale sur 4 ans.

Ecriture BilanRserves 20 000 *3 * 2/3 Rsultat 20 000 * 2/3 Crance d'impt diffre Prime d'mission (20 000 * 4) 40 000 13 333 26 667 80 000

Ecriture Compte de rsultatCharge de personnel Rsultat Charge d'impt 20 000 13 333 6 667

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Chapitre V Les avantages au personnelLes engagements de retraiteLa norme IAS 19 "Avantages du personnel" repose sur l'hypothse selon laquelle le cot gnr par les avantages du personnel doit tre comptabilis au cours de l'exercice dans lequel l'employ retire l'avantage, plutt que lorsqu'il est pay ou en cours de paiement. Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donne par une entit au titre des services rendus par son personnel. La norme couvre plusieurs types d'avantages du personnel (salaires, cotisations, congs maladie, retraites, congs sabbatiques, etc.). Les avantages court terme dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail) qui sont dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les indemnits de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables suite la rsiliation par l'entit du contrat de travail du membre du personnel avant l'ge normal de dpart la retraite ou la dcision du membre du personnel de partir volontairement en change de ces indemnits. Les avantages postrieurs l'emploi dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail) qui sont payables postrieurement la cessation de l'emploi. Il existe deux types de rgimes qui couvrent les avantages postrieurs l'emploi : - les rgimes de pension cotisations dfinies : les rgimes de pension cotisations dfinies sont des cotisations qui sont assises sur les salaires et qui sont rgles des organismes nationaux chargs des rgimes de retraite et de prvoyance. Ces rgimes peuvent tre obligatoires ou facultatifs. Ils sont enregistrs selon la mthode de la comptabilit d'exercice (charges d'exploitation de la priode). L'engagement de l'employeur est limit au versement des cotisations prvues. Il n'existe aucun risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prvues) de ces cotisations pour l'entreprise. Les rgimes gnraux et obligatoires sont gnralement des rgimes cotisations dfinies. - les rgimes de pension prestations dfinies, qui concernent : les engagements de retraite, dont les indemnits de dpart la retraite, les complments de retraite et autres avantages; les rgimes de couverture des frais mdicaux postrieurs l'emploi. Ces frais sont couverts soit par des fonds de pension, soit par l'entreprise elle-mme. L'entreprise peut verser des cotisations une entit distincte, mais devra payer des cotisations supplmentaires ou payer des prestations non couvertes si l'organisme n'a pas suffisamment d'actifs pour servir les avantages correspondant aux services rendus par le personnel. L'entit peut aussi assumer elle-mme le versement des prestations et couvrir les avantages servir par des actifs propres (actifs financiers, immeubles de placement). L'entreprise est tenue de payer les prestations convenues aux personnels retraits et en activit. le risque actuariel et le risque de placement incombent l'employeur. La norme IAS 19 prcise que les rgles de comptabilisation diffrent selon qu'il s'agit d'avantages court terme et de rgimes cotisations dfinies, ou de rgimes prestations dfinies. La comptabilisation des avantages court terme et des avantages postrieurs l'emploi (rgimes cotisations dfinies) ne prsente pas de difficult particulire. Il n'existe ainsi pas de divergence significative entre le rfrentiel IFRS et le rfrentiel PCG. Le traitement comptable d'avantages postrieurs l'emploi (rgimes prestations dfinies) est le suivant :

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Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de : - la valeur actualise de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture ; - majore des profits actuariels (minore des pertes actuariels) non comptabilises ; - diminue du cot des services passs non encore comptabilis ; - diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (s'ils existent) utiliss directement pour teindre les obligations. Une entreprise doit comptabiliser en charges ou en produits, le total des montants ci-aprs, sauf si une autre norme comptable internationale impose ou permet de l'incorporer dans le cot d'actif : - le cot des services rendus au cours de l'exercice ; - le cot financier ; - le rendement attendu des actifs du rgime et de tous les droits au remboursement - les carts actuariels (sous certaines conditions) ; - le cot des services passs (sous certaines conditions) ; - l'effet de toute rduction ou liquidation de rgime. L'entreprise doit utiliser la mthode des units de crdits projetes (parfois appele mthode de rpartition des prestations au prorata des annes de services ou mthode des prestations par anne de service) pour dterminer la valeur actualise de son obligation au titre des prestations dfinies, le cot correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas chant, le cot des services passs. L'IAS 19 impose d'utiliser des hypothses actuarielles objectives et mutuellement compatibles concernant les variables dmographiques (telles que la rotation du personnel et la mortalit) et financires (telles que les augmentations futures des salaires, les changements dans les cots mdicaux). Si l'on se rfre au rglement CRC 99-02, le retraitement des cots des prestations de retraite et des prestations assimiles est optionnel, mais est considr comme la mthode prfrentielle. Le rglement 99-02 du CRC indique que "les cots des prestations de retraite et des prestations assimiles () verses la date du dpart la retraite ou ultrieurement, au bnfice du personnel mis la charge de l'entreprise devraient tre provisionns et systmatiquement pris en compte dans le rsultat sur la dure d'activit des salaris." L'article L. 123-13 du Code de commerce stipule que "les montants des engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant tout ou partie de ces engagements.". L'article 335-1 du PCG prcise que "la comptabilisation des provisions (...) est considre comme une mthode prfrentielle." Ainsi, dans le cas o l'entreprise n'a pas comptabilis de provision au sein de ses comptes sociaux, des retraitements sont ncessaires en vue de la consolidation selon les normes IAS / IFRS. Ces mmes retraitements devront tre appliqus si, pour tablir les comptes consolids, la socit mre s'appuie sur la mthode prfrentielle prconise par le CRC 99-02. Exercice Une entreprise a mis en place la fin de l'exercice N un systme de comptabilisation des engagements de retraite. Au 31 dcembre N-1, les droits des salaris peuvent tre estims Au 31 dcembre N, les droits des salaris peuvent tre estims Au cours de l'exercice N, l'entreprise a vers 217 500 230 000 24 250 d'anciens salaris.

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Au cours de l'exercice N, les versements sont comptabiliss au dbit du compte 6414 "Indemnits et avantages divers", compte de charges de personnel mme si le personnel ne fait plus partie de l'entreprise.

Ecriture BilanRserves 217 500 * 2/3 Crance d'impt diffre Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi 145 000 72 500 217 500

Il faut imputer sur la provision le montant des versements effectus en cours d'anne.

Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi Rsultat Dette d'impt diffre

24 250 16 167 8 083

Il faut accrotre le montant de la provision afin de retrouver 230 000 au 31 dcembre N.

Rsultat [230 000 - (217 500 - 24 250)] *2/3 Crance d'impt diffre Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi

24 500 12 250 36 750

Ecriture Compte de rsultatDotation aux provisions Rsultat Charge Indemnits et avantages divers Charge d'impt 36 750 8 333 24 250 4 167

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Chapitre VI Les contrats de constructionUn contrat de construction est dit long terme lorsque les travaux s'tendent sur une priode qui concerne plus d'un exercice. La norme IAS 11 "contrats de construction" impose l'utilisation de la mthode du pourcentage d'avancement. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon fiable (il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit - les cots peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable), les produits et les cots du contrat doivent tre constats respectivement en produits et en charges en fonction de l'tat d'avancement de l'activit du contrat la date de clture. Lorsqu'il est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit tre comptabilise immdiatement en charge. Le PCG autorise deux mthodes de comptabilisation des contrats long terme : - la mthode l'avancement - la mthode de l'achvement. La premire est cependant considre comme prfrentielle. Le rglement CRC 99-02 considre galement que la mthode l'avancement comme prfrentielle. Des retraitements devront tre oprs si dans les comptes sociaux, la mthode l'achvement est utilise. Exemple Une entreprise lance en juillet N un chantier de travaux de construction qui doit se terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estim Elle enregistre ses produits l'achvement 525 000 .

Au 31 dcembre N, les charges engages ou restant engager sont les suivantes :

Charges directes de production Charges indirectes de production Charges de distribution Quote-part de frais gnraux

Exercice N Exercice N+1 120 000 150 000 60 000 84 000 36 000 30 000 60 000 210 000 330 000

450 000

Les frais gnraux ne faisant pas partie du cot du contrat, le cot total peut tre estim : Dpenses sur l'exercice N : Dpenses sur l'exercice N+1 : Soit au total Le contrat est donc bnficiaire Degr d'avancement au 31/12/N = 180 000 270 000 450 000 75 000 40% 210 000 . 30 000 .

Le chiffre d'affaires constater est donc de 525 000 * 40% soit Cela permet de dgager une marge avant impt de 210 000 - 180 000 =

Dans les comptes sociaux : on a pass en charges 180 000

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Ecriture BilanClients, factures tablir (210 000 * 1,196) Etat, TVA sur facture tablir (210 000 * 19,6%) Stock de produits en cours Dettes d'impt diffre (75 000 * 33 1/3%) Rsultat (75 000 * 40% * 2/3) 251 160 41 160 180 000 10 000 20 000

Ecriture Compte de rsultatRsultat Charge d'impt Variation de stock de travaux en cours Travaux (525 000 * 40%) 20 000 10 000 180 000 210 000

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Chapitre VII Le traitement de l'cart de Premire consolidationLe traitement de lcart de premire consolidation

I Lcart dvaluation En ce qui concerne l'cart d'valuation, la norme IFRS 3 rvise et le CRC 99-02 ne comportent pas de divergences majeures par rapport la norme IFRS 3 version 2004. Mode de dtermination de lcart dvaluation Selon la norme IFRS 3 version 2004, lacqureur doit valuer le cot dun rapprochement dentreprises comme le total : - des justes valeurs, la date dchange, des actifs remis, des passifs encourus ou assums, et des instruments de capitaux propres mis par lacqureur, en change du contrle de lentreprise acquise ; et de tous les cots directement attribuables au rapprochement dentreprises : honoraires verss aux comptables, aux conseils juridiques, aux valuateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le rapprochement. Les cots administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement dun service charg des acquisitions, et les autres cots qui ne peuvent tre directement attribus au rapprochement concern en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le cot du rapprochement : ils sont comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus. Selon la norme IFRS 3 rvise version 2008 ( en vigueur compter du 1 juillet 2009), le prix pay (ou la contrepartie transfre) est valu la juste valeur dacquisition et correspond la somme des justes valeurs : des actifs transfrs ; des passifs encourus par lacheteur envers les anciens propritaires de lentit acquise ; des parts de capitaux propres mis par lacheteur.

Selon la norme IFRS 3 rvise, les cots encourus par lacheteur pour raliser un regroupement dentreprises, comme les honoraires dintermdiaires, les droits lgaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilit dacquisition. Ils sont ports en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne les contrats de location simple, il est judicieux de tenir compte de l'valuation des actifs et passifs provenant du caractre avantageux ou dsavantageux du contrat souscrit par l'entreprise acquise. Il faut entendre par identifiable, un lment qui peut tre spar de l'entreprise, qui peut gnrer des flux de trsorerie spcifiques ou qui est dfini par des critres juridiques. L'identification des actifs incorporels n'est pas toujours aise. Les actifs incorporels lis aux clients et non inscrits au bilan de la socit acquise ne seront pas identifis lors de l'acquisition. Il s'agit des parts de march, des fichiers clients, ... Les actifs incorporels tels que les marques, les titres de journaux, les noms de domaine Internet sont considrs comme des actifs identifiables.

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Fiscalit diffre En ce qui concerne lcart dvaluation, la seule diffrence entre les IFRS et le rglement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le rfrentiel national de la fiscalit diffre provenant de lvaluation dactifs incorporels non amortissables ne pouvant pas tre cds sparment. Rglement CRC 99-02 Ne doivent pas tre pris en compte les passifs d'impts diffrs provenant de la comptabilisation des carts d'valuation portant sur des actifs incorporels gnralement non amortis ne pouvant pas tre cds sparment de l'entreprise acquise (cas de la marque)

Les carts d'valuation sont l'origine d'impts diffrs car ils constituent des diffrences temporaires. Comme cas de diffrences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impts diffrs, on peut citer en particulier les actifs qui, lors de leur cession ou leur utilisation, ne donneront lieu qu' des dductions fiscales infrieures leur valeur comptable. Lcart dvaluation doit tre comptabilis au niveau de chaque poste concern. Lcart dvaluation entre la valeur comptable consolide dun lment dactif ou de passif et sa valeur fiscale gnre un impt diffr. Les amortissements correspondants doivent tre pratiqus. II Lcart dacquisition ou goodwill Le problme de lcart dacquisition se pose lorsque le cot dachat des titres nest pas gal la quote-part laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraits. Un cart dacquisition positif galement appel goodwill correspond la prime que lacqureur accepte de payer en contrepartie des avantages quil attend de la prise de contrle de lentreprise (limination dun concurrent, assurance dun approvisionnement ou dun dbouch, expansion ltranger, ). Le goodwill reprsente la partie stratgique ou non visible du groupe cest--dire le potentiel de croissance espr. Il traduit toute la partie non quantifie par la comptabilit. Un cart dacquisition ngatif (galement appel badwill) correspond un abattement obtenu pour la faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour limportance des cots de restructuration ncessaires, la prvision de perte ou de dfaut de rentabilit de la filiale. Il peut aussi correspondre une acquisition effectue dans des conditions avantageuses. 1 Dtermination de lcart dacquisition IFRS 3 version 2004 Lacqureur doit, la date dacquisition : - comptabiliser le goodwill lors du regroupement dentreprise en tant quactif ; - et valuer initialement ce goodwill son cot, celui-ci tant lexcdent du cot du regroupement dentreprises sur la part dintrt de lacqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels indentifiables.

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Exemple La socit M a pris le contrle de la socit F le 01/07/N en acqurant 70% de ses capitaux propres pour un prix de 19 600. A la date de la prise de contrle, la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables s'lve 24 000. Prix d'acquisition des titres - Quote-part dans la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables de F : 70% * 24 000 Ecart d'acquisition ou goodwill IFRS 3 version 2008 Lacheteur peut opter, transaction par transaction, pour lenregistrement dun goodwill partiel (comme dans la norme IFRS 3 version 2004) ou pour lenregistrement dun goodwill complet. Afin de dterminer le goodwill complet, lacqureur doit valuer la juste valeur de lentit acquise dans sa totalit, la juste valeur la date dacquisition. La juste valeur de lentit acquise est la valeur de lentit qui a servi de base lvaluation des titres de participation acquis. Cette valuation est ralise par extrapolation du prix pay pour le pourcentage acquis, ou si ce prix ne reprsente pas la juste valeur du pourcentage dintrts acquis en utilisant dautres mthodes dvaluation. Exemple Dans l'exemple prcdent, la valeur de la socit F pourrait se dduire de la valeur des titres de la manire suivante : 19 600 / 0,7 soit 28 000 k La diffrence entre la juste valeur de la socit acquise et la juste valeur des actifs et des passifs identifiables est le goodwill complet. Le goodwill est gal 28 000 - 24 000 = 4 000 . Les titres acquis pour obtenir le contrle sont valus la juste valeur excluant ainsi les cots de transaction tels que les honoraires verss des intermdiaires, aux consultants, aux conseils juridiques, aux valuateurs, Ces frais ne faisant pas partie de la valeur intrinsque de la socit acquise, ils sont comptabiliss en charge. Selon la norme IFRS 3 version 2004, ils sont inclus dans le cot dacquisition et sont donc intgrs dans le goodwill. Lobligation dvaluer la juste valeur chaque actif et passif chacune des tapes de la prise de contrle lorsquelle est ralise en plusieurs fois dans le but de calculer un nouveau goodwill est supprime. Dornavant, le goodwill est valu par diffrence, la date dacquisition, entre la juste valeur de toute participation dans lentit avant lacquisition, la contrepartie transfre et les actifs nets acquis. Dans un rapprochement dentreprises dans lequel lacqureur obtient le contrle sans acheter la totalit du capital cible, les intrts minoritaires (dornavant intituls droits ne confrant pas le contrle ) dans les capitaux propres sont valus, soit la juste valeur, soit hauteur de la quote-part dintrts qui ne confrent pas le contrle dans les actifs nets identifiables de lentit acquise. Avec la version 2004, seule la seconde solution tait possible.19 600 16 800 2 800

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Un acqureur doit comptabiliser et valuer la juste valeur, la date dacquisition, un passif pour toute contrepartie ventuelle supplmentaire. Les modifications apportes la valeur de ce passif, aprs la date dacquisition, sont comptabiliss conformment aux IFRS appropries plutt quen modifiant la valeur du goodwill. Rglement CRC 99-02 Daprs le rglement 99-02 du PCG, lcart dacquisition correspond la diffrence entre le cot dacquisition des titres et lvaluation totale des actifs et passifs identifis la date dacquisition . Si la mise lactif de lcart dacquisition reste le traitement de rfrence selon les rgles comptables franaises CRC 99-02, les entreprises ont toutefois la possibilit de recourir la mthode de mise en commun dintrts ou dimputer lcart dacquisition sur les capitaux propres. La mise en commun dintrts consiste maintenir les actifs et les passifs acquis leur valeur comptable la date dacquisition, ou de prise de contrle, aprs retraitement aux normes comptables du groupe acqureur et imputer sur les capitaux propres, de manire dfinitive, lcart entre le cot dacquisition et la quote-part de lacqureur dans ces valeurs comptables. Cette option dorigine anglo-saxonne constitue une exception franaise dans la mesure o les rfrentiels comptables trangers notamment lIASB, lont abandonne. Son cham dapplication demeure restreint en raison des trs strictes conditions dutilisation. 2 La comptabilisation de lcart dacquisition et de sa dprciation

A Ecart dacquisition positif Le goodwill a de la valeur pour lacqureur et donc le groupe. Il est donc inscrit son cot lactif du bilan consolid dans les immobilisations incorporelles. IFRS 3 version 2004 Lcart dacquisition est imput sur la valeur des titres de participation de la socit acquise ce qui ramne la valeur des titres la quote-part de lacqureur dans les actifs et passifs identifiables de lentit acquise. Exemple Le goodwill s'lve

2 800

Ecriture BilanGoodwill Titres de participation 2 800 2 800

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IFRS 3 version 2008 (goodwill complet) Lcart cacquisition est imput sur les rserves de la socit acquise, lesquelles seront ensuite rparties entre le groupe acqureur et les intrts minoritaires ( intrts non assortis de contrle ou intrts ne confrant pas le contrle ) Exemple Le goodwill s'lve

4 000

Ecriture BilanGoodwill Rserves 4 000 4 000

ou bien

Ecriture BilanGoodwill Titres de participation Droits ne confrant pas le contrle 4 000 2 800 1 200

B Ecart dacquisition ngatif Le badwill correspond un profit. Il est enregistr en rsultat de lexercice dacquisition dans les produits. IFRS 3 version 2004 Lcart dacquisition ngatif est imput dans le rsultat de lexercice de la socit acqureuse. Exemple L'cart d'acquisition est de - 2 800

Ecriture BilanTitres de participation Rsultat 2 800 2 800

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IFRS 3 version 2008 Lcart dacquisition ngatif est imput dans le rsultat de lexercice de la socit acqureuse. Aprs stre assur de lvaluation correcte de la juste valeur totale de lentit acquise, du prix pay par lacqureur et de la juste valeur des actifs et passifs identifiables, le diffrentiel doit tre comptabilis : - en rduction du goodwill calcul selon la mthode du goodwill complet jusqu ce que ce goodwill soit ramen zro ; - tout excdent rsiduel tant comptabilis en gain attribuable lacqureur la date dacquisition, aucun gain ne devant tre attribu aux minoritaires. Exemple L'cart d'acquisition est de - 4 000 Il est interdit de comptabiliser un produit de 4 000 dans le rsultat de la socit qui s'imputerait raison de 70% pour les intrts de la socit M et 30% pour les intrts minoritaires. Comme on ne peut constater la part des minoritaires selon la norme rvise, il convient d'enregistrer l'criture suivante :

Ecriture BilanTitres de participation Rsultat 2 800 2 800

C- Dprciation de lcart dacquisition Le rglement CRC 99-02 stipule damortir systmatiquement les carts dacquisition sur une dure devant reflter, aussi raisonnablement que possible, les hypothses retenues et les objectifs fixs et documents lors de lacquisition . Il ny a donc pas de dure damortissement impose, laissant aux entreprises le choix quant la dfinition du nombre dannes damortissement. Un test de dprciation doit galement complter lamortissement chaque fois que des vnements dfavorables surviennent. La norme IFRS 3 interdit lamortissement de cet actif au profit de la mise en place dun test de dprciation. Ce test doit tre pratiqu annuellement de faon systmatique une mme date ne correspondant pas forcment la date de clture de lexercice. De plus, chaque fois quune perte de valeur sera constate laide dindices pertinents, un nouveau test viendra complter le test annuel. Les tests de dprciation concernant la perte de valeur des immobilisations corporelles, incorporelles (incluant les carts dacquisition) et des immeubles de placement relvent de la norme IAS 36. Afin de dterminer la perte de valeur potentielle, la norme exige une comparaison entre la valeur recouvrable de lactif et sa valeur nette comptable. La valeur recouvrable est ncessaire pour dterminer les pertes potentielles de valeur dun actif. Cependant, la dtermination de la valeur recouvrable pose un certain nombre de problmes. Pour certains actifs tels que les carts dacquisition qui nont pas vocation tre cds, il est difficile de dterminer leur prix de cession ainsi que leur valeur dutilit, puisquils ne gnrent pas de flux de trsorerie.

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Dans ce contexte, pour dterminer une dprciation ventuelle, la norme 36 a introduit la notion dUnit Gnratrice de Trsorerie (UGT). Une UGT est dfinie comme le plu petit groupe identifiable dactifs gnrant des flux de trsorerie indpendamment dautres actifs ou groupes dactifs. De par ses caractristiques, le goodwill est rattach une UGT. Ds lors, la dprciation ne se fait pas sur le goodwill directement mais sur lUGT entire auquel il est rattach. En effet, lorsque la valeur recouvrable de lUGT devient infrieure la VNC, une dotation pour dprciation est constate. Cette dotation est impute en priorit sur le goodwill, pouvant dans certains cas entraner son annulation. Le rsidu de la dotation est ensuite affect aux autres actifs de lUGT au prorata de leur valeur comptable. Dans le cas dune reprise de provision, le produit sera exclusivement rparti entre les actifs de lUGT autres que le goodwill au prorata de leur valeur comptable. La norme IAS 36 interdit en effet dimputer une reprise de dprciation sur le goodwill. Exemple Supposons que le goodwill dgag lors de l'acquisition le 1er juillet N hauteur de 2 800 (4 000 selon IFRS 3 version 2008) subisse une dprciation de 1 000 (1 429 selon IFRS 3 version 2008) le 31 dcembre N. Ecriture IFRS 3 version 2004

Ecriture BilanRsultat M Goodwill 1 000 1 000

Ecriture Compte de rsultatDotation aux dprciations Rsultat M 1 000 1 000

Ecriture IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

Ecriture BilanRsultat M Intrts minoritaires Goodwill 1 000 429 1 429

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Ecriture Compte de rsultatDotation aux dprciations Rsultat M Rsultat M part des minoritaires 1 429 1 000 429

Exercice Une socit M dtient au 31 dcembre N 80% de la socit F.

Ces titres ont t acquis le 1er juillet N. Ils ont t acquis pour 580 000 . Les frais d'honoraires pour l'acquisition des titres s'lvent 30 000 . A cette date, les capitaux propres de la socit A s'levaient 500 000 (dont 80 000 de rserves et 20 000 de rsultat). La socit F disposait dans son patrimoine de plus-values latentes sur les actifs identifiables suivants : - sur les marques - sur les terrains - sur les constructions 60 000 45 000 90 000

amortissable sur 10 ans (rglement CRC 99-02)

10 ans

Les carts d'acquisition s'amortissent sur Le taux d'impt sur les socits est de 33 1/3%.

1 - Etablir les critures d'limination de premire consolidation des titres au 31 dcembre N A cette date, le rsultat de la socit F s'lve 70 000 euros. a - Selon le CRC 99-02 b - Selon le rfrentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008

2 - Indiquez de manire synthtique les diffrences de traitement pour une consolidation entre le rfrentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. 1 - Etablir les critures d'limination de premire consolidation des titres au 31 dcembre N a - Selon le CRC 99-02 Calcul de l'cart d'acquisition Valeur d'acquisition des titres (compte tenu des cots nets d'acquisition) Valeur des capitaux propres la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Dette d'impt diffre 600 000

500 000 60 000 45 000 90 000 -45 000 650 000

Rappel : il n'y a pas de fiscalit diffre sur la plus value sur marque dans le rfrentiel CRC 99-02. Ne doivent pas tre pris en compte les passifs d'impts diffrs provenant de la comptabilisation des carts d'valuation portant sur des actifs incorporels gnralement non amortis ne pouvant pas tre cds sparment de l'entreprise acquise (cas de la marque) Part du groupe sur la valeur des capitaux propres de la socit F : 80% * 650 000 = 520 000

28

Calcul de l'cart d'acquisition Intrts minoritaires

80 000 130 000

Ecriture BilanCapital Rserves Rsultat Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Ecart d'acquisition Titres F Intrts minoritaires Dette d'impt diffre 400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 80 000 600 000 130 000 45 000

775 000 Rsultat Rsultat part groupe Rsultat part minoritaire 50 000 40 000 10 000

Amortissement des carts d'valuation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalit diffre Intrt minoritaire Amortissement de l'cart d'acquisition 9000 avec prorata temporis 4500 1500 600 4000

8000 avec prorata temporis

Ecriture BilanRsultat Groupe Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissement de l'cart d'acquisition Amortissement de l'cart d'valuation 6 400 600 1 500 4 000 4 500

b - Selon le rfrentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008 Selon la norme IFRS 3 rvise, les cots encourus par lacheteur pour raliser un regroupement dentreprises, comme les honoraires dintermdiaires, les droits lgaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilit dacquisition. Ils sont ports en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne lcart dvaluation, la seule diffrence entre les IFRS et le rglement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le rfrentiel national de la fiscalit diffre provenant de lvaluation dactifs incorporels non amortissables ne pouvant pas tre cds sparment.

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Calcul de l'cart d'acquisition

selon

IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

La valeur de la socit F peut se dduire de la valeur des titres de la manire suivante : 580 000 / 80% = 725 000 . Valeur des capitaux propres la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Dette d'impt diffre

500 000 60 000 45 000 90 000 -65 000 630 000 95 000 126 000 19 000

Le goodwill est gale Intrts minoritaires sur cart d'valuation Intrts minoritaires sur cart d'acquisition

Ecriture BilanCapital Rserves Rsultat Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Goodwill Titres F Intrts minoritaires Dette d'impt diffre 400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 95 000 580 000 145 000 65 000

Rsultat Rsultat part groupe Rsultat part minoritaire

50 000 40 000 10 000

Amortissement des carts d'valuation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalit diffre Intrt minoritaire 9000 avec prorata temporis 4500 1500 600

Ecriture BilanRsultat Groupe Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissement de l'cart d'valuation 2 400 600 1 500 4 500

30 2 - Indiquez de manire synthtique les diffrences de traitement pour une consolidation entre le rfrentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. Les principales diffrences noter sont :

- pas d'exception pour l'impt sur les socits diffr concernant la valeur des actifs et passifs identifiables - pas d'amortissement des carts d'acquisition mais utilisation de tests de dprciation.

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Chapitre VII Les variations du pourcentage d'intrts et du primtre de consolidationLes variations du pourcentage d'intrts peuvent rsulter de plusieurs vnements : - l'acquisition par la socit mre d'un lot supplmentaire de titres d'une socit consolide ; - la cession de titres d'une socit consolide par la socit - mre. Cette vente peut tre interne au groupe ou tre ralise auprs de tiers; - une augmentation du capital d'une socit consolide, non souscrite ou souscrite partiellement par la socit mre. La variation du pourcentage d'intrts, qu'il s'agisse d'une augmentation ou d'une diminution, peut entraner une modification du primtre de consolidation.

I - L'augmentation du pourcentage d'intrts par le biais d'une acquisition de titres 1 - L'acquisition de titres d'une filialeSelon la norme IFRS 3, les carts d'valuation et d'acquisition nouvellement calculs ne sont pas pris en compte dans l'opration (sauf dprciation). Dans le cas de plusieurs achats successifs d'actions, chaque achat doit tre trait sparment par l'acqureur. Le cot de transaction et les informations sur la juste valeur la date de chaque achat doivent tre utiliss pour dterminer le montant du goodwill associ cette opration. Cette rgle dbouche sur une comparaison tape par tape du cot des prises de participation individuelles avec la part d'intrt de l'acqureur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs identifiables de l'entit acquise, chaque tape. Selon le rglement CRC 99-02, il convient de se placer la date de prise de contrle. Les acquisitions complmentaires ne remettent pas en cause l'valuation des actifs et passifs identifis la date de prise de contrle. Les carts d'valuation sont cependant diminus des amortissements ventuels pratiqus depuis la prise de contrle. L'cart de consolidation constat est affect en totalit un complment d'cart d'acquisition.

2 - L'acquisition de titres d'une entreprise associeLa juste valeur doit tre constate au moment o la socit acqureuse prend le contrle de l'autre entit.

II - La diminution du pourcentage d'intrts par le biais d'une cession de titresRappel : seules sont abordes dans cette partie les cessions l'extrieur du groupe. En effet, les cessions internes au groupe doivent tre limines, comme le sont les cessions internes d'immobilisations.

1 - Les cessions totales de titresLes cessions de titres de participation gnrent un rsultat de cession. Il est diffrent au niveau des comptes consolids et dans les comptes individuels de la socit cdante. Selon l'IAS 27, le rsultat de la cession d'une filiale est comptabilis en rsultat consolid. Il est gal la diffrence entre le prix de cession de la filiale et sa valeur comptable consolide la date de cession. Les critures permettent de distinguer le rsultat d'oprations antrieures de consolidation et le rsultat proprement dit de la cession.

32

2 - Les cessions partielles de titresSelon l'IAS 27 et l'IAS 28, la participation dans une filiale ou dans une entreprise associe est comptabilise comme un actif financier partir de la date o ces dernires cessent d'tre contrles ou sous influence notable. Selon l'IAS 27 et l'IAS 28, le cot initial de l'actif financier est constitu par la valeur comptable de la participation la date de cessation du contrle ou de l'influence. Les rgles du CRC 99 - 02 sont trs semblables.

III - La participation une augmentation de capital 1 - L'augmentation de capital dans une filialeLes augmentations de capital dans une filiale, ingalement souscrites par les associs dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intrts. Selon la norme IFRS 3, en cas d'augmentation de pourcentage d'intrts dans une entreprise dj consolide par intgration globale, la valeur comptable consolide des actifs et passifs identifiables reste inchange, sans remise en cause des carts d'valuation et du goodwill, dtermins la date de prise de contrle. L'cart entre le cot d'acquisition des titres et la quote-part d'actif net consolid que ces titres reprsentent la date de leur acquisition est comptabilis en capitaux propres. Selon le CRC 99-02, l'augmentation du pourcentage d'intrts est assimile une acquisition partielle et se traduit par la constatation d'un cart d'acquisition. La comptabilisation de l'impact de l'augmentation du pourcentage d'intrts en rsultat ou en variation de rserves n'est pas autorise.

2 - L'augmentation de capital dans une entit associeLes augmentations de capital dans une entit associe, ingalement souscrites par les associs dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intrts. Les rgles sont identiques celles tudies dans le cas d'une augmentation de capital dans une filiale.

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ExerciceProcessus d'laboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intrt Impact sur l'cart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres Ce travail est ralis en appliquant le rglement CRC 99-02. Le taux d'impt sur les socits retenu est de 33 1/3%.

Premire partie : Acquisition de titres supplmentaires sans modification du primtre de consolidationLe 1er janvier N-2, la socit TIEUL passe sous le contrle de la socit POLIK hauteur de pour un montant de 800 000 . 20% supplmentaire du capital de TIEUL 60%

Le 1er juillet N, la socit POLIK fait l'acquisition de pour un montant de 400 000 .

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-2 Capitaux propres Capital Rserves Construction Stock 600 000 150 000 200 000 50 000

Ecart d'valuation

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er juillet N Capital Rserves Rsultat 600 000 350 000 100 000 220 000 . 20

Capitaux propres

Le rsultat de la socit TIEUL au 31 dcembre N est de

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N. 10 ans.

Deuxime partie : Acquisition de titres supplmentaires avec modification du primtre de consolidationLe 1er janvier N-1, la socit TIEUL est sous influence notable de la socit POLIK. En effet, cette dernire a fait l'acquisition cette date de 25% du capital de TIEUL pour un montant de 250 000 Le 1er janvier N, la socit POLIK achte 30% supplmentaire du capital de TIEUL pour un montant de 400 000 .

34 Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-1 (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Matriel 400 000 100 000 50 000 10 000

Ecart d'valuation

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Matriel 400 000 150 000 50 000 5 000 50 000 . 5 ans.

Ecart d'valuation

Le rsultat de la socit TIEUL au 31 dcembre N est de

Le matriel est amorti, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Troisime partie : Cession de titres sans modification du primtre de consolidationdu capital de la socit TIEUL La socit POLIK a fait l'acquisition au 1 janvier N-2 de 80% pour un montant de 1 000 000 . Le 1er janvier N, la socit POLIK cde 20% du capital de TIEUL pour un montant de Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-2 (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Constructions 500 000 400 000 100 000 50 000

400 000

Ecart d'valuation

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves 500 000 500 000

Le rsultat de la socit Tieul au 31 dcembre N est de 70 000 . Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

20

35

Quatrime partie : Cession de titres avec modification du primtre de consolidationLa socit POLIK a fait l'acquisition, au 1er janvier N-3, de TIEUL pour un montant de 700 000 . Le 1er janvier N, la socit POLIK cde 60% du capital de la socit

20% du capital de TIEUL pour un montant de

350 000

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-3 (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Constructions 600 000 200 000 50 000 50 000

Ecart d'valuation

Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves 600 000 400 000 80 000 . 20

Le rsultat de la socit TIEUL au 31 dcembre N est de

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

36 Corrig Processus d'laboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intrt Impact sur l'cart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres

Premire partie : Acquisition de titres supplmentaires sans modification du primtre de consolidationSelon le rglement 99-02 du CRC, les acquisitions complmentaires ne remettent pas en cause l'valuation des actifs et passifs identifis la date de prise de contrle.

1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N.Premier lot Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims 60% ( 600 000 + 150 000 + (200 000 + 50 000) * 2/3) Ecart d'acquisition au 1/1/N-2 Deuxime lot Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims 20% * [1 050 000 + (200 000 + 50 000 - 200 000 *2,5 / 20) * 2/3] Ecart d'acquisition complmentaire au 1/07/N 400 000 -240 000 160 000 800 000 -550 000 250 000

2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse.

Ecriture Bilan31/12/N Construction Stock Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides (250 000/ 10 * 2) Rsultat consolid (250 000 / 10 + (160 000 / 10 * 6/12) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition 50 000 33 000 83 000 410 000 410 000 6 667 10 667 2 667 10 000 30 000 200 000 50 000 133 333 33 333 83 333

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3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.Intrts

Elments Capital Rserves Tieul (350 000 - 13 333) Rserves r estimation Tieul Total Titres de participation (800 000 + 400 000 - 410 000) Diffrence de consolidation

Montant 600 000 336 667 166 667 1 103 333 -790 000 313 333

Part groupe minoritaires 80% 20%

882 667 -790 000 92 667

220 667 220 667

Le partage du rsultat doit tre fait en distinguant le rsultat de chaque priode de l'exercice. En effet, une partie du rsultat du 1er semestre N appartenant aux minoritaires a t rachet par la socit POLIK et doit donc apparatre dans les rserves consolides car ce n'est pas un rsultat de l'activit du groupe. 1er semestre [100 000 - (6 667/2)] * 60% [100 000 - (6 667/2)] * 80% La diffrence 77 333 - 58 000 = en rserves consolides. D'o : Rsultat consolid = Rserves consolides = Intrts minoritaires = 2me semestre Rsultat du second semestre : 220 000 - 100 000 = 120 000 Soit aprs dotation aux amortissements des constructions : 120 000 - (6 667/2) D'o Rsultat consolid Intrts minoritaires 93 333 23 333 58 000 19 333 19 333 58 000 77 333 19 333 a t rachet aux minoritaires et doit donc apparatre

116 667

Ecriture BilanRsultat Tieul Rsultat consolid Rserves consolides Intrts minoritaires 213 333 151 333 19 333 42 667

Intrts minoritaires dans critures comptables Intrts minoritaires dans capital et rserves au 31/12/N

30 667 190000 220 667

38

Deuxime partie : Acquisition de titres supplmentaires avec modification du primtre de consolidationSelon le rglement 99-02 du CRC, les actifs et les passifs sont valus la date de prise de contrle conformment aux rgles gnrales. L'cart de rvaluation ventuel par rapport la quote-part de capitaux propres antrieurement consolide par mise en quivalence est port directement en rserves consolides.

1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N.Lors de la mise en quivalence au 1er janvier N-1 Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims [25% * (400 000 + 100 000 + (50 000 + 10 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-1 Lors de l'intgration globale au 1er janvier N Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims [30% * (550 000 + (50 000 + 5 000)*2/3] Ecart d'acquisition complmentaire au 1/1/N L'cart d'acquisition total est donc de 400 000 -176 000 224 000 339 000 250 000 -135 000 115 000

2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse.

Ecriture Bilan31/12/N Terrain Matriel Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides (115 000 /10) Rsultat consolid (339 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition 11 500 33 900 45 400 339 000 339 000 667 367 300 667 2 000 50 000 5 000 20 167 16 500 18 333

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3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.Part groupe minoritaires 55% 45% 400 000 149 333 36 667 586 000 -311 000 275 000Intrts

Elments Capital Rserves Tieul ( 150 000 - 667) Rserves r estimation Tieul Total Titres de participation (250 000 + 400 000 - 339 000) Diffrence de consolidation

322 300 -311 000 11 300

263 700 263 700

Rsultat (50 000 - 667)

49 333

27 133

22 200

Ecriture BilanRsultat Tieul Rsultat consolid Rsultat minoritaire 49 333 27 133 22 200

Intrts minoritaires dans critures comptables Intrts minoritaires dans capital et rserves au 31/12/N

16 200 247 500 263 700

Troisime partie : Cession de titres sans modification du primtre de consolidationSelon le rglement 99-02 du CRC, lors d'une cession partielle de titres d'une socit restant intgre globalement, l'ensemble des lments concourant la dtermination de la plus ou moins value est pris en compte au prorata de la cession ralise pour dterminer le rsultat de cession. Il y a lieu de distinguer, dans le rsultat de cession, le rsultat dj retenu en consolidation les annes prcdentes (accumulation de rserves consolides depuis l'achat des titres) pour limiter la plus-value de cession la partie non encore retenue en consolidation.

1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N.Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims [80% * (500 000 + 400 000) +( 100 000 + 50 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-2 1 000 000 -800 000 200 000

Dtermination du rsultat consolid de cession et de la diffrence avec le rsultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'cart d'valuation rsiduel Ecart d'acquisition rsiduel Valeur consolide Valeur consolide des titres cds Rsultat consolid de cession Rsultat individuel de cession Diffrence entre les deux rsultats de cession 80% * 1 000 000 80% * [150 000 - (50 000/20*2)] *2/3 200 000 - (200 000/10 *2) 1 037 333 * 20/80 400 000 - 259 333 400 000 - (1 000 000 * 20/80) 800000 77 333 160 000 1 037 333 259 333 140 667 150 000 9 333

40

2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse.

Ecriture Bilan31/12/N Terrain Construction Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition (200 000 * 60/80) Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides Rsultat consolid 150 000 150 000 1 667 2 000 1 333 2 500 7 500 100 000 50 000 60 000 40 000 50 000

(150 000 / 10 *2) (150 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition Rsultat Polik Rserves consolides Virement en rserve de la plus-value

30 000 15 000 45 000

9 333 9 333

3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.Elments Capital Rserves tieul 500 000 - 3 333 Rserves r estimation Tieul Total Titres de participation (1 000 000 000 - 250 000 - 150 000) Diffrence de consolidation Rsultat 70 000 - 1 667 Montant 500 000 496 667 100 000 1 096 667 -600 000 496 667 68 333 Part groupe minoritaires 60% 40%Intrts

658 000 -600 000 58 000 41 000

438 667 438 667 27 333

La valeur des titres de participation Tieul vendus est calcule au prorata des titres vendus : 1 000 000 * 20 / 80 = 250 000

Ecriture BilanRsultat Tieul Rsultat consolid Rsultat minoritaire 68 333 41 000 27 333

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Quatrime partie : Cession de titres avec modification du primtre de consolidation 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N.Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims [60% * (600 000 + 200 000 + (50 000 + 50 000) *2/3)] Ecart d'acquisition au 1/1/N-3 700 000 -520 000 180 000

Dtermination du rsultat consolid de cession et de la diffrence avec le rsultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'cart d'valuation rsiduel Ecart d'acquisition rsiduel Valeur consolide Valeur consolide des titres cds Rsultat consolid de cession Rsultat individuel de cession Diffrence entre les deux rsultats de cession 60% * (600 000 + 400 000) 60 % * (100 000 - (50 000 / 20 * 3)) * 2/3 180 000 - (180 000 / 10 * 3) 763 000 * 20 % / 60 % 350 000 - 254 333 350 000 - (700 000 * 20 / 60) 600 000 37 000 126 000 763 000 254 333 95 667 116 667 21 000

2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. Ecart d'acquisition 180 000 * 40% / 60% Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides Rsultat consolid 120 000 120 000

(120 000 / 10 *3) (120 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition Rsultat Polik Rserves consolides Virement en rserve de la plus-value

36 000 12 000 48 000

21 000 21 000

3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.Elments Capital Rserves tieulRserves r estimation Tieul

Part groupe 40% 400 000 - (50 000 /20 * 2) *2/3 (50 000 + 50 000) *2/3 600 000 396 667 66 667 1 063 333 80 000

Total Rsultat Mise en quivalence des titres de participation

425 333 32 000 457 333

Prix d'achat des titres (60%) 700 000 Prix d'achat des titres cds (20%) -233333 Ecart d'acquisition -120000 Situation du poste "Titres de participation" 346 667

Ecriture BilanTitres mis en quivalence Titres de participation Socit Tieul Rserves consolides 457 333 346 667 110 666