Droit Fiscal - WERENNE.net | Big Machine · "DROIT FISCAL - X. PARENT – ANNÉE ACADÉMIQUE 2004-2005 Titre 1 Théorie générale de la fiscalité Principes communs à tous les impôts

Xavier Parent

Droit Fiscal

Année Académique 2004-2005 Notes : Jean-Christophe Wérenne et Aline Faufra

DROIT FISCAL - X. PARENT – ANNÉE ACADÉMIQUE 2004-2005

Titre 1 Théorie générale de la fiscalité Principes communs à tous les impôts


TTIITTRREE PPRREEMMIIEERR

TTAABBLLEE DDEESS MMAATTIIEERREESS II NN TT RR OO DD UU CC TT II OO NN ..................................................................................................................... 10

I. Notion d’impôts.................................................................................................................... 10

A. Définitions ............................................................................................................................... 10 1) Objet................................................................................................................................................... 10 2) Finalité ............................................................................................................................................... 10

B. Distinctions.............................................................................................................................. 10 1) Impôt – Emprunt forcé....................................................................................................................... 10 2) Impôt – Redevance ............................................................................................................................ 11 3) Impôt – Cotisation parafiscale ........................................................................................................... 11 4) Développement des distinctions classiques........................................................................................ 12

C. Limites de la définition .......................................................................................................... 12

II. Notions techniques de base ................................................................................................ 13

A. Assiette de l’impôt (ou matière imposable) .......................................................................... 13 1) L’impôt sur la fortune ........................................................................................................................ 13 2) L’impôt sur les revenus...................................................................................................................... 13 3) L’impôt sur la consommation ............................................................................................................ 14 4) Remarques ......................................................................................................................................... 14 5) Exonération de l’assiette .................................................................................................................... 14

B. Fait générateur de l’impôt ..................................................................................................... 15

C. Redevable de l’impôt.............................................................................................................. 15

D. Montant de l’impôt................................................................................................................. 17 1) Base d’imposition ou base imposable ................................................................................................ 17 2) Taux de l’impôt (=%)......................................................................................................................... 17

a. Deux systèmes de taux .................................................................................................................. 17 b. Réserve de progressivité................................................................................................................ 18 c. Quand on est face à un taux progressif par tranches, on distingue :.............................................. 18 d. réductions d’impôts ....................................................................................................................... 18 e. réductions sur base (= réduction de l’impôt) ................................................................................. 18 f. taux additionnel ............................................................................................................................. 19

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … Table des matières - 3.-


E. Crédit d’impôt ........................................................................................................................ 19

11 .. LL AA FF RR AA UU DD EE FF II SS CC AA LL EE ,, LL EE DD RR OO II TT DD EE CC HH OO II SS II RR LL AA VV OO II EE LL AA MM OO II NN SS II MM PP OO SS EE EE

(( EE VV AA SS II OO NN FF II SS CC AA LL EE )) EE TT LL EE SS LL II MM II TT EE SS AA LL ’’ EE VV II TT EE MM EE NN TT DD EE LL ’’ II MM PP OO TT .......................... 20

I. La recherche de la voie fiscale la moins imposée ou la plus avantageuse : inventaire des

moyens disponibles .................................................................................................................. 20

A. Les comportements objectifs ................................................................................................. 20 1) La matière taxable ne naît pas : la méthode de l’abstention............................................................... 20 2) La méthode de la dissimulation.......................................................................................................... 20

Principe................................................................................................................................................... 20 Utilisation d’une simulation.................................................................................................................... 20

3) La méthode de la substitution ............................................................................................................ 22 4) Les opérations anormales................................................................................................................... 23 5) Abus de qualification ......................................................................................................................... 24

B. L’intention prend le pas sur le comportement objectif....................................................... 24

II. Fraude et évasion : la frontière entre le licite et l’illicite ................................................. 25

III. Limites à l’évitement de l’impôt ....................................................................................... 25

A. Limites spécifiques de portée limitée prévues dans la loi ................................................... 25

B. Limites de portée générale prévues dans la loi ou découlant de principes généraux ....... 26 1) Droit absolu de l’administration fiscale d’établir l’impôt sur la base de la réalité juridique quelque

soient les apparences ; la théorie civile de la simulation est applicable en droit fiscal................................ 26 2) Droit de l’administration de requalifier les actes juridiques dont la qualification est abusive (arts

344§1 CIR et art 18§2 C.D.Enr.)................................................................................................................. 28 a. Hypothèse de l’acte unique ........................................................................................................... 29 b. Hypothèse des actes juridiques multiples (même unité d’intention) ............................................. 29 c. Question de la preuve.................................................................................................................... 30

22 .. LL AA CC RR EE AA TT II OO NN DD EE LL AA NN OO RR MM EE FF II SS CC AA LL EE ......................................................................... 31

I. Contraintes juridiques ......................................................................................................... 31

A. Introduction ............................................................................................................................ 31

B. Limites au pouvoir d’imposer : la compétence fiscale ........................................................ 31 1) Contraintes découlant du caractère territorial de la souveraineté et conflits de souveraineté ............ 31 2) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de réglementations internationales 33

a. Droit des Traités ............................................................................................................................ 33 1. Généralités................................................................................................................................ 33 2. Illustration de la primauté des traités sur le droit interne : cas des conventions fiscales .......... 34



(1) Retenue à la source sur les revenus mobiliers...................................................................... 34 (2) Principe conventionnel de non discrimination..................................................................... 34 (3) Obligations conventionnelles d’exonération........................................................................ 34

3. Illustration de la primauté des conventions sur le droit interne : cas des conventions non-

fiscales (CEDH) ................................................................................................................................. 35 (1) Généralités ........................................................................................................................... 35 (2) Affaire Hubaux .................................................................................................................... 35

b. Le droit communautaire ................................................................................................................ 35 1. Généralités................................................................................................................................ 35 2. Rapprochement et harmonisation des législations nationales................................................... 36

(1) Impôts directs ...................................................................................................................... 36 (2) Impôts indirects ................................................................................................................... 36

3. Double imposition (art 293 TCE)............................................................................................. 37 3) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de règles internes........................... 37

a. Introduction ................................................................................................................................... 37 b. Généralités sur l’autonomie fiscale ............................................................................................... 38

1. La dotation................................................................................................................................ 38 2. L’autonomie fiscale .................................................................................................................. 38 3. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des Communautés et des Régions ...................... 38

(1) Autonomie fiscale propre des Communautés et des Régions .............................................. 38 (2) Autonomie fiscale dérivée des Régions............................................................................... 39

4. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des communes et des provinces (art 41, 162, 170

Const.)................................................................................................................................................ 40 5. Observations générales sur l’autonomie fiscale des entités fédérées et décentralisées............. 40

(1) Territorialité......................................................................................................................... 40 (2) Union économique et monétaire .......................................................................................... 41 (3) Différences entre compétence matérielle et compétence fiscale.......................................... 41

C. Nécessité de recourir à la loi et détermination de ce qui peut être réglé par AR ............. 41

D. Obligation d’assurer l’égalité des Belges devant la loi et d’éviter les discriminations..... 42

E. Organisation des effets de la loi fiscale dans le temps......................................................... 44 1) Principe .............................................................................................................................................. 44 2) Impôts sur le revenu........................................................................................................................... 45 3) Précompte .......................................................................................................................................... 45

II. Caractères de la norme fiscale........................................................................................... 45

A. Les lois d’impôts sont d’ordre public ................................................................................... 45

B. Principe d’annualité ............................................................................................................... 46

III. Prolongement de la norme fiscale.................................................................................... 46



A. Règles d’interprétation .......................................................................................................... 46 1) Le droit fiscal est-il autonome par rapport aux autres branches du droit ?......................................... 46 2) Procédés classiques d’interprétation de la loi sont d’application en droit fiscal ................................ 46 3) Droit communautaire ......................................................................................................................... 47 4) Jurisprudence Cour d’Arbitrage......................................................................................................... 47

B. Circulaires administratives ................................................................................................... 47

C. Accords, transactions et solutions négociées ........................................................................ 47 1) Généralités ......................................................................................................................................... 47 2) Accords fiscaux préalables (ruling) ................................................................................................... 48

33 .. LL AA CC OO NN FF RR OO NN TT AA TT II OO NN DD EE LL AA NN OO RR MM EE FF II SS CC AA LL EE AA UU XX FF AA II TT SS ....................................... 49

I. Collecte des informations : pouvoir d’investigation du fisc et leurs limites...................... 49

A. Devoir de collaboration.......................................................................................................... 49 1) Le contribuable .................................................................................................................................. 49

a. Obligation active ........................................................................................................................... 49 b. Obligation passive......................................................................................................................... 49

2) Les tiers.............................................................................................................................................. 50 a. Obligation passive......................................................................................................................... 50 b. Obligation active ........................................................................................................................... 50

B. Limitation dans le temps du devoir de collaboration.......................................................... 50 1) Impôt indirect..................................................................................................................................... 50 2) Impôt direct........................................................................................................................................ 50

C. Sanction du devoir de collaboration ..................................................................................... 51 1) Amende fiscale (art 444, 445 CIR ; art 70§4 CTVA) ........................................................................ 51 2) Taxation d’office................................................................................................................................ 51 3) Sanctions pénales (art 449 CIR ; art 73 CTVA)................................................................................. 51

D. Corollaire : le secret professionnel des agents du fisc (art 337 al 1 CIR ; art 93bis CTVA)

51

E. Heurts avec certains autres principes................................................................................... 51 1) Le respect à la vie privée.................................................................................................................... 51 2) Le droit de se taire.............................................................................................................................. 52 3) Secret professionnel du contribuable (art 458 CP)............................................................................. 52 4) Secret bancaire ................................................................................................................................... 53 5) Secret de l’instruction ........................................................................................................................ 53

F. Contraintes imposées à l’administration.............................................................................. 53

II. Position de l’administration fiscale à l’égard des actes juridiques et de leurs effets ...... 53



A. Le fisc est-il un tiers ? Introduction et principe................................................................... 53

B. Des dispositions de la loi fiscale rendent inopposables au fisc ce qui découle de la volonté

des parties ........................................................................................................................................ 54

C. Jurisprudence de la Cour de Cassation sur les principes généraux du droit fiscal.......... 54 1) Théorie de la fraude à la loi................................................................................................................ 54 2) Théorie des réalités économiques ...................................................................................................... 55 3) Les actes illicites accomplis dans un but fiscal .................................................................................. 56

III. Qualification des faits/actes juridiques en vue de la mise en œuvre de la norme fiscale

.................................................................................................................................................. 57

A. Autonomie du droit fiscal est un mythe................................................................................ 57

B. En cas d’erreur de qualification de la part des parties, l’administration est libre de

requalifier ........................................................................................................................................ 58

C. Idem pour 344§2 quand la qualification est abusive........................................................... 58

IV. La preuve ........................................................................................................................... 58

A. Introduction ............................................................................................................................ 58 1) Principe général ................................................................................................................................. 58 2) Spécificité du droit fiscal ................................................................................................................... 58 3) Conclusions........................................................................................................................................ 58

B. Applications ............................................................................................................................ 58

C. Préliminaires........................................................................................................................... 59 1) Obligation du contribuable de collaborer avec l’administration et de tenir une comptabilité minimale

(art 320 CIR ; art 14 AR N°1 CTVA).......................................................................................................... 59 2) Obligation des tiers ............................................................................................................................ 59 3) Forfaits ............................................................................................................................................... 60 4) Légalité .............................................................................................................................................. 60

D. Moyens de preuve................................................................................................................... 60 1) Principe .............................................................................................................................................. 60 2) Aveu................................................................................................................................................... 60 3) Présomptions (art 1341 et ss. CC)...................................................................................................... 61

a. Typologie ...................................................................................................................................... 61 b. Présomptions de l’homme (art 340 CIR)....................................................................................... 61 c. Présomptions légales (art 341-342 CIR) ....................................................................................... 61

4) Ecrits et témoignages ......................................................................................................................... 62 5) Fictions............................................................................................................................................... 62



V. Obligation imposée par la loi à l’administration de respecter certaines formes ou

procédures préalables pour que la dette d’impôts naisse....................................................... 62

A. Naissance de la dette d’impôt ................................................................................................ 62 1) Les Impôts sur le revenu .................................................................................................................... 62 2) La TVA.............................................................................................................................................. 62 3) Les droits d’enregistrement................................................................................................................ 62 4) Les droits de succession..................................................................................................................... 63

B. Conditions préalables............................................................................................................. 63

C. Rôle (art 298-304 CIR)........................................................................................................... 63

D. Délais d’enrôlement................................................................................................................ 64

44 .. RR EE GG II MM EE DD EE LL AA DD EE TT TT EE NN EE EE DD EE LL ’’ AA PP PP LL II CC AA TT II OO NN DD ’’ UU NN EE NN OO RR MM EE FF II SS CC AA LL EE (( DD EE TT TT EE

DD ’’ II MM PP OO TT )) ................................................................................................................................ 66

I. Modes d’extinction de la dette d’impôt ............................................................................... 66

II. Délais de payement et intérêts de retard............................................................................ 66

III. Recouvrement forcé de la dette d’impôt........................................................................... 67

IV. Restitution des impôts payés à tort et intérêts moratoires................................................ 67

55 .. CC OO NN TT EE NN TT II EE UU XX FF II SS CC AA LL .................................................................................................... 68

I. Recours contre la norme fiscale.......................................................................................... 68

A. Normes internes...................................................................................................................... 68

B. Normes communautaires ....................................................................................................... 69

II. Recours contre l’imposition ............................................................................................... 69

A. Introduction ............................................................................................................................ 69

B. Phase administrative .............................................................................................................. 69 1) Avant 1999......................................................................................................................................... 69 2) Depuis 1999 ....................................................................................................................................... 69 3) Droit transitoire.................................................................................................................................. 70 4) Procédure ........................................................................................................................................... 70

a. Avant la réclamation ..................................................................................................................... 70 b. Titulaires du droit à la réclamation................................................................................................ 70 c. Formes de la réclamation .............................................................................................................. 70 d. Délais (modification en mars 1999) .............................................................................................. 71 e. Conséquences de la réclamation.................................................................................................... 71



f. Service d’inspection du contentieux.............................................................................................. 71 g. Dégrèvement d’office (art 376 CIR) ............................................................................................. 72

C. Phase judiciaire ...................................................................................................................... 72 1) Avant 1999......................................................................................................................................... 72 2) A l’heure actuelle ............................................................................................................................... 73 3) Compétence matérielle....................................................................................................................... 73 4) Compétence territoriale...................................................................................................................... 73 5) Introduction de procédure .................................................................................................................. 73

a. Requête.......................................................................................................................................... 73 b. Jugement ....................................................................................................................................... 74 c. Appel possible............................................................................................................................... 75

66 .. SS AA NN CC TT II OO NN SS SS PP EE CC II FF II QQ UU EE SS DD EE CC OO UU LL AA NN TT DD UU DD RR OO II TT FF II SS CC AA LL ..................................... 76

I. Sanctions administratives .................................................................................................... 76

II. Sanctions pénales fiscales.................................................................................................. 76

A. Aperçu ..................................................................................................................................... 76

B. Problème de preuves .............................................................................................................. 77



IINNTTRROODDUUCCTTIIOONN

I. Notion d’impôts

A. Définitions Il existe beaucoup de définitions de l’impôt en fonction des différents domaines (économique, politique, …). La Cour de Cassation en a donné une définition juridique dès 1950 : « L’impôt est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat, les provinces, les communes sur les ressources des personnes vivant sur leurs territoires ou y possédant des intérêts, pour être affectés aux services d’utilité générale ».

1) Objet

• Un impôt est toujours une prestation de nature patrimoniale (généralement en argent, mais peut-être en nature). S’il s’agit d’une prestation de service (faire partie d’un bureau électoral, d’un jury,…), on ne parle pas d’impôt.

• Il est obligatoire • Il existe un système de bonification d’impôt en cas de volontariat fiscal : on paye

les impôt de manière différée mais si l’on effectue un versement anticipé de celui-ci, on aura droit à une réduction de l’impôt.

• La perception de l’impôt se fait par la puissance publique (c’est une manière d’exercer la souveraineté). Cela permet de distinguer l’impôt des autres cotisations (ex. cotisations du Barreau) même si elles sont obligatoires. Par ailleurs, comme il s’agit d’un exercice de la souveraineté, la perception de l’impôt s’effectue dans les limites de celle-ci (donc liée au territoire).

2) Finalité Il est un outil de financement. Il en existe d’autres (ex. emprunt, revenus des biens domaniaux, legs en déshérence. C’est un système de non affectation des recettes (normalement, une recette fiscale ne sert pas à financer une dépense).

B. Distinctions

1) Impôt – Emprunt forcé Emprunt forcé : je confie de l’argent à l’Etat qui devra me le rendre à terme. Impôt : pas de remboursement.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … Introduction - 10.-


L’emprunt est forcé dès lors que le citoyen est obligé de laisser cet argent à l’Etat. Ce système est rare mais il se retrouve souvent de manière moins explicite.

Exemple : en 1988, réforme de la fiscalité de la famille. Celle-ci prévoyait que les avantages fiscaux relatifs à la famille étaient octroyés directement à la source pour les personnes mariées où tous les deux travaillaient tandis qu’ils l’étaient ultérieurement pour les couples où un seul travaillait. On avait face à nous un problème d’égalité. La Cour d’Arbitrage a considéré qu’il y avait discrimination car pour le couple où un seul travaillait, il s’agissait d’une forme d’emprunt forcé implicite sans intérêts.

2) Impôt – Redevance La redevance est un payement à l’autorité publique en rémunération d’un service personnalisé et individualisé, précis (fixé unilatéralement par l’autorité). La redevance doit être sollicitée. Exemples :

• parcmètres : redevance payée pour utiliser une portion du territoire communal • taxe communale sur l’enlèvement des immondices dans les campings : ce n’est pas

une redevance selon le Conseil d’Etat car cet enlèvement est un devoir d’ordre général de la commune ; c’est donc un impôt

• timbres-postes • redevance radio-tv

La redevance n’est pas un prix car il n’y a pas de rapport entre le payement et le coût du service. Mais, à suivre une certaine jurisprudence, si l’on fait intervenir des variables qui n’ont rien à voir avec le service, on doit qualifier impôt.

Exemple : redevance payée par des commerçants ambulants en fonction de la place occupée. Si le montant de la redevance est fondé sur un autre critère (ex. nature du commerce), on qualifiera d’impôt.

D’un point de vue juridique, il y a un intérêt triple en ce qui concerne la différence entre les impôts et la redevance :

• compétence : limitation de la compétence fiscale ; pour y pallier, création de redevances par l’Etat

• procédure : elle est différente pour l’impôt et pour la redevance (rq. Pas de TVA sur l’impôt mais bien sur la redevance)

• principes constitutionnels : arts 170 et 171 C° uniquement pour les impôts et non les redevances

3) Impôt – Cotisation parafiscale La cotisation parafiscale ressemble à des impôts mais elle est à côté de la fiscalité, càd qu’elle alimente un budget autonome (càd non soumis aux règles classiques de droit budgétaire). L’Etat peut choisir différents modes de gestion.



Exemple : cotisations de sécurité sociale (la sécurité sociale n’est pas financée par le budget de l’Etat)

La cotisation se distingue de l’impôt par sa destination budgétaire.

Exemple : un ARPS crée une cotisation spéciale et unique de sécurité sociale. Il y a débat car cette cotisation se calculait sur tous les revenus (et non uniquement sur les revenus professionnels). Le gouvernement était-il compétent ? S’il s’agissait d’une redevance, oui, d’un impôt, non. Le Conseil d’Etat, lui, déclara, qu’il s’agissait d’une cotisation (vu que ce n’était pas pour le budget de l’Etat).

On remarquera que pour faire de la fiscalité comparée, il faut prendre en compte et les mesures fiscales et les mesures parafiscales, les modes de gestion différant d’un pays à l’autre.

4) Développement des distinctions classiques • La Communauté Française a introduit un prélèvement sur recettes publicitaires radio-tv

dont les bénéficiaires étaient les journaux de la presse écrite. Comment qualifier celui-ci ? Cour d’Arbitrage : ce n’est ni un impôt, ni une redevance, c’est un prélèvement sui generis Cour de Cassation : c’est un impôt car il n’y a pas de service précis et individualisé.

• Une récente directive européenne en matière de droit de l’environnement permet un prélèvement auprès des entreprises émettant des gaz à effets de serre. Ce prélèvement permet d’obtenir un quota d’émission. Ce dernier est cessible. Est-ce encore un prélèvement ? Existe-t-il un service en échange ?

C. Limites de la définition La définition de la Cour de Cassation est un peu obsolète :

1) Elle ne parle ni des Régions ni des Communautés 2) Du point de vue fonctionnel, elle ne retient que la fonction financière de l’impôt. Or

cette dernière n’est plus la seule, voire a disparu. Exemple : les écotaxes (impôt concernant les produits nocifs pour l’environnement – piles, bouteilles en plastique… - et dont le but était que les citoyens n’utilisent plus ces derniers) : Moins rapportait l’impôt, plus le but de la taxe était atteint. Le but n’était donc pas financier. On a également des politiques dissuasives et incitatives Exemple : mesures réorientant le marché des capitaux vers des investissements à risque (celui qui acquiert une action peut déduire cette somme de l’impôt). Economie d’impôt : 30 000 – 1 000 = 29 000 35% (par exemple) de 1000 = 350 => j’économise 350 => Mon action qui m’a coûté 1000 ne me coûte que 650. Plus généralement, toute mesure incitative est un manque à gagner pour l’Etat (on appelle ceci, dans la terminologie fiscale, une dépense fiscale).



De plus en plus de mesures fiscales incitatives existent et le droit fiscal devient de plus en plus complexe. Ce n’est pas toujours très efficace, les mesures devenant très compliquées. Il faudrait une simplification de la fiscalité.

II. Notions techniques de base

A. Assiette de l’impôt (ou matière imposable) C’est l’objet de la perception. Cela peut être un simple fait (ex. droit de douanes : le simple passage transfrontalier), une simple consommation ou dépense. On distingue :

1) L’impôt sur la fortune La Belgique connaît différentes manières de frapper le patrimoine de quelqu’un. Exemples

Droits de successions : c’est un véritable impôt sur la fortune. Il est prélevé au moment où la fortune passe du défunt à ses successeurs. Droits d’enregistrement : c’est une forme atténuée d’impôt sur la fortune. On frappe des éléments du patrimoine en tant que tel (ex. vente d’immeuble) Impôt sur la fortune, grosse fortune, … qui se fait sur base d’une déclaration. La plupart des pays qui ont compétence pour ce système optent pour cet impôt complémentaire. Ils se basent sur les revenus. Cet impôt doit être d’un revenu modeste pour que l’imposé puisse le payer avec ses revenus. Mais, pour son fonctionnement, cet impôt doit nécessiter un coût important (déclarations, …). La fortune immobilière se contrôle facilement (transcription…) par rapport à la mobilière qui est volatile (comment suivre le déplacement de fortunes ne laissant pas de traces comme les collections de timbres importantes, les lingots d’or cachés).

2) L’impôt sur les revenus C’est le produit périodique d’un capital mobilier ou immobilier sans que la production de ce revenu n’altère la substance de ce capital. Exemples - On récolte les pommes sans altérer le pommier lui-même - La force de travail est une source de revenus Le revenu est une capacité contributive. On veut faire coïncider l’impôt dû par chaque individu avec ses ressources (on doit pouvoir demander plus à quelqu’un qui a plus et moins à



quelqu’un qui a moins). De là, succès de l’impôt sur le revenu car on frappe proportionnellement à la capacité de l’imposé. Comme les revenus, les recettes fiscales sont également périodiques (avantage). L’inconvénient étant qu’il y a eu des excès.

3) L’impôt sur la consommation C’est un impôt sur la dépense. On vise la TVA et les accises. La TVA est un impôt général tandis que les droits d’accises sont des impôts spécifiques (alcool, tabac, essence…). La TVA est toujours proportionnelle au prix que l’on paye (21%) tandis que les droits d’accises sont proportionnels à la quantité (x € / L, par ex.) Des économistes ont suggéré de remplacer l’impôt sur les revenus par l’impôt sur les dépenses car :

(1) Dans mon patrimoine, peuvent exister des éléments qui ne sont pas des revenus mais que je peux décider de dépenser (ex. gains à la loterie, immeubles, …)

(2) Si on ne frappe que quelques dépenses, on se limite à la consommation (pas l’investissement ni l’épargne, …), le système est plus favorables aux investissements et à l’épargne.

4) Remarques Certains impôts relèvent des trois catégories susmentionnées.

5) Exonération de l’assiette A la question de la définition de l’assiette se rattache la question de l’exonération (ou exemption ou immunisation). Comment exonérer ? On peut définir l’assiette plus étroitement (=> influence sur le montant dû). On doit d’abord calculer l’exonération et continuer normalement le calcul avec le reste mais la jurisprudence belge ne l’a pas toujours fait.

Cass. 29.06.84 Velasquez à propos de la Convention Internationale préventive de la double imposition sur la fortune Quand un élément de fait comporte un élément d’extranéité (ex. un Belge perçoit ses revenus en France), un problème peut surgir entre les deux pays sur le point de savoir qui doit taxer (in casu, la France, parce que les revenus sont taxés là, la Belgique parce qu’il s’agit d’un résident belge). Dans toutes les conventions que la Belgique a conclu, elle doit exonérer le revenu de l’impôt belge puisqu’il a déjà été taxé dans l’autre pays. Malheureusement, c’est l’inverse qui se produit. On taxe normalement en prenant en compte le revenu français dans l’exercice fiscal et c’est seulement en second lieu que l’on neutralise l’impôt qui concerne le contribuable en question. La Cour de Cassation a admis ce système mais elle a été condamnée par la CJCE. Directive mère-filiale qui a pour but d’éliminer la double imposition dans les sociétés mères et les sociétés filiales.



La Société B (mère) a une participation dans la société A (filiale) et touche ainsi des dividendes => Taxation de la société A (car revenus) et de la société B. En Belgique : arts 202 et ss CIR => inclusion dans la base imposable puis déduction. A l’époque, cette manière de procéder se justifiait mais aujourd’hui elle est remise en cause.

B. Fait générateur de l’impôt C’est l’ensemble des éléments de fait et de droit dont je dois vérifier la réunion pour connaître la matière imposable. Exemples Droits de douane : F.G. = passage transfrontalier Droits de successions : F.G. = décès et transmission du patrimoine qui s’en suit Droits d’enregistrement : F.G. = vente d’immeuble (rq. La vente doit être parfaite)

Taxation des revenus : F.G. = perception des revenus d’un bien ou d’une activité par son propriétaire

Par le passé (cfr. Jurisprudence Cass.), il était important de distinguer l’impôt direct (qui frappe une situation durable par nature, stable, répétée ; ex. impôts sur le revenu) et indirect (qui frappe une situation passagère ; ex. droits d’enregistrement). Depuis, il y a cependant eu uniformisation des deux régimes et la distinction a perdu de son importance.

C. Redevable de l’impôt Le redevable de l’impôt est celui qui en est le débiteur aux yeux et en vertu de la loi (obligation à l’impôt). Il se distingue du contribuable qui supporte la charge de l’impôt mais qui n’est pas nécessairement le débiteur légal. Il peut être le redevable mais pas nécessairement. L’obligation à l’impôt concerne le redevable ; la contribution à l’impôt le contribuable. Personne ne peut s’exonérer de son obligation à l’impôt (la loi fiscale est d’ordre public). Par contre, la contribution à l’impôt peut être organisée par des conventions (pas l’obligation). Exemples

• L'art. 270 1° C.I.R. prévoit que le précompte professionnel dû sur les rémunérations est dû par l'employeur, le débiteur de cette rémunération. L'obligation à l'impôt pèse donc sur l'employeur. L'art. 272 C.I.R. prévoit que le précompte professionnel est retenu à la source sur la rémunération. La contribution à l'impôt pèse donc sur le travailleur.

• Contribution à l’impôt : dérogation possible via clauses

Art 1593 CC (vente d’immeubles) Les frais sont à la charge de l’acheteur (frais de notaire et d’enregistrement) ; le receveur de l’enregistrement peut s’adresser soit au vendeur, soit à l’acheteur. S’il s’adresse au vendeur, ce dernier pourra assigner l’acheteur sur base de l’art 1593



CC. Toutefois, ce dernier article est supplétif. On peut donc y déroger ; c’est la clause tous frais compris.

• En matière de précomptes professionnels, on rencontre parfois des contrats

donnant droit à un revenu « stipulé net de précompte ». Quand on calcule le montant du précompte dû à l'Etat, il faut alors procéder à un petit calcul. Soit un salaire de 1.000.000 et un précompte professionnel de 30% du prix. Si 1.000.000 est le salaire plus le précompte, pour connaître le précompte dû, il faut donc diviser 1.000.000 par 70 et multiplier le tout par 100. Ex. Bq : 1000 avec 15% de précompte (=150) Retenue à la source Stipulé net de précompte 1000 = brut 100 = 85% du brut (ce que ca coute au débiteur) - 150 = précompte mobilier Précompte mob. = 15% ((100*100)/85) = 112 850 = net

• Contrairement à ce qu’il prévoit en matière de précompte immobilier, le C.I.R.

prévoit que, nonobstant toute convention contraire, le précompte mobilier est retenu à la source. Cette interdiction n'est pourtant pas absolue. Effectivement, l'art. 268 C.I.R. prévoit que le précompte mobilier éventuellement supporté par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire est ajouté au montant de ce revenu pour le calcul du précompte mobilier. Il s'agit de l'hypothèse de l'intérêt « stipulé net de précompte ». La banque garantit au bénéficiaire qu’il touchera 1000 en tout état de cause mais cela ne veut pas dire qu’il n’y aura pas de précompte. Il y a « calcul en dehors ». Soit un intérêt de 1.000.000 et un précompte mobilier de 15% du prix. Si 1.000.000 est l'intérêt plus le précompte, pour connaître le précompte dû, il faut donc diviser 1.000.000 par 85 et multiplier le tout par 100. On peut éviter ceci grâce aux clauses de variabilité des intérêts. Il existe aussi des calculs en « dedans ».

Vente frais compris : 1 000 000 = ce que l’acheteur paye en ce compris les frais => si précompte de 12.5%, 1 000 000 = 87,5 1 000 000 * 87.5 (Calcul inverse à celui en dehors) -------------------- = prix réel * 12.5 = impôt 100

Le vendeur touchera donc les 1 000 000 – le précompte qu’il devra payer au fisc.

• Le précompte immobilier est dû par le bailleur mais il peut prévoir, par une clause dans le bail, que le preneur le payera. Il y a modification de la contribution mais l’obligation reste à la charge du bailleur. Parfois, certaines règlementations (ex. Loi sur le bail de résidence principale) interdisent de mettre à charge du preneur le précompte.

• Le précompte immobilier en cas de vente durant l’année. Selon la réglementation fiscale, on regarde la situation au 1er janvier. Seul le vendeur (propriétaire au 1er janvier) est redevable. Le contrat de vente contient souvent des clauses de style selon laquelle l’acheteur devra payer la moitié du précompte (si vente en juin par exemple)



D. Montant de l’impôt

1) Base d’imposition ou base imposable Il n’existe pas toujours de bases d’imposition (ex. droit d’accises sur l’essence : x centimes/L donc pas besoin de calcul). Parfois, il existe un % sur le montant (= base d’imposition) (ex. 12.5% du prix de vente de l’immeuble ; voy. 44-45 C.D.Enr.). La base peut comprendre différentes déductions => modification de la base. Ces déductions sont différentes de l’exonération, de l’immunisation car ces dernières concernent l’assiette (et non la base). Un problème d’évaluation de la base peut surgir ; la solution est alors d’utiliser une base forfaitaire (qui dès lors ne correspond pas toujours à la réalité), la valeur conventionnelle (loyer, prix de vente), la valeur théorique (on écarte la valeur conventionnelle pour une valeur idéale : ex. valeur vénale, valeur de marché, valeur normale).

2) Taux de l’impôt (=%)

a. Deux systèmes de taux

• le taux simplement proportionnel (ex. 12,5% du prix) • le taux progressif (ex. IPP, droits de successions)

Si la base augmente, le taux augmente. On lie le montant du pourcentage à appliquer au montant. Il existe deux types de taux progressifs :

0 1000 => 10% 1000 2000 => 25% 2000+ => 30%

- progressivité globale

Si j’ai 500 : 0%, Si j’ai 1500, 25% ; Si j’ai 2500, 30%

Ce système est utilisé par exemple par les règlements taxes de la province de Namur sur les captages d’eau.

- Progressivité par tranche

Si j’ai 500 : 10% Si j’ai 1500 : 10% de 1000 et 25% de 500 Si j’ai 2500 : 10% de 1000 ; 25% de 1000 et 30% de 500

b.



Réserve de progressivité

• Ex. Je veux donner 1500 à Y => 10% de 1000 + 25% de 500. Je pourrais faire deux donations, 1 de 1000 et 1 de 500 pour être taxé à 10% sur chacune. La loi l’interdit : on doit revenir 3 ans en arrière. Si la deuxième donation est faite dans les 3 ans, je payerai 10% de 1000 et 25% de 500 (art 137 C.D.Enr.)

• Art 155 CIR : 1 Belge reçoit des revenus belges pour 1000 et étrangers pour 500. Pour éviter la double imposition, le revenu étranger est exonéré mais il existe une réserve de progressivité : 10% de 500 et 25% de 500 => le revenu étranger influence le taux applicable au revenu belge.

c. Quand on est face à un taux progressif par tranches, on distingue :

- le taux moyen d’imposition : on divise l’impôt par le montant de la base

ex. base de 1500 : 10% de 1000 : impôt = 100 25% de 500 : impôt = 125 => 225

Taux moyen = base 100impôt x l' de Total

- le taux marginal : taux frappant la partie de la base se trouvant dans la tranche la plus élevée.

Ex. base de 1500 : 25% = taux marginal Il permet de mesurer l’impact d’une augmentation ou d’une diminution de la base. * augmentation : je suis cadre dans une entreprise et mon patron me propose des heures supplémentaires. Je risque de sauter de tranche, il faut voir si c’est intéressant. * diminution : si j’achète des actions, je diminue mes revenus et donc diminue ma base ; si j’ai de très gros revenus, cela peut être intéressant. C’est moins intéressant pour qq qui est dans la première tranche.

d. réductions d’impôts

- montant absolu : on déduit x € sur tel montant - pourcentage de l’impôt :

ex. si 1 enfant à charge : diminution de 10% si 2 enfants à charge : diminution de 20%

Ce système n’est pas très juste car ce subside indirect est variable en fonction des revenus (plus on est riches, plus l’avantage est important). Le législateur a donc fixé un plafond et un plancher.

e. réductions sur base (= réduction de l’impôt)

- au sommet : selon que j’ai de gros ou de petits revenus, l’économie d’impôts

était différente (plus intéressante si j’ai plus de revenus) - à la base : système le plus juste car tout le monde commence dans la première

tranche et il est appliqué actuellement (// réduction d’impôt sur montant absolu)



f. taux additionnel

On part ici d’un impôt donné auquel il faut ajouter des additionnels qui se calculent sur cet impôt (impôt sur impôt). Les additionnels sont exprimés sous forme de centimes ou de décimes.

Exemple : additionnel au profit de l’Etat calculé sur l’IPP, Additionnel à l’IPP Exemple : les centimes additionnels prélevés par les communes et les provinces sur les précomptes. La commune demande 1300 de centimes additionnels : 1300/100 = 13 unités. Si l’impôt en principal est de 1000 : 13 * 1000 = 13 000. Je payerai en tout 14 000.

E. Crédit d’impôt Créance sur le fisc pouvant aboutir à un remboursement. Ex. - quotité forfaitaire d’impôt étranger (arts 285 et ss CIR) - crédit d’impôt pour investissement (art 289bis CIR)

- crédit d’impôt pour faibles revenus professionnels (impôt négatif : le fisc nous donne de l’argent) (art 134§3 CIR) - entreprises en pertes pourraient être taxée => impôt négatif => subventions étatiques (et donc risque de problèmes avec le droit européen).



11.. LLAA FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALLEE,, LLEE DDRROOIITT DDEE CCHHOOIISSIIRR LLAA VVOOIIEE LLAA MMOOIINNSS IIMMPPOOSSEEEE ((EEVVAASSIIOONN FFIISSCCAALLEE)) EETT LLEESS LLIIMMIITTEESS AA

LL’’EEVVIITTEEMMEENNTT DDEE LL’’IIMMPPOOTT

I. La recherche de la voie fiscale la moins imposée ou la plus avantageuse : inventaire des moyens disponibles

A. Les comportements objectifs

1) La matière taxable ne naît pas : la méthode de l’abstention

Exemples : • Si je ne veux pas payer d’impôts sur les cigarettes, je ne fume plus. • Réalisation d’un immeuble avec plus value (je vends le terrain plus cher que je

ne l’avais acheté). La plus value n’est taxable que si on réalise le bien dans un certain délai après son acquisition (art 90 8° et 10° CIR) : il suffit de vendre le bien après le délai

• Renoncer à un revenu auquel j’ai droit (un père de famille fait un prêt à sa fille et son gendre sans intérêts. Si intérêts, il aurait eu des revenus et aurait été taxé)

2) La méthode de la dissimulation

Principe Le contribuable viole délibérément certaines obligations légales qui le contraignent à collaborer avec le fisc.

Exemples : • Je passe la frontière et je ne déclare rien aux douanes et accises alors que mon coffre

est plein de bouteilles d’alcool ou de cigarettes. • Je ne déclare pas tous mes revenus au fisc.

Utilisation d’une simulation

Utiliser la simulation lors de l’accomplissement d’un acte juridique est une forme particulière de dissimulation.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 1. Fraude fiscale… - 20.-


La simulation, c’est la création d’une apparence opposée aux tiers (= convention apparente) détruite par une convention secrète entre les parties (= contre-lettre). Ici, le tiers, c’est le fisc. Il existe plusieurs hypothèses.

- Simulation sur les modalités de l’acte Droits d’enregistrement de12.5% sur le prix en cas de vente d’immeubles. Au moment de la signature du compromis, l’acheteur verse généralement un acompte. Quand on passe devant le notaire, celui-ci reprend les modalités de vente des parties. Souvent, les parties ne signalent pas l’acompte. Le prix affiché dans l’acte notarié n’est pas le même que celui effectivement payé.

- Simulation sur la nature de l’acte. Droit de donation dépend de la valeur du bien et du lien de parenté entre le donataire et le donateur (art 131 C.D.Enr.) Ce droit est très élevé par rapport aux droits d’enregistrement qui est de 12.5%. Les parties font dès lors croire que c’est une vente alors qu’il s’agit en réalité d’une donation.

- Simulation sur l’existence de l’acte Le siège d’une société dans un état où il n’y a en réalité qu’une boîte aux lettres est une société fictive selon le fisc. Les entreprises payent la TVA en amont (fournisseur) et en aval (clients) => comptabilité spécifique : elle déduit la TVA fournisseurs. Des entreprises établissent des fausses factures : elles déclarent qu’elles payent la TVA à un fournisseur mais ce n’est pas le cas et ainsi le fisc remboursera la TVA soi-disant payée.

- Simulation par interposition de personnes Un tiers se présente au fisc comme intervenant à une opération juridique alors que ce n’est pas le cas. Du pt de vue de l’IPP, on est taxés sur les revenus des immeubles, par ex. (ex.loyers). Pour le locataire privé (usage : habitation), on a une taxation forfaitaire (revenu cadastral) ; pour le locataire professionnel, on a une taxation réelle (loyer réel net). Souvent, la première taxation est la plus intéressante. La taxation professionnelle vise notamment la location à des sociétés. A (bailleur) location B (pers.phys) Sous-location C (société) Entre A et B, taxation sur le revenu cadastral. Entre B et C, taxation entre ce qui doit et ce qu’il paye. Ici, rien car location et sous location = même loyer.



- Simulation présentant deux actes juridiques distincts alors qu’ils sont liés

SA K : 1000 (600) 1000

Réserves : 1700 1300 SA puise dans les réserves pour distribuer les dividendes aux actionnaires. La SA doit retenir 25% à la source de précompte immobilier pour les actionnaires (car revenu). Si SA rembourse son capital, la SA rend aux actionnaires leurs apports, ce ne sont donc plus des revenus car les actionnaires récupèrent ce qu’ils ont avancé : pas de taxation donc. L’AG de la SA rembourse 400 sur 1000 aux actionnaires et une autre AG fait passer 400 des réserves au capital (« coup d’accordéon »). On a deux actes apparemment distincts mais en réalité, c’est une construction masquant le fait que les réserves diminuent et que le capital ne bouge pas sans payer d’impôts.

3) La méthode de la substitution On ne crée pas ici de discordance entre l’apparence et la réalité (≠ simulation) mais Il s'agit de choisir d'atteindre un certain résultat par une manière moins onéreuse pour atteindre un résultat plus ou moins équivalent. Toutes les conséquences juridiques de l'acte posé sont acceptées. Il n'y a pas de mensonge. Le résultat escompté n'est pas parfait mais il a été obtenu d'une manière plus intéressante fiscalement.

Exemples • Une société commerciale, lorsqu'elle veut financer son activité, a trois grands

modes de financement : - Le crédit (endettement). - Le capital à risque. - L'autofinancement. Tout investisseur qui investit dans une société entend en retirer un certain retour qui va dépendre de la durée de son investissement, du risque encouru, de la qualité de la société, ..., mais aussi de la fiscalité. Sur le plan fiscal, lorsqu’une société recourt à l'emprunt, toutes les sommes qui servent à rembourser l'emprunt ne subissent pas d'impôt des sociétés. Par contre, l’actionnaire est rémunéré grâce à des dividendes qui proviennent des bénéfices. Or, ce dernier subit un impôt de 39%. Le régime fiscal des intérêts est donc plus intéressant que le régime du capital à risque. Les entreprises préfèrent donc s'endetter. Cela revient plus ou moins à la même chose que faire une augmentation de capital et c'est fiscalement plus intéressant.

• En 1980, les cas d'absorption de sociétés par une autre se sont multipliés. Dans

ces absorptions, une des deux sociétés était généralement en perte. En droit fiscal, une perte est un résultat négatif, une diminution de l'actif net. Une société en perte n'est pas imposée. La perte peut être conservée en mémoire. Le cas échéant, si



dans les années à venir, la société fait des bénéfices, elle peut imputer sa perte sur ses bénéfices futurs jusqu'à ce que sa perte soit épongée La jurisprudence a décidé que ce droit d'imputer les pertes est un droit personnel de la société qui a éprouvé les pertes. Dans un groupe de sociétés, les dirigeants peuvent décider de fusionner une société en perte avec une société bénéficiaire. Dans les années 1980, c'est la société en perte qui absorbait la société florissante. La nouvelle société issue de la fusion allait ainsi réaliser les bénéfices et pouvoir imputer les pertes du passé. Il s'agit d'une substitution qui permet de bénéficier d'un avantage fiscal. Actuellement, le problème ne se pose plus et peu importe le sens de l’absorption, les pertes vont tout de même diminuer les bénéfices (il existe toutefois une limitation)

Des montages sont également possibles. Il existe des risques de substitution mais ce n’est pas toujours le cas.

• Coup d'accordéon : Quand une société décide de rembourser son capital à ses actionnaires, elle ne leur attribue pas un revenu. Ils récupèrent leur investissement. Il n'y a donc pas d'impôt à réclamer à l'actionnaire. Mais, si une société puise dans ses réserves et fait une distribution de dividende, elle distribue des revenus qui doivent donc être taxés de 25% de précompte mobilier. Si la société décide de rembourser une partie du capital et que le même jour, elle décide en outre d'incorporer pour le même montant les réserves au capital, elle réalise un montage qui lui permet d'échapper au précompte mobilier de 25%. Le résultat est presque identique à la distribution de dividende et il est réalisé par un montage plus intéressant fiscalement. On rappelle toutefois que la société doit accepter les conséquences de l’opération.

• Une personne physique propriétaire d'un immeuble qui envisage de le donner en

location va percevoir des loyers. Il sera redevable de l'impôt sur le revenu du fait de la location. Si l'immeuble est loué à une SPRL, son propriétaire sera taxé sur 60% du total des loyers réclamés. Si l'immeuble est loué à une personne physique, son propriétaire est taxé sur une base forfaitaire (revenu cadastral). Cette dernière hypothèse est plus avantageuse. Notre propriétaire peut donc décider de louer son immeuble à une autre personne physique qui va, elle, sous-louer le bien à la SPRL. Si le montant des loyers est identique, le propriétaire sera taxé sur base du revenu cadastral et le locataire sera taxé sur la différence entre le loyer qu'il paye au propriétaire et celui qui lui est dû par la SPRL. Or, si les loyers sont identiques, cette différence est nulle. Il s'agit d'une substitution montage.

4) Les opérations anormales Il s'agit de l'accomplissement d'opérations juridiques sincères mais qui apparaissent être conclues à des conditions anormales.

• Prix de transfert : Une société belge est liée à une entreprise qu'elle a constitué dans un paradis fiscal à Jersey. Cette dernière réalise au profit de la société belge un certain nombre de prestations de service qu'elle lui facture à un prix supérieur au prix



du marché. Ainsi, la société belge gonfle ses charges et pourra déduire des charges accrues lors du calcul de son bénéfice taxable. En manipulant les prix, on transfère de la matière normalement taxable en Belgique vers une autre structure d'accueil se trouvant dans un paradis fiscal.

• Si la société belge preste des services à la société de Jersey et qu'elle pratique un prix inférieur à celui du marché, le résultat est le même. La société belge dégonfle ses profits et la société de Jersey réduit ses charges. Il y a aussi un transfert de matière taxable.

5) Abus de qualification Depuis 1994, le législateur a adopté une disposition anti-abus. Cette disposition vise l'abus de qualification. Lorsque, pour un acte juridique donnée, deux qualifications sont possibles, s'il apparaît que le régime fiscal n'est pas le même pour chacune de celles-ci et que le contribuable a choisi la qualification dont le régime fiscal est le plus favorable sans aucune autre raison que de se soustraire à l'impôt, l'administration peut prendre le régime le moins favorable. Cependant, il n'y a pas beaucoup d'actes juridiques qui peuvent donner lieu à deux qualifications aussi exactes les unes que les autres.

Contrat où le propriétaire de forêts donne à un tiers le droit d'exploiter les arbres qui portent dessus. Est-ce une vente portant sur des arbres à abattre ou est-ce une concession d'un droit d'exploiter ?

B. L’intention prend le pas sur le comportement objectif

Quand quelqu'un agit en recherchant la voie la moins taxée, deux situations peuvent se présenter :

• Soit l'objectif de ce contribuable est uniquement fiscal • Soit l'objectif de ce contribuable est aussi fiscal.

On vise ici les motivations uniquement fiscales. Exemples :

• Dans les années 1980, l’absorption d'une société en bénéfice par une société en perte avait un but essentiellement fiscal. La société en perte était même parfois économiquement morte. Par exemple, la société INES avait des pertes équivalentes à cinq fois son capital, ses bâtiments et son stock avaient été détruits par un incendie, ... L'absorption réalisée, la société absorbante prenait alors le nom et l'objet social de la société absorbée. Des bourses de société en perte ont même été créées. Néanmoins, l'absorption d'une société en bénéfice par une société en perte peut avoir un autre motif qu'un motif fiscal. Elle peut faire partie d'une stratégie dans un groupe de sociétés.

• Dans les années 1980, le législateur a adopté une série de dispositions (ex. arrêté

n°15 de 1982 relançant la bourse et les investissements à risque) visant à inciter les augmentations de capital dans les sociétés belges. Ces dispositions prévoyaient que l'argent frais recueilli devait être investi en Belgique. Certaines sociétés investissaient dans d'autres sociétés réalisant une augmentation de capital. Elles remplissaient donc



les conditions pour bénéficier des exonérations prévues par la loi. Mais la seule raison d'investir dans les autres sociétés était une raison fiscale.

II. Fraude et évasion : la frontière entre le licite et l’illicite • Le contribuable ne peut être tenu de créer de la matière imposable ; l’abstention est donc

licite. • Tout comportement conduisant l’administration en erreur est illicite s’il y a mauvaise foi

(ex. fausses déclarations, actes juridiques simulés, s’ils ont été faits avec mauvaise foi, càd dans le but de nuire aux intérêts de l’Etat)

• Conséquences du point de vue impôts sur le revenu : o Les moyens d’investigation de l’administration sont prolongés dans le temps s’il y

a illicéité (art 333 al 3 CIR) o L’administration a un délai supplémentaire pour respecter le formalisme (art 354

CIR) o Modification de la procédure (imposition d’office) (art 351 CIR) o Sanctions administratives ou pénales (arts 445-449 CIR)

• La Cour de Cassation a établi une hiérarchie entre le comportement objectif et l’intention : c’est par le comportement objectif que l’on caractérise la fraude (on n’examine donc pas l’intention). En 1990, la Cour de Cassation a déclaré que le contribuable avait le droit d’accomplir des actes à seule fin de réduction fiscale.

• A contrario, les comportements sincères sont toujours licites et ne sont pas santionnés (ex. opérations à conditions anormales) mais l’administration les prive parfois d’effets et ne sont dès lors plus efficaces.

III. Limites à l’évitement de l’impôt

A. Limites spécifiques de portée limitée prévues dans la loi Le législateur agit souvent au coup par coup en réaction à une série de comportements, le législateur est donc souvent en décalage par rapport à ceux-ci. Exemples

• Pour éviter de devoir payer des droits d'enregistrement en matière de vente d'immeuble, il était devenu d'usage d'oublier l'acompte lors de la signature de l'acte authentique chez le notaire (voy. supra). Le législateur prévoit dorénavant que les droits d'enregistrement sont dus au minimum sur la valeur vénale du bien (art 46 C.D.Enr.). Cette valeur vénale est une valeur objective de vente qui correspond au prix que l'on pourrait obtenir pour le bien dans des conditions normales de publicité et de vente.

• Dans le cas des prix de transfert, l'art 26 C.I.R. prévoit que, lorsqu'une entreprise belge consent à une autre entreprise à l'étranger située dans un paradis fiscal un avantage anormal ou bénévole, on doit ajouter au bénéfice de l'entreprise belge



l'avantage qu'elle a consentit. Cette disposition évite le transfert de matières taxables (voy. supra).

Le législateur a fait de la poursuite d’un but autre que fiscal une condition d’application de nombreuses mesures avantageuses. Dans le C.I.R., beaucoup de disposition qui ont pour effet d'octroyer certains avantages au contribuable. Le danger est que des gens essayent de bénéficier des avantages alors qu'ils ne se trouvent pas dans le contexte qui le justifie. Le législateur prévoit donc que, pour bénéficier d'un avantage, le contribuable doit prouver qu'il remplit toutes les conditions prévues par la loi et que « son opération répond à des besoins légitimes de caractère économique ou financier ». Le contribuable doit prouver que ses motivations sont autres que fiscales. La formulation prévue par le législateur est maladroite. Effectivement, l'expression légale parle de « besoin ». Or, cette notion n'est pas objective. Elle demande une appréciation qu'il serait dangereux de confier à l'administration ou au juge. Il aurait mieux valu parler de « motifs ». Il en va de même pour la notion d'« économique et financier ». On ne règle pas non plus le problème de la preuve contraire ; il faudrait également admettre la preuve d’autres motifs fiscal ou concurrent.

B. Limites de portée générale prévues dans la loi ou découlant de principes généraux

1) Droit absolu de l’administration fiscale d’établir l’impôt sur la base de la réalité juridique quelque soient les apparences ; la théorie civile de la simulation est applicable en droit fiscal.

L’administration ne peut pas être liée par une situation juridique apparente, elle a le droit d’aller voir ce qui se passe derrière. Au stade du recouvrement de l'impôt, il est vrai que l'administration est un simple tiers à ces contrats. Mais elle ne doit pas intenter une action en déclaration de simulation devant le juge (au contraire des tiers) dans le cadre de l’imposition car l’administration impose sur une base qui lui semble la réalité ; on lui demandera d’en faire la preuve. Ce droit est fondé sur deux bases :

- Le principe de la légalité de l'impôt : L'impôt ne peut être dû que s'il est expressément prévu par une loi. Pour que la loi soit respectée, il faut établir l'impôt sur la réalité et non sur l'apparence.

- L'administration est un tiers aux conventions conclues par les contribuables.

Néanmoins, l'administration n'est pas un tiers comme les autres au stade de l'établissement de l'impôt. Effectivement, en cas de simulation, les tiers ont le choix :

- Ils peuvent s'en tenir à l'acte apparent et prendre ainsi les simulateurs à leur propre jeu (voy. art 1321 C.civ.).

- Ils peuvent aussi, s'ils y ont intérêt, percer le voile de la simulation et se fonder sur la convention secrète en exerçant l'action en simulation.

-



L'administration fiscale, contrairement au tiers, n'a pas le choix. Elle doit, par tous les moyens, essayer de taxer sur base de la réalité. Elle ne peut jamais s'en tenir à l'acte apparent et ce, à cause du principe de légalité et du caractère d'ordre public de la loi fiscale (principe retenu par la Cour de Cassation en 1991). Exceptions

- l’art 106 C.Succ. (// 1321 CC) selon lequel le fisc peut prendre la solution qui lui est la plus favorable.

- Le principe général découlant de la nature des droits d’enregistrement ainsi que de la technique de leur perception. Le receveur reçoit une déclaration qu’il qualifie, puis il impose. Si la simulation est établie par après (ex. lors d’un procès civil) et que la perception du receveur est uniquement fondée sur apparence, la perception est tout de même régulière. Il taxera ensuite sur la réalité (en sus des amendes). C’est la théorie des mutations apparentes (exemple : on déclare que c’est une vente, perception sur base de la vente. En réalité c’est une donation, le receveur taxera sur base de la donation).

Le fisc doit prouver le caractère simulé de l’acte apparent. Comment ? Il doit établir que les parties n’ont pas accepté toutes les conséquences juridiques de l’acte apparent ET les éléments constitutifs de l’acte réel. L'administration perd pourtant parfois un peu de vue cette obligation de double preuve. Rq. En ce qui concerne la preuve des conséquences juridiques, l’on notera que l’intention, la réalité économique ou la violation d’une règle légale ne sont pas pertinents.

Exemples

• Un arrêt ne peut pas sans se contredire, décider qu’existe une simulation et reconnaître que les parties ont accepté toutes les conséquences juridiques de l’acte. Une cassation est alors possible

• Conclure à une simulation alors que l’arrêt entrepris n’a pas fait l’effort de vérification peut conduire à cassation.

• On avait prétendu avoir consenti à une société un prêt à long terme. L'administration a pensé qu'il s'agissait en réalité d'un apport en société. Elle devait prouver qu'il ne s'agissait pas d'un prêt et que les éléments constitutifs de l'apport étaient bien réunis. La Cass. en 1961 a affirmé que l'administration n'avait pas prouvé tous les éléments constitutifs de l'apport (contribution aux pertes).

Pour prouver la simulation, le fisc peut établir la double preuve par toute voie de droit, sauf par le serment. Généralement, la preuve de la simulation se fait par présomption de l'homme. L'administration doit simplement rapporter un certain nombre d'indices suffisamment précis et concordants pour convaincre le juge. Conséquences : Cependant, devant recourir à ce mode de preuve, les droits que l'administration trouve dans la théorie de la simulation sont assez aléatoires car ils dépendent de l'appréciation du juge. Ainsi, en matière de coups d'accordéon, deux chambres différentes de la cour d'appel de Bruxelles ont rendu deux avis différents en l'espace de dix ans. Pour un juge, la simple constatation que les actes ont été pris le même jour est un indice suffisant alors que pour l'autre, cet indice est insuffisant.



En outre, il n'y a presque pas de contrôle de la Cass., ce qui renforce le caractère aléatoire des droits de l'administration issus de la théorie de la simulation. Effectivement, la Cass. ne connaît pas des problèmes de fait. En outre, il est souvent difficile de prouver la simulation. L'administration cherche donc d'autres pouvoirs que ceux qui lui sont donnés par le droit commun. Ceci est contestable. Effectivement, la théorie de la simulation est suffisante.

• Exemple : L'administrateur d'une société, en raison de son activité de gestion, perçoit des rémunérations de cette société. Pour la société, ces rémunérations constituent des frais déductibles. Pour l'administrateur, ces rémunérations sont des revenus taxables à concurrence de 95% s'il a opté pour le forfait de 5%. L'administrateur est en outre propriétaire d'un immeuble qu'il loue à la société. Les loyers payés par la société sont également des frais déductibles. Pour l'administrateur, les loyers sont des revenus d'immeubles taxables à concurrence de 60%. Certains ont donc imaginé de prévoir des loyers anormalement élevés et de diminuer en conséquence les rémunérations pour éviter l'impôt. Le caractère anormal d'une somme prétendument payée comme loyer est un indice non négligeable pour invoquer la simulation. En outre, généralement, la cause juridique la plus probable du paiement d'une somme est la rémunération de son activité. La double preuve de la simulation a ainsi été apportée.

L'administration sous-estime donc généralement les possibilités qui lui sont offertes par la théorie de la simulation. Cela explique une tendance à multiplier les dispositions législatives spécifiques visant des cas limités mais érigeant toutes les présomptions légales de simulation.

• Ainsi, dans le cas rapporté dans l'exemple ci-dessus, le législateur est intervenu à

deux reprises : o Dans les hypothèses où le loyer dépasse un certain seuil, les revenus

d'immeubles sont taxés à concurrence de plus de 60%. o En outre, les loyers excédentaires peuvent être requalifiés en rémunération

d'administrateur.

2) Droit de l’administration de requalifier les actes juridiques dont la qualification est abusive (arts 344§1 CIR et art 18§2 C.D.Enr.)

Une qualification est abusive quand les parties ont pour but exclusif d’éviter l’impôt. Les travaux préparatoires de ces textes sont fort abstraits et parfois contradictoires. Les premières décisions jurisprudentielles semblent considérer ces dispositions comme inutiles mais l’ont est sur que

1) Il s’agit de mesures anti-évasion 2) l’art 344 parle d’inopposabilité sur la qualification : l’inopposabilité ne s’étend pas

aux actes ou à leurs effets. Pq ? Art 344§2 qui stipule que le fisc doit imposer comme si ces actes n’existaient pas tandis que le §1 parle d’inopposabilité sur la qualification.

3) L’abus de qualification ne peut être confondu avec l’erreur de qualification (cfr. Avant) ; on abuse de qualifications exactes.

4) L’art 344 distingue deux hypothèses : a. L’acte juridique unique b. L’acte juridique multiple concourant à la réalisation d’une opération

(opération : question d’unité d’intention ; les actes sont liés les uns aux autres même si espacés dans le temps, …)



Il existe beaucoup d’incertitudes relativement à ces articles. L’interprète va devoir jongler suivant qu’il a face à lui un acte multiple ou un acte unique sinon le texte n’a aucune portée.

a. Hypothèse de l’acte unique On suppose que pour un même acte juridique, deux qualifications exactes sont possibles avec des effets fiscaux différents et que le contribuable a choisi la qualification donnant lieu à l’imposition la moins élevée.

• Une société diminue son capital en vue de rembourses ses actionnaires et distribue des dividendes à ceux-ci. Il n’est pas possible d’avoir un concours de qualification car ces deux opérations sont complétement différentes. Pas d’abus de qualification possible.

• Rachat d’actions et distribution de réserves (cfr. Supra) : l’article 344 est-il applicable ? Selon le tribunal de Mons, non car 344 vise un abus de qualification mais ne permet pas au fisc de redresser celle-ci car il estime que certains régimes sont plus favorables que d’autres dans le Code.

b. Hypothèse des actes juridiques multiples (même unité d’intention)

L’administration pourra substituer à la manière de procéder choisie par les contribuables une autre, plus directe et plus taxée. Condition :

- le fisc ne peut ignorer ce que les parties ont fait ; il doit proposer une alternative qui présente, in fine, les mêmes effets de droit que le montage des parties.

Cette hypothèse est complètement différente de la précédente : l’administration agit sur la manière dont le contribuable s’est comporté (une manière complexe est remplacée par une manière simple). L’administration peut, ici, établir l’impôt sur quelque chose qui n’est pas la réalité de ce qui a été fait. Il est toutefois étrange que ce texte soit utiliser pour deux hypothèses complètement différentes. Exemples.

• Soit l'hypothèse du coup d'accordéon. Il s'agit de découper une opération en deux actes juridiques. Une société réduit son capital et le reconstitue simultanément ou presque en puisant dans les réserves. Il s'agit de deux actes juridiques qui permettent d'éviter la perception du précompte mobilier (voy. supra). La combinaison de ces deux actes juridiques aboutit exactement aux mêmes effets de droit qu'une distribution de dividendes prélevés sur les réserves. L'art 344 C.I.R. est invocable dans une pareille hypothèse. En outre, le fait de laisser s'écouler un certain laps de temps entre les deux opérations ne permet pas d'éviter son application. Auparavant, on utilisait, en cette hypothèse, la simulation mais les juges acceptaient rarement.

Il y a des hypothèses où l'application de l'art. 344 C.I.R. est impossible. Il s'agit des cas d'opérations triangulaires.

• Exemple : Soit une personne physique qui loue un immeuble à une autre personne physique qui sous-loue cet immeuble à une société (voy. supra). Si on ne peut retenir la simulation dans une telle hypothèse car il y a des effets juridiques entre le propriétaire et le locataire (on part de l’hypothèse qu’il s’agit d’une opération



sincère), on ne peut pas nécessairement invoquer l'art. 344 C.I.R.. Effectivement, il n'y a pas d'identité d'effets juridiques entre le propriétaire et le locataire et le propriétaire et le sous- locataire.

c. Question de la preuve

En matière de preuve, on a un système complexe : la preuve est à charge de l’administration (qui doit prouver que l’on a l’intention d’éviter l’impôt) et la contre-preuve est à charge du contribuable (preuve qu’il y a des motifs autres que fiscaux). La preuve de l’intention est difficile à faire : l’administration prouvera que montage permet un régime fiscal plus favorable et on en déduira l’intention. Le contribuable peut demander un accord préalable à l’administration. Or, le droit fiscal est d’ordre public, la place à des solutions négociées est très réduite. Cela pourrait devenir intenable pour le contribuable qui, à chaque fois, qu’il accomplit un acte quelconque risque une requalification sur base de l’art 344. Ainsi, il pourra demander à l’administration un avis préalable à l’accomplissement d’une opération. L’administration sera liée par l’avis qu’elle aura donné. C’est ce qu’on appelle la procédure du ruling. Cela a des répercussions en matière de preuve : quand on demande cet avis préalable, on peut lui donner tous les éléments de l’opération. Cela renverse, en quelque sorte, la charge de la preuve.



22.. LLAA CCRREEAATTIIOONN DDEE LLAA NNOORRMMEE FFIISSCCAALLEE

I. Contraintes juridiques

A. Introduction Il existe une multitude de facteurs quand une norme se crée. Quand l’autorité veut créer une norme d’impôt, elle doit tenir compte de ceux-ci. Exemples :

- la finalité de la mesure que l’on veut créer (augmentation des droits d’accises sur le tabac pour faire rentrer de l’argent dans les caisses de l’Etat et diminuer la consommation de celui-ci)

- que va-t-on taxer ? - à qui va-t-on s’adresser ? Quels critères ? - Faut-il tenir compte de la capacité contributive ou faire payer la même

chose à tout le monde ? - Création d’un impôt où le rendement est garanti ou élasticité ? Si on

choisit cette dernière option, on regarde ce que la mesure va rapporter et ce que cela coutera en terme de contrôle

- Importance psychologique sur le contribuable : de plus petits impôts indirects passent lieux qu’une seule augmentation générale

A côté de ces facteurs, il existe également des contraintes juridiques qui s’imposent à l’autorité fiscale qui veut créer une norme fiscale.

B. Limites au pouvoir d’imposer : la compétence fiscale

1) Contraintes découlant du caractère territorial de la souveraineté et conflits de souveraineté

Il n’existe pas d’Etat sans territoire. A l’intérieur de ses frontières, l’Etat fait tout ce qu’il peut. Son pouvoir s’arrête aux frontières. Exemples

1) quand l’Etat délimite le champ d’application d’un impôt, il doit toujours retenir un critère de rattachement (personnel ou réel) avec son territoire

2) le pouvoir d’investigation du fisc s’arrête à la frontière sous réserve de conventions internationales où les Etats acceptent des aménagements à leurs souverainetés (assistance mutuelle notamment en matière d’informations, dans les années ’70)

3) Le domaine du recouvrement fiscal s’arrête également aux frontières sous réserve de conventions internationales d’assistance mutuelle.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 2. Création de la norme fiscale - 31.-


Exiger un lien territorial ne signifie pas que l’Etat ne peut pas exporter sa compétence fiscale. Il suffit d’un critère de rattachement. Exemples

• Impôts sur le revenus : l’IPP ne s’applique qu’aux personnes physiques résidentes (rattachement territorial personnel) ; on les frappe sur leurs revenus en ce compris les revenus étrangers (art 5 CIR) ; on peut voir là une forme d’exportation de la compétence fiscale.

• Impôts des non-résidents frappe les personnes physiques non résidentes en Belgique sur leurs revenus d’origine belge (art 227-228 CIR)

• Droits de successions (arts 15 et 18 C.D.Succ.) qui utilise un critère de rattachement personnel (on frappe les résidents sur tous leurs revenus)

La combinaison de ces critères réels et personnels peut donner lieu à une imposition multiple d’une même situation.

• Un résident belge est imposé en Belgique sur ses revenus mondiaux ; il est taxé et en Belgique sur ses revenus français et en France car ses revenus sont d’origine française. Il y a double imposition

Ces impositions multiples peuvent être jugées globalement inopportunes. Des mesures viennent tempérer ces doubles impositions internationales.

1) Mesures préventives de double imposition : unilatérales car l’Etat décide unilatéralement de prendre des mesures en faveur de ses résidents quand ils touchent des revenus étrangers déjà taxés à l’étranger

2) Conventions internationales bilatérales : deux états peuvent négocier une convention pour diminuer la double imposition (ex. conventions entre la Belgique et certains états européens, asiatiques, africains ; on notera qu’il n’en n’existe pas avec le Rwanda, le Burundi et le Congo). Ces conventions offrent une meilleure garantie que les mesures unilatérales pouvant être modifiées par une simple loi. Ces conventions règlent aussi les conflits de souveraineté (càd qu’elles attribuent le pouvoir d’imposition exclusif à l’un ou l’autre Etat ou le répartissent entre les deux selon que les revenus sont mobiliers ou revenus professionnels, par ex.).

3) Remarque : Il reste une difficulté, celle de la compatibilité de ces conventions avec le droit européen. Les conventions ne créent pas d’impôts, elles ne font que régler les conflits de souveraineté. Quand le pouvoir d’imposition est donné à un Etat, son droit interne s’applique (c’est le principe de subsidiarité). • Il est possible que la convention attribue un pouvoir d’imposition à un état où il

n’existe pas d’imposition (ex. certaines plus values ne sont pas taxables en Belgique). Cet état ne pourra pas imposer même si l’autre état admet une imposition.

Plusieurs mécanismes permettent d’éliminer ou d’atténuer la double imposition.

1) Quand on a une taxation dans l’Etat de résidence, le droit belge admet que les revenus étrangers soient imposables en Belgique après déduction de l’impôt étranger.



Ex. un résident belge touche un salaire français de 1000. Il existe un impôt français de 300 ; son salaire net est donc de 700. Ce qui sera imposé en Belgique : 700

Il existe une exception : le brutage de la quotité forfaitaire d’impôt étranger.

2) Imputation (= méthode classique) : on impute les impôts payés à l’étranger sur les

impôts dus en Belgique. Ce système est utilisé par les USA et les pays anglosaxons. Ex. revenu de 1000 ; l’Etat étranger perçoit 15. Il doit normalement être imposé sur 85 mais la règle de « brutage » impose les 100 (art 286 CIR). L’impôt belge est de 30% mais l’on déduit les impôts dus à l’étranger. On ne doit pas payer 20 à l’étranger mais 15 (30-15).

C’est un exemple de partage du pouvoir d’imposition. 15 seront perçus par la France, 15 par la Belgique. Cette technique a ses limites : l’Etat de résidence qui accepte de déduire l’impôt payé à l’étranger ne va pas accepter de rembourser à un de ses nationaux des impôts qu’il a payé à l’étranger : on limite donc les montants. Cette technique est lourde à gérer et n’est pas toujours très juste. Il existe de nombreux problèmes de consommation entre les pays occidentaux et les pays en voie de développement. Ces derniers ont un régime de faveur : on diminue l’impôt du dans ces pays pour attirer les investisseurs étrangers. Ils font donc un sacrifice : quand l’investisseur étranger retourne dans son pays d’origine, la différence va pour l’état étranger. Ex. impôt PVD 25% ; aux USA 40% => 40% - 25 % = 15% or, 40%-10 = 30% Il y a une imposition fictive : on fait comme si l’investisseur avait payé 25% (tax sparing)

3) Exemption : la Belgique s’engage à exonérer les revenus déjà taxés à l’étranger. Elle

figure toujours dans des conventions réglant des conflits, attribuant le pouvoir d’imposition à l’un ou l’autre Etat. Quand les conventions règlent l’IPP et qu’elles contiennent des exonérations, on inclut généralement dans celles-ci une réserve de progressivité (art 155 CIR)

2) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de réglementations internationales

a. Droit des Traités

1. Généralités

Depuis l’arrêt Le Ski, il n’est plus discuté qu’un traité ratifié a force de loi et est supérieur à une loi interne même postérieure. La Belgique est parties à certaines conventions fiscales (en matière de taxes, assistance mutuelle – investigation et recouvrement, douanes et accises).



Des conventions non fiscales peuvent également avoir des répercussions d’un point de vue fiscal (ex. CEDH)

2. Illustration de la primauté des traités sur le droit interne : cas des conventions fiscales

(1) Retenue à la source sur les revenus mobiliers

La politique de l’OCDE est la suivante : l’Etat de la source et l’Etat de résidence se partagent le pouvoir d’imposition (système de partage). L’Etat de la source fait une retenue à la source avec un plafond de, par ex., un maximum de 15% pour les dividendes et 10% pour les intérêts (en général). L’Etat de résidence perçoit un impôt mais avec imputation de l’impôt payé dans l’état de la source. En Belgique, cela se fait de manière forfaitaire (quotité forfaitaire d’impôt étranger). Si la Belgique est l’Etat source, la règle interne prévoyant 25% pour dividendes et 15% pour les intérêts est supplanté par la règle internationale qui prévoit 15% et 10% . Parfois, l’on va plus loin, on regarde la conformité au droit européen, qui parfois supprime tout pourcentage sur les dividendes et intérêts. Or, le droit européen prime sur le droit international.

(2) Principe conventionnel de non discrimination Les nationaux d’un état partenaire ne peuvent pas être traités de manière moins favorable que ses propres nationaux. Ce principe peut être un obstacle à des dispositions de droit interne. Exemple

• Art 283 CIR En Belgique, on a un problème de traitement entre la société résident en Belgique A et une société non résidente mais possédant un établissement en Belgique, B. Les deux sociétés détiennent des actions => dividendes belges d’une société belges (C) : retenue à la source par la Belgique. Rq. Retenue à la source = « acompte » sur les impots dus par la suite par A et B. Art 283 CIR prévoyait cet acompte pour A mais pas pour B. Pq ? Quand la société A reçoit le dividende, il y a retenue du pt de vue de C et A peut faire valoriser cet acompte quand elle paye l’impôt. Un jour, elle redistribuera ces dividendes, il y aura retenue à la source. On neutralise la première retenue à la source car quand A redistribuera, il y en aura une autre. Par contre, on ne peut l’autoriser pour B car quand B redistribuera, l’Etat belge ne sera pas compétent pour retenir à la source car il y aura redistribution à des sociétés étrangères. Problème : la convention prévoit une clause de non discrimination. La convention supplante l’art 283 CIR, qui sera finalement abrogé.

(3) Obligations conventionnelles d’exonération Quand, en vertu d’une convention, l’Etat belge ne reçoit pas de pouvoir et s’engage à exonérer les revenus étrangers d’impôts, quelle est la compétence de l’Etat belge ?



Arrêt Cass. VELASQUEZ La convention ne règle pas la base imposable mais exonère d’impôts certains revenus. La convention n’empêche pas l’Etat belge de tenir compte pour la fixation de la base imposable des revenus étrangers. Le revenu étranger peut donc intervenir dans la base de calcul mais il ne doit pas être imposé in fine. L’Etat belge garde donc une certaine compétence fiscale. Cette jurisprudence a été fort critiquée et est aujourd’hui obsolète, la Belgique ayant été condamnée par une décision de la CJCE, déclarant que la compétence belge était contraire au traité CE.

3. Illustration de la primauté des conventions sur le droit interne : cas

des conventions non-fiscales (CEDH)

(1) Généralités Une jurisprudence ancienne de la Cour de Cassation avait décidé que les droits et obligations trouvant leur source dans la loi fiscale n’étaient pas des droits civils au sens de la CEDH. La CEDH défendait une vision large des droits civils : chaque fois qu’il y a une imposition, il y a une ingérence dans le droit au respect des biens garantis par la Convention ; elle devait donc s’appliquer. La convention contient aussi des garanties du pt de vue pénal, or dans la loi fiscale, il existe des sanctions pénales et administratives (on remarquera la nature ambigue de ces dernières, la CEDH ne pourrait trouver à s’appliquer).

(2) Affaire Hubaux Du point de vue IPP, on appliquait le cumul des revenus des époux mariés ; comme il s’agit d’un impôt progressif, il est plus intéressant de décumuler les bases car si il y a cumul, il y a augmentation des tranches. Un recours est effectué devant la CEDH, notamment en ce qui concerne le droit à la liberté de penser, au principe de non discrimination. La commission EDH n’a retenu aucun des griefs car ils étaient, selon elle, manifestement mal fondés : il n’y a rien de comparable entre la situation des couples mariés et celle des couples en concubinage.

b. Le droit communautaire

1. Généralités Le droit communautaire et le droit fiscal s’articulent autour de plusieurs axes.

1) arts 90-93 TCE : interdiction liée au commerce intracommunautaire de marchandises. C’est le règne de l’unanimité au sein du Conseil quant à cette question

2) art 94 TCE : rapprochement des législations. 3) Art 293 TCE : les états membres peuvent négocier entre eux pour éviter la double

imposition. Le but de cette disposition est d’arriver à un modèle multilatéral de convention, notamment avec des tiers.

4) Les grandes libertés du traité

2.



Rapprochement et harmonisation des législations nationales

(1) Impôts directs Le mouvement a été lent. 2 directives ont été prises en 1990. • la directive fiscale régissant les fusions, les scissions, …des sociétés quand elles sont

transfrontalières (= directive fiscale fusion). Elle fait en sorte qu’il n’y ait plus d’impôt au moment et du fait qu’il y ait eu fusion. La Belgique a rapidement transposé cette directive. Mais un problème a surgi du coté du droit des sociétés qui interdisait les fusions transfrontalières. La directive fiscale a été plus vite que la directive sur le droit des sociétés. Aujourd’hui, la SA européenne permet la fusion.

• La directive sur les distributions transfrontalières de dividendes entre sociétés mères et sociétés filiales (directive mère filiale). La distribution de tels dividendes n’entraine pas de perception fiscale (donc pas de double imposition et de retenue à la source). Cela a été rapidement transposé. Cette dernière directive vient d’être élargie par une directive de 2003 (transposition prévue en 2005).

En janvier 2003, un paquet fiscal a été prévu. Il contient : • Un code de conduite point de vue fiscalité des entreprises ; il s’agit d’un engagement

politique des états de ne plus établir de régime dérogatoire et de supprimer les régimes existants car ce sont des mesures fiscales dommageables. Une concurrence fiscale entre les états apparaît. Ex. les centres de coordination en Belgique (cas d’une société créée en Belgique par une multinationale étrangère installant un tel centre en Belgique, centre s’occupant de la coordination, de la comptabilité…) qui bénéficient d’un régime fiscal de faveur. Ces centres devront être supprimés dès 2010.

• Directive « redevances et intérêts » qui s’inscrit dans la foulée de la directive mère filiale, transposée en 2004 et qui étend aux intérêts et redevances, l’interdiction de retenue à la source dans les rapports entre sociétés mères et sociétés filiales.

• Directive épargne : les particuliers trouvent dans l’espace européen la possibilité de toucher les produits de leur épargne privée sans toucher d’impots. Cette directive permet à chaque état membre d’imposer de manière effective les revenus de l’épargne. Il n’y a pas d’harmonisation des législations (car la taxation de l’épargne n’est pas la même partout) mais on veut rendre effective l’imposition. Il y a également levée du secret bancaire (ex. banque luxembourgeoise donnera des informations à une banque belge si un Belge vient placer de l’argent au Luxembourg). Certains Etats ont refusé cette directe = régime transitoire pour le Luxembourg, la Belgique et l’Autriche. Le régime transitoire prévoit donc une retenue à la source des revenus de l’épargne (mais pas d’échange d’informations) qui sera ristournée à l’Etat du bénéficiaire. En 2010, la retenue atteindra les 35% ! La directive n’est toujours pas entrée en vigueur, elle est subordonnée à l’engagement d’Etats tiers de s’y soumettre (ex. Suisse, Liechtenstein)

(2) Impôts indirects

Le dynamisme communautaire y est beaucoup plus efficace. On a beaucoup d’actes communautaires relatifs aux impots indirects. • Droits de douane : il fallait les supprimer ainsi que les MEE ; on a aujourd’hui un système

douanier commun à l’extérieur de la Communauté et un TDC à l’intérieur de celle-ci • Taxe sur le chiffre d’affaire : adoption d’un système commun, la TVA qui remplace la

taxe sur le chiffre d’affaires. En 1975-80, la 6è directive va rapprocher les législations =>



cadre législatif commun. Pq ? Il fallait un financement par des ressources propres. La politique des taux n’est cependant pas harmonisée mais il existe des plafonds et planchers imposés. Comme nous sommes dans un marché unique, il fallait supprimer tout ce qui pouvait ressembler à une barrière fiscale. Des problèmes techniques sont apparus : caisse de compensation entre états, rapprochement des taux, …

• Droits d’accises • Rassemblement des capitaux : répercussions en matière de droits d’enregistrement

(apports en sociétés par ex.)

3. Double imposition (art 293 TCE) Il reste un domaine où la réponse est loin d’être satisfaisante, celui de la double imposition, résultant de la correction des bénéfices entre entreprises associées (prix de transfert). Une convention multilatérale a été conclue en 199 et prévoit une procédure d’arbitrage en dernier ressort.

3) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de règles internes

a. Introduction

Le fédéralisme fiscal est d’actualité surtout pour les Régions (cf. débats politiques). Ce problème existe aussi dans l’Union Européenne (discussion sur le sujet prévue par la Commission Européenne) Il existe des entités décentralisées en Belgique : les communes, les provinces, les Communautés et les Régions. Elles ont de plus en plus de compétences, notamment une autonomie fiscale. Celle-ci donne lieu à une concurrence fiscale entre les Régions (comme les entreprises, une région va diminuer ses taux d’imposition parce que l’autre le fait). Cette autonomie fiscale exerce une certaine contrainte sur le fédéral. Celui-ci ne peut plus faire ce qu’il faut du point de vue de la fiscalité.

Exemples • Amnistie fiscale (DLU) : il existe trois possibilités pour remettre de l’argent dans

le circuit légal 1) transfert de l’argent sur un compte au Luxembourg sans déclarer ses revenus :

la DLU permet d’effacer tout et de ramener tout l’argent en Belgique 2) héritage d’une somme d’argent sur laquelle je n’ai pas payé de droits de

successions : payement d’une pénalité. Or les droits de successions sont des impôts régionaux désormais. L’Etat fédéral n’est plus compétent en la matière et a donc demandé la collaboration des Régions. Seule la région flamande a refusé.

3) Je perçois des revenus en noir en Belgique ; je ne paye donc pas d’impôts dessus et je place cet argent au Luxembourg : je peux rapatrier cet argent en Belgique avec une petite pénalité.

b.



Généralités sur l’autonomie fiscale Il existe deux possibilités de financement des collectivités fédérées

1. La dotation L’autorité centrale détermine une somme d’argent que l’on transfère aux entités fédérées. La partie attribuée du produit de l’impôt = une partie de l’IPP et de la TVA (pr les Ctés). Dans le cas de l’IPP pour les Communautés, on parle d’impôt partagé pour les Régions, on parle d’impôt conjoint. Les communautés et les Régions ont une autonomie financière mais pas d’autonomie fiscale (elles choisissent à qui donner l’argent mais le montant leur est imposé). Du point de vue des communes, elles reçoivent une dotation (=fonds des communes).

2. L’autonomie fiscale Les entités décentralisées peuvent exercer un pouvoir sur la détermination du montant de leurs moyens financiers. Il existe plusieurs conceptions de l’autonomie fiscale.

- l’autonomie normative : autonomie permettant de créer ses propres impôts et/ou réglementer ceux-ci.

- l’autonomie exécutive : autonomie permettant de mettre en œuvre l’impôt (ex.en Allemagne, les Länder n’ont pas beaucoup d’autonomie normative mais bien exécutive car ils perçoivent l’impôt)

- l’autonomie de perception : chaque année, l’entité va recevoir un certain montant.

Il existe deux types d’autonomie fiscale.

- l’autonomie fiscale propre : autonomie complète car les entités peuvent créer leurs impôts et en déterminer les éléments essentiels et accessoires.

Ex. taxe wallonne sur les logements abandonnés, sur l’écoulement des eaux usées, taxe urbaine, taxe sur les enseignes, …

- l’autonomie fiscale dérivée : autonomie sur un impôt que l’entité décentralisée n’a pas créé ; c’est un impôt fédéral qui devient fédéré. Plusieurs possibilités : a) soit compétence pour les taux, exonérations, soit b) IPP reste fédéral mais possibilités de centimes additionnels par les Régions, ou encore c) diminution par les Régions de l’IPP. Des problèmes sont dès lors susceptibles de surgir.

3. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des Communautés et des

Régions

(1) Autonomie fiscale propre des Communautés et des Régions Elle se fonde sur l’art 170§2 Const.



L’alinéa 1er de cet article fonde • une compétence générale et complète ; en principe, les Communautés et

les Régions pourraient créer n’importe quel impôt et en régler le régime juridique.

• Le principe de légalité L’alinéa 2 prévoit que le législateur fédéral peut prévoir des exceptions à l’autonomie des entités si cela s’avère nécessaire. C’est le principe « non bis in idem » : si l’Etat fédéral taxe une matière, les entités ne peuvent plus taxer sur celle-ci (art 11 LS Financement de 1989 et art 1 Loi du 23.01.89 mettant en œuvre l’art 170C C°) Tout ceci ne laisse pas beaucoup de place à l’autonomie fiscale des entités fédérées. Il existe également une controverse sur la notion de matière imposable. Il existe d’autres limites imposées par l’Etat fédéral

- taxation sur les intercommunales - Union économique et monétaire, proportionnalité

A lire l’art 170§2, on peut penser que les Communautés ont une autonomie fiscale ; or, elle est impossible à mette en œuvre.

Ex. Bruxelles-Capitale n’a pas de territoire ; elle taxe en fonction des personnes. Il est difficile de déterminer un impôt pour la Région bilingue.

(2) Autonomie fiscale dérivée des Régions

Elle se fonde sur la loi spéciale de financement des communautés et des Régions de 1989. Cette loi s’appuie sur les arts 175 et ss Const. L’art 3 prévoit l’autonomie fiscale. Le produit des impôts régionaux reviennent en totalité aux Régions. Les régions sont exclusivement compétentes pour régler la base, le taux et les exonérations : l’Etat fédéral ne peut plus s’en occuper mais il rste compétent pour modifier la matière imposable de ces impôts (par LS). La Cour d’Arbitrage a rendu beaucoup d’arrêts relatifs à cette matière et s’est montrée libérale vis-à-vis des Régions du point de vue de leurs impots. L’art 4 liste les impôts régionaux (ex. taxe sur les jeux et paris, les appareils automatisés de divertissement, les ouverture des débits de boissons (les « patentes »), les droits de successions, le précompte immobilier (uniquement le taux base), les droits d’enregistrement pour l’essentiel, la redevance radio-tv, la taxe de circulation, la taxe de mise en circulation, les eurovignettes) Il existe une notion fondamentale : le critère de localisation. Il permet de voir quelle législation s’applique (wallonne, bruxelloise, flamande). L’art 5§3 LS énumère ces critères.

Ex. Droits de succession : le critère de localisation est le domicile du défunt. Le risque est que le défunt ne déménage dans la région la plus fiscalement intéressante. On a donc introduit une règle anti-abus : on regarde le domicile fiscal dans les 5 ans précédent la mort.

Les arts 6, 9 et 9bis de la loi spéciale prévoient la compétence des Régions en matière d’IPP. Le critère de localisation est le domicile fiscal. Les régions peuvent ajouter des centimes



additionnels ou introduire une diminution générale (ex. tous mes contribuables payeront 500€ en moins), augmenter ou diminuer les impôts sur leurs compétences spécifiques (ex. diminution d’impôt si utilisation d’un chauffage moins polluant). Ces mesures ne peuvent s’appliquer qu’au montant de l’impôt et non la base imposable de l’IPP. La compétence pour l’IPP a été juridiquement encadrée : une série de garde-fou a été introduite (lutte contre la concurrence déloyale, protection de la progressivité de l’impôt) et contrôle par la Cour des Comptes et la Cour d’Arbitrage. Les Régions n’ont pas compétence pour l’ISOC.

4. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des communes et des provinces (art 41, 162, 170 Const.)

1. Le fondement juridique est très controversé. Certains pensent que autonomie se base

plus sur les arts 41 et 162 que sur l’art 170. La solution est différente si l’on se base uniquement sur 170 ou sur 41 et 162.

2. Quelques observations sur l’autonomie fiscale des Régions et des Communautés.

- Le législateur peut suppléer à la carence d’une commune ou d’une province (rare) Ex. un impôt a été annulé par le Conseil d’Etat avec effet rétroactif. Cela coute cher à la province. Le législateur fédéral a réimposé pour y suppléer.

- l’autorité supérieure peut limiter l’autonomie fiscale des communes et des provinces Qui est l’autorité supérieure ? Si l’on se fonde sur 170, c’est l’Etat fédéral, si on se fonde sur 170, 41 et 162 : ce sont les régions. Les exceptions à l’autonomie fiscale des communes et des provinces sont nombreuses. La plus importance est celle visée à l’art 464 CIR (pas de centimes additionnels sauf pour le précompte immobilier) ; l’art 465 octroie néanmoins la possibilité de centimes additionnels sur l’IPP.

- les communes et les provinces sont soumises à la tutelles des autorités régionales compétentes : elles sont donc subordonnées. Cette tutelle s’exerce par rapport à la loi et à l’intérêt général. Des problèmes de différence entre tutelles et pouvoirs régulateurs sont donc susceptibles de surgir.

- L’établissement et le recouvrement des taxes provinciales et communales est réglé par la loi du 24 décembre 1996.

5. Observations générales sur l’autonomie fiscale des entités fédérées et décentralisées

(1) Territorialité

Les régions flamande, wallonne et bruxelloise ne peuvent pas introduire un impôt pour une personne qui n’a aucun lien de rattachement avec leur territoire. On a déjà mentionné le problème pour la région bilingue de Bruxelles-Capitale.



(2) Union économique et monétaire La Belgique est une union économique : liberté de concurrence, libre circulation des biens et des services, ainsi que des capitaux et des facteurs de production. Certaines mesures fiscales régionales peuvent mettre en péril cette union économique et monétaire.

Ex. Taxation de l’exportation de l’eau en Flandre ou à Bruxelles. La Cour d’Arbitrage a annulé cette taxe régionale car équivalente à des droits de douane ou TEE. Depuis la Cour a rendu de nombreux arrêts en cette matière (ex. déchets)

(3) Différences entre compétence matérielle et compétence fiscale

Un impôt ne sert pas uniquement à rapporter des recettes : il existe des mesures incitatives et dissuasives (compétence matérielle). Le problème est que la compétence fiscale ne correspond pas toujours à la compétence matérielle : jurisprudence importante de la Cour d’Arbitrage développant des critères à ce sujet (utilisation, notamment, du principe de proportionnalité selon lequel l’autorité décentralisée ne peut empiéter dans l’exercice de leurs autonomie fiscale sur les compétences matérielles d’une autre autorité sauf s’il y a proportionnalité).

C. Nécessité de recourir à la loi et détermination de ce qui peut être réglé par AR

Art 170 Const : l’impôt ne peut être établi que par une loi (et non en vertu d’une loi). Tous les éléments essentiels de l’impôt doivent être réglés dans la loi. Seuls les détails pourront l’être dans un arrêté royal. On a voulu, par cette disposition, une protection maximale du citoyen (leur garantir que rien ne sera fait sans leur adhésion). Le droit fiscal connaît néanmoins beaucoup de violations de cet article. Ex. art 37§1 CTVA qui délégue au Roi la possibilité de déterminer le taux

Loi de 1982 accordant à un ARPS la possibilité d’intervenir dans différentes matières dont fiscales.

Le Conseil d’Etat section législation donne un avis sur les propositions de loi du gouvernement pour vérifier si le texte est constitutionnel. Les cours et tribunaux s’estiment incompétent pour vérifier si la loi est conforme ou non à la Constitution. L’art 159 C° leur permet néanmoins d’écarter un AR illégal (c’est le cas s’il excède les limites de la délégation de pouvoir que le législateur permet) La Cour d’Arbitrage n’est pas compétente a priori pour contrôler le respect de l’art 170 mais elle a considéré qu’elle avait une compétence indirecte : une violation de l’art 170 entraînerait des difficultés au regard des arts 10 et 11 Const. La jurisprudence de la Cour en ce qui concerne l’art 170 présente des assouplissements liés, selon elle, à la matière fiscale. Tous les principes de droit commun ne s’appliquent pas. La spécificité du droit fiscal entraîne la possibilité de certaines dérogations (il faudra néanmoins une confirmation de l’AR par la loi et une certaine nécessité). On notera, qu’en pratique, la loi de confirmation est presque systématique. Le gouvernement ne respecte cependant pas toujours le délai prévu pour déposer la loi de confirmation => problème (renvoi à la question de la rétroactivité).



L’AR, même quand il est pris sur le fondement d’une délégation de pouvoir inconstitutionnelle, acquiert force de loi dès qu’il est couvert par la loi de confirmation.

Exemples

1) CIR L’impôt sur le revenu faisait, en 1964, l’objet d’une loi : le CIR/64 En 1988, une réforme intervient. Cette loi était autonome par rapport au CIR/64 et le modifiait. Beaucoup de lois subséquentes ont modifié le Code et la loi de 1988. Une coordination eut lieu en 1992 (le 10.04.92) par le Roi sur base d’une habilitation de la loi mais cette coordination devait être uniquement formelle et n’aurait d’effet qu’une fois une loi de confirmation intervenue (12.06.92). La délégation de pouvoir de 1988 était-elle constitutionnelle ? Oui, il s’agissait juste d’un toilettage mais il eut force de loi dès que la loi de confirmation est intervenue. Le problème est qu’il y eut des modifications au fond mais l’illégalité a été couverte par la loi de confirmation.

2) Art 18 CIR Les dividendes sont des revenus attribués aux actions et parts de la société. La société doit prendre dans son actif et remettre aux actionnaires. Avec la coordination, on ne trouve pas cette notion d’attribution : quid de la société qui octroie un prêt sans intérêts à un de ses actionnaires ? C’est un revenu vu que pas d’intérêts. Donc pas d’imposition selon l’ancien texte mais bien selon le nouveau car il n’y a pas d’attribution. Le ministre des finances déclarera qu’en cas de doute, les nouvelles dispositions devaient être interprétées à la lumière des anciennes du CIR.

L’art 76 Const peut être violé également car il n’y a pas de vote article par article pour une loi de confirmation (la loi est, en fait, un article unique confirmant l’arrêté). Le gouvernement a beaucoup utilisé ces lois de confirmation pour couvrir l’AR que le CE avait jugés illégaux.

Ex. Loi du 20.07.9 confirmant deux AR illégaux (suspension et annulation par le CE) ; la Cour d’Arbitrage déclarera un peu plus tard que la loi viole les arts 10 et 11 Const (voir page 51 syllabus)

D. Obligation d’assurer l’égalité des Belges devant la loi et d’éviter les discriminations

• La cour d’arbitrage est compétente (art 142, 2° Const) : elle a rendu beaucoup d’arrêts en

cette matière. • Pendant longtemps, aucun contrôle de constitutionnalité des lois n’a existé. On n’utilisait

que l’art 159 pour les actes réglementaires (donc par là, étaient seulement contrôlés les



impôts provinciaux et communaux et non les nationaux) devant les cours et tribunaux pour les actes individuels et devant le Conseil d’Etat pour une taxe.

• Cour de Cassation et CE avaient des jurisprudences divergentes puis concordantes dès 1970.

• La cour d’Arbitrage est venue s’installer en 1989 et s’occupe également des impôts nationaux. Elle s’inspire essentiellement de la jurisprudence CEDH autour de l’art 14 CEDH :

• Violation des règles constitutionnelles possible s’il y a discrimination non justifiée entre deux catégories différentes de contribuables ou si un traitement identique non justifié entre deux contribuables que l’on aurait du traiter différemment ;

• Le contrôle de la loi passe par une confrontation entre les catégories créées ou l’absence de catégorie et les effets et les buts de la mesure mise en cause (utilisation des travaux préparatoires pouvant justifier). Il faut un rapport de pertinence et de proportionnalité.

Exemples 1) CA 20/91 du 04.07.91 : la règle des 4x4

Une personne physique exerce un commerce avec un fond de commerce. Elle constitue une société avec apport de ce fond de commerce. L’évaluation de ce fond : 1000 + 300 (clientèle) = 1300 (= prix du fonds de commerce). On compare ce prix avec la valeur fiscale des actions : V fiscale nette = Valeur d’acquisition du bien – amortissements et diminutions de valeur => 700 pour le fonds de commerce, 0 pour la clientèle (car elle ne coute rien) = 700 => 1300- 700 = 600 (= + value). Cette plus-value est taxée à 16.5%. Intérêt : quand une société établit son bilan, elle acquiert des éléments divers pour 1000 et une clientèle pour 300. Société Elts divers :1000 K : 1300 Clientèle : 300 Elle va amortir ces éléments chaque année, ce qui diminue son bénéfice imposable. A l’époque, le taux de l’impôt des société était de 43%. Si je paye 16.5%, je peux pratiquer des déductions (amortissement) épongeant du bénéfice taxé à 43%. On va donc gonfler la valeur de transmission (par exemple, la clientèle) car on ne paye que 16.5% et augmenter les amortissements pour diminuer le bénéfice taxable à 43%. Le législateur est intervenu avec la règle des 4 x 4. Il existe une valeur de référence que l’on doit respecter. Si on la dépasse, on ne bénéficie pas des 16.5% pour ce qui en dépasse. On applique alors le taux progressif de l’impôt pour le supplément. Pour fixer la valeur de référence, on applique une règle des 4 x4 : on fait la moyenne des bénéfices des 4 dernières années d’activités multipliée par 4, ce qui est absurde car (somme des bénéfices x 4) / 4 => en réalité on taxe la somme des bénéfices. Cette règle pose un problème d’égalité :



1/ Hypothèse : Société 1 : 1 2 3 4 Société 2 : 4 3 2 1 => la valeur de référence sera identique dans les deux cas ! Il faudrait établir une différence entre les deux car la société 1 est en expansion tandis que l’autre fait l’inverse. 2/ On ne calcule pas sur le bénéfice comptable mais fiscal or les deux ne sont pas toujours les mêmes (imputation des pertes, réductions, etc.) Soc. 1 : -2 -1 2 3 => 2 (résultat imposé de 0) (résultat imposé de 0) (résultat imposé de 0 car 3 à récupérer) (résultat imposé de 2 car 1 à récupérer) Cour d’Arbitrage : ce n’est pas sans pertinence d’évaluer le goodwill à l’aide du bénéfice (pertinence). Ce rapport peut être plus ou moins étroit suivant la situation individuelle mais en droit fiscal, il faut admettre une certaine généralisation des catégories (spécificité du droit fiscal)

2) Les sociétés en liquidation disposaient de pertes fiscales anciennes récupérables. Elles étaient dormantes depuis plusieurs années, n’avaient plus d’activités propres mais exerçaient une petite activité dont le seul but était de dégager des revenus non imposés vu que les pertes récupérables faisaient diminuer le bénéfice. Une loi du 4 avril 1995 est intervenue : la société ne peut plus déduire les pertes antérieures si elle ne respecte pas certains critères (voir page 54 syll). Cour d’Arbitrage : la mesure prise par la loi est disproportionnée par rapport au but poursuivi car grâce à la loi, on peut toucher les sociétés dormantes mais aussi les sociétés en activités ayant peu de revenus. S’en suit annulation.

3) Limitation du montant des intérêts déductibles car les sociétés empruntaient (débiteurs d’une charge d’intérêts) pour acheter des actions pour produire des dividendes non taxables. Les charges financières permettaient de diminuer le bénéfice taxable autre que les dividendes. Cour d’Arbitrage : la mesure est raisonnablement justifiée.

Remarque L’exigence d’une catégorie est parfois plus formelle que réelle.

Ex. Le règlement communal de Jupille instaurant une taxe communale sur les entreprises de brasserie. Mais à Jupille, il n’y a que Jupiler qui soit une brasserie. Il y a donc une catégorie mais dans les faits, c’est un peu formel.

E. Organisation des effets de la loi fiscale dans le temps

1) Principe Art 2 CC : principe de non rétroactivité des lois. Cet article est une simple loi, le législateur peut donc la modifier par une autre loi ; la garantie est faible.



2) Impôts sur le revenu En raison de leur caractère annuel (art 171 Const), la dette d’impôt sur les revenus 2003 ne naît que le lendemain de la clôture de la période imposable : pas de problème de rétroactivité.

Ex. loi de 2003 modifie quelque chose en 2003 de manière rétroactive : pas de problème. Par contre, il y aurait un problème si une loi de 2004 venait modifier l’exercice de 2003 même si le législateur peut toujours le faire (il n’est pas sanctionné)

3) Précompte

Cour d’Arbitrage 23.06.04 Des mesures sont prises du point de vue précompte mobilier. Une loi instaure le précompte sur des meubles pour lesquels il n’existait pas avant. Du point de vue précompte, il n’y a pas de décalage d’un an comme pour les impots sur le revenu. La dette d’impôt nait du fait du payement du revenu. Une loi peut instaurer un précompte pour payement de revenus futurs mais pas avant car rétroactivité. Jurisprudence La Cour d’Arbitrage s’estime indirectement compétente via les arts 10 et 11 Constitution (raisonnement page 56 syll). La Cour est plus restrictive que les principes classiques (art 2 CC) (ex. une loi publiée en décembre 2003 qui vaut pour les revenus de 2003 est susceptible de violer les arts 10 et 11). Elle admet parfois une certaine souplesse (continuité du service public). En ce qui concerne l’effet d’annonce (càd que le gouvernement informe le public qu’une nouvelle mesure va arriver), cette pratique règle le problème de la sécurité juridique pour la période postérieure à la mesure. La Cour d’Arbitrage n’est pas favorable à ce procédé : un avis au MB ne suffit pas à l’effet rétroactif d’une loi. Ex. |--------1---------|--------2---------|--------3---------|--------4---------| Payement Loi Entrée en vigueur de la loi Annonce La sécurité juridique ne peut intervenir que pour après l’annonce.

II. Caractères de la norme fiscale

A. Les lois d’impôts sont d’ordre public La perception de l’impôt permet d’augmenter les ressources d’un Etat. Sans elles, l’Etat n’existe pas.

peu de places pour les transactions, les négociations les procédures, les formes, les délais sont obligatoires, prescrits à peine de nullité



B. Principe d’annualité Les lois d’impôts ne valent que pour un an (art 171 C°) : chaque année budgétaire donne lieu à une habilitation donnée au Roi pour appliquer la loi en vigueur. L’habilitation se fait via le budget des voies et moyens ou via des lois de finances.

III. Prolongement de la norme fiscale

A. Règles d’interprétation

1) Le droit fiscal est-il autonome par rapport aux autres branches du droit ? Le droit fiscal s'inscrit dans un ordre juridique déterminé. Il est donc normal qu'il fasse appel à des notions qui sont issues d’autres branches du droit. Dans ce cas, ces notions conservent leur sens habituel en droit fiscal. Mais il est également possible que le droit fiscal donne un sens particulier à ces notions. C'est uniquement dans cette mesure que l'on peut dire que le droit fiscal est autonome.

Ex. art 21 C.D.Enr. « immeuble » ne fait pas référence à la notion de code civil. C’est une dérogation. Si le législateur ne l’avait pas mentionné, on aurait du faire application de la notion du droit civil.

Ex. Prêt n’est pas un apport sauf si le législateur dit le contraire (ex. 18 CIR) Selon la Cass., toutes les règles de droit civil sont applicables en droit fiscal pour autant que ce dernier n'en ait pas décidé autrement. La Cass. a affirmé ce principe dans un arrêt du 9/07/1931. Sauf ces considérations, il n'y a pas de place pour le principe d'autonomie du droit fiscal dans notre ordre juridique.

2) Procédés classiques d’interprétation de la loi sont d’application en droit fiscal

• Si le texte est clair, on ne doit pas l’interpréter (intention du législateur ne prime pas) : si

le législateur s’est trompé, lui seul peut modifier. Un arrêt isolé de la Cour de Cassation a toutefois déclaré que l’intention du législateur primait sur un texte clair : L’art 26 CIR avait une portée plus limitée qu’aujourd’hui : on ne visait alors que le transfert entre deux entreprises d’états différents. Cela visait les liens directs ou indirects entre deux sociétés. Mais quid si A et B étaient belges ? L’intention du législateur était de rencontrer les transferts de bénéfices vers l’étranger. Si les deux entreprises étaient belges, le fisc ne perdait rien. Il risquait même d’y avoir double imposition. La Cour déclare que le législateur n’a pas voulu cela, appliquer le texte clair était donc absurde.

• Si le texte n’est pas clair, on recourt aux méthodes traditionnelles d’interprétation (interprétation par contexte, historique, travaux préparatoires…). Deux exceptions cependant :

L’interprétation par analogie est interdite. C’est une conséquence logique de l’art 170 Const.

Le doute profite toujours au contribuable (adage « in dubio contra fiscum »)



Ex. Cour d’Appel de Liège (page 59 syll). Quand rien n’est prévu, la Cour ne peut pas créer de solutions nouvelles (or, c’est ce qu’elle fait ici) même s’il y a iniquité. C’est au législateur d’intervenir.

3) Droit communautaire CJCE a un pouvoir autonome d’interprétation des directives qui s’imposent aux Etats membres. On doit donc tenir compte de son interprétation (même si les arrêts ont été rendus en ce qui concerne d’autres pays).

Ex. directive mère-filiale. La directive ne s’applique pas dans certains cas (quand la société mère n’a pas de participation dans la filiale pendant au moins deux ans ininterrompus). Le délai se calcule avant la distribution des dividendes ou dans un délai incluant le moment de la distribution ? CJCE : on n’exige pas que le délai soit avant, il peut être à cheval. Le droit belge n’était pas favorable à cette interprétation mais il a quand même du être modifié.

4) Jurisprudence Cour d’Arbitrage Dans beaucoup d’arrêts, la CA répond à la question préjudicielle en offrant deux interprétations (une conforme à la Constitution, l’autre non). Il faut en tenir compte au moment de l’interprétation de la loi fiscale.

B. Circulaires administratives Les circulaires sont de simples commentaires de la loi fiscale par l’administration. Ce n’est donc pas une source de droit, mais en pratique, c’est important car c’est la doctrine de l’administration. Si le contribuable n’est pas d’accord avec l’administration, il devra développer des arguments établissant l’illégalité de la position de l’administration. Art 172 Const : transposition fiscale des arts 10 et 11 Const. ; si on instaure un régime dérogatoire, il faut, de plus, une loi (art 170). En pratique, il existe des circulaires administratives prévoyant des régimes dérogatoires favorables. Ces circulaires sont illégales mais le contribuable ne va pas s’en plaindre, vu qu’elles sont favorables. Mais quid si un contribuable demande à ce qu’on ne lui applique pas la loi car la circulaire prévoit un régime de faveur pour d’autres ? On applique la loi néanmoins.

C. Accords, transactions et solutions négociées

1) Généralités Si les accords sont contraires à la loi, le juge ne peut pas les appliquer (art 170 + ordre public des lois fiscales) (ex. locataire et bailleur se sont mis d’accord pour que le locataire paye le précompte, or, le débiteur, c’est le bailleur, donc on ne peut pas appliquer cet accord).



Par contre, l’on admet des accords sur des questions de fait, ayant des répercussions possibles sur la loi

Ex. droits d’enregistrement sur la vente : 12.5% sur prix avec minimum : valeur vénale => accord sur la valeur vénale du bien => conséquences : art 189 C.D.Enr. Ex. Je veux déduire des frais. Je dois scinder ce qui est privé de ce qui est professionnelle. Un accord avec l’administration peut intervenir (art 49-5 CIR)

Il existe également des accords sur les délais de payement de l’impôt (négociation avec le contrôleur pour les facilités de payement). Il n’existe pas de régime juridique pour ces accords. La jurisprudence a développé celui-ci grâce au droit des contrats et aux principes de bonne administration (voy. page 62 du syllabus).

2) Accords fiscaux préalables (ruling) Le but de ces accords est d’assurer une plus grande sécurité juridique au contribuable : avant qu’il ne réalise son opération, il la soumet à l’administration qui rend un avis. Elle est liée par cet avis. Cette pratique a longtemps existé de manière informelle. Si un problème survenait, le juge appliquait la loi. Parfois l’on condamnait à des dommages et intérêts car contraires à la bonne administration de donner un avis et de ne pas le suivre par la suite. Par la suite, une loi est venue formaliser cette pratique pour des cas précis et a été étendue par une loi du 20.12.02. Ce régime présente quelques caractéristiques :

• décision individuelle • instance administrative (collégiale et indépendante) rend l’avis • décisions préalables • décisions ne peuvent contenir des exemptions ou des modérations d’impôts (172

C° l’interdit) • vise tous les impôts • la procédure ne porte ni sur les taux, ni sur les sanctions, ni sur la procédure • la décision lie l’administration dans les limites où on l’a informée complètement

(ex. contribuable ne donne qu’une partie de l’opération, l’opération est inexacte, l’opération n’est pas conforme aux traités)

• la décision est rendue dans un délai de 3 mois (mais pas de sanctions). Dans d’autres pays, cette procédure prend une grande place (ex. Pays-Bas). Remarque : Les avis officiels au Moniteur Belge sont souvent publiés par l’administration pour informer les contribuables. On les rattache souvent au ruling car l’on donne souvent des avis où un ruling est possible. C’est une forme de ruling collectif (l’administration est donc liée). En dehors de ces cas, ils n’ont aucune force obligatoire. Ce sont de simples informations officielles.



33.. LLAA CCOONNFFRROONNTTAATTIIOONN DDEE LLAA NNOORRMMEE FFIISSCCAALLEE AAUUXX FFAAIITTSS

La procédure d’établissement de l’impôt s’articule autour de quatre grandes phases : • Les pouvoirs de l’administration : Art. 315 à 338 C.I.R.. • Les moyens de preuves : Art. 339 à 345 C.I.R.. • La procédure de taxation : Art. 346 à 352bis C.I.R..

Procédure de rectification. Procédure de taxation d’office.

• Les délais d’imposition : Art. 353 à 364ter C.I.R.. NB : Il ne faut pas confondre le délai d’imposition et le délai d’investigation (voy. art. 333 C.I.R.). Effectivement, l’administration peut encore être dans les délais d’imposition mais plus dans les délais d’investigation. Le cas échéant, elle ne peut plus imposer que sur les éléments dont elle dispose dans le dossier. Elle ne peut plus interroger le contribuable.

I. Collecte des informations : pouvoir d’investigation du fisc et leurs limites

A. Devoir de collaboration

1) Le contribuable

a. Obligation active Le contribuable doit prendre l’initiative de communiquer certains renseignements. Exemples déclaration de succession (art 36-38 C.D.Succ), de contribution (art 305 CIC) déclaration de commencement d’activité pour tout assujetti TVA (art 53§11 CTVA) obligation d’indiquer si l’on possède des comptes à l’étranger (art 307§1al2 CIR)

b. Obligation passive L’initiative appartient alors à l’administration. Exemples

• Obligation de répondre aux questions de l’administration sur sa propre situation fiscale (art 316 CIR) ; délai d’un mois pour répondre mais prorogeable pour juste motif (// 62§1 CTVA)

• Obligation de laisser l’administration consulter ses écrits (art 315 CIR). On parle d’absence de déplacement : le fisc doit en prendre connaissance sur place sauf si le contribuable est d’accord. Dans l’alinéa 3, on constate l’obligation de conserver ses documents pendant 5 ans (// 61§1 CTVA et 60 CTVA)

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 3. Confrontation de la norme fiscale… - 49.-


• Obligation de libre-accès aux locaux professionnels (art 319 CIR) : si les locaux sont habités par le contribuable, la visite doit s’effectuer entre 5 et 21h et avec l’autorisation du juge de police. Les fonctionnaires doivent avoir une commission.

• Obligation de se soumettre à une fouille (art 182§1 Loi sur les douanes et accises) : ces agents peuvent fouiller des particuliers s’ils présument un transport de marchandises. Pendant longtemps, ces agents fouillaient les Belges à la sortie de la frontière du Luxembourg pour trouver des documents bancaires qu’ils transmettaient ensuite aux fonctionnaires du fisc. Ce procédé a été condamné car il n’y avait pas nécessairement présomption de transport.

2) Les tiers

a. Obligation passive

• Obligation de répondre aux questions posées par l’administration (art 322 CIR) (possibilités d’enquêtes, production de documents, …) ; Il faut que ce soit un contribuable déterminé ; Délai d’un mois ;// 62§1 CTVA

b. Obligation active

• Obligation de donner des renseignements à l’administration • Art 53qq CTVA : communication du listing des clients assujettis avec montant de

la taxe (regroupements possibles par le fisc) • Art 57 CIR : obligation de donner une fiche individuelle et un relevé récapitulatif

du salaire d’un travailleur • Les banques ont l’obligation de communiquer des renseignements sur les

successions (art 96-99 et 101 C.D.Succ.) • Art 327§6 CIR : commission des jeux de hasard doit prévenir le fisc de fraudes • Dénonciation par l’office de contrôle des mutualités (art 59 6° L 06.08.90) • Obligation d’information du MP (art 2 Loi du 28.04.99 – art 327 CIR) • La CBFA ne peut pas dénoncer directement au fisc mais bien via le MP (art 38b

AR135 du 09.07.35

B. Limitation dans le temps du devoir de collaboration

1) Impôt indirect Le devoir dure aussi longtemps que l’impôt peut être exigé.

2) Impôt direct

a) délai d’imposition : art 353-358 CIR b) délai d’investigation : art 333 CIR

=> délai de 3 ans. Le fisc peut remonter jusqu’à 5 ans mais il faut des indices de fraude et une notification au contribuable de ceux-ci et ce, préalablement.



C. Sanction du devoir de collaboration

1) Amende fiscale (art 444, 445 CIR ; art 70§4 CTVA)

Ex. Le délai prévu par l’article 322 n’est pas respecté On notera l’obligation du fonctionnaire de motiver l’amende (art 109 Loi du 04.08.96 « Charte du contribuable »).

2) Taxation d’office Renversement de la charge de la preuve (art 351 CIR et art 66-67 CTVA)

3) Sanctions pénales (art 449 CIR ; art 73 CTVA)

D. Corollaire : le secret professionnel des agents du fisc (art 337 al 1 CIR ; art 93bis CTVA)

Des sanctions pénales sont prévues en cas de non respect de ce principe : l’art 458 CP Il existe des dérogations à ce principe : 1) art 337 al 3 CIR : les fonctionnaires peuvent transmettre les documents au conjoint du

contribuable 2) Communication à d’autres services administratifs fiscaux ou non (art 337 al 2 et 339 CIR) 3) Décloisonnement de l’administration fiscale : quand un fonctionnaire est chargé du

contrôle d’un impôt direct, il est habilité à rechercher tout renseignement propre à assurer l’exacte perception de cet impôt (art 335 CIR). Les renseignements peuvent circuler d’une administration à l’autre sans violation du secret professionnel

Ex. art 336 CIR Les fonctionnaires ont une double casquette Ex. fonctionnaire de l’AFER et de l’ISI : TVA et contributions directes. 4) Echange de renseignements avec les administrations fiscales européennes (art 338 CIR) 5) Echange de renseignements dans les conventions internationales préventives de double

imposition (art 26 Convention OCDE) entre états signataires.

E. Heurts avec certains autres principes Le principe de collaboration va se heurter à d’autres principes :

1) Le respect à la vie privée • Affaire Hardy Spirlet (Cass. 19 novembre 1981)

Un agriculteur belge, Spirlet, avait réalisé des biens immobiliers pour 6 Mo de FB. L’administration pensait que cette somme n’était pas restée improductive. Elle lui



envoie une demande de renseignements sur la destination de cette somme. Spirlet refuse de répondre, il est donc taxé d’office sur base de présomptions de l’homme. Cass : Spirlet invoque la violation du droit au respect à la vie privée (art 8 CEDH) mais la Cour donne raison au fisc en vertu des arts 322-323 CIR qui permettent la production de tout renseignement même relatifs à la vie privée du contribuable. CEDH : La Cour donne tort à Spirlet car la demande est tout à fait légale. Si on regarde l’historique du procès, on remarque que Spirlet a changé plusieurs fois de versions, on peut donc en déduire une certaine mauvaise foi. La Cour de Cassation a été influencée par la tactique de Spirlet. On peut penser que si les faits avaient été différents, elle aurait pê jugé différemment également. La lecture de la décision de la CEDH fait penser qu’elle a été influencée par l’importance des sommes en jeu : si la somme avait été moins importante, une violation de la vie privée aurait été possible.

• Affaire Funk (CEDH, 25.02.93) Violation de l’art 8 CEDH. Un contribuable s’était vu réclamer certaines pièces par les douanes => les atteintes au respect de la vie privée doivent être prévues par une loi et constituer une mesure nécessaire au bien-être économique du pays, notamment. Les ingérences des douanes ne sont pas nécessaires dans une société démocratique. On a également invoqué une violation de l’art 6 CEDH (droit de ne pas participer à sa propre incrimination).

2) Le droit de se taire Dans une enquête fiscale, on doit répondre sinon l’on risque des sanctions pénales. Dans un dossier pénal, on a le droit de se taire, de mentir, de ne pas participer à sa propre incrimination. Si l’infraction fiscale est susceptible de sanctions pénales, on peut avoir un conflit entre les deux principes. Ex. Référé Liège, 06.06.86, FJF, 86/46

Un agent de banque qui a détourné de l’argent est convoqué par l’ISI pour répondre à des questions sur cet acte. Il est obligé de répondre à l’ISI. Mais le détournement est également une infraction pénale. Le tribunal décidera que l’agent de banque avait le droit de se taire.

3) Secret professionnel du contribuable (art 458 CP) Dans le cadre d’un contrôle fiscal, on peut demander à certaines professions de violer leur secret professionnel. Les dispositions fiscales font une balance :

• l’administration s’adresse au confident pour vérifier la situation professionnelle de son client (le secret professionnel est absolu)

• l’administration s’adresse au confident pour vérifier sa situation fiscale propre => il faut concilier le contrôle fiscal du confident et la confidentialité de ses dossiers. (ex. on peut regarder la fiche de l’avocat pour l’imposer mais pas pour imposer un de ses clients)

L’art 334 CIR prévoit l’arbitrage de l’autorité disciplinaire (il n’y a pas de dispositions semblables dans d’autres Codes)



4) Secret bancaire Cass. 25.08.78 : la banque belge n’est pas tenue par le secret bancaire. Elle n’a qu’un simple devoir de discrétion. Depuis 1980, l’art 318 CIR consacre le secret bancaire pt de vue contributions directes sauf dans deux cas :

• présomption d’un mécanisme de fraude (alinéa 2) • art 374 al 2 CIR : réclamation devant le directeur

5) Secret de l’instruction • Obligation active d’information du Ministère public au Ministre des Finances (art 2 L

28.04.99) • Obligation passive de collaboration : art 337§1a

F. Contraintes imposées à l’administration Voir syllabus, page 67.

II. Position de l’administration fiscale à l’égard des actes juridiques et de leurs effets

A. Le fisc est-il un tiers ? Introduction et principe On fait allusion ici au droit commun de la situation des tiers par rapport aux cocontractants Exemples Art 1167 CC : action paulienne Art 1321 CC : action en simulation Art 1328 CC : date certaine d’actes sous seing privé Formalités de publicité et d’opposition Preuve : le tiers n’est pas tenu d’apporter la preuve littérale Le fisc est un tiers quand la dette d’impôt est née (=> fisc est créancier face au redevable). Il a cependant plus de droit que les tiers normaux (privilège du préalable, sûretés légales – ex. 425 CIR - ) Quand la dette n’est pas encore née, le fisc est également un tiers mais il doit tenir compte des réalités (> 170 Const et loi fiscale est d’ordre public) ; on peut refuser au fisc certains droits des tiers également :

Ex. en cas de simulation, le fisc ne dispose pas de l’alternative entre la possibilité de percer le voile de la simulation ou celle de conserver l’apparence car il ne peut taxer sur qqch qui n’est pas la réalité.



Ex. en matière de règles publicitaires (art 1328 CC ; ex. Cass. 20.03.), le fisc ne peut pas imposer que la date certaine soit produite par les parties si les parties peuvent prouver la date autrement.

Il existe cependant des exceptions à ce principe

• art 18 C.D.Enr. : le fisc a tous les droits des tiers • art 106C.D.Succ. : // 1321CC • Théorie des mutations apparentes (découlant de la philosophie générale des droits

d’enregistrement). Toute perception conforme à un écrit est une perception régulière même si elle est fondée sur l’apparence.

B. Des dispositions de la loi fiscale rendent inopposables au fisc ce qui découle de la volonté des parties

• L’inopposabilité concerne l’acte juridique lui-même et tous ses effets

Cette inopposabilité va loin car l’on se base sur une fiction. Ex. art 344§2 CIR : une société A, belge, détient des biens mobiliers productifs de revenus. Elle en aliène la propriété à la société B, étrangère : les revenus de ces biens sont soumis à l’impôt étranger. L’art 344 stipule que si la contrepartie de l’aliénation ne produit pas de revenus taxés de façon équivalente, l’acte juridique est inopposable à l’administration. Cette dernière fait comme si la société A était toujours propriétaire des biens (fiction).

• L’inopposabilité découle d’une modalité de la convention (ex. art 7§1,2° ; 26 CIR)

C’est souvent le cas pour les valeurs conventionnelles qui ne sont pas opposables au fisc. On remplace alors la valeur conventionnelle par une valeur théorique (valeur vénale, valeur du marché).

• L’inopposabilité découle de la manière dont le contribuable combine plusieurs conventions pour atteindre un résultat donné alors qu’une voie juridique plus directe existe (art 344§1CIR ; 18§2 C.D.Enr.)

C. Jurisprudence de la Cour de Cassation sur les principes généraux du droit fiscal

1) Théorie de la fraude à la loi La théorie de la fraude à la loi est née en droit international privé. On a beaucoup discuté de son applicabilité en droit privé. La fraude à la loi consiste à utiliser un procédé juridique sincère mais qui est anormal en vue d'échapper à une loi qui aurait été applicable si on avait agi normalement. En droit international privé, on peut rendre inopposable le comportement anormal de telle sorte que le juge peut appliquer la loi comme si on avait agi normalement. Cela revient à donner au juge un pouvoir assez large. Effectivement, ce dernier peut appliquer le droit en



substituant à ce que les parties ont fait autre chose qu'il trouve plus normal. Dès que l'administration a émis l'intention d'appliquer cette théorie, des voix se sont élevées pour souligner les dangers qu'elle comporte. Effectivement, pour que la théorie s'applique, il faut que l'administration constate un procédé anormal. Or, la notion de « normalité » est une notion subjective. Donner le pouvoir de décider de ce qui est normal à l'administration fiscale reviendrait à considérer qu'est anormal ce qui est moins taxé.

• La Cass. a rejeté l'applicabilité de cette théorie dans l’arrêt Brepols du 6/06/1961. Selon elle, il n’y a ni simulation prohibée, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale. La position de la cour est très claire.

Elle rejette donc l'application de la théorie de la fraude à la loi. D'un point de vue fiscal, il n'est pas répréhensible d'agir de manière anormale pour autant que les limites de la théorie de la simulation soient respectées. Le critère de la faute est la simulation.

• Dans un arrêt du 22/03/1990, arrêt Vieux Saint-Martin, la Cass. a confirmé sa jurisprudence du 6/06/1961 en ajoutant que la théorie de la fraude à la loi était inapplicable même si les actes ont pour seul but de réduire la charge fiscale.

Pour la Cass., le droit de choisir la voie la moins imposée est un droit absolu du contribuable.

2) Théorie des réalités économiques L'administration va tenter d'élargir le concept de simulation pour qu'il recouvre plus de choses en droit fiscal qu'en droit civil. Elle va jouer ainsi avec tous les raisonnements de la simulation. Selon elle, en droit fiscal, il ne suffit pas, pour qu'un acte soit non simulé, que les parties en acceptent toutes les conséquences juridiques. Encore faut-il, en outre, qu'il n'y ait pas de discordance entre la réalité juridique créée et la réalité économique que l'on veut mettre en place. On peut rapprocher ce raisonnement tendant à donner une suprématie à la réalité économique sur la réalité juridique à la doctrine comptable anglo-saxonne « substance over form ». La principale application de ce principe en droit comptable est la comptabilisation des opérations de location financement (c’est chez le preneur en leasing – et non le propriétaire - qu’on comptabilise le bien car c’est là qu’elle sert d’immobilisation). L'administration a formulé cette théorie pour la première fois devant la cour d'appel d'Anvers dans une affaire concernant la société INES.

• Il s'agissait d'un problème d'absorption d'une société florissante par une société en perte. INES était économiquement morte. L'administration soutenait que si, juridiquement, il s'agissait de l’absorption d'une société par INES, économiquement, c'était le contraire.



La cour d'appel d'Anvers a accueilli la thèse de l'administration. Selon elle, il faut que les opérations juridiques soient une reproduction de la réalité. Le contribuable s'est pourvu en Cass. mais ce pourvoi a été rejeté.

L'administration s'est emparée du fait que la Cass. avait rejeté le pourvoi. Forte de ce mauvais argument, elle a pendant longtemps multiplié les hypothèses dans lesquelles elle pouvait appliquer le principe. Il va falloir attendre un certain nombre d'années avant que la Cass. soit appelée à se prononcer sur son applicabilité.

• Dans un arrêt du 27/02/1987 Maas International, elle s'est prononcée implicitement sur la position administrative. Le pourvoi demandait que la cour reconnaisse l'existence d'un principe général de droit suivant lequel les impôts directs sont établis sur base de la réalité économique. L'administration tentait de dire qu'il fallait refuser certains avantages fiscaux à des contribuables qui avaient agi dans ce seul but. Dans son arrêt, la Cass. a estimé que le moyen manquait en droit et ne s'est pas prononcée explicitement sur le principe. La Cass. estime que la cour d'appel n'avait pas d'autre vérification à faire que l'acceptation de toutes les conséquences juridiques. La concordance entre la réalité économique et la réalité juridique ne doit pas être vérifiée.

• Dans un arrêt Van Rompaey du 29/01/1988, la Cass. s'est prononcée sur

un pourvoi semblable de l'administration. La Cass. a considéré que le moyen était non recevable en tant qu'il était pris de la violation de ce prétendu principe général de droit. Selon elle, il n’existe aucun principe général du droit suivant lequel il y aurait lieu de tenir compte d’une réalité économique d’entreprise qui serait différente de la réalité visée dans la loi … les dispositions du C.I.R. applicables en l’espèce ne prescrivent pas de tenir compte d’une réalité économique d’entreprise qui serait différente de ce qui a été convenu sans simulation entre parties et dont elles ont accepté toutes les conséquences.

L'idée de faire primer la réalité économique sur la réalité juridique est écartée. En outre, il n'existe aucune raison d'appréhender le concept de simulation en droit fiscal autrement qu'en droit civil. A part les moyens qu'elle tire de la simulation, l'administration n'a donc pas beaucoup d'armes.

3) Les actes illicites accomplis dans un but fiscal La Cour de Cassation va estimer que sont inopposables au fisc les conventions sincères violant une disposition fiscale d’ordre public.

Exemple : Les cessions de fond de commerce, dès lors qu'elles se réalisent à l'occasion d'une mise en société d'un entrepreneur individuel, suscitent généralement la suspicion du fisc (voy. supra). Dans cet arrêt, il s'agissait d'un pharmacien qui vendait son officine à une société pharmaceutique. Un expert avait fixé la valeur de l'officine à un certain montant et le contrat avait été conclu à ce prix. Cependant, en matière d'officines pharmaceutiques, il y a une réglementation qui ne laisse pas une totale liberté pour fixer la valeur des officines et ce, pour des raisons non fiscales mais



économiques. Il est possible que la norme obligatoire imposée par cette réglementation ne corresponde pas à la valeur réelle de l'officine. Il y avait donc eu un acte juridique non simulé mais violant une disposition légale non fiscale d'ordre public. Dans un premier temps, l'administration va invoquer cette violation comme étant un élément de preuve de l'existence de la simulation, ce qui est faux car le prix correspond bien à la valeur économique réelle de l'officine. Dans son arrêt du 5/03/1999, la Cass. a soutenu qu'une convention violant une règle intéressant l'ordre public et produisant des effets sur le plan fiscal pouvait être déclarée inopposable à l'administration.

Si on ce réfère à cet attendu, on constate qu'il est possible d'encourir une critique même si l'on prend soin de se mettre à l'abri de la simulation. Cependant, la portée de cet arrêt doit être limitée en ce qu'il repose sur l'hypothèse où le contribuable viole une règle légale d'ordre public. En outre, cet arrêt a suscité une controverse en doctrine :

• Certains soutiennent que la Cass. ne s'écarte pas dans son arrêt de sa jurisprudence Brepols de 1961. Ils soulignent que la Cass. a toujours soutenu cette jurisprudence.

• Certains soutiennent que, en 1961, la Cass. voulait dire que, à partir du moment où on accompli des actes non simulés en vue d'échapper à l'impôt, on ne viole pas la loi fiscale. Ce n'est pas le rôle ni de l'administration, ni du juge, de vérifier la conformité des actes à toutes les obligations légales.

L'arrêt de 1999 de la Cass. est surprenant en ce qu'il rompt avec une tradition longtemps éprouvée qui est de dire que, en matière d'impôts sur le revenu, rien n'impose au fisc d'imposer des profits d'activités délictueuses. Le fisc n'a pas à faire de moralité. Il est douteux que la Cass. veuille revenir sur cette jurisprudence. Même les dépenses liées à des actes délictueux peuvent être des charges déductibles sur le plan fiscal. Le seul critère qui doit gouverner l'établissement de l'impôt est la réalité. Ce n'est que si la loi fiscale dit le contraire que l'on peut l'écarter. En l'absence de texte, c'est la réalité qui doit l'emporter. En outre, l'arrêt de 1999 semble dire que la violation d'une règle d'ordre public, dès lors qu'il y a une répercussion fiscale, donne à l'administration le droit d'invoquer l'inopposabilité de l'acte. C'est paradoxal de la part de la Cass. car, en 1961, elle a dit que l'administration n'avait pas le choix.

III. Qualification des faits/actes juridiques en vue de la mise en œuvre de la norme fiscale

A. Autonomie du droit fiscal est un mythe Le droit fiscal fait référence à des catégories connues dans d’autres branches du droit, sauf exception. On notera que l’autonomie des volontés reste la règle : le fisc doit respecter le contenu que les parties ont entendu donner à leurs conventions. S’il s’en écarte, application de 344 CIR et de 18§2 C.D.Enr.



B. En cas d’erreur de qualification de la part des parties, l’administration est libre de requalifier

Renvoi.

C. Idem pour 344§2 quand la qualification est abusive Renvoi.

IV. La preuve

A. Introduction

1) Principe général Il existe un conflit inhérent en droit fiscal entre le principe général et les spécificités liées à la preuve (art 1315 CC – 870 CJ).

2) Spécificité du droit fiscal Le droit fiscal est une branche du droit public dont le but est de ramener des recettes à l’Etat. Il existe un impératif économique : il faut donner à l’état les moyens de calculer l’impôt. 2 conséquences pratiques :

• calcul de l’impôt : le contribuable a un devoir de collaboration • recouvrement de l’impôt : l’Etat bénéficie du privilège du préalable et de

l’exécution d’office.

3) Conclusions 1.- La charge de la preuve appartient à l’Etat 2.- La charge de la preuve appartient au contribuable s’il soutient qu’il bénéfice d’une exonération (on est dans le domaine des exceptions) 3.- Il existe des aménagements de la preuve en faveur de l’administration fiscale.

B. Applications

Exemples

• Je reçois des indemnités. C’est à l’Etat de prouver qu’elles sont taxables. S’il prouve que j’ai été licencié et que j’ai eu l’indemnité : taxation car couvre la perte des revenus. Je peux répondre qu’une partie de l’indemnité couvre un



préjudice moral ; je dois alors prouver car nous sommes dans le champ de l’exception.

• Art 26 CIR (revenu imposable) et art 49 CIR (frais professionnels) : la preuve

de l’art 26 appartient à l’Etat car détermination du revenu imposable, tandis que pour l’art 49, c’est au contribuable de prouver les frais permettant de diminuer ses revenus. Selon l’art 26, l’entreprise sera taxée sur le bénéfice qu’elle aurait du avoir, alors que dans les faits, elle ne les a pas perçus.

Ex. Une société belge est propriétaire d’un immeuble de 500 000, qu’elle me revend 100 000. Il y a là avantage anormal. Art 26 : l’administration sera taxée sur 500 000 alors que 100 000 perçus. L’administration devra prouver. Ex. Une société belge achète un immeuble 500 000 dont la valeur est de 100 000. Il ya un avantage de 400 000. Pendant longtemps l’administration a appliqué l’art 26, puis ensuite l’art 49 car la société qui a acheté l’immeuble va amortir sur 500 000 (et non 100 000) : frais/dépenses. C’est donc à la société de prouver que l’immeuble vaut 500 000.

• Taxation d’office (art 351-352 CIR ; 66 CTVA) : il y a un renversement de la charge de la preuve. Il existe une taxation d’office quand le contribuable ne rend pas sa déclaration, ne la signe pas, ou ne répond pas à une demande d’information de l’administration. Le contribuable devra prouver le chiffre exact de ses revenus. Ce renversement n’est pas total car l’administration ne peut pas taxer n’importe comment.

Ex. Je ne rends pas ma déclaration : taxation d’office mais l’administration doit taxer sur une base de revenus qu’elle présume (comptabilité de l’année précédente, les déclarations précédentes)

• Forfaits (arts 13, 51, 342 CIR, 56 CTVA)

C. Préliminaires

1) Obligation du contribuable de collaborer avec l’administration et de tenir une comptabilité minimale (art 320 CIR ; art 14 AR N°1 CTVA)

Exemples Obligation de répondre aux questions Obligation de recevoir le contrôleur fiscal

2) Obligation des tiers Exemples L’administration contacte les clients d’un commerçant pour leur poser des questions L’assujetti doit donner un listing de ses fournisseurs Les banques doivent donner certaines informations quand il y a succession



3) Forfaits

Exemple : art 342 CIR ; les commerçants vendant au comptant n’ont pas de facture. Il est difficile pour eux de tenir une comptabilité. Le fisc taxe dès lors par forfait. Il se base sur les achets des commerçants et multiplie par certains coefficients.

Raison d’être : - simplifier la tâche de l’administration point de vue de la preuve

- alléger la tâche du contribuable point de vue comptabilité

Le forfait n’est pas obligatoire ; le contribuable peut montrer une comptabilité sincère et probante. Il n’est pas parfait non plus car il ne correspond pas toujours à la réalité.

4) Légalité L’administration doit respecter strictement le texte et les principes généraux du droit.

Ex. Une personne a un compte au Luxembourg. Elle déménage mais les relevés bancaires arrivent toujours à l’ancienne adresse. Le nouveau propriétaire envoie le bordereau bancaire à l’administration qui s’en sert. Il y a violation du secret de la correspondance.

Des employés de la KB-Lux.ont été licenciés car détournement. Ils avaient une liste de clients belges et menaçaient la banque de tout donner à l’administration. La Banque a refusé. L’administration a réussi à obtenir la liste à la suite d’une perquisition et a contacté les clients belges => risque d’illégalité car moyens peu reluisant d’obtenir la liste.

D. Moyens de preuve

1) Principe En vertu de l'art. 340 C.I.R., l'administration peut avoir à tous les moyens de preuve du droit commun, sauf le serment.

2) Aveu A l’occasion d’un contrôle, j’avoue que je n’ai pas tout déclaré et je signe un document attestant ce que je viens de dire. C’est le meilleur mode de preuve pour l’administration. Si je décide de contester, je dois prouver (art 305-307 CIR)

Ex. J’avoue que j’ai reçu une indemnité, donc taxation mais en réalité, ce n’est pas taxable car elle découle d’un préjudice moral



3) Présomptions (art 1341 et ss. CC)

a. Typologie

• Présomptions de l’Homme (= présomption établie par le fonctionnaire du fisc) • Présomptions légales (= présomption établie par la loi) • Présomptions réfragables • Présomptions irréfragables (// fiction)

b. Présomptions de l’homme (art 340 CIR)

L’inspecteur part du dossier pour établir les revenus.

Ex. Examen des comptes ne correspond pas à ce qui a été déclaré (achats élevés mais pas beaucoup de revenus : anormal). On va taxer sur présomption.

Ex. Cour d’Appel, Anvers, 09.09.91

Art 1353 CC : la présomption doit être grave, précise et concordante. Le fait qu’une femme habite dans une maison abritant des prostituées dans un quartier spécialisé n’est pas suffisant pour déterminer que cette femme est prostituée.

Ex. Présomptions de placement = sommes sont nécessairement placées en banque. Il n’existe pas beaucoup de personnes gardant l’argent chez eux. Affaire Hardy Spirlet déjà mentionnée : ils vendent pour 6 millions une maison. L’inspecteur demande ce qu’ils en ont fait. Ils invoquent le respect à la vie privée mais ce fut refusé par la Cour d’Appel, la Cour de Cassation et la CEDH. Ils ont été présumé avoir placé cet argent en banque : taxation.

c. Présomptions légales (art 341-342 CIR)

• L’art 341 CIR vise la situation indiciaire : sur base d’indices, on peut évaluer la base

imposable. Ex. Je déclare un revenu de 50 000, or le contrôleur sait que j’ai acheté un immeuble pour 200 000. il y a un excédent de 150 000, taxable ! Je peux également prouver qu’il existe d’autres rentrées (ex.mes parents m’ont donné 50 000).

Cet article pose problème notamment point de vue de la nature des revenus (voir p.77-78 syll) • L’art 342 CIR vise la taxation par comparaison : cette dernière s’applique uniquement aux

indépendants. L’administration prend 3 contribuables exerçant la même activité et fait une comparaison entre les 3 pour me taxer. Cet article est redoutable : si ma comptabilité n’est pas probante, je risque d’être taxé par rapport à une marge bénéficiaire des deux autres. Je risque ainsi d’être plus taxé car j’ai eu des dégâts des eaux, j’ai pratiqué des prix discount, etc. (renvoi page 78-79 syll).



4) Ecrits et témoignages Ces écrits ou témoignages peuvent émaner du contribuables ou de tiers : // aveu et présomptions (ex. art 49 CIR)

5) Fictions C’est un mode de raisonnement qui accepte de faire fi de la réalité (ex. art 524 CC). Il existe deux types de fictions en matière fiscale :

• la fiction requalification (ex. 32, 2° CIR ; la fiction requalifiant un intérêt en dividendes)

• la fiction inopposabilité (ex. art 364bis CIR qui violait la convention belgo-française de double imposition)

V. Obligation imposée par la loi à l’administration de respecter certaines formes ou procédures préalables pour que la dette d’impôts naisse

A. Naissance de la dette d’impôt

1) Les Impôts sur le revenu C’est un impôt direct. Ce qui fait naître la dette d’impôt est l’enrôlement (art 298 CIR). Exception : le précompte mobilier et professionnel : art 412 CIR selon lequel la dette d’impôt naît quand le précompte n’est pas retenu dans les 15 jours suivant l’attribution ou la mise en payement des revenus.

2) La TVA Le Code vise deux types d’opérations :

• livraison des biens : art 2 et 9 CTVA (transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme propriétaire)

• prestation du service : art 18 CTVA (tout ce qui n’est pas livraison de biens pour autant que ces opérations soient réalisées à titre onéreux par un assujetti)

3) Les droits d’enregistrement Il y a une obligation d’enregistrer un certain nombre d’actes (= ceux dressés par les notaires, les huissiers, les jugements, les arrêts, les actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d’usufruit, portant sur des immeubles situés en Belgique, sur un bail, un sous-bail, une cession de bail ou des apports faits à des sociétés). C’est de stricte interprétation.



4) Les droits de succession Le décès génère la dette d’impôt. Cela concerne les habitants du Royaume et les non-résidents (droit de mutation sur décès). Remarque : du point de vue de l’impôt sur les revenus, il faut une déclaration et un enrôlement, au contraire de la TVA, des droits d’enregistrement, des droits de successions, car ce sont des faits.

B. Conditions préalables • Déclaration du contribuable complète et précise • L’administration pourra mener des investigations si la déclaration n’est pas complète

(rectification ou taxation d’office) • Enrôlement de l’impôt

C. Rôle (art 298-304 CIR) Il s’agit d’une formalité consistant pour le directeur général des contributions ou son délégué dans le ressort duquel est établi le redevable à porter le nom de ce redevable et le montant des impôts dus. Le rôle est une liste nominative de tous les contribuables de la circonscription. Il est signé par le directeur et revêtu de la formule exécutoire. C’est un titre de créance que la puissance publique se crée elle-même. Ce n’est pas parce qu’on enrôle l’impôt que c’est au contribuable de prouver qu’il a payé l’impôt. Il n’y a pas d’inversion de la charge de la preuve. Le rôle est un document authentique qui fait foi. Pour le contester, il faut une inscription en faux. Il est d’ordre public : pour l’enrôler, il faut respecter certains délais. A défaut, l’administration est forclose et perd son droit d’enrôler. L’administration pourrait-elle alors user du droit commun (dommages et intérêts sur base de 1382CC) ? Principe de TGO : il y a rupture du lien causal par interposition d’une cause juridique spécifique (la loi a prévu des délais d’ordre public). Il y a deux dates sur le document :

• celle de l’enrôlement • celle de l’envoi de l’avertissement extrait de rôle qui conditionne le délai du

contribuable pour introduire un recours. L’avertissement fait référence à la période imposable, càd la période pendant laquelle le contribuable perçoit les revenus. L’exercice d’imposition se définit par rapport à la période imposable.

Ex. IPP : quand revenus de 2004 exercice d’imposition 2005 Ex. ISOC : // si la société clôture sa comptabilité le 31.12. quand la société ne clôture pas son année comptable en même temps que l’année civile, correspondance entre la clôture de la comptabilité et l’exercice d’imposition.



D. Délais d’enrôlement Il existe différents types de délais :

• si la déclaration fiscale se suffit à elle-même (conforme par rapport à la forme et aux délais), le fisc doit enrôler dans un délai de 18 mois à partir du 01.01 de l’exercice d’imposition.

Ex. IPP : revenus 2003 => administration a jusqu’au 30.06.05 pour enrôler l’impôt.

arts 353 et 359 CIR Les contribuables visés sont les pensionnés, les salariés… car il n’existe pas de possibilité de modifier grand-chose dans la déclaration, de mettre en cause celle-ci.

• Si l’on ne rentre pas ou l’on rentre tardivement la déclaration, il y a un délai de 3 ans à partir du 01.01 de l’exercice d’imposition (jusqu’au 31.12.06). Cass 30.11.89 : ce délai s’applique quand des éléments probants révèlent l’existence de revenus non déclarés quand bien même une partie du revenu aurait été régulièrement déclarée, sans impôt enrôlé dans le délai ordinaire des 18 1ers mois. Cela revient à vider le délai de 18 mois. Pour agir dans le délai de 3 ans, l’administration ne doit pas :

• établir la fraude : rectification de la déclaration ok mais ne pas établir l’intention frauduleuse

• procéder à la taxation d’office

• Quand le contribuable conteste un impôt, un recours administratif dans un délai de 3 mois à partir de l’avertissement est possible. Cela allonge le délai d’enrôlement de l’administration => 3 ans + x (= délai entre l’introduction de la réclamation et la décision directoriale, max. 6 mois)

Ex. revenus 2003. Avertissement extrait de rôle le 02.01.06, déclaration le 02.04.06, l’enrôlement avant le 01.03.07

• Délai de 5 ans si intention frauduleuse ou de nuire (revenus de 2003 – exercice

d’imposition 2004 – jusqu’au 31.12.08). c’est à l’administration de prouver les éléments frauduleux (art 354 al 2 CIR). Confusion entre le délai d’investigation et d’enrôlement : l’administration dispose d’un délai de 2 ans pour investiguer (333 CIR). Si elle veut compléter son dossier au-delà de 3 ans, elle doit adresser au contribuable une notification contenant les indices de fraude (art 333, al 3 CIR) : elle peut commencer à investiguer et demander des renseignements au contribuable. Rem. Si on a tous les éléments démontrant la fraude, pas besoin d’ouvrir un délai d’investigation de 2 ans.

• Délai de 5 ans dans 5 hypothèses (art 358 CIR) 1) enquête en matière de précompte mobilier et professionnel 2) contrôle dans le cadre d’une convention préventive de double

imposition 3) existence d’une action judiciaire faisant apparaître que des

revenus imposables n’ont pas été déclarés au cours d’une des 5 années qui précèdent l’intentement de l’action civile ou pénale,



ce dès le dépôt de la plainte devant le juge d’instruction. L’administration va pouvoir imposer un impôt supplémentaire dans un délai de 12 mois à partir du moment où l’action judiciaire sera coulée en force de chose jugée.

Ex. plainte devant le JI => instruction => tribunal => force chose jugée => Délai commence à courir. Si plainte en 2004, administration a 5 ans pour enrôler (administration peut revenir jusqu’en 1999). 1999 est considéré par la Cass. comme l’exercice d’imposition. L’administration peut donc remonter jusqu’aux revenus de 1998.

4) L’administration découvre des éléments probants 5) Annulation d’une imposition pour une cause autre que la

prescription (art 355 – 356 CIR) Ex. si l’administration se trompe du pt de vue des formes, elle peut enrôler dans un délai de 5 ans. Ex. Quand un impôt est annulé parce qu’il n’est pas établi conformément, une nouvelle cotisation peut être établie à charge du même redevable en raison de tout ou partie des mêmes éléments que la cotisation initiale.

Art 356 CIR permet une cotisation subsidiaire Qu’entend-t-on par « annulation » ? Le fait de ne pas avoir respecté une règle de forme (ex. avis de rectification non signé, délai d’enrôlement non respecté) Notion de dégrèvement à trait davantage au fond du droit fiscal, aux règles de détermination des revenus. Il existe une différence entre les deux notions par rapport à la faculté qu’a l’administration de réenroler (annulation) ou pas (dégrèvement). Cass. La jurisprudence s’écarte du texte. Si on dégrève, on pourrait encore réenrôler, l’annulation recouvre le dégrèvement.



44.. RREEGGIIMMEE DDEE LLAA DDEETTTTEE NNEEEE DDEE LL’’AAPPPPLLIICCAATTIIOONN DD’’UUNNEE NNOORRMMEE FFIISSCCAALLEE

((DDEETTTTEE DD’’IIMMPPOOTT))

I. Modes d’extinction de la dette d’impôt La matière fiscale est d’ordre public et renvoie aux règles civiles. On peut donc éteindre la dette d’impôt si :

• Il y a payement mais pas de possibilité de dation en payement ; rem. Le droit de succession permet toutefois le payement à l’aide d’œuvres d’art

• il y a novation : le créancier doit être d’accord sinon il ne peut être déchargé • il y a compensation : non (exception : des entreprises de travaux publics peuvent

faire une compensation spéciale) • il y a prescription : l’administration doit agir dans un certain délai pour recouvrer

l’impôt dû par le contribuable. Art 443bis et ter (issus de la loi programme du 22.12.03) : le délai de prescription est de 5 ans court à compter de la date à laquelle les impôts doivent être payés ou de l’exécutoire du rôle (précompte mobilier et professionnel). Quand l’administration arrive au délai de 5 ans, il y a interruption de la prescription en signifiant un commandement de payer (et donc nouvelle prescription de 5 ans). Il existe deux moyens de ne pas faire courir le délai

• renoncer au délai • prescription

Dans les deux articles, on a ajouté, en 1999, des modes de suspension de la prescription quand il y a action en justice. Pourquoi ? Cass. 10.10.02 : le commandement de payer ne vaut rien pt de vue effet interruptif à partir du moment où la dette est contestée. Le législateur a donc rapidement voté une loi pour introduire une cause de suspension : dès lors qu’on introduit un recours administratif ou judiciaire, il y a suspension du délai.

II. Délais de payement et intérêts de retard

• La remise de dette ne joue pas en tant que telle. • Le receveur est le seul fonctionnaire responsable de ses deniers ; s’il commet une

erreur par rapport au recouvrement d’impôt, il engage sa responsabilité. Il ne peut remettre un impôt car c’est d’ordre public mais il peut remettre les amendes et les intérêts. C’est une compétence du Ministre des Finances ou de la direction générale (art 417 CIR).

• Art 1244 CC : le receveur peut accorder des termes et des délais (avec certaines garanties). Les intérêts de retard sont dus à partir du 1er jour du mois suivant l’expiration du délai de 2 mois. Mais il existe des hypothèses particulières

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 4. Régime de la dette d’impôt - 66.-


o ex. art 415 CIR : pour les fraudeurs, l’administration remonte dans le temps => débition le 01.07 de l’année suivant l’année d’exercice d’imposition

o ex. art 414 in fine CIR : quand il y a réclamation, effet suspensif des intérêts (dus pendant maximum 6 mois)

III. Recouvrement forcé de la dette d’impôt L’administration va pouvoir utiliser toutes les mesures conservatoires prévues par le Code Judiciaire (art 409 CJ). Elle peut exercer des mesures d’exécution si l’impôt n’est pas contesté (ex. saisie, saisie-arrêt, …) et prendre des garanties classiques (hypothèques, privilèges, …). Il existe des garanties spécifiques :

• le receveur peut obliger le contribuable à fournir une garantie réelle ou une caution personnelle (art 420-421 CIR)

• l’administration peut prendre inscription d’un hypothèque légale (art 425-432 CIR) • hypothèse de notification fiscale (art 433-442 CIR) • imputation sur l’impôt contesté des remboursements d’impôt et des sommes

indûment perçues (art 166§3 ARCIR) (ex. contestation d’un impôt et l’on a droit à un remboursement de valeur ajoutée : le fisc peut le prélever) // compensation mais mesure conservatoire

• CA 149/2002 : quand l’administration procède à ces mesures conservatoires, le juge judiciaire doit pouvoir apprécier la légalité de ces mesures au regard de l’urgence et du point de vue du titre utilisé par l’administration.

IV. Restitution des impôts payés à tort et intérêts moratoires Art 418-419 CIR indique les hypothèses où les intérêts moratoires sont alloués au contribuable. Il existe une controverse du point de vue du précompte mobilier et professionnel. • CA 113/2001 du 30.09.01 : la Constitution est violée quand on n’accorde pas d’intérêts

moratoires au sujet d’un remboursement de précompte mobilier car le contribuable n’a pas pu imputer ce précompte sur l’impôt du en raison de l’expiration du délai légal d’imposition.

• CA 85/2004 du 12.05.04 : les intérêts moratoires sont dus quand on parle d’accroissement d’impôt. Les intérêts moratoires ne font pas la différence entre l’accroissement d’impôt et les impôts en tant que tels.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 4. Régime de la dette d’impôt - 67.-


55.. CCOONNTTEENNTTIIEEUUXX FFIISSCCAALL

I. Recours contre la norme fiscale

A. Normes internes Un recours contre la loi peut être effectué devant la Cour d’Arbitrage (via annulation, via question préjudicielle). Toute loi fiscale peut être attaquée devant elle. Elle annule cependant peu de dispositions fiscales. Exemples

Loi du 31.12.03 sur la déclaration libératoire unique 2 recours devant la CA : les contribuables ayant respecté le système ont payé 50% d’impôt or les fraudeurs ont payé moins. Ces recours ne risquent pas d’aboutir car la différenciation est justifiée.

Loi du 07.07.04 sur les actes interruptifs de prescription Quand on conteste un impôt, cette contestation a un effet suspensif de l’impôt. Bref, ce qui est contesté ne doit pas être payé. Le délai de prescription est de 5 ans. Or la contestation dure parfois plus longtemps : interruption de la prescription. L’huissier signifie un commandement de payer et il y a interruption. Cass. : commandement de payer O€ est nul car il n’a pas d’objet. Il n’y a donc pas interruption de la prescription. Intervention de la loi de 2004 : le commandement est interruptif même s’il porte sur une somme nulle. Ce n’est pas une loi rétroactive mais interprétative : le fisc a donc pu revenir en arrière. CA : il y a discrimination car seules les dettes fiscales sont visées.

Octroi d’intérêts aux contribuables qui ont gagné leurs contestations. Si le contribuable paye et que sa contestation aboutit, le fisc doit lui rembourser. Avant, il y avait remboursement d’impôt avec intérêts et remboursement d’accroissement (càd montant supplémentaire dû sur le montant imposé – ex. amendes) sans intérêts. Maintenant, l’on prévoit des intérêts pour les accroissements aussi. CA : l’ancienne législation était discriminatoire car elle ne prévoyait pas ces intérêts.

Les arrêtés royaux sont attaqués devant le Conseil d’Etat (via annulation ou via suspension). La CJCE, elle, connaît des normes internes et communautaires.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 5. Contentieux fiscal - 68.-


B. Normes communautaires Il existe quelques dispositions fiscales pt de vue du traité CE. Elles se trouvent surtout dans le droit dérivé (ex. directive TVA, directive mère-filiale, directive sur le taux d’imposition). La CJCE peut être saisie de questions préjudicielles. On notera que la CEDH ne s’applique pas à la matière fiscale sauf si les sanctions fiscales sont des sanctions pénales.

Ex. Amendes TVA : le pouvoir judiciaire n’avait pas de contrôle d’opportunité sur ces sanctions administratives (allant parfois jusqu’au double de ce qui était dû). CEDH : un contrôle d’opportunité est possible.

II. Recours contre l’imposition

A. Introduction On distingue la période avant la loi des 15 et 23 mars 1999 et la période postérieure. On a une phase administrative et une phase judiciaire. La première phase est un préalable obligé. On ne peut donc pas saisir un tribunal sans avoir effectué le recours administratif. L’idée est que (1) il faut permettre à l’administration de revoir le dossier, de vérifier s’il a été correctement traité et que (2) ainsi éviter l’engorgement des tribunaux.

B. Phase administrative

1) Avant 1999 • Réclamation devant la direction régionale du fisc à introduire pour le 30 avril suivant

l’imposition avec minimum 6 mois de délai • La direction avait une mission juridictionnelle (indépendance et impartialité). • Elle n’avait pas de délai pour statuer • Une fois la décision rendue, le contribuable avait 40 jours pour aller devant la Cour

d’Appel.

2) Depuis 1999 • Réclamation devant la direction régionale • Délai de réclamation = 3 mois (art 371 CIR) • C’est une phase administrative désormais : la direction appliquera donc les circulaires (art

375 CIR) • La réclamation doit être tranchée dans un délai de 6 à 9 mois. Si elle n’est pas rendue dans

un tel délai, le contribuable peut porter le litige devant le tribunal de première instance (un appel est désormais possible, alors que pas avant vu que la direction régionale était considérée comme une juridiction).



3) Droit transitoire • Ancien régime s’applique à l’exercice 1998 inclus • Nouvelle règlementation à partir de l’exercice 1999 • Pour les réclamations sur l’imposition jusqu’à l’ exercice de 1998, si pas statué au 31 mars

2001, possibilité d’aller devant le tribunal de 1ere instance.

4) Procédure

a. Avant la réclamation Le contribuable rend une déclaration dans un certain délai (revenus 2004, imposition 2005 :

30.06.05) ; l’administration a un délai ordinaire de 18 mois pour imposer. L’administration peut rectifier la déclaration incorrecte ou si le contribuable n’a pas rendu sa

déclaration dans les délais, elle peut imposer d’office => 18 mois supplémentaires (31.12.07)

Dans les deux cas (rectification et imposition d’office), le contribuable a un mois pour faire valoir ses arguments.

Souvent l’on aboutit à un accord. Si ce n’est pas le cas, l’administration doit notifier au contribuable, les raisons pour lesquelles elle n’est pas d’accord (obligation datant de 2000).

Ensuite, elle reçoit l’avertissement-extrait-de-rôle et peut faire une réclamation devant la direction générale

b. Titulaires du droit à la réclamation

• Le contribuable (éventuellement son conjoint) : il est identifié sur l’avertissement extrait-

de-rôle. Si conjoint, il vaut mieux une réclamation aux deux noms. Si réclamation uniquement au nom d’un des deux, celui n’ayant pas réclamé ne pourra pas le faire par la suite.

• Le conjoint séparé de fait (au moins 1 ans) car chacun reçoit sa propre déclaration. Avant 1990, chacun avait sa déclaration mais chacun était responsable de l’imposition de l’autre car il n’y avait pas eu divorce. Il n’avait pas droit à la réclamation. De toute façon, en général, il était hors délai car n’avait pas été informé de l’imposition de son ex conjoint. Est donc intervenue une modification : délai de 3 mois pour réclamer à partir de l’information du fisc

• Le mandataire : il doit joindre une procuration dans un délai de 3 mois. Souvent, c’est le comptable ou l’expert-comptable. L’avocat est, lui, présumé être mandataire (sauf exceptions).

c. Formes de la réclamation

• Ecrite, motivée et signée • Recommandé n’est pas obligatoire mais vivement conseillé • Si réclamation irrégulière, le directeur doit le signaler directement au contribuable pour

qu’il se régularise (si tjs dans le délai de 3 mois) • L’administration doit accuser réception de la réclamation (raison pour laquelle le

recommandé n’est pas obligatoire).



d. Délais (modification en mars 1999) • 3 mois pour réclamer à dater de l’envoi de l’avertissement (art 371 CIR) • Envoi de l’avertissement dans les 8 jours de l’enrôlement mais pas prévu dans la loi et pas

sanctionné • Problème : la preuve de la date d’envoi car l’avertissement n’est pas envoyé par

recommandé mais pas courrier ordinaire. Un AR de 1934 obligeait le fisc à l’envoyer par le fisc. La poste égare souvent des avertissements. Le fisc déclare alors que l’envoi n’a pas été retourné et justifie que l’avertissement a été adressé mais ce n’est pas probant. S’il n’y a pas de recommandé et que le fisc ne prouve pas, le doute profite au contribuable.

• Le délai de 3 mois est très court en pratique : un projet de loi prévoit une augmentation à 6 mois.

• Le point d’arrivée doit être respecté : l’avertissement doit arrivé dans les 3 mois sur le bureau du fisc.

Ex. avertissement le 04.11.04, venant à échéance le 04.02.05 => réclamation jusqu’au 04.02. on ne doit pas l’envoyer le 04.02 car arrivera le 05.02. il faudra donc aller le déposer en mains propres.

• C’est un délai préfixe soumis à forclusion. Il peut être prolongé si force majeure (ex. maladie grave, incendie, mais pas, par ex., si le comptable a été incarcéré).

e. Conséquences de la réclamation

• Art 354 CIR : prolongation du délai d’établissement de l’impôt et d’investigation (6mois).

Si pas dans les délais : tribunal • Effet suspensif sur le payement de l’imposition • On ne devra payer que ce qui est incontestablement dû • Si on ne paye pas, mesure exécutoire possible • Souvent, ce qui est incontestablement dû = 0, on ne doit donc pas payer pendant la

contestation mais l’administration prendra des mesures conservatoires (ex. inscription d’une hypothèque sur l’immeuble du contribuable – art 433 CIR - , le notaire doit prendre contact avec le bureau du fisc qui peut bloquer la somme du contribuable vendeur – 434 CIR -, le contribuable bénéficie d’un remboursement d’impôt : le fisc peut alors bloquer le remboursement tant que dure la contestation non encore tranchée…)

• L’administration bénéficie d’intérêts de retard si le contribuable ne paye pas et qu’il apparaît qu’il devait (càd si la contestation était non fondée). Cet intérêt s’élève à 7%/an, mais limités à 6 mois (on protège ainsi le contribuable contre la lenteur de l’administration).

• Le contribuable contestant l’impôt peut le payer et éviter ainsi les mesures conservatoires. S’il gagne, on lui rembourse l’impôt + des intérêts moratoires (7% mais non limités dans le temps). Ces intérêts ne sont pas taxables.

f. Service d’inspection du contentieux

• Il instruit les réclamations • Ces services sont en train de disparaître pour être rattachés aux services de contrôles et

seront ainsi plus indépendants. • Le contribuable peut avoir accès à son dossier administratif et en faire copie s’il en fait la

demande.



• L’instructeur clôture son dossier par un rapport qu’il soumet au directeur qui prend la décision. Cette décision administrative peut être de plusieurs ordres :

1) Reconnaître que la réclamation est fondée : le contribuable obtient gain de cause définitivement et l’administration ne pourra plus saisir le tribunal contre sa décision.

2) Décision d’annulation : le contribuable obtient gain de cause pour problème de procédure (>< dégrèvement où c’est sur le fond). Mais art 355 CIR : l’administration peut réimposer (>< dégrèvement) dans un délai de 6 mois. Cour de Cassation ira même jusqu’à dire que le fisc doit réimposer.

3) Défaite du contribuable : le directeur maintient l’imposition ; le contribuable pourra saisir le tribunal. Art 375 CIR : direction régionale ne peut pas faire une compensation prohibée.

Ex. le contribuable a raison sur la réclamation mais le directeur remarque qu’il y avait pu y avoir une augmentation de l’impôt car le taxateur est passé à côté de certaines choses : la direction ne peut compenser entre ce qu’elle doit au contribuable et ce qu’elle qu’il doit. Elle peut toutefois transmettre le dossier pour vérification.

g. Dégrèvement d’office (art 376 CIR)

• Délai de 3 ans à dater du 1er janvier de l’exercice d’imposition • Délai plus long mais procédure limitée à des cas particuliers :

o Double emploi : on met le même revenu deux fois sous des catégories différentes o Erreur matérielle : on additionne mal, on mentionne deux au lieu de trois enfants à

charge ; cela ne procède pas d’un choix intellectuel. o Surtaxe à la lumière de faits ou de documents nouveaux et probants

C. Phase judiciaire La décision directoriale est envoyée par pli recommandé. Si le contribuable n’est pas d’accord, il entame la phase judiciaire.

1) Avant 1999 • Recours judiciaire = recours contre la décision de la direction régionale statuant comme

juridiction administrative devant la Cour d’Appel dans un délai de 40 jours. Il devait être signifié par l’huissier.

• La procédure fiscale était réglementée par des dispositions spécifiques. • La règlementation des griefs et pièces nouveaux posait problème : quand il y avait recours

devant la Cour d’Appel, l’administration devait déposer le dossier. Elle et le contribuable avaient 60 jours pour ajouter des griefs ou des pièces nouveaux. Si ce n’était pas fait dans le délai, l’argumentation juridique et les pièces probantes étaient écartées.



2) A l’heure actuelle • C’est un recours contre l’imposition telle que maintenue par la direction. Le recours

devant le tribunal doit avoir lieu dans les 3 mois avec application des règles du code judiciaire. Il faut une requête déposée au greffe => suppression des règles particulières de procédure fiscale.

• Double révolution : (1) intervention judiciaire dès l’instance : double degré de juridiction et (2) règles du code judiciaire s’appliquent (art 1385 5° CJ)

• Le CIR trouvait son origine dans une loi de 1895 où la matière était considérée comme touchant à des droits politiques => procédure rapide car la qualité d’électeur en dépendait.

• Cette vision a perduré jusqu’en 1999 pour les impots sur le revenu. • Pour les autres impots, phase judiciaire classique. • Bref, la loi de 1999 a uniformisé le système : les impots sur le revenu prennent le système

des autres impots • Ces nouvelles règles s’appliquent depuis le 6 avril 1999 aux contestations postérieures à

99. Pour tout ce qui était pendant devant le tribunal, les anciennes règles s’appliquent.

3) Compétence matérielle • Tribunal de première instance : quelque soit la valeur du litige (même si supérieur à

1870E, on ne pas devant le juge de paix)

4) Compétence territoriale • Avant, l’on avait une chambre fiscale par ressort de Cour d’Appel • Le législateur craignait cependant de ne pas trouver suffisamment de magistrats

spécialisés. • Un compromis fut donc trouvé : une chambre fiscale par provinces + Eupen pour les

dossiers germanophones. A Liège, la chambre fiscal est dans le tribunal et a compétence pour Verviers et Huy.

5) Introduction de procédure

a. Requête • Requête contradictoire (art 1040bis CJ) en autant d’exemplaires que de parties • En annexe de celle-ci, la décision attaquée doit être produite • S’il n’y a pas de décision, on doit annexer la réclamation et l’accusé de réception • Requête doit être déposée au greffe ou par lettre recommandée par l’intéressé ou

l’administration. Si c’est fait par un mandataire (ex. expert comptable) c’est irrecevable • La procédure est gratuite pt de vue de la requete (pas de droit de greffe, de droit

d’enregistrement, de signification par huissier) • Le dépôt de la requete doit avoir lieu dans les 3 mois à compter de la décision directoriale

régionale



Controverse : envoi ou réception ou prise de connaissance de la décision par le contribuable ?

• administration : envoi • doctrine et jurisprudence : réception voire prise de connaissance • Cour d’Arbitrage 07.12.03 : réception (souvent, c’est le lendemain de

l’envoi) • S’il n’y a pas de décision, le contribuable peut saisir le tribunal après 6 mois de

réclamation qui n’a pas abouti. Un délai différent est prévu en cas de taxation d’office. • Le contribuable a intérêt à ne pas aller devant le tribunal si

• Il fait instruire le dossier car – cher du pt de vue administratif que judiciaire (expertise coute très cher)

• Intérêts de retard si imposition doit être payée se limitent à 6 mois pt de vue administration, du pt de vue judiciaire, les intérêts recommencent à courir jusqu’à la fin.

• La requête doit être motivée et préciser si chambre à 1 ou 3 juges (à défaut, 1 juge) • Quand la requête est déposée au greffe, la direction régionale est dessaisie du dossier (elle

ne peut plus prendre de décision si elle ne l’avait pas encore fait) • La requête est notifiée par le greffe au directeur régional. La date d’audience y est

indiquée (simple audience d’introduction où on ne débattra que des questions de compétence éventuelles et où l’administration déterminera par qui elle sera représentée) ;

• L’administration était représentée par des fonctionnaires (application de la théorie de l’organe) mais des controverses apparaissaient. Une loi de 2001 a autorisé les fonctionnaires de haut degré avec formation juridique simple (pas les avocats) à la représenter. Idée du ministre = responsabiliser les fonctionnaires pour limiter le contentieux. Si contentieux complexe, le fonctionnaire peut être assisté par un avocat

• Le contribuable se défend seul ou par avocat (pas d’autres mandataires) • Art 728 bis CJ : le mandataire comptable peut être entendu par le tribunal (rare en

pratique) • Pour le reste, le contentieux fiscal est soumis au Code Judiciaire :

pas de limitation de 60 jours pour griefs et pièces nouvelles : art 807-808 CJ mais l’administration tend à limiter l’application de ces articles et la jurisprudence s’en trouve fort divisée

tribunal peut interroger la Cour d’Arbitrage Intervention forcée possible Calendrier de procédure à respecter

• Art 356 CJ : pendant de l’art 355 CIR => annulation possible si problèmes de procédure. Avant l’on recommençait tout devant l’administration. Depuis cet article, l’administration peut directement présenter une cotisation subsidiaire qui peut être entérinée par le tribunal si elle est valable. Cet article est cependant mal rédigé, il ne s’applique que si le tribunal est saisi d’un recours contre la décision de la direction régionale. Or, il pourrait être saisi en l’absence de décision. En pratique, l’administration ne pourra pas réimposer si le tribunal annule l’imposition (après le délai de 6 mois). Un recours contre cet article est pendant devant la Cour d’Arbitrage.

b. Jugement

Condamnation de la partie qui succombe aux dépens (dépôt de la requête, indemnités procédurales pour avoir pris un avocat, …)



c. Appel possible

Quelque soit la valeur du litige (1 mois à dater de la signification du jugement).



66.. SSAANNCCTTIIOONNSS SSPPEECCIIFFIIQQUUEESS DDEECCOOUULLAANNTT DDUU DDRROOIITT FFIISSCCAALL

I. Sanctions administratives • L’administration a le droit d’infliger aux contribuables des sanctions, ce, en vertu du

privilège du préalable. • Ces sanctions peuvent intervenir indépendamment de la fraude (ex. on ne rend pas sa

déclaration de successions, on n’estime pas certains biens, …) : la simple transgression suffit. S’il y a fraude, l’administration peut infliger les mêmes sanctions administratives en plus des sanctions pénales.

• Il en existe de différents types : o Les amendes (pouvant monter jusqu’à 1250E) o L’accroissement (pourcentage de l’impôt qui n’a pas été versé, pouvant aller

jusqu’à 200%) o Perte du droit de représenter un contribuable. Depuis 1962, le ministre n’a utilisé

ce système qu’une seule fois • Les sanctions administratives peuvent être très importantes ; elles ressemblent à des

sanctions pénales (c’est une punition, plutôt qu’une réparation). • Cass : les sanctions administratives peuvent avoir un volet pénal et doivent donc être

considérées, en ce cas, comme telles. • CA : pour respecter la CEDH, les cours et tribunaux doivent avoir un pouvoir de pleine

juridiction vis-à-vis de ces sanctions (contrôle complet des cours et tribunaux et pas uniquement de légalité)

• Lors de la réforme fiscale, on avait le problème de la KB-Lux. => modification de la disposition où le Ministre pouvait régler le contentieux des amendes fiscales. Cette compétence a été dévolue aux tribunaux. A suivre les travaux préparatoires, cette disposition faisait écho à une vieille disposition de 1831. Les tribunaux sont compétents seulement si l’administration n’a pas pu régler le problème.

II. Sanctions pénales fiscales

A. Aperçu • On a élaboré des sanctions spécifiques car l’on a voulu sanctionner plus sévèrement les

fraudes (exception : les douanes qui dérogent à ce principe : pas besoin d’intention frauduleuse pour les sanctions pénales)

• Le système fonctionne mal car la procédure est complexe pour arriver à de fortes condamnations. De plus, suivant les législations, on a des dispositions plus faibles ou plus lourdes.

Ex.les fonctionnaires du fisc aidaient le juge (1986). Cass était ok puis le législateur a refusé. Par la suite, le législateur a réintroduit ces fonctionnaires.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 6. Sanctions spécifiques au droit fiscal - 76.-


• C’est le MP qui gère le dossier ; l’administration n’a plus la gestion de celui-ci et préfère utiliser les sanctions administratives.

• Intérêt ? Dans les dossiers où la sanction administrative ne suffit pas, dans les opérations que l’administration ne sait pas faire toute seule (ex. perquisition au domicile du contribuable : il faut un mandat pour trouver de la comptabilité noire)

B. Problème de preuves • La preuve doit toujours être apportée par le MP mais du point de vue fiscal, ce n’est pas

toujours le cas : Ex. taxation d’office : la preuve doit être apportée par le contribuable

• Les questions préjudicielles ou surséance à statuer Ex. Vous êtes marchands de timbres et pas un simple collectionneur => problème pour le savoir => le fiscal tient le pénal en l’état => question préjudicielle.

Désormais, cette procédure est supprimée. • En pratique l’administration essaye de garder le dossier sauf si elle ne sait vraiment pas

faire autrement.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 6. Sanctions spécifiques au droit fiscal - 77.-

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Droit Fiscal - WERENNE.net | Big Machine · "DROIT FISCAL - X. PARENT – ANNÉE ACADÉMIQUE 2004-2005 Titre 1 Théorie générale de la fiscalité Principes communs à tous les impôts