158
ﺍﻟﺩﻴﻤ ﺍﻟﺠﺯﺍﺌﺭﻴﺔ ﺍﻟﺠﻤﻬﻭﺭﻴﺔ ﺍﻟﺸﻌﺒﻴﺔ ﻘﺭﺍﻁﻴﺔ ﺍﻟﻌ ﺍﻟﺘﻌﻠﻴﻡ ﻭﺯﺍﺭﺓ ـ ﺍﻟﻌﻠﻤﻲ ﺍﻟﺒﺤﺙ ﺎﻟﻲ ﻟﺨﻀﺭ ﺍﻟﺤـﺎﺝ ﺍﻟﻌﻘﻴﺩ ﺠﺎﻤﻌـﺔ- ﺒﺎﺘﻨﺔ ﻛﻠﻴﺔ ﺍﻻﻗﺘﺼﺎﺩﻳﺔ ﺍﻟﻌﻠﻮﻡ ﺍﻟﺘﺴﻴﲑ ﺍﻟ ﺘﺠﺎﺭﻳﺔ ﻗﺴﻢ ﺍﻟﺘﺴﻴﲑ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﺗﺨﺼﺺ ﻤﺫﻜﺭﺓ ﻨﻴل ﻤﺘﻁﻠﺒﺎﺕ ﻀﻤﻥ ﺩﺨل ﺍﻟﻤﺎﺠﺴﺘﻴﺭ ﻬﺎﺩﺓ ﻋﻨ ﲢﺖ ـ ﻮﺍﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﻗﺸﺔ ﻟﺠﻨﺔ ﺃﻋﻀﺎﺀ ﺭﺌﻴﺴﺎ ﺒﺎﺘﻨﺔ ﻟﺨﻀﺭ ﺠﺎﻤﻌﺔﺍﻟﺤﺎﺝ ﺍﻟﻌﺎﻟﻲ ﺍﻟﺘﻌﻠﻴﻡ ﺍﺴﺘﺎﺫ. . ﻋﻠﻲ ﺭﺤﺎل ﻤﺸﺭﻓﺎ ﺒﺎﺘﻨﺔ ﻟﺨﻀﺭ ﺠﺎﻤﻌﺔﺍﻟﺤﺎﺝ ﻤﺤﺎﻀﺭ ﺃﺴﺘﺎﺫ. ﻤﺼﻁﻔﻰ ﻋﻘﺎﺭﻱ ﻤﻤﺘﺤﻨﺎ ﺒﺎﺘﻨﺔ ﻟﺨﻀﺭ ﺠﺎﻤﻌﺔﺍﻟﺤﺎﺝ ﻤﺤﺎﻀﺭ ﺃﺴﺘﺎﺫ. ﺃﺤﻤﺩ ﻟﻌﻤﺎﺭﻱ ﻤﻤﺘﺤﻨﺎ ﻤﺴﻴﻠﺔ ﺒﻭﻀﻴﺎﻑ ﻤﺤﻤﺩ ﺠﺎﻤﻌﺔ ﻤﺤﺎﻀﺭ ﺃﺴﺘﺎﺫ. ﺴﻌﻴﺩﻱ ﺤﻲ ﻇﻞ ﻓﻲ اﻟﻨﻘﺪﯾﺔ اﻟﺘﺪﻓﻘﺎت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻋﺘﻤﺎد ﻣﻌﺎﯾﯿﺮ اﻟﺠﺰاﺋﺮ اﻟﺪوﻟﯿﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ) اﻗﺘﺼﺎدﯾﺔ ﻣﺆﺳﺴﺔ ﺣﺎﻟﺔ دراﺳﺔ( اﻟﻄﺎﻟﺐ إﻋﺪاد: اﻟﺪﯾﻨﻮري ﻣﺤﻤﺪ ﺳﺎﻟﻤﻲ اﻟﺪﻛﺘﻮر إﺷﺮاف ﺗﺤﺖ: ﻋﻘﺎري ﻣﺼﻄﻔﻰ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺠﺎﻣﻌﯿ2008 / 2009

Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

قراطية الشعبية الجمهورية الجزائرية الديم

الي و البحث العلمي ـوزارة التعليم الع باتنة -جامعـة العقيد الحـاج لخضر

تجاريةال و التسيري العلوم االقتصادية وكلية

التسيريقسم تخصص محاسبة

هادة الماجستيرشدخل ضمن متطلبات نيل ت مذكرة وان ـحتت عن

أعضاء لجنة المناقشة

رحال علي. د.أ استاذ التعليم العالي جامعةالحاج لخضر باتنة رئيسا عقاري مصطفى . د أستاذ محاضر جامعةالحاج لخضر باتنة مشرفا لعماري أحمد. د أستاذ محاضر جامعةالحاج لخضر باتنة ممتحنا حييسعيدي . د أستاذ محاضر جامعة محمد بوضياف مسيلة ممتحنا

الجزائر معاییر اعتمادقائمة التدفقات النقدیة في ظل المحاسبة الدولیة

)دراسة حالة مؤسسة اقتصادیة(

:إعداد الطالب سالمي محمد الدینوري

:تحت إشراف الدكتور مصطفىعقاري

2008/2009 ةالجامعی السنة

Page 2: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

أمنوا منكم والذین رفع اهللا الذین َی."..یقول اهللا سبحانھ وتعالى في محكم تنزیلھ "أوتوا العلم درجات واهللا بما تعملون خبیر

11سورة المجادلة اآلیة

إني رأيت أنه ال يكتب إنسان "..يقول العماد األصفهاني في بعض ما كتبهذا ـد كـكتابا في لوحه إال قال في غده لوغير هذا لكان أحسن ، ولو زي

ل ، ـكان أجمـلكان يستحسن ، ولو قدم هذا لكان أفضل ، ولو ترك هذا ل .."وهذا من أعظم العبر، وهو دليل على استيالء النقص على جملة البشر

Page 3: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

ز ـى ألن شكرتم ألزيدنكم ، وليس ذلك على اهللا بعزييقول سبحانه وتعال .......شكرا هللا على كل نعمه التي ال تحص وال تعدف

في الدراسات العليا بجامعةإلى كل أساتذتي االمتنان و بالشكركما أتقدم على ما قدمه مـن الدكتور عقاري مصطفى أستاذي وأخص بالذكر باتنة

وبقيـة الدكتور لعماري أحمـد ، ، األستاذ الدكتور رحال علي علم وجهدا فردااألساتذة فرد كل من ساعدني على هذا اإلنجـاز مـن أصـدقاء إلىكر شكما أتقدم بال

، ، محمـد لزهـر ، حمـدي ، يوسـف ،بشير :الدرب وأصدقاء العمل .......أبوبكر،عالء

Page 4: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

زوجتي إلى...الكريمين أبي وأمي روح إلىى هذا العمل أهد ......إلى كل طالب علم.... وأهلي أبنائي إلىالعزيزة

Page 5: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

أ

الصفحة رســالفه 1 المقدمة

3 المحاسبة المالية :الفصل األول 5 تعريف المحاسبة المالية .1.1 7 تطور الفكر والممارسة في مجال المحاسبة .2.1

7 التاريخ القديم للمحاسبة .1.2.1 8 االمحاسبة مهنيا وأكاديمي. 2.2.1 11 كنظام للمعلومات المحاسبة . 3.2.1 14 االجتماعية ةلمحاسبة عن المسؤوليا. 4.2.1

15 المحاسبة اإلطار الذي تعمل فيه . 3.1 17 أهداف القوائم المالية . 1.3.1 20 االفتراضات المحاسبية . 2.3.1 21 الخصائص النوعية للقوائم المالية .3.3.1

27 القوائم المالية .4.1 27 الميزانية .1.4.1 33 خلقائمة الد. 2.4.1 37 قائمة التغيير في حقوق الملكية .3.4.1

38 خالصة 39 معايير المحاسبة الدولية :الفصل الثاني

40 االتجاه الدولي حول توافق العمل المحاسبي.1.2 40 التمييز بين التوحيد والتوافق .1.1.2 41 فوائد التوافق .2.1.2 43 التوافق االنتقادات والعوائق التي تواجه عملية .3.1.2 44 االختالفات الموجودة في الممارسات المحاسبية في دول العالم .4.1.2

46 هيئة إعداد المعايير المحاسبية الدولية .2.2 46 التطور التاريخي للمعايير المحاسبية. 1.2.2

Page 6: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

ب

IASC 48لجنة معايير المحاسبة الدولية . 2.2.2 SIC( 51(معايير تشكيل اللجنة الدائمة لتفسير ال .3.2.2 IOSCO/ IASC 52اتفاقية .4.2.2

IASB 54ة الدولية المحاسبمجلس معايير .3.2 IFRIC 59لجنة تفسير التقارير المالية .1.3.2 59 مشروع التحسينات .2.3.2 FASB 60 و IASBااللتقاء بين .3.3.2 63 تصنيف المعايير .4.3.2

65 إعداد المعايير المحاسبية دور الهيئات الدولية في .4.2 65 المنظمات العالمية العامة.1.4.2 66 المنظمات العالمية الخاصة.2.4.2 67 المنظمات اإلقليمية الخاصة.3.4.2

70 خالصة 72 المعيار الدولي السابع قائمة التدفقات النقدية :الفصل الثالث

72 عموميات حول قائمة التدفق النقدي .1.3 73 لمحة تاريخية عن قائمة التدفقات النقدية. 1.1.3 74 أهمية عرض المعلومات التدفق النقدي . 2.1.3 77 تحديد المقصود بمفهوم النقدية وما في حكمها .3.1.3

78 عرض قائمة التدفق النقدي.2.3 79 التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية .1.2.3 84 األنشطة االستثمارية التدفقات النقدية من .2.2.3 87 التدفقات النقدية من النشاط التمويلي .3.2.3

88 بعض المشكالت المتعلقة بقائمة التدفقات النقدية . 3.3 88 الغير عاديةوالتدفقات التدفقات النقدية بالعملة األجنبية .1.3.3 91 الضرائب الدخل الفوائد وتوزيعات األرباح .2.3.3 93 ستثمار في شركات تابعة وشركات شقيقةاال .3.3.3

Page 7: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

ج

95 و إفصاحات أخرى المعامالت غير النقدية. 4.3.3 103 . أغراض قائمة التدفقات النقدية والنسب المستخلصة من بياناتها .4.3

103 أغراض قائمة التدفقات النقدية .1.4.3 104 ديةالنسب المستخدمة في تحليل قائمة التدفقات النق .2.4.3

107 خالصة 108 دراسة حالة شركة رويال مونديال :الفصل الرابع

109 ماهية المؤسسة. 1.4 109 تعريف المؤسسة وبطاقتها الفنية. 1.1.4 110 نشأة وتطور الشركة. 2.1.4 110 اأهداف المؤسسة وغاياته. 3.1.4 111 الهيكل التنظيمي للشركة. 4.1.4

114 ة للمؤسسة الدراسة المحاسبي .2.4 115 إعداد الميزانية الختامية .1.2.4 120 قائمة الدخلإعداد . 2.2.4

124 قائمة التدفقات النقدية . 3.4 125 قائمة التدفقات النقدية بالطريقة الغير مباشرة . 1.3.4 129 الطريقة المباشرة إلعداد قائمة التدفقات النقدية .2.3.4

132 م نسب استخدا .4.4 133 النسب المستخرجة من النشاط التشغيلي 1.4.4.

135 النسب التي تمتم بالمركز المالي. 2.4.4 137 خالصة 141 الخاتمة

Page 8: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

1

ةـــمقدم

لقد ورثت الجزائر عن االستعمار الفرنسي نظاما محاسـبيا يسـمي بـالمخطط ونتيجة للتغيرات السياسية والظروف الدولية وخاصة ما يعرف ، PCGالمحاسبي العام

السياسي فـي الخطاب بالحرب الباردة، انحازت الجزائر إلى التيار االشتراكي وأصبح –الل السياسي غير كاف، والبد من تعزيزه باستقالل اقتصـادي ذلك الوقت إن االستق

وبدأ التفكير في فك االرتبـاط -على اعتبار أن االقتصاد الجزائري مرتبط باالستعماراالقتصادي بإنشاء مخطط محاسبي وطني يعبر عن الواقع االقتصادي وتم ذلك فعال في

في سياق االقتصاد الموجه، لم ونتيجة تبني هذه النصوص التي تم إعدادها 1975سنةلم يتم (مهم من شانه السماح بحل المشاكل التي اعترضت تطبيقها تكن محل أي تعديل

تحديد التسجيل المحاسبي المتعلق بالقرض إيجاري، امتياز المرفق العـام، العمليـات ـ ....)بالعملة األجنبية ن ، كما اتضح من خالل التجربة أن هذه النصوص ال يمكنها م

وجهة نظر المحاسبة التكفل باألدوات االقتصادية والمالية الجديدة و ال يعـرض قـوائم السـيما المسـتثمرين ، مالية مطابقة للمقاييس العالمية تسـمح لمختلـف المسـتعملين

علـى اعتبـار أن .والمسيرين، من الحصول على معلومات شفافة تسـتغل مباشـرة رصـة وال ميكانيزمـات السـوق وكانـت ولم تكن هناك بو زياالمؤسسات تسير مرك

.المنتجات والعملة مدعمة وبتالي لم تكن هناك ضرورة لتطوير النظام المحاسبيومع بداية التسعينات تغيرت الظروف االقتصادية مع وقوع الجزائـر فـي فـخ

المديونية والتضخم وما نتج عنه من إعادة الجدولة الشئ الـذي أدى إلـى خضـوعها دولية كما أن الظروف االقتصادية عرفت تدهورا كبيرا خاصة بعد األزمـة للضغوط ال

والتي تركت آثارها على االقتصاد الجزائري كل ذلـك أدى إلـى 1986العالمية لسنة التفكير في إجراء إصالحات جذرية على االقتصاد منها إنشـاء بورصـة وإخضـاع

قيمة العملة، رفع الدعم المؤسسات إلى اقتصاد السوق، تطبيق الخوصصة، تخفيضأال أننا نجد أن النظام المحاسبي الوطني لم يكن يتالءم مع هذه .عن المواد االستهالكية

اإلصالحات وخاصة مع انفتاح االقتصاد الوطني مع العالم الخارجي ودخول البورصة وظهور الخوصصة، وتسارعت هذه اإلصالحات التي وقعت على هيكلة المؤسسـات

.إلى مراحلها األخيرة OMCضات مع المنظمة العالمية للتجارة والمفاو

Page 9: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

2

إن التغيرات التي حدثت على المؤسسات االقتصادية تستدعي االنتقال من االعتماد على الميزانية، وجدول األرباح فقط بل يتعداه إلى قائمة التدفقات النقدية لما لهـا مـن

متعاملي الكيانات االقتصادية بمـا فـي ذلـك أهمية في تحديد جانب السيولة والتي تهم المساهمين

كل هذه اإلصالحات تستدعي وتتطلب إعادة النظر للمخطط المحاسبي الـوطني ليتماشي واحتياجات المؤسسات الجزائرية والظروف الدولية بتطبيق المعايير المحاسبية

بية لترقى إلى مسـتوى الدولية وذلك بهدف الرفع من مستوى جودة المعلومات المحاس .المعايير المحاسبية الدولية

.من هنا يتبادر لنا طرح اإلشكالية التالية

ما المميزات التي جاء بها المعيار المحاسبي الدولي قائمة التـدفقات النقديـة في الجزائر ؟) SCF(وكيف يتم تطبيقه في ظل مشروع النظام المحاسبي المالي

لى أسـئلة أو إشـكاليات إلتسهيل اإلجابة على التساؤل أعاله سوف نقسم التساؤل فرعية ما هي التطورات الحديثة في المحاسبة المالية ؟ - ما هي أهمية قائمة التدفقات النقدية مقارنة مع باقي القوائم المالية ؟ - في الجزائر ؟SCFفي كيف يتم تجسيد معيار قائمة التدفقات -

ولإلجابة على اإلشكاليات الفرعية نطرح الفرضيات التالية بالمحاسبة الى معالجة بعض الميـادين تفي المحاسبة المالية أد إن التطورات -

مثل المحاسبة االجتماعية ومحاسبة التضخم لدولية يتم من خالل التوافق ة ايبسان تطبيق المعايير المحا - هي مكملة لباقي القوائم األخرى واليمكن االستغناء عليهاالنقدية قائمة التدفقات -

.قائمة التدفقات النقدية يمكن تجسيدها في المؤسسة االقتصادية الجزائرية - : أهداف الدراسة

من وراء دراستنا هذه الى التعريف بالمعايير المحاسبية الدولية التي سوف نحاول ائر، علما أن طرح النظام المحاسبي الجديد والذي ضرورية لتطبيقها في الجز تأصبح

والذي يتالئم مع المعايير المحاسبية الدوليـة وسـوف نختـار 2010سيطبق بداية من .قائمة التدفقات النقدية السابعكمحور للدراسة المعيار المحاسبي الدولي

Page 10: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

3

: المنهج المتبع اسبية نختار المنهج االستقرائي مقسما بما أن دراستنا دراسة في مجال العلوم المح

.بين منهجين وصفي وتحليلي .المنهج الوصفي في المحاسبة المالية ومعايير المحاسبة الدولية 07منهج دراسة الحالة في دراسة الجانب التطبيقي حيث تقوم بتطبيق المعيار

.على المؤسسة المخطط المحاسبي الوطني، الجزائري لقانون التجاريفهي ا لمستخدمةأما األدوات ا

.، النظام المحاسبي المالي الجديد، الميزانيات المحاسبيةنص المعايير الدولية للمحاسبة .بينها جموعة من الصعوبات منثناء دراستنا مألقد صادفنا :صعوبات الدراسة

أو وما يعادلـه فالنقدية وما في حكمها قديطلق عليها صعوبة تحديد المصطلح -الخزينة وما يعادلها وجدول حسابات النتائج يطلق عليه قائمة الدخل او قائمـة

.األرباح والخسائرفقد ظهر في ظهور النظام المحاسبي المالي الجديد متأخر في الجريدة الرسمية -

.2009أواخر مارس ء دراسة الحالة من حسـابات حسـب المخطـط صعوبة تحويل الحسابت اثنا -

.اسبي الوطني الى حسابات حسب النطام المالي الجديدالمح : ولقد قسمنا بحثنا إلى الفصول التالية

مدخل نطري للمحاسبة المالية وفيه نتعرض لمختلف تطورات المحاسبة : الفصل األولالمعايير المحاسبية الدولية وفيه نتعـرض للهيـآت وظـروف نشـأتها : الفصل الثاني

لمعايير وتطورها وأهم اوفيه نتعرض نشأة هذا المعيار وكيفيـة تطبيقـه : قائمة التدفقات النقدية: الفصل الثالث

.والصعوبات المتعلقة به تطبيق معيار قائمة التدفقات النقدية وهنا نقدم المؤسسة محل الدراسة ثم : الفصل الرابع

.لنسب المستخلصة منهاعرض للمعطيات المالية ثم تقديم قائمة التدفقات النقدية وتحليل ا

Page 11: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

4

Page 12: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

5

الفصل األول المحاسبة الماليةΜ:

يستجيب للحاجات اآلنية للمجتمع، سـبق التطبيـق فيهـا المحاسبة بطبيعتها علم اجتماعي معتمدا على الفروع األخرى التي أخذ منها أكثر ، وقد نما هذا العلم و تطور عبر التاريخ، التنظير

المجتمع وال تقوده تسبق فهي الطور المجتمع، تبمحاسبة متغيرا تابعا وقد اعتبرت ال، مما أعطاهابالوسط وتتميز بأنها انفعالية وليست فاعلة وترتبط في جميع المجاالت الحياتية بل تنقاد لتطوراته

شوؤها بفضل تفاعل عوامل اقتصادية واجتماعية وسياسـية االجتماعي الذي توجد فيه وقد كان نوأقرب العلـوم إلـى . المحاسبة وتطورها على مر العصور نشأةمت جميعها في وتكنولوجية ساه

إال ، المحاسبة نجد االقتصاد الذي أخذت منه الكثير من مفاهيمها األساسية وطوعتها السـتخداماتها مثل علم ، أن عالقات المحاسبة في الوقت الحاضر تواصلت مع فروع أخرى من العلوم االجتماعية

اإلحصـاء بل تعداه حتى إلى العلوم البحته مثل الرياضيات واإلدارة وعلم القانون االجتماع وعلم المتـأثرة واستفادت من بحوث العمليات واستفادت من األرقام القياسية لتعديل البيانـات الماليـة

.كل هذه العلوم فساهمت في وضع البنيان النظري لألساليب المحاسبيةو قد تفاعلت .بالتضخم

يف المحاسبة الماليةتعر.1.1

ـ ة التي يقتصـر فهم يعتقد الكثيرون أن المحاسبة تعد من المجاالت الفنية المتخصص ا هالمحاسـبة يوميـا بطريقـة أو ولكن في واقع األمر نجد أن كل فرد يمارس ،على المحاسبين

فالمحاسبة هي مجال المعرفة الذي يختص بقياس نشاط الوحدات االقتصادية وتفسـير . بأخرىأو تسجيل عمليات فـي ، وتوصيل المعلومات المالية المتعلقة به سواء كانت تعد ميزانية بنك

مفاهيم فأنت تتعامل مع ،تحسب الضريبة المستحقة على دخلك، أو تدير شركة كبرىأو ، البنك .محاسبية ومعلومات محاسبية

المحاسـبين فقد صدر عن جمعية المحاسبي،ولقد تطور تعريف المحاسبة بتطور الفكر المحاسبة هي فـن تسـجيل وتبويـب " التعريف التالي1941في سنة AICPA(1( األمريكيين

ـ وتفسير النتائج التي ت وتلخيص العمليات و األحداث التي لها طبيعة مالية، ر عنهـا هـذه فسوهنا نجد أن هذا التعريف يركز على الجانب اإلجرائي للمحاسـبة مـن ".العمليات واألحداث

(1)AICPA , Accounting Terminology Bulletin (1941)

Page 13: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

6

وتبويب وتلخيص األحداث المالية ثم تقديم ملخصات على شكل نتائج فان هذا التعريف تسجيل .وصف العملية المحاسبية أي ركز على جانب الشكل

نص على أن المحاسبة AAA(2)وفي تعريف الحق قدمته جمعية المحاسبة األمريكية تخدمي هذه المعلومات عملية تحديد وقياس وتوصيل المعلومات االقتصادية بغرض تمكين مس"

".من تكوين رأي مستنير واتخاذ القرارات الالزمة وهنا نجد أن تعريف المحاسبة لم يعد مقتصرا على الجانب الشكلي للممارسـة أو مـا

ب أن يقوم به المحاسب بل تعداه إلى أهداف أسمى وهي توصيل المعلومات االقتصادية من جي .ل تحليلها وأخذ القرارات الالزمـة لهذه المعلومات من أجأجل تحليلها من طرف المستخدمين

وهنا نالحظ أن هذا التعريف يتماشي مع التطور الذي عرفته المحاسبة وهي المرحلة الثالثة أي .أن المحاسبة هي نظام للمعلومات

هي " على أن المحاسبة 1975أما المعهد األمريكي للخبراء المحاسبين فقد أكد في سنة علومات كمية عن الوحدات االقتصادية، وأن هذه المعلومات التي هي أساسا معلومـات توفير م

مالية من المفروض أنها ذات فائدة في مجال اتخاذ القرارات االقتصادية وفي ترشـيد عمليـة ، مع اإلبقاء على الجانب اإلجرائي من حيث الممارسةوهنا يتم التركيز ليس على . )3(االختيار

المحاسبية وهنا اهتم التعريف بالمعلومات المحاسبية أي من خالل المخرجات .اتاتخاذ القرارمن طرف ،ت تستخدم في اتخاذ القرارات طبعاهذه المعلوما للمعلومات،وعلى المحاسبة كنظام

.المستخدمينمن خـالل أعضـائها ) AAA( حاولت جمعية المحاسبين األمريكيين 1975في سنة

أما صياغة التعريف الجديد سابقا،تعريف للمحاسبة الذي أصدرته صياغة أن تعيد ناألكاديمييعلى أنه توفير المعلومات التي يمكن أن تكون ذات فائدة في اتخاذ القـرارات االقتصـادية "...

". )4(هذا النحو سوف تحقق مزيدا من الرفاهية االجتماعية توفيرها علىوالتي إذا تم والذي ينقل اهتمـام القـوائم ،التجاه الحديث في المحاسبةسيدا ليعتبر هذا التعريف تج

كمـا ، المالية صوب أحداث أكثر شمولية بحيث تتضمن ترقية وتدعيم طاقات المجتمع وقدرتهوالتـي ، ساهم التوجه الجديد في تطوير فرع جديد للمحاسبة يعرف باسم المحاسبة االجتماعية

اإلنتاجية في البيئة االجتماعية عن طريق قيـاس تحث منشأة األعمال على االهتمام باألنشطة

(2) AAA ( 1966). Statement of basic accounting theory . 15ص. ذات السراسل ،الكویت. نظریة المحاسبة ) :1990(عباس مھدي الشیرازي (3)جامع ة فرح ات عب اس . ف ي العل وم االقتص ادیة دكتوراهأطروحة . مساھمة علمیة لتحسین المخطط المحاسبي الوطني) : 2004(مصطفى عقاري ) (4

.9:ص.فسطی

Page 14: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

7

لتحقيق التكاليف والمنافع االجتماعية وإفصاح ذلك في القوائم المؤسسةذالك األثر وتحديد دور المالية

:)5(كما يمكن تعريف المحاسبة كما يليى اتخاذ المحاسبة تعتبر نشاط خدمي يوفر لألطراف المستفيدة معلومات مالية كمية تساعدهم عل"

."القرارات المتعلقة باستخدام الموارد المالية المتاحة لغرض تحقيق أكبر عائد اقتصادي ممكنوطبقا لهذا تعتبر المعلومات المالية بمثابة سلعة اقتصادية ومن هنا نالحظ التطور السريع فـي

غليـب وت ،عكس التطور االقتصادي واالجتمـاعي مفهوم المحاسبة، ومجاالت تطبيقها بشكل ي .حاجة الفرد في التقارير المالية حاجة المجتمع على

تطور الفكر والممارسة في مجال المحاسبة.2.1

وتطبيقات محاسبية لم فهناك ممارسات إن الفكر المحاسبي هو نتاج عملية تراكمية عبر الزمن

ـ تتغير بل أصبحت قواعد وقوانين عرفية بحت تبنتها أجيال من المحاسبين لدرجـة أنهـا أص .)6(وتشريعيإلزامية دون توثيق قانوني

التاريخ القديم للمحاسبة .1.2.1

في أنحاء متفرقة مـن سنة من خمس ألف رإلى أكثتم اكتشاف السجالت المحاسبية التي تعود ، والحضارة األشـورية ة، والحضارة الفينيقيالمصرية القديمة، ومثال على ذلك الحضارة العالم

تعود للقرن الثالث قبل الميالد تحتـوي علـى )7(تم اكتشاف مخطوطة 1915كما أنه في سنة باليونان تحتوى على معلومات تثبت بأدلة على وجود (Apollorius)معلومات حول إقطاعية ، انتشر نتيجة انتعاش التجارة فـي شكل مذهل تم استخدامه في اليونانبنظام محاسبي متطور

احتوى هذا النظام على أحكام تتعلـق ، ر األبيض المتوسطوسط وشرق البحاليونان والشرق األـ ةبالمحاسبة على أساس المسؤولي ية بـاألجور المدفوعـة للمسـتخدمين ، وحسـابات شخص

هـذه ، باإلضافة ألن كل شراء األصول وبيعها والتخلص منها، وسجالت بوسجالت للمخزون .الحسابات كانت تخضع للمراجعة

.22: ر،المملكة العربیة السعودیة، صدار المریخ للنش. 1ج. المتوسطة المحاسبة .ترجمة أحمد حامد حجاج): 1995(دونلد كیزو،جیري ویجانت )(5 .249ص. 4ط . المكتب الجامعي الحدیث اإلسكندریة. النطریة المحاسبیة.أبو زید وتعریب كمال خلیفة ترجمة): 2005(ألدون س ھندركسون )(6 تعریب خالد علي أحمد كاجیجي،إبراھیم ولد محمد الفال،نظریة المحاسبة ،دار المریخ للنشر، المملكة العربیة وآخرون، ):2006(ریتشارد شرودر )(7

.25:ص ،السعودیة

Page 15: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

8

وبما أنهم كانوا يكتبون األرقام بحروف تفصيال، ظوا بسجالت أكثر كما أن الرومان احتف .المحاسبية ةلتطوير األنظمعائقا أبجدية وبالتالي كانت

الجغرافية والمبادالت التجارية االكتشافاتظهرت 1500 -1300وفي عصر النهضة إلى تسهيل رب للصفر أدى، كما أن اكتشاف العنتقال األرقام العربية إلى أوربامما أدي إلى ا

.الممارسات المحاسبيةكتابا في الجبر جاء فيـه وصـف (luca pacioli)كتب الراهب )8( 1494وفي سنة

استعمال وقد أدي ."والتناسب مراجعة عامة في الجبر والهندسة والنسب" لنظام القيد المزدوج ، وأدى إلـى فاظ بسجالت كاملة للعملياتاالحت القيد المزدوج إلى تمكين منظمات اإلعمال من

.القدرة على إعداد القوائم الماليةالسابع عشر بداية القرن وقد ظهرت قائمة األرباح والخسائر وقائمة األرصدة إلى الوجود

صـول علـى معلومـات وكان الدافع األساسي آنذاك وراء إعداد قوائم مالية منفصلة هو الح، رق مختلفـة لتالي تم التأكيد على بيانات الميزانية وتم تحسينها بط، وبابخصوص رأس المال

.عتبارها بيانات عرضية غير أساسيةاإليرادات باكان ينظر إلى بيانات المصروفات وبينما

االمحاسبة مهنيا وأكاديمي .2.2.1اتجـاه ةؤوليو إخالء المس لم تكن المحاسبة عمال جامدا أو أداة داخلية للرقابة على الممتلكات

المالكين بل أن التوجه العام منذ بداية القرن التاسع عشر كان في اتجاه تطوير المحاسبة مهنيـا .هذه المرحلة وما صاحبها من تحوالت كانت نتيجة للعوامل التالية.اوأكاديمي

م المشروعات بشكل جترتب عن ظهور الثورة الصناعية أن زاد ح: ظهور الثورة الصناعية-1، ومن ويل متعددة لالستثمارات المطلوبةوصاحب ذالك ضرورة البحث عن مصادر تم، ظملحو

هنا ظهرت أهمية التطبيقات المحاسبية التي تأخذ في االعتبار وجهة نظر الدائنين وما يحقـق ولذا كان من الضروري أن تتطور المبادئ والقواعد المحاسـبية فـي هـذا ، حماية مصالحهم

، اهيم مثل المحافظة على رأس المال، ورأس المال القانونيرئيسية في مفاالتجاه وتمثلت بصفة الضمان ، بوصفه عدم إجراء توزيعات من رأس المال الدخل ورأس المال لضمان نوالتفرقة بي

، وكافة التطبيقات التي تأخذ بفلسفة الحيطة والحذر في تحديد الربحاألساسي لسداد حقوق الغير . )9(إعداد المركز الماليو

.25:ص. 117العدد. قانونین األردنمجلة المجمع العربي للمحاسبین ال. بدایات نشوء علم المحاسبة في ایطالیا): 2000(رضوان حلوة حنان) (8 .20: عباس مھدي شیرازي،مرجع سابق ،ص )(9

Page 16: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

9

من النتائج الرئيسة للثورة الصناعية التي لها تأثير واضح على الفكر وتطبيق المحاسـبة هذه النتيجة وجهت اهتمام المحاسبين نحو نظـام محاسـبة .نجد ازدياد طول الفترة اإلنتاجية

بـين فيماالتكاليف كأداة للرقابة على عناصر التكلفة ولمعالجة مشكلة توزيع التكاليف الثابتة ليف قـد أخـذت ثـالث وهنا تجدر اإلشارة إلى أن محاسبة التكا ،الفترات والمنتجات المختلفة

:اتجاهات رئيسية P- استخدام األسلوب اإلحصائي . P- اس االنفصال عن المحاسبة الماليةاستخدام أسلوب محاسبي على أس . P - ليةماأسلوب االندماج مع نظام المحاسبة ال استخدام . إن شركات المساهمة وسيلة فعالـة لتجميـع رؤوس األمـوال : ظهور شركات المساهمة -2

و في نفس الوقت كان العديد من األفـراد .الضخمة وذلك نظرا لما توفره من مخاطر محدودةعـداد إمن خارج المشروع يحتاجون إلى معلومات عن أنشطة الشركة مما أدى إلى ضرورة

الشركات أدى إلـى ضـرورة التفرقـة بـين رأس المـال هذه كما أن ظهور . تقارير دوريا .)10(والدخل فقـد أثر كبير على المحاسبة –انفصال الملكية عن اإلدارة –ولقد كان للخاصية الثانية

ورة مقابلـة ي في مجال تقييم اإلدارة وما يتطلبه ذلك مـن ضـر المحاسبظهرت أهمية الدور ومن أهم النتائج التي ترتبت على ذلك أن برزت األهميـة القصـوى .تالمجهودات بالمنجزا

لقائمة الدخل واستخدام مبدأ مقابلة اإليرادات بالمصروفات كأساس لتقييم مبـدأ كفـاءة اإلدارة ونتيجة لذلك أصبحت الميزانية في درجة أقل من حيث األهمية . واستثمار األموال الموكلة إليها

، وطبقا لهذا االتجـاه عمل قائمة الدخلالكشف باألرصدة المتبقية بعد وتحدد دورها في مجرد .لفترات متعاقبة بين قائمة الدخل الجديد أصبحت الميزانية حلقة وصل

، ففي معظم دول المحاسبة مهنياإن انتشار شركات المساهمة كان لها تأثير واضح على عنهـا حمن المعلومات التي يجب اإلفصا لم تدخلت الحكومات بتشريعات تضمن حدا أدنىاالع

المحاسبوقد كان طبيعيا أن يقوم .والمقرضينلألطراف الخارجية وبصفة خاصة المساهمين لتوجيه استثماراتهم ليس هذا فقط بمقابلة احتياجات األطراف الخارجية من المعلومات الالزمةشـركات المسـاهمة مـن قبـل بل أصبح من الضروري مراجعة القوائم المالية التي تنشرها

ومن .المراجع الخارجي وذلك مدى االعتماد على ما تقدمه اإلدارة من معلومات في هذه القوائم. المهنةة وما يتطلبه ذلك من تحديد ألصول المراجعة و أخالقيات المحاسبهنا كانت نشأة مهنة

26: ، مرجع سابق،صدر یریتشارد شرو )10(

Page 17: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

10

، ين فـي اسـكتلندا لمحاسباتم إنشاء جمعية 1854ففي عام وفعال بدأ ظهور الجمعيات المهنيةين المحاسبثم جمعية ، تم تأسيس مجمع المحاسبين والمراجعين بانجلترا وويلز 1880وفي عام

.1887في ةاألمريكي .لذلك هي فتح مجال جديد للمحاسـبين وقد كانت النتيجة المباشرة :فرض ضرائب الدخل -3

واتسع نطاق الطلـب المحاسبة نةمه تفقد ترتب على انتشار قوانين ضرائب الدخل أن انتشروأصبح المحاسب في حكم المحتكر كخبير أو مستشار مـالي للشـركات فـي ،على خدماتها

ومن ناحية ،شروعات أو تصفيتها ودراسة الجدوىمجاالت الضرائب ونظم الرقابة وترويج المحديد الـدخل ي إذ زاد االهتمام بمشاكل تالمحاسبأخرى كان لضرائب الدخل تأثير على الفكر

.)11(اء في حساب الدخل الخاضع للضريبةي باعتباره األساس أو نقطة االبتدالمحاسب، وقد كـان الكهرباء والغاز والسكك الحديديةمثل شركات : ظهور شركات المنافع العامة -4

إنتاجي أطول من أي نتيجة احتياج هذه الشركات إلى استثمارات كبيرة وأصول ثابتة ذات عمر، ظهرت أهمية تطوير طرق منطقية لحساب االهتالك وتحديد تعريفـة عادلـة أخرى صناعة

، استخدام أسلوب القوائم الموحدة نتيجـة اتجـاه شـركات الشركاتللخدمات التي تقدمها هذه المنافع نحو االندماج األمر الذي مهد لظهور مفهوم الشخصية االقتصادية ومشـاكل الشـهرة

.لقوائم الماليةحقوق األقلية في اوتصنيف ولقد كان إشراف الحكومات وتنظيمها لخدمات هذه الشركات دافعا نحـو تطـوير نظـم

، كذلك أدى هذا التـدخل لمثيلة ألغراض المقارنة والرقابةموحدة في جميع الشركات ا محاسبة، حاسبية جديدة مثل القيمة العادلـة الحكومي في نشاط هذه الشركات إلى ظهور مصطلحات م

.الخ...تكلفة إعادة اإلنتاج أو تكلفة االستبدال، على رأس المال) المناسب(معدل العائد العادي زاويتـين المحاسبة منأما المحصلة الرئيسية لهذه العوامل األربعة كانت االهتمام بأمور

.وأكاديميا متكاملتين مهنيا ةيالمحاسـب ي تعتمد على التقـارير فمن حيث الجانب المهني ونظرا لتعدد األطراف الت

في كثير من األحيان فقد أصبح واضحا أهميـة تأسـيس المهنـة علـى وتعارض مصالحهم، الموضوعية موعة من القيم المقبولة اجتماعيا، مثل الحياد وعدم التحيز، الصدق في التعبيرمج

أنالقيات التـي يجـب ، وغير ذلك من األخياس، عدالة القوائم المالية، اإلفصاح الكاففي الق، ومن ناحية أخرى نجد تبني مثل هذه القيم من قبل الممارسين للمهنة تحكم الممارسات العملية

.21:عباس مھدي شیرازي،مرجع سابق ،ص )(11

Page 18: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

11

وبصفة خاصة المحاسبة يعد بداية التفكير فيما يعرف حاليا بالمدخل األخالقي في بناء نظرية .الواجبة التطبيق ةيالمحاسبفي تحديد المبادئ والقواعد

كنظام للمعلومات حاسبة الم .3.2.1

ي وهو ما يمكن تسميته بمرحلة المحاسبة اإلدارية وهـي المحاسبوهي المرحلة الثالثة من التطور ، ة العلميةوليدة القرن العشرين كاستجابة من جانب المحاسب النتشار الفكر الخاص بمدرسة اإلدار

وهنـا تبـدو أهميـة ")12(ن إدارتـه ما ال يمكن قياسه ال يمك"تلك المدرسة التي تنادي بشعار هام ولقد كان االستعمال األول للمحاسبة .في قياس التكاليف والربحية واإلنتاجية وتقيم األداء المحاسب

ألدوات التقنية مثـل الحاسـب التقليدية وذلك باستعمال ا المحاسبة اإلدارية هو تحليل النتائج من ، و مسئوال عـن نظـام المعلومـات ل البياناتمسئوال عن تحلي المحاسب، ومن هنا أصبح اآللي

الرسمي وذلك من أجل ترشيد اإلدارة في مجاالت التخطيط والرقابة وترشيد القرارات واسـتمر تطوير المحاسبة في اتجاه آخر وهو االستعانة بأساليب التحليل الكمية مثـل اإلحصـاء وبحـوث

:وذلك من أجل...العمليات ،مثل إعداد الموازنات التقديرية والتكاليف التفاضلية ةيبالمحاستطوير البيانات -!ات التعرف على احتياجات نماذج اتخاذ القرارات من المعلومات مثل التكاليف و اإليراد-!

الهدف هو توفير المعلومات المالئمة وتقديمها إلى مراكز اتخاذ ،الحدية وتكلفة الفرصة البديلة .المؤسسةالقرار داخل

م البارز في تطور وظائف المحاسبة هو تلك النقلة النوعية من االطار التقليدي للمحاسـبة المعل إنقوائم وتقـارير على شكل وعرضها ومعالجتها ،القائم على تسجيل وتصيف المعامالت االقتصادية

مالية مستحدثة تلبي احتياجات االدارة االقتصادية لمعلومات جديدة من حيث النوع والكم تسـاعدها .)13(ي ترشيد قراراتها االقتصادية الحالية والمستقبليةف

استمرت مسيرة التطور صوب االهتمامات اإلدارية وذلك عن طريق االسـتعانة بفـروع نظريـة االقتصادية،النظرية االتصال،نظرية التقييم،المعرفة األخرى مثل نظرية التمويل نظرية

عنصـرا أساسـيا فـي اإلدارة العلميـة المحاسبمنه أصبح و .الخ...نظرية اتخاذ القرار النظم، .المحاسبيةوأصبحت أدواته ومفاهيمه أمرا ضروريا في ترشيد اقتصاديات الوحدة

.24: نفس المرجع السابق ،ص )(12 .229: مجلة جامعة دمشق، المجلد األول، العدد األول ، ص): 1999(مصطفى جاموس ) (13

Page 19: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

12

مـن المـألوف تقسـيم أن أصـبح المحاسبة اإلداريةولقد ترتب على التطور السريع في مجال )14(المحاسبة إلى

ذي يهتم بمشاكل القياس والعرض بغـرض مقابلـة المحاسبة المالية وهي فرع الدراسة ال -1 - .الخارجيةاحتياجات األطراف

يهتم بمشاكل القياس والعـرض لالسـتخدامات الدراسة الذياإلدارية وهي فرع المحاسبة -2 - .المؤسسةالداخلية في

ه طالما جد أنفقد و.")15(المالية المحاسبة ولقد أثرت اتجاهات المحاسبة اإلدارية تأثيرا كبيرا على هي إنتاج وتوزيع المعلومات على أصحاب الشأن فانه يمكن النظر إلى نظام المحاسبة أن وظيفة والنظام بصفة عامة هو مجموعة من العناصر ."المالية على اعتبار أنه نظام معلومات المحاسبة ديدها كمـا يمكن تح -أي نظام -لنظام، وعناصر ال مجتمعة في سبيل تحقيق هدف معينالتي تعم

.مخرجات –عمليات –مدخالت : يلي يبين المحاسبة كنظام للمعلومات 1-1:شكل رقم

مخرجات عمليات تشغيل مدخالت

التغذية العكسية

ثلباحإعداد امن :صدرالم

ويمكن تطبيقها على المحاسبة المالية ليصبح البيئة المحيطة البيئة المحيطة مخرجات ليات تشغيل عم مدخالت

اليومية،الدفتر األستاذ، ميزان المراجعة القوائم المالية ،القوائم اإلضافية ، الميزانية االفتتاحية لوثائقا

باحثال من إعداد :صدرالم

22:عباس مھدي الشیرازي ،مرجع سابق ،ص)(14 24:نفس المرجع السابق،ص) (15

Page 20: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

13

قوائم مالیة

النظام المحاسبي

تقریر تقاریر خاصة الضریبة

ر بیانات تقری إداریة

تعامل عند طرفيـه بالبيئـة ي نظام مفتوح بمعنى أنه يالمحاسبومن هنا يتضح لنا أن النظام ، وهنا نالحظ أن البيئة المحاسبية هي بيئة بالغة التعقيد، فعند طرف المـدخالت يتعامـل حيطةالم

النظام مع ظواهر اقتصادية واجتماعية متنوعة ومتشابكة وعلى المحاسب أن يعتمـد علـى أدوات ومن ناحية أخـرى ةيمحاسبتساعده في اختيار وتحديد تلك الظواهر التي يمكن اعتبارها أحداث

، ففي هذا الجانب نجد يالمحاسبأن جانب المخرجات يمثل تحديا بالغ الخطورة بالنسبة للنظام نجد، وما يترتب على ذلك من اخـتالف وتعـدد فـي في مستخدمي المعلومات المحاسبية تنوع وتعدد

.خدمها التقارير الماليةاألهداف التي توكذلك الموردون والعمالء ممن لهـم يعتبر المستثمرون والمقرضون الحاليون والمرتقبون

أو مقبلة مع الفئات الرئيسة التي تستخدم القوائم المالية ذات الغرض العام خـارج ارتباطات حالية بالرغم من استفادة جهات أخرى كمصلحة الضرائب والجهات الحكومية األخرى إال أن .المؤسسة

ا لديها من سلطة على تحديـد المعلومـات هذه الجهات ال يركز عليها نظرا لقدرة هذه الجهات بم .)16(متقديمها إليهم للوفاء باحتياجاته المؤسسةالواجب على

يبين مستخدمي القوائم المالية 2-1 :شكل رقم

األجهزة الحكومية الجمهور العاملون ناإلدارة المالك والمستثمرون العمالء و الموردو

الضرائب صلحةم الحكومية األجهزة

اإلدارة

المحاسبة المالية ، روبيرت ميجس،ترجمة وتعريب وصفي عبد الفتاح أبو المكارم وآخرون، فالتر ميجس، :المصدر 29 :ص ،2007 دار المريخ للنشر،

.10:ص. ،نشرة المجمع العربي للمحاسبین القانونین األردن1ج.أھداف القوائم المالیة): كانون األول 2002(حامد داود الطحلة )(16

Page 21: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

14

وهكذا نجد أن النظر للمحاسبة المالية على أنها نظام للمعلومات يشير إلى أن هناك مجاالت ثالث .)17(علميرئيسية تحتاج إلى تأصيل

، هذا الجانب يتطلب دراسـة سـلوكية )المخرجات (ويتعلق بالمعلومات ولالمجال األ -< .مكثفة بغرض تكوين تصور فكري لألهداف التي يجب أن يخدمها النظام المحاسبي

، هذا الجانب يتطلب تحديـد المبـادئ يالمحاسبويتعلق بمدخالت النظام المجال الثاني -<من البديهي محاسبيا،عالجتها العمليات التي يجب مالعلمية التي تحكم عملية اختيار األحداث و

.ةيمحاسباعتبارها أحداث واالجتماعية يمكنالظواهر االقتصادية ليس كلأنه هذا الجانب يتطلـب تحديـد المنـاهج ،ويتعلق بعمليات تشغيل البيانات ثالمجال الثال -<

.ةيمحاسبزمة لتحويل البيانات إلى معلومات اللوالمبادئ العلمية ا

االجتماعية ةالمحاسبة عن المسؤولي .4.2.1في الفكر المحاسبي مع بداية العقد السابع من القـرن ظهر مفهوم المحاسبة االجتماعية

وذلك في كتابات بعض الباحثين كما شكلت الجمعية األمريكية للمحاسبين القـانونين العشرين )AAA (اإلفصاح جة المشاكل الخاصة بالقياس وفيما بعد لجنة متخصصة أوكلت إليها معال

.)18(في هذا المجال من المعروف أن الوحدات المحاسبية تؤثر في مصالح فئـات عديـدة مـن أهمهـا

الجهات الحكوميـة ،اإلدارة، المقرضين الحاليين والمرتقبين ،المستثمرين الحاليين والمرتقبين، الموردين الحتمـال تعـارض )العمالء(تهلكين ، المسالمختلفة، العاملين بالوحدة المحاسبية

مصالح هذه الفئات فانه هناك اتجاه أن يلتزم المحاسب بوجهـة النظـر االجتماعيـة أي أن التقارير المحاسبية يجب أن تنحوا منهجا شموليا بحيث تغطي احتياجات كافـة الفئـات فـي

إنتاج المعلومات على وجهات في ذلك هو أن تغليب وجهة نظر فئة معينة في المجتمع السبب، األمر الذي يؤثر على عدالة توزيع المنافع ى سوف يعطي هذه الفئة ميزة نسبيةالنظر األخر

أن يراعي النفع العام عنـد المحاسب، وعلى ذلك فانه على فيما بين الفئات المكونة للمجتمعالمحققة بالنسبة لفئة معينة مع المالية األمر الذي يتطلب الموازنة بين المنافع رإعداد التقاري

.التضحيات التي تتحملها الفئة بحيث يكون األثر النهائي لصالح المجتمع في كليته

11: حامد داود الطحلة، مرجع سابق، ص) (17دار وائل . )في مجاالت ، القیاس والعرض واإلفصاح(التأصیل النظري للممارسات المھنیة المحاسبیة ):2008(محمد مطر،موسى السویطي) (18

.421: ، ص2األردن،ط. للنشرعمان

Page 22: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

15

، وأول مـا جتماعية في بناء نظرية المحاسـبة ويعرف هذا االتجاه بمدخل الرفاهية اال تغطية احتياجات بغرض يالمحاسبيتطلبه مدخل الرفاهية االجتماعية هو التوسع في اإلفصاح

ث يتطلب هذا المدخل الحدي أخرى ، ومن ناحيةخرى خالف المستثمرين أو الدائنينطوائف أألخـذ المتعددة تختلف عن تلك التي تنتج مـن ا ة يالمحاسبإعطاء تفسيرات ومعاني للمفاهيم .عتباره شخصية معنوية مسـتقلة وجهة نظر المشروع با بوجهة نظر أصحاب المشروع أو

رسملة نفقات البحث والتطوير في نشاط معين حيث أن هذه السياسة المحاسبية تـؤدي : مثال األمر الذي يشجع على االكتشافاتففي مرحلة ) إن لم تكن مرتفعة (إلى إظهار أرباح عادية

أهمية اجتماعية عالية فـان ا، فإذا كانت هذه األنشطة لهجذب االستثمارات في هذه األنشطةعـن المحاسبة وهكذا نجد أن يمحاسبات البحث والتطوير تعتبر إجراء سياسة رسملة نفق

يا مبنيا على أساس من القيم االجتماعية السـائدة محاسبالمسؤولية االجتماعية تتطلب نموذجا ، ولكن من وجهة نظر أشمل من تلك التي سـادت مان والمكان فهو أيضا اتجاه نفعيفي الز

.للمنشأة ةيالمحاسبلومات باعتبارها نظاما للمع المحاسبة قتصادية االي معين على آخر على أساس أثاره محاسبطبقا لهذا االتجاه يتم تفضيل بديل

.ئات المستخدمة للتقارير المحاسبةالعامة وليس على أساس مصالح فئة معينة من الفي وبحيث محاسبالاالجتماعية توسعا في القياس ةويتطلب نموذج المحاسبة عن المسؤولي

باآلثار الخارجية تلك اآلثار التي تتعدى أما، المؤسسةيمتد ليشمل اآلثار الخارجية لتصرفات فـة فيما يعرف بالتكل ةوتمثل هذه اآلثار الخارجي، المؤسسةأصحاب المصالح المباشرة في

هـذه اآلثـار ي الذي يأخذ في اعتبارهالمحاسب، كما أن النظام االجتماعية والعائد االجتماعي .)19(الخارجية يعرف بالمحاسبة االجتماعية

المحاسبة الذي تعمل فيه اإلطار .3.1

ـ بالمعلومـات يعراإن المحاسبة المالية تهدف إلى تزويد الجهات المهتمة بأعمال المشة بتخصيص الموارد التي تساعدهم على اتخاذ القرارات المتعلق) القابلة للقياس الكمي (الكمية

.في المشروعات المختلفةوتقوم المحاسبة في سبيل تحقيق هذا الهدف بتجميع جميع العمليات والوقائع التي تحدث

، ومن خالل عمليات القياس والتلخيص والتصنيف يتم تجميع المعلومات ةيالمحاسبأثناء الفترة

.28:عباس مھدي الشیرازي، مرجع سابق، ص )(19

Page 23: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

16

ا داللة محددة، وحينما يتم عـرض تلـك التي تنطوي عليها جميع الوقائع واألحداث التي لهنتيجـة ، فإنها تصف الحالة المالية للمنشاة وتحـدد بدقـة ورة تقارير ماليةالمعلومات في ص

، ومن ناحية أخرى تعتبر المحاسبة بمثابة نظام للمعلومات نظـرا عملياتها خالل فترة معينةأو غيرها من الوحدات لمؤسسةاألنها تقوم بتجميع وتوصيل المعلومات االقتصادية المتعلقة ب

.تهتم بأعمال وأنشطة تلك الوحدات إلى جهات متعددةطبقا لهذا المفهوم نظام قياس واتصال نظرا لقيامهـا بقيـاس اآلثـار المحاسبة تعتبر

، ترتب عـن زيـادة جهات المهتمة بأعمال تلك الوحداتالمترتبة وتجميعها وتوصيلها إلى الد أعمالها وتعدد الجهات المهتمة بها وتنوع اهتماماتها زيادة مسؤولية حجم المشروعات وتعق

المحاسـبة الماليـة بتـوفير في الوقت الحاضر على أي وقت مضى وتقوم المحاسبة مهنة ، وتكون تلك المعلومات متاحـة ككل وعن أجزاء منه المعلومات المالية عن أعمال المشروع

.رجية المهتمة بأعمال المشروعالخالالستخدام من الجهات الداخلية واإلطار أو البيئة التـي في ذلك شأن غيرها من العلوم اإلنسانية ب المحاسبة شأنهاوتتأثر

األوضاع االجتماعية االقتصادية السياسية المحاسبة علىتعمل البيئة التي، وتشتمل تعمل فيها .المحاسبةس بالضرورة على وما تنطوي عليه من قيود وآثار تنعك السائدة،القانونية

ـ ن أهـداف إويختلف تأثير تلك األوضاع و العالقات من فترة ألخرى، ونتيجة لذلك فمع التطور في الظـروف يتماشىوبعض إجراءاتها تتعرض للتطور المستمر بما المحاسبة

ي تأثر على وهناك كثير من العوامل الخارجية الت، واألوضاع االجتماعية واالقتصادية السائدةعوامل ندرة االقتصادية هيألن أساس المشكلة ومن أمثلة ذلك ندرة موارد اإلنتاج المحاسبة

ق االستغالل وبما أن موارد اإلنتاج تتصف بالندرة فمن الضروري التركيز على تحقي ،اإلنتاجة بين لتفرق، وبتالي ضرورة الموارد، أي تحقيق الكفاءة في استغالل تلك ااألمثل لتلك الموارد

،وكان من نتيجة التركيز على هدف الربح باعتباره مؤشر النجاح على هذا األساسالمنشآت تقيس تكلفة الموارد والمجهودات المستخدمة في إنتاج السلع المحاسبة ومن ناحية أخرى فان ،

.بتوضيح اآلثار المترتبة عن إنتاج السلع والخدمات المحاسبة والخدمات كما تهتم ة يالمحاسباحترام الممارسة المحاسبة ومن العوامل الخارجية األخرى التي أثرت على

لما يعتبره المجتمع حقوقا للملكية ينبغي صيانتها والتقرير عنها وأخذها في االعتبار ما يعتبر المحاسبة كما أن ،صدق والعدالة السائدة في المجتمعومراعاة اعتبارات ال، المجتمع ذو قيمة

، وأن تصرفاتهم ستكون في على العمل في المشرعات المختلفة أمانة ونزاهة القائمين تفترض

Page 24: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

17

، وتعتبر تلك العوامل بمثابة عوامل هامة يفرضها معحدود األمانة واألخالق السائدة في المجت .المحاسبةاإلطار العام الذي تعمل فيه

فهناك تعدد المحاسبة م الذي تعمل فيه إلى جانب تلك العوامل التي يفرضها اإلطار العا ومن نتيجة ذلك التعدد ضرورة إلمام المحاسب ، وتعدد مستخدميها، استخدامات القوائم المالية

وطبيعة احتياجاتهم من المعلومات ، بما يتخذه معظم من يستخدمون القوائم المالية من قرارات .وأفضل المعلومات التي تحقق أهداف كل مجموعة منها

ذلك ألن المخاطر ، كما أن تنظيم األنشطة االقتصادية في المجتمع يؤثر على المحاسبة نطوي عليها المعامالت واألنشطة االقتصادية تتضاءل نتيجة حماية القـانون لحقـوق تالتي

وبتـالي إمكانيـة ، وجود نصوص قانونية تلزم المتعاقدين باحترام العقود وتنفيذها و، الملكية .أثار العمليات المختلفة التي تخضع للتسجيل المحاسبيتحديد ويترتب على ذلك ) وحدة النقد(كما أن المحاسبة تتأثر بوحدة القياس السائدة في المجتمع

.المحاسبةأن كثير من العوامل التي ال يمكن قياسها بوحدة النقد لن تظهر في فهي بذلك تلعب دورا كبيرا فـي توجيـه ة فيهابالبيئة المتواجدوبما أن المحاسبة تتأثر

إن المحاسبة تقـوم بتـوفير ،السياسية والقانونية والتنظيميةكثير من القرارات والتصرفات احد مصادر المعلومات التي تساعد المحاسبة وتعتبر ، المعلومات المالئمة للمنظمات واألفراد

والسياسية عن طريق تـوفير المعلومـات على إعادة تقييم األهداف االجتماعية واالقتصاديةتتأثر المحاسبة ونتيجة ألن ، المتعلقة بالتكاليف والمنافع التي تترتب على تنفيذ تلك األهداف

أو( باإلطار الذي تعمل فيه وتأثر في هذا اإلطار أيضا فيزداد االهتمـام بصـياغة مبـادئ .مقبولة لها )معايير

أهداف القوائم المالية .1.3.1

ويهتم اإلطار الفكري الصادر عن لجنـة ، تعبر القوائم المالية جزء من عملية التقرير الماليمشتملة علـى القـوائم الماليـة ، معايير المحاسبة الدولية بالقوائم المالية ذات الغرض العامأو ي القطـاع الخـاص سواء ف، الموحدة، التي تعدها الوحدات التجارية والصناعية والمالية

.)20(، وتشتمل المجموعة المتكاملة من القوائم المالية على اآلتيالقطاع العام

،ر، أبو رامي للطباعة مص8الفقرة. 1مصري رقم المحاسبي ال رالمعیا.المحاسبة المصریة رمعایی): 2006(الجمعیة المصریة للمحاسبین القانونین) (20 .43:ص

Page 25: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

18

الميزانية • قائمة الدخل • قائمة التدفقات النقدية •

التغيرات في حقوق الملكيةقائمة •

المتممة متضمنة ملخصا ألهم السياسات المحاسبية وأية مذكرات إيضـاحية اإليضاحات • .أخرى

والمقرضـين، والعـاملين، والمحتملين،مالية من قبل المستثمرين الحاليين وتستخدم القوائم الوالجمهـور ووكاالتهم،والحكومات المستهلكين، واآلخرين، والموردين و الدائنين التجاريين

.االقتصاديةلصنع قراراتهم ةفي الوفاء ببعض احتياجاتهم المختلفة من المعلومات الالزملى المعلومات متباينة جدا حيث تتراوح من معرفة نتائج المؤسسة، ان إحتياجات هذه الفئات

أفاقها المستقبلية مرورا بقدرتها على الوفاء يالتزاماتهاالى تقيم مدى مساهمتها فـي تطـوير .)21(المجتمع

:)22(القوائم المالية مستخدموومن أمثلة القرارات االقتصادية التي يتخذها في صورة صكوك تبيع أو االحتفاظ بأحد االستثمارا بشأن توقيت شراء أو اتخاذ قرار -1

ملكية تقييم عالقات الوكالة أو إمكانية مسائلة اإلدارة -2

تقيم مقدرة الوحدة على الدفع وتقديم مزايا أخرى للعاملين -3 مبالغ التي تقترضها الوحدة ال عن تقييم الضمانات المقدمة -4

تحديد السياسات الضريبية -5

ابلة للتوزيع ومقدار التوزيعات تحديد األرباح الق -6 إعداد واستخدام إحصائيات الدخل القومي -7

تنظيم أنشطة الوحدات -8والتغيـرات فـي ، واألداء، تهدف القوائم المالية إلى توفير معلومات عن المركز المالي

قرارات عند اتخاذ القرارات االقتصادية وتتطلب تلك الوحدة والتي تكون مفيدة المركز المالي للوتقيم توقيت ودرجـة التأكـد المرتبطـة ، تقيم مقدرة الوحدة على توليد النقدية وما في حكمها

2:ص. 1العدد. أبحاث اقتصادیة واداریة، جامعة محمد خیضر بسكرة. التقاریر المالیة أي محتوى للمعلومات؟): 2007جوان (رحال علي) (21 رالدا .معاییر المحاسبة الدولیة والعربیة والمصریةالمالیة القیاس والتقییم واإلفصاح المحاسبي وفقا ل ةالمحاسب ): 2003/2004(أحمد نور) (22

.35-34:ص. الجامعیة اإلسكندریة

Page 26: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

19

تم تزويدهم بالمعلومات عـن إذاويكون المستخدمون قادرون على تقيم هذه المقدرة ، بتوليدها .المركز المالي واألداء والتغيرات في المركز المالي للوحدة

:المالي المعلومات عن المركز -أ

ويتـأثر ،)ميزانية ختامية(العموميةقدم المعلومات عن المركز المالي بصفة أساسية في الميزانية تُـ وهيكلها عليها،المركز المالي للوحدة بالموارد االقتصادية التي تسيطر سـيولتها ةالمالي، ودرج

.يسرهاودرجة ر عليها الوحدة على تعديل هذه الموارد وتعبر المعلومات عن الموارد االقتصادية التي تسيط

.المستقبلمفيدة في التنبؤ بمقدرة الوحدة على توليد النقدية وما في حكمها في وتفيد المعلومات عن الهيكل المالي في التنبؤ باحتياجات االقتراض المسـتقبلي وكيـف سـتوزع

وتفيد أيضـا فـي التنبـؤ ، وحدةاألرباح والتدفقات النقدية المستقبلية بين أصحاب المصلحة في ال .بإمكانية نجاح الوحدة في الحصول على تمويل مستقبلي

وتكون المعلومات عن درجة سيولة ودرجة يسر الوحدة ذات فائدة كبيرة في التنبؤ بمقـدرة أما درجة يسر الوحدة فتشير إلى مدى وفرة ، الوحدة على الوفاء بتعهداتها المالية خالل هذه الفترة

.لنقدية عبر فترة أطول للوفاء بتعهدات المالية عندما يحين ميعاد استحقاقهاا : المعلومات عن األداء -ب

والمعلومات عـن أداء الوحـدة خاصـة ، تقدم المعلومات عن األداء بصفة أساسية في قائمة الدخل لتي يكون من المحتمل تكون مطلوبة لتقدير التغيرات المحتملة في الموارد االقتصادية وا، ربحيتها

، تقلب تكون هامة في هـذا الخصـوص ال والمعلومات عن، أن تسيطر عليها الوحدة في المستقبلوتكون المعلومات ذات فائدة كبيرة في التنبؤ بمقدرة الوحدة على توليد التدفقات النقدية من قاعـدة

لتي قد توظف بهـا المـوارد مواردها الحالية وتساعد أيضا في تكوين األحكام عن مدى الفعالية ا .اإلضافية

المعلومات عن التغيرات في المركز المالي -جـ مثل قائمة التدفقات النقديـة أو ( تقدم المعلومات عن التغيرات في المركز المالي في قائمة منفصلة

حساب المالي للوحدة فيوتستخدم المعلومات المتعلقة بالتغيرات في المركز .)قائمة تدفق األموالهـذه ، األنشطة التشغيلية واألنشطة االستثمارية واألنشطة التمويلية للوحدة أثناء الفترة المحاسبية

المعلومات تكون مفيدة في تزويد المستخدمين بأساس لتقييم مقدرة الوحدة على توليد النقدية وما في .ةحكمها واحتياجات الوحدة الستخدام التدفقات النقدي

Page 27: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

20

االفتراضات المحاسبية .2.3.1وهي تضع االفتراضات المحاسبية تمثل اشتراطات ضمنية تعبر عن الظروف العادية

بصفتها مستخلصة من البيئـة ألغراض المحاسبةاألسس للعملية المحاسبية وتتميز بامتثالها .)23(عية والسياسية والقانونيةاالجتما، ال بجوانبها المختلفة االقتصاديةاألعم أةالمحيطة بمنش

، محاسبي في إعداد القوائم الماليةفي ظل إتباع االستحقاق ال :أساس االستحقاق .1.2.3.1

وليس عند اسـتالم أو دفـع (عتراف بآثار المعامالت و األحداث األخرى عند حدوثها االيتم فـي ي القوائم المالية وتثبت في السجالت المحاسبية ويقرر عنها ف) في حكمهاالنقدية أو ما

فالقوائم المالية المعدة على أساس االستحقاق تشتمل على المعامالت .التي ترتبط بهاات الفترالماضية التي انطوت على دفع واستالم النقدية باإلضافة إلى التعهدات بـدفع النقديـة فـي

فتلك القوائم تقدم ، لذلك .التي تمثل النقدية التي سيتم استالمها في المستقبل بالغوالمالمستقبل المعلومات عن المعامالت الماضية و األحداث األخرى األكثر إفادة للمستخدمين عند اتخـاذ

.القرارات االقتصادية

ويستخدم أساس االستحقاق لوصف االجـرءات المحاسـبية المسـتخدمة لتخصـيص وال يمنع استخدام .ختلفةعلى الفترات المحاسبية الموالمصروفات بصورة سليمة اإليرادات

أسـس مهذا األساس في معظم المنشات التجارية والصناعية في الوقت الحاضر من استخدا .أخرى في بعض أنواع المشروعات

:لألسباب التاليةإن فرض االستحقاق يلقى قبول جمهور المحاسبين R- ل فترة مالية بمـا تحقـق حيث تستفيد كانه يوفر أساس عادل عند إعداد القوائم المالية

خاللها من إيرادات وما يخصها من أعباءR- النقدي الذي األساسالتي تعمل في ظلها منشآت األعمال بعكس االئتمانيناسب ظروف

.نتيجة األعمال علي غير حقيقتهايظهر بـاإليراد االعتـراف إليراد يقضي بضـرورة معيار الدولي الخاص باالإضافة إلى ذلك فإن

متعلق بذات المعاملة في نفس الوقت وهو ما يطلـق عليـه مقابلـة اإليـراد الصروف والم .بالمصروف

.48:محمد مطر وآخرون ، مرجع سابق،ص )(23

Page 28: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

21

يجب اإلفصاح عليه وإظهار األسباب التي أدت إلى ذلك في األساسفي حالة عدم إتباع هذا .)24( قائمة اإليضاحات

الوحـدة إنتعد القوائم المالية عادة علـى افتـراض : االستمرارية أساس .2.2.3.1الوحدة نأيفترض ، لذلك .لفترة مستقبلية يمكن التنبؤ بها اأعمالهمستمرة وسوف تستمر في

فرض فاستخدام .ليس لديها النية وال الحاجة لتصفية أو تقليص حجم عملياتها بشكل جوهريفيستخدم افتراض مختلف يؤدي إلى ، أما في ظروف التصفية أو اإلفالس .االستمرار ضمني

حيث تقاس األصول بالقيمة القابلة للتحقـق ويـتم ، القوائم المالية على أساس مختلفإعداد وجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة ، التي تنشأ فقط عند التصفيةاالعتراف بااللتزامات اإلضافية

في قائمة اإليضاحات و أسباب ذلك فة دائمة ولكنـه ستظل موجودة بص المؤسسة نأيعني هذا االفتراض المحاسبي ال و

يعني أنها ستظل قائمة لمدة كافية لتنفيذ الخطط الحالية ولمقابلة التزاماتها التعاقدية يؤثر هذا نأفطالمـا ، في الميزانية العمومية االلتزامات االفتراض على تصنيف عناصر األصول و

بالتزاماتهـا م الوفاء تمستمرة في أعمالها فإن أصولها ستستخدم في عملياتها و سي المؤسسةأولويـات أسـاس علـى األصوليتم تبوب وبناءا على ذلك ال، من خالل ممارسة نشاطها

.القانونية عند التصفية أولوياتهاعلى أساس تااللتزاماالتصفية النهائية أو إال محدودة أو من المتوقع عدم استمرارها المؤسسةوفي بعض الحاالت قد تكون حياة

وتختلف ، مثل هذه الحاالت وغيرها يقوم المحاسبون بإعداد ميزانيات تصفيةلفترة وجيزة في .المستمرة المؤسسةتحت التصفية عن ميزانية المؤسسةميزانية .)25(افتراض االستمراريةفإن انعكاسات

-P تقيم األصول الثابتة على أساس تكلفتها التاريخية مطروح منها مخصصات اإلهتالك فيإلى التصفية فيتم تقـيم األصـول المؤسسةاضطرت ذا حدثت ظروف غير عادية حين أنه إ

بقيمتها االستبداليةP -مخصص الديون المشكوك فـي المبلغ المستحق مطروحا منهعلى أساس تقيم المدينين

تحصيلها

-P تقيم بضاعة آخر مدة على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل

.32:، ص1999، 1،مركز الفجر للطباعة ،ط1محمد عبد العزیز خلیفة ، و آخرون، شرح معاییر المحاسبة المصریة، ج ) (24 31:خرون مرجع سابق، صمحمد عبد العزیز خلیفة ، و آ) (25

Page 29: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

22

-P المبلغ هيو أساس التكلفة عند تقيم طرفي الميزانية، الخصوم علىتزامات أو تقيم االل . مقابل ظهور هذا االلتزام اآلن عليه الذي يتم الحصول

للقوائم الماليةالخصائص النوعية 3.3.1

التي يجب توافرها في المعلومات المقدمة فـي القـوائم مواصفات معينةالخصائص النوعية هي وقد ورد باإلطار الفكري عن لجنة معايير المحاسبة الدولية ، ى تصبح مفيدة للمستخدمينالمالية حت

.)26(وثالث قيود عليها كما يتضح في الشكل التالي أساسيةأربع خصائص نوعية يجب توفرها في المعلومات أساسيةتوجد أربع خصائص : الخصائص النوعية األساسية1.3.3.1

:وهي أهداف تلك القوائم تلبيالمالية حتى التي تشتمل عليها القوائميجـب أن تكـون ، لكي تكون المعلومات مفيدة من وجهة نظر مسـتخدميها : القابلية للفهم - •

إعدادهاوالمعلومات المحاسبية التي تشتمل عليها القوائم المالية التي تنشر يتم ،مفهومة بالنسبة لهملذين لديهم درجة معقولة من الفهم لألعمـال واألنشـطة عادة لكي تكون مفهومة بالنسبة لألفراد ا

.االقتصادية والذين لديهم الرغبة في دراسة هذه المعلومات بدرجة معقولة من التمعن

التي تمكنهم من تحقيـق هـذا مستخدمي القوائم المالية ىيكون لد أنوتفترض هذه الخاصية والنشاطات االقتصـادية المؤسسةالمناسبة ب المعرفةو نى ذلك أن يتوافر لديهم اإلدراك ، معالهدف

.هذه القوائم تحليل و لدراسة االستعداد، كما ينبغي أن يكون لديهم والمحاسبيةيجب أن تكون مالئمـة ، لكي تكون المعلومات مفيدة من وجهة نظر المستخدم لها: المالئمة- •

ي المعلومات عندما تؤثر علـى خاصية المالئمة ف فروتتو، لالحتياجات اتخاذ القرارات االقتصاديةالقرارات االقتصادية للمستخدمين عن طريق مساعدتهم في تقييم األحداث الماضية أو الحاليـة أو

.الماضية مأو تأكيد، أو تصحيح تقييماته، المستقبليةفإن المستثمر حين يتلقى المعلومات المحاسبية فهو يحاول استخدامها مع ، فعلى سبيل المثال وتوقع لقيمة السهم فـإذا كانـت هـذه ، يتوصل إلى توقع العائد على السهم لكيلومات أخرى مع

ذلـك إن المعلومـات المالئمـة هـي ، المعلومات غير مفيدة في هذا المجال ستكون غير مالئمة .المعلومات التي يكون لها مقدرة تنبؤية من الممكن التحقق منها

حيث تتأثر المعلومات بطبيعتها األهمية النسبية، مبدألمالئمة ومن العوامل المحددة لخاصية ا حذفها أو تحريفها يمكن أن يؤثر على القرارات كان وتكون المعلومات هامة إذا ، وأهميتها النسبية

39:ص، مرجع سابق، أحمد نور المحاسبة المالیة )(26

Page 30: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

23

تكون طبيعة المعلومات فقط كافية لتحديد مالئمتهـا ،االقتصادية للمستخدمين وفي بعض الحاالتعلى سبيل المثال التقرير عن قطاع صناعي أو جغرافي جديد للوحدة قد يؤثر على تقدير المخاطر والفرص التي تواجه الوحدة بغض النظر عن األهمية النسبية للنتائج المحققة من القطاع الجديد في

تكون كل من طبيعة المعلومة و أهميتها النسبية الزمة لتحديد ي حاالت أخرىفف، الفترة المحاسبية مالئمتها

فعلى سبيل المثال عرض قيمة المخزون المحتفظ به موزع على األصناف الرئيسية المكونة .الوحدةطبيعة نشاط و له والتي تتناسب

الشركات كحد أدنى العتبار ومن أمثلة العملية لتطبيق مفهوم األهمية النسبية ما تضعه بعض بمثابة ) األقالم(النفقة بمثابة نفقة رأسمالية فمن الناحية النظرية يعتبر شراء بعض األدوات الكتابية

ولكن من الناحية العمليـة نجـد أن ، الحصول على أصول ينبغي إهتالكها على سنوات استخدامهاشتراة وبالتالي فإن عمليـة تخصـيص تكاليف تخصيص هذه النفقات قد تتعدى تكلفة األصول الم

على سنوات الحياة اإلنتاجية لن يكون لها ما يبررها من الناحية العملية ورغم استفادة أكثر مـن فترة محاسبية من تلك األدوات فإنها تعالج كمصروفات تطبيقا العتبارات األهمية خروجـا عـن

مجال تحديد األهمية واضحة ومطبقـة في المؤسسةوينبغي أن تكون سياسة ، المبادئ المحاسبيةمما قد يؤدي إلى التأثير على القوائم ، باستمرار وذلك تفاديا لتطبيق هذا المفهوم على عناصر هامة

. المالية وإمكانياتها المؤسسةين تختلف من منشاة إلى أخرى وفقا لحجم شك أن أهمية عنصر مع ال و

وقد ال تمثل شيئا يذكر في المنشآت،وحدة نقدية قد تكون مهمة جدا في بعض 50000خسارة مبلغ . منشآت أخرى

ولتحديد أهمية عنصر معين في مجال اإلفصاح عنه في القوائم المالية ينبغي البحث عما إذا لـذا حتمل أن تؤثر معرفة هذا العنصر على األشخاص الذين يستخدمون القوائم المالية كان من الم

البحث عما إذا كان من المحتمل أن تؤثر معرفة هذا العنصـر علـى األشـخاص الـذين وجب . ية في اتخاذ قراراتهم االقتصاديةيستخدمون القوائم المال

العملية عند تحديد مدى أهميتها باإلضافة إلى ومن ناحية أخرى فإنه ينبغي النظر إلى طبيعة مثال ذلك القيام ببعض العمليات مع بعض أعضاء مجلس إدارة الشركة فهي تعتبر عمليات مبلغها،

.كبيرةمهمة ينبغي اإلفصاح عنها حتى و لو كانت مبالغها غير

Page 31: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

24

فيجب ،هالمستخدميلكي تكون المعلومات مفيدة :عليهاإمكانية االعتماد •

خاصية إمكانية االعتماد على المعلومات عندما تكون رعليها، وتتوافأن يكون من الممكن االعتماد ، ال يعني هذا الدقة الكاملة المطلقـة و.التعبيربصدق خالية من الخطأ والتحيز الجوهري وتتصف

فالمعلومات المحاسبية هي نتاج عملية تشغيل بشري والذي يحتمل وجود خطـا أو أخطـاء فـي و ن المعلومات المحاسبية تمثل أرقام تقريبية أكثر منها أرقام كاملة الدقـة ألالتقديرات و األحكام

يجـب تـوافر ، تكتسب هذه األرقام أو المعلومات المحاسبية التقريبية الثقة من جانب المستخدمين .الكمال، الحيادية، أمانة التعبير: ثالث صفات هي

يجـب أن تعبـر ، في المعلومات خاصية إمكانية االعتمـاد عليهـا لكي يتوافر: أمانة التعبير -فمثال إذا كانت المبيعات في السنة الماضية ، تعبرعنهابأمانة عن المعامالت واألحداث األخرى التي

مليون وحدة نقدية فإن هذا 80مليون وحدة نقدية ثم عرضت في قائمة الدخل 100إلحدى الشركات .لعرضيعني عدم أمانة في ا

إنه ، من العوامل الهامة المؤثرة في أمانة العرض ضرورة االهتمام بالمحتوى دون الشكل و فإنـه يجـب ، المعبر عنـه من الضروري لكي تعبر المعلومات بأمانة عن المعامالت واألحداث

المحاسبة وعرض المعامالت واألحداث األخرى وفقا لجوهرها وواقعها االقتصادي ولـيس فقـط فمثال إذا تمت عملية بيع أو تنازل عن ملكية بعض األصول إلـى طـرف أخـر ، كلها القانونيش

فإنه من الضروري اإلفصاح عـن اسـتمرار ، بموجب اتفاق قانوني مع بقاء حق االنتفاع للمنشاة .االنتفاع وبخالف ذلك تكون الحقيقة غير كاملة

يجب أن تكون المعلومات محايـدة عليها،لكي تكون المعلومات من الممكن االعتماد :الموضوعية - الحكـم، رار أو قوتكون القوائم المالية غير محايدة إذا أثرت على اتخاذ ال بمعنى خالية من التحيز

. )27(امقدمعن طريق اختيار أو عرض المعلومات لكي يتحقق ناتج محدد ويعنـي ، معيار التحفظ في المعلومات المحاسبية توافر الموضوعيةومن األمور الهامة التي توفر

في ظـل ةعند ممارسة األحكام المطلوبة إلجراء التقديرات الالزم الحذرالتحفظ إتباع درجة من أو االلتزامـات و ملدرجة أن األصول أو الدخل ال يقرر عنهما أزيد من الالز، ظروف عدم التأكد

على سبيل المثـال بخلـق فممارسة التحفظ ال تسمح ، مالمصروفات ال يقرر عنها بأقل من الالزألن القوام المالية سوف ال تكون محايدة وبتـالي ،ماحتياطيات سرية أو مخصصات أكثر من الالز

التـي يتخـذها تكثير مـن القـرارا على عليها وتنطوي ،فر فيها خاصية إمكانية االعتمادتتوال

. 17: ص. مصر.مؤسسة شباب الجامعة اإلسكندرية .مبادئ المحاسبة المالية): 1995(أحمد رجب عبد العال )27(

Page 32: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

25

ات وممارسـة الحكـم المحاسبون في مجال تقييم األصول وتحديد الدخل على إجراء بعض التقديروبعبارة أخرى فإنه في كثير من المواقف لن يكون هناك قيمة واحدة صـحيحة وإنمـا ،الشخصي

وتعني فكرة التحفظ أنه في الحاالت التي ، بين عدة قيم تمثل بدائل في مجال التقدير، ينبغي االختيارالتي يكون تأثيرها أقل بالنسبة يتوافر للتقديرات والطرق المختلفة أدلة معقولة ينبغي اختيار القيمة

.لتحسين الربح أو المركز المالي للمنشأة في السنة الجاريةويقضي هذا المفهوم بمراعاة الحيطة لضمان عدم المبالغة في األرباح أو في تحسين المركز

غير يقة بطرمن المنشآت الكثيرالمالي وقد أدى التطبيق الخاطئ لهذا المفهوم إلى تخفيض أرباح األمر الذي عرض المحاسبة والتقارير المالية لكثير من االنتقادات من جانب من يستخدمون ، مبررة

إن التطبيق السليم لفكرة التحفظ يعني اختيار الطرق المحاسبية التي ال تؤدي إلـى ، القوائم الماليةية لمفهـوم الـتحفظ فـي تخفيض أو زيادة الربح أو التأثير عن المركز المالي ومن األمثلة العمل

واسـتخدام طـرق ، المحاسبة تقيم المخزون السلعي بالقيمة األقل من بين التكلفة وسعر السـوق نقصالك بعض األصول التي ال يوجد أي تواإلسراع في إه) القسط المتناقص (الك المعجل تاإله

لزيادة في شكل عملية ورفض أي عمليات إعادة تقييم لزيادة األصول حتى تتحقق هذه ا بالنسبة لهاويعتبر مفهوم التحفظ بمثابة مرشد في الحاالت التي يكون فيها شك في اختيار قيمتين ، تبادل كاملة

فإنه لـن يكـون نقصأما في الحاالت التي ال يكون هناك فيها أي ، ناتجتين عن بديلين في التقدير .هناك مبرر الستخدام مفهوم التحفظ

في القوائم المالية يجب أن تكـون ، مات من الممكن االعتماد عليهالكي تكون المعلو: الكمال - جعل المعلومات خاطئـة أو مظللـة ال تيمكن أن التي حادث فاأل.النسبية ةكاملة داخل حدود األهمي

.يمكن االعتماد عليها وقاصرة في مالئمتها

ائم المالية للوحدة على المستخدمون قادرين على مقارنة القويجب أن يكون : القابلية للمقارنة - •مدار الزمن لكي يتعرفوا على اتجاهات أدائها ومركزها المالي يجـب أن يكـون المسـتخدمون قادرين على مقارنة القوائم المالية للوحدات المختلفة لكي يقيموا المركز المالي واألداء والتغيرات

عرض األثر المالي للمعامالت فقياس و، في المركز المالي لتلك الوحدات بالنسبة لبعضها البعضوبتالي يحتاج المستخدمون إلـى ، سقة داخل الوحدةناواألحداث المتماثلة يجب إجراؤه بطريقة مت

معرفة السياسات المحاسبية المستخدمة في إعداد القوائم المالية وأي تغيير في تلـك السياسـات .فترات سابقةلية المعلومات من الضروري أن تعرض القوائم المال، كذلك، وأثار ذلك التغيير

:عليها االعتمادمكن ي التيو ى المعلومات المالئمة القيود عل.2.3.3.1 : هاعلي االعتمادتوجد ثالث قيود تتحكم في خاصيتي المالئمة وإمكانية

Page 33: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

26

ورغم ، تقدم في الوقت المناسب أنلكي تكون المعلومات مالئمة يجب : التوقيت المناسب-<إال أن إنتـاج وعـرض ، وعرض القوائم المالية بعد انتهاء السنة المالية إنتاجتاد أنه من المع

ن مستخدم تلـك القـوائم ى درجة عالية من المالئمة نظرا ألقوائم مالية ربع سنوية يؤدي إلوبتـالي ، يستطيع أن يستفيد من هذه المعلومات الربع سنوية للوصول إلى توقعات سـريعة

ي الوقت المناسب القرار ف اتخاذيستطيع يجب أن تزيد المنفعة الناتجة عن استخدام المعلومات عن : التوازن بين المنفعة والتكلفة-<

، تكلفة تقديمها مع مالحظة أن تقييم المنافع والتكاليف هي عملية حكمية بصـورة جوهريـة بالمنافع عالوة على ذلك فالتكاليف ال تقع بالضرورة على أولئك المستخدمين الذين يستفيدون

ويجب أن يكـون ، المنفعة على حالة معينة بذاتها–فمن الصعب تطبيق اختبار التكلفة وعليه .واضعو المعايير ومعدو ومستخدمو القوائم المالية على دراية بهذا القيد

في الممارسة العملية من الضروري في الغالب تحقيق : وازن بين الخصائص النوعيةتال-3وبصفة عامة فالهدف هو تحقيق التوازن بين ،بين الخصائص النوعية ، لةالمفاضأو ، التوازن

وتعتبر األهميـة ، الخصائص النوعية بصورة مناسبة حتى يمكن الوفاء بأهداف القوائم المالية .النسبية للخصائص النوعية في الحاالت المختلفة هي مسألة حكم مهني

هداف القوائم الماليةيبين أ 3-1 :رقم شكل

أھداف القوائم المالیة

النموذج المحاسبي المستخدم الخصائص النوعیة في إعداد القوائم

للمعلومات المحاسبیة

فتراضات المحاسبیةاال

أساس االستحقاق

االستمراریة

القابلیة للفھم

المالئمة

إمكانیة االعتماد علیھا

القابلیة للمقارنة

تعریف عناصر القوائم المالیة

االعتراف بعناصر القوائم المالیة

قیاس عناصر القوائم المالیة

مفاھیم رأس المال و المحافظة على رأس المال

القیود على

المالئمة وإمكانیة االعتماد

علیھا

-2003المرجع أحمد نور ،المحاسبة المالیة القیاس والتقییم واإلفصاح المحاسبي ، الدار الجامعیة ، مصر ، 31:،ص2004

Page 34: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

27

القوائم المالية.4.1تُظهر نتائج المحاسبة المالية في مجموعة مترابطة من القوائم المالية، والتي تكـون علـى شـكل جداول تلخص نشاط المؤسسة خالل دورة محاسبية، ويتم عرضها بشكل يمكن مسـتخدمي هـذه

على أنه تجب اإلشارةإلى أن القوائم المالية التعطي . )28(ت السابقةالقوائم من قارنتها بقوائم الدوراوفي الوقت الحالي وفي ظل .من المعلومات التي يتم االفصاح عنها في التقارير المالية سوى جزء

تعقد النشاط االقتصادي وبيئة أداء األعمال أصبح من المستحيل عمال االفصاح عن كافة المعلومات النتيجة أنههناك .ذات الغرض العامخدمي التقارير المالية في صلب القوائم الماليةالتي يحتاجها مست

المالئمةيتعين االفصاح عنهاخارج نطاق القوائم -محاسبية وغير محاسبية -قدر كبير من معلوماتالتنبؤات والتوقعات الخاصة بالفترات القادمـة، تحلـيالت االدارة وخطتهـا : المالية األساسية مثل

:هذه القوائم المالية تتمثل في)29(تقبلية، األحداث الهامة التي تقع بعد تاريخ الميزانيةالمس الميزانية.1.4.1

بأنهـا وتعرف الثـروة ، تفصح الميزانية عن ثروة الشركة عند نقطة زمنية معينة أنيجب هناك العديد من الطـرق و، اتااللتزاميمة الحالية لكل قمنها المخصوم القيمة الحالية لكل الموارد

يمكن تلخيص أساليب القيـاس ، التي تستخدم حاليا لقياس التغيرات في المكونات المختلفة للميزانية موجهة للمستقبل، أساليب و إحاللقيم ،وأخرى موجهة للحاضر، تاريخية أساليبهذه على أنها

.قيم متوقعة حيث يبني القياس، أساليبالمزايا الخاصة بكل من ، وقد ناقش منظروا المحاسبة عبر الزمن

أن هذه التكلفـة موضـوعية يمكـن ، المدافعون عن التكلفة التاريخية حججهم على مقدمة مفادهابل هي نتيجة للقيمة التي أتفـق ،فالتكلفة التاريخية ال تعتمد على التقديرات الشخصية، التحقق منها

بعض منظري المحاسبة يرى أن التكلفة أنبل ، عملية تفاوضية عليها كل من البائع والمشتري في، التاريخية تمثل في الواقع القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقع مستقبال عند تاريخ حدوث التبادل

منتقـدو أما ، فهي بذلك مالئمة لقراء القوائم المالية، وبما أن التكلفة تقيس الموارد الفعلية المتبادلة، وبتالي يمكن للتكلفة التاريخية يمة يمكن أن تتغير مع مرور الوقتفيرون أن الق، فة التاريخيةالتكل

.مللتقييأن تفقد مالئمتها كأساس

. 76 :ئریة بوداود، الجزائر، ص،مكتبة الشركة الجزا1طبقا للمعاییر المحاسبیة الدولیة،ج المؤسسة محاسبة ):2008( شعیب شنوف )(28 . 210 -209:عباس مھدي الشیرازي، مرجع سابق، ص )(29

Page 35: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

28

أن هذه القيمة تعكس الظروف الحالية وهي بذلك تمثـل ، ويعتقد مؤيدو مقياس التكلفة الجاريةوأن ، تكون متاحة لكل عناصر الميزانية ال نها قدأ يعتقدونأما منتقدوها ، القيمة الجارية للشركة

هار القيم الجارية في الميزانية يترتب عليه تسجيل مكاسب وخسائر غير محققة فـي قائمـة ظإ .الدخل

للدخل، وهي اقتصادييم هذا يقارب مفهوم ين إجراء التقإ مستقبال،ويرى مؤيدو القيم المتوقعة إن :نتقدو القيمة المتوقعة مستقبال م ويرى .الماليةئم بذلك القيمة األكثر مالئمة لمستخدمي القوا

وان توقيـت هـذه ، التدفقات النقدية المستقبلية المصاحبة لعناصر الميزانية يصعب تقـديرها .وأن معدل الخصم المناسب يصعب التأكد منه، التدفقات غير مؤكد

:عرفت عناصر الميزانية بأنها:عناصر الميزانية.1.1.4.1

أو تخضع لرقابتها نتيجة المؤسسةحصلت عليها ،منافع اقتصادية متوقعة مستقبال هي: األصول :هي)30(وهناك ثالث سمات أساسية لألصل ،للعمليات أو األحداث الماضية

P-على ،سواء منفردة أو باالشتراك مع األصول األخرى،تجسد منافع مستقبلية محتملة تنطوي .صافي التدفقات النقدية الداخلة مستقبال المساهمة بصورة مباشرة أو غير مباشرة في

P-يمكن لمشروع معين الحصول على منافعها والتحكم في إمكانية حصول الغير عليها. P- إن الحدث أو العملية التي أعطت للمشروع الحق أو الرقابة على هذه المنـافع قـد تمـت

.بالفعلنتيجة لاللتزامـات ،نافع اقتصاديةااللتزامات هي تضحيات متوقعة في المستقبل بم :االلتزامات

في المسـتقبل الحالية لوحدة معينة بتحويل أو بنقل أصول أو بتقديم خدمات إلى وحدات أخرىوهناك ثالثـة خصـائص أساسـية ،)31(نتيجة لعمليات أو أحداث تمت أو وقعت في الماضي

:لاللتزام هيP- المسـتقبلي طلب التسوية بالنقـل مما يت،يجسد واجبا أو مسؤولية مالية تجاه وحدة أو أكثر

أو عنـد ،أو عند حدوث حدث معـين ،أو استخدامها عند تاريخ محدد أو قابل للتحديد،لألصول .الطلبP- أو يترك له خيارا محدودا في تجنب ،إن هذا الواجب أو المسؤولية يلزم المشروع المعني

.التضحية المستقبليةP- وع قد حدث بالفعلإن العملية أو الحدث الذي يلزم المشر.

.73:صدونالد كیزو وآخرون ، مرجع سابق )(30

.73: نفس المرجع أعاله) (31

Page 36: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

29

،أصول الوحدة بعد طـرح التزاماتهـا منحقوق الملكية هي الحصة المتبقية : حقوق الملكية

وهي تنشأ من الحق على الملكية وتنطوي علـى عالقـة ،وحقوق الملكية هي حصص الملكيةـ .والمقرضين ،والعمالء ،والموردين ،المشروع ومالكه بصفتهم مالكا خالفا للمستخدمين اكم

.)32(ها الملكية أو حقوق حملة األسهم في الشركة المساهمةيمكن تعريفممثلـة اباعتباره ،يمكن النظر إلى خطة التبويب التالية :عرض عناصر الميزانية.2.1.4.1

.لعرض الميزانية :األصول

.األصول المتداولة- .االستثمارات- .األراضي واآلالت والمعدات- .لموسةاألصول غير الم- .األصول األخرى-

:االلتزامات ).المتداولة( االلتزامات الجارية- .االلتزامات طويلة األجل- .التزامات أخرى-

:حقوق حملة األسهم ).أسهم( رأس المال- .مبالغ إضافية لرأس المال- .األرباح المحتجزة- :األصول-1

تي يتوقع بشكل معقول تحويلها إلى نقدية أو بيعهـا أو هي تلك األصول ال :األصول المتداولةوتعرف الدورة التجارية بأنها .ا أطولمأو السنة أيه)التشغيلية(استخدامها خالل الدورة التجارية

.وتحصيل المبالغ من العمـالء ،وإنتاج المنتج وبيعه ،متوسط الوقت الذي يتطلبه شراء المواد ،النقدية :وتشمل بشكل عام البنود التالية ،زانية حسب سيولتهاوتظهر األصول المتداولة في المي

728ص: ألدون س ھیندركسون، مرجع سابق ) (32

Page 37: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

30

ومع ،والمصروفات المدفوعة مقدما ،والمدينين والمخزون ،واالستثمارات المؤقتة، وما يعادلها .ذلك هناك مشاكل خاصة ترتبط بإجراءات التقييم لغالبية هذه البنود

أوراق ت المؤقتة فـي أوراق الـدين و تحديد ما إذا كانت االستثمارا، ويشترط على الشركاتأما بالنسبة ،تتم معالجتها محاسبيا وفقا لطريقة التكلفة ،فإذا لم تكن كذلك، الملكية لها قيمة عادلة

فيجب على الشركات تصنيفها على أنها أوراق ، لألوراق المالية التي يمكن تحديد قيمتها العادلة .أو أوراق محتفظ بها حتى تاريخ االسـتحقاق ،حة للبيعأو أوراق مالية متا ،مالية قابلة للتداول

.واألوراق المالية المتاحة للبيع ،فاألوراق المالية القابلة للتداول ،بمبالغ تقارب القيمة الحالية المتوقعة لهذه البنـود ،بشكل عام وتسجل حسابات المدينين

أن مبـادئ المحاسـبة المقبولـة وبمـا ،ألن من المتوقع استخدامها في فترة زمنية قصـيرة يعتبر مـن المناسـب ،تشترط عدم تقييم البنود بقيمة تتجاوز قيمتها الجارية ،والمتعارف عليها

مطروحا منها المبلغ الذي يعتقد أنه غيـر قابـل للتحصـيل أو ،تقييم المدينين بالقيمة المسجلة .صافي القيمة المتوقعة القابلة للتحقق

فبالتركيز على ،والمصروفات المدفوعة مقدما مشاكل تقييم إضافيةويضيف كل من المخزون أصبحت عملية تقييم المخزون ثانوية لمقابلة تكـاليف المخـزون ،اإلفصاح عن صافي الدخل

ويوضح استخدام أي أسلوب من أساليب فـروض تـدفق المخـزون ،المستنفدة مع المبيعاتالحسـابي أو المتوسـط ،الصادر أوال وارد أوالأو ال ،مثل الوارد أخيرا صادر أوال( المقبولة

ومن المحتمل أن ينتج عن كل واحـد مـن ،في الميزانية يمثل الرصيد المبلغ الذي ،)رجحمالإضافة إلى أن عرف الـتحفظ ، فروض التدفق تقييما مختلفا للمخزون في ظل ظروف السوق

وفـي ، لتكلفة أو السوق أيهما أقليتطلب استخدام التقييم وفق ا )مبدأ الحيطة والحذر( المحاسبيوتدرج المصروفات ،فيتم تقييمها بالتكلفة التاريخية ،أما البنود المدفوعة مقدما ،جميع األحوال

لو لم تدفع -حسب رأي البعض -المدفوعة مقدما ضمن جزء األصول المتداولة ألن هذه البنودلشيء يمكن قولـه عـن األصـول لكن نفس ا ،مقدما لتطلب األمر استخدام األصول المتداولة

كما أن حقيقة أن حياة العديد من البنود المدفوعة مقدما تنطوي على فترات محاسبية ،األخرىويجـب أن نالحـظ أن البنـود ،متعددة ال يزيد من حجية المنطق الذي يعتمد عليه هذا الرأي

.جة أهميتهاوربما يكون هذا هو ما يفقد هذه الح ،المدفوعة مقدما ليست مادية عادة .الفترة الزمنية التي يتم خاللها استخدامه-< .أسلوب التقييم المناسب-<

Page 38: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

31

هو الذي حتم ضم البنود ضـمن األصـول ،في العديد من الحاالت ،وقد كان السبق التاريخي .المتداولة وليس نظرية المحاسبة

:إلى ثالث مجموعات هي صنيفيمكن ت :االستثماراتمثل استخدام األموال العاطلـة لفتـرات زمنيـة ،راق المالية المقتناة ألغراض محددةاألو -1

.ر على عمليات شركة أخرىيأو ممارسة التأث ،طويلةاألصول غير المستخدمة حاليا من قبل الشركة كاألراضي المحتفظ بهـا كموقـع للبنـاء -2

.مستقبال .األصول الخاصة التي تستخدم ألغراض خاصة في المستقبل -3

هو نية ،والعامل األساسي المستخدم في تحديد البنود التي يتم إدراجها تحت عنوان االستثماراتمثال مجموعتان متطابقتان من األسهم العاديـة فـي شـركة المؤسسةفقد يكون لدى ،اإلدارةألن هذه األسهم يتوقع التخلص منها فـي الفتـرة ،لكن إحداهما تصنف أصال متداوال ،أخرىنظرا لنية اإلدارة فـي ،في حين يمكن تصنيف المجموعة الثانية على أنها استثمارات ،ةالجاري

.االحتفاظ بها لفترة أطولرغم أن العقـارات واآلالت والمعـدات :العقارات واآلالت والمعدات واألصول غير الملموسة

ءات فـإن إجـرا ،من حيث الكيان المادي ،واألصول غير الملموسة هي أصول غير متشابهةيتم توزيـع ،وبعض األصول غير الملموسة ،باستثناء األراضي ،التقييم المصاحبة لها متشابهة

ويتم اإلفصـاح ،تكاليف هذه األصول على الفترات المحاسبية المختلفة المستفيدة من استخدامهاباعتبارها هي الفرق بـين التكلفـة ومجمـع ،للعقارات واآلالت والمعدات المرحلةعن القيمة

.لكن األصول غير الملموسة يتم اإلفصاح عنها بصافي الفرق بين التكلفة واإلهالك ،الكتاالهباإلفصـاح عـن كـل ،تسمح عناوين مجموعات األصول السابقة بشكل عـام :أصول أخرى

ويمكـن إدراج "أصول أخـرى " مجموعة يطلق عليها يضيف لكن بعض الشركات، األصولحتفظ بها لغرض إعادة البيع وحسابات المدينين طويلـة األجـل البنود مثل األصول الثابتة الم

فـي الميزانيـة فـي المرحلةوعادة ما تكون قيمة هذه البنود هي القيمة ضمن هذه المجموعةوبما أن المبالغ المصـاحبة لهـذه ،التاريخ الذي سجلت فيه ضمن مجموعة األصول األخرى

ؤدي أي طريقة أخرى للتقييم إلى قيمة مرحلـة فمن غير المرجح أن ت ،البنود غير مادية عادة .مختلفة بشكل مادي

Page 39: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

32

يبين أساس قياس عناصر األصول 1-1:رقمجدول أساس القياس األصل

النقدية حسابات المدينين

األوراق المالية القابلة للتسويق المخزون

االستثمارات العقارات واآلالت والمعدات

اريةالقيمة الج القيمة المتوقعة مستقبال

القيمة العادلة أو التكلفة المستنفدة القيمة الجارية أو التاريخية

القيمة العادلة أو التكلفة المستنفدة الك تالقيمة التاريخية معدلة بااله

دار ،لمحاسـبة نظريـة ا ،إبراهيم ولد محمـد الفال ،تعريب خالد علي أحمد كاجيجي،و آخرون، شرويدر دريتشار :المرجع 271:ص.2006،المملكة العربية السعودية ،المريخ للنشر

:االلتزامات.-2

االلتزامات التي يتوقـع " تعرف االلتزامات قصيرة األجل بأنها:)الجارية(االلتزامات قصيرة األجلوالمصنفة ضـمن األصـول ،)الحالية(بشكل معقول أن تتطلب تسويتها استخدام الموارد الموجودة

ن تعريف االلتزامات قصيرة األجـل يعتمـد علـى إ". أو خلق التزامات متداولة أخرى ،متداولةالوالجزء ،األجل ةهناك الدائنون قصير ،ومن أمثلة االلتزامات المتداولة ،تعريف األصول المتداولة

.والمصروفات المستحقة ،وضرائب الدخل المستحقة ،المستحق حاليا من الدين طويل األجلباإلضافة إلى أن ،ألن فترتها قصيرة نسبيا،)التصفية( قياس هذه االلتزامات عادة بقيمة التسويةويتم

وبما أن االلتزامات المتداولة تتطلب عـادة اسـتخدام األمـوال ،الوفاء بها ينطوي على دفع نقديةداولـة األصـول المت ، وبالمقارنـة بـين لذا يمكن تبرير طرحها من األصول المتداولة ،المتداولة

صول المتداولـة فالزيادة في األ.هر مركز السيولة بالنسبة للمؤسسة ظي وااللتزامات قصيرة األجلوهو يمثل صافي الصول السائلة للمؤسسـة يسمى رأس مال عامل عن االلتزامات قصيرة األجل

ـ ات حيث يستخدم في البنوك والدائنين كمؤشر للسيولة قصيرة الجل ويقيس قدرة المؤسسة التزام .)33(قصيرة األجل

:االلتزامات طويلة األجل وااللتزامات األخرىهي تلك االلتزامات التي ال تتطلب استخدام األصول المتداولة خالل السنة االلتزامات طويلة األجل

وعموما تأخذ هـذه االلتزامـات شـكل السـندات واألوراق ،الجارية أو الدورة التشغيلية لسدادها

125:ص. المكتب الجامعي الحدیث السكندریة .تحلیل القوائم المالیة ألغراض االستثمار): 2006(كمال الدین الدھراوي )(33

Page 40: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

33

ويتم تقييمها في البداية بالمقدار المستلم من قبل الوحدة التـي تتحمـل ،رهنالتجارية والقروض ب ،لكنها تطرح مشكلة إذا ما كان المقدار المتحصل عليه يختلف عن المقدار الذي سيتم دفعه ،االلتزام

ضرورة إهالك أي عالوة أو خصم علـى االلتزامـات تشترط معايير المحاسبة ،وفي هذه الحالة ،بما يعكس بشكل مناسب معدل الفائدة الحقيقي على الـدين ،على مدى حياة االلتزامطويلة األجل

عـرض االلتزامـات ،االعتراف ومقابلة اإليرادات بالمصروفات وفي مثل هذه الحاالت يحتم مبدأوهو ما يشكل مثاال على استخدام أسلوب التدفق النقدي المخصوم لقياس ،طويلة األجل في الميزانية

.صر الميزانيةأحد عناالمبالغ المحصلة مقدما من العقـود طويلـة ،ويمكن أن يشمل جزء االلتزامات طويلة األجل كذلك

وجميع هذه العناصـر ،وفي بعض األحيان االلتزامات المحتملة ،وضرائب الدخل المؤجلة ،األجلمبادئ االعتـراف فقياس اإليرادات المؤجلة والتقرير عنها تحتمه ،تصاحبها مشاكل تتعلق بالقياس

ويتم اإلبقاء عليها وتوزيعها على الفتـرات ،فاإليرادات المؤجلة تقاس بتكلفتها التاريخية .والمقابلة ،وأي قيمة متبقية في نهاية الفترة المحاسبية يتم تسجيلها كـالتزام ،المحاسبية التي تم تحصيلها فيها

فااللتزامـات ،فقا لمبدأي االعتراف والمقابلةيتم و كما أن قياس االلتزامات المحتملة والتقرير عنهايتم اإلفصاح عنها في ،ويمكن تقدير مبلغها بصورة معقولة ،المحتملة التي تستوفي تعريف االلتزام

.)34(بأفضل تقريب للخسائر المستقبلية التي تعتقد الوحدة إمكانية حدوثها مقاسهالميزانية :حقوق الملكية -3

،مبـدئيا ،الشـركات حيث تحدد غالبية ،األسهم العادية بالتكلفة التاريخيةتقاس :األسهم العاديةوعند بيع سهم من أسهمها تقوم الشركة بالتقرير عن مقـدار ،قيمة اسمية أو قيمة إصدار ألسهمها

مبـالغ "وتقرر عن أي فروق بين سعر البيع وقيمة اإلصدار تحت عنـوان ،مساو للقيمة االسميةوليست هناك أهمية محاسبية محددة لهـذه العنـاوين ،)عالوة إصدار األسهم"(مالإضافية لرأس ال

باستثناء ما قد يتعلق بتحديد متوسط سعر إصدار األسهم العادية إذا ما كانت مثل هـذه الحسـابات .مفيدة

يقوم العديد من الشركات بإصدار أنواع أخرى من األسهم يطلق عليهـا األسـهم :األسهم الممتازةويجب دفع مقدار محدد من التوزيعات لحملة األسهم ،ولهذه األسهم أولية في التوزيعات ،تازةالمم

ويشابه أساس قياس هذه األسهم قياس ،الممتازة قبل إمكانية دفع أي توزيعات لحملة األسهم العاديةوهكذا تمثل ،الاألسهم العادية مع تقسيم المبالغ بين قيمة إصدار األسهم والمبالغ اإلضافية لرأس الم

.المبالغ المقرر عنها بالميزانية

274:ریتشارد شرویدر، وآخرون ، مرجع سابق، ص) (34

Page 41: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

34

يمكن تعريف حقوق الملكية في الشركة بأنها الحصة المتبقية في أصول الشركة : األرباح المحتجزةوترتبط المبالغ المسجلة لألرباح المحتجزة والدخل الشامل بأساليب القياس ،بعد استنزال االلتزامات

لكن هذه المبالغ يجب أن ال يتم الخلـط بينهـا ،ل وااللتزاماتالمستخدمة في تسجيل بعض األصووبالتالي يعتمد قيـاس األربـاح ،وبين أي محاولة لقياس القيمة الجارية لحصة المالك في الشركة

.المحتجزة والدخل الشامل على قياس اإليرادات والتكاليف المستنفدة على مدى حياة الشركة ،ال هذه المعلومات من خالل تخصيص األربـاح المحتجـزة ويمكن للشركات أن تعمل على إيص

،ويطلق على المبالغ المخصصة مصطلح االحتياطياتفتحويـل ،ويمكن القول أن تقاس حقوق الملكية يعتمد أساسا على قياس األصـول وااللتزامـات

،لكيـة وإلغاء االلتزامات هما اللذان يحددان مقياس التغير في حقوق الم ،األصول إلى مصروفات .وبذلك ليس هناك معيار محدد لقياس حقوق الملكية خالفا للتقييم وفق ما هو متبقي

قائمة الدخل. 2.4.1

هناك مسميات متعددة لهذه القائمة إذ أن تعبير قائمة الدخل هو تعبير سائد في الواليـات المتحـدة فترة معينـة، مبتـدئ األمريكية، ويعرض عادة في شكل تقريرمالي يعبر عن نتيجة األعمال في

، أما في بريطانيـا فيسـتخدم تعبيـر بالمبيعات مطروح منها تكلفة المبيعات والمصاريف األخرىحساب األرباح والخسائر، وفي فرنسا يسمى بجدول حسابات النتائج، كما أن النظـام المحاسـبي

الدخل بجـدول يسمي قائمة 2010الذي سوف يطبق في الجزائر بداية مع جانفي )35(المالي الجديد .حسابات النتائج

إن الهدف األساسي من قائمة الدخل ومن أي قائمة مالية أخرى هـو تزويـد مسـتعمليها بالمعلومات التخاذ قرارت اقنصادية يشكل عقالني وأهم هذه األهداف والقرارات بالنسبة لقائمة

.)36(الدخل هي .تقييم جدوى االستثمارات وعوائدها -< .المشروع وفعاليتها إدارةييم كفاءة تق <

.باالقتراض من المصارف والمستثمرين تقييم جدارة المشروع -<

الصادرة 19،العدد2008یولیو26مؤرخ في . الجریدة الرسمیة للجمھوریة الجزائریة ،قراریحدد قواعد التقییم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالیة )(35 . 2009مارس 25في . 314: ص ،1،دار الثقافة للنشروالتوزیع،عمان،األردن،ط.تطور الفكر المحاسبي ):1998(ن رضوان حلوة حنا )(36

Page 42: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

35

من قائمة الدخل هو تحديد صافي الربح الدوري إن الهدف األساسي: مفاهيم الدخل .1.2.4.1) التاريخية(الهدف هو المساعدة في تقيم التدفقات الداخلية الحالية. واالفصاح عن مكوناته الرئيسية

واستخدام نتائج هذا التقييم الغراض التنبؤ بالتدفقات الداخلية المستقبلية، وإمكانية تحويـل هـذه .ى تدفقات نقديةالتدفقات الداخلية إل

.إعداد قائمة الدخل طبفا الحدى مفهومين اساسين للربح المحاسبيويمكن وهنا تتضـمن قائمـة الـدخل إال : التشغيليمفهوم الربح من العمليات الجارية او من النشاط *

العناصر العادية والمتكررة والتي تتعلق بنشاط الفترة الحالية، ويتم اسـتبعاد جميـع العناصـر والغير متكررة والغير متعلقة بالفترة، ويستند هذا المبدا الـى أن االحـداث عاديةالغير االخرى

التالي فان استبعاد هذه العناصر إلى قائمة الدخل غير العادية ال تخضع عادة الى سلطة االدارة وب .في الجانب التنبؤي اكثر فائدة وخاصة

عناصر الغير العادية الاستبعاد إن اتباع طريقة النشاط الجاري على اعتبار: مفهوم الربح الشامل* مما يفقـد وهذا يعتمد الى حد كبير على تقييم االدارة مما يؤدي بالتاثير على نتيجة االعمال وهذا

اال ان مفهـوم .هذه المعلومات امكانية االعتماد عليها نظرا لعدم وجود عنصر الحياد في إعدادهاالربح الشامل سوف يقطع الطريق أمام احتماالت استخدام قائمة االرباح المحتجزة الخفاء بعض

بح الشـامل العمليات تحت ستار انها عمليات غير عادية او غير متكررة، وعليه فان مفهوم الر .) 37( سوف يزيد من امكانية االعتماد على المعلومات

.يسينم تقسيم قائمة الدخل الى قسمين رئإال انه في الوقت الحالي اصبح يؤخذ بالمبدائين حيث يتويخص بيان التشاط الجاري او النشاط التشغيلي وينتهي هذا القسم بتحديد رقم صافي : القسم االول-

.ط الجاري ربح العمليات النشاويشمل باقي االنشطة االخرى غير التشغلية او التي ال تـرتبط بالنشـاط الجـاري : القسم الثاني -

.المعتاد

.بجمع انشطة القسم االول مع انشطة القسم الثاني نتحصل على صافي الربح الشامل :38ويتم إعداد قائمة الدخل من خالل الخطوات التالية

P قت من مزاولة النشاط العادي للمنشأة أي التي نتجت من بيع السـلع تحديد اإليرادات التي تحق .والخدمات التي تدخل ضمن نشاط المنشأة

. 212: عباس مھدي شیرازي، مرجع سابق، ص )(37

.143ص ، ، دار نھضة مصر للطباعة والنشر والتوزیع، القاھرةالمحاسبة ):2000.(عاطف العوام، محمد محمود عبد المجید )38(

Page 43: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

36

P تحديد تكلفة اإلنتاج المباع ويقصد بها المصروفات المرتبطة بشراء أو إنتاج أو إعداد السـلع :ج المباعأو خدمات التي تم بيعها خالل الفترة المالية وتشمل تكلفة اإلنتا

يتم االفصاح في الجزء االول من قائمة الـدخل :وجه قصورهاأقائمة الدخل فوائدها و.2.2.4.1عن االيرادات من النشاط التشغيلي بالمقابلة مع مصروفات هذا النشاط، ثم االفصاح عـن مجمـل

ة من مصادر النشاط التشغيلي، اما في الجزء الثاني فيدرج في قائمة االيرادات والمصروفات الناتج .االنشطة التشغليةاخرى خالف .بعض فوائد هذه القائمة واوجه قصورهاوفي ما يلي

يقـيس اداء بات من المعروف ان قائمة الدخل تتمثل في تقريـر مـالي : فوائد قائمة الدخل -1الشروع عن فترة معينة، ويقدم لمجتمع االعمال من مستثمرين ومقرضين ودائنين وفئات اخـرى،

االئتمانية، مما يساعد اتخاذ القرارات المتعلقة بمـا ربحية وقيمة االستثمار والكفاءةعن ال معلومات :)39(يلي المؤسسة في الماضي والتمكين من المقارنة باداء الفترات االخرى لنفس المؤسسـة أداءتقييم -

.مقارنة هذا االداء مع ما حققته مؤسسات منافسة أو .المستقبلية للمؤسسةية تمكن من التنبؤ باالداء والربحية توفير مؤشرات مال- .المساعدة في تقيم المخاطر وعدم التاكد بشان التدفقات النقدية المستقبلية- يعيب قائمة الدخل بعض اوجه القصوربسبب أنها تعكس :أوجه قصور ومحددات قائمة الدخل -2

خل في قياس الدخل، وينبغي على مستخدمي واجتهادات شخصية تدافتراضات محاسبية وتقديرات :بيانات هذه القائمة ان يكونوا واعين باوجه قصورها التي يتمثل بعضها فيما يلي

P- ال تدرج في هذه القائمة، بسبب عدم التمكن من قياسها إيراداتبنود هناك. P- مؤسسةأرقام الدخل بالطرق والسياسات المحاسبية المتبعة من قبل ال تتأثر.

P-بعض مكونات الدخل باساليب تحكمية واجتهادات شخصية وتقديرات تختلف نتائجهـا تتأثر .راء من يقومون بقياس بنود االيرادات والمصروفات ومستوى التحفظ الذي يبدونهأباختالف

P-التخاذ عن فترة مالية ماضية، والتي ال تعد مالئمة مؤسسةتقيس قائمة الدخل نتائج انشطة ال القرارات بصفتها بيانات تاريخية، في حين ان القدرة على التنبؤ باالداء المستقبلي هي االكثـر

.مالئمة التخاذ القرارات المستقبلية

.217:ع سابق، صمحمد مطر، مرج )39(

Page 44: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

37

P- ال تعبر قائمة الدخل عن مدى جودة االرباح التي تفصح عنها بسبب ان بعض بنودهـا ال .تتمثل في تدفقات نقدية حقيقية

P-40(صافي الدخل المفصح عنه برغبات االدارة في ادارة االرباح يتأثر(.

قائمة التغيرات في حقوق الملكية.3.4.1أن تقوم بعرض قائمة التغيـر فـي يشترط على المؤسسة IAS 01 إن المعيار المحاسبي الدولي

فـي لماليـة وهي القائمة الثالثة من القـوائم ا )41(القوائم المالية فيحقوق الملكية كعنصر مفصل :تنقسم حقوق الملكية الى ثالث بنود رئيسية شركات االموال

:الى قسمين وينقسم بدوره )42(ويسمي رأس المال المساهم به رأسمال مدفوع-1مال قانوني ويمثل المسؤلية القانونية لحملة األسهم ويتحدد على أساس القيمة األسمية رأس -*

مة أسميةأو سعر اإلصدار في حالة عدم وجود قيمال إضافي ويشمل عناصر مثل عالوة اصدار أسهم ، زيادة أو نقـص الخزانـة رأس -*

المعاد إصدارها، والهبات الرأسمالية سواء في شكل أصول غير نقدية مهداة أو قيمـة أسـهم .خزان مهداتأعادت الوحدة إصدارها

المحققة وغير الموزعـة ويعرف أيضا باألرباح المحتجزة ويمثل األرباح :رأس مال مكتسب -2، ويمثل رقم رأس المال المكتسـب )نتائج رهن التخصيص(حتى تاريخ إعداد قائمة المركز المالي

الحد األقصى الذي يمكن توزيعه في شكل عائد على االستثمار وذلك حتى تتم المحافظة على راس المكتسب غير مقيد أو أن قديكون رأس المال كضمان عام للدائنين،ومن ناحية أخرى المال المدفوع

يكون مقيد في شكل احتياطات مثل االحتياطي القانوني أو احتياطي التوسعات أو احتياطي سـداد .رأس المال، ويالحط هنا اهمية التفرقة بين االحتياطات وبين المخصصات

حين أن فالمخصصات تكون لمقابلة خسائر محتملة وهي بهذا تحميالً أو تخفيضاً للربح الدوري في .االحتياطات هي نوع من التصرف أو التخصيص للربح وليست تخفيضا له

ويمثل تسويات رأسمالية لم تتحقق بعد حتى تاريخ إعداد قائمـة المركـز : رأس مال محتسب -3ومن أمثلة ذلك رأس مال إعادة التقييم، فرق ترجمة األرصدة من العمالت األجنبية ، أربـاح المالي

.ققةالحيازة الغير مح

.218:محمد مطر ، مرجع سابق، ص )(40 ، 1جامعة محمد خیضر بسكرة،العدد. أبحاث اقتصادیة واداریة .عرض القوائم المالیة:1المعیار المحاسبي الدولي): 2007جوان (عقاري مصطفى)(41 .21:ص .315: ،تطور الفكر المحاسبي، مرجع سابق، ص رضوان حلوة حنان )(42

Page 45: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

38

: الخالصة

ولهذا ،المتواجدة فيها ةتتأثر بالبيئ ألنهاهور اإلنسان وتطورت بتطوره ظظهرت المحاسبة ب أنها كانت شفاهية ألنه عرف المحاسبة قبل أن يعرف لو واإلنسان البدائي عرف المحاسبة فإن

من واستفادت، اهمةهور الثورة الصناعية وظهور شركات المسظكما أنها تطورت ب، الحسابوالبحتـة مثـل الرياضـيات االجتماعية منها مثل االقتصاد وعلم االجتمـاع العلوم األخرى

ونتيجة لعامل اإلحتياج ظهرت لها أنواع وهنا نالحظ أنها أخذت أكثر مما أعطت ،واإلحصاء ،ميـة ة الصناعية ظهرت الحاجة لمحاسبة التكاليف ثـم المحاسـبة الحكو رمثال مع ظهور الثوواإلدارية، ثم تم تصنيفها الى محاسبة داخلية أي تخدم األغراض الداخليـة والوطنية والخاصة

دت من الجمعيات المهنيـة لتطـوير اتفكما اس .ومحاسبة خارجية أي تخدم أغراض خارجيةالمبادئ والفروض وكونت مع مرور الزمن مجموعة من األعراف المحاسبية التـي ال يمكـن

ومع ذلك نجد أنها تواجه اآلن تحديات جديـدة .أثبتت صالحيتها بالممارسةالتي والخروج عنها والتضخم ،والتحدى األكبـر هـو وهي المحاسبة عن المشاكل االجتماعية مثل البطالة والتلوث

.مواجهة مشكلة التوافق الدولي في المحاسبة

Page 46: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

39

Page 47: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

40

ة الدوليةمعايير المحاسب الثاني الفصل

:تمهيدإن وجود العديد من االختالفات والتباين بين دول العالم بالنسبة للمعلومات المالية نشأ أساسا

مما أدى إلى عدم قـدرة مسـتخدمي والمالية المستخدمة عالميا، من اختالف األنظمة االقتصادية، التي تستند إلى معايير موحدةت المالية سواء من مستثمرين أو غيرهم على اتخاذ القرارات البيانا

نوع من التوافق العالمي للبيانات والمعلومات المالية المقدمة من لذا فقد ظهرت الحاجة إلى وجود إلـى اتسـاع وتشـجيع المنشآت التي تتداول أسهمها في بورصة األوراق الماليـة ممـا يـؤدى

ومن ثم ظهرت أهميـة إعـداد البيانـات ، ستثمارات المالية في أنشطة بورصة األوراق الماليةاال المالية التي تقدمها المنشآت على أساس توافق دولي

االتجاه الدولي حول توافق العمل المحاسبي.1.2

اتجة عن التغيـرات بمتابعة المتغيرات البيئية النالجمعيات المهنية والعلمية واللجان الفنية اهتمت

تكـون االقتصادية سواء على المستوى المحلي أو الدولي من خالل إعداد معايير محاسبية دوليـة .مقبولة دوليا

التمييز بين التوحيد والتوافق.1.1.2 .يعني تطبيق معيار أو قاعدة واحدة في كـــل الحـاالت )Standardization(التوحيد

.وعة من القواعد الموحدةفالتوحيد ينطوي على مجممعينة بدال من بطرقفيعني تطبيق معايير محاسبية مختلفة )Harmonization(أما التوافق

فالتوافق هو عملية زيادة انسجام النظم المحاسبية الموجودة في أخرى ، وبعبارةمعيار واحد للجميعالموجـودة ضـرورية الغيـر رساتالمماالدول المختلفة في العالم وذلك عن طريق التخلص من

.)1(بينها .من التوحيـد قبوال، وهذا أكثر لتوفيق بين وجهات النظر المختلفةكما أن التوافق يتضمن ا

التوافق ما هو لذلك ف .)2(يعني أن اإلجراءات المتبعة في بلد ما يجب تبنيها من قبل اآلخرين الذي

إصدارات الجمعیة السعودیة .بة الدولیة اإلطار الفكري والواقع العمليالمحاس ):1998(نبیھ عبد الرحمان الجبر، محمد عالء الدین عبد المنعم، )1( .35:ص .السعودیة، .للمحاسبة

35:ص ،أعاله المرجع )2(

Page 48: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

41

بأنه الحـد مـن الممارسـات أي أنه يمكن اإلشارة إليه .فةعاد عن التطبيقات المختلإال عملية االبت .)3(، بينما ينظر إلى التوحيد على أنه عملية االتجاه نحو التماثل التامالمختلة والتقليل منها

أيمتبـاين أو غيـر كما يشير التوحيد إلى الحالة التي يكون فيها كل شيء متسق ومتجانس .)4(ادئ والممارسات المحاسبية واحدةكل المب أن التماثل الذي يعني

.)5("في المصطلحات وكذلك الثبات في القياس ،التوحيد هو الثبات في التبويب" عملية مـزج وتوحيـد ظمة المحاسبية المختلفة مع بعضها، فهي أما التوافق هو محاولة لجمع األن

فتشتمل على اختيار . سقةل منهجي مرتب يعطي نتائج متناالممارسات المحاسبية المتنوعة في هيك، ثم بعد ذلك العمـل ة ومعرفة نقاط االتفاق واالختالفومقارنة األنظمة المحاسبية لغرض مالحظ

.)6(على جمع تلك األنظمة مع بعضه

فوائد التوافق.2.1.2، عى إلى وجود توافق دوليمن الطبيعي أن تكون هناك دوافع موضوعية لألطراف التي تس ك اإلطراف من وراء ه الدوافع البد وأنها تنبع من الفوائد والمنافع التي يتوقع أن تعود على تلإن هذ

:ومن أهم فوائد التوافق الدولي للمحاسبة ما يلي .عملية التوافقإجراء المقارنات يسهل عملية أن ، حيث ت بين المعلومات المالية الدوليةإمكانية إجراء المقارنا -1

م يساعد على إزاحة عقبة كبيرة أمـا كما أنهلشركات ومن ثم تقييم البدائل االستثمارية تقييم األداء ل تخفيض درجة االختالف في الممارسة المحاسبيةويبدو منطقيا أن .حرية تدفق االستثمارات الدولية

لفـة فالقوائم المالية القابلة للمقارنة سوف تشجع على تدفق أكبر لرأس المال عند أقل تك .هو الحل .ممكنة إلى األعمال األكثر كفاءة

وكـذلك ،ن فسوف ترتفع درجة الثقة لديهم في القوائم الماليةيأما رجال المصارف والمقرض ن الماليين فسوف يتمكنون من الحصول على تقارير مالية مفهومة يمكن أن يعتمدوا عليهـا يالمحلل

.كمدخالت لعمليات التحليل الماليق المحاسبي الدولي للشركات خاصة الدولية منها الوقت والمال الذي يبذل حاليا في يوفر التواف-2

توحيد قوائمها المالية التي تعتمد كل منها في إعدادها مجموعة من الممارسات والمبادئ المحاسبية .با ما تكون مختلفة من دولة ألخرىوالتي غال

Toy ,J, S ,and, Parker ,R ,H (1990).,international harmonization and standardization, vol 26,N°1 , p;71 (3)

.267:ص .القاھرة، مصر .ایتراك للطباعة والنشر والتوزیع .1ط. على الدول العربیة المحاسبة الدولیة وانعكاساتھا ):2005(محمد مبروك أبو زید )4( 288:ص، أعاله المرجع )5( 268نفس المرجع أعاله ص )6(

Page 49: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

42

مختصـة وال هيئات ة مهنية يا منظمات محاسبالعديد من الدول خاصة النامية منها ال توجد به -3بتالي فإن تبنيها للمعايير المحاسبية الدولية سـوف يـوفر لهـا والمحاسبي، العمل معايير بإصدار

.الوقت والمالتقوم بمراجعة حسابات و ،ي تختص في مجال المحاسبة الدوليةإن طبيعة عمل المؤسسات الت -4

تواجه مشكلة اختالف ،المحلية في الدول التي توجد بها الشركات الشركات متعددة الجنسية و أحياناعمل برامج خاصة لكـل دولـة ما يلزمها ب وهذا وأخرىالمعايير والممارسات المحاسبية بين دول

ظمـة المحاسـبية تأهيل المحاسبين وتدريبهم على األنتجد نفسها مضطرة إلى ، وكذلك ىعلى حدة لطبيعة وخصوصية كل نظام محاسبي، ومن ثم فـإن واال مضاعفجهدا وأم ابالعالم وهو ما يكلفه

المحاسبي سيسهل لشركات المحاسبة المالية القيام بأعمالها بأقل تكلفـة وهـو مـا التوافق الدولي .ينعكس كذلك على الشركات محل المراجعة حيث يتوقع أن تكاليف مراجعتها ستنخفض كذلك

، وكذلك زيادة اعتماد الدول على بعضها فيما يتعلق لدوليةشطة االقتصادية اإن زيادة ونمو األن-5فـإذا كانـت .لتوافق المحاسبي أمـرا مرغوبـا فيـه بالتجارة الدولية وتدفق االستثمارات يجعل ا

المعلومات القابلة للمقارنة تساعد على اتخاذ القرارات االقتصادية وتوزيع الموارد االقتصادية على سيكون كذلك بالنسبة للقرارات االقتصادية وتوزيع الموارد عل أساس فإن األمر لمحليالمستوى ا

حيث سيسهل العمليات الدولية والتسعير وكذلك القرارات المتعلقة بتوزيع الموارد ويجعـل .دولي .سواق األوراق المالية أكثر كفاءةأ

لتمويـل الدولي يمكن أن يسهل على الشركات عملية الحصـول علـى ا إن التوافق المحاسبي -6إعطاء الشركات فرصة أخرى للحصول على ومن ثمة ،حالة عدم كفاية الموارد المحلية في مالالز

،ذلك في صورة رؤوس أموال أو قروض األموال من خارج حدود الدولة الموجودة بها سواء كانن أصحاب رؤوس األموال في الداخل و الخارج يعتمدون على التقارير المالية لتحقيـق أفضـل إ

فرص االستثمار و اإلقراض يفضلون المعايير الدولية ألن المعلومات المنشورة بالتقارير الماليـة مما يشجع المستثمرين على االعتماد على هذه المعلومات فـي .تكون أكثر مالئمة وقابلة للمقارنة

.ثم اتخاذ القرارات المناسبة لهم تقييم فرص االستثمار واالقتراض ومن، مهنة المحاسبة في دول العالم ىع أن يساهم التوافق المحاسبي الدولي في رفع مستومن المتوق -7

ضعيفة وبدائية سوف تحفز على اتخاذ اإلجـراءات دول التي توجد بها أنظمة محاسبيةحيث أن ال تشغيل األنظمة المحاسبية الدوليةالالزمة لتبني و

Page 50: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

43

المستويات االقتصـادية بية بما يخدم احتياجات توفير إمكانية التجميع المرحلي للبيانات المحاس -8 .)7(إلى البيانات

االنتقادات والعوائق التي تواجه عملية التوافق.3.1.2

ن المطلع والمدرك للعالقة بين المحاسبة والعوامل البيئيـة المحيطـة بهـا يـدرك صـعوبة أو إتلخيص االنتقادات حـول الصعوبات التي ستواجه أي محاولة لوضع توافق دولي للمحاسبة ويمكن

:التوافق الدولي للمحاسبة فيما يليي محاسبوأهداف أي نظام ،المحاسبة كنظام اجتماعي تعكس إلى حد كبير البيئة التي تعمل فيها-1

البيئةطالما أن األهداف المرجوة من المحاسبة مختلفة باختالف .مرتبط بتلبية احتياجات تلك البيئةن المعروف أن السياسات المحاسبية تصاغ في بعض األحيان للحصول إمـا أنه م، التي تعمل فيها

على أهداف اقتصادية أو سياسية متوافقة مع النظم االقتصادية أو السياسية المطبقة بالدولة وطالما أن هناك أمال ضعيفا في الحصول على نظام اقتصادي وسياسي دولي واحد فإنه من الممكن التوقع

األنظمة السياسية واالقتصادية ستستمر تعمل كعـائق أمـام التوافـق الـدولي أن االختالفات في .)8(للمحاسبة

وحيث .ية التي تتطلب الخدمات المحاسبيةتعتبر الضرائب في كل دولة إحدى المصادر الرئيس-2أن نظام الضرائب يختلف من دولة إلى أخرى فإنه من المتوقع أن تكون هنـاك اختالفـات فـي

.ة المستخدمة على المستوى الدوليالمحاسبيممارسات المبادئ والمن العوائق التي تقف أمام التوافق الدولي هي الشروط الصارمة التي تضعها بعض المنظمات -3

مثال ذلك اشتراط المنظمة ،ة المهنيةالمحاسبالمهنية لممارسة مهنة المحاسبة والتي تحد من عالمية ن األجانب الذين يمارسون المهنة في فرنسـا المحاسبيعلى 1976 عام المهنية للمحاسبة في فرنسا

األوربـي للتجربة الفرنسية فإن اإلتحاد تعميماأن يجتازوا امتحانا قبل حصولهم على الترخيص و .)9(على الممارسين األجانب داخل اإلتحاد األوربي وضع مجموعة من التحفظات

سبة عملية معقدة ومكلفة جدا تفوق المنفعة مـن هناك من يرى أن عملية التوافق الدولي للمحا -4 .)10(ا لذا فهي ال تستحق كل هذه الجهودهورائ

. األردن .ع العربي للمحاسبین القانونیننشرة المجم 2ج.اعتماد معاییر المحاسبیة الدولیةفي ةدور الھیئات األكادیمی): 2004(محمد یاسین غادر )7(

8:ص .26عدد .274:محمد المبروك أبو زید مرجع سابق ص )8( .274:نفس المرجع أعاله، ص )9(

)10( Samuels ,J ,M & Piper, A, G (1984): International Accounting Standards. the Management Accountant: 136.

Page 51: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

44

يقف دون قبـول أي شـيء مـن حائال وطنيأو التعصب ال وطنيةقد يكون شعور البعض بال -5ة الدولية بمثابة المحاسبي، ولهذا قد يعتبر البعض أن فرض أو إلزام دولة ما بتطبيق المعايير الخارج

.مساس بسيادتها العتقادها أن نظامها هو األفضل وتتأخر في تبني نظم أخرىاالقتصادي بين الدول المتقدمة والنامية يجعل من احتياجات البيئة لنـوع وشـكل فاوتإن الت -6

اختالفا جوهريا، و هو ما ينعكس على طبيعة األنظمـة كل من المجموعتين مختلفةالمعلومات في مـا يـراه وبتالي . ةفجب أن تطبق في كل منها حتى يلبي تلك االحتياجات المختلالمحاسبية التي ي

البعض أن عملية وضع نظام محاسبي عالمي قد ال يكون بمقدوره تلبية تلك اإلحتاجات المختلفـة .والمتنوعة

والمفاهيم التـي واستيعاب الكلمات إن االختالف في لغات الدول قد يقف عائق دون سهولة فهم-7وهو ما دعا لجنة معايير المحاسبة الدوليـة إلـى تعريـف )11(ر عن نواحي فنية في المحاسبةتعب

بمعـان ة حتى تتجنب فهم المعـايير المحاسبيالمصطلحات الفنية بعناية تامة عند وضعها المعايير .مختلفة في الدول المختلفة

منظمـات دول ال توجد بهامحاسبة أن بعض اليعتبر من ضمن العوائق أمام التوافق الدولي لل -8ر المحاسبية المقبولة بتلك أو غير حكومية مسئولة عن اإلشراف ومراقبة االلتزام بالمعايي ،حكومية

ففي الواليات المتحدة األمريكية توجد بورصة األوراق المالية تشرف وتراقب على عمليـة .الدولوحيث أن هـذه .ورصات األوراق الماليةيا اتحاد ب، وفي بريطانبيق المعايير المحاسبية المقبولةتط

بية المقبولة بها فهي من المتوقعالهيئات والمنظمات لعبت دورا رئيسيا في شرعية المعايير المحاسالمؤسسات والشركات التـي تلعب دورا رئيسيا وناجحا في حالة تبنيها للمعايير الدولية وإلزام أن

.ف عليها باالمتثال لهذه المعاييرتشر

دول العالم فياالختالفات الموجودة في الممارسات المحاسبية .4.1.2هناك اختالف في الممارسة المحاسبية بين الدول وهذا يعود لعدة اعتبارات ثقافية سياسية اجتماعية

:)12(ومن بين هذه االختالفات نجدكانـت ، فعلـى سـبيل المثـال بعض دول العالم حتى تفقد قيمتها الشهرة في تهلكال -1

تستطيع شطب الشهرة بتحميلهـا علـى 1997قبل عام شركات في المملكة المتحدة ال .تهلكحقوق ملكية المساهمين بدال من رسملتها وبالتالي

(11 ) Samuels ,J ,M & Piper, A,G ,op cit.137

.8:ص ،116العدد، اآلردن مجلة المجمع العربي للمحاسبین القانونیین، معاییر المحاسبة الدولیة ):2003(نعیم دھمش )12(

Page 52: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

45

ة المصالح المشتركة لتسجيل اندماج الشركات خـارج الواليـات قيسمح بتطبيق طري -2 .المتحدة األمريكية وفي بعض البلدان فقط

لتسعير المخزون في بعض ) LIFO(ارد أخيرا الصادر أوال ة الوقال يسمح بتطبيق طري -3 .الدول

يتم رسملتها بينما ،كمصروف في الفترة التي تحدث فيهاتعتبر تكاليف البحث والتطوير -4 .في العديد من الدول

.أو لمواجهة االلتزامات المحتملة يتم تسجيل االحتياطات في بعض الدول للتأمين الذاتي -5

رق اإلهتالك لألصول المعمرة وكـذلك فـي معالجـة العقـود هناك اختالفات في ط -6 .التأجيرية

لطبيعة حاجات مستخدمي البيانات حاسبية يعود إلى اختالف الباحثينإن االختالف في الممارسة الم ، مما أدى إلـى ا منتجو تلك المعلومات المحاسبيةالمالية، و اختالف تفهمهم للظروف التي يعمل فيه

:)13(مارسة من بلد ألخر وهذا يعود لعاملين أساسينظهور فرق في الم ة حاجة مستخدمي البيانات المالية،طبيع-< .فيها منتجو المعلومات المحاسبية الظروف التي يعمل-<

يعها في ثالث متغيـرات رئيسـية ن على مجموعة من المتغيرات يمكن تجمان العامالويتوقف هذ :وهي

P-ة الثقافيةالمتغيرات البيئي P- المتغيرات البيئية التعليمية

P- المتغيرات البيئية السياسية

مارسات المحاسبية بشـكل كما توجد هناك عوامل أخرى قد تأثر على الفكر المحاسبي والم رأس المال، طبيعة النظام العـام للدولـة ومـدى أسواق، قوانين قوانين الضرائب: جوهري مثل

.االقتصادية تدخلها في العمليةت ، ومن هنا جاءمارسات المحاسبية بين دولة وأخرىجميع هذه العوامل قد تساهم في اختالف الم

.ضرورة التوافق المحاسبي الدولي

8:، صمرجع سابق، محمد یاسین غادر )13(

Page 53: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

46

هيئة إعداد المعايير المحاسبية الدولية.2.2

دى إلـى أ ،إن المبادئ والفروض المحاسبية التي هي نتاج فكر محاسبي متأثر البيئة المتواجد فيهاالطرق المختلفة لتقيم ، الطرق المختلفة لإلهتالك(ظهور سياسات محاسبية متباينة ومتناقضة أحيانا

بدا و انطالقا من هذا القصور ، تباين القوائم المالية إلىأدى ..)المخزون، رسملة بعض التكاليف .بيمنذ أوائل القرن العشرين التفكير في التوحيد المحاسبي بل التوافق المحاس

التطور التاريخي للمعايير المحاسبية.1.2.2لشركات في بدأ المحاسبون منذ زمن في التوحيد والتوفيق بين معايير المحاسبة التي تطبقها ا

، وعمومـا ترجـع فكـرة قوائمها الماليةلفي عرض تعامالتها مع منشآت أخرى في دول أخرى في مدينة سانت لويس في 1904ي عقد في عام ذالتوفيق إلى المؤتمر الدولي األول للمحاسبين ال

سات لممارحيث خصصت المناقشات لمقارنة المبادئ المحاسبية وا )14(الواليات المتحدة األمريكيةفكرة مجموعة الدراسات الدوليـة ينسونطرح لورد 1966، وفي أوت المحاسبية للدول الكبرى

)ICAEW(معهد المحاسبين القانونيين في انجلتـرا وويلـز ل كرئيس للمحاسبين أثناء فترة عملهوالمعهـد األمريكـي )CICA(عهد الدولي للمحاسبين القانونيين، عندما طرح المؤتمر الدولي للم

أعلنت المعاهد الثالثة فـي ولقد). ICAEW(وطبعا )AICPA(محاسبين القانونيين العموميين للعن تأسيس مجموعة الدراسات مع تعيين رئيس المعهـد األمريكـي للمحاسـبين 1967جانفي

وقد دامت مجموعـة الدراسـات . رئيسا لها) Trueblood( دبالتروروبرت نالقانونين العمومييكانت على شكل الوثائقوثيقة وهذه 20وأثناء وجودها نشرت .1977ي سنة ف لتحسنوات عشر

.)15(استنتاجاتوسميت اآلراء المذكورة فيها دراسات مقارنة معاير وضعو مجال الحاسبة التي دعت الى التوافق الدولي فيوفي مايلي أهم المؤتمرات الدولية

المؤتمرات الدولية للمحاسبة الي وبدأت تعقدعلى المستوى الدولي فقد بدأت مع بدايات القرن الح : )16(وسنعرض أهمها فيما يلي

في سانت لويس بوالية ميسوري في 1904عقد عام :المؤتمر المحاسبي الدولي األول -1ل تأسيس ـالمتحدة األمريكية برعاية اتحاد جمعيات المحاسبين القانونيين األمريكية قب الواليات

429:ص ،1ط،اإلسكندریة، مصر، ةالدار الجامعی،المحاسبة الدولیة للشركات المتعددة الجنسیة: )2004( أمین السید أحمد لطفي )14( 20-19: ص. مصر، دلیل المحاسب إلى تطبیق معاییر التقاریر المالیة الدولیة الحدیثة،اإلسكندریة ):2006( طارق عبد العال حماد )15( 23/03/2009http://www.kantakji.com/figh/files/accountancy/ht/.doc. مقدمة عن معاییر المحاسبة الدولیة مأمون حمدان )16(

Page 54: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

47

وقد دار البحث في ذلك المؤتمر حول إمكانية توحيد ،1917األمريكيين عام ع المحاسبينممج .المحاسبية بين الدول ينـالقوان

.في أمستردام 1926 :المؤتمر المحاسبي الدولي الثاني -2

:قُدمت فيه ثالثة أبحاث رئيسة وهيوقد ، في نيويورك 1929 :المؤتمر المحاسبي الدولي الثالث -3 P- هالك والمستثمراالست. P- االستهالك وإعادة التقويم. P- السنة التجارية أو الطبيعية. منظمة محاسبية عينت 49وقد شاركت فيه ،في لندن 1933 :المؤتمر المحاسبي الدولي الرابع -4

ت فيــبلغ عدد الدول التي مثل وقد ،زائراً من الخارج 79باإلضافة إلى حضور ،مندوباً عنها 90 .دولة منها استراليا ونيوزيلندة وبعض الدول األفريقية 22المؤتمر 250وفداً فضالً عن 320وذلك بمشاركة ، في برلين 1938 :المؤتمر المحاسبي الدولي الخامس -5 .مشارك من باقي أنحاء العالم ضاء من أع 2510حيث سجل في المؤتمر في لندن 1952 :المؤتمر المحاسبي الدولي السادس-6

والباقي ،من دول الكومنولث 196و بريطانيا من المنظمات التي رعت المؤتمر في 1450بينهم .دولة أخرى 22من

مات ـمنظ 104وقد شارك في المؤتمر ، في أمستردام 1957 :المؤتمر المحاسبي الدولي السابع -7 .عن البلد المضيف هولندة عضواً 1200و زائراً من الخارج 1650دولة وحضره 40محاسبية من

عضواً من الواليات 1627وقد حضره ،في نيويورك 1962: الدولي الثامنالمؤتمر المحاسبي -8 يه ـوقد قدم ف ،دولة 48يمثلون منظمة 83من دول أخرى وشارك فيه 2101المتحدة باإلضافة إلى

.بحثاً 45 .في باريس 1967 :المؤتمر المحاسبي الدولي التاسع -9

.دولة 59مندوباً من 4347حضره 1972 :المؤتمر المحاسبي الدولي العاشر -10 ره ـد حضـوق.في ميونيخ ألمانيا االتحادية 1977 :المؤتمر المحاسبي الدولي الحادي عشر -11

.مندوبين عن أكثر من مائة دولة من دول العالم .في المكسيك 1982 :المؤتمر المحاسبي الدولي الثاني عشر -12

.في طوكيو 1987 :المؤتمر المحاسبي الدولي الثالث عشر -13 مرـوكان موضوع المؤت ،في الواليات المتحدة 1992 :المؤتمر المحاسبي الدولي الرابع عشر -14

وحضره نحو ،دولة 78من هيئات محاسبية 106دور المحاسبين في اقتصاد شامل، شارك فيه نحو

Page 55: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

48

ود ـبوف المؤتمر التي تمثلت العالم، ولم تغب المشاركة العربية عن مندوباً من مختلف أنحاء 2600 ث ـحي ، IFACللمحاسبين برعاية االتحاد الدولي ،لبنان وسورية والكويت ومصر والسعودية من

يةـمعـوج AICPA جمع المحاسبين األمريكيةـثالثة منظمات محاسبية أمريكية هي م استضافته .IIAوجمعية المراجعين الداخلين IMAاإلداريين ينـالمحاسب

.في المكسيك 1997 :الدولي الخامس عشرالمؤتمر المحاسبي -15

ت مناقشة حواليـحيث تم ،في هونغ كونغ 2002 :الدولي السادس عشرالمؤتمر المحاسبي -16 أثر وأخالقيات المهنة إلى عنواناً تدرجت موضوعاته من حوارات ساخنة مثل الشمولية) 90(تسعين

.اقتصاد المعرفة على مهنة المحاسبة النمووقد عقد تحت شعار تحقيق .في استانبول 2006 :الدولي السابع عشرالمؤتمر المحاسبي -17

ال ـواستقرار أسواق رأس الم ،ومساهمة المحاسبة في تطويراألمم، واالستقرار االقتصادي العالمي .التقييم في المشروعات ودور المحاسبين في عملية. في أنحاء العالم

.فكانت IASBثم تحولها إلى IASCأما مراحل تأسيس الهيئة فكانت بداية مع

IASCلجنة معايير المحاسبة الدولية . 2.2.2 1972 عامسبتمبر إلى المؤتمر العالمي العاشر للمحاسبة الذي عقد في (IASC) تعود نشأة

الذي كان قد طٌلب منه إنشـاء هيئـة ينسوناقترح اللورد -ؤتمرفي هذا الم .في سيدني بأسترالياتكـون مسـئولة عـن تكـوين ،موعة الدراسات الدولية للمحاسبيندولية للمحاسبة بناءا على مج

وبعد عقد عدة اجتماعـات بـين رؤسـاء المعاهـد الـثالث -وصياغة معايير المحاسبة الدولية)ICAEW ،AICPA،CICA (حاسبين القانونيين باسـكتلندا إضافة إلى معهد الم)ICAS ( تـم

االتفاق على توسيع نطاق مشاركة الدول وتشكيل هيئة محاسبية دولية بشكل يتجاوز الدول الثالث، وعليه فقد وجهت الدعوة لهيئات المحاسبية في استراليا وكندا وفرنسا و ألمانيا واليابان والمكسيك

.)17(وفيه تم إنشاء مجلس معايير المحاسبة الدولية 1973وهولندا لحضور اجتماع لندن في مارس مجموعة استشارية دولية ضمت ممثلين للمنظمات الدوليـة IASCس أس 1981وفي سنة

وقـد اجتمعـت .والجهات المنظمة لألوراق الماليةلمعدي ومستخدمي القوائم المالية والبورصات و قـد ،وبرنامج عمله IASCفنية في مشروعات المجموعة االستشارية دوريا لمناقشة القضايا ال

.لعبت هذه المجموعة دورا هاما في وضع معايير المحاسبة الدولية وكسب القبول للمعايير الناتجة

.22 :، مرجع سابق، صدلیل المحاسب إلى تطبیق معاییر التقاریر المالیة الدولیة الحدیثة، ،طارق عبد العال حماد )17(

Page 56: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

49

كل هيئات المحاسبة المهنية التي كانت أعضاء في اإلتحـاد IASCشمل 1983وفي سنة .IFACالدولي للمحاسبين

مجلسا استشاريا رفيع المستوى تكون من أفراد بارزين في IASCأت أنش 1995وفي سنة وكـان دور ،عليا في مهنة المحاسبة واألعمال ومستخدمي القوائم المالية اآلخرين وظيفيةمراكز

.عايير المحاسبة الدولية بشكل عامالمجلس هو تعزيز مقبولية م IASCإلى مجلـس إدارة انضمتو IFAC أصبحت الصين عضوا في 1998وفي سنة

وعندما تم حل مجلس إدارة .للمراقبة العامة IASCفتحت اجتماعات 1999وفي عام .كمراقبIASC بلد 112عضوا من 153كان هناك 2001في سنة. ليحل محله عـرض القـوائم ) 1998الذي ألغي ( 1975وقد قام بإصدار أول معيار سنة وإنما يتم إصـدار المعـايير رة إلصدار المعايير أو نواتج محددة لذلكال توجد فتكما أنه .المالية

وبعد الدراسات والمناقشات والتعليقات و االقتراحـات ثـم المراجعـة .طبقا للضرورة والحاجةوقد ترتب على نمو المحاسبة وتطويرها وتزايد العوامل .يتم تحديد بدء سريان المعيار المصادقةو

من البيئة المحاسبية أن تجد اللجنة ضرورة في إلغاء أو تغيير واحد أو أكثر المختلفة المؤثرة على :معيار محاسبي دولي هي كما يلي 41وقد أصدرت اللجنة .معايير المحاسبة الدولية

.التي أجريت عليها لتعديالتاو يبين المعايير المحاسبية 1-2 :رقم جدول

عنوان المعيار رقم المعيار

ئم الماليةعرض القوا 01 المخزون 02 28و رقم 27 حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 03 38و رقم16حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 04 1حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 05 وهو بدوره ألغي15حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 06 قوائم التدفق النقدي 07 رة الفترة واألخطاء األساسية والتغيرات في السياسات المحاسبيةصافي ربح أو خسا 08 38حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 09

Page 57: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

50

اإلحداث الالحقة لتاريخ الميزانية العمومية 10 عقود اإلنشاء 11 ضرائب الدخل 12 1حل محله معيار المحاسبة الدولي رقم 13 التقارير عن القطاعات 14 ألغي 15 الممتلكات والمباني والمعدات 16 عقود االستئجار 17 اإليراد 18 منافع الموظفين 19 الحكوميةاإلفصاح عن المساعدات محاسبة المنح الحكومية و 20 أثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية 21 IFRS 5حل محله معيار التقارير المالية الدولية 22 تكاليف االقتراض 23 إفصاحات اإلطراف ذات العالقة 24 40IAS حل محله معيار المحاسبة الدولي 25 المحاسبة والتقارير عن برامج منافع التقاعد 26 االستثمارات في المنشات التابعةمحاسبة عن الالبيانات المالية الموحدة و 27 المحاسبة عن االستثمارات في المنشات الزميلة 28 في االقتصاديات ذات التضخم المرتفعالتقرير المالي 29 المشابهة لمالية للبنوك والمؤسسات الماليةاإلفصاح في القوائم ا 30 التقرير المالي عن المصالح في المشاريع المشتركة 31 اإلفصاح والعرض: األدوات المالية 32 حصة السهم من اإلرباح 33 التقارير المالية المرحلية 34 IFRS 5عيار التقارير المالية الدولية حل محله م 35 انخفاض قيمة األصول 36

Page 58: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

51

المخصصات وااللتزامات الطارئة 37 األصول غير الملموسة 38 االعتراف والقياس:األدوات المالية 39 ملكية االستثمار 40 الزراعة 41

:ص ،2004اإلس كندریة، مص ر ، ال دار الجامعی ة، یة،أمین السید أحمد لطفي ،المحاسبة الدولیة لشركات متعددة الجنس: المرجع

435-436 )SIC( تشكيل اللجنة الدائمة لتفسير المعايير.3.2.2

لبحث القضايا المحاسبية التي 1997في عام SICلجنة دائمة للتفسيرات IASCشكل إدارة

صـياغة يهـات محـددة وعنـد أو غير مقبولة في غيـاب توج بديلةيحتمل أن تخضع لمعالجة .)18(، تستشير لجنة التفسيرات لجانًا وطنية مماثلة رشحت من أجل ذالكالتفسيرات

في جدول أعمالها SICوقد أدرجت لجنة .IASCينبغي أن يتضمن الموضوع تفسيرا لمعيار قائم ضمن سياق إطار - .ينبغي أن يتصل الموضوع بنمط واقعي محدد -

.متناقضة في الواقع العملي أو سبيلها إلى الظهورأن ال تكون هناك تفسيرات متعارضة - :وهي ثمانية عشر تفسير SICوقد قدم

يبين قائمة تفسيرات المعايير المحاسبية الدولية 2-2:رقم جدول عنوان التفسير م التفسيرقر

)2معيار المحاسبي ( صيغ تكلفة المخزون–االتساق 01 )23المحاسبة الدولي رقمعيارم(رسملة تكاليف االقتراض-االتساق 02معيـار (رباح أو الخسائر غير المحققة في العمليات مع الشركات الزميلـة ألتبعاد ااس 03

) 28المحاسبة الدولي رقم ألغي 04 )32معيار المحاسبة الدولي رقم(أحكام التسديد المحتملة–تصنيف األدوات المالية 05 )اإلطار(-القائمةتكاليف تعديل برامج الحاسب اآللي 06

.23:الحدیثة، مرجع سابق، ص التقاریرالمالیةى تطبیق معاییر دلیل المحاسب إل، طارق عبد العال حماد )18(

Page 59: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

52

)21معيار المحاسبة الدولي(طرح عملة اليورو 07معيـار المحاسـبة (تطبيق معايير المحاسبة الدولية ألول مرة كأساس رئيسه للمحاسبة 08

)1الدولي رقم09

22معيار المحاسبة الدولي رقم(التصنيف أما كامتالك أو توحيد المصالح-اندماج األعمال )IFRS3حل محله

10

معيار المحاسـبة (عدم وجود عالقة محددة مع األنشطة التشغيلية-المساعدات الحكومية ) 21الدولي رقم

11

رسملة الخسائر الناجمـة عـن االنخفاضـات الحـادة فـي سـعر -الصرف األجنبي )21معيار المحاسبة الدولي رقم(العمالت

12

) 27المحاسبة الدولي رقم معيار(توحيد قوائم المالية للوحدات ذات الغرض الخاص

13

معيـار (المساهمات غير النقدية لمضاربي المشاريع-الوحدات تحت السيطرة المشتركة ) 31المحاسبة الدولي رقم

14

معيـار (التعويض عن انخفاض قيمة البنود أو خسارتها-الممتلكات والمصانع والمعدات )16المحاسبة الدولي رقم

)17رقم يالمحاسبة الدولمعيار (الحوافز-ةيليالتشغ اراالستئج عقود 1516

-أسهم رأس المال في الخزينة-أدوات حقوق الملكية الذاتية المستعادة-أسهم رأس المال )32معيار المحاسبة الدولي رقم(

)32معيار المحاسبة الدولي رقم(تكلفة عملية الحقوق -الحقوق 17 )1قممعيار المحاسبة الدولي ر(الطرق البديلة 18

.2004، مصر، المحاسبة الدولیة لشركات متعددة الجنسیة،الدار الجامعیة،اإلسكندریة، أمین السید أحمد لطفي:المرجع

IOSCO/ IASCاتفاقية .4.2.2

1983في سـنة أسستالتي IOSCOالمحلية المالية تعد المنظمة الدولية للجان األوراق .ن الدولي بين الوكاالت التنظيميةعاوالمنتدى الرئيسي في العالم للت

تظم في عضويتها هيئات تنظيمية وطنية تتولى المسؤولية اليومية عـن تنظـيم األوراق الماليـة :ا وتتمثل أهداف المنظمة فيما يليوإدارة قوانين األوراق المالية في بلدانه

Page 60: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

53

.كفأهالتعاون من أجل االرتقاء بالتنظيم للمحافظة على أسواق - .ربهم لتعزيز نمو األسواق المحليةخبراتهم وتجا ادل المعلومات حولتب - .معامالت األوراق المالية الدوليةتوحيد جهودهم إلرساء معايير ومراقبة فعالة ل -

توفير مساعدة متبادلة للمحافظة على سالمة األوراق من خـالل التطبيـق الصـارم للمعـايير - .مخالفة لهاالجهات ال للعقوباتوالتطبيق الفاعل

السارية فـي ذلـك IASC معايير من إجراء مراجعة IOSCOانتهت 1994وفي سنة باإلضافة إلى معايير كان يتعـين ،ن يتعين التصدي لهاوحددت عددا من القضايا التي كا ،قتالو

بحث إمكانية التوصية باستخدام معـايير IOSCOمقدرة تحسينها قبل أن يكون في IASCعلى IASC الدولية ات في اإلصدارات وعمليات التسجيل في البورص.

اتفاقيـات أن IOSCOواللجنة الفنية التابعة IASCأعلن مجلس إدارة 1995وفي جويلية مجلس وضـع خطـة عمـل الوكان . هامة تم بلوغها في سبيل تطوير المعايير المحاسبية الدولية

في جميع IOSCOاكتماله بنجاح سيتم اعتماده وعند،"برنامج عمل المعايير المحورية"ـ عرفت بالتدفق النقدي وأبلغت ائمةق )IAS7(قد أقرت فعال معيار IOSCOوكانت البورصات العالمية،

IASC من المعايير الدولية لم تتطلب تحسينا إضافيا بشرط استكمال المعايير المحوريـة 14أن .األخرى بنجاح

على وجود حاجة ملحة لمعايير محاسبة دولية عاليـة IOSCO و IASCوقد اتفقت لجنة هو إمكانية استخدام القوائم المالية المعدة االتفاقكان هدفها من الوصول إلى هذا و الجودة وشاملة،

عبر الحـدود صدارات وعمليات القيد في البورصاتطبقا لمعايير المحاسبة الدولية عالميا في اإل .المحاسبة الوطنية كبديل الستخدام معايير

بالوفاء بجميع عهوده وعمل وعـدل IASCوعلى مدى أربع سنوات قام 1995ومنذ سنة االعتـراف القوائم المالية )IAS39(مجموعة من المعايير المحورية وتمت الموافقة على المعيار

وأعلنت عن ،1989لهذه المعايير المحورية عام IOSCOونتيجة لذلك بدأت مراجعة والقياس،االستثمارية إلى قائمة المعايير المحورية وتمت الموافقة لكيةمفي إضافة موضوع محاسبة رغبته

.2000واإلصدار في مارس بإعالن نتائجها حول المعـايير المحوريـة، IOSCO لم يبق إال انتظار قيام اللجنة الفنية و

ير المعقول أن تسمح لجنـة األوراق الماليـة ذلك الوقت شعر الكثير من المراقبين أنه من غ فيوبدون قيد أو شرط ما بإقرار المعايير المحاسبية الدولية، IOSCOو SECوالبورصات األمريكية

)لجنة األوراق المالية والبورصات األمريكية( SECأصدرت ثم مريكية،المعايير األلم تتوافق مع

Page 61: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

54

معـايير تزيلهـا أن يجب دت النشرة العقبات التيوقد حد المعايير المحاسبية الدوليةنشرة حول هـي أن SECوقد بدا أن نظرة لكي تعتبر مقبولة من المنظور األمريكي، المحاسبة األمريكية،

.)19(العالم ينبغي أن يعتنق فلسفتها في التنظيم ق ذلك من االفتراض الضمني داخل النشرة بأن النموذج األمريكي يفـي بمعـايير قوقد تح

، وكان االستنتاج المستخلص من جانب قراء وان أي نموذج آخر مختلف ليس كذلكالجودة العالية ، وأن النظام األمريكـي لصـياغة وشـرح ر األمريكية معايير عالية الجودةالنشرة هو أن المعايي

المعايير هو األفضل وأن أي معايير مختلفة أو مصاغة ومشروحة بشكل مختلف هي معايير ذات ة األمريكية أفضل في الواليات المتحدهي ة أقل وأن تنظيم وتطبيق المعايير ومهنة المراجعة جود

مقبولـة ال ةالمعايير المحاسـبي ( GAAPوأنه على الشركات أن تستخدم منها في أي مكان آخر، .إذا أرادت أن تدير رأس المال في الواليات المتحدة وإال تعرض المستثمرون للمخاطرة )عموما

IASBة الدولية المحاسبمجلس معايير .3.2

IASBعضوا مـن أعضـاء 12ين ييتم تع IASCمن النظام األساسي 19حسب المادة

معكأعضاء دائمين بما في ذلك الرئيس ونائبه إضافة إلى عضوين غير دائمين، ولتشجيع التعاون IASB اء يشكلون أعضاء اتصـال مع الجهات الوطنية واضعة المعايير عين األمناء سبعة أعض

والهيئات الوطنية IASBبهذه الهيئات ويكونون مسئولين عن تنسيق جدول األعمال وضمان عمل لدول التي لها اتصاالت رسـمية أما ا. عالية الجودة حول العالم ةيمحاسبنحو هدف وضع معايير

المملكـة ، المتحـدة األمريكيـة الواليات ، اليابان، ، نيوزيلندا، كندا، فرنسا وألمانيااستراليا: فهيوالجهـات الماليـة التنظيميـة SEC و األوربيةله اتصاالت مع اللجنة IASBكما أن .المتحدة

.حول العالم نوالبنوك المركزية والصناعة الخاصة والمحللين واألكاديمييقـة واحـدة أما أهم ما يهدف إليه فهو زيادة شفافية التقارير المالية عن طريق تحقيق طري

والـتخلص مـن لمحاسبة وبالتالي ستؤدي إلي تحقيق منافع تعود على االقتصاد العالمي لعالمية .حدة عالية الجودة وعظيمة الفائدةعوائق االستثمار من خالل تطبيق معايير مو

212 :ص،مرجع سابق.،الدولیة في تطبیق معاییر المحاسبة العالي حماد،دلیل المحاسبطارق عبد )19(

Page 62: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

55

تحديد الشكل القانوني ، ابعةتقرر حسب التوصية الواردة في القانون األساسي للمادة الر

وانطالقا من الشكل السابق سوف نتناول مختلف الهيئات المتمخضة ، لهذه الهيئة باعتبارها مؤسسةعن القانون التأسيسي الجديد الذي أدخلت بموجبه إصالحات جذرية علـى المعـايير المحاسـبية

. )20(الدولية

www.azhary.PSNB/shonthrad.php?t.4086. 17:30 02/12/2007 )(20

عدد أعضائھ األساس IASC لجنة عضو 19

SAC

اللجنة االستشاریة

IASB المجلس

عدد أعضائھ

عضو 14

معدي معاییر دولیة

و محلیة

IFRIC عضو 12

المدیریة التقنیة للنشاط

المدیریة التنفیذیة م،نشر،إشھار،،إداریون(

......)یزانیة

إلعالم مدعو رجاع استشارة إ

IASBيبين هيكل 1.2شكل

Source: Pascal Bareto, Normes IAS/IFRS Application Aux états financiers dunod, paris ,2004.

Page 63: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

56

يتم اختيارهم من قبـل لجنـة التعيـين ، يينمن اإلدار 19تتشكل هذه الهيئة من : IASC لجنة -1والتنـوع فـي األصـول ، ويشترط في تركيبة األعضاء أن تكون ممثلة لألسواق المالية العالميـة

:وذلك حسب التوزيع التالي، الجغرافية والمهنية أعضاء من أمريكا الشمالية 06 -

أعضاء من أوروبا 06 -

أعضاء من آسيا 04 - غرافية بشرط احترام التوازن الجغرافي الكليأعضاء من كل المناطق الج 03 -

) IFAC(عضو يترك تعيينهم للفدرالية الدولية للمحاسبين 19أعضاء من بين 05كما أن وأن عضوين من بين خمسـة ، شريطة التشاور المتبادل مع لجنة التعيين واحترام التوازن الجغرافي

والباقي ثالثة ، لشركات المحاسبية الدولية الرائدةالبد أن يتم اختيارهم من بين الشركاء أو المسيرين ليتم اختيارهم بالتشاور مع هيئات دولية تمثل معدي ومستعملي القوائم المالية والجامعين بعضو واحد

سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة و يتمثل دورهم األساسي 03يتم تعيين اإلداريين لمدة ، عن كل فئة :في

.جمع األموال الالزمة لسير أنشطة الهيئة -متضمنا القوائم المالية المراجعة وأولويات السـنة ، إعداد ونشر التقرير السنوي عن النشاط -

.القادمة ).Board( ،)IFRIC( ،)SAC(تعيين أعضاء كل من المجلس -

. سنويا) IASB(و ) IASC; fondation(تقييم استراتيجية وفعالية -ويتشـكل ) IASC(يعمل هذا المجلس تحت إشراف ): IASB(ر المحاسبة الدولية مجلس معايي -2

عضـو 12بحيث يشغل ، ويتم تعيينهم على أساس خبراتهم وكفاءتهم، عضوا) 14(من أربعة عشر ويتقاضون على ذلـك )21(بمعنى يسخرون كل أوقاتهم ألعمال المجلس، من بينهم المهام بوقت كامل

:)22(شروط التاليةويتوزعون حسب ال، أجرا .أعضاء على األقل لديهم خبرة في ممارسة المراجعة 05 - .أعضاء على األقل لديهم خبرة في إعداد القوائم المالية 03 - .أعضاء على األقل لديهم خبرة كمستعملين للقوائم المالية 03 -

)www.azhary.PSNB/shonthrad.php?t.4086. 17:30 02/12/2007.21(

.جامعة الجزائر، أطروحة دكتوراه في علوم االقتصاد.د الدوليأهمية إصالح النظام المحاسبي في ظل أعمال التوحي):2004(مداني بن بلغيث )(22 .130 :ص .كلية العلوم االقتصادية و علوم التسيير

Page 64: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

57

).باحث جامعي( ةعضو على األقل لديه خبرة أكاديمي 01 -سبعة أعضـاء توكـل إلـيهم ، اللذين يعملون بوقت كامل) 12(كما أنه من بين األعضاء

حتى يتسنى ترقيت تقارب المعايير المحاسبية ، مسؤوليات رسمية للربط مع الهيئات الوطنية للتوحيدهنالك عضوين يعمالن ، السابقين) 12(إضافة إلى األعضاء ، الوطنية مع المعايير المحاسبية الدولية

.رون كل وقتهم للمهام الموكلة لهم بها مقابل أجر كذلك بوقت جزئي يعني أنهم ال يسخقابلة للتجديد مـرة واحـدة ، يشغل أعضاء المجلس مهامهم لمدة خمس سنوات على األكثر

قود التي تربطهم مـع الجهـات التـي يتحرر األعضاء الدائمين من كل الع شريطة أن، على األقلى أعضاء المجلس فيما يتعلق باسـتقالليتهم أثنـاء خصوصا إذا كان لهذه العالقة تأثير عل، توظفهم

:)23(ويضطلع مجلس المعايير المحاسبية بالمهام التالية، إصدار المعايير .نشر وتعديل المعايير المحاسبية الدولية، إعداد - .نشر مذكرات اإليضاح حول مشاريع المعايير المحاسبية الدولية الجارية - .إعداد وإجراء معالجة التدخالت -

، للتأكد من قابلية المعايير المحاسبية للتطبيق، قيام بالدراسات في الدول المتقدمة والناشئةال - .وصالحيتها في محيط متنوع ومتباين

، من بين أعضاء مجلس العاملين بوقت كامـل ، يتم تعيين رئيس المجلس من قبل اإلداريينارة اإلداريين بمهمة توظيف الطـاقم كما يضطلع رئيس المجلس باعتباره المدير التنفيذي بعد استش

:اإلداري للمجلس وخاصةيكون له الحق في الحـوار والمناقشـة داخـل ، يشترط أن ال يكون عضو بالمجلس :المدير التقني

.المجلس دون أن يكون له الحق بالتصويت داريـين واالتصال والمضفين اإل، عن النشر وحقوق إعادة النشر مسئوالباعتباره :المدير التجاري

.)24(والماليينيمثلـون ، المجلس من ثالثين عضو على األقل ذايتشكل ه :ASCالمجلس االستشاري للمعايير -3

، أصوال وكفاءات مختلفة ومتنوعة يتم تعيينهم من قبل اإلداريين لمدة ثالثة سنوات قابلـة للتجديـد المتعلقـة ) IASB( ويوجـه أعمـال )IASB(رئيس مجلس المعايير المحاسـبية )ASC(يرأس

.130 :ص، مرجع سابق، مداني بن بلغيث (23)

.131: ص، نفس المرجع السابق )(24

Page 65: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

58

وهيئات التوحيد الوطنيـة ) IASB(بالقرارات واألعمال ذات األولوية كما يشكل فضاء للربط بين .)25(واألطراف األخرى المهتمة بالمعلومات المالية الدولية

عضوا يتم تعييـنهم ) 12(تتشكل هذه الجنة من : IFRICالمالية التقاريراللجنة الدولية لتفسير -4وتهتم هذه اللجنة بتفسير بعض النقاط الخاصـة ، إلداريين لمدة ثالث سنوات قابلة للتجديدمن قبل ا

على ضوء المعايير المحاسبية الدولية الموجودة وإعداد ونشر مشاريع تفاسير أودعت لإلثراء بـين ذات كما ينسق مع هيئات التوحيد الوطنية لضمان الحلـول ، الجمهور المهتمين إلتمام عملية التفسير

.الجودة العالميةال يتم على أساس جغرافي وإنما على أساس الخبرة الفنيـة IASBاختيار أعضاء أن اكم

حيـث يتكـون أعضائه مزيج من المهارات المختلفة وذلك لتحقيق التوازن بين الخبرة والنظري،، اد القوائم الماليةفي إعدعلى األقل 3على األقل ذوي خلفية كمراجعين ممارسين و 5أعضائه من

.)26(، وواحد أكاديمي كمستخدمي للقوائم المالية 3ولهذا المجلس وهو المسئولية الكاملة عن كـل 32فقد حددت في المادة IASBأما مسئولية

والموافقة النهائيـة علـي ، لتقارير المالية الدوليةالمسائل الفنية بما في ذلك إعداد ونشر معايير اكامـل IASB .وإلقرار المعيار يكفي ثمانية أصوات من أربعة عشر صوت .IFRICتفسيرات

حـول المشـروعات SEC، ومع ذلك يجب أن يتشاور مع الفنية هلالحرية في تحديد جدول أعما :)27(أما التقارير التي قام بإصدارها فهي .وأولويات العمل عمالالرئيسية وقرارات جدول األ

.اإلقرار المالي الدولية ألول مرةمعايير تطبيق :األولتقرير مالي -1 الوحدة . وتهدف لالستخدام العام ةالمعايير الدولييتضمن إعداد قوائم مالية بدون تحفظات تتفق مع

تقوم بإعداد ونشر قوائم مالية لالستخدام التي تتبنى معايير التقارير المالية ألول مرة هي تلك التي .الدولية للتقارير المالية العام والمنسجمة مع المعايير .على أساس األسهم التسديدات :الثانيتقرير مالي -2

يتناول إصدار األسهم أو الحقوق على األسهم عوضاً عن سلع أو خدمات ومقتضـيات اإلفصـاح .عنها

www.azhary.PSNB 14,05 17/12/2007 25)(

.214الدولیة، مرجع سابق، ص.سبین إلى تطبیق المعاییر المحاسبیة، دلیل المحاطارق عبد العال حماد )26( ..2007نوفمیر 12-11- 10 عنابة،دورة تدریبیة،مفاھیم المعاییر الدولیة للمحاسبة،جوزیف رزق )27(

Page 66: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

59

.الشركاتاندماج : الثالث تقرير مالي -3ضرورة تقويم كامل قيمـة األصـول طريقة الشراء دون طريقة تجميع المصالح و تقريريتبنى ال

.بالقيمة العادلة .عقود التامين :الرابع تقرير مالي -4

تناول عقود التأمين وإعادة التأمين دون األصول األخرى .ل المتوقفةاألصول غير المتداولة المحتفظ بها ألغراض البيع و األعما: الخامس تقرير مالي -5 .ييم الموارد الطبيعيةاستكشاف وتق: السادس تقرير مالي -6

تناول استكشاف وتقويم األصول الخاصة بالنفط والثروات المعدنية األخرى .اإلفصاح ألدوات الماليةا: السابع تقرير مالي -7

.تناول اإلفصاح عن األدوات المالية كاإلفصاح عن كل مجموعة من األدوات المالية على حدى ليةالقطاعات العم :ثامنتقرير مالي ال -8

يفرض هذا المعيار على المؤسسة القيام بنشر المعلومات المالية الخاصة بالقطاعات التي ستقدمها

IFRICلجنة تفسير التقارير المالية .1.3.2شهور في ظـل الهيكـل 9مدة IASCفي ظل هيكل 1997الذي تشكل سنة SICاستمر

إلى لجنة تفسـيرات التقـارير الماليـة SICتغيير اسم IASBإقترح 2001الجديد وفي جويلية 2001توسيع نطاق اختصاصه وتمت الموافقة على هذا القرار في ديسمبر تم كما IFRICالدولية، وتتنـاول كمـراقبين IOSCO، وتشارك اللجنة األوربية و عضو لهم حق التصويت 12وتضم

:)28(اللجنة موضوعات وقضايا ذات أهمية واسعة وتغطي التفسيرات كال من P- قضايا تقارير مالية مثارة حديثا ولم تبحثهاIFRS. P- يحتمل أن تنشأ في غياب أوقضايا نشأت بخصوصها تفسيرات غير مرضية أو متعارضة

.ع بشأن الوصول إلى معالجة مناسبةالتوجيه و ذلك بهدف الوصول إلى إجما

:مشروع التحسينات.2.3.2، ودعا إلى تقديم اقتراحـات عن إطالق مشروع التحسينات IASBأعلن مجلس 2001 افريلفي

، والجهات الواضعة للمعايير IOSCOحول كيفية تحسين المعايير القائمة، وجاءت المعلومات من

217:ص مرجع سابق.،التقاریر المالیة الدولیة الحدیثة معاییر دلیل المحاسب إلى تطبیقطارق عبد العالي حماد )28(

Page 67: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

60

ن جـودة ذلك هـو تحسـي ، والهدف مننوشركات المحاسبة الكبرى واألكاديميي SICالوطنية و .ية والمعايير المحليةعايير الدولبين الم المعايير ومحاولة التوفيق

لنظـر فـي جميـع وقد تم تشكيل لجنة تحسينات فرعية تضم أربعة من أعضاء المجلس ل 13علـى مسودة اقترح إدخال تعـديالت أصدر المجلس 2002وفي ماي .االقتراحات المقدمة

2003وفي ديسـمبر ).معلومات تعكس األسعار المتغيرة: IAS15(معيار وسحب معيار واحد ، كمـا ألغـي معيار أخرى 17تعديالت إلىفي صورتها النهائية باإلضافة 13ًأصدرت المعايير

قـد IASB و IASCكـان 2004ومع نهاية جـوان .التحسينات بعض المعالجات البديلةمشروع .)29(تعديلهم أو إلغائهمقد تم 9معيار 46أنجزوا

FASB و IASBااللتقاء بين .3.3.2

:دول وهي 4وهي تضم ( G4+1في البداية كانت لقاءات غير رسمية من خالل مجموعة

وعلى الـرغم ن FASB إضافة إلى ،المملكة المتحدة، الواليات المتحدة األمريكية استراليا، كندا، 2002كتوبر أ 29وفي ) االسمأن نيوزيلندا انضمت إلى المجموعة إال أنه مازال يطلق عليها ذلك

(29 ) Bernard Raffournier(2005): les Normes comptables internationales (IAS/IFRS),2e édition , economica. Paris.

France.

IFRSیبین خطوات إعداد معاییر 2.2شكل رقم

جدول األعمال

IASB فریق العمل (Steering committee)

الجمھور .S.A.Cلجنة استشاریة

إنشاء فريق عمل

إقرار

لمبدأإقرار ا

إقرار عرض سبر اآلراء

إقرار 8/14 بأغلبیة الشرح

مشروع معیار إقرار 8/14 بأغلبیة

IFRSمعیار

الشرح والتعلیق

والتعلیق الشرح

Source :Jean-Jacques friedrich, Les normes comptables internationales IAS/IFRS,

Page 68: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

61

و IFRSوكانت خطوة مهمة نحو التوافق بين طابعا رسمياFASB و IASBاتخذ التعاون بين

GAAP األمريكية وقد تم التوصل إلى هذا االجتماع في مقرFASB كونيكتيكـت –في نوروكية حيث التزم الطرفان بتطوير المعايير المحاسب 2002سبتمبر 18بالواليات المتحدة األمريكية في

وتم االتفـاق ،عبر الحدودالتقارير المالية و متوافقة وذات جودة عالية يمكن استخدامها في إعداد :30)(على بذل أقصى ما في وسعهما من أجل

جعل معايير التقارير المالية القائمة متوافقة في أسرع وقت ممكن -أوافق بعـد تحقيقـه ية التتنسيق برامج عملها في المستقبل لضمان المحافظة على استمرار -ب

:مى على، اتفق المجلسان كمسألة أولية عظولتحقيق التوافقبال من األمريكية من خالل تنسيق برامج عملهما مستقGAAP و IFRS إزالة الفوارق بين -

.خالل تنفيذ مشاريع مشتركة في المشروعات المشتركة التي ال يزال العمل جاريا فيهما مواصلة إحراز تقدم - .لتابعة لهما على تنسيق نشاطاتهماتشجيع الهيئات التفسيرية ا -

ولقد تحقق تقدم كبير نحو التوافق الدولي من خالل التزام مجموعة كبيرة حول العالم بتبنـي IFRS أو التوفيق بين معايرها الوطنية وبينIFRS 2005بداية من سنة .

تبدأحيث تطلبت من الشركات المسجلة لديها بان 2000هذه الخطوة اتخذها االتحاد األوروبي عام Price Waterhouse Coopers ؤسسةفي مسح أجرته م. 2005ابتداء من عام IFRSفي تبني (PWC ي ـشركة الت 310اظهر بان الغالبية العظمى من الشركات البالغ عددها 2004في مايذه ــمن ه% 20أنه فقط و ، .IFRS تطبيق إلىالزال لديها الكثير من العمل لالنتقال ، مسحت

نة ـــلج. IFRSتطبيق إلىالشركات ركزت على اإلفصاح عن التغييرات الناتجة عن االنتقال واق ـــأطلقت نداءات لتنبيه المدراء يطلب منهم تزويد األس CESRاألوراق المالية األوروبية

ركات على إعطاء تفاصيل عن الش CESRحثت . بالمعلومات الالزمة عن مراحل عملية االنتقالر ـوتفسي ، وجدول مواعيد االنتقال ، والمجموعة السابقة للمعايير IFRSاالختالفات الرئيسية بين

ا ــقلة االستجابة لهذه النداءات من قبل الشركات األوروبية سبب قلق أن إال. تأثير هذه التغييراتاالت ـــفي ح 2007عام إلىترة االنتقال تمديد ف إلىعظيما بين المنظمات األوروبية، مما أدى

33333333333333333333333333333333333333333333333333333 .استثنائيةوذلك بحجة أنهـا ، األمريكيةوكندا أيضا، التي كانت متمسكة بمعاييرها الوطنية والمعايير

58، مرجع سابق، صدلیل المحاسب إلى تطبیق التقاریر المالیة الدولیة الحدیثة،، طارق عبد العال حماد )30(

Page 69: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

62

طويلة األجل إستراتيجيةطة أنها تبنت خ ، 2006يناير 10تفصيال، أعلنت في يوم وأكثر أفضل 3333333333333333333333.خمس سنوات وذلك لتبني معايير المحاسبة الدولية إلىتصل ة والعشرون علـى ـفي المادة الخامس قانون المصارف في ليبيا الذي ينصف ،)31(اليبيا أيض

ة نشاط المصارف ــوفقا لطبيع ،يتولى جهاز الرقابة المالية والفنية مراجعة حسابات المصرف"وكـذلك المـادة السادسـة " والمعايير الدولية المقررة في مجالي المراجعة والمحاسبة ،المركزية

: يعد المصرف خالل أربعة اشهر من تاريخ انقضاء سنته المالية مـا يلـي "والعشرون الفقرة أ لمركزيـة، والمعـايير طبقا لطبيعة نشاط المصـارف ا ،القوائم المالية عن السنة المالية المنتهية

،"المحاسبية الدوليـ )32(اتجهت نحو طريق التقارب مع معايير المحاسبة الدولية ،ومصر أيضا ت، حيث ترجم

المعايير الدولية مع إجراء بعض التعديالت الطفيفة، وذلك نتيجة الن االتحاد األوروبي يتطلب من ية، ومصر لديها العديد من الشركات في أسواق الشركات المدرجة فيه تبني معايير المحاسبة الدول

447646464646646464646446464646465444464644644 .المال األوروبيـة ح ــففي مس ،هناك العديد من الدول في طريقها نحو تبني معايير المحاسبة الدولية أن كما

% 55.4ظهر بان أ ،دول عربية 10ها دولة من 130موجود على موقع هيئة ديلويت اجري على معظم هذه الـدول التـي أنمعايير المحاسبة الدولية فيها ملزمة بشكل متفاوت، تطبيق من الدول

سياسية مـع دول أخـرى أوغالبا ما كانت تربطها روابط اقتصادية IFRSت نحو تبني ـاتجه ................. ......... )33(ذا المنحـى، وذلـك حتـى تسـتطيع التعامـل معهـا ـأخذت ه

التقارب الدولي مع معايير المحاسبة الدولية ليس له اثر هام مريكيةألاالواليات المتحدة في 4 SEC أنذلك لكـون . األمريكيةلحد االن على التقارير المالية للشركات المسجلة في البورصات

تفصيل ودقة وحماية للمستثمر، بسبب مجموعتها أكثرحاسبة األمريكية مصرة على ان مبادئ المالكاملة والمفصلة، وترى ان التقارب مع المعايير الدولية ليس في مصلحة الشـركات األجنبيـة

مارستها عليها ناسداك ومجموعة مـن المنظمـات ،وبعد ضغوط على هذه الهيئة ،المسجلة لديهاأبدت حذرها من التقارب وقالت انه حتى ،يورك لألوراق الماليةوكذلك المستثمرين في سوق نيو

في حالة توحيد المعايير المحاسبية بالكامل فان التطبيق سيكون معتمد على المحاسبين والمراجعين . فان الفائدة من وراء التوحيد سـتكون مفقـودة ،وإذا اختلف التطبيق ،في كل منطقة حول العالم

،المجلة القانونیة لیبیا2005لسنة 1قانون المصارف رقم 25المادة )31( .172العدد ،، الوقائع المصریة11/07/2006بتاریخ 243قرار وزاري رقم )32(

(33 ) http://www.arabsgate.com 07:05، 2006-01-31بتاریخ اطلع علیھ

Page 70: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

63

، IFRSسوق رأسمالية الواليات المتحدة األمريكية لـم تلتـزم بمبـادئ فان أكبر وعلبه األصول غير المتداولة المحتفظ بهـا IFRS 5ويمكن إيجاد دليل على محاولة التوفيق من خالل

والذي أتى متطابق مع المعيـار األمريكـي 2004للبيع والعمليات المتوقعة الذي نشر في افريل SFAS144 ض قيمة األصول الثابتة أو التخلص منهامحاسبة انخفا.

المعاییر صنیفت.4.3.2

تنـاول الجوانـب المختلفـة تم تجميع المعايير المتعلقة بموضوع معين في صنف واحد إلمكـان :، وتم ذلك على النحو التاليللموضوع والربط بينها

یبین تصنیف المعاییر الدولیة 3-2 :رقمجدول

:ويشتمل على المعايير التالية ئم الماليةعرض القوا: صنف األول ال N°: IAS N°: IFRS المعیار رقم

/ 1 عرض القوائم المالیة 1 / 7 قوائم التدفق النقدي 2 / 8 السیاسات المحاسبیة والتغیرات في التقدیرات المحاسبیة واألخطاء 3 1 / تطبیق معاییر التقاریر المالیة الدولیة ألول مرة 4

:لمعايير التاليةويشتمل على ا قياس بنود القوائم المالية: ف الثانيالصن N° : IAS N°: IFRS المعیار رقم

/ 2 المخزون 1 / 11 عقود اإلنشاء 2 / 16 الكاتھاتاألصول الثابتة و اھ 3 / 18 اإلیراد 4المحاس بة ع ن الم نح الحكومی ة و االفص اج ع ن المس اعدات 5

الحكومیة20 /

/ 21 ثار التغیرات في أسعار صرف العمالت األجنبیةأ 6 / 23 تكلفة االقتراض 7 / 17 القواعد والمعاییر المحاسبیة المتعلقة بعملیات التأجیر التمویلي 8 / 38 األصول الغیر ملموسة 9

/ 12 ضرائب الدخل 10 / 39 األدوات المالیة االعتراف والقیاس 11 / 37 لتزامات المحتملةالمخصصات وألصول واال 12 / 36 اضمحالل قیمة األصول 13 / 19 منافع التقاعد 14 2 / المدفوعات على أساس األسھم 15

Page 71: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

64

:ويشتمل على المعايير التالية اتحاإلفصا: الصنف الثالث N° :IAS N°:IFRS المعیار رقم

/ 10 لتاریخ المیزانیة ةاألحداث الالحق 1 / 24 ث ذوي العالقةاإلفصاح عن اإلحدا 2 / 26 المحاسبة و التقریر عن نظم منافع التقاعد 3 / 33 نصیب السھم من األرباح 4 7 32 اإلفصاح والعرض: األدوات المالیة 5 / 34 التقاریر المالیة المرحلیة 6 8 14 التقاریر القطاعیة 7 / 29 التقاریر المالیة في ظل اقتصادیات التضخم الجامح 8ألص ول غی ر المتداول ة المح ازة بغ رض البی ع والعملی ات غی ر ا 9

المستمرة/ 5

:ويشتمل على المعايير التالية القوائم المجمعة: الصنف الرابع

N° :IAS N°:IFRS المعیار رقم / 27 القوائم المالیة المجمعة والمنفصلة 1 / 28 االستثمارات في شركات شقیقة 2 / 31 شروعات المشتركةحصص الملكیة في الم 3 3 / اندماج منشآت األعمال 4

:ويشتمل على المعايير التالية الصناعات المتخصصة : الصنف الخامسn° المعیار N° :IAS N°:IFRS / 30 اإلفصاح بالقوائم المالیة للبنوك والمؤسسات المشابھة 1 / 40 االستثمار العقاري 2 / 41 الزراعة 3 6 / عن وتقییم للموارد التعدینیةالتنقیب 4 4 / عقود التأمین 5 . 2008دورة تدریبیة حول معاییر المحاسبة الدولیة، القاھرة، ماي ،عبد المعبود عالم:المرجع

:كما يمكن تصنيف المعايير كما يلي

Page 72: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

65

IAS/IFRS تصنيف المعايير المحاسبية 4-2:جدول رقم

Source :Pascal Barneto, Normes IAS/IFRS Application Aux états financiers , dunod,paris,2004,p:3.

دور الهيئات الدولية في إعداد المعايير المحاسبية.4.2

اإلفصاح عدد من المنظمات واللجان الدولية مهتمة حاليا بالتوافق الدولي للمحاسبة وزيادة مستوىالمحاسبي بعضهم يعمل ويهتم بهذا الموضوع على مستوى عـالمي وبعضـهم علـى مسـتوى

.اإلقليمي

المنظمات العالمية العامة.1.4.2 :من بينها دولية هيأتوهي المنظمات التي تنشط على مستوى دولي ونشرف عليها

تهتم األمم المتحدة بالمحاسبة والتقارير المالية يعكس اهتمامها الواسـع :منظمة األمم المتحدة الهتمام من قبل األمم المتحدة ، وقد جاء هذا ادة الجنسية على االقتصاد العالميبأثر الشركات متعد

مـن الحاجة إلى تحسين التقارير المالية نتيجة للتقارير التي أعدتها األمم المتحـدة وهبالمحاسبة دراسة أثر الشركات المتعددة الجنسية على االقتصاد العالمي عنداألشخاص البارزين خالل نخبة

، وكذلك أوصت المحاسبية المالية التقارير ووضع نظام دولي قابل لمقارنة المعايير باتجاهودفعت ير الدولية للمحاسبة من الخبراء في المعايير والتقار هذه المجموعة على ضرورة تشكيل مجموعة

:تعلقة بـ معاییر اإلطار م التقدیم التقییم اإلفصاح التجمیع

IAS27, IAS28, IAS31, IFRS3

IAS7, IAS14, IAS24, IAS29, IAS33, IAS34.

IAS 8, IAS10, IAS18, IAS21 , IFRS2

IAS 1 IFRS 1

المعاییر الخاصة ذوي طبیعة خاصة المیزانیة قائمة الدخل

IAS33. IAS2, IAS12, IAS16, IAS17, IAS19, IAS20, IAS23, IAS32, IAS36, IAS37, IAS38, IAS39, IAS40,IFRS5, IFRS7.

المعاییر المھنیة الزراعة البنوك والمؤسسات المالیة أنظمة التقاعد

IAS 26 IAS 30, , IFRS 4 IAS 41, IFRS 6

Page 73: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

66

للهيئة 1978، ولقد تقدم فريق الخبراء عام دولي للتقارير المحاسبية الموحدةللنظر في وضع نظام مكون من فيها إنشاء فريق عمل خاص لهذا الغرض الخاصة للشركات العامة في عدة دول اقترح

مندوب يعمل في هيئة دوليـة 34تم إنشاء فريق عمل لهذا الغرض يتكون من . حكوميينخبراء توفير معلومـات قابلـة إمكانيات ،من أجل تحسينها تعني بدراسة مسائل المحاسبة وإعداد تقارير

ي تعمل بعدة دول وقد قدمت مجموعـة الخبـراء للمقارنة ويتم اإلفصاح عنها بقوائم الشركات الت .تقريرها إلى األمين العام لألمم المتحدةلتطوير قوانين تتعلـق بممارسـة إن جهود األمم المتحدة :منظمة التعاون االقتصادي والتنمية

أسست ،الشركات متعددة الجنسية أعمالها الدولية توجت بظهور منظمة التعاون االقتصادي للتنمية ،دولة من الدول المتقدمة و الصناعية غير الشيوعية 24وتتكون من ،1960المنظمة في عام هذه

المشـاكل التـي وتعمل هذه المنظمة كمنتدى يتالقى فيه أعضاء الدول الرسـميون ويتناقشـون إلـى وتهـدف المنظمـة .وافق في المجاالت الدولية الحرجةويحاولون وضع سياسة للت متواجهه

ـ تشجيع النمو ة االقتصادي والتنمية االقتصادية في الدول األعضاء وكذلك تشجيع التجـارة الدوليوالشركات متعددة الجنسية الدولي االستثمارأنشأت لجنة 1981، في عام على أساس غير متحيز

فريق عمل للمعايير المحاسبية لدراسة محاوالت قامت بها هيئات خاصة ومؤسسات دولية من أجل عقدت 1985في عام ، ة المقارنة أو من اجل تحقيق التوافق بين المعايير المحاسبيةتحسين إمكاني

الدولية من الدول األوربية ةندوة حول توافق المعايير المحاسبي التعاون االقتصادي والتنمية منظمة .الندوة وان حظرين متنوعيواألمم المتحدة والمنظمة اإلفريقية للمحاسبة ومستخدم

ي تلك الندوة على دور لجنة معاير المحاسـبة الدوليـة ف التأكيدفق المحاسبي وقد تم فكرة التوا ومنظمة التعـاون األمم المتحدة و أهميةالندوة على أكدتكمحفز للتوافق الدولي للمحاسبة وكذلك

االقتصادي والتنمية في اإللحاح على المنظمات الواضعة للمعايير المحاسبية بان تطيع أو تمتثـل لقد أصدرت المنظمة دليل عمل الشـركات المتعـددة .ر لجنة معايير المحاسبية الدوليةمعايي إلى

داد تقارير وإعالجنسيات وحديثا بدأت المنظمة في تشجيع األعضاء على التوافق للمعاير المحاسبية .مالية قابلة للمقارنة

المنظمات العالمية الخاصة.2.4.2

العديـد مـن IFACق وجود اإلتحاد الدولي للمحاسبينلقد سب: IFACاإلتحاد الدولي للمحاسبين تأسسعندما 1904عام المنظمات الدولية التي لعبت دورا أساسيا في وجود هذا االتحاد بداية مع

،فكار والنقاشات بين المحاسبين من دول مختلفةأول مؤتمر دولي للحسابات بهدف زيادة تبادل األ

Page 74: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

67

والذي كان مجهود مثمـر 1972عام )استراليا(اشرة المنعقد في سيدنيالدولي العثم جاء المؤتمر لتنسـيق مهنـة تشكيل اللجنة الدولية تمتوحيد المعايير على مستوى العالم في هذا المؤتمر باتجاه

المحاسبة يهدف إلى إجراء دراسات خاصة بأدبيات المهنة المحاسبية والتعليم والتدريب وكذلك بناء تم إلغاء اللجنة الدولية لتنسيق مهنة المحاسـبة ليحـل 1977، وفي عام إقليمية منظمات محاسبية

وتهدف هذه اللجنة إلى تطوير معايير قواعد السـلوك المهنـي الدولي للمحاسبين اإلتحاد محلها اإلداريـة كما تختص في تقرير وتطـوير الرقابـة ،والقيام بالدراسات والبحوث في هذا المجال

األهداف التي كلفت لجنـة أهمومن ، يام باألبحاث المتعلقة بالنواحي المالية والرقابيةوالقوالمالية :تحاد الدولي للمحاسبين بتحقيقهااإل

P- اقتراح وتطوير معايير وأدلة المراجعة الدولية وقواعد السلوك المهني، P- ةتقييم وتطوير أساليب المحاسبة اإلداري، P- القوائم المالية، ختلف الفئات التي تستخدمتشجيع وتقوية العالقات مع م P- المساعدة في نشر مثل هذه الهيئات،و)اإلقليمية(التعاون مع الهيئات المناظرة

P- ء واألفكار بين المهتمين بالمهنة،إصدار الدوريات كوسيلة لتبادل اآلرا P- التنظيم واإلشراف على االجتماعات الدورية ألعضاء اإلتحاد،

P- وتطوير المعلومات،ملية تبادل المعلومات في مجال تقنية تنظيم ع P- اتشجيع الراغبين في الدخول إلى اإلتحاد والمشاركة في نشاطاتها والتعريف به. المنظمات اإلقليمية الخاصة.3.4.2

توجد مجموعة من المنظمات اإلقليمية الخاصة تبذل جهودا متفاوتة في محاولة إيجاد نـوع مـن :هذه المنظمات اإلقليمية الخاصة أهمحاسبي على المستوى اإلقليمي، ومن التوافق الم

:المؤتمر المحاسبي األمريكي .1.3.4.2

منذ ذلك التاريخ عقدت سلسة من المؤتمرات ومجموعة من اللجـان و 1949مؤتمر أول انعقد ، م بالمصطلحات الفنيةاللجان يهت حد هذهأالفرعية تم إنشائها خالل حياة مؤتمر المحاسبة األمريكي

للمصـطلحات معجـم وعمل أمريكااللجنة الفرعية تشتمل على توحيد المصطلحات في أهداف، ولجنة فرعية أخـرى تهـتم بتبـادل الطلبـة واألسبانية والبرتغالية االنجليزيةالمحاسبية باللغة

والمعـايير ، ولجنـة فرعيـة أخـرى تهـتم بالمبـادئ الجامعيين بين عدد من الدول ةواألساتذ

Page 75: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

68

أفضل مثال على انتشار األفكار المحاسبية بين الدول ظهر كنتيجة الجتماع مؤتمر . )34(المحاسبيةحيث كان المؤتمر التاسع يهتم بوجه خاص بمواضيع التضخم والتعديل 1970 المحاسبة األمريكي

.ولة تأخذ بهذا التوجيه ثم الشيليوكانت األرجنتين أول د ،المحاسبي

:ناألوربييإتحاد المحاسبين .2.3.4.2معهـد إنشـاء حيث كان في ذلك الوقت نقاشات تدور حول ،1951وجدت هذه المنظمة في عام

وفي المقابل .لم تكلل بالنجاحالمتحدة ولكن هذه النقشات األممدولي للمحاسبة تحت رعاية منظمة ومن ،دولة 20من أكثرن تتكون من عضوية المنظمات المهنية للمحاسبة م أوربيةمنظمة أنشئت

ويجتمع ،األعضاءدول إلىمتطلبات دخول المهنة اآلراء وتسهيلاالتحاد تسهيل تبادل أهداف أهم .سنوات أربع أواالتحاد مرة كل ثالثة

وقد شكل .عنوان التوحيد المحاسبي والتكامل االقتصاديتحت 1953في عام مؤتمر أولوقد عقد إلىحيث كان في ذلك الوقت ينظر أوربيوضع دليل محاسبي إمكانيةالمؤتمر لجنة للتحقيق في

تم توسيع دائرة الدول 1963في عام ،رسات المحاسبيةاالوسيلة لتوافق المم بأنهالدليل المحاسبي ومن خالل ذلك ،األوربيمجلة االتحاد بإصداربدا االتحاد 1966وفي عام ،بشكل كبير األعضاء

.األعضاءالفات المحاسبية بين دول الختفقد ساعدت في تقليص اففي عـام ،ضعيفة أوتها قليلة اثيرأمن ثالثين عاما فان ت أكثرالمنظمة عاشت إنعلى الرغم من

، ناألوربيـي وقد تغير اسم االتحاد إلى اتحاد المحاسـبين . المجلة بسبب قلة الدعم توقفت 1980 .دوتعتبر لجنة المجمع األوربي أهم لجان هذا االتحا

:جمعية جنوب شرق آسيا التحاد المحاسبين.3.3.4.2

والتي كانـت في رابطة دول جنوب شرق أسيامن الهيئات المحاسبية 1977تأسس االتحاد عام 1978مؤتمر لها فـي عـام أول وقد كان ،تيلندا الفلبين و و ليزيااوم اعندئذ اندونيسيا وسنغافور

،معاير مراجعة أول أصدر 1980وفي عام . محاسبة معاير أولاصدر االتحاد 1979وفي عام مكملة لتلك الجهود التي تقـوم بهـا لجنـة أسياوتعتبر جهود اتحاد المحاسبين لدول جنوب شرق

فـي آسيالوجهات نظر بلدان جنوب شرق المحاسبينالمعايير المحاسبية الدولية واالتحاد الدولي ير الدوليـة يوتعمل على تعديل المعا .ين المجموعتينوضع المعايير الدولية للمحاسبة من قبل هات

.42: ص، مرجع سابق، د جربوعویوسف محم )34(

Page 76: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

69

هـا فإن ذلك إلى باإلضافة وللدول األعضاء في االتحاد واحتياجاتها الخاصة يتالءمالمحاسبية بما .األعضاءتطبق بالدول أنتهتم بتوافق التعليم وتطوير قانون يتعلق بسلوكيات المهنة ممكن

:الهادي والمحيط آسيااتحاد محاسبي .4.3.4.2

إلى تطويردولة ويهدف االتحاد 20محاسبية من هيئة 28من أكثرمن 1957االتحاد عام تأسسولي مع لجنة معايير المحاسـبة الدوليـة واالتحـاد الـد ويعمل هذا االتحاد، إقليميةمهنة محاسبة

ظـروف محاسبية دولية مقبولة قبوال عاما وكذلك اخذ معايير للمحاسبين في تسهيل مهمة وضع .بعين االعتبار عند صياغة معايير المحاسبة والمراجعة الدوليةاألعضاء البلدان

Page 77: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

70

:خالصة

إعداد القوائم والبيانات المالية أصبح مطلب وضرورة إن استخدام المعايير المحاسبية الدولية عند

نجد أن مفهوم المعايير تطور من التوحيـد أو ، لذا )مستخدمي القوائم المالية(ملحة لمختلف األطراف المحاسبة تتأثر بالمحيط المتواجـدة فيـه فظـروف إنالتنميط والذي يعد صعب التطبيق على اعتبار

محالـة عـن المؤسسة االقتصادية المتواجدة في فرنسا أو في الواليات المتحدة األمريكية تختلـف ال م هذا النـوع مـن ظكما أن القوانين التجارية والتي تن ظروف نظيرتها في الجزائر أوفي أي بلد أخر

ترفض االنصهار في النظام العـالمي السياسية األنظمةمن دولة إلى أخرى، كما أن العالقات مختلفة بهذا الشكل،

للمتطلبات الدولية، باإلضافة إلى أنهـا التوافق حد كبير إلىتوفر الدولية إن المعايير المحاسبية د كبير ومكثف للجنة مهنية متخصصة، والتي تضم في صفوفها مندوبين لهيئات المحاسـبة اج مجهونت

تلك المعايير على قبـول معظـم المجـامع وخبراء على قدر كبير من الكفاءة المهنية، تحوز ،المهنيةر المحاسبة لذا أصبحت معايي. والمنظمات المهنية المتواجدة في الدول المتقدمة والنامية على حد سواء

وفي دول العالم الثالـث علـى ،في جميع دول العالممرجع ال غنى عنه يسترشد به المهنيون الدولية م تلك الدول معـايير محليـة تحكـم الممارسـة المهنيـة فيهـا، ظيتواجد في مع الخصوص حيث ال

Page 78: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

71

Page 79: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

72

قائمة التدفقات النقديةالسابع المعيار الدولي الفصل الثالث

: تمهيد القت قائمة التدفقات النقدية اهتمام الجمعيات العلمية في كثير من الدول مثل المجمع الكندي

الواليـات المتحـدة لية فـي ومجلس المعايير المحاسبية الما" 1985سبتمبر "للمحاسبين القانونيينومجمـع ،1988جويليـة إفريقيـا لجنوب ومجمع المحاسبين القانونيين"1987نوفمبر "األمريكية

والذي بمقتضـاه تـم إلغـاء "1996ماي "وفي مصر"1991سبتمبر"المحاسبين في المملكة المتحدةلتدفقات النقدية بعدة مراحل وقد مرت قائمة ا .الموازنة النقدية وإحالل قائمة التدفقات النقدية محلها

قائمـة تـدفق "فقد كان مسمى القائمة في البدايـة ،حتى وصلت إلى هذا الشكل الوارد بهذا المعياروهي قائمة تبين األمـوال التـي "قائمة مصادر واستخدام األموال"ثم تغير المسمى وأصبح"األموال

ولكن كان االنتقاد الذي ،المختلفة واستخدامات تلك األموال في العمليات المؤسسةتولدت من تشغيل يوجه عادة إلى هذه القائمة هو أنها ال تعرض بيان التدفق النقدي محلل إلى األنشطة التي تقوم بها

وهي نشاط التشغيل واالستثمار والتمويل بل كانت تقوم بمزج األنشطة معا فـي القائمـة المؤسسةجود مفاهيم محاسبية دقيقة لتعريف كـل مـن هذا باإلضافة إلى عدم و،دون تلخيص أو تبويب لها

النقدية وما في حكمها أو رأس المال العامل والذي يمثل الفرق بين مصادر األموال واسـتخداماتها قائمة التغيرات في المركـز "نتيجة لهذا ظهرت قائمة بمسمى جديد يطلق عليها،الواردة بهذه القائمة

في عناصر قائمة المركز المالي بين نهايـة وبدايـة وهي قائمة توضح التغيرات التي تمت"الماليوألزم فيـه 1987في نهاية )95(الفترة وأخيرا أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية المعيار رقم

وهـي قائمـة "قائمة التغيرات في المركز المالي"المنشآت بإعداد قائمة التدفقات النقدية لتحل محل .الفترة وبدايتهاقائمة المركز المالي بين نهاية توضح التغيرات التي تمت في عناصر

عموميات حول قائمة التدفق النقدي.1.3

لتستقر بشكلها الحالي سنة لقد مرت قائمة التدفقات النقدية بعدة تطورات نتيجة الممارسة المهنية

كما أن االعتراف الدولي بها لم يكن مرة واحـدة 1994وتصبح قابلة للتطبيق مع سنة 1992

Page 80: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

73

وهذا يعني أن االعتراف تم من خالل المرور بتجربة الخطأ والصـواب وإنما تم على مراحل .وهذا ما يكسبها أهمية ال تقل عن أهمية عن قائمة الدخل أو الميزانية

لمحة تاريخية عن قائمة التدفقات النقدية .1.1.3

وقد شـهدت ، ئم األساسية األخرىتعد قائمة التدفقات النقدية حديثة العهد نسبيا مقارنة مع القوا أو مـن ، منذ نشوئها إلى اآلن تطورات ملحوظة سواء من جهة المداخل المتبعة في إعـدادها

حيث صور أو نماذج عرضها أو من حيث قوة القواعد الملزمة بنشـرها والصـادرة عـن .)1(المجاميع المهنية

أول من بادر بعرض هـذه القائمـة ، ةوكانت الشركات العاملة في الواليات المتحدة األمريكيبصفة طوعية في نهاية الخمسينات من القرن العشرين حيث عرضت في صورة جدول تحليلي

where-got and where gone" قائمـة مصـادر المـوارد والمنصـرف "بسيط يسـمي statement كما كانت القائمة تقتصر على المقارنة بين قائمتين متتاليتين للمركـز المـالي ،

لكـن .تظهر عناصر الزيادة أو النقص الحادثة في هاتين القائمتين على مدار الفترة المحاسبيةدراسة أوصى فيهـا بتغيـر 1961أصدر عام AICPAالمهد األمريكي للمحاسبين القانونين

flow analysis & fundsقائمة تحليل التدفقات النقدية والموارد المالية"مسمى القائمة لتصبح

flow statement cash ، كما أوصى جميع الشركات المساهمة العامة بإصدارها ونشرها بعد )2(تدقيقها من مدقق الحسابات الخارجي مثلها في ذلك مثل بقية القوائم المالية األساسية األخرى

فأوصى بااللتزام بالمعايير المحاسبية المهنيـة 1963عام )3(ثم أصدر المعهد نفسه الرأي رقم كما أوصى بتعديل تسـميتها إلـى ، دادها واإلفصاح عن المعلومات التي تعرضهافي إع

osources and application of funds Statement"قائمة مصادر األموال و إستخدماتها "ولكن دون أن ، وبضرورة عرضها ضمن المعلومات اإلضافية أو المكملة الصادرة عن الشركة

.)3(قق الحساباتتخضع بالضرورة لمصادقة مدوقد تزايدت أهمية هذه القائمة عندما أصدرت هيئة تـداول األوراق الماليـة األمريكيـة SEC بـأن ، الذي طلبت فيه من جميع الشركات المسجلة لـديها )17(م بيانها رقم 1970عام

ها ممـا حـث تُضمن تقاريرها المالية السنوية المقدمة للهيئة قائمة بموارد الموال واسـتخدامات

دار وائل . )في مجاالت، القیاس والعرض واإلفصاح(ظري للممارسات المھنیة المحاسبیة التأصیل الن ): 2008(محمد مطر،موسى السویطي (1)

.261:ص. 2األردن،ط. عمان .للنشر(2) Mosich A,N &larsen E ,j., Intermediate Accouting , McGraw hill book Company ,1983,p:34. (3) AICPA,APB opinon N˚3,the Statement of sources and application of funds ,1963,p:16.

Page 81: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

74

)19(الرأي رقم 1971المعهد األمريكي للمحاسبين القانونين أن يصدر في العام التالي أي عام : )4(الذي أوصى بما يلي

Statement of" قائمة التغيرات في المركـز المـالي "تغيير مسمى القائمة ليصبح -1

Changes in Financial Position . .لقوائم المالية األساسية للفترة المحاسبيةأن تصبح هذه القائمة واحدة من ا -2أن تصبح هذه القائمة مشتملة على رأي مراقب الحسابات الذي يتضمنه تقريره الصادر -3

.عن البيانات المالية للشركة

مالية على أن يترك للشركة الخيـار أن يتم إعداد القائمة وفق المفهوم الشامل للموارد ال -4 . لمدخل رأس المال العامل أو وفقا لمدخل التدفق النقدي إما وفقا، في إعدادها وعرضها

البيان رقم FASBم صدر عن مجلس معايير المحاسبة المالية األمريكي 1987وفي عام )SFAS N°95 ( الذي ألزم جميع الشركات األمريكية بإصدار)كواحدة ) قائمة التدفقات النقدية

ل محل قائمة التغيرات في المركز المالي التـي كانـت بحيث تح، من القوائم المالية األساسيةإلـى ، وأوصى البيان أن يتم تصنيف التدفقات النقدية في القائمـة .مستخدمة حتى ذلك التاريخ

)5(تدفقات نقدية من األنشطة التشغيلية وتدفقات نقدية استثمارية وتدفقات نقدية تمويلية والصادر عن اللجنة الدولية ، المعدل) ˚7IAS N(م الدولي رق المحاسبي ووفقا للمعيار

فـإن هـذه 1977والذي حل محل المعيار السابق الصادر عام 1993لمعايير المحاسبة عام القائمة تُعرض باعتبارها جزءا ال يتجزأ من البيانات المالية المدققة والمشمولة فـي التقـارير

هذا المعيار بإعدادها بشكل يفصـح عـن وقد أوصى .السنوية الصادرة عن شركات المساهمة .حركة النقدية التي تتمثل في النقد الجاهز والودائع تحت الطلب وما في حكمها

أهمية عرض المعلومات التدفق النقدي .2.1.3

فـي المؤسسـة ما بالتعرف على الكيفية التي تعتمد عليها مؤسسةالقوائم المالية ل ييهتم مستخدموبصرف المؤسسةلنقدية وما في حكمها وذلك بصرف النظر عن طبيعة أنشطة توليد واستخدام ا

كما هو الحال في البنـوك ،أم ال مؤسسةالنظر عما إذا كانت النقدية يمكن أن ينظر إليها كمنتج للإعداد قائمة التدفق النقدي وعرضها كجزء متمم المؤسسةوالمؤسسات المالية ومن ثم وجب على

.لكل فترة يتم عرض القوائم المالية عنهالقوائمها المالية

(4) AICPA,APB opinon N˚19,Reporting Changes in Financial Position,1981,p:14 . (5) FASB, SFAS , N˚ 95, Statement of Cashflows,FASB,1987,p:34.

Page 82: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

75

:)6(وتختلف قائمة التدفقات النقدية عن قائمة الدخل والموازنة النقدية كاآلتي لنشاطها المؤسسةقائمة الدخل تشمل كافة اإليرادات واألرباح والمكاسب المتولدة نتيجة مباشرة -

علـى ،وتعتمد وفقا ألساس االسـتحقاق ،خرىالرئيسي أو التي قد تنشأ من مزاولتها ألي أنشطة أ .حين أن تبين قائمة التدفقات النقدية حركة المقبوضات والمدفوعات وفقا لألساس النقدي

الموازنة النقدية وهي عبارة عن ميزانية نقدية لتقدير المقبوضات والمدفوعات عن فترة ماليـة -علـى ،أداة للتخطيط والرقابة تعتبر كذلهي بمقبلة وما يترتب عن ذلك من فائض أو عجز نقدي

حين تبين قائمة التدفقات النقدية حركة التدفقات النقدية الداخلة والخارجة للنقدية وما في حكمها التي .تمت فعال خالل الفترة المعنية

.حيث هذا وتظهر أهمية االعتماد على معلومات التدفقات النقدية من قبل مستخدمي القوائم الماليةوتعتبر وسيلة للتعرف علـى ، توفر معلومات مفيدة لكل من اإلدارة ومستخدمي القوائم المالية -1

، ومرونتها المالية ودرجة المخاطر التي تصاحب تـدفقاتها المؤسسةدرجة السيولة التي تتمتع بها تمتعها باإلضافة إلى المؤسسةباإلضافة إلى أن تلك القائمة تمكن مستخدميها من الرقابة على أداء

.من حيث الربحية والسيولة المؤسسةبقدرة تنبؤية عالية بأداء على مواجهة تعهداتها عندما يحـين المؤسسةتساعد محللي القوائم المالية في تقييم مدى قدرة -2

بما في ذلـك درجـة مؤسسةميعادها أي تساعد في تقيم التغيرات التي تحدث في الهيكل المالي لل .على استرداد ديونها السيولة ومقدرتها

على توليد النقدية وما فـي المؤسسةتعتبر معلومات التدفق النقدي مفيدة في تقيم مدى مقدرة -3حكمها حيث تستخدم المعلومات التاريخية للتدفق النقدي كمؤشر لقيمة وتوقيت ومدى تأكد تحقـق

المستقبلية التدفقات النقدية المؤسسـة لتدفق النقدي أن البعض يرى أن الدليل علـى أن مما يزيد من أهمية إعداد قائمة ا -4

األنشـطة الرئيسـية "الناتج من النشاط التشـغيلي تحقق أرباح من عدمه هو صافي التدفق النقدي أرباح ومع ذلـك المؤسسةالمنتجة لإليراد وليس صافي الربح المتولد من قائمة الدخل إذ قد تحقق

التدفقات النقدية الخارجة أكثر من التدفقات النقدية الداخلة مما قد يكون لديها تدفقات نقدية سالية أيلصعوبات مالية تؤثر على كل من التزاماتها النقدية وعلـى أسـعار المؤسسةيؤدي إلى مواجهة

.أسهمها المطروحة في البورصة كما هو الحال في الشركات التي تبيع منتجاتها بالتقسيطرها قائمة التدفق النقدي في تفسير بعض التساؤالت المطروحة من تساعد المعلومات التي توف -5

:قبل المستثمرين كما يلي

117:مرجع سابق،ص ، محمد عبد العزیز خلیفة، و آخرون ) (6

Page 83: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

76

تحقيق خسائر على الرغم من وجود تدفقات نقدية موجبة إذ قد يكون مؤسسةكيف يمكن لل* ثابتة أو الحصول على قـروض مـن المؤسسـات أصولبيع المؤسسةمرجع هذه التدفقات قيام

.الماليةتحقيق أرباح على الرغم من وجود تدفقات نقدية سـالبة والتزامـات مؤسسةكيف يمكن لل*

.نقدية لم تسدد بعدتتصف قائمة التدفقات النقدية بمجموعة من الخصائص تميزها عن القوائم الماليـة األخـرى -6

من األحيـان وتجعلها أكثر شموال منهم فقائمة الدخل يتدخل في إعدادها الحكم الشخصي في كثيرعلى حين يعتبر صافي التدفق النقدي النـاتج ،على أساس االستحقاق مقاسهواألرباح المتولدة منها

عن النشاط التشغيلي بقائمة التدفق النقدي تعتبر مكملة لقائمة المركز المالي فـي اإلفصـاح عـن .التدفقات النقدية المتعلقة بالمعامالت مع الغير ومالك المشروع

مستخدمو القوائم المالية من اإلفصاح عن التدفقات النقدية حسب القطاع في تقيم العالقة يستفيد-7 :نستنتج أن ومما سبق يمكن،ككل وذلك المتعلقة باألجزاء المكونة لها مؤسسةبين التدفقات النقدية لل

مـن معلومـات قائمة التدفقات النقدية ليست بديلة لقائمة الدخل وإنما مكملة لها بما تحتويه * .مختلفة

فصافي الدخل يمكن ، رنة بقائمة الدخلامق األداءقائمة التدفقات النقدية ليست عرضة لتحريف * .التحكم فيه إلى حد كبير إلى المستوى الذي ترغبه اإلدارة وباستخدام طرق محاسبية مختلفة

على جودة معلومات األربـاح اإلفصاح عن معلومات قائمة التدفقات النقدية يستخدم للداللة * .المؤسسةوفي نفس الوقت يمثل إشارة لسوق األوراق المالية عن جودة معلومات ،من ناحية

تحديد المقصود بمفهوم النقدية وما في حكمها.3.1.3 .) 7(تتمثل النقدية في قيمة النقدية بالصندوق والودائع تحت الطلب مكن تحويلها ياالستثمارات قصيري األجل وعالية السيولة والتي أما في حكم النقدية فيتمثل في

كما يتم ،بسهولة إلى مبالغ نقدية محددة باإلضافة إلى أن تعرضها لمخاطر التغير في قيمتها ضئيالاالسـتثمار أو مواجهة االلتزامات النقدية قصيرة األجـل ولـيس لغـرض االحتفاظ بها لغرض

.)8(ألغراض أخرى :حظ بالنسبة لمفهوم النقدية وما في حكمها ما يليويال

.179: ص.الدار الجامعیة االسكندریة. تحلیل القوائم المالیة ألغراض االستثمار واالتمان): 2006(دطارق عبد العال حما) (7

، األردن، 2، العددكانون الثاني تعاریف، المجمع العربي للمحاسبین القانونین، نشرة شھریة الكترونیة، 6الفقرة 7نص المعیارالمحاسبي الدولي (8) 12:،ص2002

Page 84: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

77

يوصف االستثمار بأنه في حكم النقدية عندما يكون تاريخ استحقاق االستثمار قصير األجل في -1هذا وتسـتبعد ،نةمن أمثلة ذلك سندات أو أذون الخزاحدود ثالثة أشهر أو أقل من تاريخ االقتناء و

التي في حكم النقدية ذلك ألن األسهم ال ينطبق عليهـا وصـف االستثمارات في األسهم من البنود تحويلها بسهولة إلى نقدية بخالف إنها عرضة لمخاطر التغيير ومع ذلك يمكـن اعتبـار األسـهم

إذ تم اقتناءها قبل فترة قصيرة من تاريخ استحقاقها ويكون لهـا تـاريخ النقدية الممتازة في حكم .استرداد محدد

لى المكشوف من البنوك أحد مكونات النقدية وما في حكمهـا ولـيس نشـاط يعتبر السحب ع -2تضمين رصيد السحب )9(على أنتمويلي بعكس القروض البنكية التي تعتبر بمثابة أنشطة تمويلية

على المكشوف مع رصيد النقدية وما في حكمها قد تؤدي إلى إظهار هذا الرصيد في نهاية السـنة .ر ال يستقيم مع المنطق ويفقد قائمة التدفقات النقدية داللتها ومغزاهاالمالية بالسالب وهو أم

ال تتضمن التدفقات النقدية الحركة التي تتم بين البنود التي تم سحبها من البنوك لتمويل حركة -3وليس كجزء من المؤسسةالخزينة ألن هذه المكونات تمثل جزءا من أجزاء السياسة النقدية إلدارة

.التشغيلية أو االستثمارية أو التمويلية مؤسسةالأنشطة نظرا الختالف السياسات المالية والمصرفية المطبقة بين دول العـالم وألغـراض االلتـزام -4

أن تفصح عن السياسة التي تطبقها فـي تحديـد مؤسسةبمعايير المحاسبة أوجب المعيار على كل اإلفصاح عـن النقديـة ومـا فـي حكمهـا مكونات النقدية وما في حكمها ويمكن توضيح كيفية

ألغراض إعداد قائمة التـدفقات :النقدية وما في حكمها:باإليضاحات المتممة للقوائم المالية كما يليوما في حكمها أرصدة النقدية واألرصدة لدى البنوك والحسابات الجارية النقدية النقدية يتضمن بند

ة شهور من اقتنائها والودائع لمدة ال تزيد عن ثالثة وأذون الخزينة التي تستحق الصرف خالل ثالث .أشهر

عرض قائمة التدفق النقدي.2.3

أن تعرض تدفقاتها النقدية خالل الفترة مبوبة إلى أنشـطة التشـغيل مؤسسةينبغي على كل

حيث يـوفر التبويـب حسـب النشـاط ،واالستثمار والتمويل بالطريقة التي تكون مالئمة ألعمالهالمعلومات التي تسمح لمستخدمي القوائم المالية بتقدير أثر تلك األنشطة علـى المركـز المـالي امع مراعاة أن المعاملة الواحدة في بعض الحاالت قـد ،واألرصدة النقدية وما في حكمها مؤسسةلل

.158:،ص1998،مصر، ،القاھرة، مكتبة النھضة، قوائم التدفقات النقدیة،ازيمحمد عباس حج- ) (9

Page 85: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

78

ن تتضمن تدفقات نقدية يمكن أن تبوب كل منها تبويبا مختلفا مثال السداد النقدي لقرض ما يتضـم أما فائدة القرض فتبوب على أنها نشاط تشغيلي على ،كل من فائدة القرض ومبلغ القرض األصلي

.حين يبوب القرض األصلي على أنه نشاط تمويلي ين مكونات قائمة التدفقات النقدييب 1-3:شكل رقم

، 1995،خ للنشر،المملكة العربية السعودية،دار المري1ريب أحمد حامد حجاج،جتعويجانت،دونالدكيسو،جيري :المصر .249:ص

وفيما يلي بيان عن كيفية عرض التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية

التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية.1.2.3 المؤسسـة األنشطة الرئيسـية المنتجـة لإليـراد ."يقصد بالنشاط التشغيلي كما هو وارد بالمعيار

.)10("واألنشطة األخرى التي ال تمثل أنشطة استثمار أو تمويلفالتدفقات النقدية التي تنشأ من أنشطة التشغيل تتمثل بصفة أساسية في األنشطة اإلنتاجية المولـدة

لعام من ربح أو خسـارة للدخل والتي تنتج بصفة عامة من المعامالت واألحداث المحددة لنتيجة ا :ومن أمثلة ذلك

.97:ص أبو رامي للطباعة، .13نص المعیار فقرة .،معاییر المحاسبة المصریة):2006(الجمعیة المصریة للمحاسبین القانونین(10)

ویلیةمأنشطة تأوراق مالیة في سداد

، سداد شكل صك ملكیة دیون سندات وأذون

أنشطة استثماریةبیع عقارات أآلت

بیع أوراق ، ومعداتدیون وحقوق ، مالیة

ملكیة في منشآت أخرىتحصیل الدیون المقدمة

لمنشآت أخرى

أنشطة تشغیلیةعندما تتجاوز نقدیة المتحصالت ال

المدفوعات )اإلیرادات( النقدیة والمصروفة

مجمع النقدیة

أنشطة تمویلیةسداد توزیعات، تسدید الدیون، سداد األسھم

الرأس الم

طة استثماریةأنشأآلت ، شراء عقارات

ومعدات شراء أوراق ، دیون حقوق ملكیة مالیة

في منشآت أخرى، تقدیم قروض لمنشآت أخرى

أنشطة تشغیلیةعندما تتجاوز النفقات النقدیة المصروفات المتحصالت

النقدیة )اإلیرادات(

Page 86: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

79

.المقبوضات النقدية من بيع البضائع أو تقديم خدمات* .واألتعاب والعموالت واإليرادات األخرى اإلتاواتالمقبوضات النقدية من * .فوائد دائنة محصلة من إقراض الغير* .متحصالت نقدية من دعاوى قانونية* .ات النقدية للموردين سداد لقيمة بضائع وخدماتالمدفوع* األجـور والمزايـا النقديـة والعينيـة (المدفوعات النقدية للعاملين أو بالنيابة عـنهم مثـل *

.).....وغيرهاالتـأمين عـن األقسـاط والمطالبـات مؤسسةالمقبوضات والمدفوعات النقدية من و إلى *

.ألخرىواالشتراكات السنوية والمزايا االمدفوعات النقدية أو استرداد ضرائب الدخل إال إذا أمكن تحديد أنهما مرتبطـان بأنشـطة *

الضريبة المسددة على األرباح الرأسمالية المتعلقة ببيـع (التمويل واالستثمار على وجه الخصوص .)األصل الثابت تعتبر من التدفقات النقدية الخاصة بالنشاط االستثماري

بأسهم وسندات وقروض ألغراض التعامل أو المتاجرة فيها فيتم تصنيف المؤسسةتحتفظ قد* أو تبويب تدفقاتها النقدية على أنها أنشطة تشغيل مثلها مثل المخزون الذي يتم اقتناؤه لغرض إعادة

ة علـى وبالمثل فإن التدفقات النقدية والقروض التي تمنحها المؤسسات المالية يتم تبويبها عاد،بيعههذا وتعتبـر الـدفعات ،أنها أنشطة تشغيل حيث أنها تتعلق بالنشاط اإلنتاجي الرئيسي المولد للدخل

.لعمالء بمثابة تدفقات نقدية من أنشطة التشغيل وليس من أنشطة التمويلمن ا المقدمةبتـة حيـث الثا صولويستثنى من التدفقات النقدية المتعلقة بالنشاط التشغيلي أرباح وخسائر بيع األ

.تعالج باعتبارها تدفقات نقدية تخص النشاط االستثماريتساعد بيانات التدفق النقدي من النشاط التشغيلي في :أهمية التدفقات النقدية من النشاط التشغيلي1

تقييم السياسات المالية للشركة وبيان قدرتها على سداد القروض والمحافظة على القدرة التشـغيلية لنشـاطها األساسـي وسـداد المؤسسـة بيان حجم النقدية المتولد نتيجة ممارسة وكذا ،مؤسسةلل

وللوصول لصافي التدفق النقدي مـن األنشـطة التشـغيلية، فـإن مـن ،التوزيعات على األسهمعلى األساس النقدي ويتم ذلك عن طريق استبعاد الضروري التقرير عن االيرادات والمصروفات

كمـا .)11(قائمة الدخل التي الينتج عنها زيادة أو تخفيض في النقديـة اثار الصفقات التي تتضمنهايعتبر اإلفصاح المستقل للتدفقات النقدية الذي يمثل زيادة في طاقة التشـغيل والتـدفقات النقديـة

.1232:، مرجع سابق، ص2،ج دونالد كیسو ، وجیري (11)

Page 87: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

80

المطلوبة للمحافظة على طاقة التشغيل مفيدا في تمكين مستخدمو القوائم المالية من تحديـد مـا إذا .تستثمر بشكل كاف في مجال صيانة طاقتها التشغيلية أم ال المؤسسةكانت

نص المعيار على طريقتين للوصول إلـى :عرض التدفقات النقدية الناتجة من أنشطة التشغيل2 :وهما)12(التدفق النقدي المتعلق بنشاط التشغيل ولم يتضمن تفضيل أي طريقة على األخرى

.الطريقة المباشرة* .الطريقة الغير مباشرة*

بموجب هذه الطريقة يتم اإلفصاح عن العناصر الرئيسية للمقبوضات :الطريقة المباشرة.1.1.2.3والمدفوعات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل ويكون الفرق بينهما هو صـافي التـدفقات النقديـة

:ويتم اإلفصاح إما من خالل ،الخاص بنشاط التشغيل .ؤسسةالمالسجالت المحاسبية الخاصة ب* :ـعن طريق تعديل المبيعات وتكلفة المبيعات والبنود األخرى بقائمة الدخل بالنسبة ل*

.التغيرات التي حدثت أثناء الفترة في المخزون وحسابات مدينو ودائنو التشغيل- .البنود غير النقدية األخرى مثل مصروفات اإلهالك- .بالتدفقات النقدية ألنشطة االستثمار أو التمويل البنود األخرى التي يكون أثرها النقدي متعلق-

.باشرةباستخدام طريقة م يةمثال يوضح كيفية عرض التدفقات النقدية التشغيل :وفيما يلي

وحدات نقدية البيان التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

نقدية محصلة من العمالء مدفوعات نقدية للموردين

) ضرائب الدخل، مثل الفوائد( المصروفات األخرى المدفوعة )مثل إيرادات أوراق مالية وفوائد دائنة(إيرادات أخرى محصلة

5000

)2000( )2500(

1000

1500 صافي التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

:من خالل المثال السابق يتضح ما يلي ى النحو التالي لكل عنصر من عناصر التشغيل علتم استخراج التدفقات النقدية

. .98:،صسابقمرجع للمحاسبین القانونینالجمعیة المصریة )(12

Page 88: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

81

: المتحصالت النقدية من العمالء -أ XX مبيعات من قائمة الدخل

)XX ( يخصم الزيادة في رقم العمالء ويتم حسابها كما يلي X الء في نهاية المدةمرصيد الع

X الء في بداية المدةمرصيد الع :المدفوعات النقدية للموردين -ب

XX مشتريات آجلة :يخصم الزيادة في رقم الموردين ويستخرج كما يلي

X رصيد الموردين في نهاية المدة X رصيد الموردين في بداية المدة

: المصروفات األخرى المدفوعة-جـ XX بدون االهالك(مصروفات التشغيل( XX + مقدمة تشغيلمصروفات

)XX (– مصروفات تشغيل مستحقة إيرادات أخرى محصلة -د

XX إيرادات أوراق مالية وفوائد دائنة (دات أخرى مثل إيرا( XX +إيرادات مقدمة )XX (– إيرادات مستحقة

نظرا ألن بنود اإليرادات والمصروفات الموجودة في قائمـة :الطريقة الغير مباشرة.2.1.2.3تدفق النقدي من أنشطة التشغيل طبقـا الدخل محددة على أساس االستحقاق لذلك يتم تحديد صافي ال

ربح أو خسارة الفترة بالبنود ذات الطبيعة غيـر لهذه الطريقة عن طريق تسوية أو تعديل صافيبحيث يكون محصلة تلك العمليات هو الوصول لصـافي تـدخل ،النقدية الموجودة في قائمة الدخل

غ مؤجلة أو مستحقة الدفع بالمقبوضات ثم يتم تعديل هذا الدخل بأية مبال،مقاس على األساس النقدي .والمدفوعات الناتجة من أنشطة االستثمار أو التمويل

:)13(وبناءا عليه يتم تعديل صافي ربح أو خسارة الفترة باألمور التالية .التغيرات التي حدثت أثناء الفترة في المخزون وحسابات مدينو ودائنو االستغالل*

الدار الجامعیة طبع نشر .دراسات في المحاسبة المالیة محاسبة التكالیف المحاسبة االداریة): 2000(ھشام أحمد عطیة، محمد محمود عبد ربھ محمد (13)

84:ص.مصر . توزیع

Page 89: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

82

الك والمخصصات والضرائب المؤجلة وخسائر وأربـاح العمـالت البنود غير النقدية مثل اإله* .األجنبية غير المحققة وأرباح الشركات الغير موزعة وحقوق األقلية

جميع البنود األخرى التي يكون أثرها النقدي متعلق بالتدفقات النقديـة ألنشـطة االسـتثمار أو * .التمويلدفقات النقدية لنشاط أعمال التشغيل على مرحلتين الطريقة غير المباشرة لحساب التإستعمال ويمكن

.التالي على النحو :صافي الربح أو الخسارة قبل ضريبة الدخل يتم تسويته أو تعديله على مرحلتين

:المرحلة األولى :وهي تتعلق بتعديل صافي الربح أو الخسائر باآلتي

الضرائب المؤجلة وأرباح وخسائر اإلهالك والمخصصات و:البنود ذات الطبيعة غير النقدية مثل-1حيث ال تعتبر هذه البنود تدفقات ...العمالت األجنبية غير المحققة وأرباح الشركات غير الموزعة

.خارجة وأنقدية ألنها ال تتطلب تدفقات نقدية داخلة أنها المقبوضات والمدفوعات الناتجة عن أنشطة االستثمار أو التمويل مثل الفوائد التمويلية حيث -2

ثابتة أو أرباح أو خسائر أصولوكذلك أرباح أو خسائر بيع ،تخص النشاط التمويلي وليس التشغيليبيع استثمارات مالية ألنها تخص النشاط االستثماري وذلك حتى ال يحـدث ازدواج فـي حسـاب

أس التدفقات النقدية وتكون محصلة المرحلة األولى هو الوصول لصافي الربح قبل التغيرات في ر .المال العامل

: المرحلة الثانيةفي المرحلة السابقة بالتسـويات ذي تم الوصول إليهوهي تتعلق بتعديل صافي الربح أو الخسارة ال

والخصوم فـي أول صولأي بالتغيرات بين أرصدة األ"بخالف النقدية"المتعلقة برأس المال العامل :مدة وآخر مدة وهي كاآلتي

xx لتغيرات في رأس المال العاملصافي الربح قبل ا )xx(المتداولة صولالزيادة في األ)ما عدا النقدية وما في حكمها.( xx المتداولة صولالنقص في األ.

)xx(النقص في الدائنين xx الزيادة في االلتزامات

xx أنشطة التشغيلصافي التدفقات النقدية من

Page 90: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

83

يلي مثال يوضح كيفية عرض التدفقات النقدية الناتجة من أنشطة التشغيل باستخدام وفي ما طريقة غير مباشرة

N/31/12قائمة التدفق النقدي عن الفترة وحدات نقدية البيان

:التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل 130 صافي الربح قبل الضرائب

:يتم تسويته ب 50 الك األصول الثابتة إه

20 إهالك أصول غير ملموسة )12( ومنه الشركة في األرباح غير الموزعة من االستثمارات طويلة األجل فوائد تمويلية

188 صافي أرباح التشغيل قبل التغيرات في رأس مال عامل 20 )2007عام 60- 2008عام 40(النقص في المخزون 10 )2007عام 30-2008ام ع 45(الزيادة في المخزون )25( )2007عام 35-2008عام 60(الزيادة في المدينين

193 صافي النقدية الناتجة من أنشطة التشغيل

:مالحظات :ستخدام الطريقة غير مباشرة يالحظ اآلتيعند تحديد التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل با-1 :تم زيادة صافي الدخل بالبنود التالية -أ

الخ.....غير الملموسة صولالثابتة واأل صولمصروفات اإلهالك بالنسبة لأل - .المتداولة صولالنقص في قيمة األ - .لزيادة في االلتزامات المتداولة -

:تم تخفيض صافي الدخل بالبنود التالية -ب .المتداولة صولالزيادة في قيمة األ - .صوم المتداولةالنقص في الخ -

.تم رد الفوائد التمويلية إلى صافي الربح ألنها تخص النشاط التمويلي-2

Page 91: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

84

:مزايا وعيوب الطريقة المباشرة والغير المباشرةمن مزايا الطريقة المباشرة أنها تبين العناصر الرئيسية لكل من المتحصالت النقدية والمـدفوعات

تعتبر مفيدة في تقدير التدفقات النقدية المستقبلية عكـس النقدية الخاصة بنشاط التشغيل وهي بذلكاستخدام الطريقة غير المباشرة التي تبين صافي التدفقات النقدية بينهما ومع ذلك فقـد لـوحظ أن العديد من الشركات تفضل استخدام الطريقة الغير مباشرة لسهولتها ويستخدمها العديد من الشركات

.دة األمريكية لقلة تكلفتها وسهولة إعدادهاالكبيرة في الواليات المتح

التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية.2.2.3طويلة األجل صولأنشطة اقتناء واستبعاد األ":)14(يقصد بالنشاط االستثماري كما هو وارد بالمعيار

المتعلقـة واالستثمارات األخرى ال تدخل في حكم النقدية فالنشاط االستثماري يتـأثر بالتـدفقات وهكذا بإصدار وتحصيل القروض طويلة األجل ومن ،باالستثمارات طويلة األجل واالستغناء عنها

:أمثلة ذلكأخـرى طويلـة أصـول غير ملموسـة و أصولثابتة و أصولالمدفوعات النقدية القتناء * الثابتة التي تم لصووتتضمن هذه المدفوعات ما يتعلق بتكاليف التطوير المرسلة وتكاليف األ،األجل

إنشاءها بالموارد الذاتية األخـرى صـول غير الملموسة واأل صولالثابتة واأل صولالمقبوضات النقدية من بيع األ *

.طويلة األجلأخرى والحصـص فـي الشـركات مؤسسةسندات في وأالمدفوعات النقدية القتناء أسهم *

المالية التي تعتبر في حكم النقدية أو تلك التي يحـتفظ بخالف المدفوعات بشأن األوراق(المشتركة ).بها ألغراض التعامل أو المتاجرة فيها

المقبوضات النقدية من بيع أسهم أو سندات بمنشآت أخـرى والحصـص فـي الشـركات * المشتركة وذلك بخالف أيضا المقبوضات عن تلك السندات والتي تعتبر في حكم بنود النقدية وتلك

.تي يحتفظ بها ألغراض التعامل أو المتاجرةالالمدفوعات النقدية والقروض الممنوحة ألطراف أخرى وذلك بخـالف الـدفعات النقديـة *

.والقروض الممنوحة عن طريق المؤسسات المالية والتي تبوب ضمن التدفقات الناتجة عن التشغيل

، مرجع سابق الدولي السابع رالمعیا ) (14

Page 92: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

85

ألطراف أخرى وذلك بخـالف .ض الممنوحةالمقبوضات النقدية من تحصيل النقدية والقرو * التدفقات النقدية والقروض الممنوحة عن طريق المؤسسات المالية والتي تبـوب ضـمن أنشـطة

.التشغيلالمدفوعات النقدية لشراء عقود آجلة وعقود مستقبلية وعقود اختيارية وعقود مقايضة ما لم *

التي تبوب على أنها قبوضاتأو الم،المتاجرة فيهاتكن هذه العقود يحتفظ بها ألغراض التعامل أو .أنشطة تمويلية

المقبوضات النقدية من عقود آجلة وعقود مستقبلية وعقود اختيارية وعقود مقايضة مـا لـم * تبـوب علـى تكن هذه العقود محتفظ بها ألغراض التعامل أو المتاجرة فيها أو المقبوضات التي

.أنشطة تمويليةالتزام معين بنفس تبويب التـدفقات مخاطر عاة تبويب التدفقات النقدية الخاصة بتغطيةهذا مع مرا

. الذي يتم تغطية مخاطره مالنقدية لاللتزا االستثماريالتدفقات النقدية من النشاط أهميةية حيث ئم المالاالقو لمستخدمياالستثمار مهم أنشطةعن التدفقات النقدية الناشئة من اإلفصاحيعتبر

:يوفر لهم معلومات عن ماليـة أوراقشكل فيسواء كانت األجلويلة طعلى االستثمارات المؤسسةانفقتة ة ماقيم -

في المستقبل األرباحشركات تابعة مما يعطي احتماالت زيادة فياستثمارات أوالتوسع أو قائمة أصولثابتة جديدة الستبدال أصوللمتعلق بشراء االستثماري ا اإلنفاققيمة -

المتاحة مما يعطي مؤشر الحتماالت نمو في المستقبل اإلنتاجيةفي الطاقة و النقديـة األخـرى األجلويلة ط الستثماراتتم التخلص منها وكدا التيالثابتة صولاأل -

األربـاح انخفـاض أومقابل دلك مما يعطي مؤشر الحتمـاالت االنكمـاش فيالمحصلة .مستقبال

مويلي ط التالنقدية من النشا التدفقات.3.2.3

عنها تغيرات في حجـم التي ينتج األنشطة":لي كما هو وارد بالمعياريالتمو طيقصد بالنشا هو النشاط المتعلق بالحصـول علـى مـوارد ."المؤسسةواالقتراض ب ومكونات حقوق الملكية

)15(التمويل لألصول سواء من قروض أو اصدار أسهم

156:ص.ع سابقمرج كمال الدین دھراوي )15(

Page 93: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

86

نفي زيادة حقوق الملكية مإما مصادر هذا النشاط تتمثل إنابق يتضح في ضوء التعريف السستخدامات فتتمثل اال أما .األجلجديدة أو بالحصول على قروض طويلة أسهم إصداراتخالل

يرتبط هـذا النشـاط أخربمعنى ، المساهمين وسداد قيمة القروض إلىفي المدفوعات النقدية ذلك واألمثلة عن .نينئدابالمعامالت مع مالك المشروع وال

األسهم أو صكوك الملكية األخرى إصدارالمقبوضات النقدية الناشئة من -أ .المؤسسة أسهمواسترداد لالقتناءالمدفوعات النقدية للمالك -ب صـكوك المديونيـة والقـروض وأوراق الـدفع إصـدار المقبوضات النقدية من - جـ

الرهونات والسلفيات األخرى قصيرة األجل والسندات و .السداد النقدي للمبالغ المقترضة -د المدفوعات النقدية التي يدفعها المستأجر لتخفيض االلتزام القـائم والمتعلـق بعقـود -هـ

التمويليالتأجير سداد توزيعات األرباح -و

:مع مراعاة أما الفائدة فتبـوب ، مبلغ القرض األصلين الفائدة والسداد النقدي لقرض ما يتضمن كل م إن

باعتبارها نشاط تشغيلي وأما عنصر القرض األصلي فيبوب على أساس نشاط تمويلي

تنبع أهمية اإلفصاح عن التدفقات النقدية :أهمية التدفقات النقدية من النشاط التمويلي .1.3.2.3 :)16(م المالية تتعلق باألمور التاليةستخدمي القوائالمتعلقة بهذا النشاط من أنها توفر معلومات لم

ـ المؤسسةالتعرف على مصادر التمويل التي حصلت عليها - أ كلخالل الفترة سواء كان بشالقـروض قصـيرة فاستخدام، أسهم أو سندات وقيمة كل من هذه المصادر إصدارقروض أو

.رض الشركة لصعوبات ماليةاألجل على سبيل المثال لتميل االستثمارات طويلة األجل قد يع .من التدفقات النقدية المستقبلية المؤسسة باحتياجاتالتنبؤ - ب .التعرف على المبالغ المدفوعة لسداد القروض والسندات وتوزيع األرباح وغيرها - ت

التمويل الذاتي فالتوسع في مصـادر التمويـل إلىالتعرف على نسبة التمويل الخارجي - ث .ن أن يترتب عليه حدوث أزمات مالية للشركةالخارجي عند حد معين ممك

.133: مرجع سابق، ص محمد عبد العزیز خلیفة واخرون، (16)

Page 94: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

87

يتم عـرض التـدفقات :عرض التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار والتمويل .2.3.2.3النقدية من األنشطة االستثمارية والتمويلية من خالل اإلفصـاح عـن إجمـالي المقبوضـات

جراء مقاصة بينهما والمدفوعات للبنود الرئيس بطريقة منفصلة أي بإجمالي قيمتها دون إ :)17(مثال ذلك

االستثمار أنشطةالتدفقات النقدية من :التدفقات الداخلة

ثابتة أصولمتحصالت من بيع تثماراتاسمتحصالت من بيع

:التدفقات الخارجة ثابتة أصولمدفوعات لشراء مدفوعات لشراء استثمارات

صافي التدفقات النقدية من النشاط االستثماري التدفقات النقدية من أنشطة التمويل

:التدفقات الداخلة متحصالت من إصدار سندات

متحصالت من إصدار أسهم نقدية :التدفقات الخارجة

األرباحسداد توزيعات سداد ديون طويلة األجل

صافي التدفقات النقدية من النشاط التمويل : على أساس صافي القيمة كما يلي عرض التدفقات النقدية إمكانيةومع هذا أجاز المعيار

أن قيمة ما تم تحصيله من بيع أذو خزانة فترة استحقاقها أقل من ثالثة شـهور خـالل إذا فرض" و قيمة المدفوع لشراء تلك األذون خالل الفترة "الفترة

وبتالي يعطي صافي التدفق النقدي وقد حدد المعيار األحوال التي يجوز فيها عـرض التـدفقات : النقدية على أساس صافي القيمة كما يلي

والمدفوعات النقدية نيابة عن العمالء عندما تعكس تلك التدفقات النقدية أنشطة لمقبوضانا - أومن أمثلة ذلك قبول وإعادة سداد الودائـع تحـت المؤسسةالعميل بدال من يعكس أنشطة

.134: ص ، مرجع سابق ، أخرون و محمد عبد العزیز خلیفة ، (17)

Page 95: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

88

االسـتثمار أو مؤسسـة الطلب أو األموال التي يتم االحتفاظ بها لحساب العمالء بواسطة .تم تحصيلها نيابة عن مالك العقارات وسدادها لهمالتي ي اإليجارات

والمدفوعات النقدية للبنود التي يكن فيها معدل الدوران سريع وتكون مبالغها المقبوضان - بمثلة ذلك المبالغ الرئيسية المتعلقة بعمالء بطاقـات أكبيرة وتواريخ استحقاقها قصيرة ومن

األخرى قصيرة األجل مثل التي تكون فترة أو شراء وبيع االستثمارات أو سلفيات االئتمان كما يمكن عرض التدفقات النقدية للبنوك والمؤسسات المالية استحقاقها ثالثة أشهر أو أقل

المقبوضات والمدفوعات النقدية لقبول وسداد الودائع التي يكون لها تاريخ استحقاق محدد - ربط الودائع لدى مؤسسات مالية أخرى وسحبها منها - .ف والقروض النقدية المقدمة للعمالء وتسديدات هذه القروض والسلفالسل - بعض المشكالت المتعلقة بقائمة التدفقات النقدية .3.3

من بينها تحديد طبيعة النشاط عند عرض قائمة التدفقات النقدية تعترضنا مجموعة من الصعوبات

الكبيرة تعترضها مجموعة ة للمؤسسات تمويلي أو استثماري، كذلك األمر بالنسب أمهل هو تشغيلي ....السحب على المكشوفمن الصعوبات مثل التدفقات بالعملة األجنبية

إن إعداد قائمة التدفقات النقدية بأي من الطرق المتاحة تصاحبه عدة مشاكل عملية تختلـف :باختالف طبيعة العمليات المالية التالية

والتدفقات غير العادية ملة األجنبيةالتدفقات النقدية بالع.1.3.3

بالعملة األجنبية والتـدفقات النقديـة التي أجريت هذا النوع من التدفقات على التدفقات ويشمل غير العادية

التدفقات النقدية بالعملة األجنبية.1.1.3.3 فمن الممكن أن يكـون لهـا معـامالت يذ أنشطة أجنبية عن طريقين نفبت المؤسسةقد تقوم -

:بعمالت أجنبية أو يكون لديها عمليات أجنبية كما يلي المؤسسةتابعة أو شقيقة أو مشروع مشترك أو فرع أجنبي مؤسسةهي :)18(العمليات األجنبية

التي المؤسسةالتي تعرض قوائمها المالية والتي تقع أو تباشر أنشطتها في بلد آخر بخالف بلد .تعرض قوائمها المالية

136: ص محمد عبد العزیز خلیفة ، وأخرون ، مرجع سابق ، (18)

Page 96: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

89

ية أو تتطلب السداد بعملـة بهي معامالت تكون قد أبرمت بعملة أجن: بعمالت أجنية المعامالت :)19( باألنشطة التالیة المؤسسةأجنبية وهي تتضمن المعامالت الناشئة من قيام

.شراء أو بيع بضائع أو خدمات بثمن محدد بعملة أجنبية -1و المحصـلة محـددة بعملـة أو إقراض أموال بحيث تكون المبالغ المدفوعة أ باقتراض -2

.أجنبية

.بأن تصبح طرفا في تعاقد بعملة أجنبية لم ينفذ بعد-3محددة بعملـة التزاماتأو سداد أو إنشاء أصولاستبعاد أو استبعاد أو باقتناءبأن تقوم -4

.أجنبيةدية وقد أوجب المعيار المحاسبي الدولي الخاص بقوائم التدفقات النقدية تسجيل التدفقات النق -

التي تستخدمها )العملة المحلية(الناتجة عن المعامالت التي تحدث بعملة أجنبية بنفس العملة في عرض قوائمها المالية وذلك بإستخدام سعر الصرف السائد في تاريخ التـدفق المؤسسة

.النقدي أي بحساب أسعار تحويلها في تاريخ التدفق النقديعر الصرف يقارب السعر الفعلي وهو ما يطلق عليه س استخداموقد سمح المعيار بإمكانية -

معينة خالل أسبوع وهو يعني متوسط سعر الصرف لعملة "متوسط سعر الصرف المرجح"وذلك سواء عند تسجيل ، أو شهر لجميع المعامالت التي تحدث بتلك العملة خالل تلك الفترة

التدفقات النقدية الناتجة عن المعامالت التي تحدث بعملة أجنبية أو عند ترجمـة التـدفقات ولكن ال يسمح باستخدام سعر الصرف السـاري فـي تـاريخ ، النقدية لشركة تابعة أجنبية

الميزانية عند ترجمة التدفقات النقدية لشركة تابعة لشركة أجنبية ذات الطبيعة النقدية في بالعملة األجنبية تااللتزاما و صولقييم أرصدة األقد يترتب على ت -

نهاية الفترة وفقا لسعر الصرف السائد في هذا التاريخ وجود أرباح أو خسائر نتيجة لفروق تعتبر تدفقات نقديـة ألنهـا ال وحيث أن هذه الفروق ال، أسعار العملة تظهر بقائمة الدخل

صافي الربح عند إعـداد ى اخلة أو خارجة يتعين رد تلك الفروق إلتتطلب تدفقات نقدية د .قائمة التدفقات النقدية

على النقديـة ومـا فـي حكمهـا وقد نص المعيار على عرض أثار تغيرات أسعار الصرف قائمة التدفقات النقديةالمحتفظ بها بعملة أجنبية في ) استثمارات قصير األجل وعالية السيولة (

صدة النقدية وما في حكمها في بداية ونهاية الفترة على أن يتم عرضـها بصـورة كتسوية ألر

(19) PIERRE SCHEVIN(Décembre2006): Equivalants de Trésorerie et tablaauxdes flux de trésorerie (IAS7), LA Prise de position de l'AMF, Revue Française de comptabilité, paris, page:34.

Page 97: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

90

منفصلة ومستقلة و مستقلة على التدفقات النقدية لكل من أنشطة التشغيل واالستثمار والتمويـل ذلك ألن األرباح والخسائر غير المحققة الناتجة عن هذه التغيرات في أسعار تحويل العمـالت

.وما في حكمهابر بمثابة تدفقات نقدية األجنبية ال تعتتتكون النقدية وما في حكمها من أرصدة النقدية واألرصدة لدي البنوك والحسـابات الجاريـة

...وأذون الخزانة التي تستحق الصرف خالل ثالثة شهور من اقتنائها

: وتتضمن النقدية وما في حكمه التي تظهر في قائمة التدفق النقدي ما يلي N+1سنة Nسنة انالبي

x x نقدية في الخزينة وأرصدة البنوك

x x استثمارات قصيرة األجل

x x نقدية وما في حكمها قبل التغيرات في أسعار الصرف

x x اثر التغيرات في أسعار الصرف

x x النقدية وما في حكمها المعدلة

البنود الغير عادية.2.1.3.3

ترة المالية موارد أو تتحمل نفقات عرضية غير ناتجة عن ممارسـة قد تحقق الوحدة خالل الف

البنـود "وهو ما يطلق عليه باالنتظامالوحدة لنشاطها العادي الذي قامت من أجله وال تتصف مثل التعويضات التي تحصل عليها الوحدة من شركات التأمين عن الكوارث التي " الغير عادية

وقـد .المنشآت المجـاورة إحدى كبدها الوحدة نتيجة نزاع مع أصابتها أو التعويضات التي تتأوجب المعيار على المنشآت اإلفصاح عن التدفقات النقدية المتعلقة بالبنود غير العادية الناتجة

بشكل مفصل في قائمة التدفق النقدي وذلـك حتـى عن أنشطة التشغيل واالستثمار أو التمويل الحاليـة التدفقات النقدية تلك البنود وأثرها على ن فهم طبيعة القوائم المالية م مستخدمويتمكن

.مؤسسةوالمستقبلية لل

:التدفقات النقديةوالمثال التالي يوضح كيفية اإلفصاح عن البنود غير عادية بقائمة

Page 98: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

91

N /31/12 قائمة التدفق النقدي للفترة الوحدة النقدية يانـالب التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

500 مقبوضات نقدية من العمالء- 400 مدفوعات نقدية للموردين-

100 تدفق نقدي قبل البنود الغير عادية 10 )بنود غير عادية (مقبوضات من تسوية أضرار الزلزال -

110 ي التدفق النقدي من أنشطة التشغيل صاف وضرائب الدخل الفوائد وتوزيعات األرباح.2.3.3

رباح وكـذلك ضـرائب فوائد وتوزيعات األ التي تمثل النقدية التدفقات الصنفويشمل هذا )ضرائب على أرباح الشركات (الدخل

الفوائد وتوزيعات األرباح. 1.2.3.3أما توزيعات األرباح فهي .أموال القتراضنتيجة المؤسسةيقصد بالفوائد المدفوعة تلك التي تدفعها

وقـد أوجـب المؤسسـة ثمارات في األوراق المالية التي تحتفظ بها تمثل المبالغ الناتجة عن االستوكذا التدفقات النقدية الخاصة بالفوائد المدفوعة وذلك بقائمة التدفقات النقدية المعيار اإلفصاح عن

.اإلفصاح عن التدفقات الخاصة بتوزيعات األرباح المقبوضة والمدفوعة بشكل مفصلالمتعلقة بالفوائد وتوزيعات األرباح على أنها تدفقات نقدية من نشـاط التدفقات النقدية يتم تبويب

وأن تبويب توزيعـات األسـهم ، تشغيلي على أساس أنها تؤثر في تحديد صافي الربح أو الخسارةعلى المؤسسةالمدفوعة وفقا لهذا األساس يساعد مستخدمي القوائم المالية في التعرف على مقدرة

.)20(من التدفقات الناشئة من التشغيل سداد توزيعات األسهمتـدفقات أنها أساسعلى اإلرباحوتوزيعات ئدالنقدية الخاصة بالفويتم تبويب التدفقات كما تمثل تكـاليف أنها إلىاستثمارية على التوالي استنادا ألنشطةوتدفقات نقدية ةتمويلي ألنشطةنقدية

.على االستثماراتعوائد أوالحصول على الموارد المالية وإنمـا ولم يرد بالمعيار تبويب محدد لمعالجة التدفقات النقدية الخاصة بالفوائد و التوزيعات تشغيل أواستثمار أنشطةعلى أما المؤسسةتبويب كل منهما بالطريقة التي تتفق مع ظروف أجاز

يتعين توحيد المعالجـة ه كان على ان أخرى إلىتمويل شرط الثبات على هده الطريقة من فترة أو

.حاد المحاسبین والمراجعین العربحول معاییر المحاسبة الدولیة، اتدورة تدریبیة بالقاھرة ) 2008ماي 25(أحمد أحمد رجب )20(

Page 99: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

92

يـنص ففي المملكة المتحدة" )21(مقارنة والقياس كما يتم في بعض البلدانال ألغراض الشأنفي هدا المحصـلة تحـت األسهمتبويب الفوائد المحصلة و المدفوعة و أرباح معيار تدفقات النقدية على

" يل العوائد على االستثمارات و خدمة أعباء التمو" عنوان مستقل بأنشـطة المرتبطـة التدفقات النقديـة هر ضمن بنود ظت األمريكيةت المتحدة يافي الوال أما

.مجموع مستقل بها إظهارالتشغيل وال يتم اخـتالف لـدى المحاسـبين ففـي بالذكر أن هذا التبويب ال يمثل أي مشـاكل أو ومما هو جدير

أنهـا لمدفوعة و الفوائد و التوزيعات المقبوضة على المؤسسات المالية يتم تبويب كل من الفوائد ا .للدخل تتعلق بالنشاط الرئيسي المولد أنها أساستدفقات نقدية لنشاط التشغيل على

الضرائب على الدخل .2.2.3.3تطلب المعيار ضرورة اإلفصاح عن التدفقات النقدية الناتجة عن ضرائب الدخل كمبالغ إجماليـة

، ئمة على أن تصنف عادة باعتبارها تدفقات نقدية ناتجة من أنشطة التشـغيل بشكل منفصل بالقاومع ذلك إذا أمكن ربط الضرائب المدفوعة بشكل عملي عن كل مجموعة على حده علـى أنهـا

ـ ـأنشطة استثمار أو تمويل فإن التدفق النقدي الضريبي يبوب على أن ـ ـه نش اري أو ـاط استثم .كلما كان ذلك مالئما) ب المعاملة الرئيسية المتعلقة بهتبويأي يبوب على أساس ( تمويلي .والمثال التالي يوضح كيفية عرض التدفقات النقدية الخاصة بالضرائب على الدخل

N/ 12/ 31 قائمة التدفقات النقدية عن السنة المالية المنتهية في وحدة نقدية وحدة نقدية البيان

:لنقدية من أنشطة التشغيلالتدفقات ا xx )1( صافي الربح قبل الضرائب

تسويات لمطابقة صافي الربح لصافي التدفقات النقدية من أنشـطة :التشغيل

xx الثابتة صولاستهالك األ xx الثابتة صولأرباح بيع األ

xx )2( ضرائب الدخل المسددة xx xx نصيب العاملين من األرباح

xx لتشغيل قبل التغيرات في رأس مال العاملأرباح ا

135- 134:سبق ذكره ص محمد عباس حجازي، مرجع (21)

Page 100: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

93

تم تسوية صافي الربح قبل ضريبة الدخل وليس بعد ضريبة الـدخل بالتعـديالت ) : 1( مالحظات

للوصول بصافي الدخل يقاس على أساس نقدي ةالالزمتجة عن تم تصنيف ضرائب الدخل المسددة في هذا المثالب اعتبارها تدفقات نقدية نا): 2(

أنشطة التشغيل

االستثمار في شركات تابعة وشركات شقيقة 3.3.3تهدف هذه الفقرة إلى بيان كيفية اإلفصاح عن التدفقات النقدية المتعلقة باالستثمار في شركات تابعة وشركات شقيقة ويفضل في بادئ األمر إعطاء نبذة مختصرة عن بعض المصطلحات الواردة بهذه

.)22(وء معايير المحاسبةالفقرة في ض تعرف الشركات الشقيقة بأنها التي يكون للمستثمر فيها تأثير قوي : شركات شقيقة * )مثل االشتراك في وضع السياسات المالية واإلدارية للشركة والتمثيل في مجلس اإلدارة (

لسـيطرة كاملـة وهي التي تقع تحت سيطرة شركة قابضة وقد تكون هذه ا: شركات تابعة * .من هذه األسهم% 50باقتناء كامل أسهم الشركة التابعة أو جزئية منها تمثل

بموجب هذه الطريقة يتم زيادة أو تخفيض قيمة االستثمارات في أسهم : طريقة حقوق الملكية * تاريخ الشركة التابعة بمقدار نصيب المستثمر في األرباح أو الخسائر المجمعة للشركة التابعة بعد

كما يتم تخفيض قيمة االستثمارات بمقدار قيمة محصل عليها من طرف شركة المستثمر ، الشراء .فيها

لتكلفةباوفقا لهذه الطريقة يقوم المستثمر بإثبات االستثمار في الشركة الشقيقة : طريقة التكلفة * عات األربـاح للشـركة كما يقوم بإثبات األفراد في حدود ما يحصل عليه فقط من توزي، األصلية

.المستثمر فيها والمحققة بعد تاريخ اقتناء االستثمار وقد أوجب المعيار اإلفصاح في قائمة التدفقات النقدية الخاصة بالمستثمر عن كافة التدفقات

النقدية بينه وبين جهات المستثمر فيها سواء تم المحاسبة عن االستثمار في شركات تابعة أو شقيقة طريقة حقوق الملكية أو طريقة التكلفة ومن أمثلة هذه التدفقات توزيع األرباح والقروض باستخدام

.والسلفيات المقدمة

.122: المجلد األول ، العدد األول ، صحامعة دمشق ، جلةممحمد بشارة ، فھم قائمة التدفقات النقدیة (22)

Page 101: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

94

كما أوجب المعيار عرض وتصنيف التدفقات النقدية الناتجة عن بيع وشراء الشركات التابعـة أو لتـالي فـإن وحدات األعمال األخرى وذلك بشكل منفصل وتبوبها ضمن أنشـطة االسـتثمار وبا

: تفصح بشكل إجمالي عن كل البنوك التالية المؤسسة

.المقابل اإلجمالي للشراء والبيع* .الجزء من مقابل الشراء أو البيع الذي تم دفعه عن طريق النقدية وما في حكمها* اة أو التي تم مبلغ النقدية أو ما في حكمها في الشركة التابعة أو وحدة األعمال المشتر*

.بيعها وااللتزامات بخالف النقدية وما في حكمها في الشركة التابعة أو وحدة صولمبلغ األ*

والمثال التـالي يوضـح كيفيـة ، األعمال المشتراة أو التي تم بيعها مبوبة حسب البنوك الرئيسية بعة وذلـك بقائمـة التـدفق النقـدي اإلفصاح عن التدفقات النقدية الناتجة عن شراء الشركات التا

. المتممة للقوائم المالية تواإليضاحا .وكانت 3300بمبلغ ) س ( إذا فرض قيام إحدى الشركات باقتناء أسهم الشركة التابعة

: يلي المشتراة وااللتزامات التي تم التعهد بها كما صولالقيمة العادلة لأل وحدة نقديةالبيــــــــــــان

1850 ثابتة أصول 1000 المخزون

1000 عمالء تجاريون 300 نقدية بالصندوق والبنك

850 موردون والتزامات متداولة :كما يلي) س(شركة أسهم باقتناءقائمة التدفق النقدي للشركة التي قامت بيانات المثال السابق تظهر

N./../.ات النقدية عن السنة المالية المنتهية فيقائمة التدفق... شركة

وحدة نقدية البيـــــــــان التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار

)3000( *صافي النقدية المدفوعة ) س(شراء الشركة التابعة 1000 مقبوضات من بيع اآلالت

)3000( شراء أصول ثابتة )5000( ستثمار صافي النقدية المستخدمة في أنشطة اال

Page 102: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

95

المشـتراة صـول وكانت القيمة العادلـة لأل )س(بشراء الشركة N+1قامت الشركة خالل عام *

:يلي اكم وااللتزامات التي تم التعهد بها

نقدية وحدة انــــــــالبي 300 النقدية 1850 ثابتة أصول

1000 المخزون 1000 عمالء تجاريون

)850( موردين والتزامات متداولة 3300 إجمالي سعر الشراء

)300( )س(نقدية الشركة التابعة - 3000 تدفق نقدي عن صافي الشراء

اإلفصاحات األخرى و المعامالت غير النقدية .4.3.3

إضـافة إلـى )االسـتثنائية ( ويمكن تقسيمها إلى التدفقات النقدية من المعامالت الغيـر عاديـة حات األخرىإلفصاا

المعامالت غير النقدية. 1.4.3.3استخدام النقدية وما فـي هناك بعض المعامالت التي تتعلق بأنشطة االستثمار والتمويل وال تتطلب

يتعين استبعاد هذه المعامالت عند إعداد وعرض قائمـة التـدفق ، ) معامالت غير نقدية (حكمها أي ال ( لجاريـة امثل أو تتطلب تدفقات نقدية في الفترة النقدي على اعتبار أن هذه المعامالت ال ت

ة ـنقديـر الـة المعامالت غيــومن أمثل) يكون لها تأثير مباشر على النقدية في الوقت الحالي : )23(ما يلي

إما بتحميل االلتزامات المتعلقة بها مباشرة أو عن طريق التأجير صولشراء األ -أ .التمويلي

.232:،صمجلة جامعة دمشق ، المجلد األول ،العدد األول ):: 1999(مصطفى جاموس (23)

Page 103: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

96

.عن طريق إصدار حقوق ملكية مؤسسةاء شر –ب .تحويل الدين إلى حقوق الملكية –ج

والخصوم في آن واحد أو التي تنتج عن صولمثل هذه المعامالت التي تأثر على كل من األداخـل (نظرا ألن هذه المعـامالت ، ال تعتبر تدفقات نقدية صولالتحوالت داخل الخصوم أو األ

هدف قائمـة التـدفق ، تمثل أنشطة استثمارية أو تمويلية ) تعتبر تدفقات ال صولالخصوم أو األلذا أوجب المعيار اإلفصاح عن تلك ، النقدي هو إعطاء فكرة عن مكونات كل من هذين النشاطين

المعامالت المتممة للقوائم المالية أو في شكل جداول إضافية بالطريقة التي توفر جميع المعلومات .معامالت غير النقدية المرتبطة بكل من أنشطة االستثمار والتمويلالمتعلقة بالالمعامالت غير النقدية الخاصة بالنشاط التشغيلي قد تم أخذها في الحسـبان عنـد «: مالحظة

»تحديد صافي التدفقات النقدية من النشاط التشغيلي

: فصاحات أخرى إ .2.4.3.3إدارة النقدية والترتيبات المصرفية في أنحاء العالم ولغـرض نظرا للتنوع في ممارسات*

االلتزام بالمعيار المحاسبي الخاص باإلفصاح عن السياسات المحاسبية أوجب المعيار اإلفصاح عن كما يتم اإلفصـاح عـن ، في تحديد مكونات النقدية وما في حكمها المؤسسةالسياسة التي تتبعها

ها مع عرض تسوية أو مطابقة للمبالغ المبينة في قائمة التدفق النقـدي مكونات النقدية وما في حكمكما يتم اإلفصاح عن أثر التغيير فـي السياسـة ، مع البنود المقابلة لها والتي تظهر في الميزانية

.)24(المتبعة لتحديد مكونات النقدية وما في حكمها المؤسسةفي حكمها والتي تحتفظ بها توجد ظروف مختلفة تكون فيها أرصدة النقدية وما*

الشـركة غير متاحة لالستخدام والمثال على ذلك أرصدة النقدية وما في حكمها التي تحتفظ بها تابعة تعمل في دولة يكون بها مراقبة على التحويالت أو قيود قانونية أخرى

الشركات التابعة وعندما تكون األرصدة غير متاحة لالستخدام العام من الشركة األم أو .مع تعليق اإلدارة عليها المؤسسةاألخرى يتعين أن تفصح

ليست من المؤسسات المالية مؤسسةل النقديقائمة التدفق

.أحمد رجب ، مرجع سابقأحمد ) 24(

Page 104: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

97

وتعتبر المبالغ المثيلة للفترة السابقة مطلوبة مـن ، توضح األمثلة مبالغ الفترة الجارية فقط .الخاص بعرض القوائم المالية) 1(رقم دوليلأجل أن تعرض وفقاً لمعيار المحاسبة ا

ظل في النقديتوضح المعلومات المستقاه من قائمة الدخل و الميزانية كيف تم إعداد قائمة التدفق

.مباشرة و الطريقة غير المباشرةالطريقة ال

:تعتبر المعلومات اإلضافية التالية ذات عالقة بإعداد قائمة التدفقات النقدية

صـول وكانت القيمة العادلة لأل. وحدة نقدية 590الشركة التابعة تم اقتنائها بمبلغ فيألسهم جميع ا : كاآلتيتم التعهد بها التيتم اقتنائها و االلتزامات التي

وحدة نقدية البيان

100 المخزون 100 حسابات العمالء

40 النقدية 650 الثابتة صولاأل

100 الحسابات الدائنة 200 ن طويلة األجل الديو

مـن وحـدة نقديـة 250كما نشأ مبلغ ، من إصدار أسهم رأس المال وحدة نقدية 250نشأ مبلغ

.طويل األجل فياقتراض إضاهذا وقـد دفـع ، أثناء الفترة وحدة نقدية 170دفع منها مبلغ وحدة نقدية 400كانت الفوائد الدائنة

.لسابقةمتعلق بالفوائد المدينة عن الفترة ا ة نقديةوحد 100أيضاً أثناء الفترة الحالية مبلغ .وحدة نقدية 1200كانت التوزيعات المدفوعة

وقد .التواليعلى وحدة نقدية 400، وحدة نقدية 1000بداية ونهاية الفترة فيكان التزام الضرائب ـ .خالل الفتـرة وحدة نقدية 200تم المحاسبة عن ضرائب إضافية بمبلغ رائب كمـا تقـدر الض

.وحدة نقدية 100المحتجزة عن التوزيعات المستلمة بمبلغ

و وحدة نقديـة 1250ثابتة بتكلفة إجمالية تقدر بمبلغ أصولقامت المجموعة خالل الفترة باقتناء كما بلغت المدفوعات .منها عن طريق التأجير التمويلى وحدة نقدية 900قد تم اقتناء ما يعادل التي

.وحدة نقدية 350الثابتة مبلغ صولألالنقدية لشراء ا

Page 105: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

98

20وذلك بمبلـغ وحدة نقدية 60و مجمع أهالك وحدة نقدية 80ثابتة بتكلفة أصلية أصولتم بيع .وحدة نقدية 100فوائد مستحقة بمبلغ 2005نهاية فيتتضمن حسابات العمالء .وحدة نقدية

12/2005/ 31فيقائمة الدخل المجمعة للفترة المنتهية المبالغ البيان

30650 المبيعات )26000( تكلفة المبيعات

4650 مجمل الربح )450( اإلهالك

)910( المصروفات اإلدارية و البيعية )400( الفوائد المدينة

500 إيرادات االستثمار )40( خسارة فروق العملة

3350 صافي الربح قبل الضرائب و البنود غير العادية 180 )مصاريف استثنائية (بنود غير عادية

3530 صافي الربح بعد البنود غير العادية )300( الضرائب على الدخل

3230 صافي الربح 2005/ 12/ 31 فيالميزانية المجمعة

2004 2005 الخصوم 2004 2005 األصول 1500 1500 رأس المال 2500 2500 محفظة االستثمارات

3410 3410 أرباح محتجزة 1910 3730 لتكلفةأصول ثابتة با 4910 4910 إجمالى حقوق مساهمين )1060( )1450( كمجمع اإلهال

1040 2300 ديون طويلة األجل 850 2280 صافي أصول ثابتة 1890 250 حسابات الموردون 1950 1000 المخزون

100 230 فوائد مستحقة 1200 1900 حسابات العمالء 1000 400 ضرائب دخل مستحقة 160 410 ي حكمهاالنقدية وما ف

6660 8090 اجمالي الخصوم 6660 8090 إجمالى األصول

Page 106: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

99

النقديالطريقة المباشرة إلعداد قائمة التدفق المبالغ مالحظات التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

30150 مقبوضات نقدية من العمالء )27600( مدفوعات نقدية للموردين و الموظفين

2550 نقدية متولدة من التشغيل )270( فوائد مدفوعة

)900( ضرائب دخل مدفوعة 1380 تدفق نقدي قبل البنود غير العادية

180 غير عادية مقبوضات من تسوية أضرار 1560 صافي النقدية من أنشطة التشغيل

التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار )550( )إيضاح أ( ، صافي النقدية المدفوعة )أ(ابعة شراء الشركة الت

)350( )إيضاح ب( شراء أصول ثابتة 20 مقبوضات من بيع آالت

200 فوائد مقبوضة 200 توزيعات مقبوضة

)480( صافي النقدية المستخدمة في أنشطة االستثمار التدفقات النقدية من أنشطة التمويل

250 م رأس المالمقبوضات من إصدار أسه 250 مقبوضات من اقتراض طويل األجل

)90( مدفوعات عن التزامات التأجير التمويلي )1200( *توزيعات مدفوعة

)790( صافي النقدية المستخدمة في أنشطة التمويل 290 صافي الزيادة في النقدية و ما في حكمها

120 )ضاح جإي( النقدية وما في حكمها في بداية الفترة 410 النقدية وما في حكمها في نهاية الفترة

دار نش ر ، كلی ة التج ارة جامع ة اإلس كندریة ،تحلی ل الق وائم المالی ة ألغ راض االس تثمار ، كم ال ال دین ال دھراوي :المرج ع 162:،ص2001،الثقافة

Page 107: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

100

يمكن أن تعرض أيضاً كتدفق نقدي تشغيلي* فقرة النقديداد قائمة التدفق الطريقة غير المباشرة إلع

مبالغ مالحظات التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل 3350 صافي الربح قبل الضرائب والبنود غير العادية

:يتم تسويته بـ 450 اإلهالك

40 خسارة تحويل العملة )500( إيرادات االستثمار

400 الفوائد المدينة 3740 ات في رأس المال العاملربح التشغيل قبل التغير

)500( الزيادة في أرصدة العمالء و األرصدة المدينة األخرى 1050 النقص في المخزون

)1740( النقص قى حسابات الدائنون 2550 النقدية المتولدة من التشغيل

)270( فوائد مدفوعة )900( ضرائب دخل مدفوعة

1380 لعاديةتدفقات نقدية قبل البنود غير ا 180 مقبوضات عن تسوية أضرار الزالزل

1560 صافي النقدية من أنشطة التشغيل التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار

)550( )إيضاح أ( صافي النقدية المدفوعة، )أ(شراء الشركة التابعة )350( )إيضاح ب( شراء أصول ثابتة

20 مقبوضات من بيع آالت 200 مقبوضةفوائد

200 توزيعات مقبوضة )480( صافي النقدية المستخدمة في أنشطة االستثمار

التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

Page 108: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

101

250 مقبوضات من إصدار أسهم رأس المال 250 مقبوضات من اقتراض طويل األجل

)90( مدفوعات عن التزامات التأجير التمويلى )1200( *توزيعات مدفوعة

)790( صافي النقدية المستخدمة في أنشطة التمويل 290 صافي الزيادة في النقدية وما في حكمها

120 )إيضاح ج( النقدية وما في حكمه في بداية الفترة 410 )إيضاح ج( النقدية وما في حكمه في نهاية الفترة

يمكن أن تعرض أيضاً كتدفق نقدي تشغيلى*إال أن لجنـة معـايير ،)نظرا لسهولتها(االستخدام الغير مباشرة أكثر شيوعا في رغم أن الطريقة

األمريكي يشجعان المؤسسات على اسـتخدام الطريقـة المحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة المالية في وهي أنها تقدم معلومات قد تكون مفيدة ، فإن هناك ميزة تتصف بها الطريقة المباشرة،المباشرة

.)25(أو تخطيط مستقبلي للتدفقات النقدية تقييم شراء شركة :)ةغيرا لمباشرالطريقة المباشرة والطريقة (النقديإيضاحات متممة لقائمة التدفق

المشتراه صولوكانت القيمة العادلة لأل .)أ(تابعة قامت المجموعة أثناء الفترة بشراء شركة تابعة : يليما تم التعهد بها ك التي االلتزاماتو

وحدة نقدية البيان 40 النقدية

100 المخزون 100 حسابات العمالء

650 الثابتة صولاأل )100( الحسابات الدائنة

)200( الديون طويلة األجل 590 سعر الشراء إجمالي )40( )أ(نقدية شركة : ناقصاً

550 الشراء فيعن صا يتدفق نقد

.166:صالدار الجامعیة،القاھرة،مصر، 1موسوعة المعاییر المحاسبیة،ج): 2004( دطارق عبد العال حما ) (25

Page 109: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

102

الثابتة صولاأل

قد التيو وحدة نقدية 1250ثابتة بتكلفة إجمالية قدرها أصولثناء الفترة باقتناء قامت المجموعة أبذلك تكون المدفوعات النقدية .يمنها عن طريقة التأجير التمويل وحدة نقدية 900تم اقتناء ما قيمته

.وحدة نقدية 350 صولتمت لشراء األ التي حكمها فيالنقدية وما

البنوك و االسـتثمارات فيالخزينة و األرصدة النقدية فيها من النقدية حكم فيتتكون النقدية وما مبـالغ ، ينقدقائمة التدفق ال فيتظهر التيحكمها فيوتتضمن النقدية وما .أدوات سوق النقد في

الميزانية التالية

2004 2005 السنوات 25 40 نقدية في الخزينة وأرصدة لدى البنوك

135 370 لاستثمارات قصيرة األج 160 410 نقدية وما في حكمها كما سبق عرضها في الميزانية

)40( / أثر التغيرات في أسعار الصرف 120 410 النقدية وما في حكمها المعدلة

وحدة نقديـة 100نهاية الفترة ودائع لدى البنوك بلغت قيمتها فيحكمها فيو تتضمن النقدية وما

.ال يمكن إعادتها للشركة القابضة بسبب قيود على تحويالت العملة التيطرف الشركة التابعة و وحدة نقديـة 700منها مبلغ وحدة نقدية 2000لم تقم المجموعة بسحب تسهيالت اقتراض تبلغ

.التوسعات المستقبلية فقط فييمكن استخدامها

اإلجمالي قطاع ب قطاع أ معلومات القطاع )وحدة نقدية( )وحدة نقدية( )ةوحدة نقدي( : تدفقات نقدية من

1560 )140( 1700 أنشطة التشغيل )480( 160 )640( أنشطة االستثمار

)790( )220( )570( أنشطة التمويل 290 )200( 490 المجموع

Page 110: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

103

)الطريقة غير المباشرة( طريقة العرض البديلة بان يتم عرضه أحياناً وفقـاً الحس فيفإن ربح التشغيل قبل أخذ تغيرات رأس المال العامل ، كبديل

: يليكما النقديللطريقة غير المباشرة إلعداد قائمة التدفق

وحدة نقدية البيان 30650 اإليرادات باستثناء إيرادات االستثمار )26910( مصروفات التشغيل باستثناء اإلهالك

3740 ربح التشغيل قبل تغيرات رأس المال العامل

.والنسب المستخلصة من بياناتهاالتدفقات النقدية قائمة أغراض. 4.3

إن قائمة التدفقات النقدية تعد من القوائم المالية األساسية التي ال يمكن االستغناء عنها فهـي تبـين الـديون إلـى دون اللجوء ومدى قدرتها على مواجهة االلتزاماتقدرة المؤسسة على توليد النقدية

يمكن المؤسسة مـن أخـذ أما استخدام النسب ، غير في المركز الماليكما توفر معلومات عن الت .قرارت من خالل لوحة تحكم تعتمد على النشطة التشغيلية

أغراض قائمة التدفقات النقدية .1.4.3

تحت القائمة )AICPA(الصادر عن المعهد األمريكي للمحاسبين القانونين وفقا لما جاء في الرأي : التاليةض اغراأل Å- يرها من أنشطتها التشـغيلية خـالل فالمالية التي تمكنت الشركة من توتوضح قيمة الموارد

كما تلخص األنشطة التمويلية واالستثمارية النقدية التي تمارسها هـذه الشـركة ، الفترة المحاسبية .خالل نفس الفترة

Ç- لمركز المالي خالل الفتـرة معلومات مكملة لإلفصاح عن التغيرات الحادثة في ا توفر القائمةفـي قـائمتي فيما يتعلق بمجاالت اإلفصاح عن الجوانب النقدية التي لم يتيسر توفيرها ، المحاسبية

.الدخل والميزانية

É- ع على توليد التدفقات النقدية المستقبلية التي تساعد فـي إعـداد وربقدرة المش إمكانية التنبؤالنقديـة خطيط ألعمال التوسعة والتجديدات المطلوبة تبعا لتـدفقات وإمكانية الت، الموازنة التقديرية

.المتوقعة

Page 111: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

104

Ñ- ديون من موارد ذاتيـة وفوائد ال االلتزاماتإمكانية التعرف على قدرة المشروع على تسديد .دون اللجوء إلى مزيد من اإلقراض

Ö- سهمفع توزيعات األرباح لحملة األالتحقق من قدرة المشروع على دإمكانية.

Ü- وصافي التدفقات ، توضيح أسباب الفروق بين صافي الدخل المحتسب على أساس االستحقاق .النقدية التشغيلية الناتجة عن إتباع األساس النقدي

á- معرفة مقدار النقدية المستخدمة في العمليات االستثمارية والتمويلية.

à- لومات التي تعكسها قائمة التدفقات النقدية وجود األرباح بصفة أن المع المؤسسةتقييم ربحية .من المعلومات التي تعكسها قائمة الدخلأكثر مصداقية

â- ومدى قدرة الشركة على تغيير أنماط تـدفقاتها ، تقيم كل من المرونة المالية ودرجة السيولة .النقدية وفقا للظروف الطارئة أو غير المتوقعة التي يمكن أن تواجهها في المستقبل

-ä تهدف بشكل عام إلى قياس القدرة على توليد التدفقات النقديـة الكافيـة لتلبيـة االحتياجـات .األساسية المحددة ضمن رؤيا وإستراتيجية الشركة

النسب المستخدمة في تحليل قائمة التدفقات النقدية.2.4.3

)26(يةالتشغيلالتدفقات النقدية تعتمد علىيمكن استخدام النسب التالية التي

التدفقات النقدية من النشطة التشغيليةنسبة كفاية -1 التدفقات النقدية من النشطة التشغيلية

االحتياجات النقدية األساسية في األمور اآلتية ةوتمثل االحتياجات النقدية األساسي

التدفقات النقدية الخارجة لألنشطة التشغيلية -* في الفوائد واألقساط المستحقة خالل العام باء الديون المتمثلة مدفوعات أع -* النفقات الرأسمالية الالزمة للحفاظ على الطاقة اإلنتاجية -* .لتسيد توزيعات األرباح النقدية على المساهمين ةالمدفوعات الالزم -*

.وتقيس هذه النسبة مدى القدرة على تلبية هذه االحتياجات وما توفره منها

. 269-268:محمد مطر وموسى السویطي، مرجع سابق، ص ) (26

Page 112: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

105

مؤشر النقدية التشغيلية-2 صافي التدفق النقدي التشغيلي

صافي الدخل المحتسبة علـى السنوية حفي بيان نسبة األرباح النقدية من أصل صافي األرباذا المؤشر هويفيد

المعدة على أسـاس وكلما ارتفعت هذه النسبة تزيد مصداقية بيانات قائمة الدخل . أساس االستحقاق .والعكس بالعكس ستحقاق اال العائد على موجودات من التدفق النقدي التشغيلي-3

صافي التدفق النقدي التشغيلي

مجموع الموجودات وتبين هذه النسبة مدى قدرة الموجودات على توليد التدفق النقدي التشغيلي

العائد على المبيعات من التدفق النقدي التشغيلي -4 التشغيليالتدفق النقدي

صافي المبيعات .في تحصيل النقدية المؤسسةمدى كفاءة سياسات اإلتمان التي تتبعها وتوضح هذه النسبة

نسبة تغطية فوائد الديون -5 افي التدفق النقدي التشغيليص

فوائد الديون المؤسسةي تترتيب على مرات تغطية التدفقات النقدية لفوائد الديون الت وتوضح هذه النسبة عدد

نسبة تغطية التوزيعات -6

التدفقات النقدية من النشطة التشغيلية

تغطية التوزيعات

.النقدية على حملة األسهم حاألرباوتوضح هذه النسبة عدد مرات تغطية التدفقات النقدية لتوزيعات ـ تويستفاد من القائمة ولعل من ابرز ما دة عـن عمليـات التمويـل ضيحها لمعلومات مفي

يل التوسـعات وموال المقترضة وكيفية تمومجاالت استخدام األ االقتراض،وبيان أسباب واالستثمار، ومدى قـدرة الشـركة علـى لمالمال العا رأسوكيفية تمويل الزيادة في ، في المعدات والمباني

.االستمرار في توزيع األرباح على المساهمين

Page 113: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

106

.)27(النسب التالية التي تعتمد على مقارنة التدفقات النقدية وقائمة المركز المالياسنخدام يمكن كما :معدل تغطية ديون قصيرة األجل-1

صافي التدفقات النقدية من العمليات

متوسط الديون قصيرة األجل

دل قل إحتمال تعرض األجل وكلما زاد هذا المع قصيرةيبين قدرة المؤسسة على سداد االلتزامات الشركة لمشكلة السيولة

:معدل المرونة المالية-2 صافي التدفقات النقدية من العمليات

اإلجماليةمتوسط الديون

يبين هذا المعدل قدرة المؤسسة على سداد التزاماتهامن صافي التدفقات النقدية دون الحاجة الـى د هذا المعدل كان هنـاك احتمـال أقـل أن تتعـرض تصفية أوبيع األصول المستخدمة، وكلما زا

وبتالي يقدم هذا المؤشر مدى القـدرة علـى .المؤسسة لصعوبة في الوفاءبإلتزاماتها عند استحقاقها .تسديد التزامات بإستمرارإذا كانت المصادر الخارجية لألموال محدودة أو عالية التكلفة

علـى اسـتثمارات جديـدة، سـداد دية القابلة إلنفاقمقدار النق وتمثل:التدفقات النقدية الحرة-3ديون،شراء اسهم الخزانة، أوزيادة درجة السيولة، هذا المقياس يبين مدى المرونة المالية وقـدرة المؤسسة على سداد التوزيعات دون الرجوع الى مصادر خارجية،كما يبين قدرة المؤسسـة علـى

في االسـتثمارات ن مدى النقدية التي يمكن استخدامها االحتفاظ بمستوى انفاقها الراسمالي،كما يبي االضافية

)التوزيعات+ االنفاق الرأسمالي( –صافي التدفقات النقدية = صافي النقدية الحرة

.183-182: مال الدین الدھراوي، مرجع سابق، صك )27(

Page 114: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

107

: خالصة المؤسسة النقدية إضافة هامة إلى القوائم المالية اإللزامية ألنها تبين مقدرة تدفقاتتمثل قائمة ال

ع ــمن التوس ـرة تمكنهاـومقدار ما لديها من نقدية ح، ومدى مرونتها المالية، على توليد النقدية .داد القروضسو

تعود تـكان التـير الفائدة القوائم المالية تفوق بكثي فائدة قائمة التدفقات النقدية لمستخدمى قائمة مصادر األموال واستخداماتها حيث أن األخيرة كانت تبين القوائم المالية من مستخدميعلى

ومن ضمن ما يشمله رأس المال العام حسابات المدينين وقد يكون ، العامل رأس المال فيالتغيرات بعمل مخصصات كافية لهذه المؤسسة ولم تقم، هذه الحسابات غير قابل للتحصيل جزءا كبيرا من

دا أو ـكاس وقد يكون جزءا كبيرا منه، د المخزونـكما تتضمن بنود رأس المال العامل بن، الديون .بعمل المخصصات الالزمة المؤسسةراكدا أو حتى تالفا مع عدم قيام

ة ـم الماليــلقوائا يأضف إلى ما تقدم أن تبويب التدفقات النقدية تحت ثالثة أنشطة يتيح لمستخدمخاصة وأن ، قلةـبصورة مست التعرف على صافى التدفقات النقدية الناتجة من كل نشاط على حده

بل ، ن أنشطة التشغيلـبالتدفقات النقدية م القوائم المالية يهتمون بصفة خاصة مستخدميالكثير من .لموجبـة من أنشطة التشغي أن البعض يعتقد أن النجاح هو تدفقات نقدية

القوائم المالية لمستخدميعلى مؤشرات هامة أن تحليل قائمة التدفقات النقدية يتيح الحصول .الحر النقديوالتدفق ، إلى المبيعات النقديوالتدفق ، النقديمثل عائد التدفق

ة ــديلقائمة التدفقات النق يلقائمة الدخل والمحتوى المعلومات يالربط بين المحتوى المعلومات تبين المجاالت -بجانب أساليب ووسائل المراجعة األخرى -إضافية انتقاديه يوفر وسيلة مراجعة

.والتحليل للتحقق من انتظام الحسابات للتقصيتحتاج التي والنقاط

القوائم المالية على مؤشرات كل من قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية مستخدمي إن اعتماد سوق في االعتماد على مؤشرات قائمة الدخل فقط خاصة عند اتخاذ قرار يتعلق بالتعامل أفضل من

ونقصد ، الربحية والسيولة منظمة أعمال يجب أن تحقق هدفا أيفمن المسلم به أن ، األوراق الماليةة أن ونقصد بالسيول، يتبين من قائمة الدخل بهدف الربحية القدرة الكسبية لمنظمة األعمال وفقا لما

ا ــلسداد االلتزامات عند حلول ميعاد استحقاقها وفقا لم يكون لدى منظمة األعمال النقدية الالزمة فير ــالهدفين إذا كان لمنظمة ألعمال أن تستم بكاليجب الوفاء ، النقدية يتبين من قائمة التدفقات

.ةناجح نشاطها وتكون

Page 115: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

108

Page 116: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

109

الفصل الرابع دراسة حالة شركة رويال مونديال

البد من إعطائه بعدا أخر من خـالل دراسـة إن الجانب النظري الذي تم التعرض له سابقا :تمهيدخاصة ونحن نعلم بأن البيانات المقدمة تم إعدادها في ظل النظام المحاسبي القديم أما البيانـات الحالة

مـع المعـايير الذي يتوافـق لوصول إليها فهي تتماشي مع النظام المحاسبي المالي الجديدالمرجو اإال أنه القوائم المالية خاصة جدول حسابات النتائج طرنا إلى إعادة صياغة ضمما ي، المحاسبية الدولية

دمة مـن طـرف بل البد من االستعانة بالوثائق األخرى كالفواتير والمعلومات المق ،ال يعد هذا كافياتمدت من كل سنة لهذا اع/.. 31/03هو ، كما أنه من المعلوم أن أخر أجل لتسليم الميزانيات اإلدارة

.مقارنة ةكسن 2006وسنة 2007في الدراسة على سنة

.ماهية المؤسسة .1.4

اغلب ، لخصائص معينة من بينها أن المؤسسة صناعية تم اختيار هذه المؤسسة كدراسة حالة نظرا كما أنها تستورد المواد األولية من خارج الوطن وبتالي هي معرضة لخسارة الصرف ، مبيعاتها نقدا

:تعريف المؤسسة وبطاقتها الفنية .1.1.4

شركة رويال مونديال هي مؤسسة متعددة الخدمات للصناعات البالسـتيكية وذلـك بإنتـاج ستكية التي تعدها الشركة وكذا صناعة بعـض أنـواع األكياس البالستكية المنسوجة من الشرائط البال

.األثاث البالستيكي بالتحويل كالخزائن البالستيكية والمطابخ والحمامات وغيرها 1999أسسـت سـنة ) SARL(تعد شركة رويال مونديال شركة ذات مسؤولية محـدودة

: جال التجاري بـبرأسمال اجتماعي حسب التصريح الذي صرح به صاحب الشركة والمقر ومن الستقـع ، عامل67يقدر عدد عمالها حاليا حوالي ، تنتمي إلى قطاع الصناعات الخفيفة، دج500000.00

.المنطقة الصناعية بكونين بمدينة الوادي .00B0542291: باهي جمال، ورقم سجلها التجاري: اسم مسيرها - .11305صناعة أدوات من البالستيك مرموز له بالرمز : نوع النشاط -

http//:www.bahi.com: عنوان موقعها على االنترنت -

rms-bahi@rms- bahi.com: بريدها اإللكتروني -

.SARLإذن فهي شركة تجارية ذات مسؤولية محدودة

Page 117: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

110

:نشأة وتطور الشركة .2.1.4 ، 2م2000بالوادي على مساحة تقدر بـ 1999نشأة شركة رويال مونديال في شهر ديسمبر

في الوادي، فمنذ إنشائها عملت علـى تحقيـق يوآخر في عنابة ومقرها الرئيس لها فرع في الواديــة ــه األولوي ــت ل ــذي أعط ــال ال ــي المج ــتثمار ف ــك باس ــطرة وذل ــدافها المس أه

قامت بتوسيع نشاطها وذلك بإضافة وحـدة األثـاث 2000أال وهو صناعة األكياس، وفي آخر سنة ). PVC)polyvonil.clori LEالمنزلي

قامت الشركة بتحديث وإضافة بعض آالت وحدة األكياس المنسوجة لرفع 2001رس وفي ما .PVCكما قامت بإضافة آالت جديدة لوحدة صناعة األثاث المنزلي ، طاقتها اإلنتاجية

قامت ببعض التوسـعات لتصـل مسـاحتها 2002وفي أواخر نفس السنة ومنتصف سنة .ث وورشة ميكانيكية لمراقبة وصيانة آلت المؤسسةحيث أضافت ورشة تكميلية لصناعة األثا ²م700

كما قامت كذلك بتصميم ونشر موقع انترنيت يهدف إلى التعريف بالشركة ومنتجاتها ويسمح انتقلت إدارة المؤسسـة إلـى 2003وفي سنة ، للزبائن باالتصال بها عن طريق البريد اإللكتروني

مال اإلعالم اآللي تربط بين مختلف المصـالح فـي مقرها الجديد المجهز بشبكة اتصال داخلية باستع .الشركة تسهل مرور المعلومات بينها

:اأهداف المؤسسة وغاياته .3.1.4

قبل التعرف على أهداف الشركة البد من تجسيد الغايات التي تأسست من أجلها والتي هـي :كما يلي

:غاياتها -1بالسـتيكية المنسـوجة والمطـابخ تلبية احتياجات السوق المحلي في مجـال األكيـاس ال -

.PVCوالحمامات واألثاث المنزلي بمادة توســيع األســواق الداخليــة والخارجيــة ، تطــوير قــدرتها وإمكانياتهــا باســتمرار -

.ومواكبة التطورات الخارجية، من أجل تعزيز مكانتها في السوق

:أهدافها-2 : فهي كما يلي فأما األهدا

.تحقيق أوسع رقعة تجارية - .تعظيم الربحية مع تدنية التكاليف - .ةالحفاظ على إبقاء نشاط الشركة برفع مستوى المردودي - .توفير أكبر عدد ممكن من وسائل اإلنتاج -

Page 118: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

111

.تحقيق أكبر حصة سوقية لمنتجاتها -

.المساهمة في القضاء على البطالة من خالل تشغيل نسبة من اليد العاملة - .تلقيهم خبرات ومهارات جديدةتكوين وتدريب العمال و -

.والحوار، تحفيز األفراد بوضع سياسة في مجال االتصال، تدبير األداء -

.التعبئة نحو مسار ثقافة الشركة بنشر فكرة توحيد السلوك وااللتزام - .السعي إلى رفع رقم األعمال وذلك باالستغالل األمثل لكل عوامل اإلنتاج -

.يريةالمساهمة في األعمال الخ -

.PVCالعمل على جلب اآلالت المتطورة والنماذج الراقية من منتج - .للحفاظ على استمرارية الشركة راستخدام أحسن تقنيات التسيي -

يبين شعار المؤسسة محل دراسة 1-4:شكل رقم

:الهيكل التنظيمي للشركة .4.1.4من سوء تسيير المعلومات ألن المؤسسة كانت تعاني 2003هذا الهيكل التنظيمي سنة اعتمادتم

.السابقة غير فعالة التنظيميةاإلدارية ألن الهياكل : شرح الهيكل التنظيمي للشركة 1.4.1.4

يتكون الهيكل التنظيمي لشركة روايال مونديال من ستة مصـالح ذات طـابع عملـي ومـن ــ ، ورشــتين ــي وورش ــاث المنزل ــوج األث ــة خاصــة بمنت ــاس ورش ة خاصــة بنســيج األكي

كما أن لإلدارة أمانة عامة ومساعدة مكلفة باألبحاث وأمين عام ومساعد مكلف بالعالقات الخارجيـة :كما هو موضح في الهيكل الموالي

Page 119: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

112

يوضح الهيكل التنظيمي للشركة 2-4 :شكل رقم

إدارة المؤسسة: المصدر

مساعد مكلف باألبحاث التقنية مساعد مكلف بالعالقات الخارجية

أمانة المدير

PDGالمدير

األمين العام

لحةمص

النقل

مصلحة

المستخدمين

مصلحة

المحاسبة

مصلحة

اإلنتاج

المصلحة

التجارية

المصلحة

التقنية

المراقبة

التصميم المخزن

PVCورشة

S.Tورشة

Page 120: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

113

:وظائف مصالح الشركة .2.4.1.4

يشرف على جميع التعامالت الداخلية والخارجية كما يشرف على السير الحسن : المدير العام -1في جميع نشاطات المؤسسة وله الصالحيات في اتخاذ القرارات والتدخل في أعمال بقية األفـراد

.في المؤسسة :تتكلف بـ :أمانة المدير -2 .استقبال البريد الوارد للمؤسسة - .كالمات الداخلية والخارجيةاستقبال الم - .مساعدة المدير العام في مهامه - .متابعة السير الحسن للنشاط في غياب المدير العام -ــة -3 ــات الخارجي ــف بالعالق ــاعد مكل ــراف :مس ــدير باإلش ــاعدة الم ــوم بمس ويق

.على التعامالت الخارجية ومتابعتهامعلومات في برنامج اإلعالم اآللي لتحليلها يتكلف بإدخال ال :مساعدة مكلف باألبحاث التقنية -4

.واستغاللها في الدراسات والتخطيط وكذلك بمتابعة اإلنتاج .وهو بمثابة حلقة وصل بين المدير العام ومختلف المصالح داخل المؤسسة: األمين العام -5 :تتكلف بـ: مصلحة المحاسبة -6 .تإعداد المزانيا - .سسةتطبيق السياسات المالية للمؤ - .. )..وصول استسالم، الفواتير(تنظيم وترتيب وحفظ مختلف الوثائق المحاسبية - .وتتكلف بنقل السلع والمنتجات وتوفير وسائل نقل العمال: مصلحة النقل -7 :وتقوم هذه المصلحة بالمهام التالية: مصلحة المستخدمين -8 .استقبال طلبات العمل والرد عليها - .اب العمالمتابعة حضور وغي - .اإلشراف على منح العطل السنوية للعمال -ربصات التكوينية للعمال بحيث تكون فترة التربص بالنسـبة إلـى نشـاط األكيـاس تمتابعة ال -

.فهي لمدة شهر) PVC(يوما أما فيما يخص 60إلى 15المنسوجة من .استقبال طلبات العمال من حيث التسبيقات والعطل -وتتكلـف هـذه PVCوورشـة ، ورشة األكياس المنسوجة، وتظم ورشتين :جمصلحة اإلنتا -9

.المصلحة باإلشراف على عمليات اإلنتاج ومتابعة السير الحسن للعمال

Page 121: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

114

وتقوم بعرض وبيع وتسويق منتجات المؤسسة كما تقوم باإلشراف على :المصلحة التجارية -10والمواد األولية واستقبال طلبات زبـائن عمليات التموين والشراء وتتكفل أيضا بتخزين المنتجات

.رغباتهمتلبي حيث باألثاث المنزلي وتصميمها :وتتكفل بـ: المصلحة التقنية -11 .القيام بتصليح مناطق الخلل الموجود داخل ورشة اإلنتاج وخارجها - .الصيانة والمتابعة الدولية لمختلف اآلالت اإلنتاجية - .يزات الكهربائيةالقيام بتركيب مختلف التجه -

: الدراسة المحاسبية للمؤسسة. 2.4

، ميـزان المراجعـة ، الفواتير،اليوميات(بإعتماد على الوثائق المقدمة من طرف المؤسسة لكي ) قائمة الدخل(قمت بتعديل جدول حسابت النتائج ....) جدول حسابات النتائج، ميزانية ختامية

وعلـى (سبية الدولية خاصة المعيار المحاسبي الـدولي األول والسـابع يتوافق مع المعايير المحاالرغم من أن المعايير الدولية لم تقدم شكال محددا إال أنها قدمت نموذج كإقتراح للقوائم علـى أن

عديل جدول حسابات النتائج على شكل قائمـة توقد قمت ب) اليعد هذا اإلقتراح كجزء من المعيارضيفة وحسب النوعية وأبقيت على الميزانية الختامية ألنه يمكن اسـتخدام دخل بنوعيه حسب الو

إال أنه قمت بإعداد الميزانيات المقارنـة ألن طبيعـة ، مخرجاتها في اعداد قائمة التدفقات النقديةالدراسة تتطلب المقارنة بين سنتين فعند دراسة التغير في حساب العمالء نستعمل رصيد العمالء

امـا 2007دة ونهاية المدة أما نهاية المدة فإنه يستخرج من الميزانية الختامية لسنة في بداية الم .2006بداية المدة فإنه يستخرج من الميزانية الختامية لسنة

.145صفحة 01بإلعتماد على الملحق رقم 2006وقد تم إعتماد الميزانية الختامية لسنة .146صفحة 02د على الملحق رقمبإلعتما 2007أما الميزانية الختامية لسنة

. 147 صفحة 03بإلعتماد على الملحق رقم 2006/2007أما جدول حسابات النتائج المقارن لسنة 148صفحة 04والملحق رقم

Page 122: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

115

العربيةاللغة إلىترجمتهاتمت والتي من خالل الميزانيات الختامية:إعداد الميزانية الختامية.1.2.4

2006/12/31ة في الميزانية الختامي

الوحدة دينار جزائري

مبلغ اجمالي األصول ح.راهتالكات المبلغ الخصوم رح القبمة الصافية ومؤنات

األموال الخاصة اإلستثمارات 55000000 رأس مال الشركة 10 497170 331445 828615 مصاريف اعدادية 20 / شخصية أموال 11 / / / قيم معنوية 21

/ عالوات مساهمة 12 990000 / 990000 اراضي 22

/ االحتياطات 13 44360462 20682247 65042709 تجهيزات انتاج 24

/ فرق إعادة التقييم 15 / / / تجهيزات اجتماعية 25

/ أاالموال الخاصة 16 / / / استثمارات قيد التنفيذ 28

1333321- نتائج رهن الت 18 45847632 21013692 66861324 المجموع

/ تخسائر ومؤونة 19 المخزونات

53666679 المجموع 9401643 / 9401643 البضائع 30

الديون 10185113 / 10185113 المواد واللوازم 31

21012960 دائنو اإلستثمار 52 3133881 / 3133881 منتجات نصف مصنعة 33

9363553 دائنو المخزون 53 / / / منتجات قيد التصنيع 34

ديون الغير 54 16452875 / 16452875 منتجات تامة الصنع 35

68192221 ديون الشركاء 55 / / / فضالت ومهمالت 36

29259575 ديون االسنغالل 56 / / / مخزونات لدى الغير 37

/ ديون تجارية 57 39173511 / 39173511 المجموع

/ يون ماليةد 58 المدينون

/ دحسابات اصول 50 / / / مدبنوا االستثمارات 42

127828309 المجموع 2027587 / 2027587 مدينوا المخزون 43

/ / / ش مدينوا شركاء وش 44

/ / / تسبيقات للغير 45

56481513 / 56481513 تسبيقات االستغالل 46

2513544 أرباح السنة نتيجة 23601743 / 23601743 مدينوا عمالء 47

12729531 / 12729531 نقديات 48

4147015 / 4147015 حسابت الحصوم المدينة 40

98987389 / 98987389 المجموع

خ -نتيجة السنة المالية 184008532 المجموع العام 184008532 21013692 205022224 المجموع العام

Page 123: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

116

الوحدة دینار جزائري 2007/12/31المیزانیة الختامیة في

مبلغ اجمالي األصول ح.راھتالكات

المبلغ الخصوم رح القبمة الصافیة ومؤنات األموال الخاصة االستثمارات 55000000 رأس مال الشركة 10 331447 497168 828615 إعدادیةمصاریف 20 / أموال شخصیة 11 / / / قیم معنویة 21 / عالوات مساھمة 12 990000 / 990000 أراضي 22 295055 االحتیاطات 13 40702172 24340537 65042709 إنتاجتجھیزات 24 / فرق إعادة التقییم 15 / / / تجھیزات اجتماعیة 25 / أالخاصة األموال 16 / / / استثمارات ق تنفیذ 28 885168 نتائج رھن تخص 18 42023619 24837705 66861324 مجموعال / تمؤونة خسائر و 19 المخزونات 56180223 المجموع 14301121 / 14301121 البضائع 30 الدیون 13347713 / 13347713 المواد واللوازم 31 21012958 االستثمار نوئدا 52 1906816 / 1906816 منتجات نصف م 33 12542989 دائنو المخزون 53 / / / منتجات ق التصنیع 34 / دیون الغیر 54 18114753 / 18114753 منتجات تامة صنع 35 68166798 دیون الشركاء 55 / / / فضالت ومھمالت 36 38474 االستغاللدیون 56 / / / مخزونات لدى الغ 37 27773645 دیون تجاریة 57 47670403 / 47670403 المجموع / دیون مالیة 58 المدینون / صول دأحسابات 50 / / / مدبنوا استثمارات 42 129534864 المجموع 2027587 / 2027587 مدینوا المخزون 43 / / / مدینوا ش وش ش 44 / / / تسبیقات للغیر 45 55020933 / 55020933 تسبیقات االستغالل 46 2070099 مالیة أنتیجة سنة 30584609 / 30584609 وا عمالءمدین 47 6209388 / 6209388 نقدیات 48 4248647 / 4248647 محسابت الحصوم 40 98091164 / 98091164 المجموع .نتیجة سنة مالیة خ

187785186 المجموع العام 187785186 24837705 212622891 المجموع العام

Page 124: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

117

المیزانیة الختامیة المقارنة

األصول حر2006 2007

الخصوم رح2006 2007

المبالغ المبالغ المبلغ الصافي المبلغ الصافي

األموال الخاصة اإلستثمارات

55000000 55000000 رأس مال الشركة 10 331447 497170 مصاریف اعدادیة 20

/ / أموال شخصیة 11 / / قیم معنویة 21

/ / عالوات مساھمة 12 990000 990000 اراضي 22

295055 / االحتیاطات 13 40702172 44360462 تجھیزات انتاج 24

/ / فرق إعادة التقییم 15 / / تجھیزات اجتماعیة 25

/ / خرىاالموال خاصة ا 16 / / استثمارات قید التنفیذ 28

885168 1333321- نتائج رھن التخصیص 18 42023619 45847632 المجموع

/ / تكالیفمؤونة خسائر و 19 المخزونات

56180223 53666679 المجموع 14301121 9401643 البضائع 30

الدیون 13347713 10185113 المواد واللوازم 31

21012958 21012960 دانو افستثمار 52 1906816 3133881 منتجات نصف مصنعة 33

12542989 9363553 دائنو المخزون 53 / / منتجات قید التصنیع 34

/ / دیون الغیر 54 18114753 16452875 منتجات تامة الصنع 35

68166798 68192221 دیون الشركاء 55 / / فضالت ومھمالت 36

38474 29259575 االستغاللدیون 56 / / مخزونات لدى الغیر 37

27773645 / دیون تجاریة 57 47670403 39173511 المجموع

/ / دیون مالیة 58 المدینون

50 / / نوا االستثماراتیمد 42حسابات الصول

/ / الدائنة

129534864 127828309 المجموع 2027587 2027587 مدینوا المخزون 43

/ / ش مدینوا شركاء وش 44

/ / تسبیقات للغیر 45

55020933 56481513 تسبیقات االستغالل 46

30584609 23601743 مدینوا عمالء 47-نتیجة السنة المالیة

2070099 2513544 أرباح 6209388 12729531 نقدیات 48

4248647 4147015 حسابت الخصوم المدینة 40

98091164 98987389 المجموع نتیجة السنة المالیة 187785186 184008532 المجموع العام 187785186 184008532

Page 125: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

118

المقارن جدول حسابات النتائج

البيان ح.ر

2007سنة 2006سنة

مدين مدين دائن مدين

/ / مبيعات سلع 70

/ / بضاعة مستهلكة 60

/ / إجماليهامش 80

/ / إجماليهامش 80

36693368 43399463 مباع إنتاج 71

1054048 2480816 مخزن إنتاج 72 / / المؤسسة لذاتها إنتاج 73

/ / أداء خدمات 74

/ / تحويل تكاليف اإلنتاج 75

19515887 27184067 مواد ولوازم مستهلكة 61

3496503 1496224 خدمات 62

14735026 17199988 قيمة مضافة 81

14735026 17199988 قيمة مضافة 81 / / متنوعة إيرادات 77

/ / تحويل تكاليف االستغالل 78

8733335 8877948 أجور عمال 63

25095 44092 ضرائب ورسوم 64

37224 51280 مصاريف مالية 65 137129 438651 مصاريف متنوعة 66

3658290 3658290 حصص اهالكات 68

2143953 4129727 نتيجة االستغالل 83

162760 77237 خارج االستغالل إيرادات 79

236614 1693420 تكاليف خارج استغالل 69

73854 1616183 نتيجة خارج استغالل 84

2143953 4129727 نتيجة استغالل 83

73854 1616183 ستغاللنتيجة خارج اال 84

2070099 2513544 إجماليةنتيجة 880

517525 / تكاشر إرباحضريبة على 889

1552574 2513544 نتيجة صافية 88

Page 126: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

119

.2005 ألنها قامت بتغطية خسائر سنة 2006لم توزع المؤسسة أرباح سنة -1:مالحظةاألعباء من أعباء حسب النظام المحاسـبي القـديم من أجل إعداد قائمة الدخل تم تعديل -2 PCN ) المحاسبية إلى أعباء حسب وظيفتها وذلك باعتماد على الوثائق ) المخطط المحاسبي الوطني

وميزان المراجعة باإلضافة إلى المساعدات المقدمة من طرف اإلدارة

الوحدة دينار جزائري 2006سنة حسب وظيفتها أعباء إلى PCNحسب أعباءعباء من كيفية تحويل األ

المبالغ البيانمصاريف

مصاريف ادارية التوزيعمصاريف تشغيل

أخرى

2219487 4438974 2219487 8877948 أجور عمال 13669 19400 11023 44092 ضرائب ورسوم

109663 153528 175460 438651 مصاريف متنوعة 1316984 1243819 1097487 3658290 حصص اهالكات

846710 474158 372552 1693420 تكاليف خارج استغالل 4506513 6329879 3876010 14712401 المجموع

من اعداد الطالب من خالل وثائق المؤسسة

حسب وظيفتها سنة أعباء إلى PCNحسب أعباءعباء من كيفية تحويل األ الوحدة دينار جزائري 2007

المبالغ البيانيف مصار

مصاريف ادارية التوزيعمصاريف تشغيل

أخرى

2183334 4366668 2183334 8733335 أجور عمال 7779 11042 6274 25095 ضرائب ورسوم

34282 47995 54852 137129 مصاريف متنوعة 1316984 1243819 1097487 3658290 حصص اهالكات

118307 66252 52055 236614 تكاليف خارج استغالل 3660687 5735775 3394001 12790463 مجموعال

من اعداد الطالب من خالل وثائق المؤسسة

Page 127: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

120

األول على إجبارية أن تتضمن قائمة المعيار المحاسبي الدولينص لقد :قائمة الدخل إعداد .2.2.4 :خل العناصر التالية كحد أدنى دال اإليرادات - تكلفة التمويل - األرباح وخسائر شركات شقيقة والمشروعات المشتركة والتي يتم المحاسـبة في المؤسسةنصيب -

.عنها بطريقة حقوق الملكية )ضرائب على أرباح الشركات(الضرائب الدخلية - أي قيمة تمثل إجمالي -

.الربح أو الخسارة بعد الضرائب الناتج عن توقف نشاط معين-* تكـاليف عد الضرائب الناتج عن قياس القيمة العادلة مخصوما منهـا الربح أو الخسارة ب -*

.البيع ألصول أو عن استبعادها والتي تمثل عمليات غير مستمرة .الربح أو الخسارة -

كتبويب ألرباح أو خسارة الفترة كما يتم اإلفصاح عن البنود التالية في صلب قائمة الدخل .نصيب األقلية -* .نصيب مساهمي الشركة األم -*

كما اليتم عرض أي بند من بنود اإليرادات والمصروفات الغير عادية سواء في صلب قائمة الدخل أو .)1(ضمن اإليضاحات

يتم تبويب المصروفات تفصيليا وذلك إللقاء الضوء عل األداء المالي الذي قد يختلـف مـن حيـث .دى توقع ذلكالدورية وإمكانية تحقق أرباح أو خسائر وم

:والمصروفات بصفة مستقلة اإليراداتهناك بعض الحاالت تستوجب عرض بنود صافي القيمة اإلستردادية أو تخفيض األصول الثابتة الى قيمتهـا القابلـة بتخفيض المخزون - أ

لإلسترداد وكذلك في حالة رد ذلك التخفيض علق بها إعادة هيكلة األنشطة أورد أي من المخصصات التي تت - ب استبعاد أصول ثابتة - ت

استبعاد استثمار - ث

توقف نشاط - ج تسوية نزاعات - ح

.رد مخصصات أخرى - خ

60: معاییر المحاسبة المصریة، مرجع سابق، ص )1(

Page 128: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

121

أن تعرض تحليال لمصروفاتها باستخدام تبويبا يعتمد إما على طبيعة المصـروفات المؤسسةعلى .بالطريقة التي توفر معلومات موثوق بها وأكثر مالئمة المؤسسةأو على وظيفنها داخل

.النظام القديم معطياتخل من مع مراعاة النصوص السابقة تم إعداد قائمة الد

الوحدة بالدينار 31/12/2007قائمة الدخل حسب الوظيفة في

2007 2006 البيان 36693368 43399463 المبيعات أو اإليرادات

23012390 28680291 تكلفة المبيعات 13680978 14719172 مجمل الربح

1216808 2558053 إيرادات تشغيل أخرى 3394001 3876010 مصاريف التوزيع

5735775 6329879 إداريةمصاريف 3660687 4506513 مصاريف تشغيل أخرى

2107323 2564824 األرباح الناتجة عن التشغيل 37224 51280 مصاريف تمويلية

/ / في شركات شقيقة أو تابعة استثماراتإيرادات 2070099 2513544 األرباح قبل الضرائب

517525 / ضريبة الدخل

1552574 2513544 ربح الفترة / / :يخصم منها

أصحاب حقوق ملكية الشركة األم حقوق األقلية

كما يمكن حساب قائمة الدخل حسب نوعية المصاريف

Page 129: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

122

الوحدة دينار جزائري 31/12/2007في قائمة الدخل حسب النوعية 2006سنة مالحظات البيـــــان 2007سنة

36693368 43399463 رقم االعمال 1054048 2480816 تغيرات مخزونات المنتجات المصنعة والجاري تصنيعها

0 0 اإلنتاج المثبت 0 0 إعانات االستغالل

37747416 45880279 1 انتاج السنة المالية 19515887 27184067 المشتريات المستهلكة

3496503 1496224 الخدمات الخارجية واالستهالكات األخرى 23012390 28680291 2 استهالك السنة المالية

14735026 17199988 (1)-(2) قيمة االستغالل المضافة 8733335 8877948 أعباء عاملين

25095 44092 ضريبيةالضرائب والرسوم والمصاريف الشبه 5976596 8277948 4 الفائض االجمالي عن االستغالل

0 0 المنتجات االستغالل األخرى 37224 51280 األعباء االستغالل األخرى

3658290 3658290 المخصصات واالهتالكات 0 0 استئناف عن خسائر القيمة

2281082 4568378 5 نتيجة االستغالل 0 0 المنتجات المالية

137129 438651 االعباء المالية 137129 438651 6 النتيجة المالية

2143953 4129727 5+6 النتيجة العادية قبل الضرائب 517525 0 الضرائب الواجب دفعها عن النتائج العادية

0 0 الضرائب المؤجلة عن النتائج العادية 0 0 ديةمجموع منتجات أنشطة عا 0 0 مجموع أعباء أنشطة عادية

1626428 4129727 8 النتيجة الصافية لألنشطة العادية 73854- 1616183- 9 النتيجة الغير عادية

1552574 2513544 10 النتيجة الصافية للسنة المالية 1552574 2513544 11 النتيجة الصافية للمجمع

0 0 ها حصة األقليةمن 1552574 2513544 حصة المجمع

Page 130: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

123

:مالحظاتمن خالل جدول حسابات النتائج المقدم مـن طـرف حسب نوعية المصروف تم حساب قائمة الدخل

.لكي يتالئم مع النطام المحاسبي الجديده لالمؤسسة وتم تعدي هـي ليسـت شـركة مسـاهمة، محدودة وبتالي فإن طبيعة المؤسسة هي شركة ذات مسؤولية -1

المقصـود سمالها عبارة عن مجموعة من الحصص وليست أسهم ، ولهذا النجد حقوق األقليـة و أور .بحصة المجمع حصة المؤسسة

ذلك أن نتيجة نتيجة االستغالل حسب النظام القديم التساوي نتيجة االستغالل حسب النظام الجديد -2مـن أجـل .وفي النظام الجديد يتم استبعادهاصاريف المالية االستغالل حسب النظام القديم تشمل الم

. حساب النتيجة الماليةوهي تمثل صافي االيرادات الغير عادية والتكاليف الغيـر )خارج االستغالل(النتيجة الغير عادية -3

.عادية .الغير عادية هي سالبة نظرا لن التكاليف الغير عادية أكبر من المنتوجااتالنتيجة الغير عادية -4 .أعباء االستغالل األخرى لتشمل المصاريف المالية -5الفائض االجمالي عن االستغالل يمثل قيمة االستغالل المضافة يستبعد منها مصاريف العـاملين -6

.والضرائب والرسوم والمصاريف شبه الضريبية مثل الضمان االجتماعيئمة الدخل إال أن النتيجة نفسها في الحالتين ولكـل على الرغم من اختالف الطريقة في حساب قا -7

.طريقة وضيفتها في التحليل .المشتريات المستهلكة هو حساب االستهالكات -8رباح الشركات تفرض فقط علـى النشـاط العـادي أام المحاسبي الضرائب على ظحسب هذا الن -9

.ويعفي النشاط الغير عاديأخرتين ولكن حجم نشاطهم أقل من حجم نشاط هذه الشركة على الرغم من أن الشركاء شركتين-10

إال أن كل شركة لها ذمة مالية مستقلة ولهذا فاننا لن نناقش حصص في شركات شقيقة وال حصـص األقلية

أما 2005نظرا لتغطية خسائر 2006المؤسسة معفاة من ضرائب على ارباح الشركات لسنة -11 .من أرباح كضرائب%25قامت بتسديد فإن المؤسسة 2007بالنسبة لسنة

Page 131: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

124

:لنقديةقائمة التدفقات ا. 3.4

فـي هناك طريقتان في إعداد قائمة التدفقات النقدية وهي الطريقة المباشرة والطريقة الغير مباشـرة تقوم بتحليل كل حركة في السنة وأثرها على ، إن قائمة التدفق النقدي إعداد التدفقات النقدية التشغيلية

2، وتشمل أوجه التعقيد عادةتدفق النقدي وذلك باستخدام اإليضاحات خاصة إذا كانت العمليات معقدةال صيد الصافي يمكن أن يتغير ألربعة أسبابرفال :األصول الثابتة* كتدفقات استثمارية خارجة: اإلضافة -ـ : اإلهتالك- جـدول (ائر وهو يمثل أحد بنود المصروفات التي تطهر في حسـاب األربـاح والخس

يتضمن أي تدفق نقدي لذا يظهر كبند يضاف إلى الربح التشغيلي عند حساب ولكنه ال)حسابات النتائج .التدفقات النقدية

حيث أن حصيلة البيع تظهر ضمن التدفقات النقدية من االستثمار، والربح أو : التخلص من األصول -بء اإلهتالك على األصل الذي تم التصرف فيه، الناتجة من التصرف تشكل تعديال أخيرا لعالخسارة

التي يتم إجرائها للتوصل إلى التـدفقات النقديـة مـن التعديالتوتبعا لذلك فإنه البد أن تنعكس على التشغيل

ال تتضمن أي تدفق نقدي ولكنها فقط تلغي رصيد األصل السابق العمليةوهذه : إعادة التقييم -لمخزون والمدينين والدائنين ، وعادة ما تكون تغيرات الميزانية في هذه مثل ا:بنود رأس مال العامل*

مع التدفقات النقدية التشغيليةلتسوية أرباح التشغيل ةالبنود جزء من التعديالت الالزم .ويمكن أن تنشأ بسبب: تحركات راس المال* رأس المـال يقابلهـا حيث أن زيادة فـي وهي ال تتضمن أي تدفقات نقدية : إصدار أسهم مجانية -

.انخفاض في االحتياطاتمويل من القائمة شاملة تحيث تظهر التدفقات النقدية الداخلة في قسم ال هرظحيث ت: اإلصدار النقدي-

عالوة المساهمةمثل تبادل أسهم مقابل أسهم في شركة أخرى، فـي هـذه : في تبادل أصول غير نقدية تإصدارا -

ئمة التدفقات النقدية، فيما عدا إذا كان الحصول على شركة تابعة يـؤتي ال يوجد أي قيد في قاالحالة .أرصدة نقدية أو ما في حكمها في الميزانية العمومية للمجموعة

وتنشأ هذه التغيرات ألسباب مختلفة مثل التغيرات في األرباح المحتجزة : التغيرات في االحتياطي * وتتصل باألرباح التشـغيلية، والتـدفقات النقديـة سائر والتي ترجع بدورها إلى حساب األرباح والخ

.الناشئة من عوائد االستثمارات وخدمة التمويل مثل التوزيعات والفوائد والضرائب

. 216- 215:، ص"، الدار الجامعیة ، القاھرة 2عرض القوائم المالیة،ج موسوعة معاییر المحاسبة ):2004(طارق عبد العال حماد )2(

Page 132: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

125

: قائمة التدفقات النقدية بالطريقة الغير مباشرة .1.3.4أسـاس وهي تركز على عناصر الفروق بين صافي الدخل المحتسب على وتعرف بطريقة التسوية

ويبدأ إعداد القائمـة .االستحقاق وصافي التدفقالنقدي من االنشطة التشغيلية المحتسب على أساس نقديالوارد في نهاية قائمة الدخل، عن طريق إضافة أو طرح البنـود بتعديل مبلغ صافي الربح المحاسبي

المصروفات غير النقدية ية مثل االهتالكات واإلطفاءات، بحيث تضاف التي اليترتب عليها تدفقات نقدكمصاريف االهتالك وخسائر بيع الموجودات طويلة األجل الى مبلغ صافي الربح المسـتخرج مـن

وأي زيادة في المخصصات التي يتم تجنبها من الدخل، بسبب أن هذه البنود سبق أن تم قائمة الدخل، كما تطرح من مبلخ صافي الـدخل أي . ي الدخلتحميلها على دخل الفترة قبل التوصل الى مبلغ صاف

مكاسب من بيع الموجودات طويلة األجل، بسبب أن هذه المكاسب سبق وأن ُأضيفت الى صافي بنود ثم يتبع ذلك إظهار أثر التغير الحادث في بنود مكونات رأس المال العامل ، .الدخل الواردة في القائمة

:ولة وذلك وفق القاعدة التاليةوجودات والمطلوبات المتداأي بنود الميؤدي إلى نقص رصيد ) ماعدا النقدية (جميع ما يحدث من زيادة في أرصدة الموجودات المتدولة •

رصـيد في حين يؤدي نقص أرصدة تلك الموجـودات إلـى زيـادة ) استخدامات النقد(النقدية ).مصادر النقد(النقدية

لى زيادة في رصـيد النقديـة إلمتداولة يؤدي جميع ما يحدث من زيادة في أرصدة المطلوبات ا •في حين يؤدي أي نقص يحدث في أرصدة تلك المطلوبات الـى نقـص النقديـة ) مصادر النقد( ).استخدامات النقد(

الوحدة دينار جزائري 2007 /31/12 )الطريقة الغيرمباشرة قائمة(في التدفقات النقدية

مبالغ إيضاحات البيان ات النقدية من أنشطة التشغيلالتدفق

2143953 1 صافي الربح قبل الضرائب والبنود غ العادية يتم التسوية بـ

3824013 2 اإلهالك األصول الثابتة واألصول الغير ملموسة 3181800 3 خسارة تحويل العملة

/ 4 ايرادات اإلستثمار 37224 5 الفوائد المدينة

Page 133: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

126

9186990 ربح التشغيل قبل التغيرات في رأس مال العامل 5623918- 6 الزيادة في ارصدة العمالء واألرصدة المدينة األخرى 8496892 7 النقص في المخزون 1706557- 8 النقص في حسابات الدائنون

10353407 النقدية المتولدة من التشغيل (/) 9 فوائد مدفوعة 517525- 10 ضرائب دخل مدفوعة

9835882 العادية تدفقات نقدية قبل البنود غير 830639 11 مقبوضات عن تسوية غير عادية

10666521 صافي النقدية من أنشطة التشغيل التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار

/ 12 شراء الشركة التابعة،صافي النقدية المدفوعة / 13 شراء أصول ثايتة

/ 14 مقبوضات من بيع االت 180421 15 فوائد مقبوضة

/ 16 توزيعات مقبوضة 180421 صافي نقدية المستخدمة في أنشطة االستثمار

التمويل التدفقات النقدية من أنشطة / 17 مقبوضات من إصدار أسهم راس المال

1589635 18 مقبوضات من إقتراض طويل األجل / 19 مدفوعات من التزامات التمويل التاجيري

18956720 20 توزيعات مدفوعة 17367085- أنشطة التمويل صافي نقدية المستخدمة في

6520143- صافي الزيادة في النقدية وما في حكمها 12729531 21 النقدية وما في حكمها في بداية الفترة

6209388 النقدية وما في حكمها في نهايةالفترة

Page 134: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

127

الطريقة الغير مباشرةقائمة اإليضاحات المتعلقة بقائمة التدفقات النقدية ب -أ :حتى تتضح قائمة التدفقات النقدية بشكل أفضل البدمن توضيح مايلي

بنود غير عادية (، االستغالليمثل نتيجة : صافي الربح قبل الضرائب والبنود غ العادية .1 ).حسابات خارج االستغالل

.وتؤخذ من قائمة الدخل تمثل اإلهتالكات: صول الثابتة واألصول الغير ملموسةاإلهالك األ .2 .وتمثل الفرق بين سعر التسليم وسعر التسديد: خسارة تحويل العملة .3 .وهي االستثمارات المالية التي تبعها المؤسسة من أجل تحقيق أرياح: االستثمار إيرادات .4 .من الغير االقتراضهي مبالغ مدفوعة نتيجة :الفوائد المدينة .5 .رصيد العمالء والمدينين األخرين: ء واألرصدة المدينة األخرىالعمال أرصدةالزيادة في .6

.المدينين األخرين في بداية المدةرصيد العمالء و -في نهاية المدة .رصيد المخزون في بداية المدة - رصيد المخزون في نهاية المدة : النقص في المخزون .7رصيد الدائنون في بداية - المدة رصيد الدائنون في نهاية : النقص في حسابات الدائنون .8

.المدة .من الغير االقتراض نتيجةهي فوائد تدفع :فوائد مدفوعة .9

.الشركات إرباحضرائب على : ضرائب دخل مدفوعة .10 ارجـــهي تعويضات تتحصل عليها المؤسسة من خ:مقبوضات عن تسوية غير عادية .11

.االستغالل مثل ربح قضية تعويض .ابعة،صافي النقدية المدفوعةشراء الشركة الت .12 .بالقيمة العادلة الثابتةتمثل قيمة األصول : تةبشراء أصول ثا .13 .وهي في حالة التنازل عن االستثمارات آالتقبوضات من بيع م .14 .الغير إقراضهي مبالغ متحصل عليها نتيجة : فوائد مقبوضة .15أخري وبتالي تتحصل على قد تكون المؤسسة تملك أسهم في مؤسسة :توزيعات مقبوضة .16

.توزيعات .جديدة أسهمعند إصدار : المال رأسمقبوضات من إصدار أسهم .17 .طويل األجل اقتراضمقبوضات من .18 .لم تستعمل المؤسسة هذه الطريقة للتمويل جيريأمدفوعات من التزامات التمويل الت .19 .توزيعات عن األرباح تدفعها المؤسسة:توزيعات مدفوعة .20 .2006هي النقدية أخر مدة لسنة قدية وما في حكمها في بداية الفترةالن .21

Page 135: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

128

:ةالغير مباشرالطريقة خطوات إعداد قائمة التدفقات النقدية -ب

ويـتم وهـي نتيجـة االسـتغالل ) خارج االستغالل(صافي الربح قبل الضريبة والبنود الغير عادية 2007استخراجها من قائمة الدخل لسنة

، جل الحصول على النقدية وما في حكمها فإن البنود البد أن تحول على أساس مبدأ النقديةومن أ والبنود التي طرحت من أجل الحصول على نتيجة محاسبية اي نتيجة على أساس استحقاق البـد أن

فتضاف من أجل الوصول الى النقدية ومن هذه العناصر نجد تعدل ال يمثل اإلهتالك تدفق نقدي ومع هذا فقيمة: لغيرملموسة اهتالك األصول الثابتة واألصول ا -1

فإن مجمع اإلهتالك يقيد كجانب دائن اإلهتالك تخصم لحساب صافي الدخل، ولتعديل الوضع في حين أن النقدية وما في حكمها أنشطة تشغيل تكون مدينة

مصاريف غيـر نفس الشيء بالنسبة للعناصر الغير ملموسة مثل اهتالك براءة االختراع هي وتعالج بنفس الطريقة نقدية

وتمثل الفرق بين االهتالك المتراكم لسنة من قائمة الدخل3658290إهتالك األصول الثابتة - 2006واالهتالك المتراكم لسنة 2007

وإطفـاء 2007وتمثل الفرق بين إطفاء سنة 165723اهتالك عناصر غير ملموسة بقيمة - .2006سنة

3658290 مجموع اهتالك عناصر ملموسة وعناصر غير ملموسة - 165723 +

3824013= .ؤخذ من وثائق المؤسسةخسارة تحويل العملة وت -2ايرادات االستثمارات التوجد في المؤسسة النها التبيع والتشتري أسـهم وسـندات لغـرض -3

.المتاجرة وال حتى لغرض االستثماروفي حالة وجوده يطرح

.الفوائد المدينة هي فوائد ناتجة من اإلقتراض من الغير -4

املي راس مال العفثم نحصل على الربح التشغيلي قبل التعير .التغير في رأس مال العامل -5

خصوم متداولة –أصول متداولة = رأس مال عامل )خصوم متداولة –أصول متداولة (∆= مل مال عارأس ∆ خصوم متداولة ∆ –أصول متداولة ∆= رأس مال عامل ∆ )دائنون أخرون+موردين( ∆ –) مخزونات+مدينون(∆= رأس مال عامل ∆

Page 136: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

129

-ولحساب التغير نقول فاصـلة النهايـة 2007الى 2006سنة والمقصود بالتغبر هو تغير من .فاصلة البداية

:الطريقة المباشرة إلعداد قائمة التدفقات النقدية.2.3.4

على المقبوضات النقدية من األنشطة التشغيلية والمدفوعات النقدية عن هـذه وتركز هذه الطريقة ائمة هي متسقة أكثر مع هدف القاألنشطة بشكل مباشر، و

المعدة ) االيرادات والمصروفات(وتتطلب الطريقة المباشرة تعديل كل بند من بنود قائمة الدخل على أساس االستحقاق من أجل حصر المقبوضات والمدفوعات النقدية التي تترتـب علـى عمليـات

. التشغيل :فيتم حسابها كما يلي :من العمالء المتحصالت النقديةلغ الوسيطةالمبا البـيـان المبالغ

36693368 )من قائمة الدخل(مبيعات 17392355- العمالء قيمةيخصم الزيادة في

6209388 رصيد العمالء في نهاية المدة 23601743 رصيد العمالء في بداية المدةعمالء متحصالت نقدية من 54085723

الزيادة في رصيد الدائنين أو + قيمة المشتريات وتمثل صافي : أما المدفوعات النقدية للموردين

.النقص النقص في رصيد الدائنين - يستخدم بند تكلفة البضاعة المباعـة ن بقيمة المشتريات وفي حالة عدم توفر بيا

:وتتمثل في النقص في –الزيادة في رصيد المخزون أو + صافي تكلفة المبيعات = المدفوعات النقدية للموردين

الزيادة في رصـيد الـدائنين وأوراق –النقص في رصيد الدائنين وأوراق الدفع أو +يد المخزونرص .الدفع

الزيادة في رصيد المخزون 47670403 31/12/2007رصيد المخزون في - 39173511 31/12/2007مخزون في رصيد ال = 8496892 الزيادة في رصيد المخزون

Page 137: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

130

.الزيادة في رصيد الدائنين وأوراق الدفع 12542989 31/12/2007رصيد الدائنين في - 9363553 31/12/2007رصيد الدائنين في = 3179436الزيادة في رصيد الدائنين

37384237ومن خالل وثائق المؤسسة وجدنا أن صافي تكلفة المبيعات بقيمة 37384237+ 8496892 - 3179436 = 42701693=دفوعات النقدية للموردين الم

وتمثل مقـدار مصـروفات : )نقدية متولدة عن التشغيل(المدفوعات النقدية عن مصروفات التشغيلالـنقص فـي المصـروفات + الزيادة في المصروفات المدفوعة مسـبقا + التشغيل الخاصة بالفترة

وذلك بعد . الزيادة في المصروفات المستحقة –مصروفات المدفوعة مسبقا النقص في ال–المستحقة أو استبعاد األعباء التي تتضمنها مصروفات التشغيل، التي اليترتب عليهـا إنفـاق نقـدي كمصـروف

.الك واإلطفاء، وأي تغيير يحدث ألي أرصدة مخصصات الموجودات المتداولةتااله 54085723 عمالء متحصالت نقدية من

42701693 -المدفوعات النقدية للموردين = 11384030 نقدية متولدة عن التشغيل

النقص في رصيد +تمثل مصروف فوائد الفترة ):فوائد مدفوعة(صروف الفوائد المدفوعات النقدية لم .الزيادة في رصيد الفوائد المستحقة–الفوائد المدينة المستحقة أو

37224مصروف فوائد الفترة + 0 د المدينة المستحقة رصيد الفوائ

= 37224 فوائد مدفوعة تمثل مصروف الضريبة على أرباح العام ):ضرائب دخل مدفوعـة (المدفوعات النقدية لضريبة الدخل

ادة في رصيد مخصـص مقدار الزي –مقدار النقص في رصيد مخصص ضريبة الدخل أو +الجاري .ضريبة الدخل

517525للسنة الحالي ضرائب دخل مدفوعة + 0 النقص في رصيد مخصص ضريبة الدخل

517525 = ضرائب دخل مدفوعة

Page 138: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

131

الوحدة دينار جزائري 31/12/2007قائمة التدفقات النقدية في

المبالغ اإليضاحات البيان التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل

54085723 مقبوضات نقدية من العمالء

42701693 ة للموردين والموظفينمدفوعات نقدي -

11384030 نقدية متولدة من التشغيل=

37224 فوائد مدفوعة

517525 ضرائب دخل مدفوعة

10829281 تدفق نقدي قبل البنود الغير عادية

162760 مقبوضات من تسوي أضرار غير عادية

10666521 صافي النقدية من أنشطة التشغيل

ت النقدية من أنشطة االستثمارالتدفقا

/ شراء الشركة التابعة

/ شراء أصول ثابتة

/ مقبوضات من بيع أالت

180421 فوائد مقبوضة

/ توزيعات مقبوضة

180421 صافي النقدية من أنشطة االستثمار

التدفقات النقدية من أنشطة التمويل

/ ل مقبوضات من اصدارأسهم رأس ما

1589635 مقبوضات من اقتراض طويل األجل

/ مدفوعات من التزامات التاجير التمويلي

18956720 توزيعات مدفوعة

17367085- صافي النقدية من أنشطة التمويل

6520143- صافي النقدية وما في حكمها

12729531 النقديةوما في حكمها في بداية الفترة

6209388 ا في حكمها في نهاية الفترةالنقدية وم

Page 139: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

132

تجدر االشارة الى أن االختالف بين الطريقتين الماشرة والغير مباشرة ينحصر في -1: مالحظة

أسلوب تحديد صافي التدفق النقديالتشغيلي فقط، في حين تتماثالن في أسلوب تحديد التفق النقدي من مع العلم أن النتائج تكون متطابقة. كل من عمليات االستثمار وعمليات التمويل

تعد الطريقة الغير مباشرة اآلكثر استعماال بسبب سهولة اعدادها ، كما أن تكلفة إعدادها - 2 .3من الشركات األمريكية %98.7أقل من تكلفة إعداد الطريقة المباشرة، تفضل هذه الطريقة

: تخدام نسباس.4.4

إن إعداد قائمة التدفقات النقدية التعد هدفا في حد ذاته وأنما هي وسيلة لهـدف اسـمى هـو تزويـد

في الحصول المؤسسةمستخدمي البيانات المالية من مستثمري ومقرضين وغيرهم بأساس لتقيم قدرة تمويل (األخرى األنشطة كما ال يخفى أن النشاط التشغيلي هو األساس وأنعلى النقدية وما في حكمها

ما هي إال أنشطة عرضية ومن خالل دراستنا لحالة هذه المؤسسة وجدنا أن صافي النقديـة ) استثمار :المتولدة من التشغيل هي

% المبالغ البيان

163.59 10666521 صافي التقدية من األنشطة التشغيلية 2.77 180421 صافي النقدية من األنشطة االستثمار

- 66.63 17367085- ي النقدية من األنشطةالتمويلصاف 100 6520143- صافي النقدية وما في حكمها

12729531 النقديةوما في حكمها في بداية الفترة 6209388 النقدية وما في حكمها في نهاية الفترة

أن النشاط بارعلى اعت 163.59 %من خالل تحليل نتائج هذا الجدول نجد أن النشاط التشغيلي يمثل

وهنا تكمل أهمية النشاط التشغيلي في التعبير عن وضـعية النقديـة -66.63 % التمويلي بالسالب بالنسبة للمؤسسة

،دار وائل للنشر،عمان )القیاس والعرض واإلفصاحفي مجاالت، (التأصیل النظري للممارسات المھنیة المحاسبیة ):2008( ،موسى السویطيمحمد مطر 3

.276: ص،2،األردن،ط

Page 140: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

133

بالنسـبة إن النشاط التشغيل هو النشاط االساسي:النسب المستخرجة من النشاط التشغيلي.1.4.4 .ه يمكن استعمال النسب التاليةمؤسسة وبتالي فهو الذي يستعمل عادة في التحليل ومنألي : نسبة كفاية التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية -1

= 620056371066652117.0 =

:االحتياجات النقدية األساسية وتتمثل في -*

42701693 التدفقات النقدية الخارجة لألنشطة التشغيلية + 37224 قساط المستحقة مدفوعات أعباء الديون المتمثلة في الفوائد واأل+ + 0 للحفاظ على الطاقة اإلنتاجية ةالنفقات الرأسمالية الالزم+ +18956720 المساهمين النقدية على ديد توزيعات األرباح لتس ةالمدفوعات الالزم+

62005637 = و ما توفره منها وهنا نجـد أن التـدفقات النقدية وتبين هذه النسبة مدى القدرة على تلبية االحتياجات

من احتياجات النقدية %17النقدية تغطي

: مؤشر النقدية التشغيلية -2

= 100202911066652106.1 =

تكلفة البضاعة المباعة-إيرادات المبيعات= مجمل الربح * 13680978= 23012390 - 36693368= مجمل الربح التشغيلمصاريف –مجمل الربح = صافي الدخل *

10020291= 3660687 -13680978=صافي الدخل المحتسبة على أسـاس األرباح السنويةان نسبة األرباح النقدية من أصل صافي هذا المؤشر بيبين وي

االستحقاقالمحددة على أساس وكلما ارتفعت هذه النسبة تزيد في مصداقية قائمة الدخل .االستحقاق

نشطة التشغیلیةالتدفقات النقدیة من األ لنقدیة األساسیةاالحتیاجات ا

نشطة التشغیلیةالتدفقات النقدیة من األ

صافي الدخل

Page 141: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

134

التشغيلي يالعائد على الموجودات من التدفق النقد -3

=1877851861066652106.0 =

أي أن مساهمة الموجودات وتبين هذه النسبة مدى قدرة الموجودات على توليد التدفق النقدي التشغيلي

.%6في توليد النقدية هي العائد على المبيعات من التدفق النقدي التشغيلي -4

= 366933681066652129.0 =

، على اعتبار في تحصيل النقدية المؤسسةالتي تتبعها االئتمانوتوضح هذه النسبة مدى كفاءة سياسات

مبدأ االستحقاق كمـا أن المبيعـات تشـمل باستعمالأن صافي المبيعات تؤخذ من قائمة الدخل أي تمثل االئتمانوبتالي فهذه النسبة اآلجلةالمبيعات

فوائد الديون نسبة تغطية -5

= 372241066652154.286 =

وفـي المؤسسةوتوضح هذه النسبة عدد مرات تغطية التدفقات النقدية لفوائد الديون التي ترتب على

ليها ديون ذلك أن المؤسسة ليست عمرة 286هذه الحالة نجد أن المؤسسة بإمكانها تغطية فوائد الديون فهي تنتج األكياس البالستيكية وتبيعهـا نقـدا كما أن معامالت المؤسسة أكثرها نقدية ها بسيطةفوائد

وبتالي ليست لهـا صـعوبات فـي ألصحاب المصانع والغرف وهي تبيعها نقدا للشركات البترولية .التمويل

التوزيعات نسبة تغطية -6

=5175251066652161.20 =

إن صافي ، وتبين هذه النسبة عدد مرات تغطية التدفقات النقدية لتوزيعات األرباح على حملة األسهمتوزيعـات (بما في ذلك التزامـات الشـركاء مات المؤسسة االتدفقات النقدية من مهامها تغطية التز

صافي التدفق النقدي التشغیلي

مجموع الموجودات

التدفق النقدي التشغیلي

صافي المبیعات

صافي التدفق النقدي التشغیلي

فوائد الدیون

صافي التدفق النقدي التشغیلي

توزیعات األرباح

Page 142: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

135

د أن هذا المؤشر يمثل عشرون مرة وهذا يبين أن المؤسسة ال تعاني أي صعوبات فـي ونج)األرباح توزيع األرباح

ال يمثالن نشاط رئيسي بالنسبة للمؤسسة ولهذا تم االعتماد في التحليل على النشاط التمويل واالستثمار .التشغيلي

التالية التي تعتمد على مقارنة كما يمكن اسنخدام النسب: النسب التي تمتم بالمركز المالي. 2.4.4

.)4(التدفقات النقدية وقائمة المركز المالي : يمكن حساب متوسط الديون قصيرة األجل كما يلي :معدل تغطية ديون قصيرة األجل-1

=متوسط الديون قصيرة األجل

ن تجاريةديو+ ديون استغالل + ديون شركاء+ دائنو المخزون =ديون قصيرة األجل أول مدة 106815349= 0+29259575+68192221+9363553= ديون قصيرة األجل أول مدة 129534864= 27773645+38474+68166798+12542989=ديون قصيرة األجل أخر مدة

107668628= قصيرة األجلمتوسط الديون

==1076686281066652199.0

األجل وكلما زاد هذا المعدل قل إحتمـال تعـرض قصيرةيبين قدرة المؤسسة على سداد االلتزامات

ديون قصيرة األجل دون أيـة %99، وهنا نجد ان المؤسسة بإمكانها تغطية الشركة لمشكلة السيولة . صعوبات من حيث السيولة

وسط الديون قصيرة األجل على أساس المتوسط الحسابي وتجدر اإلشارة أنه ال يمكن حساب مت أي مجموع ديون قصيرة األجل على عدد أنواع الديون القصيرة ألن هذه النسبة ال تمثل محاسبيا أي

.شيء كما أن المتوسط الحسابي المرجع بالمدد ال يعبر عن معنى محاسبيلى سداد التزاماتهامن صـافي التـدفقات يبين هذا المعدل قدرة المؤسسة ع :معدل المرونة المالية-2

النقدية التشغيلية دون الحاجة الى تصفية أوبيع األصول المستخدمة، وكلما زاد هذا المعدل كان هناك

.183-182: كمال الدین الدھراوي، مرجع سابق، ص )4(

صافي التدفقات النقدية من التشغيل متوسط الديون قصيرة األجل

ديون قصيرة األجل أخر مدة+ديون قصيرة األجل أول مدة 2

Page 143: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

136

وبتالي يقدم هذا المؤشر .احتمال أقل أن تتعرض المؤسسة لصعوبة في الوفاء بإلتزاماتها عند استحقاقهامرارإذا كانت المصادر الخارجية لألموال محـدودة أو عاليـة مدى القدرة على تسديد التزامات بإست

. التكلفة

=5.12868158610666521082.0 =

2)/اجمالي الديون نهاية المدة+الديون بداية مدة إجمالي( = اإلجماليةالديون متوسط

128681586.5=مالية متوسطالديون االجمن الديون اإلجمالية يتم % 8.2أي 0.082=10666521/126861586.5= معدل المرونة المالية

وهي نسبة مقبولة اذا أخذنا في االعتبار مدة تسـديد تغطيتها بواسطة صافي التدفقات النقدية التشغيلية طويلة الديون والتي تشمل الديون الطويلة والتي تسدد على فترات

على استثمارات جديدة، سداد ديون،شراء مقدار النقدية القابلة إلنفاق وتمثل:التدفقات النقدية الحرة-3

اسهم الخزانة، أوزيادة درجة السيولة، هذا المقياس يبين مدى المرونة المالية وقدرة المؤسسـة علـى جية،كما يبين قدرة المؤسسة على االحتفاظ بمسـتوى سداد التوزيعات دون الرجوع الى مصادر خار

انفاقها الراسمالي،كما يبين مدى النقدية التي يمكن استخدامها في االستثمارات االضافية )التوزيعات+ نفاق الرأسمالياال( –صافي التدفقات النقدية =صافي النقدية الحرة

0=بما ان المؤسسة التفكر في اقتناء استثمارات جديدة فإن االنفاق الرأسمالي 4656814 =1552574 – 6209388 =صافي النقدية الحرة إذن

فلو قررت تسديد )2007من خالل الميزانية الختامية(تعاني المؤسسة من مشكل تراكم ديون الشركاء من ديون الشـركاء % 10التغطي سوى متراكمة لحد هذه السنة فإن السيولة النقدية لديون الشركاء ابعد استبعاد األرباح التـي سـوف 4656814فهي أم النقدية الحرة .68166798والتي تقدر بـ

.توزع

التشغيلصافي التدفقات النقدية من

متوسط الديون اإلجمالية

Page 144: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

137

كانت وضـعية المؤسسـة النقديةقائمة التدفقات النقدية قبل دراسة : التقرير حول وضعية المؤسسةحققت ارباح كذلك 2007حققت أرباح وفي سنة 2006ية بل أنه هناك تحسن حيث انه في سنة عاد

قامت بتسديد الضرائب، كل هذه المؤشرات تبين أن الوضع في تحسن ولكـن عنـد 2007في سنة من بينها المالحظات دراسة النقدية نكتشف جملة من

ت سلبا على المركز المالي للمؤسسة ولو كانت التدفقات النقدية من أنشطة التمويل سالبة مما أثر • . معدومة كان ذلك أفضل بكثير بحيث انها تستطيع أن تغطى العجز الذي تعانيه

مـن % 17تغطـي -وهي التدفقات األساسية بالنسبة ألي مؤسسـة -التدفقات النقدية التشغيلية • . االحتياجات النقدية وهي تعد غير كافية

النقدية من أصل صافي األرباح السنوية المحتسبة على أساس االسـتحقاق بيان نسبة األرباح أما •ذات مصداقية عالية، بحيث أن قائمة الدخل المحددة على أساس االستحقاقفإن المؤشر يبين أن

.صافي الدخل قريب من التدفقات النقدية التشغيليةعلى اعتبار أن الدخل اإلثمان يمة أما العائد من المبيعات من التدفق النقدي التشغيلي فهو يمثل ق •

انه نأخذ بعين االعتبـار إالفهي نسبة بسيطة %29مستخرج من قائمة الدخل وهذه النسبة تمثل .التدفقات التمويلية السالبة

غيـر مرة وعلى الرغم من أن هذه النسبة مرتفعة 286.54 أما نسبة تغطية فوائد الديون فهي • .وبتالي فنسبة فوائد الديون منخفضة جداأن المؤسسة ال تقترض أنها غير سليمة على اعتبار

وهي نسبة جيدة غير انه عندما نأخذ بعين االعتبـار مرة 20.61 نسبة تغطية توزيعات األرباح • .فغن هذه النسبة تصبح بسيطة جدا مقارنة مع طموحات الشركاءديون الشركاء

وال تعاني المؤسسـة نه تم تغطية هذه الديون بشكل جيدفإاألجل أما معدل تغطية ديون قصيرة • %99صعوبات في ذلك ونبلغ نسبة التغطية أية

المؤسسة بها مجموعة من نقاط القـوة أننقول من خالل عملية الفحص التي قمنا بها ويشكل عام مثـل البد من تعزيزها ونقاط ضـعف رباح السنوية األرباح النقدية من أصل صافي األ مثل نسبة

.البد من معالجتها التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية

Page 145: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

138

:الخالصة

بقت فيها قائمة التدفقات النقدية أول مرة كذلك األمر بالنسبة للقوائم إن المؤسسة محل الدراسة طُ في تاريخ إعداد 2008يزانية نظرا لعدم اتمام م( 2007للدورة المالية )بنوعيها قائمة الدخل( المالية

والتي تعتبر 6209388 :لم يكن قبل هذا العمل متوفر غير قيمة النقدية والتي تقدر بـ )هذه المذكرةومـن ،نقطة النهاية بالنسبة للميزانية الختامية إال أنها تعد نقطة البداية في إعداد قائمة التدفقات النقدية

وجـدنا أن ل مهم وهو من أتت النقدية خالل الفترة؟يمكننا االجابة على تسائ خالل التحليل والدراسةوهذا يبين أن المؤسسة تعتنـد % 163.59التدفقات النقدية المتولدة من النشاط التشغيلي ايجابي ويمثل

على النشاط األساسي وهو التشغيلي في تحصيل النقدية ، أما السبب الذي أدى إلى أن النسبة تكـون أما النقدية المتولدة ، -66.63% سلبية التمويلالنقدية المتولدة من وهذا يعود لكون% 100أعلى من

المقبوضـات النقديـة ر مـن بالنقدية أك المدفوعات، وهذا يبين أن %2.77من االستثمار فهي بنسبة .فأن حجم النقدية بسيط مقارنة بالنشاط التشغيليبالنسبة للتمويل، أما بالنسبة لإلستثمار

من خالل الجانب التشغيلي وجدنا أن النقدية قامت تخدام تحليل قوائم التدفق النقدييمكن اس كما ، كما يمكننا من معرفة أهمية األرباح النقدية من صافي األربـاح من احتياجات النقدية %17بتغطية

مـان مدى كفاءة سياسات االئت ، وقدرة الموجودات على توليد التدفق النقدي التشغيليالسنوية، وتبين عدد مرات تغطية التدفقات النقدية لتوزيعات األرباح على ، و في تحصيل النقدية المؤسسةالتي تتبعها .حملة األسهم

ومن خالل قائمتين نستنتج .وتستعمل قائمة التدفقات النقدية للحكم في المجاالت استخدمت النقدية .ماهي التغيرات الطارئة في رصيد النقدية خالل الفترة

Page 146: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

140

مةـاتـالخ المؤسسـة في قائمة الدخل وعدم الحديث عن التدفقات النقدية وقدرة ةاألرباح المعلنباالهتمام إن

ومع قبـول االهتمـام بـرقم . على االستمرار في خلق هذه التدفقات من أنشطتها الرئيسة بالذاتمن أساليب إدارة األرباح األرباح البد من التسليم بقدرة اإلدارة على التالعب به عن طريق العديد أو - تم اكتشافهاي إذا لم-وتمهيد الدخل وقد يغالى فيه بعمليات البيع باألجل أو عمليات بيع وهمية

لكن درجة ،أرباحا المؤسسة ال شك أنه من المهم أن تحقق .رسملة العديد من المصروفات والفوائدوإذا كانت اإلدارة ،مساهم أو مقرض إلى ،المؤسسةهذه األهمية تختلف من مدير إلى موظف في

.فإن القضية تختلف بالنسبة إلى الشـرائح األخـرى ، تهتم برقم األرباح الرتباطه بهيكل المكافآتولـن تسـتطيع ، بل في قدرتك على أن توزعها ،فالمهم ليس أن تحقق أرباحا وتعلن عنها فحسب

لمساهمة تعتبر األرباح المتراكمـة غيـر في الشركات ا ،توزيعها إال إذا حققت تدفقات نقدية كافية . الموزعة مؤشرا غير جيد على قدرة اإلدارة على خلق النقد الكافي لتوزيع مثل هذه األرباح

ببيع أحد أصولها لتحقيق تدفقات نقدية لمواجهة التزامات آنية لكن المهم أن المؤسسةقد تقوم فالمقياس الحقيقي ، لمؤسسةإال من العمليات األساسية لتكون التدفقات النقدية دائمة وهذا لن يتحقق

المؤسسةللتدفقات ليس بيع األصول أو الحصول على قروض إنما في القدرة على تحويل مخزون قائمة التدفق النقدي تقـدم معلومـات عـن هـذا ف ،إلى تدفقات نقدية) ومخزون خدمات األصول(

و ترغب في االقتـراض لمواجهـة مثـل هـذه قرارات توسعية المؤسسةعندما تواجه .التشريح. المشاريع تواجه عادة أسئلة عنيفة حول القدرة على دفع األقساط المستحقة في األوقات المناسـبة

فإذا أظهرت قوائمها المالية تضخما في رقم األرباح المحتجزة مع عدم القدرة علـى خلـق النقـد المؤسسـة سوف يفرض تكاليف كبيرة على لتوزيع جزء منها ولفترات طويلة فإن البنك المقرض

على شكل توزيعات أرباح قد يشير إلى الشركاءمستحقات ن عجز المؤسسة عن دفع أل ،إلقراضها .عدم قدرتها على دفع مستحقات البنك أو على األقل سوف تواجه قرارات صعبة في إدارة النقدية

من رقم األرباح المحتجزة عن طريق بالتخلص لمؤسساتللتغلب على هذه اإلشكالية تقوم بعض او بدال من توزيع األرباح نقدا وذلك لتخفيف وطـأة -رسملة األرباح -توزيع منح على شكل أسهم

تراكم األرباح وإخفاء عدم القدرة على التوزيع النقدي ولتقنع الشركاء المحتملين بعدم وجود مشاكل يؤثر في التوزيعات المستقبلية فيشكل عامل ضغط المشكلة أن هذا المنح قد . كبيرة في إدارة النقدية

وإذا أخذنا في الحسبان عـدم -الزدياد عدد األسهم المستحقة للتوزيعات-كبيرا على ربحية السهم

Page 147: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

141

على خلق النقد لتوزيع أرباح فإن منح أسهم مجانية مؤشر غيـر جيـد وال معنـى المؤسسةقدرة األخطر . - ـ في المدى البعيد على األقل الخطوة كات التي تعلن عن مثل هذهالرتفاع أسعار الشر

نفسـها المؤسساتليس مجرد عدم قدرة السوق على قراءة وفهم قائمة التدفق النقدي بل إن تجهل . التي تحدد اتجاهاتها المؤسسةأن قائمة التدفق النقدي تعد بمثابة بوصلة أعمال . أهمية هذه القائمة

لمشكلة فقدان الرؤية فبدال من أن تكون شركة زراعيـة مـثال فريسة سهلة المؤسسةقد تقع إدارة فإنها توجه معظم نقديتها إلى عمليات استثمارية في سوق األسهم كعامل جذاب ومربح السـتغالل

إن فقدان البوصلة يعد مؤشرا . النقد المتاح وهي بذلك تتحول من شركة زراعة إلى مؤسسة مالية .صدق تقييمها المعلن في القوائم الماليةخطيرا حول مدى إنتاجية األصول و

.طروحة وتوصلنا الى ما يليماللقد وقفنا على نتائج الفرضيات :نتائج اختبار الفرضیاتتعرضت المحاسبةأن الى ىدأوهي أن التطورات الحديثة في المحاسبة :بالنسبة للفرضية األولى

كمـا ،ة التضخم والمحاسبة االجتماعيةكانت لتتعرض لها سابقا مثل محاسب اشكاليات ما وعالجتثم تحول ي األول اإلعتماد على الميزانية كقياس للمركز المالي ففقد كان قامت بتحسين مخرجاتها

رؤوس األموال وقائمة ، وقائمة التغير في هرت قائمة التدفقات النقديةظثم اإلهتمام الى قائمة الدخل .االيضاحاتضغطت في اتجاه توحيـد اإلطـار القكـري روف الدولية ظالي أن وه: فرضية الثانيةبالنسبة لل

مما أدى الى صعوبة تطبيق التوحيـد نتيجة لتباين األنظمة السياسية والممارسة المحاسبية، اال أنه .لذلك بديل وتم اللجوء للتوافق كحل المحاسبي

أمـا قائمـة مبدأ الستحقاق ل طبقاان الميزانية وقائمة الدخل يتم اعتمادهم :الثالثةبالنسبة للفرضيةمن خالل مبدأ النقدية مما يجعلها أحد القوائم األساسية التـي اليمكـن التدفقات النقدية فيتم اعدادها

فهي تمد مستخدمي القوائم المالية بمعلومات عن قدرة المؤسسة على توليد النقدية اإلستغناء عليها، النه اليدخل االستثمارات، وتعد من أصدق القوائم والقدرة على توزيع األرباح والقدرة على تجديد

.في اعدادها الجانب الشخصى عكس القائمتين السابقتينتبين لنا بأن إعداد قائمة التدفقات النقدية ممكن خالل الدراسة الميدانية من :الرابعةبالنسبة للفرضية

.الجزائرية وتحليلها باستخدام النسبفي المؤسسة االقتصادية تجسيدها ولهذا فالتطور كان إن المحاسبة هي نتاج البيئة التي تعيش فيها ، فهي تتأثر بما حولها:االستنتاجاتوصوال إلى وهذا نلمسه مع البدايات العلمية مع باشيولي ، األول هو تطور في النظرية في اتجاهين

المحاسبة بالعلوم األخرى واكتسابها تأثر خالل فيظهر مني ، أما االتجاه الثانالمحاسبة االجتماعية

Page 148: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

142

التي واإلحصاء وبحوث العمليات خاصة مع التطورات الرياضيات باستخداملمهارات علمية تقنية .التكاليف عرفتها محاسبة

في شكل ومضمون ونوع القوائم المالية شيء آخر هو التطور الذي حدث كما يمكن استنتاج أو المركز المالي عبر عن الوضع المالي الميزانية هي التي ت تللمحاسبة كانالبدايات األولى ، فمع

كأساس لتقييم كفاءة أهمية قائمة الدخل واستخدام مبدأ مقابلة اإليرادات بالمصروفات أن ظهرت إلىمـن حيـث الميزانية في درجة أقل أصبحتونتيجة لذلك .إليهاموال الموكلة واستثمار األ اإلدارة

حلقة وصل بـين قائمـة تمتبقية وأصبحرصدة الوتحدد دورها في مجرد الكشف عن األاألهمية .الدخل لفترات متعاقبة

الذي ال يمكـن –ل مبدأ االستحقاق ظيتم إعدادهما في إال أن كال من الميزانية وقائمة الدخل غير أن الوضعية النقدية للمؤسسة ير، مما يجعلهما يعبران عن الوضعية المالية ال غ -التخلي عنه

إلـى مما حول االهتمـام مهم أيضا من أجل تحديث استثماراتها وتوزيع األرباح على المساهمين ليس فقـط مقابلـة التكـاليف مـع اهتمام مستخدمي القوائم المالية وأصبحقائمة التدفقات النقدية

اخلة مع الخارجة ، مما أعطى بعدا أخر للقـوائم مقابلة التدفقات النقدية الد إلىبل تعداه اإليرادات يومسـتخدم هر أهمية االعتماد على قائمة التدفقات النقدية حيث توفر معلومـات ظ، وهنا تالمالية

التي تعتمدها المؤسسة ومرونتها المالية ودرجة المخاطرة التـي القوائم المالية على درجة السيولة هة تعهداتها عندما يحين ميعادها ، وقدتها على توليد النقدية ومدى قدتها على مواج تصاحب تدفقاتهاكما أن المؤشر الحقيقي للربح ليس الربح المتولد من قائمة الـدخل إذ قـد تحقـق .وما في حكمها

لمواجهة صعوبات المؤسسة بأرباح ومع ذلك يكون لديها تدفقات نقدية سالبة وهذا يؤدي المؤسسة .لنقديةلية تؤثر على التزاماتها اما

عن باقي القوائم المالية األخرى، فقائمة الدخل مثال يدخل كما أن قائمة التدفقات النقدية تتميز حيان، واألرباح المتولدة عنها مقاسـه علـى أسـاس الحكم الشخصي في كثير من األ إعدادهافي

.االستحقاق :وعليه يمكن استنتاج ما يلي .أو الميزانية إنما هي مكملة لهماست بديال لقائمة الدخل قائمة التدفقات النقدية لي -

ليست عرضة لتحريف الداء مقارنة بقائمة الدخل، فصـافي الـدخل قائمة التدفقات النقدية -الذي ترغبه اإلدارة وباستخدام طـرق محاسـبية حد كبير إلى المستوى إلىيمكن التحكم فيه

.مختلفة

Page 149: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

143

داللة على جودة معلومات األربـاح، النقدية يستخدم ل عن معلومات قائمة التدفقات اإلفصاح - .المالية عن جودة المعلومات المحاسبية لسوق األوراق إشارةيمثل كما

:قتراحاتاالو التوصيات

.خلصنا من بحثنا هذا الى استخالص التوصيات التاليةع بداية والذي سوف يطبق م) 2009صدر مؤخرا مارس (الذي ن النظام المحاسبي المالي إ -

ميدانيا يتطلب تصورا ألن تجسيده يتطلب من كل ممارس أو دارس تحديات كبرى 2010 .المحاسبية الدوليةنظريا للمعايير

عملية تطبيق هذه وجود بورصة أوراق ماالية تشرف على يستوجب ن تطبيق هذه المعاييرإ - .المعايير على األقل على المؤسسات المنتمية للبورصة

مع المعايير المحاسبية الدولية وقـد توافق ن الدول العربية أجرت عمليةوعة مهناك مجم -في ذلك مثل مصر وأعضاء دول مجلس التعاون الخليجي فلماذا الننجح فيما نجـح نجحوا

.فيه غيرناعلى مستخدمي هـذه إن تطبيق النظام المحاسبي المالي على المؤسسة يمكن تجسيده يبقى -

.وتحليلها واستخدامها القوائم بذل مجهود في فهما

ةالمعايير المحاسـبي (لقد سبق وأن خاض أساتذتنا غمار الدراسة في هذا المجال:آفاق الدراسةمن خالل أطروحة الدكتوراء حول تحسـين المخطـط مثل األستاذ عقارى مصطفي )الدولية

قات النقديـة ولقد قمت بمحاولة متواضعة بتطبيق المعيار السابع قائمة التدفالمحاسبي الوطني وتبين لي أن كل المعاسسر جديرة بالدراسـة والبحـث مثـل معيـار على مؤسسة اقتصادية،

لعدم انتشار المحاسبة الزراعة وما لها من أهمية على مستوى اإلقتصاد الوطني، الزراعة نظرا علـى وما لها من أهميـة كذلك األمر بالنسبة للمعايير أو التقارير المالية التي تتطرق للبنوك

.مستوى االقتصاد الوطني

Page 150: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de
Page 151: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

قائمة األشكال الصفحة لشكــــعنوان ال الرقم 12 يبين المحاسبة كنظام للمعلومات 1-1:شكل رقم 01

13 يبين مستخدمي القوائم المالية 2-1 :شكل رقم 02

26 يبين أهداف القوائم المالية 3-1 :رقم شكل 03

IASB 55 ة الدوليةالمحاسبمجلس معايير يبين هيكل 1-2 :رقم شكل 04

IFRS 60يبين خطوات إعداد معايير 2-2 :شكل رقم 05

78 يبين مكونات قائمة التدفقات النقدي 1-3:شكل رقم 06

111 يبين شعار المؤسسة محل دراسة 1-4:شكل رقم 07

112 يوضح الهيكل التنظيمي للشركة 2-4: شكل رقم 08

قائمة الجداول

الصفحة جدولعنوان ال الرقم 32 يبين أساس قياس عناصر األصول 1-1:رقمجدول 01

49 عليهاالتعديالت التي أجريت ولمحاسبيةيبين المعايير ا 1-2:رقمجدول 02

51 يبين قائمة تفسيرات المعايير المحاسبية الدولية 2-2:رقم جدول 03

63 يبين تصنيف المعايير الدولية 3-2:رقمجدول 04

IAS/IFRS 65 محاسبيةتصنيف المعايير ال 4-2:جدول رقم 05

قائمة المالحق

الصفحة ملحقعنوان ال الرقم 145 2006المیزانیة الختامیة 01 146 2007المیزانیة الختامیة 02 147 2006جدول حسابات النتائج 03 148 2007جدول حسابات النتائج 04

Page 152: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

اإلختصارات قائمة

االختصار باللغة االنجلیزیة المعنىAmerican Institute of Certified Public Accountants AICPA Financial Accounting Standards Board (US) FASB Generally Accepted Accounting Principle(s) GAAP International Accounting Standard IAS International Accounting Standards Board IASB International Federation of Accountants IFAC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC International Financial Reporting Standard IFRS International Organization of Securities Commissions IOSCO Security and Exchange commission. SEC Standards Advisory council. SAC Standing Interpretations Committee SIC

Page 153: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

قائمة الكتب باللغة العربية

المحاسبة المالية القياس والتقييم واإلفصاح المحاسبي وفقا لمعايير المحاسبة الدولية : )2004(أحمد نور .1 . الدار الجامعية اإلسكندرية. ريةوالعربية والمص

.مؤسسة شباب الجامعة اإلسكندرية. مبادئ المحاسبة المالية): 1995(أحمد رجب عبد العال .2لمكتب ا .4ط .النظرية المحاسبية ):2005(ترجمة وتعريب كمال خليفة أبو زيدألدون س هندركسون، .3

.اإلسكندرية. الجامعي الحديث .اإلسكندرية .الدار الجامعية. ة الدولية لشركات متعددة الجنسيةالمحاسب): 2004(أمين السيد أحمد لطفي .4 .عمان. قافة للنشر والتوزيعدار الث. 1ط. بةظرية المحاسن ).2007(حسين القاضي، مأمون حمدان .5 .مصر .أبو رامي للطباعة .معايير المحاسبة المصرية): 2006(عية المصرية للمحاسبين القانونين الجم .6

دراسات في المحاسبة المالية ومحاسبة :)2000(محمد محمود عبد ربه محمد ،هشام أحمد عطية .7 .اإلسكندرية. ةجامعيالدار ال. المحاسبة اإلدارية و التكاليف

.عمان،األردن. فة للنشروالتوزيعدار الثقا. 1ط. تطورالفكر المحاسبي): 1998(رضوان حلوة حنان .8دار وائل . 2ط. المعاصرمن المبادئ الى المعايير النموذج المحاسبي): 2006(رضوان حلوة حنان .9

.عمان. للنشر. دار المريخ للنشر. 1ج. اسبة المتوسطةالمح): 1995(اجدونالد كيسو،جيري وجانت،تعريب أحمد حج .10

.المملكة العربية السعودية. دار المريخ للنشر. 2ج. المحاسبة المتوسطة): 1995(كيسو،جيري وجانت،تعريب أحمد حجاجدونالد .11

.المملكة العربية السعوديةنظرية ):2006(آخرون،تعريب خالد علي أحمد كاجيجي،إبراهيم ولد محمد الفالريشارد شرويدر، و .12

.المملكة العربية السعودية .لنشردار المريخ ل. المحاسبة،تحليل القوائم المالية ألغراض االستثمار ومنح اإلتمان نظرة حالية : )2006(طارق عبد العال حماد .13

.االسكندرية .الدار الجامعية. قبليةومستالدار .ر المالية الدولية الحديثةدليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقاري): 2006(طارق عبد العال حماد .14

.اإلسكندرية .الجامعية .القاهرة.الدار الجامعية. 1ج. ةموسوعة المعايير المحاسبي: )2004(طارق عبد العال حماد .15الدار الجامعية .اليةعرض القوائم الم .2ج. موسوعة معايير المحاسبية): 2004(حماد طارق عبد العال .16

.القاهرة .دار النهضة العربية .موسوعة المصطلحات االقتصادية واإلحصائية): 1986(هيكلعبد العزيز فهمي .17

Page 154: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

.بيروت .1990 .الكويت. ذات السراسل. 1ط. نظرية المحاسبة): 1990(عباس مهدي شيرازي .18): 2007(ي عبد الفتاح أبو المكارم وآخرونفالتر ميجس، روبيرت ميجس،ترجمة وتعريب وصف .19

.المملكة العربية السعودية. لمريخ للنشردار ا. المحاسبة المالية

. مكتبة الشركة الجزائرية بوداود. 1ج. طبقا للمعايير المحاسبية الدوليةمحاسبة :)2008(ب شنوفشعي .20 .الجزائر

الجامعي الحديث المكتب. لقوائم المالية ألغراض االستثمارتحليل ا ):2006(كمال الدين الدهراوي .21 .اإلسكندرية

مجلة. المعلومات نظام لتطوير الرئيسية المداخل أحد النقدي التدفق قائمة ):1999(محمد الجاموس .22

.دمشق .األول العدد . األول المجلد .دمشق جامعةإيتراك . 1ط. وانعكاساتها على الدول العربية المحاسبة الدولية): 2005(محمد المبروك أبو زيد .23

.القاهرة. والنشر والتوزيعللطباعة

.القاهرةجامعةعين شمس مطبوعات .المحاسبة) 2000(المجيد، عاطف العواممد محمودعبد مح .24في مجاالت ري للممارسات المهنية المحاسبية التأصيل النظ ):2008(موسى السويطي محمد مطر، .25

.األردن. عمان. وائل للنشردار . 2ط). القياس والعرض واإلفصاحدار نهضة .الفكرى والتطبيق العملى اإلطار .قوائم التدفقات النقدية ):1998(محمد عباس حجازى .26

.ةالقاهر .والتوزيع مصر للطباعة والنشرمركز فجر . 1ج.شرح معايير المحاسبة المصرية): 1999(محمد عبد العزيز خليفة، وأخرون .27

.القاهرة. للطباعةر الفكري ية اإلطاالمحاسبة الدول ):1998(الء الدين عبد المنعمنبيه عبد الرحمان الجبر،محمد ع .28

.المملكة العربية السعودية. دارات الجمعية السعودية للمحاسبةإص. والواقع العمليدراسات في المحاسبة المالية محاسبة ):2000(هشام أحمد عطية، محمد محمود عبد ربه محمد .29

.مصر .الدار الجامعية طبع نشر توزيع .التكاليف المحاسبة االدارية. العربية المفتوحة ةمنشورات األكاديمي .1ج. أصول المحاسبة المالية): 2007(وليد ناجي الحيالي. 30

الدنمارك .العربية المفتوحة ةمنشورات األكاديمي .2ج. أصول المحاسبة المالية): 2007(وليد ناجي الحيالي .31

.الدنمارك . الدنمارك. العربية المفتوحة ةألكاديميمنشورات ا .نظرية المحاسبة): 2007(ليد ناجي الحياليو.32المحاسبة الدولية مع التطبيق العملي لمعايير ):2002(سالم عبد اهللا حلس ف محمود جربوع،يوس .33

Page 155: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

. األردن.عمان.مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع .1ط.المحاسبة الدولية

قائمة الكتب باللغة الفرنسية

1. Bernard Raffournier(2005): les Normes comptables internationales(IAS/IFRS)2e édition. economica. Paris. France.

2. C.Maillet-baudrier,A.le Manh(2006): Normes comptables internationales IAS/IFRS, berti Edition, paris, France.

3. Pascal Baneto(2004): normes IAS/IFRS, Dunod. quercy cabos. France. 4. PCN Algérie projet 7-octobre (2004): Document de travail. 5. Philippe Dessrtine ,Patrick Provillard(2004): Comptabilité(intègre les normes

IAS/IFRS). e-node &person Education. France. 6. Rober obert(2005): Pratique des normes IAS/IFRS 40cas d'application. dundo

1er édition. Belgique. 7. Robert Obert(2006): le petit IFRS. Dunod. Paris. France.

قائمة الكتب باللغة االنجليزية

8. Mosich A,N & larsen E ,j(1983): Intermediate Accouting. McGraw hill book Company.

9. Joëlle le vourc'h-Méouchy, hennie van Greuning, Marius Koen(2003): International Accounting Standards (a practical guide),fidef, France.

10. Samuels ,J ,M & Piper, A, G(1984): International Accounting Standards ,the Management Accountant.

قائمة أطروحات الدكتوراء

أطروحة دكتوراه في العلوم . اسبي الوطنيمساهمة علمية لتحسين المخطط المح ، عقاري مصطفى .1 2004، جامعة فرحات عباس سطيف. االقتصادية

أطروحة دكتوراه في .أهمية إصالح النظام المحاسبي في ظل أعمال التوحيد الدولي، مداني بلغيث .2 .2004 ،جامعة الجزائر علوم التسييركلية العلوم االقتصادية و ،علوم االقتصاد

Page 156: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

ات باللغة العربيةقائمة النشري

. 117العدد. مجمع العربي للمحاسبين القانونينمجلة ال): 2003(مجمع العربي للمحاسبين القانونينال 1 .األردن

.األردن. 2العدد). كانون الثاني(نشرة شهرية الكترونية): 2002(سبين القانونينالمجمع العربي للمحا 2

.)كانون األول(جمع العربي للمحاسبين القانونيننشرة الم: )2002(مجمع العربي للمحاسبين القانونينال 3 .األردن

.172العدد. جمهورية مصر العربية ):2006أوت(الوقائع المصرية 4 . 1امعة محمد خيضر بسكرة، العددج): 2007جوان(أبحاث اقتصادية وإدارية 5

.1999مجلة جامعة دمشق،المجلد األول، العدد األول، 6

.،المجلة القانونية ليبيا2005لسنة 1ون المصارف رقم قان 25المادة 7 2009مارس 25 .19الديمقراطية الشعبية العدد الجزائرية يةرالجريدة الرسمية للجمهو 8 قائمة النشريات باللغة االنجليزية

1. FASB, sfas , n˚ 95, Statement of Cashflows,FASB,1987. 2. AICPA, apb opinon n˚19,Reporting Changes in Financial Position,1981. 3. AICPA, apb opinon n˚3,the Statement of sources and application of funds. 4. FASB, sfas , n˚ 95, Statement of Cashflows,FASB,1987.

مستندات الكترونية .http://www.focusifrs.com/tools/print.asp 2006-04-21اطلع عليه بتاريخ

.http://www.finance.dm.ae/finance/major/accounting 2008-05-11اطلع عليه بتاريخ

.http://www Iasb.org 2008-03-12اطلع عليه بتاريخ

.http:// www Infotechaccountants.com 2008-01-31اطلع عليه بتاريخ

.http://www.arabsgate.com 2006-01-31اطلع عليه بتاريخ

2007- 01-02 طلع عليه بتاريخ http:// www.azhary.psnb/shonthrad.php?t.4086

2009-03-23 طلع عليه بتاريخا http://www.kantakji.com/figh/files/accountancy/ht/doc

Page 157: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de
Page 158: Downloads | | | | Faculté des Sciences Économiques et Sciences de

: ملخص ، فهي تفيـد اإلدارة، أهميةتعتبر القوائم المالية من أكثر التقارير المحاسبية

وهي تعتبر المصدر الرئيسي للمعلومات المالية التي تحتاجها األطراف الخارجيـة ، قائمة التغير في حقوق لتي تشمل الميزانية وقائمة الدخلواعن الوحدة االقتصادية،

.، إضافة لإليضاحاتدفقات النقديةلتالملكية ، قائمة ا، علـى إمـداد ةكما تعتبر المعلومات عن التدفقات النقدية مهمة ألية منشـأ

مستخدمي القوائم المالية لتقيم قدرة المنشأة على توليد النقدية ألن المنشأة في حاجة .هذه التدفقات النقدية الستخدام

و تقديم معلومات عن التغيرات التاريخيـة والهدف من قائمة التدفقات النقدية ه للمنشاة وذلك باستعمال هذه القائمة والتي تبوب التدفقات في النقدية وما في حكمها

.شطة تشغيلية واستثمارية وتمويليةالنقدية خالل الفترة إلى تدفقات من أنلمحاسـبي ار اوفقا لمتطلبات المعيوعلى المنشأة إعداد قائمة التدفقات النقدية

رة ، كما ينبغي عرض هذه القائمة كجزء متمم لقوائمها المالية لكل فتالدولي السابع .يتم عرض القوائم المالية عنها

RESUME: Les états financiers sont considères parmi situations comptables les plus importants, ils sont utiles à pour l'administration car ils sont considérés comme la principale source d' informations financières dont ont besoin les personnes étrangers a l'unité économique, et qui comportent le budget, l'états des revenus, l'états changement des droits de propriété, l'états des flux trésorerie, en plus des explication. Ainsi les renseignements sur les flux monétaires sont considérés importants pour chaque structure par les utilisateurs des états financiers, car la structure a besoin d'utiliser ses flux. La finalité de l'états des flux trésorerie est de présenter des informations sur les changements historique dans la trésorerie et Equivalents de trésorerie de la structure et ce, par l'utilisation de cet états qui facilite la classification des flux monétaires durant cette période en flux d'activité pratique et d'investissement et financement. La structure doit préparer l'états des flux monétaires selon les exigences du

7 eme critère de la comptabilité internationale ,comme il est exige de présenter cet états comme élément complémentaire a ses états financières sont exposés.