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REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE. Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique. Ecole Supérieure de Commerce d'Alger. MEMOIRE DE FIN D'ETUDES Pour l'obtention du Diplôme de Licence en Sciences Commerciales et Financières Thème : L’appréciation du Contrôle Interne selon le référentiel COSO Cas pratique : Air Algérie, Sous-Direction Trésorerie Elaboré par: Encadré par: Aksouh Hani (Comptabilité) Mr Mokrani Abdelkrim Mehenni Samy Ismail (Comptabilité) Durée du stage : 1 mois Organisme d’accueil : Air Algérie Siège Année Universitaire 2007/2008

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REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE.Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique.

Ecole Supérieure de Commerce d'Alger.

MEMOIRE DE FIN D'ETUDES

Pour l'obtention du Diplôme de Licence en Sciences Commerciales etFinancières

Thème :

L’appréciation du Contrôle Interne selon le référentielCOSO

Cas pratique :Air Algérie, Sous-Direction Trésorerie

Elaboré par: Encadré par:

Aksouh Hani (Comptabilité) Mr Mokrani Abdelkrim

Mehenni Samy Ismail (Comptabilité)

Durée du stage : 1 moisOrganisme d’accueil : Air Algérie Siège

Année Universitaire 2007/2008

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Remerciements

Nous tenons à remercier en premier lieu « Allah » le toutpuissant de nous avoir donné le courage ainsi que la volonté

pour préparer ce mémoire

Nous tenons à présenter nos sincères remerciements à :

Notre encadreur Mr Mokrani

Mr Bouzar notre promoteur au sein de la compagnie AirAlgérie

Tout le personnel de la DF et tout ceux qui nous on aidé àl’élaboration ce travail (Saïd, Lamia, Mr. Naily, Mlle

Bezzazen, Boualam, Lassouani, Tabti…)

Et tous ceux que l’on a pas cité

Merci à vous

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Dédicace

Sont nombreux ceux à qui je dédie ce mémoire :

A mes chers parents, yemma 3zizen et mon père la3ziz qui m’onttoujours encouragé tout au long de ma vie qu’Allah les protége.A mes sœurs Chahinez et Maya, et bien sur mon p’tit frère Moh

chrif BIBICHOU,

A mes gand parents Ayi, Jedi Said, Jedis et chidas allah yerhamha

A Mes oncles et mes tantes, Titi, Hamid, Smain & Abdenour,Boubker,Smain,Youcef,Houria,Nadia,Farida,Amina,Fahima,Sajdia

, Nouara et à Chabha particulièrement laquelle je n’oublieraijamais l’khir ta3ha;

A tous mes cousins et cousines Mylene, celia,Arwa,Safa,yasmin,Ines

A mes Amis (es): Hany, Nassim, Rafik, Azou,Tarik, Yassine, Ftima,Nabila, Faiza, Asma, Nedjma, Naima, Souad, Yasmine

A shabi et wlad houmti bien sur : Amine, Nassim, Moh, Brahimos,Aissa Barca et toute l’équipe du dimanche

Ainsi que Abdelali, Ishak, Zaki, Hamza et toute l’équipe du cyberGecos

EtA tous ceux que je n’ai pas cité

Samy

Page 4: f166964878dcc1bc461b5b9a31fecd80 Memoire de Fin d Etudes ESC

DédicaceJe dédie ce travail

A mes chers parents, qui m'ont soutenu dans les moments les plusdurs, je ne les remercierais jamais assez…

Qu’Allah me les garde

A mon frère : SalimA ma sœur : Leila

A mes tantes et oncles (particulièrement Khali Mourad et AammiMourad), ainsi que tous mes cousins et cousines, et à toute ma

famille en générale

A feus mes grands-parents

A ma petite Meriouma que j'adore

A tous mes camarades et amis (es) de la promo de l'ESC toutparticulièrement : Azeddine (hannouni), Nassim (l'expert), Samy(Binomi), Rafik, Tarik, Remzy, Zino (Dergana), Moh, Hamidou,Tahar, Fayçal, Khaled, Nappy, Nabila, F'taima, Faiza, Amel,Khadidja, Nesrine, Naima, Nedjma, Asma (Yeux bleus), Asma(Angella), Nadia…

A tous mes amis de l'INC : Islem, Dalil, Emir, Rym, Sihem

A mes amis et voisins : Ismail, Samir, Toufik, Djalal, Noufel,Hachem, Fares, Zaki, Ines, Nadjib, Walid, Yasmine et tous lesautres

EtA tous ceux que je n’ai pas cité

Hani

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Sommaire

Introduction

Chapitre 1 : Généralités sur le Contrôle Interne

1- Introduction au Contrôle Interne.......................................................21-1- Historique des définitions du Contrôle interne................................... 21-2- Concept et évolution du Contrôle Interne .......................................... 31-3- Les objectifs du Contrôle Interne ....................................................... 4

1-3-1- Conformité aux lois et règlements ...........................................41-3-2- Application des instructions et des orientations fixées par laDirection Générale ou le Directoire ....................................................51-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la sociéténotamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs......................51-3-4- Fiabilité des informations financières ......................................5

2- Le cadre du Contrôle Interne .............................................................62-1- Le périmètre du contrôle interne ........................................................ 6

2-2-1- Responsabilités.........................................................................62-2-2- Interprétation ............................................................................6

2-1- Les acteurs du contrôle interne........................................................... 72-1-1- Le Conseil d’Administration ou de Surveillance.....................72-2-2- La Direction Générale / le Directoire.......................................82-2-3- Auditeurs internes.....................................................................82-2-4- Le personnel de la société ........................................................92-2-5- Les tiers ....................................................................................9

2-3- Les limites du contrôle interne ......................................................... 102-3-1- Jugement.................................................................................102-3-2- Dysfonctionnements...............................................................112-3-3- Contrôles outrepassés par le management .............................112-3-4- Collusion ................................................................................112-3-5- Ratio Coût/Bénéfice ...............................................................12

3- L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur ledispositif de Contrôle Interne ...............................................................123-1- Définition de l’Audit Interne ............................................................ 123-2- Définition du Contrôle de Gestion ................................................... 133-3- Le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion dans ledispositif du Contrôle Interne................................................................... 134- Les développements récents en matière de Contrôle Interne........144-1- Les scandales financiers : une crise de confiance ............................ 144-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis .......................... 16

4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de Contrôle Interne et decommunication ..................................................................................16

4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en France .............................. 17

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4-3-1- L’instauration du rapport sur le Contrôle Interne ..................174-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux comptes ..18

Chapitre 2 : Le Contrôle Interne selon COSO

1- Définition du Contrôle Interne selon COSO...................................222- Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO .............................232-1- Les objectifs liés aux opérations....................................................... 232-2- Les objectifs liés aux informations financières ................................ 232-3- Les objectifs liés aux lois et réglementations................................... 243- Les Composantes du Contrôle Interne selon COSO ......................253-1- Environnement de contrôle............................................................... 26

3-1-1- Intégrité et éthique..................................................................263-1-2- Compétences ..........................................................................273-1-3- Conseil d’administration et Comité d’Audit ..........................273-1-4- Philosophie et style de management des dirigeants ...............283-1-5- Structure de l’entreprise .........................................................283-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine de responsabilité............293-1-7- Politique en matière de ressources humaines.........................29

3-2- Evaluation des risques ...................................................................... 293-2-1- Les objectifs ...........................................................................303-2-1-1- Etablissement, compatibilité et cohérence des objectifs.....303-2-1-2- Le recoupement des objectifs..............................................303-2-1-3- Réalisation des objectifs .....................................................313-2-2- Risques ...................................................................................313-2-2-1- Identification des risques ....................................................313-2-2- Gérer les changements ...........................................................34

3-3- Activités de contrôle......................................................................... 353-3-1- Typologie des activités de contrôle........................................353-3-2- Normes et procédures.............................................................373-3-3- Intégration des activités de contrôle à l’évaluation desrisques................................................................................................373-3-4-Activités de contrôle relatives à la technologie del’information......................................................................................373-3-4-1- Contrôles globaux ...............................................................373-3-4-2- Contrôles applicatifs ...........................................................383-3-4-3- Relation entre contrôles globaux et contrôles applicatifs ...38

3-4- Information et communication ......................................................... 383-4-1- Information.............................................................................383-4-2- La communication..................................................................403-4-2-1- La communication interne ..................................................403-4-2-2- La communication externe..................................................40

3-5- Pilotage ............................................................................................. 413-5-1- Opérations courantes de Pilotage ...........................................41

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3-5-2- Evaluations Ponctuelles..........................................................423-5-2-1- Etendue et fréquence...........................................................423-5-2-2- Le processus d’évaluation...................................................433-5-2-3- Méthodologie ......................................................................433-5-2-4- Documentation....................................................................433-5-2-5- Plan d’action .......................................................................443-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et remontée de l’information 45

4- L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne ...................454-1- Du local au global, les nouvelles approches du Contrôle Interne .... 45

4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local .......................................454-1-2- Vers un système intégré de Contrôle Interne .........................46

4-2- Lien entre les objectifs et les composantes du Contrôle Interne.... 47

Chapitre 3 : Cas pratique - S/D Trésorerie - Air Algérie

1- Présentation générale de la compagnie Air Algérie .......................511-1- Historique ......................................................................................... 511-2- Missions d’Air Algérie ..................................................................... 511-3- Objectifs d’Air Algérie..................................................................... 521-4- Moyens matériels et humains d’Air Algérie .................................... 52

1-4-1- Moyens matériels ...................................................................521-4-1-1- Flotte passagers ...................................................................521-4-1-2- Flotte cargo .........................................................................531-4-1-3- Flotte activité annexe (travail aérien, taxi aérien,…) .........531-4-2- Moyens humains.....................................................................53

1-5- Missions et Organisation de la Direction Financière (DF) ............. 561-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie ........................................ 58Méthodologie ........................................................................................... 602- Outils d’évaluation des Composante du Contrôle Interne selonCOSO.......................................................................................................601)- Environnement de contrôle................................................................. 611-1)- Intégrité et éthique........................................................................... 611-2)- Compétences ................................................................................... 621-3)- Conseil d’administration ................................................................. 621-4- Philosophie et style de management des dirigeants ......................... 631-5)- Structure de l’entreprise .................................................................. 641-6)- Délégation de pouvoir et domaines de responsabilité..................... 651-7)- Politique de gestion des ressources humaines ................................ 662)- Evaluation des risques ........................................................................ 662-1)- Objectifs généraux........................................................................... 662-2)- Objectifs liés aux activités .............................................................. 672-3)- Risques ............................................................................................ 682-4)- Gestion des changements ................................................................ 703)- Activité de contrôle ............................................................................ 71

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4)- Information et communication ........................................................... 724-1)- Information...................................................................................... 724-2)- Communication ............................................................................... 735)- Pilotage ............................................................................................... 735-1)- Opérations courantes de pilotage .................................................... 735-2)- Evaluations ponctuelles................................................................... 745-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant être signalées (Remontée del’information) ........................................................................................... 753- Fiche de Travail portant sur l’indentification des risques et desopérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie)............................753-1- Fiche processus de la Sous-Direction Trésorerie ............................. 76

3-1-1- Interface.................................................................................. 763-1-2- Les éléments d’entrés et de sorties de la trésorerie :.............. 76

3-2- Activités du processus : .................................................................... 76Tableau 1 : Identification des risques et des opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie) : .............................................................................78

Conclusion…...………………………………………………………87

Bibliographie

Annexes

Résumé

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I

Liste des tableaux

Numéro du Tableau Nom du Tableau PageN° 1 Identification des

risques et desopérations de contrôle

78

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II

Liste des figures

Numéro de la figure Nom de la figure PageN° 1 Pyramide COSO 46N° 2 Cube COSO 47N° 3 Organigramme

Direction Générale55

N° 4 OrganigrammeDirection Financière

57

N° 5 Organigramme Sous-Direction Trésorerie

59

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III

Liste des abréviations

COSO Committee Of Sponsoring Organizations of the

Treadway Commission

SOX Loi Sarbanes-Oxley

LSF Loi de sécurité financière

SEC Securities and Exchange Commission (Commission

des titres financiers et des bourses)

ISO International Organization for Standardization

(Organisation internationale de normalisation)

IATA International Air Transport Association (Association

internationale du transport aérien)

DMFE Direction des mouvements de financement extérieur

IFACI Institut français des auditeurs et contrôleurs internes

IOSAIATA Operational Safety Audit

AACOArab Air Carriers Organization

OACIOrganisation de l'Aviation Civile Internationale

La loi NRELa loi sur les Nouvelles Régulations Economiques

IIA The Institute of Internal Auditors

H3CHaut Conseil du Commissariat aux Comptes

AAA The American Accounting Association

AICPA The American Institute of Certified Public

Accountants

FEI Financial Executives International

IMA The Institute of Management Accountants

AMF Autorité des Marchés Financiers

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IV

Liste des Annexes

Numéro de l’annexe Nom de l’annexe

N° 1 Détails sur la S/D Trésorerie

N° 2 Questionnaire relatif aux composantes

N° 3 Documents Conseil d’administration

N° 4 Documents Management Qualité

N° 5 Synthèse de l’instruction N° 04/02 du23/09/2002 de la Banque d’Algérie

N° 6 Décret exécutif n° 05-468 du 8 Dhou El Kaada1426 / 11 Décembre 2005

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Introduction Générale

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INTRODUCTION GENERALE A

L'Algérie comme tout autre pays dans le monde n'a pas été épargnée par lesscandales financiers. Ceux-ci étant la conséquence de grands manquements auxlois régissant le secteur dans lequel évoluent les entreprises concernées, maisaussi des comportements illégaux vis-à-vis des règles et directives au seinmême de ces entreprises. Citons pour exemple les affaires Khalifa, BADR,Fond Koweitien, BCIA et autres. Dans la majorité des cas, les manquements audispositif de Contrôle Interne ou son absence presque totale, au sein de cesentités, a été mis en évidence.

Ce véritable fléau ayant touché un grand nombre d'entreprises, même auniveau des pays précurseurs en matière d'Audit et de Contrôle Interne, prouveque la mise en place de ces deux dispositifs de manière efficace constitueencore une mission délicate et ardue, et leur application a toujours ses limites etses défaillances.

Cependant, le rôle que joue l'Etat dans ce domaine est prépondérant.Prenons l'exemple des Etats-Unis qui, à la suite des nombreux scandalesfinanciers qui ont secoué les entreprises Américaines à la fin des années 90 etau début des années 2000, ont adopté le 30 juillet 2002, le Sarbanes OxleyAct (SOX). L’article 404 de cette loi exige que la Direction Générale engagesa responsabilité sur l’établissement d’une structure de Contrôle Internecomptable et financier et qu’elle évalue, annuellement, son efficacité au regardd’un modèle de Contrôle Interne reconnu. Les commissaires aux comptesvalident cette évaluation.

Le référentiel le plus répandu est, sans conteste, le document américainpublié en 1992 et intitulé « Internal Control – Integrated Framework », plusconnu sous l’appellation de COSO, acronyme de « Committee of SponsoringOrganizations of the Treadway Commission », du nom du comité qui a conçuce référentiel.

C'est dans cette optique, que pour la mise en œuvre de cette section 404 dela SOX, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le PublicCompany Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommandéaux entreprises Américaines et étrangères cotées à New York d’adopter leCOSO comme référentiel de Contrôle Interne, ce qui a été le cas pour latrentaine de groupes Français concernés par cette loi. Un an plus tard, le 1eraoût 2003, était promulguée en France la Loi de Sécurité Financière (LSF).

Ces pays ont compris toute l'importance que revêt un système de ContrôleInterne efficace dans le monde économique actuel. L'établissement de ces loisest une preuve de leur volonté à faire cesser les agissements incorrects et lesfraudes de tous genres au sein de leurs entreprises.

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INTRODUCTION GENERALE B

Qu'en est-il en Algérie ? A-t-elle pris les dispositions légales nécessaires enmatière de Contrôle Interne dans les entreprises Algériennes ? Celles-ci seréfèrent-elles à un référentiel spécifique ou appliquent-elles leur propredispositif ?

Dans le contexte économique Algérien actuel, l’instruction 079/07 portantsur la mise en place, au niveau de chaque entreprise publique économique(EPE), d’une structure d’Audit et de Contrôle Interne, a été émise par leMinistère de l’Industrie et de la Promotion des investissements.

Ces questions nous ont poussé à entreprendre une recherche allant dans cesens. Le cadre juridique Algérien dans ce domaine n'étant pas le sujet principalque nous souhaitons développer, nous avons orienté le choix de notre sujetautour de la dernière question.

De ce fait, dans le cadre de notre mémoire, en vue de l'obtention de notreLicence, nous avons opté pour le thème suivant : « L'appréciation du ContrôleInterne selon le référentiel COSO ».

Nous avons essayé de cerner la vision du COSO par rapport au ContrôleInterne et de nous y inspirer afin de tenter d'évaluer le dispositif de ContrôleInterne au sein de l'entreprise Air Algérie.

Nous espérons ainsi nous perfectionner dans le domaine du Contrôle Interneet de sa pratique.

La problématique concernant ce thème s'articule autour de la questionsuivante :

« Comment le COSO contribue-t-il dans l’évaluation du Contrôle

Interne et la maîtrise des risques dans les entreprises algériennes ? ».

De cette problématique découle une série de questions que nous allonstraiter au cours de notre travail :

Qu’est ce que le Contrôle Interne et quelle est l'actualité le concernant ?

Quels sont les fondements, les principes et la démarche d'évaluation du

COSO en tant que référentiel de Contrôle Interne ?

L'application de la méthode COSO est-elle possible dans une entreprise

algérienne ayant une activité aussi spécifique telle que « Air Algérie » ?

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INTRODUCTION GENERALE C

Ces questions multiples nous ont poussé à émettre les hypothèses suivantes :

Le Contrôle Interne est un dispositif qui permet à la Direction del'entreprise de détecter les erreurs et les tentatives de fraudes en son sein.Il est d'une importance majeure dans le monde actuel.

COSO est un référentiel qui repose sur des principes nouveaux en matièrede Contrôle Interne. Il a apporté plus de stabilité et une démarchestructurée permettant aux entreprises d’élaborer leur propre système deContrôle Interne selon leurs activités.

Cette méthode d'évaluation a connu un grand succès partout dans lemonde grâce à sa possibilité d'application dans tous les secteurs.Cependant en Algérie, son application sera certes possible, mais serainefficace du fait que les lois et réglementations ne sont pas aussidéveloppées que dans les pays avancés. Le cadre dans lequel s'effectuentles contrôles n'est adéquat du fait d'un manque de compétences et deculture dans ce domaine.

Les objectifs principaux de notre travail concernent les points suivants :

1- Tenter de maîtriser les principes généraux du Contrôle Interne et connaître

l’actualité le concernant.

2- Essayer de comprendre la démarche générale du COSO via une approche par

processus : objectifs et composantes intégrés à tous types d’organisation.

3- Tenter de mettre en pratique les concepts et idées traités en théorie, afin de

proposer à l'entreprise d'accueil des recommandations en matière de Contrôle

Interne et de gestion des activités.

Aussi, notre travail sera réparti en trois chapitres, deux chapitres danslesquels on abordera les aspects théoriques de notre thème en suivant uneméthodologie déscriptive, le troisième chapitre sera consacré à la présentationde notre cas d'étude au sein l'entreprise Air Algérie – Siège où l’on suivera uneméthodologie analytique et critique.

On abordera au cours du premier chapitre les généralités concernant leContrôle Interne, en proposant des définitions et en traitant de son concept, sonévolution, ses objectifs, mais aussi le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle deGestion et l'aide qu'ils apportent à ce dispositif. Il s'agira également de traiter desscandales financiers qui ont défrayé la chronique aux Etats-Unis, et qui ont

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INTRODUCTION GENERALE D

suscité l'intérêt d'un grand nombre de spécialistes dont nous aborderons lesretombées économiques et normatives.

On traitera dans le deuxième chapitre du Contrôle Interne selon le référentielCOSO. Cette partie représentant l'ossature de notre mémoire, nous l'aborderonsen mettant en évidence le cadre dans lequel est apparue la CommissionTreadway et la définition qu'elle a proposé pour le Contrôle Interne. Ceréférentiel repose sur les notions d'objectifs et de composantes que l'on tenterad'expliciter pour que tout néophyte à ce domaine puisse comprendre et donnerl'importance qui est la sienne à ce référentiel. On achèvera ce deuxième chapitrepar la présentation de ce que l'on appelle le Cube COSO.

Enfin, on clôturera notre mémoire par un travail sur le terrain, basé surl'étude de la documentation existante concernant l'entreprise Air Algérie afin deproposer une présentation sur tous les aspects de cette société. On poursuivranotre travail en nous limitant à la Sous-Direction Trésorerie au sein de saDirection Financière, en évaluant son système de Contrôle Interne de manièreglobale selon les outils proposés par le COSO, à savoir l'évaluation descomposantes et des objectifs. On tentera d'identifier les principaux risques liés àson activité en proposant les recommandations, que l'on espère, seront d'uneutilité appréciable à la Sous-Direction afin d'apporter plus de maîtrise dans sesactivités et processus.

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Chapitre 1 :Généralités sur leContrôle Interne

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 1

Toute entreprise a pour but d'assurer, en fonction de ses moyens, l'atteintedes objectifs qu'elle s'est fixée. Pour ce faire, elle doit mettre en place undispositif de Contrôle Interne lui permettant la bonne maîtrise de ses activités etle respect des consignes à tous les niveaux.

Cependant, nombreux sont ceux qui n’accordent pas suffisammentd'importance au Contrôle Interne au sein de l'entreprise ou qui ne connaissentpas sa définition exacte, en le réduisant à une simple fonction alors que c’esttout un ensemble de dispositions.

Il s’agira donc de traiter, au cours de ce chapitre, du Contrôle Interne dansson ensemble, en proposant différentes définitions, et en abordant les conceptsliés à celui-ci et son évolution ainsi que ses objectifs.

On traitera également du cadre du Contrôle Interne en déterminant sonpérimètre, les acteurs jouant un rôle dans son application et son fonctionnementainsi que ses limites.

On traitera par la suite du rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestionainsi que leur influence sur le dispositif de Contrôle Interne dans la réalisationdes objectifs de l'entité.

Le Contrôle Interne ayant pris une dimension et une importance majeuredans la dernière décennie, surtout après les scandales financiers qui ont défrayéla chronique aux Etats-Unis, nous aborderons donc fort logiquement ce faitmarquant et toutes ses retombées économiques et normatives.

Ce chapitre sera partagé comme suit :

Section 1 : Introduction au Contrôle Interne ;

Section 2 : Le cadre du Contrôle Interne ;

Section 3 : L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur le

dispositif de Contrôle Interne ;

Section 4 : Les développements récents en matière Contrôle Interne.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 2

1- Introduction au Contrôle Interne

1-1- Historique des définitions du Contrôle interne

Les définitions du Contrôle interne ont été nombreuses et ont eu le plussouvent comme auteurs des organisations professionnelles de comptables. Ellesse sont modifiées au fur et à mesure que le temps et l’environnement del’entreprise ont évolué, et comme suit les définitions les plus pertinentes etuniverselles et qui ont apporté une clarté sur le concept et les objectifs duContrôle interne :

Selon l’Ordre des Experts Comptables Français en 1977 : « Le ContrôleInterne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise del’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde dupatrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application desinstructions de la Direction et de favoriser l’amélioration desperformances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et lesprocédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir lapérennité de celle-ci ». 1

Selon le Consultative Committee of Accountancy de Grande Bretagne En1978 : « Le Contrôle Interne comprend l’ensemble des systèmes decontrôle, financiers et autres, mis en place par la Direction afin de pouvoirdiriger les affaires de l’entreprise de façon ordonnée et efficace, assurer lerespect des politiques de gestion, sauvegarder les actifs et garantir autantque possible l’exactitude et l’état complet des informationsenregistrées ».2

Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Françaisen 1987 : « Le Contrôle Interne est constitué par l’ensembles des mesuresde contrôle comptable ou autre, que la direction définit, applique etsurveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoinede l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et descomptes annuels qui en découlent ». 3

Toutes ces définitions institutionnelles données au Contrôle Interne, nous ontservis de base pour l’élaboration d’une définition propre a nous :

Définition : « Le Contrôle Interne est l’ensemble des méthodes etprocédures mis en oeuvre par la Direction de l’entreprise pour organiser lesactivités, sauvegarder le patrimoine et détecter les éventuelles erreurs ou fraudesqui peuvent survenir lors des enregistrements comptables et du reportingfinancier, assurer autant que possible le respect des directives de la Direction et

1 Grand B., Verdalle B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris, Economica,p63.2 Renard Jaques. Théorie et pratique de l’Audit interne.p.130.3 Grand B., Verdalle B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris, Economica,p63.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 3

les lois et règlementations en vigueurs, dans le but d’améliorer les performanceset le rendement de l’entreprise à tout les niveaux ».

1-2- Concept et évolution du Contrôle Interne

Le contrôle interne s’est trouvé placé au centre des préoccupations desmanagers de tous bords de toute appartenances. Ce regain d’intérêt trouve sasource dans un des phénomènes parmi lesquels on peut en isoler deux :

La complexité croissante des entreprises, la dispersion des centresd’activité, ont fais croître et développer la délégation de pouvoirs, seulmoyen permettant au responsable de diriger à distance et tous azimuts enréunissant les compétences parmi ses délégataires.Dans le même temps, il est apparu que cette pratique n’était pas sansdanger. En effet il s’est révélé un certain nombre de scandales financierstraduisant à l'évidence tantôt une perte de contrôle du management sur sescollaborateurs, tantôt une perte de contrôle des actionnaires ou autoritésde tutelle sur le management.D’où l’idée de tenter de définir les règles essentielles à respecter pour quechacun puisse espérer maîtriser raisonnablement son activité.

Le domaine normatif n’a cessé de s’étendre : lois, règlements, contraintesprofessionnelles, budgétaires et sociales, enserrent de plus en plus legestionnaire dans un réseau de règles à respecter. Et la difficulté ne cessede s’aggraver : depuis quelques années un mouvement va s’accélérant quimultiplie les textes et règlement faisant référence au Contrôle Interne.Citons en vrac : le règlement bancaire 97-01 (modifié par le 2001-01) enFrance, les rapports Vienot et Bouton, la loi NRE, la loi sur la sécuritéfinancière, Comité Cadbury, Comité Turnbull, Comité de Bâle, Sarbanes-Oxley Act…

Dès lors, comment faire pour être à l’abri de toute sanction et veillerconstamment à l’essentiel ?C'est pour répondre à ces deux interrogations et à quelques autres, que desinitiatives ont été prises, lesquelles ont permis de définir avec précision lesspécificités du Contrôle Interne et de lui assigner des objectifs. 1

1 Renard Jaques. Théorie et pratique de l’Audit interne.pp.131-132.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 4

1-3- Les objectifs du Contrôle Interne

« Le Contrôle Interne est un dispositif de la société, défini et mis en oeuvresous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements,de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaquesociété.

Le dispositif vise plus particulièrement à assurer :

a) La conformité aux lois et règlements ;

b) L’application des instructions et des orientations fixées par la DirectionGénérale ou le Directoire ;

c) Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceuxconcourant à la sauvegarde de ses actifs ;

d) La fiabilité des informations financières.

Le Contrôle Interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni auxseuls processus comptables et financiers. Il ne recouvre pas non plus toutes lesinitiatives prises par les organes dirigeants ou le management comme parexemple : la définition de la stratégie de la société, la détermination desobjectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi desperformances.

1-3-1- Conformité aux lois et règlements

Il s’agit des lois et règlements auxquels la société est soumise. Les lois et lesrèglements en vigueur fixent des normes de comportement que la société intègreà ses objectifs de conformité.Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés, droitcommercial, environnement, social, etc...), il est nécessaire que la sociétédispose d’une organisation lui permettant de :

• Connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;

• Etre en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur sont

apportées (veille juridique) ;

• Transcrire ces règles dans ses procédures internes ;

• Informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les concernent.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 5

1-3-2- Application des instructions et des orientations fixées par la DirectionGénérale ou le Directoire

Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoirepermettent aux collaborateurs de comprendre ce qui est attendu d’eux et deconnaître l’étendue de leur liberté d’action.Ces instructions et orientations doivent être communiquées aux collaborateursconcernés, en fonction des objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin defournir des orientations sur la façon dont les activités devraient être menées. Cesinstructions et orientations doivent être établies en fonction des objectifspoursuivis par la société et des risques encourus.

1-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la société notammentceux concourant à la sauvegarde des actifs

L’ensemble des processus opérationnels, industriels, commerciaux etfinanciers sont concernés.

Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes defonctionnement aient été établis et que des indicateurs de performance et derentabilité aient été mis en place.

Par « actifs », il faut entendre non seulement les « actifs corporels » maisaussi les « actifs incorporels » tels que le savoir-faire, l’image ou la réputation.Ces actifs peuvent disparaître à la suite de vols, fraudes, improductivité, erreurs,ou résulter d’une mauvaise décision de gestion ou d’une faiblesse de ContrôleInterne. Les processus y afférents devraient faire l’objet d’une attention touteparticulière.

Il en va de même des processus qui sont relatifs à l’élaboration et autraitement de l’information comptable et financière. Ces processus comprennentnon seulement ceux qui traitent directement de la production des états financiersmais aussi les processus opérationnels qui génèrent des données comptables.

1-3-4- Fiabilité des informations financières

La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la miseen place de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlementtoutes les opérations que l’organisation réalise.La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :• D’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâchesd’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ;• D’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines desinformations produites, et leurs destinataires ;• D’un système de Contrôle Interne comptable permettant de s’assurer que lesopérations sont effectuées conformément aux instructions générales etspécifiques, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 6

information financière conforme aux principes comptables généralementadmis ».1

2- Le cadre du Contrôle Interne

2-1- Le périmètre du contrôle interne

Il appartient à chaque société de mettre en place un dispositif de ContrôleInterne adapté à sa situation.Dans le cadre d’un groupe, la société mère veille à l’existence de dispositifs deContrôle Interne au sein de ses filiales. Ces dispositifs devraient être adaptés àleurs caractéristiques propres et aux relations entre la société mère et les filiales.Pour les participations significatives, dans lesquelles la société mère exerce uneinfluence notable, il appartient à cette dernière d’apprécier la possibilité deprendre connaissance et d’examiner les mesures prises par la participationconcernée en matière de Contrôle Interne.2

2-2-1- Responsabilités

La direction a la responsabilité de sensibiliser les cadres à l'importance d'unesaine gestion des affaires et des biens de l'entreprise.

La répartition des tâches est d'une importance capitale pour le ContrôleInterne : plus l'entreprise grossit, plus les responsabilités et les autorisationsseront attribuées à des personnes différentes pour éviter les influences et lesfonctions incompatibles.

Lorsqu'une personne occupe une nouvelle fonction, la direction doit s'assurerde lui communiquer les méthodes de travail inhérentes à cette fonction : unebonne compréhension assurera l'efficacité du processus, la fiabilité del'information et la valorisation de la tâche.

2-2-2- Interprétation

Contrairement au système comptable qui saisit, enregistre et regroupe lesopérations pour en présenter les résultats dans les états financiers, le système deContrôle Interne comprend les méthodes et procédés que l'entreprise ajoute ausystème comptable pour acquérir un degré raisonnable de certitude. Lesregistres et données comptables sont fiables et les actifs, protégés.

Un système de Contrôle Interne adéquat permettra par ailleurs à l’entreprisede prévenir les risques suivants :

1 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadrede référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.2 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadrede référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 7

• Des sanctions légales, et non-respect des lois, règlements et normes

gouvernementales ;

• Des coûts excessifs ;

• L’interruption des opérations ou d’une activité importante pour l’entreprise ;

• Des pertes de revenus ;

• La destruction ou la perte d’actifs ;

• L’insatisfaction des clients ;

• La fraude, la malversation ou les conflits d’intérêts ;

• Les mauvaises décisions de gestion.1

2-1- Les acteurs du contrôle interne

Tous les membres du personnel ont une responsabilité, plus ou moins grande,en matière de Contrôle Interne. Il est l’affaire de tous, des organes degouvernance à l’ensemble des collaborateurs de la société.

Cependant, seule les personnes appartenant à l'entreprise font partie dusystème de Contrôle Interne car elles contribuent chacune à sa façon àl'efficacité du système. Les tiers peuvent également jouer un rôle dans laréalisation des objectifs de l'organisation, mais le simple fait de contribuerdirectement ou indirectement à la réalisation des objectifs n'implique pas qu'ilsfont partie du système de Contrôle Interne.

2-1-1- Le Conseil d’Administration ou de Surveillance

Le niveau d’implication des Conseils d’Administration ou de Surveillance enmatière de Contrôle Interne varie d’une société à l’autre.Il appartient à la Direction Générale ou au Directoire de rendre compte auConseil (ou à son comité d’audit lorsqu’il existe) des caractéristiquesessentielles du dispositif de Contrôle Interne. En tant que de besoin, le Conseilpeut faire usage de ses pouvoirs généraux pour faire procéder par la suite auxcontrôles et vérifications qu’il juge opportuns ou prendre toute autre initiativequ’il estimerait appropriée en la matière.Lorsqu’il existe, le Comité d’audit devrait effectuer une surveillance attentive etrégulière du dispositif de Contrôle Interne.Pour exercer ses responsabilités en toute connaissance de cause, le Comitéd’audit peut entendre le responsable de l’audit interne, donner son avis sur

1 Le Contrôle Interne : Guide de procédures « Développement Economique, Innovation et Exportation -QUEBEC ».

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 8

l’organisation de son service et être informé de son travail. Il doit être enconséquence destinataire des rapports d’audit interne ou d’une synthèsepériodique de ces rapports.1

2-2-2- La Direction Générale / le Directoire

Dans toute société, le Président-Directeur Général assume la responsabilitéultime. Il est ainsi le premier responsable du système Contrôle Interne. Il doits'assurer de l'existence d'un environnement positif dans lequel s'effectuent lesactivités de l'entreprise et les contrôles s'y attachant. Il doit également donnerl'exemple au sein de l'entité.Il en est de même pour les responsables des différentes fonctions et unités de lasociété.2

La Direction Générale ou le Directoire sont chargés de définir, d’impulser etde surveiller le dispositif le mieux adapté à la situation et à l’activité de lasociété. Dans ce cadre, ils se tiennent régulièrement informés de sesdysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés d’application,voire de ses excès, et veillent à l’engagement des actions correctivesnécessaires.3

2-2-3- Auditeurs internes

Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a la responsabilité d’évaluer lefonctionnement du dispositif de Contrôle Interne et de faire toutespréconisations pour l’améliorer, dans le champ couvert par ses missions.Il sensibilise et forme habituellement l’encadrement au Contrôle Interne maisn’est pas directement impliqué dans la mise en place et la mise en oeuvrequotidienne du dispositif.

Les normes émises par l'Institute of Internal Auditors précisent qu'un auditinterne doit comprendre l'examen et l'évaluation du caractère suffisant et del'efficacité du système de Contrôle Interne de l'organisation ainsi qu'uneévaluation des tâches qui leur sont attribuées.4

Le responsable de l’audit interne rend compte à la Direction Générale et,selon des modalités déterminées par chaque société, aux organes sociaux, desprincipaux résultats de la surveillance exercée.5

1 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation,p116.

3 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.4Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p122.5 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 9

2-2-4- Le personnel de la société

Dans une certaine mesure, le Contrôle Interne relève de la responsabilité detous les membres du personnel et doit être mentionné, de façon explicite ouimplicite, dans la description de poste de chaque employé. Cette responsabilitéest double :

D'une part, pratiquement tous les employés jouent un rôle dans laréalisation des contrôles. Ils peuvent avoir à produire des informationsutilisées dans le système de Contrôle Interne ou entreprendre des actionsnécessaires pour assurer le contrôle. Le soin apporté à ces actions a uneincidence directe sur l'efficacité du système de Contrôle Interne.

D'autre part, tous les membres du personnel doivent être tenus decommuniquer à leur supérieur hiérarchique tous problème constaté auniveau des opérations, toute violation du code de conduite ou des normesinternes de l'organisation, ainsi que toute action illégale. Ces agissementpouvant venir de leur supérieur hiérarchique directe, des circuits decommunication autre que les circuits habituels doivent exister pourpermettre la remonté d'information sur de tels comportements.1

Il est également primordial que chaque collaborateur concerné ait laconnaissance et l’information nécessaire pour établir, faire fonctionner etsurveiller le dispositif de Contrôle Interne, au regard des objectifs qui lui ont étéassignés. C’est le cas des responsables opérationnels en prise directe avec ledispositif de Contrôle Interne, des superviseurs et des cadres financiers quidoivent jouer un rôle important de pilotage et de contrôle.2

2-2-5- Les tiers

Parmi les tiers, ce sont généralement les auditeurs externes qui contribuent leplus à la réalisation des objectifs de l'organisation en matière d'informationfinancière et de conformité aux diverses lois et réglementations. Ils apportent aumanagement et au Conseil d'administration un point de vue objectif etindépendant.

Les législateurs et les autorités de tutelle ont une influence sur les systèmesde Contrôle Interne de nombreuses d'entreprises, en les obligeant à mettre enplace des contrôles, ou en les contrôlant directement pour certaine d'entre elles.Les lois et réglementations ne portent souvent que sur le Contrôle Interneappliqué aux informations financières. Toutefois, des contrôles concernant les

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation pp122-124.2 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 10

objectifs liés à l'activité et à la conformité aux lois peuvent être appliqués sur lesentreprises étatiques.

Les clients, fournisseurs et autre tiers constituent une source importanted'informations utilisées dans la conduite des activités de contrôle.

Les analystes financiers peuvent étudier de nombreux facteurs portant sur lavaleur en tant que placements des titres émis par la société. Ils analysent lesobjectifs et stratégies des dirigeants, les états financiers des exercices passés, lesinformations prévisionnelles, les actions entreprises pour faire face auxconditions économiques et du marché…

La presse écrite et parlée, et notamment les journalistes financiers, peuventparfois réaliser des analyses similaires.

Les activités d'investigations et de surveillance menées par ces tiers peuventinformer la direction sur la façon dont sont perçues de l'extérieur lesperformances de l'entité. Le management doit tenir compte des observations,recommandations et informations susceptibles d'améliorer le système deContrôle Interne.1

2-3- Les limites du contrôle interne

Le dispositif de Contrôle Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut fournir une garantie absolue quant à la réalisation des objectifs del'entreprise.

La probabilité d’atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de lasociété. Il existe en effet des limites inhérentes à tout système de ContrôleInterne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudesdu monde extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou dedysfonctionnements pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine oud’une simple erreur.

En outre, lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenircompte du rapport coût / bénéfice et de ne pas développer des systèmes deContrôle Interne inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau derisque.2

2-3-1- Jugement

L'efficacité des contrôles sera limitée par le risque d'erreur humaine lors de laprise de décisions ayant un impact sur les opérations de la société. Les personnesprenantes de telles décisions devront exercer, dans le laps de temps qui leur estimpartis, leur jugement en se basant sur les informations mise à leur disposition

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp124-128.2 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 11

toute en faisant face aux pressions liées à la conduites des affaires. Ces décisionspeuvent produire des résultats décevant et doivent, dans l'avenir, être modifiées.

2-3-2- Dysfonctionnements

Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions et leurjugement peut être défaillant, ceci va conduire à un dysfonctionnement dusystème de Contrôle Interne. Ils peuvent commettre des erreurs par manqued'attention ou à cause de la routine. Un responsable des services comptableschargé d'enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne pas poursuivreson investigation suffisamment en profondeur pour prendre les mesuresadéquates, il peut être remplacé par un personnel intérimaire n'ayant pas lescompétences requises afin de s'acquitter convenablement de ses tâches. Deschangements dans les systèmes peuvent être introduits avant que le personneln'ait reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux premiers signesd'un dysfonctionnement.

2-3-3- Contrôles outrepassés par le management

Le système de Contrôle Interne ne pouvant être plus efficace que lespersonnes responsables de son fonctionnement, ceux-ci peuvent l'outrepasserdans le but soit d'en tirer profit personnellement soit d'améliorer la présentationde la situation financière de l'entreprise ou de dissimuler la non-conformité auxobligations légales. Ces agissements incorrects englobent le fait d'accroîtrefictivement le chiffre d'affaire, rehausser la valeur de la société en prévision desa cession ou d'une émission publique d'actions, sous-estimer les prévision dechiffre d'affaire ou de résultats dans le but d'augmenter une prime liée auxperformances…etc.

Ceci dit, les infractions au système de Contrôle Interne ne doivent pas êtreconfondues avec les interventions du management visant à annuler ou déroger,pour des raisons légitimes, à des normes et procédures prescrites. Dans le cas detransactions ou d'évènements inhabituels, de telles interventions sontgénéralement nécessaires et faites ouvertement en étant étayées par desdocuments ou bien les membres du personnel concernés en sont avertis.

2-3-4- Collusion

La collusion entre deux ou plusieurs personnes peut déjouer le système deContrôle Interne. Des individus agissant collectivement pour perpétrer etdissimuler une action, peuvent altérer les informations financières ou de gestiond'une manière qui ne puisse être détectée par le système.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 12

2-3-5- Ratio Coût/Bénéfice

L'organisation doit comparer les coûts et avantages relatifs aux contrôlesavant de les mettre en place.

Lorsqu'on cherche à apprécier l'opportunité d'un nouveau contrôle, il estnécessaire d'étudier non seulement le risque d'une défaillance et l'impactpossible sur l'organisation, mais également les coûts associés à la mise en placede ce contrôle.

Les coûts et bénéfices attachés aux contrôles sont calculés à différents degrésde précision. Généralement, le calcule des coûts est plus facile en prenant encompte les coûts directes et indirectes des contrôles mis en place.

Le calcul du rapport coûts/bénéfice est rendu encore plus compliqué par lacorrélation entre les contrôle set les activités. Lorsque les contrôles sont intégrésdans les processus de gestion et d'exploitation, il est difficile d'en isoler le coûtou l'avantage que l'on en retire.1

3- L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur ledispositif de Contrôle Interne

Dès 1933, Berle et Means avaient indiqué qu’une des caractéristiques de lafirme moderne tenait à la séparation entre les propriétaires et les dirigeants. Lesdirigeants sont dans une situation où ils doivent, d’une par, gérer un patrimoineappartenant à des actionnaires, d’autre part, diriger le travail des acteurs de laperformance. Cette configuration a donnée lieu, dans les grandes entreprises, àdeux types de « contrôle » :

Des Contrôle Externes demandés par les propriétaires de l’entreprise pours’assurer que leur patrimoine est financièrement bien géré ;

Des Contrôles Internes mis en place par les dirigeants, permettant deveiller à ce que leurs décisions soient correctement mises en œuvre(Contrôle de Gestion) et de s’assurer que les dispositifs de contrôlefonctionnent correctement (Audit Interne).2

3-1- Définition de l’Audit Interne

L’IIA a adopté la définition suivante de l’audit interne :« L’Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à uneorganisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apportedes conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aidecette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp110-114.2 Grenier Claude, Bonnebouch Jean, 2003. Auditer et contrôler les activités de l’entreprise. Paris, EditionFoucher. p 180.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 13

systématique et méthodique, ses processus de management des risques, decontrôle et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pourrenforcer leur efficacité ».1

3-2- Définition du Contrôle de Gestion

« Le Contrôle de Gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurentque les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport auxobjectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser lesobjectifs de l’organisation ».Ce processus de décision est un processus d’accompagnement et de déploiementde la stratégie.2

3-3- Le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion dans le dispositifdu Contrôle Interne

L'audit interne et le contrôle de gestion sont deux éléments du système decontrôle interne qui, bien qu'essentiels à celui-ci, n'en constituent nullementl'intégralité.

L'audit interne est une activité indépendante et objective qui permet, parune approche systématique et méthodique, d'évaluer le système de contrôle misen place et d'améliorer la gestion des risques. L'audit interne a pour missiond'assister les responsables hiérarchiques de l'entreprise dans l'exercice de leursresponsabilités. A cet effet, il leur rapporte de façon objective et indépendantedes informations, appréciations, analyses, avis et recommandations concernantles activités examinées, dans un but d'amélioration. Ceci inclut la promotion ducontrôle efficace à un coût raisonnable dans le respect du principe deproportionnalité.

Le contrôle de gestion est un processus qui permet à un responsable deprévoir, suivre et analyser les réalisations d’un programme ou d’un service et deprendre d’éventuelles mesures correctives. Il vise à s’assurer de la pertinencedes moyens alloués au regard des objectifs fixés, de l’efficience de l’utilisationdes moyens par rapport aux réalisations, ainsi que de l’efficacité de ces dernièrespar rapport aux objectifs poursuivis. En ce sens, le contrôle de gestion permetune gestion de la performance (tant au niveau opérationnel que financier),notamment par l’utilisation des outils suivants :

1 Préparé par : le secrétariat du programme d’examen des dépenses publiques et d’évaluation de la responsabilitéFinancière (PEFA) - Mars 2003)(Guide pratique de l'audit comptable - appréciation du Contrôle Interne).2 Contrôle de Gestion et Tableau de Bord - ESCA Management Development Center.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 14

Analyse des coûts ;

Techniques de planification et outils budgétaires ;

Indicateurs et tableaux de bord ;

Analyse comparative.1

4- Les développements récents en matière de Contrôle Interne

Le développement récent des fraudes en entreprise et leur mise en avant surle plan médiatique ont fait prendre conscience de l’ampleur des conséquencesfinancières que pouvaient engendrer de telles pratiques. Les Etats et les Ordresprofessionnels des praticiens comptables libéraux ont vu ainsi leur crédibilitémise en cause en matière de contrôle des comptes.

Aussi, afin de restaurer la confiance du public, le législateur a dû mettre enplace de nouvelles mesures de nature à montrer que l’Etat veille à la bonnemarche de l’économie. De même, les normes d’audit ont dû être égalementrapidement adaptées pour tenir d’avantage compte du risque de fraude dans lesmisions de contrôles des comptes, afin que les auditeurs disposent de règles àsuivre en la matière.

4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance

Les scandales financiers qui se sont succédés aux Etats-Unis après la débâcled’Enron ont remis en question les systèmes comptables.

La faillite d’Enron a soulevé de sérieuses interrogations sur le systèmecomptable aussi bien au niveau des normes elles-mêmes mais aussi au niveau deleur mise en œuvre et de leur contrôle. Les scandales qui ont suivi, notammentcelui de World Com, ont démontré les lacunes des normes actuelles même sices dernières sont loin d'être les seules causes des scandales financiers. Suite àces scandales, quelques grandes failles ont été identifiées.

Les manipulations comptables se traduisent par exemple par :

La possibilité de cacher des investissements déficitaires ou peu rentables

grâce aux engagements hors bilan ;

L’évaluation des charges et des revenus : comptabilisation de profits

inexistants ;

La réévaluation du bilan en augmentant la valeur d’actifs peu rentables ;

1 (Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » République etCanton de Genève - Département des finances.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 15

La divulgation d’informations matérielles : opacité des commentaires

pouvant induire des erreurs notamment pour l’interprétation des chiffres

et l’évaluation d’entreprise.

Ainsi les dirigeants d’Enron ont réussi à exploiter à leur avantage certainesfaiblesses dans les principes comptables. Les règles qui ont le plus étéremarquées sont celles qui définissent le traitement des structures d’accueil pourcertaines activités que l’on veut garder hors bilan.

En effet, les engagements hors bilan, constitué par le biais de la titrisationont ainsi permis à Enron d’alléger son bilan.

Enron, par exemple, a eu recours au SPE "special purpose entities" afin dediversifier le risque. Ces sociétés, contrôlées par Enron mais non consolidées,portaient le risque des transactions sans que ce dernier apparaisse dans les livresde la société. Elle a ainsi créé une série d'entreprises et de partnerships, les SPE,avec lesquelles elle a été amenée à faire toutes sortes d'affaires tel que la vented'actifs, prêts, trading de produits dérivés ou encore émission de garantie. Enrondétenait des petites parts de ces entités et d'autres investisseurs également. Elle aainsi utilisé d'une manière extensive ses SPE pour loger ses actifs à risques et ladette qui leur était associée. L'utilisation de telles structures a permis à Enrond'accroître son levier financier sans avoir à reporter sa dette dans son bilan. Il aainsi réussi à alléger son bilan et à fausser la valeur patrimoniale de sonentreprise.

Cette technique de déconsolidation a pu être utilisée très souvent aux Etats-Unis car les principes comptables permettent d'enregistrer ce typed'investissement sur la base du capital investi pour autant que la société mère nedétienne pas plus de 50% du capital de la filiale et n'exerce pas de contrôle surcette dernière. De plus les régulateurs n’ont pas formellement défini le capitalminimal pour de telles structures implicitement fixé par la SEC à 3% du bilan.Ce seuil de 3% est généralement considéré comme trop bas, pouvant favoriserles abus.

Ainsi, une société pouvait conserver la majorité des risques et revenus sansavoir à les consolider dans ses états financiers.

Les sociétés aux Etats-Unis disposaient ainsi d’un outil d’une grandeflexibilité pour aménager leur bilan.

Les normes françaises ont également laissées la porte aux abus. En effet lesnormes françaises interdisaient à une entreprise industrielle, de consolider uneentité dont on ne détient ni action, ni part. Pour éviter de consolider une entité, ilsuffisait donc de ne pas en être actionnaire, même si l'entreprise exerce surl'entité un contrôle de fait ou de droit, en tire les bénéfices, et en supporte lerisque. Dans ce contexte, les opérations de déconsolidation étaient courantes.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 16

Ainsi les différents scandales financiers ont démontré que les normescomptables étaient mal adaptées et que le contrôle était trop laxiste.1

4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis

Suite aux scandales financiers qui ont eu lieu ces dernières années aux Etats-Unis, l’administration américaine a réagit fortement, entraînant dans sonmouvement les autres acteurs économiques de la planète.

4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de Contrôle Interne et decommunication

Le Sarbanes-Oxley Act, entré en vigueur aux Etats-Unis le 30 juillet 2002, aprofondément changé les lois relatives au gouvernement d’entreprise et laréglementation en matière de contrôles des comptes des sociétés. Notamment,certaines dispositions de cette loi, renforcées par la suite par desrecommandations de la Securities and Exchange Commission (SEC : Organisme

de régulation de la bourse aux Etats-Unis), ont considérablement accru lesresponsabilités des dirigeants et des auditeurs au regard de la fraude.

Les principales mesures, issues de différentes sections de cette loi,concernant la prévention et la détection des fraudes sont les suivantes :

La création d’un comité d’audit

Un comité de vérification indépendant doit exister pour assurer l’interfaceavec les auditeurs externes et superviser le processus de contrôle des comptes. Ilpeut également recevoir les plaintes des actionnaires et des employés concernantla comptabilité et le contrôle interne.

L’attestation des dirigeants

Selon la section 302, le Chief Executive Officer (équivalent du président duconseil d’administration) et le Chief Financial Officer (équivalent du directeurfinancier) doivent personnellement certifier les comptes annuels etintermédiaires. Ils attestent ainsi que les états financiers ne contiennent aucuneerreur ou omission significative et qu’ils donnent une image fidèle des résultatset de la situation financière de la société.

1 Mahjoub Nadia, 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les conséquences des évolutions comptables etprudentielles sur les opérations de titrisation. DESS « Banques & Finances », Paris, UNIVERSITE RENEDESCARTES, FACULTE DE DROIT.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 17

Egalement, les dirigeants attestent qu’ils sont responsables de la mise enplace et de la conservation d’un système de contrôle interne, et qu’ils ont vérifié,dans les 90 jours qui précédent leur rapport, l’efficacité de ce système.

Enfin, ils certifient avoir communiqué à leurs auditeurs et au comité d’audittoutes les défaillances ou faiblesses significatives de leur système de contrôleinterne, ainsi que les cas de fraudes rencontrés.

Le Contrôle Interne

La section 404 de la loi Sarbanes-Oxley impose au management de la sociétéd’établir un rapport sur l’évaluation de l’efficacité des procédures de contrôleinterne mises en place au sein de la société, en ce qui concerne l’informationcomptable et financière. Ce rapport doit faire l’objet d’une validation par unauditeur externe. Les rapports du management et de l’auditeur sont joints auxcomptes annuels.

La protection des informateurs

Dans sa section 806, la loi protège, contre les sanctions éventuelles de leuremployeur, les salariés qui auraient fourni des informations ou contribué à ladétection d’activités frauduleuses.

4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en France

Dans la mouvance internationale de renforcement des obligations, en termesde communication financière et de contrôle des comptes, afin de lutter contre lafraude, la France a également adapté sa législation interne. D’autant, que lesentreprises françaises, cotées en bourse aux Etats-Unis, étaient déjà concernées

par la loi Sarbanes-Oxley. Il a ainsi été promulgué le 1er

août 2003 la loi dite de« Sécurité Financière » (LSF).

Parmi les dispositions de cette loi, celles qui manifestent le plus cette volontéd’agir contre la fraude sont l’instauration d’un rapport sur le contrôle interne etla création d’un nouvel organisme de contrôle des auditeurs.

4-3-1- L’instauration du rapport sur le Contrôle Interne

Le législateur a souhaité sensibiliser les sociétés et notamment leursdirigeants à l’importance du contrôle interne dans la lutte contre la fraudefinancière. En effet, sauf dans les grandes entreprises dotées d’un départementd’audit interne, la mise en place et surtout l’évaluation d’un système de contrôleinterne n’étaient pas, dans la plupart des cas, considérées par les entreprisescomme une priorité. Généralement, les seules analyses du contrôle interneétaient celles que réalisait le commissaire aux comptes dans le cadre de sa

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 18

mission. Toutefois, l’objectif du commissaire aux comptes, lors de sa revue desprocédures, est de procéder à une analyse des risques liées aux cyclescomptables, afin d’orienter ses travaux de révision des comptes, et nond’émettre une opinion sur l’ensemble des processus de l’entreprise.

Aussi la loi de sécurité financière a demandé aux présidents des conseilsd’administration ou de surveillance, selon le cas, de rendre « compte, dans unrapport des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseilainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société »1.

Le commissaire aux comptes doit alors présenter dans un rapport sesobservations sur le rapport établi par le président de la société, uniquement pource qui concerne les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et autraitement de l’information comptable et financière.2

Cependant cette obligation ne concerne pas toutes les sociétés : déjà la LSFavait prévue de ne l’appliquer qu’aux seules sociétés anonymes, et la loi n°2005-842 du 26 juillet 2005, pour la confiance et la modernisation del'économie, a encore réduit son champ d’application puisque, désormais, seulesles sociétés anonymes faisant appel public à l’épargne sont concernées. Aussi, ils’avère que les petites structures, n’étant généralement pas constituées en sociétéanonyme, sont affranchies de cette réflexion et de ces travaux sur le contrôleinterne, alors même que ce sont, dans la plupart des cas, celles qui possèdent lemoins de procédures et où le risque de fraude est le plus important du fait de lamoindre séparation des fonctions.

Par ailleurs, l’imprécision des textes quant au contenu du rapport duprésident a contribué à négliger la dimension « évaluation » des procédures auprofit de l’aspect « description ». Cette absence d’appréciation de l’efficacité ducontrôle interne nuit à la prévention du risque de fraude.

4-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux comptes

Afin de renforcer le contrôle des commissaires aux comptes, l’article L.821-1.de la loi de sécurité financière a institué, « auprès du garde des sceaux,ministre de la justice, un Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C)ayant pour mission : d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ; de veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des

commissaires aux comptes ».Pour l'accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat

aux comptes est en particulier chargé : d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;

1 Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce Français, résultant de l’article 117 de la loi de sécuritéfinancière.

2 D’après l’article L.225-235 du Code de Commerce Français.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 19

d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel élaborées par laCompagnie nationale des commissaires aux comptes avant leurhomologation ;

de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques et d'ensuperviser la mise en oeuvre et le suivi ;

d'assurer, comme instance d'appel des décisions prises par les chambresrégionales, la discipline des commissaires aux comptes.1

1 La prise en compte du risque de fraude dans l’environnement législatif - Romain DUPRAT) Sitographie :http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_comptabilite/points_comptables_specifiques.aspx.

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CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 20

Les points abordés dans ce chapitre nous ont permis d'élaborer une définitionglobale du Contrôle Interne et de connaître ses champs d'application. LeContrôle Interne est appliqué par des Hommes sur des Hommes, ce qui rendcette mission plus ou moins délicate. C'est pour cela que l'aide proposée par lestravaux d'Audit Interne et de Contrôle de Gestion constitue un moyen efficace,et contribue grandement à la bonne gestion et à la maîtrise des activités del'entreprise.

Néanmoins, chaque système a ses propres défaillances et limites. On a pu leconstater à travers les scandales financiers qu'ont connus les Etats-Unis dans lesannées 90.

Ces derniers ont poussé les spécialistes du domaine comptable et financier, àtrouver une parade aux manœuvres illicites et à développer un cadre deréférence concernant le Contrôle Interne afin d'amener plus de sérénité dansl'économie américaine.

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Chapitre 2 :Le Contrôle Interne selon

COSO

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 21

Les scandales financiers aux USA ayant pris une dimension considérable, lesspécialistes des cabinets d'audit et d'expertise comptable ainsi que les chercheursaméricains se sont réunis à la demande du sénateur américain Treadway. Uneétude a été menée et a abouti à l’émergence du modèle COSO qui a vu le jour en1992, servant de référentiel de Contrôle Interne aux Etats-Unis et dans d'autrespays potérieurement.

Ce référentiel étant l'objet principal sur lequel s'articule notre travail, ils'agira de définir le cadre dans lequel a été élaboré le COSO ainsi que ladéfinition qu'il a donné au Contrôle Interne.

Afin de cerner les concepts, les idées et les méthodes d'évaluation proposéespar le COSO, on a partagé ce chapitre en quatre parties présentées dans l'ordresuivant :

Section 1 : Définition du Contrôle Interne selon COSO ;

Section 2 : Les objectifs du Contrôle Interne selon COSO ;

Section 3 : Les composantes du Contrôle Interne selon COSO ;

Section 4 : L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 22

1- Définition du Contrôle Interne selon COSO

COSO a été à l'origine formé en 1985 pour commanditer la CommissionNationale sur le Reportage Financier Frauduleux, une initiative indépendante desecteur privé qui a étudié les facteurs causals qui peuvent mener au reportagefinancier frauduleux et a développé des recommandations pour les sociétésanonymes et leurs auditeurs indépendants, pour la SEC et d'autres régulateurs, etpour les établissements éducatifs.

La Commission a été conjointement commanditée par cinq associationsprofessionnelles aux Etats-Unis, à savoir The American Accounting Association(AAA), The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),Financial Executives International (FEI), The Institute of Internal Auditors(IIA), The National Association of Accountants maintenant appelée TheInstitute of Management Accountants (IMA). La Commission étaitcomplètement indépendante de chacun de ces organismes, et comprendreprésentants d'industrie, de la comptabilité nationale, des sociétés de placementen valeurs mobilières, et de la bourse des valeurs de New York.1

La commission a définit le Contrôle Interne comme étant :

« Un processus mis en œuvre par le Conseil d’administration, les dirigeants et lepersonnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quandà la réalisation des objectifs suivants :

La réalisation et l’optimisation des opérations. La fiabilité des informations financières et de gestion. La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.

Cette définition repose sur certains concepts fondamentaux à savoir :

Le Contrôle Interne est un processus. Il constitue un moyen d’arriver àses fins et non pas une fin en soi.

Le Contrôle Interne est mis en œuvre par des personnes. Ce n’est passimplement un ensemble de manuels de procédures et de documents; il estassuré par des personnes à tous les niveaux de la hiérarchie.

Le management est et le Conseil d’administration ne peuvent attendre deContrôle Interne qu’une assurance raisonnable, et non une assuranceabsolue.

1 www.coso.org

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 23

Le Contrôle Interne est axé sur la réalisation des objectifs dans un ouplusieurs domaines (ou catégories) qui sont distincts mais qui serecoupent. » 1

2- Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO

Pour atteindre les objectifs fixés, chaque entreprise doit tout d’abordcommencer par les définir d’une manière exacte et précise, puis établir desstratégies efficaces visant à atteindre ces objectifs, sous contrainte des moyensnécessaires. Bien que chaque entreprise détermine ses propres objectifs, certainsd’entre eux sont communs.

Le COSO les a donc classé en trois catégories comme suit :

2-1- Les objectifs liés aux opérations

Les objectifs liés aux opérations renvoient à la réalisation de l’objet social, quiest sa raison d’être. Ils couvrent des objectifs plus spécifiques axés sur laréalisation et l’optimisation.Il est nécessaire que les objectifs liés aux opérations reflètent l’environnementmicro et macro-économique dans lequel l’entreprise évolue tels-que : lespressions exercées par la concurrence en matière de qualité, de diminution desdélais de mise sur le marché, ou d’avance technologique. Le management doits’assurer que les objectifs sont basés sur la réalité et les exigences du marché etqu’ils permettent, de par la façon dont ils sont exprimés, de procéder à uneévaluation significative des performances.Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoiredoivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction desobjectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de fournir des orientations sur lafaçon dont les activités devraient être menées. Ces instructions et orientationsdoivent être établies en fonction des objectifs poursuivis par la société et desrisques encourusAfin d’atteindre les objectifs liés aux opérations, il est clair et impératif de tracerune stratégie et de mettre les moyen nécessaire pour l’exécution de l’action debase. 2

2-2- Les objectifs liés aux informations financières

Les objectifs liés aux informations financières visent à la préparation desétats financiers publiés, incluant les états financiers intermédiaires et

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 24.2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 51.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 24

synthétiques, et les chiffres-clés extraits des états financiers et destinés à êtrediffusés auprès du public.

La préparation d’états financiers fiables est une condition préalable àl’obtention de fonds auprès des investisseurs, d’emprunts bancaires, et peut êtreun facteur-clé dans la signature de certains contrats ou dans les relations aveccertains fournisseurs. Les investisseurs se basent sur les états financiers pourmesurer les performances des dirigeants afin de les comparer à celles deséquipes dirigeantes d’autres organisations et aux performances d’autres moyensde placement.

Le terme « Fiabilité » utilisé implique que les comptes soient réguliers etsincères et qu’ils soient préparés conformément aux principes comptables et à laréglementation en vigueur.

Ces objectifs sont appuyés par un ensemble d’affirmations qui sous-tendentles états financiers :

Existence ou survenance – Les actifs, passifs et droits de propriétéexistent à une date précise et transactions enregistrées correspondent à desévénements qui sont réellement survenus au cours d’une périodedéterminée.

Exhaustivité – Toutes les transactions, événements ou circonstances quisont survenus au cours d’une période spécifique et qui auraient dû êtrepris en compte au cours de cette même période ont effectivement étéenregistrés.

Droits et obligations – Les actifs correspondent aux droits et les passifsaux obligations de l’entité à une date donnée.

Evaluation ou rattachement – Les éléments de l’actif, du passif, desproduits et des charges sont comptabilisés à leur juste montantconformément aux principes comptables appropriés et pertinents. Lestransactions sont mathématiquement exactes, pour ce qui est de leurmontant, et correctement enregistrées dans les livres.

Présentation – Les informations figurant dans les états financiers sontcorrectement présentées, libellées et classées. 1

2-3- Les objectifs liés aux lois et réglementations

Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent souvent prendre desmesures particulières, en application des lois et des réglementations en vigueur.Ces obligations ont trait, par exemple, aux marchés, aux tarifs, aux impôts, àl’environnement, au bien-être des salariés et au commerce international. Ces lois

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 51-52.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 25

et réglementations imposent des normes minimales que l’entreprise doit intégrerdans ses objectifs de conformité.

Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés,droit commercial, environnement, social, etc.), il est nécessaire que la sociétédispose d’une organisation lui permettant de :

Connaître les diverses règles qui lui sont applicables ; Etre en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur

sont apportées (veille juridique) ; Transcrire ces règles dans ses procédures internes ; Informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les

concernent.1

Cette classification permet d’étudier séparément chacun des aspects duContrôle interne. Ces catégories distinctes mais qui se chevauchent (un objectifdonné pouvant rentrer dans plus d’une catégorie), couvrent différents besoins etpeuvent relever de la responsabilité directe de différents membres dumanagement.

Le système de Contrôle Interne peut fournir un niveau d’assuranceraisonnable quand à la réalisation des objectifs en matière de fiabilité desinformations financières et de la conformité aux lois et réglementations envigueur. La réalisation de ces objectifs qui sont principalement fondés sur lesnormes imposées par des tiers, dépend de la façon dont sont conduites lesactivités opérationnelles.

Toutefois, la réalisation des objectifs liés aux opérations - par exemple : entermes de taux de rentabilité des investissements, de part de marché ou delancement de nouveaux produits - ne relève pas toujours de la seule volonté del’entreprise. Le Contrôle Interne ne peut prévenir un jugement erroné ou unemauvaise décision, ou bien encore un évènement extérieur pouvant entraînerl’échec des objectifs d’exploitation. Dans ce domaine, le système de ContrôleInterne ne peut fournir au management et au Conseil d’administration, qu’unniveau d’assurance raisonnable d’être informés en temps utile que dans lamesure où l’entreprise est engagée dans la réalisation de ces objectifs.2

3- Les Composantes du Contrôle Interne selon COSO

Le dispositif de Contrôle Interne comprend cinq composantes étroitementliées. Bien que ces composantes soient applicables à toutes les sociétés, leurmise en oeuvre peut être faite de façon différente selon la taille et le secteurd’activité des sociétés. Ces composants procurent un cadre pour décrire etanalyser le Contrôle Interne mis en place dans une organisation.

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 54.2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp14 -27.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 26

Ces cinq composantes sont les suivantes :

1- Environnement de contrôle ;2- Evaluation des risques ;3- Activités de contrôle ;4- Information et communications ;5- Pilotage.

3-1- Environnement de contrôle

L’environnement de contrôle est un élément très important de la cultured’une entreprise, puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnelau besoin de contrôle. Il constitue le fondement de tous les autre élément deContrôle Interne, en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant unimpact sur l’environnement de contrôle comprennent les éléments suivants :

3-1-1- Intégrité et éthique

Les priorités concernant l'attitude que doit adopter les personnes au sein del'entité à tous les niveaux, allant des membres du management eux-mêmesjusqu'aux opérationnels, se traduisent par un code de conduite qui reflètel'intégrité et l'éthique des dirigeants ainsi que les principes qu'ils souhaitentvéhiculer. Il ne s'agit pas du simple respect des lois, mais également de l'imageet de la réputation de l'entreprise vis-à-vis du public.

De ce fait, l'efficacité des procédures de Contrôle Interne est fonction del'intégrité et de l'éthique dont font preuve les personnes qui créent les contrôles,les gèrent et en assurent le suivi. L'intégrité et l'éthique sont des facteursessentiels de l'environnement de contrôle, en ont un impact sur la conception, lagestion et le suivi des autres éléments du Contrôle Interne.

La commission Treadway indique dans son rapport intitulé : Report of theNational Commission on Fraudulent Financial Reporting, qu' " unenvironnement fortement imprégné d'éthique à tous les niveaux hiérarchiques del'entreprise est vital au bien-être de celle-ci, à celui des entreprises et despersonnes rentrant dans son rayon d'influence et à celui du public en général. Untel état d'esprit contribue de manière importante à l'efficacité des politiques etdes systèmes de Contrôle mis en place par l'entreprise et exerce une influencesur les comportements, qui échappent aux systèmes de contrôle, aussisophistiqués soient-ils ".

Etablir des règles d'éthiques se révèle être une mission délicates. L'entreprisedoit répondre aux différents intérêts divergents, provenant de la direction del'organisation, mais également aux préoccupations du personnel, desfournisseurs, des clients, de la concurrence et du public, en déployant des effortstrès importants.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 27

Le management précise ses volontés par des messages officiels. La cultured'entreprise se matérialise dans des normes d'éthique et de conduite, ainsi quedans les méthodes utilisées pour leur communication au sein de l'entité, afin dedéterminer le niveau d'application et de respect de ces règles.

Ces dernières peuvent être influencées par des facteurs incluant l'incitation etla tentation à commettre des actes malhonnêtes ou contraire à l'éthique,l'ignorance du personnel dans l'accomplissement de certaines taches ainsi quel'exemplarité des dirigeants en matière de décisions prises.

Et afin de minimiser les agissements incorrects, il est particulièrementimportant que des sanctions soient prévues en cas violation de ces codes deconduite et que des mécanismes de communication des infractions soient mis enplace.

3-1-2- Compétences

La compétence doit refléter la connaissance et les aptitudes nécessaires àl’accomplissement des tâches requises à chaque poste. Il appartientgénéralement au management de décider du niveau de qualité requis pourl’accomplissement de manière seine ces tâches, en fonction des objectifs de lasociété et des plans stratégiques mis en œuvre. Il existe souvent un compromisentre les compétences souhaitées et le coût de celle-ci.

3-1-3- Conseil d’administration et Comité d’Audit

L’environnement de contrôle et la culture de l’organisation sont largementinfluencés par le Conseil d’Administration et le Comité d’Audit. L’expérience,les compétences appropriées notamment sur le plan technique, mais aussil’envergure et la volonté nécessaire de leurs membres pour diriger, leurindépendance vis-à-vis des dirigeants afin d’examiner soigneusement lesactivités de la direction et présenter un autre point de vue, ainsi que leur niveaud’engagement dans la conduite de l’entreprise, leur rigueur dans le contrôle desopérations et la pertinence de leurs actions sont des facteurs importants del’environnement de contrôle. Il doit être également prise en considération leurvolonté d’aborder et de suivre, avec le management, des questions difficiles etdélicates liées aux stratégies et aux performances. L’interaction entre le Conseild’Administration ou le Comité d’Audit et les auditeurs internes et externes estun autre facteur primordial ayant une incidence sur l’environnement decontrôle.1

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 35-40.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 28

3-1-4- Philosophie et style de management des dirigeants

La philosophie et le style de management ont une incidence sur la conduitedes affaires de l’entreprise et sur le niveau de risques accepté. La conception duContrôle Interne diffère selon la manière dont l’entreprise aura géré ses affaires,les risques qu’elle aurait pris, ainsi que les domaines dans lesquels elle se seraitengagée. Sa réussite ou non influera sur sa vision du Contrôle Interne.

Les activités d’une société gérée de façon informelle pourront être contrôléespar des réunions en tête-à-tête entre ses principaux responsables. En revanche,dans une société ayant un style de management plus conventionnel, lesresponsables s’appuieront davantage sur des procédures écrites, des indicateursde performances et des rapports signalant les anomalies.

D’autres facteurs sont représentatifs de la philosophie et du style demanagement, tel que l’attitude vis-à-vis de l’information financière, qu’ils’agisse du choix d’options agressive ou prudentes en matière de principescomptables, du niveau de soin et de réalisme apporté aux estimationscomptables, ou encore des attitudes envers les fonctions comptables etinformatiques et le personnel.

3-1-5- Structure de l’entreprise

La structure des activités d’une entité fournit le cadre dans lequel les activitésnécessaires à la réalisation des objectifs généraux sont planifiées, exécutées,contrôlées et suivies. La mise en place d’une structuration adéquate implique ladéfinition des principaux domaines d’autorité et de responsabilité, ainsi que lacréation d’une organisation hiérarchique conçue pour faciliter la remontée desinformations.

La structure des activités d’une entité est fonction de ses besoins. Certainesorganisations disposent d’une structure centralisée, alors que d’autres optentpour la décentralisation. De même, certaines choisissent une structurehiérarchique pyramidale et d’autre une structure matricielle. Elles peuvent êtreorganisées par secteurs d’activités ou par lignes de produits, par sitesgéographiques ou en fonction des canaux ou réseaux de distribution. D’autresentités y compris de nombreux organismes gouvernementaux ou sociétés à butnon lucratif, sont structurées par fonctions.

La structuration d’une entité dépend en partie de sa taille et de la nature deses activités. Dans tous les cas et quelle que soit la structure retenue, les activitésd’une entreprise doivent être organisées de façon à faciliter la mise en œuvre desstratégies destinées à assurer la réalisation d’objectifs précis.1

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 41,42.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 29

3-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine de responsabilité

La délégation de pouvoir signifie que la direction centrale abandonne lecontrôle de certaines décisions à des niveaux hiérarchiques inférieurs au sein desactivités opérationnelles, c'est-à-dire aux personnes plus directement impliquéesdans les transactions quotidiennes.

La principale difficulté réside dans le fait que les responsabilités ne doiventêtre déléguées que dans la limite des objectifs à réaliser.

Cet aspect de l’environnement de contrôle concerne également les lienshiérarchiques permettant la remontée des informations qui sont utile àl’entreprise afin de renforcer sa compétitivité et accroître le niveau desatisfaction de sa clientèle.

Les entreprises visent souvent, par la délégation de pouvoir, a encouragé lesindividus et les équipes à prendre des initiatives pour aborder et résoudre lesproblèmes. Enfin, cet aspect couvre les normes décrivant les pratiquesprofessionnelles appropriées, les connaissances et les compétences desprincipaux responsables ainsi que les moyens mis à leur disposition poureffectuer leur mission, avec une nécessité d’élaboration de procédures efficacespermettant au management le suivie des résultats.

3-1-7- Politique en matière de ressources humaines

La politique de gestion des ressources humaines traduit les exigences del’entreprise en matière d’intégrité, d’éthique et de compétence. Cette politiqueenglobe le recrutement, la gestion des carrières, la formation, les évaluationsindividuelles, les conseils aux employés, les promotions, la rémunération et lesactions correctives.

Les problèmes auxquels les entreprises sont confrontées changent etdeviennent plus complexes, notamment en raison de l’évolution rapide de latechnologie et de la concurrence de plus en plus vive. Il est essentiel que lepersonnel soit préparé pour faire face aux nouveaux défis qui ne manqueront pasde se présenter.1

3-2- Evaluation des risques

Quel que soit sa taille, sa structure, la nature de ses activités et le secteuréconomique dans lequel elle évolue, l’entreprise est confrontée à des risques àtous les niveaux. Ces risques peuvent mettre en cause sa survie, sa compétitivitéau sein du secteur économique, sa situation financière, son image de marque, laqualité de ses produits, de ses services et de son personnel. Le risque étantinhérent aux affaires, il appartient aux dirigeants de déterminer le niveau de

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 42-44.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 30

risque acceptable et s’efforcer de les minimiser et les maintenir à un certainniveau.1

3-2-1- Les objectifs

3-2-1-1- Etablissement, compatibilité et cohérence des objectifs

Avant d’identifier les risques liés aux objectifs et à leur réalisation, lemanagement se doit de définir ces derniers. L’établissement de ces objectifs peutêtre un processus très structuré ou au contraire informel. L’entreprise fixe desobjectifs généraux qui associés à une évaluation, forces - faiblesses/opportunités- contraintes, lui permet de définir une stratégie globale. Des objectifs dérivésdécoulent de cette dernière, ils sont fixés au niveau des différentes activités. Ilsdoivent être clairs, c’est-à-dire aisément compréhensible par les individusresponsables de leur réalisation. Ils également être mesurables pour aider lesresponsables hiérarchiques dans leur mission d’évaluation du rendement dupersonnel pour déterminer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints.

Le management doit s’assurer de leur cohérence avec les objectifs généraux.Ils doivent être en harmonie avec les capacités et les perspectives de l’entreprise.

Les objectifs doivent être complémentaires et liés. Lorsque l’entreprise meten place une nouvelle stratégie, il est nécessaire de s’assurer de la cohérence desobjectifs fixés au niveau des différentes unités et des fonctions avec ceux del’entité.2

3-2-1-2- Le recoupement des objectifs

Comme nous l’avons vu précédemment dans la section traitant des objectifset de leurs typologies, on distingue 3 catégories d’objectifs:

Les objectifs liés aux opérations ; Les objectifs liés aux informations financières ; Les objectifs de conformité.

Un objectif relevant d’une catégorie donnée peut chevaucher ou compléter unobjectif relevant d’une autre catégorie. La catégorie dans laquelle un objectifs’inscrit peut dépendre des circonstances.3

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 49-50.2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p50, 56, 57.3 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 54-55.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 31

3-2-1-3- Réalisation des objectifs

Un système de Contrôle Interne efficace devrait fournir une assuranceraisonnable quant à la réalisation des objectifs relatifs aux informationsfinancières. Il en est de même pour les objectifs de conformité. Ces deuxcatégories d’objectifs sont essentiellement basées sur un certain nombre denormes externes fixées indépendamment des objectifs, et la possibilité de lesatteindre est largement du ressort de l’entité. Il en est tout autrement en ce quiconcerne les objectifs opérationnels, l’entreprise est jugée sur ses performancesréalisées, mais également par rapport aux performances réalisées par sesconcurrents. Elle peut aussi être confrontée à un certains nombre de facteursexternes qui lui sont incontrôlable, qui auront été pris en compte lors del’établissement des objectifs mais avec une probabilité de survenance qui auraitété négligé. L’entité peut avoir déterminé des actions pour faire face à ce genreproblèmes. Toutefois, ces actions ne pourront qu’atténuer l’impact de cesévénements, elles ne garantissent pas la réalisation des objectifs.1

3-2-2- Risques

L’identification et l’analyse des risques constituent un processus itératifcontinu, ce sont les facteurs clés d’un système de Contrôle Interne efficace. Il estdonc nécessaire que le management identifie de manière minutieuse les risquesencouru par l’entité à tous les niveaux et qu’il prenne les mesures adéquates afindes les limiter.

3-2-2-1- Identification des risques

L’entreprise étant confrontée à des facteurs internes et externes sesperformances peuvent être menacées. Ces facteurs influent sur les objectifs fixéspar l’entité qu’ils soient explicites ou implicites. Les risques augmentent donc enfonction des différences constatées entre les objectifs fixés et les performancesréalisées.

L’entreprise se doit alors de procéder à une indentification et une évaluationde tous les risques même potentiels. Cette identification des risques entre dans lecadre de la planification. C’est un processus répétitif, mais il est utile d’étudierles risques d’une vue nouvelle et ne pas se basé uniquement sur des étudesantérieurs.

1Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 57-58.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 32

a) Les risques à l’échelle de l’entreprise

Les technique d’identification des risques, effectuées généralement par lesauditeurs internes et externes, correspondent à des techniques quantitatives ouqualitatives destinées à identifier les activités comportant le plus de risques et àles classées par ordre de priorité. D’autres pratiques, tel que les étudespériodiques traitant des facteurs économiques et industriels ainsi que lesréunions de la direction entre aussi dans le cadre des techniques visant àl’identification des risques. Ces risques peuvent être identifiés au cours (grâce à)des prévisions à court ou à long termes ou lors du processus de planificationstratégiques. La prise en compte, de la part des dirigeants, des facteurs pouvantcontribués à l’apparition d‘un risques ou à son aggravation est essentielle pourprocéder à une évaluation efficace des risques. On peut citer les facteurssuivants : la non réalisation des objectifs par le passé ; la compétence dupersonnel, les changements au niveau de la concurrence, de la réglementation,du personnel ou autres, ayant un impact sur l’entreprise ; la dispersiongéographique des activités, internationale principalement ; l’importance querevêt une activité pour l’entreprise ; la complexité d’une activité.

b) Les risques au niveau des activités

Les risques doivent être également identifiés au niveau des activités et lesgérer permet d’axer l’évaluation des risques sur les principales divisions oufonctions (fonction commerciale, la production, le marketing…) afin demaintenir un niveau de risque acceptable.

Les raisons pour lesquelles un objectif n’a pas été atteint peuvent être plus oumoins évidentes, et les conséquences plus ou moins importantes. C’est pourquoi,les risques ayant un impact significatif sur l’entreprise doivent être identifiés etleurs procédures distinctes de celles consistant à évaluer leur survenance.Un tel processus comporte tout de même des limites d’ordre pratique et il estsouvent difficile de déterminer jusqu’où il est raisonnable d’aller.1

3-2-2-2- Analyse des risques

Après identification des risques au niveau de l’entreprise et de chaqueactivité, il est nécessaire de procéder à une analyse des risques. Cette analyse sefait de différentes façons. Mais généralement, le processus plus au moins formelse décompose de la manière suivante :

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 58-61.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 33

a) Evaluation de l’importance du risque

Le management est conforté à un certain nombre de risques qui peuvent avoirun impact significatif ou non sur la réalisation des objectifs fixés. Entre ces deuxextrêmes, l’analyse des risques s’avère difficile et l’évaluation de leurimportance également. Quoi qu’il en soit, on peut les classées selon leurimportance en risques : « élevé », « moyens » ou « faibles ».

b) Evaluation de la probabilité (ou fréquence) de survenance du risque

Le management doit également évaluer la probabilité de survenance d’unrisque et voir si celle-ci est faible ou conséquente, pour connaître si l’évaluationnécessite une analyse approfondie ou pas, sans oublier de prendre le facteur« importance du risque » lors de l’analyse.

c) Evaluation des mesures qu’il convient de prendre (Gestion des risques)

Une fois les risques évalués, la hiérarchie détermine quels traitementsappliquer à chacun de ces risques en fonction de son niveau (élevé, moyen oufaible), lequel représente la combinaison entre le niveau de gravité ou deconséquence et la probabilité de survenance.Les différentes solutions possibles de traitements sont :

Eviter le risque: le risque est jugé comme trop élevé et aucune réponseidentifiée n’a permis de réduire l’impact et la probabilité d’occurrence àun niveau acceptable. La décision consiste à cesser l’activité à l’origine durisque;

Transférer le risque : diminuer la probabilité ou l’impact d’un risque enle transférant ou le partageant. Parmi les techniques courantes, citonsl’achat de produits d’assurances, les opérations de couverture oul’externalisation d’une activité ;

Limiter le risque : mise en place par les responsables hiérarchiques demesures et contrôles spécifiques afin de réduire à un niveau acceptable laprobabilité d’occurrence ou l’impact du risque, ou les deux à la fois;

Accepter le risqué : aucune action n’est entreprise face à un risque jugéacceptable, excepté son suivi.

En fonction de la solution retenue, il convient de considérer son effet entermes de probabilité et d’impact, de coûts et bénéfices ainsi que d'identifier lesopportunités potentielles. Le choix du traitement doit porter sur une solution

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 34

ramenant le risque global en deçà du seuil de tolérance souhaité par lahiérarchie.1

« Il faut noter qu’il existe une différence de nature entre l’évaluation desrisques qui fait partie intégrante du Contrôle Interne, et les plans, programmes etmesures en découlant jugés nécessaires par le management dans le cadre de lagestion des risques ».

Il existe également des procédures permettant aux dirigeants de suivre lamise en œuvre des mesures de gestion des risques et leur efficacité, pourinstaurer si nécessaire des procédures supplémentaires.

« Le management doit par ailleurs tenir compte de l’existence vraisemblabledes risques résiduels, non seulement du fait des contraintes de moyens, maiségalement en raison d’autres limites inhérentes à tout système de ContrôleInterne ».

L’analyse des risques est une étape-clé sur la voie de la réussite. Elle doitmettre l’accent sur les domaines dans lesquels l’activité étudiée est dépendanted’autres fonctions ou unités, en identifiant par exemple la provenance desdonnées, l’endroit où elles sont stockées, la façon dont elles sont converties eninformations utiles et les personnes qui les utilisent.2

3-2-2- Gérer les changements

Les changements intervenus dans l’économie, le secteur d’activité, lecontexte réglementaire et les activités de l’entreprise font qu’une procédurevisant à identifier ces changements dans l’environnement et à prendre lesmesures adéquates devienne essentielles.

L’entité doit donc se munir de systèmes d’informations qui intègrent, traitent,et éditent des données relatives à des événements et activités que traduisent deschangements face auxquels l’organisation doit réagir.

Une fois le système d’information mis en place, la procédure d’identificationdes changements et l’analyse des opportunités ou des risques qui en découlentsera mise en oeuvre. Elle peut être intégré au processus d’évaluation des risquesou se dérouler en parallèle.

Le management doit prendre en compte un certain nombre de facteurs.L’attention qu’il leurs porte dépend de l’importance des conséquences qu’ilspeuvent avoir selon les circonstances.Ces facteurs sont les suivants :

Evolution de l’environnement opérationnel ; Recrutement ; Renouvellement ou refonte des systèmes informatiques ;

1 Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » - République etCanton de Genève - Département des finances.2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 61-63.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 35

Croissance rapide ; Introduction de nouvelles technologies ; Nouvelles gammes, nouveaux produits, nouvelles activités ; Restructuration interne ; Activités à l’étranger.

« Des mécanismes raisonnables doivent par conséquent être mis en place afind’anticiper les changements pouvant avoir un impact sur l’entreprise, permettantainsi, dans la mesure du possible, d’éviter des conséquence néfastes et de tirerparti d’opportunités. Nul n’est en mesure de prédire l’avenir avec certitude maisplus une entreprise est en mesure d’anticiper le changement susceptibled’intervenir, ainsi que leurs conséquences, moins elle risque d’être prise decourt ».1

3-3- Activités de contrôle

Les activités de contrôle correspondent à l’ensemble des politiques et desprocédures mises en place pour maîtriser les risques et réaliser les objectifs del’organisation.

Pour être efficaces, les activités de contrôle doivent être appropriées;fonctionner de manière cohérente, conformément aux plans, tout au long de lapériode; respecter un équilibre entre coût et bénéfices; être exhaustives,raisonnables et directement liées aux objectifs du contrôle.2

3-3-1- Typologie des activités de contrôle

Il existe de nombreux types d’activités de contrôle, qu’il s’agisse :

de contrôles orientés vers la prévention ou vers la détection ; de contrôles manuels ou informatiques ; ou encore de contrôles hiérarchiques.3

Le personnel effectue couramment et à tous les niveaux de l’organisation lesactivités de contrôle qu’on peut présenter comme suit :

a) Procédures d’autorisation et d’approbation : Les transactions et autresévénements ne peuvent être respectivement autorisés et exécutés que par lespersonnes qui y sont spécialement habilitées. L’autorisation constitue leprincipal moyen de garantir que seuls ont lieu des transactions et desévénements valides, conformes aux intentions de la direction. Les procédures

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 63-66.2 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes decontrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p31.3 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p72.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 36

d’autorisation, qui doivent être documentées et clairement communiquées auxresponsables et aux agents, doivent prévoir les conditions et les termes àrespecter pour que l’autorisation soit accordée.b) Séparation des tâches (autorisation, traitement, enregistrement, analyse) :afin de réduire les risques d’erreurs, d’irrégularités et les incompatibilités desfonctions, les taches sont reparties entre les employés, aucun individu ou équipene doit pouvoir contrôler toutes les étapes clés d’une transaction ou d’unévénement.c) Contrôle de l’accès aux ressources et aux documents : L’accès auxressources et aux documents doit être limité aux personnes habilitées, qui ont àrépondre de leur garde ou de leur utilisation. Pour rendre compte de la garde, onpeut s’appuyer sur l’existence de reçus, inventaires ou toute autre note portantsur cette garde et reprenant le transfert de garde.d) Vérifications : Les transactions et les événements importants doivent êtrevérifiés avant et après leur traitement. Par exemple, lorsque des biens sont livrés,le nombre fourni doit être comparé au nombre commandé. Par la suite, lenombre de biens facturés est comparé au nombre effectivement reçu. Le stockpeut aussi être contrôlé au moyen de sondages.e) Réconciliations : Les enregistrements sont comparés régulièrement auxdocuments appropriés: par exemple, les pièces comptables relatives aux comptesen banque sont comparées aux relevés bancaires correspondants.f) Analyses de performance opérationnelle : La performance opérationnelle estanalysée régulièrement sur la base d’un ensemble de normes permettant demesurer l’efficacité et l’efficience. S’il ressort du suivi des performances que lesréalisations réelles ne rencontrent pas les normes ou objectifs fixés, lesprocessus et activités établis pour atteindre les objectifs doivent être revus pourdéterminer quelles améliorations sont nécessaires.g) Analyses des opérations, des processus et des activités : Les opérations, lesprocessus et les activités doivent être périodiquement analysés pour s’assurerqu’ils sont en accord avec les réglementations, politiques, procédures et autresexigences actuelles. Ce type d’analyse des opérations réalisées effectivement parune organisation est à distinguer clairement du suivi du contrôle interne,h) Supervision (affectation, analyse et approbation, lignes directrices etformation) : La réalisation des objectifs du contrôle interne suppose égalementque les superviseurs soient qualifiés. Pour confier un travail à un agent, levérifier et l’approuver, il est nécessaire de :• communiquer clairement à chaque membre du personnel les fonctions, lesresponsabilités et les obligations de rendre compte qui lui sont assignés ;• vérifier systématiquement, au degré qui convient, le travail de chaque membredu personnel ;

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 37

• approuver le travail à des moments clés pour s’assurer qu’il se déroule commeprévu.1

3-3-2- Normes et procédures

Les activités de contrôles reposent habituellement sur deux éléments :- des normes qui définissent ce qui doit être fait (objectifs) ;- des procédures pour réaliser ces objectifs.

3-3-3- Intégration des activités de contrôle à l’évaluation des risques

Les activités de contrôle font partie intégrante du processus par lequell’entreprise s’efforce d’atteindre ses objectifs, Parallèlement à l’évaluation desrisques, le management doit déterminer et mettre en œuvre le plan d’actiondestiné à les maitriser. Une fois déterminées, ces actions devront égalementservir à définir les opérations de contrôle qui seront mises en œuvre pourgarantir leur exécution correcte et en temps voulu.

3-3-4-Activités de contrôle relatives à la technologie de l’information

Les systèmes d’information jouent un rôle croissant et très important dans lagestion de l’entreprise, qu’ils s’agissent des systèmes d’informations manuels oubien des systèmes informatiques qui gèrent et traitent les informations.Les opérations de contrôle sur ces domaines précités peuvent être reparties endeux groupes :

3-3-4-1- Contrôles globaux

Ils s’appliquent à l’ensemble des systèmes, qu’ils s’agissent des ordinateurscentraux, des mini-ordinateurs ou de l’environnement utilisateur.Ces contrôles globaux portent habituellement sur :

Contrôles sur les opérations du centre de traitement : les contrôlesportent sur l’organisation et la planification des travaux, les interventionsdes operateurs, les procédures de sauvegardes.

Contrôles sur les logiciels d’exploitation : les contrôles portent surl’acquisition, l’installation et la maintenance des logiciels nécessaires aufonctionnement de l’ensemble du système et à l’exécution desapplications (système d’exploitation, système de gestion de base dedonnées…).

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes decontrôle interne à promouvoir dans le secteur public, pp32-34.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 38

Contrôles d’accès : ils limitent ou détectent l’accès aux actifsinformatiques (données, programmes, équipements et infrastructures),préservant ainsi ces ressources contre toute modification, perte oudivulgation non autorisées.

Contrôles sur le développement et la maintenance des applications : ilsempêchent l’introduction non autorisée de programmes nouveaux ou demodifications aux programmes existants.

3-3-4-2- Contrôles applicatifs

Ils sont conçus pour contrôler le fonctionnement des applications, ilspermettent d’assurer l’exhaustivité et l’exactitude des traitements, destransactions, leur autorisation et leur validité.

Ils sont constitués par la structure, les politiques et les procédures liées à dessystèmes d’application individuels distincts – telles que le traitement des dettesfournisseurs, du stock, la gestion des salaires, les procédures de subventions oude prêts – et sont conçus pour couvrir le traitement des données dans le cadred’applications informatiques spécifiques.

3-3-4-3- Relation entre contrôles globaux et contrôles applicatifs

Ces deux catégories de contrôles du système informatique sontinterdépendantes et les deux sont nécessaires pour assurer un traitementexhaustif et correct des données.L’efficacité des contrôles globaux est déterminante pour l’efficacité descontrôles applicatifs qui dépendent de la fiabilité des traitements informatiques.

A noter que par rapport aux changements rapides des technologies del’information, les contrôles dont elles font l’objet doivent eux aussi évoluerconstamment pour rester efficaces.

3-4- Information et communication

L’information et la communication sont essentielles à la réalisation del’ensemble des objectifs du contrôle interne. Elles aident l’organisation à évaluerses performances et l’efficacité des opérations.

3-4-1- Information

L’information est nécessaire à tous les niveaux d’une organisation afind’assurer un contrôle interne efficace et de réaliser les objectifs del’organisation.

Qu’elles soient internes ou externes, financières, opérationnelles ou liées aurespect des obligations légales et réglementaires; l’ensemble des informations

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 39

pertinentes, fiables et appropriées doivent être identifiées, recueillies etdiffusées sous une forme et dans des délais convenables.

La fiabilité et la pertinence des informations financières tiennent dansl’enregistrement rapide et le classement adéquat des données relatives auxtransactions et événements afin de présenter des états financiers fiables auxresponsables.

De la même façon, les informations concernant les opérations telles-que : lestransactions (achats, ventes, autres), les informations relatives au contexteéconomique (concurrence, marché, demande globale, etc.) Et aussi lesinformations liées aux lois et réglementations en vigueur (lois de finance, taux dechange, imposition, etc.) sont toutes fondamentales dans le cadre de la préparationdes états financiers et de la réalisation des objectifs.

Ce sont les systèmes d’information qui permettent d’identifier, recueillir,traiter puis diffuser des rapports contenant les informations nécessaires à la prisede décisions.

Ces systèmes d’information peuvent être informatisés, manuels, ou unecombinaison des deux.La capacité des responsables à prendre les décisions appropriées est tributaire dela qualité de l’information; celle-ci doit donc satisfaire aux critères suivants :

Adéquation (l’information nécessaire est-elle présente ?); Délai (est-elle disponible en temps voulu ?); A jour (est-ce la dernière information en date disponible ?); Exactitude (est-elle correcte ?); Accessibilité (peut-elle être obtenue aisément par les parties intéressées

?).En vue de garantir la qualité de l’information et des rapports, de s’acquitter

des activités de contrôle interne et des responsabilités et d’accroître l’efficacitéet l’efficience du suivi, le système de contrôle interne en tant que tel etl’ensemble des transactions et des événements importants doivent faire l’objetd’une documentation exhaustive et claire (par exemple, par le biaisd’organigrammes et de descriptifs). La documentation existante devra pouvoirêtre consultée à tout moment.

La documentation du système de contrôle interne doit comprendrel’identification de la structure et des politiques d’une organisation et de sescatégories d’opérations, ainsi que ses objectifs et procédures de contrôle. Touteorganisation doit disposer de documents écrits reprenant les composantes duprocessus de contrôle interne, notamment ses objectifs et ses activités decontrôle.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 40

L’ampleur de la documentation relative au contrôle interne d’uneorganisation varie, toutefois, en fonction de la taille de l’organisation, de sacomplexité et d’autres facteurs du même type.1

3-4-2- La communication

A la base de la communication se trouve l’information. C’est pourquoi lacommunication doit répondre aux attentes de groupes et d’individus en leurpermettant de s’acquitter efficacement de leurs responsabilités touchant àl’exploitation, à la présentation des informations financières ou encore aurespect des lois et des règlements.

La communication est dépendante de la culture de l’organisation et reposeégalement largement sur les solutions technologiques déployées (messagerie,workflow, intranet, etc.). Elle peut également être diffusée à travers différentssupports tels que les manuels, notes internes ou avis affichés.

3-4-2-1- La communication interne

Au sein de l’organisation et dans l’ensemble de sa structure, unecommunication efficace doit circuler de manière ascendante, transversale etdescendante. Chacun doit savoir en quoi ses activités sont liées à celles desautres afin de pouvoir détecter une anomalie, en déterminer les causes, ouprendre des mesures correctives.

L’un des canaux de communication essentiels est celui qui relie la direction àson personnel. La direction doit être tenue au courant de la performance, del’évolution, des risques et du fonctionnement du contrôle interne, ainsi que detous les autres événements et problèmes pertinents. Par le même canal, ladirection signale à son personnel les informations dont elle a besoin, lui renvoieson appréciation sur ses activités et lui fait connaître ses consignes. Elle doitégalement assurer une communication spécifique et ciblée sur lescomportements qu’elle souhaite transmettre. Il doit en résulter une déclarationclaire sur la philosophie et l’approche de l’organisation en matière de contrôleinterne, ainsi que des délégations de pouvoir explicites.

3-4-2-2- La communication externe

La communication établie entre le management et les interlocuteurs externestels-que : les fournisseurs, les actionnaires, les autorités de tutelle, les analystesfinanciers doit avoir un réseau efficace de communication qui permet decollecter et de diffuser les informations essentielles afin d’avoir un éclairageprécieux sur le fonctionnement du système de contrôle interne.

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes decontrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p42-44.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 41

En se basant sur les données provenant de la communication à la fois interneet externe, le management doit prendre les actions nécessaires et entreprendre àtemps des opérations de suivi.1

3-5- Pilotage

Les systèmes de Contrôle Interne évoluent avec le temps, ainsi que lamanière dont les contrôle sont appliquées. Ils peuvent se révéler efficacespendant un certains temps, du fait qu’ils aient été conçus pour répondre à unesituation donnée, et devenir insuffisants une fois la situation changée. Lemanagement devra donc déterminer si le système de Contrôle Interne esttoujours pertinent et à même de s’appliquer à de nouveaux risques liés à desconditions nouvelles.

Les opérations de pilotage permettent de s’assurer de l’efficacité et du bonfonctionnement du système de Contrôle Interne. Ce processus impliquel’évaluation critique, par le personnel approprié, de la manière dont les contrôlessont conçus, des délais d’exécution et de la façon dont sont prises les mesuresnécessaires.2

3-5-1- Opérations courantes de Pilotage

Les activités courantes de gestion et de supervision, ainsi que les analysescomparatives, les rapprochements d’informations et autres tâches courantes,constituent les opérations permettant d’exercer un suivi de l’efficacité duContrôle Interne.

Dans cette optique, nous allons citer des exemples d’opérations courantes depilotages :

La conduite de leurs activités régulières de gestion permet auxresponsables opérationnels de s’assurer que le système de ContrôleInterne continue de fonctionner, et les inexactitudes significatives ou lesanomalies par rapport aux prévisions peuvent être très rapidementdécelées.

Les échanges avec l’extérieur viennent corroborer les informationsd’origine interne ou révèlent des problèmes.

L’organigramme de l’entreprise et des procédures de supervisionsappropriées permettent de tester les fonctions de contrôle et d’identifierles faiblesses.

Des inventaires physiques permettent de contrôler les données issues dessystèmes d’information.

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes decontrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 44.2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 95-96.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 42

Les auditeurs internes et externes focalisent leur attention sur la manièredont est conçu le Contrôle Interne. Ils testent puis émettent régulièrementdes recommandations sur la manière dont le Contrôle Interne pourrait êtrerenforcé, en donnant à la Direction des informations utiles liées àl’analyse des ratios Coûts / Bénéfices.

Séminaires de formation, réunions de planification, et autres rencontres dece genre, permettent à la Direction de soulever des points spécifiqueséventuellement révélateurs de faiblesses de contrôle, mais également deconnaître le niveau de sensibilisation des participants à ces questions.

Il est périodiquement demandé au personnel de confirmer, de façonformelle, qu’il comprend le code de conduite de l’entreprise et s’yconforme. Ces déclarations peuvent être contrôlées par le management oules auditeurs internes.

Ces opérations courantes de surveillance couvrent d’importants aspects dechacun des éléments du Contrôle Interne.1

3-5-2- Evaluations Ponctuelles

Des opérations de surveillance effectuées de façon ponctuelle peuvent êtrel’occasion de déterminer si les opérations courantes de surveillance continuentd’être efficaces.

3-5-2-1- Etendue et fréquence

Les évaluations du Contrôle Interne varient en étendue et en fréquence, enfonction de l’importance relative des risques couverts par les contrôles, d’unepart, et des contrôles visant à les réduire, d’autre part.

La fréquence de ces évaluations est liée aux types de contrôles exercés. Cesderniers couvrent les domaines à haut risque, dans le cadre d’évaluationsspécifiques, ou peuvent être réalisés de manière globale lors de l’évaluation dusystème de Contrôle Interne dans son ensemble en prenant en compte leséléments du Contrôle Interne ainsi que la catégorie d’objectif.

Ces évaluations prennent souvent la forme d’auto-évaluation. Les personnesresponsables d’une unité ou d’une fonction, déterminent elles-mêmes l’efficacitédes contrôles, chacun dans son domaine.2

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 97-98.2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation pp 98-100.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 43

3-5-2-2- Le processus d’évaluation

L’évaluation d’un système de Contrôle Interne est un processus qui se doitd’être accompagnée d’une certaine rigueur, même si les techniques et lesapproches varient.

Les principes inhérents à ce processus indique que procéder à une évaluationimplique de :

Comprendre chacune des activités de l’organisation et chacun deséléments du Contrôle Interne faisant l’objet de cette évaluation, par lebiais d’éxaminations théoriques et réelles du fonctionnement du système,en se basant dans les deux cas de figure sur des tests portant sur lesprocédures et les résultats des entretiens avec le personnel concerné. Il estnécessaire également de prendre en compte le degré d’évolution desobjectifs pour mieux apprécier l’implication de chacun au sein del’organisation, et leur respect des procédures et de manuels defonctionnement.

Analyser la structure du système de Contrôle Interne est des résultats destests effectués, afin de déterminer si le système permet d’obtenirl’assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs fixés.

3-5-2-3- Méthodologie

Il existe toute une variété de méthodes et outils permettant l’évaluation dusystème de Contrôle Interne, incluant check list, questionnaires, organigrammes,en plus des publications professionnelles et universitaires qui présentent destechniques quantitatives. Il existe également des listes identifiant les objectifsgénériques de Contrôle Interne.

Les entreprises peuvent aussi comparer, avec l’aide de collaborateurs etprofessionnels, leur système par rapport à celui d’autres entités ayant fait leurspreuves dans ce domaine, tout en prenant compte lors de la comparaison desdifférences existantes en matière d’objectifs et d’environnement, ainsi que deslimites inhérentes à tout système de Contrôle Interne.

3-5-2-4- Documentation

La documentation du système de Contrôle Interne d’une entreprise varieselon sa taille, la complexité de ses activités, ainsi que d’autres facteurs.

Les grandes entreprises, contrairement aux petites, disposeront de manuels denormes et procédures, d’organigrammes formalisés, de descriptions de postes,de consignes d’exploitation, de diagrammes du système d’information, etc.…

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 44

Le fait que les contrôles ne soient pas formalisés ni documentés n’impliquepas que le système de Contrôle Interne ne soit pas efficace ou ne puisse pas êtreévalué. Toutefois, une documentation suffisante rend l’évaluation plus efficace.

Cette documentation va être utilisée par les personnes chargées d’effectuerles évaluations, ainsi que par le management lors de la publication d’uneattestation sur l’efficacité de son système.1

3-5-2-5- Plan d’action

Les responsables qui effectuent une évaluation de leur système de ContrôleInterne pour la première fois pourraient suivre les étapes suivantes :

Détermination du champ de l’évaluation, en termes de catégoriesd’objectifs, d‘éléments du Contrôle Interne et d’activités à étudier.

Identification des opérations courantes de pilotage qui apportentrégulièrement l’assurance que le Contrôle Interne est efficace.

Analyse des travaux d’évaluation du contrôle effectué par les auditeursinterne ainsi que des conclusions des auditeurs externes sur des sujets serapportant au contrôle.

Détermination, par unité, élément de Contrôle Interne ou autres, des zonesà hauts risque justifiant une attention immédiate.

En fonction des résultats des étapes ci-dessus, développement d’unprogramme d’évaluation composé de segments axés sur le court et le longterme.

Organisation d’une réunion des intervenants qui effectueront l’évaluationnon seulement pour en déterminer l’étendue et les délais de réalisation,mais également pour définir la méthodologie et les outils à utiliser,examiner les conclusions des auditeurs internes, externes et des autoritésde tutelle, définir les méthodes de formalisation des conclusions etdéterminer la documentation à élaborer.

Suivi des opérations et examen des conclusions. Vérification que les conclusion ont été suivies d’effet et modification

éventuelle des segments du programme d’évaluation.

La plupart des travaux seront délégués. Il est toutefois important que lapersonne responsable de l’évaluation gère le projet jusqu’à aboutissement.2

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 101.2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 101-102.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 45

3-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et remontée de l’information

Les faiblesses du système de Contrôle Interne d’une organisation peuventêtre identifiées lors :

Des opérations courantes de pilotage, y compris la gestion et lasupervision quotidienne du personnel, permettent d’obtenir desinformations auprès des personnes directement impliquées dans lesactivités. Ces informations sont immédiatement obtenues et permettentl’indentification rapides des faiblesses.

Des évaluations séparées ou ponctuelles qui constituent elle aussi uneautres source d’information.

Des évaluations effectuées par le management, les auditeurs internes et lesautres membres du personnel, qui peuvent mettre en lumière les domainesexigeant des améliorations.

Des études effectuées sur les rapports issus de sources extérieures en plusdes informations provenant des clients, des fournisseurs et autrespartenaires économiques, ainsi que des auditeurs externes et autorités detutelle, doivent être menées de manière soignée afin d’en mesurer lesimplications en matière de Contrôle Interne et de définir les actionscorrectives appropriées.

Il est nécessaire de tenir compte de l’impact de la faiblesse détectée pourdéterminer si elle doit être signalée.

La nature des faiblesses devant être signalées sera fonction de l’autoritéconférée à chacun pour traiter les situations rencontrées, ainsi que des fonctionsde surveillance des supérieurs hiérarchiques.1

4- L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne

4-1- Du local au global, les nouvelles approches du Contrôle Interne

4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local

Le Contrôle Interne préconise la décomposition de chaque processus enactivités puis en tâches dont les objectifs sont précis. A chaque tâchecorrespondent des risques et donc un dispositif de Contrôle Interne adapté auxrègles générales.

Cependant, ces activités ne sont pas indépendantes, elles font partie de lamême organisation et se caractérisent par un environnement identique et unecommunauté d’objectif. Dès lors, le Contrôle Interne ne peut être une simple

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 102-105.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 46

juxtaposition de procédures locales. Il demande une approche globaled’adaptation et de résistance face à un environnement de plus en plus prégnant.

4-1-2- Vers un système intégré de Contrôle Interne

La méthodologie actuelle de l’audit interne privilégie une approche globalede l’entreprise, focalisée sur la recherche des zones à risque. Pour la conceptiondu Contrôle Interne, la démarche du COSO a pour but de remédier à la fragilitédes systèmes de contrôle, le symbole associé est une pyramide.

Le cadre général du Contrôle Interne, proposé par le COSO, s’appuie sur lavision systémique de l’entreprise et comprend comme nous l’avons mentionnécinq éléments.

La présentation suivante offre un double intérêt :

Elle permet de modéliser l’approche globale du Contrôle Interne enmettant en évidence ses principaux éléments et leurs liaisons ;

Elle peut être utilisée à tous les niveaux de l’activité élémentaire àl’ensemble de l’entité, mais en utilisant toujours des représentationsidentiques.1

- Figure1 : Pyramide COSO -

1 Grenier Claude, Bonnebouche Jean, 2003.Auditer et contrôler les activités de l’entreprise, Paris, EditionFoucher, pp 67-68.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 47

Ce schéma présente les éléments du contrôle interne ; en mettant leurs liensen évidence, il symbolise le dynamisme de Contrôle Interne.L’environnement de contrôle constitue le « milieu » dans lequel les personnesaccomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière decontrôle. Il sert de base pour les autres éléments du Contrôle Interne. Dans cetenvironnement, les dirigeants évaluent les risques susceptibles de mettre encause la réalisation d’objectifs spécifiques. Les activités de contrôle sont misesen place pour permettre à la Direction de s’assurer que ses directives visant àtraiter ces risques ont été exécutées. Entre-temps, les informations pertinentessont recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation. Le processuscomplet fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant.1

4-2- Lien entre les objectifs et les composantes du Contrôle Interne

- Figure 2 : Cube COSO -

Il existe un lien direct entre les objectifs généraux, qui représentent ce qu’uneorganisation s’efforce de réaliser, et les composantes du contrôle interne, quireprésentent les instruments nécessaires à leur réalisation. Ce lien peut êtrereprésenté schématiquement par une matrice à trois dimensions, de la formed’un cube.

Les colonnes verticales représentent les quatre objectifs généraux – rendrecompte (et faire rapport), conformité (aux lois et réglementations), opérations(ordonnées, éthiques, économiques, efficientes et efficaces) et protection desressources –, les rangs horizontaux, les cinq composantes, et la troisièmedimension de la matrice correspond aux différentes divisions de l’organisation età ses départements.

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 29.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 48

Chaque rang de composantes croise les quatre objectifs généraux et s’yapplique. Par exemple, les informations financières et non financières provenantde sources internes et externes, qui relèvent de la composante «information etcommunication», sont indispensables pour gérer les opérations, pour rendrecompte et pour assurer la conformité aux lois en vigueur.

De même, les cinq composantes sont pertinentes pour chacun des quatreobjectifs généraux. Si l’on s’attache par exemple à l’objectif d’efficacité etd’efficience des opérations, il est clair que les cinq composantes interviennent etjouent un rôle dans sa réalisation.

Le contrôle interne s’applique aussi bien à l’organisation tout entière qu’à sesdépartements pris isolément. Ce lien est représenté par la troisième dimension,qui représente l’organisation entière, les entités et les départements. Il est ainsipossible de se focaliser sur n’importe quelle cellule de la matrice prise enparticulier.

Si le système de contrôle interne ainsi défini est pertinent et applicable àtoutes les organisations, la manière dont la direction le met en œuvre varielargement en fonction de la nature de l’organisation et dépend d’un certainnombre de facteurs qui lui sont spécifiques. Ces facteurs comprennent,notamment, la structure de l’organisation, le profil de risque, l’environnementopérationnel, la taille, la complexité, les activités et le degré de réglementation.

Au vu de la situation spécifique de l’organisation, les responsables opérerontune série de choix en ce qui concerne la complexité des processus et desméthodologies mises en œuvre pour appliquer les composantes du système decontrôle interne.1

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes decontrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 18.

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CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 49

Le travail de recherche que nous avons effectué, nous amène à dire que leCOSO constitue un cadre de référence conceptuel du système de ContrôleInterne. Il permet aux entreprises et aux organisations de toutes sortes (à butlucratif et non lucratif), grâce à la manière dont il a distingué les trois catégoriesd'objectifs ainsi que les cinq composantes citées dans ce chapitre, d'évaluer leurdispositif de Contrôle Interne afin d'identifier les éventuels risques pouvantcompromettre la réalisation de leurs objectifs. Il aide également à détecter lesfaiblesses majeures du système dans le but de prendre les mesures correctivesadéquates et permettre ainsi une meilleure maîtrise de leurs activités.

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Chapitre 3 :Cas pratique - S/D

Trésorerie - Air AlgérieSiège

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 50

Nous allons aborder au cours de ce chapitre la 3ème partie de notre mémoire,dans laquelle nous présenterons, en bref, la Compagnie Air Algérie, par le biaisde son organigramme et de ses différentes Directions, Sous-Directions,Départements et Services, afin de connaître ses missions et activités.

On tentera par la suite, de mettre en application les différents conceptsdéveloppés au cours des chapitres précédents, afin d'évaluer le système deContrôle Interne de l'entreprise selon les outils d'évaluation proposés par leCOSO.

Et dans cette optique, nous avons répartis notre travail comme suit :

Section 1 : Présentation de l'entreprise d'Air Algérie ; Section 2 : Outils d’évaluation des composantes du Contrôle Interne selon

COSO ; Section 3 : Fiche de Travail portant sur l’évaluation des risques et actions

de contrôle.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 51

1- Présentation générale de la compagnie AIR ALGERIE

1-1- Historique

1947 : La création de la compagnie « AIR-ALGERIE » sous le nom de C.G.T(Compagnie Générale de Transport) avec un réseau principalement orienté versla France ;1962 : Recouvrement de l’indépendance de l'Algérie ;1963 : L’État prend 51% du capital d’Air Algérie ;1970 : L’État porte sa participation au capital d’Air Algérie à 83% ;1973 : L’État décide d’intégrer à Air Algérie la Société de Travail Aérien(S.T.A.) ;1974 : L’État porte sa participation à 100% en rachetant les 17% encore détenuspar Air France ;1983 : L’entreprise est scindée en deux entités distinctes, l’une pour les lignesintérieures (IAS) et l’autre pour les lignes internationales ;1984 : Les deux entités citées ci-dessus sont à nouveau fusionnées en une seuleentreprise à laquelle revient la charge de la gestion des aérogares ;1987 : Air Algérie est déchargée de la gestion aérogares ;1997 : Air Algérie devient une EPE société par actions avec un capital de 2,5milliards DA ;1998 : Libéralisation du transport aérien ;2000 : Le capital d’Air Algérie est porté à 6 milliards de dinars ;2001 : Le capital d’Air Algérie est porté à 14 milliards de dinars ;26 Mars 2005 : Le capital d’Air Algérie est porté à 26 milliards de dinars ;30 Septembre 2005 : Le capital d’Air Algérie est porté à 29 milliards de dinars;2006 : Le capital d’Air Algérie est porté à 37 milliards de dinars.2007 : Ouverture de la ligne directe Alger Montréal :2008 : Le capital d’Air Algérie est porté à 43 milliards de dinars.

1-2- Missions d’Air Algérie

La mission principale de l’entreprise de transport et de travail aérien est letransport des passagers, bagages, fret et courriers dans les conditions optimalesde confort, de sécurité et de régularité.

Ses principales missions sont :

L’exploitation des lignes aériennes internationales dans le cadre desconventions et accords internationaux.

L’exploitation des lignes aériennes intérieures, et internationales, envue de garantir le transport public régulier et non régulier despersonnes, des bagages, de fret et de courriers.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 52

La vente et l’émission de titres de transport pour son compte ou pourle compte d’autres entreprises de transport.

L’achat et la location d’aéronefs. Le transit, les commissions, les consignations, la présentation,

l’assistance commerciale, et toutes prestations en rapport avec sonsujet.

L’avitaillement des avions dans des condition fixées par le ministèredu transport, l’entretien, la réparation, la révision et toute autreopération de maintenance des aéronefs et équipements pour soncompte et le compte des tiers.

La gestion et le développement des installations destinées aux publics,et aux opérations de fret.

L’exploitation et la gestion des installations en vue de promouvoir lesprestations commerciales au niveau des aérogares.

L’obtention de toutes les licences sur vol, et d’autorisation des étatsétrangers.

1-3- Objectifs d’Air Algérie

Les objectifs de la compagnie sont connus selon les principaux points suivants :

Favoriser la mobilité sociale à travers le territoire national en mettantl’avion à la portée de tout le monde ;

Satisfaire de manière ponctuelle et régulière la demande de laclientèle ;

Fidéliser la clientèle et améliorer la qualité de service (confort,sécurité, hygiène)

Améliorer l’image de la compagnie ; Augmenter les parts de marché ; Contribuer à l’équilibre régional ; Satisfaire aux besoins d’une coopération internationale multiformes.

1-4- Moyens matériels et humains d’Air Algérie

1-4-1- Moyens matériels

Air Algérie dispose aujourd’hui d’une flotte composée de 39 avions.

1-4-1-1- Flotte passagers

03 Boeing 767-300 avec une capacité de transporter 253 passagerspar avion.

02 Airbus A 310-200 capacité 216 passagers, capacité de charge 08tonnes.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 53

05 Airbus A330 capacité 264 passagers, capacité de charge 08tonnes.

07 Boeing 737-800 capacité 147 passagers, capacité de charge de 03à 06 tonnes.

05 ATR, capacité de 70 passagers, capacité de charge 7 tonnes.

05 Boeing 737-600 capacité 101 passagers, capacité de charge 08tonnes.

1-4-1-2- Flotte cargo

01 hercules 100-30, capacité de charge 20 tonnes. 01 Boeing 737-200 capacité de charge 14 tonnes.

1-4-1-3- Flotte activité annexe (travail aérien, taxi aérien,…)

King Air 100 07 Cessna model 208 08 hélicoptères 10 Grumman utilisés pour le traitement des insectes, capacité de 01

tonne.

1-4-2- Moyens humains

Air Algérie a su investir dans la formation du personnel, si bien qu’elledispose aujourd’hui que d’un personnel de nationalité algérienne :Un personnel de conduites des aéronefs qui lui confère une grande réputation desécurité ;La maintenance de sa flotte assurée par ses propres moyens :Un centre hôtelier ou commissariat (catering) lui permettant de couvrir sesbesoins au départ de l’Algérie, ainsi que l’assistance des compagnies étrangères.Air Algérie compte aujourd’hui un effectif de 9327 employés ; les catégories deson personnel se répartissent comme suit :

8140 personnels au sol 502 personnels navigants techniques 685 personnels navigants commerciaux

Aujourd’hui Air Algérie c’est aussi

le troisième transporteur en Afrique. 3.500.000 passagers transportés chaque année. 36 villes desservies dans 24 pays, et 40 escales en Algérie. jusqu'à 120 vols quotidiens en programme de pointe.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 54

un réseau de vente comprenant 150 agences en Algérie et à l’étranger,reliées à son système de réservation. Son produit est distribué àtravers les G.D.S. auprès desquels Air Algérie a souscrit desabonnements.

l’agent général de 36 compagnies aériennes étrangères des charters pétroliers qui transportent quelque 500.000 passagers par

an. Des charters Omra et Hadj qui transportent les pèlerins vers les lieux

saints de l’Islam.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 55

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 56

1-5- Missions et Organisation de la Direction Financière (DF)

La direction financière qui relève de la Direction Générale est chargée dela mise en œuvre des aspects financiers et comptables de la compagnie et ce enrespect des orientations et directives de la Direction Générale, de laréglementation des changes et des procédures en vigueur au sein de lacompagnie.

La Direction Financière a pour missions principales de :

Définir en accord avec le président directeur général la politiquefinancière et comptable de l’entreprise.

Assurer l’équilibre financier et à ce titre participer à l’élaboration duplan de développement de l’entreprise.

Assurer le financement de l’ensemble des opérations engagées parl’entreprise dans le cadre des objectifs assignés par la directiongénérale.

Traduire en comptabilité toutes les opérations réalisées ou engagéespar AIR ALGERIE.

Exercer en permanence une autorité fonctionnelle sur toutes lesstructures de l’entreprise dont l’activité recouvre des attributionsd’ordre financier ou comptable.

Veiller au respect de la réglementation financière et comptable dansl’entreprise.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 57

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 58

1-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie

Elle a pour missions de :

Suivre la politique de crédit définie et arrêtée par l’entreprise. Suivre la situation des créances de l’Entreprise, dresser les états de

créances, unités et aux Administrations Centrales (Ministères et autres). Suivre la situation de trésorerie de l’Entreprise, alimenter en fonds les

unités de dépôt à terme. Veiller en permanence à l’existence des fonds nécessaires au financement

de l’exploitation et des investissements de l’Entreprise. Participer à la recherche, négociation et mise en place des conventions de

financement extérieur. Proposer les schémas de financement des investissements à la hiérarchie. Participer à la négociation des contrats commerciaux et élaborer les

clauses financières des contrats. Veiller à l’application de la réglementation de change et de commerce

extérieur (pour les transactions avec les partenaires étrangers). Suivre l’accomplissement des formalités bancaires en matière

d’autorisation de transfert. Assurer le suivi des contrats gérés à son niveau et veiller à leur bonne

exécution. Gérer la dette de l’Entreprise, suivre les remboursements. Suivre l’évolution de la réglementation financière. Établir les ordres de paiements et chèques en conformité avec les textes

internes qu’externes (réglementation, convention collective, décisionsDG..).

Elle a pour attributions de : Détenir les pouvoirs bancaires et co-signer avec le Directeur Financier les

dossiers de règlement locaux et étrangers. Représenter le Directeur Financier par mandatement, au sein de la

commission des marchés de l’Entreprise et la commission d’affrètement. Représenter l’Actionnaire par mandatement, aux réunions de l’assemblée

des actionnaires d’AMADEUS ALGERIE.Cette Sous Direction est composée de quatre (04) Départements (Annexe 1) : Département Gestion finances et Comptabilité. Département Financement. Département Gestion des Contrats Commerciaux. Département Finances et Comptabilité (Unité Siège).

Les informations concernant les missions des départements et services figurentdans l’annexe 1.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 59

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 60

Méthodologie

La méthodologie utilisée pour réaliser cette étude devait permettre deproposer des recommandations visant à améliorer le système de Contrôle Internede la Direction Financière de l’entreprise Air Algérie – Siège au niveau de saSous-Direction Trésorerie.

Cette étude a été réalisée en cinq étapes :

1- Etude de la documentation existante concernant la Sous-DirectionTrésorerie afin d’identifier les différents concepts liés à son activité et àson organisation (Organigramme, Manuel d’organisation, Manuel deprocédure, Travaux d’audit effectués, Lois et réglementations régissantson activité, autre documents internes…).

2- Entretiens individuels avec les différents responsables de la DirectionFinancière (Directeur Financier, Inspecteur Financier, Sous-DirecteurEtudes, Procédures et Réglementations, Sous-Directrice de Trésorerie,Chefs de Département, Chefs de Service…) afin de recueillir le point devue d’individus bien informés et de niveaux hiérarchiques diverses, sur lafaçon dont les contrôles sont conçu et effectués en pratique.

3- Questionnaire portant sur les Composantes proposées par le COSO ainsique la mise au point d’une Fiche de Travail portant sur l’évaluation desrisques et des opérations de contrôle (tableau 1), afin d’identifier lesrisques majeurs pouvant compromettre la réalisation des objectifs de laSous-Direction Trésorerie.

4- Etude des réponses obtenues et constatations faites sur le terrain.5- Tentative d’élaboration de quelques recommandations dans le but d’aider

les responsables de la Sous-Direction Trésorerie dans la maîtrise de leursactivités et des risques y afférant.

2- Outils d’évaluation des Composante du Contrôle Interne selonCOSO

Les outils d’évaluations sont au nombre de cinq, chaque composante duContrôle Interne étant associée à un outil. Les questions portant sur cescomposantes (Annexe 2) ont été élaborées dans le but de mieux comprendrel’organisation, les activités et les dispositifs mis en place par la Sous-DirectionTrésorerie d’Air Algérie - Siège, de manière globale.

Les réponses obtenues ainsi que les constatations faites sur le terrain nous ontpermis d’élaborer des commentaires concernant les points essentiels de chaquecomposante. Des recommandations globales visant à améliorer les activitéscourantes de gestion et de contrôle ont été émises.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 61

1)- Environnement de contrôle

1-1)- Intégrité et éthique

Constatations et réponses obtenues

Il existe un règlement intérieur qui régit les agissements et comportementsque doit tenir le personnel travailleur, ainsi que des conventions, des trainings etdes tournées d’informations pour les nouvelles recrues afin de les imprégner ducadre de travail au sein de la compagnie et notamment dans la Sous-DirectionTrésorerie.

Certaines mesures et procédures traitant de l’intégrité et de l’éthique dupersonnel existent mais celles-ci sont informelles, elles sont communiquées parles responsables hiérarchiques, par exemple : lors des entretiens individuels avecla personne susceptible d’être recrutée dans le but de tester sa personnalité ainsique ses connaissances, compétences et expérience professionnelle acquises.

En cas de manquements aux règles et mesures convenues, des sanctionsdisciplinaires sont prises par les responsables afin de donner l’exemple surtouten ce qui concerne la Sous-Direction Trésorerie où les tentatives et autresagissements incorrects sont sérieusement pris en compte. Des procès verbauxd’infractions sont établis et les sanctions sont plus dures pour le personnelrécidiviste.

Les responsables hiérarchiques sont en constante collaboration avec lepersonnel ce qui leur permet de voir, de suivre et de s’assurer, dans la mesure dupossible, que leur comportement est conforme à l’éthique et à la morale.La communication de ces sanctions se fait généralement par « le bouche àoreille ».

Le personnel ne subit généralement pas de pressions trop fortes pouratteindre des objectifs irréalistes, dans tous les cas il y a des échéances àrespecter de la part d’Air Algérie concernant les contraintes internes et externes(objectifs de recettes à atteindre, remboursements d’emprunts, encaissementsdes créances et relances aux unités et aux clients…).

Conclusions/Mesures à prendre

Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie ont fait preuve de leuradhésion aux valeurs d'intégrité et d'éthique, ils ont communiqué cette adhésionau personnel. Cependant, le message n'est pas véhiculé de façon continue, niformalisé. Les responsables doivent donc envisager de mettre en œuvre unprogramme de communication plus systématique.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 62

1-2)- Compétences

Constatations et réponses obtenues

Il existe des descriptions de postes formelles figurant sur les fiches de posteainsi que sur les manuels de fonctionnement, et d’autres, informelles qui sontcommuniquées verbalement par le biais du supérieur hiérarchique, à la personnechargée d’occuper le poste,

Les connaissances requises pour accomplir des tâches et occuper unefonction spécifique sont étudiées, analysées et évaluées grâce à des tests. Desformations sont dispensées afin de mieux préparer et guider la personne dansl’accomplissement de son travail.

Les responsables hiérarchiques, notamment dans la Sous-DirectionTrésorerie, effectuent un recrutement en étudiant le profil de la personne, demanière à éviter tous risques liés aux fraudes et divulgations de données interneset cela surtout vis-à-vis des fournisseurs où le secret professionnel est de mise.

Conclusions/Mesures à prendre

L'existence de descriptions de postes formelles détaillant les tâches àaccomplir ainsi que la communication de celles-ci de façon informelle de la partdes responsables, témoigne de leur volonté d'atteindre un certain niveau decompétence au sein de leur Sous-Direction. Néanmoins, certaines descriptionsde poste n'étant plus assez adéquates ou ne le seront pas dans un futur proche,les responsables doivent envisager d'établir de nouvelles descriptions plusappropriées, mais aussi revoir celles des salariés non cadres.

1-3)- Conseil d’administration

Constatations et réponses obtenues

Les Conseil d’administration est investi des pouvoirs les plus étendus pouragir en toute circonstances au nom de la société. Il exerce dans les limites del’objet social et sous réserve de ceux expressément attribués par la loi auxAssemblées des Actionnaires.

Le Conseil d’administration se réunit aussi souvent que l’intérêt de la sociétél’exige, sur la convocation du président ou à la demande du tiers de ses membres(composé de 3 à 12 membres), soit au siège social, soit en tout autre endroitindiqué dans la lettre de convocation. Les convocations sont faites par tousmoyens même verbalement.

Le nombre de réunions programmées par année est de six (6). Ce nombredevra être revu à la hausse, surtout avec l’ambition d’Air Algérie de se filialiser,afin de suivre les dispositifs mis en œuvre pour la réalisation de ce projet.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 63

Le Conseil d’administration reçoit, lors des réunions avec les responsables dela société et parfois avec les responsables financiers, les informations qu’il jugeêtre pertinentes pour la prise de décision et le suivi des plans et stratégies. Ilreçoit également les informations relatives aux situations délicates etagissements incorrects, ainsi que les mesures prises par le management afin d’yremédier. (Annexe 3)

Conclusions/Mesures à prendre

Le Conseil d'administration contribue de façon positive à l'efficacité del'environnement de contrôle. Toutefois, les dirigeants et les responsables de laSous-Direction Trésorerie doivent également solliciter plus souvent le Conseilafin d'étudier de manière adéquate les perspectives de la société, surtout à l'èrede la mondialisation où de nouvelles obligations en matière de normes et deperformances sont à prendre en considération.

1-4- Philosophie et style de management des dirigeants

Constatations et réponses obtenues

Compte tenu de tous les risques (risques pénaux) liés à la négociation et à lasignature de contrats de grande envergure, le management se montre trèsprudent. Il étudie de façon minutieuse et en collaboration avec les unitésconcernées et les spécialistes du domaine juridique, tous les points sensiblesainsi que les risques et mesures à prendre afin de conclure le contrat et réaliser leprojet dans les meilleures conditions.

Les risques plus ou moins faibles et acceptables, concernent généralement lesunités et services où l’information financière ne constitue pas une entravesignificative à la réalisation de l’objectif à atteindre.

Des contacts entre les organes dirigeants et les unités décentralisées ne sontpas tenues régulièrement et se font généralement à la demande de l’une desparties concernées pour des raisons de supervisions et de suivis, ainsi que pourdes contrôles sur quelques opérations d’une certaine importance.

Concernant les désaccords en matière de traitement comptable liés àl’information financière, le responsable chargé du traitement essaye de les réglerà son niveau. Si le problème persiste, et dépasse son niveau de compétences oubien nécessite l’intervention et l’aval de son supérieur, il posera le problème enréunion collégiale. Il proposera des solutions d’ordre techniques pour arriver àune décision finale. Celle-ci sera communiquée au personnel concerné.Il arrive parfois que par manque de communication, le même problèmeréapparaît au sein d’autres services et les structures concernées devront repasserpar les mêmes étapes, alors qu’il aurait été plus judicieux de transmettrel’information afin de prendre les décisions adéquates en temps réel.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 64

Les budgets concernant l'équipement sont élaborés en tenant comptes desbesoins. Cependant, nous avons remarqué que dans certains cas, ils ne sont pasestimés de manière réaliste. Concernant les budgets de fonctionnement ils sontmis au point en fonctions des entrées et sorties des unités décentralisées dontdépend la Trésorerie Centrale. Ces unités ne procédant pas à une étude précisede leurs dépenses et recettes futures, et se basant sur les résultats obtenus dansles années antérieures, les prévisions de la Trésorerie Centrale se trouvent ellesaussi faussées.

Conclusions/Mesures à prendre

La philosophie et style de management doivent être revus dans le butd'amener plus d'efficacité dans l'environnement de contrôle. Des contactspermanents avec les unités situées dans les sites géographiques éloignés doiventêtre entretenus, et une meilleure communication entre les unités, directions,départements et services établis dans le but d'accélérer le processus décisionnelet les mesures correctives en cas de désaccords ou de problèmes.

Le système d'établissement et d'élaboration du budget doit être revu etamélioré, des études statistiques doivent être entreprises afin de rendre lesprévisions des unités décentralisées les plus réalistes possible. Une fois lesystème budgétaire amélioré, la Trésorerie Centrale disposera, elle aussi,d'informations financières fiables sur lesquelles elle basera ses prévisions etdécisions.

1-5)- Structure de l’entreprise

Constatations et réponses obtenues

La structure de l’organisation n’est pas totalement appropriée, et pour celales responsables sont en train de la modifier et tentent de l’améliorer. Ellepermet certes de générer des flux d’informations relatifs à la bonne tenue de latrésorerie, mais cela reste encore insuffisant quant au volume des activités decelle-ci.

Les responsabilités des personnes occupant des postes clés sont en traind’être revues. Ces nouvelles responsabilités vont sans doute retarder le travaileffectué au niveau opérationnel, car les supérieurs hiérarchiques disposeront denouvelles directives propres à leurs nouvelles fonctions et devront donc fairetransmettre le message à leurs subordonnés.L’évaluation de cette nouvelle organisation ainsi que les performances liées auxnouvelles responsabilités ne pourront être jugées que sur une périodesuffisamment longue.

Ces modifications entrent dans le cadre de la certification d’Air Algérie parl’IOSA, en se conformant à la norme ISO 9001 version 2000.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 65

En effet, afin de renforcer cette démarche et faire de la Qualité et del’orientation client deux axes majeurs de sa stratégie, Air Algérie s’est engagée àmettre en place un Système de Management de la Qualité et de le certifier selonla norme ISO 9001: 2000 à partir de décembre 2007 tout en renouvelant sonlabel IOSA avant son expiration en décembre 2008. (Annexe 3)

Conclusions/Mesures à prendre

La structure de l'entité n'étant pas la mieux adaptée, il faudra donc la revoirde manière à la rendre flexible et apte à générer toutes les informations dont ontbesoin les décideurs. La certification selon les normes ISO nous parait être unebonne solution, et l’obtention du Label IOSA une année avant la date limitefixée par l’IATA, vient prouver la capacité d’Air Algérie à assurer la sécurité deses vols selon les normes internationales.

1-6)- Délégation de pouvoir et domaines de responsabilité

Constatations et réponses obtenues

Les dirigeants délèguent des pouvoirs en fonction des responsabilitésattachées au poste occupé par la personne, des connaissances de celle-ci et deses performances passées. Dans cette optique, le Directeur Financier et la Sous-Directrice de la Trésorerie prennent les décisions majeures en matière d'objectifsfondamentaux mais sont eux-mêmes guidés et orientés dans leurs missions parle Directeur Général. Il en est de même pour le personnel à tous les niveaux dela hiérarchie, qui se voit attribuer des taches et responsabilités chacun dans sondomaine et selon ses compétences et son expérience. Quant aux autorisations demodification des systèmes d'information notamment celles concernant lematériel et systèmes informatiques, le besoin crée une demande. Cette dernièreest étudiée par les responsables et si son utilité est justifiée elle sera soumise àl’approbation définitive du Directeur Général.

Les descriptions de postes et les normes et procédures ne sont plus aussiadéquates qu'elles ne l'ont été par le passé. Elles sont en train d'être revues par laSous-Direction Etudes, Procédures et Réglementations selon les normes ISOafin d'améliorer et de faciliter les contrôles et supervisions future desresponsables.

Selon la Sous Directrice de la Trésorerie les effectifs ne sont pas adéquats cequi pour conséquence une surcharge de travail pour les responsables.

Conclusions/Mesures à prendre

L'affectation des responsabilités et la délégation de pouvoirs sont en train d'êtrerevues par les dirigeants.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 66

Le renforcement en personnel opérationnel compétent est nécessaire au bonfonctionnement des départements et services afin d'alléger la charge de travaildes cadres, notamment aux Département Financement et Finance Comptabilité.

1-7)- Politique de gestion des ressources humaines

Constatations et réponses obtenues :

La Sous-Direction Procédures et Réglementations a établi une politique etdes procédures en matière de recrutement, de formation, de promotion dupersonnel et de rémunération des salariés. Elle sont revues et modifiées enfonction des besoins formulés par les personnes concernées.

Les manquements aux politiques et procédures sont traités en fonction del’infraction commise.

Les critères de promotion sont connus, et les règles d’éthique, mêmeinformelles dans certains cas, sont prises en compte lors de l’accord d’attributiond’une promotion et de son maintien. La promotion des personnels ne s'effectuepas systématiquement par le biais d’évaluations de performances, mais par desnotes internes ou des commentaires émanant des superviseurs de l’employé.

Conclusions/Mesures à prendre

Les politiques et les procédures relatives au personnel doivent être mise àjour régulièrement. Les promotions et rémunérations doivent faire l'objet d'uneétude et être attribuées en fonction des compétences et performances desemployés.

2)- Evaluation des risques

2-1)- Objectifs généraux

Constatations et réponses obtenues

Les objectifs généraux sont plus ou moins connus et communiqués au niveauhiérarchique le plus haut. Du fait qu’ils soient établis avec les responsablesconcernés, leur identification et communication aux unités opérationnelles sefait de manière correcte et se traduit dans les missions et tâches à accomplir.

Les budgets établis par les unités décentralisées ne sont parfois pas cohérentspar rapport aux objectifs qu’ils leurs sont assignés. Cependant, la DirectionGénérale parvient dans certains cas à rétablir la situation, en réévaluant lesbudgets en fonctions des objectifs.

Dans la grande majorité des cas, les directions et autres unités se basent surles expériences passées lors de la mise en place des hypothèses et prévisions de

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 67

budget, ainsi que sur les besoins futurs de leur structure (matériels, personnel,ameublement, …).

Dans l’ensemble, l’effectif est suffisant pour l’atteinte des objectifs au seindu siège Air Algérie. Mais quant aux moyens matériels et principalement lematériel informatique, le logiciel de traitement comptable mis en place estdépassé (application sous MS-DOS), causant parfois des retards dans laproduction des états financiers et l’accomplissement de certaines opérations(bug informatique, lenteur du système, perte de certaines informations…).

Conclusions/Mesures à prendre

Les objectifs fixés à l'échelle de l'entreprise sont établis à un niveauapproprié. Leur communication aux unités décentralisées doit cependant êtreaméliorée afin de les sensibiliser quant à leur atteinte.

L'amélioration des systèmes d'informations, principalement le matérielinformatique, est primordiale, afin d'aboutir à un niveau de précision et defiabilité meilleur dans les informations financières.

2-2)- Objectifs liés aux activités

Constatations et réponses obtenues

La Direction n’a pas mis en place des objectifs précis pour chacune desactivités, mais a établi et défini les missions et tâches que doivent assurer sesunités à tous les niveaux. De ce fait les objectifs peuvent dans certains casparaître évidents comme ils peuvent ne pas l’être dans d’autres.

Les moyens matériels (informatiques) ne sont pas suffisants, et le personnelsuggère de mettre en place un logiciel de traitement des créances pour unmeilleur suivi des échéances afin d’avoir des états clairs en temps voulu etpermettre la production de documents et d’états de gestion pertinents pourfaciliter la prise de décisions.

La corrélation entres les objectifs généraux et ceux liés aux activités existe,étant donné que ces derniers découlent des plans et stratégies mis en place par lemanagement, même si les objectifs ne sont pas clairement exprimés de manièreofficielle.

Quant aux processus clés des départements, les missions à assurer sont plusou moins appropriées en vue d'atteindre les objectifs. Mais on note un manquede suivi et de contrôle en matière de performances.

Conclusions/Mesures à prendre

Il est conseillé de mettre en place et de façon formelle et écrite les objectifs àatteindre pour chaque activité, afin de pouvoir suivre de manière pertinentel’accomplissement de ceux-ci. Les opérations de contrôle et de correction

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 68

pourront alors être entreprises dans un délai respectable pour l'optimisation desopérations.

2-3)- Risques

Constatations et réponses obtenues

Les mécanismes mis en place pour identifier les risques issus de facteursinternes et externes sont globalement suffisants sur quelques points. Cesmécanismes entrent dans la plupart des cas dans le cadre de la gestion courantedes activités. Les dirigeants obtiennent des consultants, des conseillersjuridiques, des auditeurs externes et des administrateurs, de la commission desmarchés, des informations relatives aux risques auxquels est confrontée l’entité.

Les dirigeants évaluent les principaux risques externes de la façon suivante :

Risque : Hausse des prix des matières, tel que le carburant ou tout autrematière entrant dans son exploitation.Air Algérie a signé un contrat avec l’Entreprise NAFTAL concernantl’approvisionnement en carburant local (conventions entre entreprise étatiques),et des contrats avec d'autres entreprises étrangères tel que TOTAL en France, etBritish Petroleum en Grande-Bretagne..Quant à la prise en charge en matière alimentaire concernant le Catring, elleconclu des contrats avec des fournisseurs. En cas d’imprévu, elle fait appel àd’autres fournisseurs en réglant de suite la facture puis renégocie si nécessaire.Concernant l’hébergement de son personnel navigant, Air Algérie agit de lamême manière en concluant des contrats et conventions avec les hôtels.

Risque : Les évolutions technologiques et la réglementation imposée parl’IATA en matière de billetterie électronique pourraient faire perdre àl’entreprise une part de marché si celle-ci ne se conforme pas aux attentesexigées.Air Algérie est en train d’équiper et de sensibiliser son personnel dans lesagences et les aéroports à l’utilisation de l’e-ticket, et de revoir toute la gestionet le traitement informatisé des opérations, pour se conformer aux règlementsimposés par l’IATA dans les délais impartis.

Risque : Exigence des créanciers.Afin d’éviter des sanctions financières et des pénalités de délais, Air Algérie sedoit de régler ses dettes vis-à-vis de l’IATA. Elle dispose d’une semaine de délaipour trouver les fonds en devises afin de se conformer aux exigences de cetteorganisation. En cas d’insuffisance de fonds en devises elle fait appel à sesunités basées à l’étranger afin qu’elles procèdent à des rapatriements de fonds,dans les plus brefs délais.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 69

Risque : Actions de la concurrence.Air Algérie a procédé au renouvellement de sa flotte afin d’attirer plus declients, de proposer une meilleure qualité à bord, et régler ses problèmes deponctualité. Elle a également ouvert de nouvelles lignes long courrier tel que« Alger - Montréal », où elle offre à bord des services de très bonne qualité. Lesconditions de sécurité ont-elles été aussi revues de manière à attirer et rassurerses passagers.Les tarifs des concurrents sont également pris en compte, pour offrir à ses clientsles meilleurs services à des prix attractifs.

Risque : Les conditions économiques et politiques pourraient être la caused’un ralentissement du trafic aérien et occasionner une baisse de la demande.Les dirigeants de l’entreprise tiennent compte du contexte politico-économiquedu pays, mais étant une entreprise commerciale qui fournit une prestation deservice public, elle se doit d’adapter ses actions selon l’environnement danslequel elle évolue.Elle reçoit par ailleurs des subventions concernant les vols locaux, qui dans lamajorité des cas engendrent des pertes, afin d’assurer le déplacement descitoyens et d’éviter que les régions enclavées ne soient isolées.

Risque : La mise en application de lois et règlementations qui peuventempêcher le bon fonctionnement de l’entreprise, ou des sanctions en cas denon-conformité.Air Algérie est constamment vigilante concernant les lois et réglementations quirégissent le domaine aérien, afin d’éviter toute sanctions financières.Par ailleurs, elle est actuellement confrontée à un problème concernantl’instruction 04/02 du 23/09/2002 de la Banque d’Algérie (Annexe 4), quidétermine les conditions et modalités de transfert des budgets prévisionnelsannuels de dépenses et rapatriements des excédents de recettes desreprésentations à l’étrangers des opérateurs économiques de droit algérien. Elleretarde considérablement les opérations de trésorerie qui s’effectuent chaquejour. Pour parer à ce problème, Air Algérie a envoyé des demandes dedérogations concernant ces contraintes.Elle doit également se conformer aux règlementations provenant de l’OACI,l’AACO, l’IATA, l’IOSA,…

Risque : Les redressements à la suite d’un contrôle fiscal.Le volume d’activité d’Air Algérie et ses multiples unités décentralisées ont faitque le management a changé sa politique d’inspection financière et comptableen passant d’un contrôle tous les 5 ans à des contrôle effectués tous les 3 ansdans les zones à risque disposant d’une caisse à leur niveau, même si cela resteencore insuffisant, ces pratiques lui permettent de créer des provisions pour desredressements éventuels.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 70

Quant aux risques internes, ils sont évalués comme suit :

Risque : Le départ des cadres occupant des postes clés.Le management essaye de parer à ce genre de risques en formant de manièreadéquate le personnel nouveau, afin de palier les départs des cadres.Cependant, la formation ne remplace pas l’expérience engrangée par lespersonnes occupant des postes clés.

Risque : Les insuffisances de trésorerie.Ce risque se présente surtout en ce qui concerne le financement en devise destransactions qu’Air Algérie opère avec les partenaires étrangers. Lesrapatriements de fonds des unités basées à l’étranger constituent l’un des seulsmoyens dont dispose la Trésorerie Centrale.

Risque : Défaillance des systèmes.Les systèmes d’information présentent parfois des défaillances et ne sont pasexploités d’une manière convenable. Le budget doit être informatisé afin dedisposer des informations financières à l’instant « T », et prendre les bonnesdécisions pour des statistiques et prévisions de trésorerie fiables.Les mécanismes permettant d’identifier les risques concernant les systèmesd’informations sont inexistants.

Conclusions/Mesures à prendre

Le processus d'identification et d'analyse des risques, prenant en compte lesactivités menées par l'entreprise, tient plus ou moins son rôle. Les éléments qu'ilconvient de réexaminer sont les suivants :

Envisager des techniques de formation continue permettant de seprémunir contre le départ des cadres occupant des postes clés.

Evaluer sans tarder la nécessité de moderniser les systèmes d'informationset de productions d'états financiers et de rapports de gestion.

2-4)- Gestion des changements

Constatations et réponses obtenues

Les responsables des différentes fonctions identifient les faits routiniers oules changements de conditions affectant leur sphère de responsabilité.Cependant, ces mécanismes manquent de souplesse et de réactivité, car danscertains cas des décisions sont prises dans l'urgence ce qui diminue de leurefficacité.

Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie communiquent lesinformations relatives aux changements à leurs subordonnés, afin de discuter des

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 71

choix et décisions à prendre. Ils utilisent plusieurs méthodes dans le butd'identifier les risques pouvant affecter la réalisation des objectifs. Ces méthodesenglobent l'étude des journaux économiques et financiers ainsi que le recours àdes consultants juridiques dans le but de collecter des informations utiles.

Lorsque des risques et des opportunités sont identifiés par les responsables dela Sous-Direction, notamment en matière de financement, de placement ou decontrats commerciaux qui pourraient être bénéfiques à l'entité, des décisions etdes actions, visant à profiter de ces opportunité ou d'essayer de minimiserl'impact du risque, sont prises à des niveaux hiérarchiques assez élevés.

Les risques identifiés ne font pas l'objet d'une catégorisation selon leurimportance et leur probabilité d'occurrence. Il n'existe aucun mécanismepermettant le traitement de ces risques de façon formelle. Cette opération entredans le cadre de la gestion courante des activités.

Conclusions/Mesures à prendre

La politique d'Air Algérie en matière d'identification et d'analyse des risquesest à revoir. Une catégorisation des risques selon leur importance et leurprobabilité d'occurrence en plus d'un mécanisme de traitement de ceux-ci, estune solution qui pourrait avoir des conséquences bénéfiques pour la société.Prendre des décisions basées sur un mécanisme bien structuré et pas seulementsur des jugements de valeur liés à la gestion courantes et routinière peut amenerde nouveaux résultats encore plus satisfaisants.

3)- Activité de contrôle

Constatations et réponses obtenues

Il existe des procédures pour chacune des activités de l’entreprise, mais ellessont dans quelques cas anciennes ou non actualisées. Pour cela, le managementest actuellement en train de les revoir conformément aux normes ISO auxquellesAir Algérie doit se conformer afin d'être certifiée.

Certains services ne disposent pas d’une copie du manuel de procédures, quileur permet d’avoir une assurance raisonnable et une protection suffisante, queleurs actions et choix entrepris sont corrects et conformes aux directives de laDirection.

Les procédures ne sont pas appliquées de manière adéquate dans certainesopérations et un manque de contrôles est à noter.

La documentation est complète en ce qui concerne les transactions etévénements se déroulant au sein du siège Air Algérie. Cependant des erreurshumaines liées à la comptabilisation de certaines opérations ou à un autreenregistrement, peuvent se produire. Ces erreurs sont détectées puis corrigéeslors de l’établissement des rapprochements et balances générales, et ne

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 72

constituent pas un risque majeur pour l’entité, et leur traçabilité est doncaisément effectuée

Conclusions/Mesures à prendre

Pour régler le problème de non disponibilité des manuels et de leur non miseà jour, les services concernés doivent en référer à la Sous-Direction Etudes,Procédures Réglementation afin de leur faire parvenir une copie du manuel oude revoir les procédures qui sont devenues caduques.

Il est très fortement recommandé de revoir la méthode de traitement decertaines opérations et de mettre en œuvre les contrôles appropriés, etsensibiliser le personnel au niveau des services de traitement comptable quant àl'importance de l'information financière fiable.

4)- Information et communication

4-1)- Information

Constatations et réponses obtenues

La Direction et le personnel reçoivent des informations externes grâce auxsites Internet, aux revues et magasines provenant des partenaires avec lesquelsAir Algérie est conventionnée, mais aussi grâce à la commission des marchésqui leur fait parvenir les informations dont ils ont besoin. Les nouvellesréglementations et informations d’ordre économique sont transmises à la S/DEtudes Procédures et Réglementations afin d’élaborer les procédures et les notesadéquates. Cette Sous-Direction transmet à son tour ces procédures et notes àtous les services et départements concernés par ces changements. Elle accusedans certains cas un léger retard dans la communication, selon l’importance del’information à transmettre, mais ce retard est généralement rattrapé grâce auxcommunications verbales.

L’entité ne dispose pas d’un système d’information performant comparé à latechnologie dont dispose ses concurrents étrangers.

Conclusions/Mesures à prendre

L'entreprise doit investir dans les nouvelles technologies, afin de faciliter letraitement et l’accomplissement des tâches quotidiennes de son personnel,encourager le perfectionnement de son personnel expérimenté quant àl’utilisation de ces nouvelles technologies et les sensibiliser d’avantage pourmontrer toute l’importance que revêtent les systèmes d’information dans lemonde actuel, surtout dans une activité aussi spécifique et complexe que ledomaine de l’aviation.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 73

Elle doit également prévoir un mécanisme permettant la modification de cessystèmes en cas de besoin.

4-2)- Communication

Constatations et réponses obtenues

L’entreprise a mis en place des moyens de communication pour que lepersonnel travailleur et notamment celui de la Sous-Direction Trésorerie,prennent connaissance de manière adéquate de ses tâches et responsabilités.

Ces moyens incluent les manuels d’organisation, de procédures ainsi que lestextes réglementaires externes.

Dans le cas où des faits sont détectés, et ne correspondent pas aux attentes dumanagement en matière d’objectifs et de missions à accomplir, plusieursmoyens de communication sont envisageables, dans le but d’apporter lesmodifications et actions correctives. On peut citer : Téléphone, fax, Telexrelance vers les unités et personnes concernées, etc…

Dans le but d’améliorer et de maîtriser les activités de la trésorerie, lesresponsables restent à l’écoute des suggestions formulées par le personnel.

La communication entre les différents départements et services est plus oumoins correcte ; sauf en ce qui concerne les contrats conclus, où dans certainscas, quelques personnes ne reçoivent pas les informations en temps voulu, etsont informées de la conclusion de la transaction tardivement.

Conclusions/Mesures à prendre

Les actions suivantes doivent être envisagées pour améliorer l'efficacité aveclaquelle la communication s'établit :

Développer un code de conduite formel. Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie à tous les niveaux

doivent encourager le personnel à formuler des suggestionsconstructives qui pourraient être bénéfiques pour le bon fonctionnementdes opérations et activités.

5)- Pilotage

5-1)- Opérations courantes de pilotage

Constatations et réponses obtenues

Le degré de supervision des responsables est assez significatif dans la mesureou dans la plupart des cas, ces derniers participent activement à toutes lesactivités entrant dans leur domaine de responsabilité. Ils contrôlent les états

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 74

financiers, les contrats commerciaux conclus et les politiques de gestion descréances, ainsi que les sources de financement et les décisions de dépôt à termedes excédents de fond. Les employés obtiennent l’assurance que le ContrôleInterne est toujours efficace, en comparant les opérations effectuées avec lesdirectives reçues ainsi que leur conformité avec les manuels de procédure et defonctionnement. Mais ce genre de réflexe n’est pas toujours évident à cause dela charge de travail et de la routine.

Les responsables, notamment la Sous-Directrice Trésorerie, suiventattentivement les informations provenant de sources externes et qui sontsusceptibles d’indiquer l’existence de problèmes au sein de leur Direction.

Les communications émanant des clients et des agences gouvernementales,telle que la Direction Générale de l’Aviation Civile, sont attentivementexaminées.

On peut également avoir des informations financières non justifiées enamont, au niveau des sources externes (clients, fournisseurs,…), qui peuventrévéler des problèmes lors de l’enregistrement.

Les dirigeants examinent les recommandations émises par les auditeursexternes. Des actions sont menées et signalées au Conseil d’administration quiest également informé des raisons pour lesquelles certaines recommandationsn’ont pas été prises en compte. Les responsables hiérarchiques sont eux aussiinformées et communiquent à leur tour les recommandations au personnelconcerné.

Conclusions/Mesures à prendre

Le suivi du Contrôle Interne est approprié en matière d'opérations de pilotagecourantes. Le fait que les responsables hiérarchiques soient en constantecollaboration avec leur personnel leur permet d'avoir une assurance raisonnablequant à l'efficacité du Contrôle Interne.

5-2)- Evaluations ponctuelles

Constatations et réponses obtenues

Des contrôles sont effectués annuellement dans le cadre du planning demission de l’inspection financière. La fréquence de contrôle d’une même unitéest de 5 ans en rapport avec les redressements fiscaux. Tandis que dans les zonesà risque, au sein des unités décentralisées qui disposent d’une caisse, lesévaluations sont faites tous les 3 ans.

La documentation existe et les rapprochements sont effectués afin des’assurer de la bonne tenue des registres comptables et des enregistrements, ainsique la tenue de caisse de manière à éviter tout risque de fraude ou dedétournement au niveau des unités décentralisées.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 75

Conclusions/Mesures à prendre

Le processus d'évaluation devrait être renforcé. Une inspection financière estd'une bonne utilité, mais son rôle consiste surtout à procéder à des investigationsen cas de suspicions d'actes incorrects ou dans le cadre du planning annuel.Cependant, la mise en place d'une cellule d'audit interne est recommandée, etdevra être actionnée de manière périodique. Un contrôle de gestion estégalement primordial pour le suivi et la maîtrise des activités afin de réaliser aumieux les objectifs de l'entité.

5-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant être signalées (Remontée del’information)

Constatations et réponses obtenues

Dans le cadre de l’indentification des faiblesses du Contrôle Interne, l’entiténe dispose pas d’une cellule d’Audit mais d’une Inspection Financière etComptable. Elle lui permet de contrôler les unités décentralisées et d’apporterune assurance raisonnable quant à la bonne gestion comptable et financière. Ellea un rôle d’investigation pour la détection d’éventuelles fraudes ou tentatives dedétournement.

L’inspection Financière et Comptable permet d’identifier les principalesfraudes et établi un rapport afin de sanctionner les coupables.

Conclusions/Mesures à prendre

Une démarche d’audit aura une action préventive en matière de risques etcorrective dans un but d'améliorer et d’assurer autant que possible l’applicationet le suivi des directives de la Direction. La mise en place d’une cellule d’auditdépendra des moyens et de l’organisation mise en place par le management.

3- Fiche de Travail portant sur l’indentification des risques et desopérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie)

Dans notre travail, et après une description par la présente fiche de processusde la Sous Direction-Trésorerie des différentes activités ainsi que ses élémentsd’entrés et de sorties, nous avons élaboré un tableau comprenant une séried’objectifs liés à l’activité de la SD/Trésorerie, leurs catégories (O : lié auxopérations, IF : lié à l’information financière, C : lié à la conformité aux lois etrèglementations), l’identification des risques susceptibles d’affecter laréalisation de ces objectifs avec leurs évaluations (Faible, Moyen, Élevé), lesopérations de contrôles effectuées par la Sous-Direction afin d’éviter cesrisques, ainsi que des recommandations pouvant renforcer le dispositif enmatière de contrôle interne afin de mieux maîtriser les risques.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 76

Nous rappelons juste que cette évaluation des risques reste approximative.Cette étape n’a pas pour objectif de les évaluer avec précision mais seulement decerner les zones ou les risques peuvent être importants.

3-1- Fiche processus de la Sous-Direction Trésorerie

Finalité du processus : La gestion équilibrée de la trésorerie. Pilote du processus : Le Sous-Directrice de la Trésorerie.

3-1-1- Interface

Amont : Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs, Clients.Aval : Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs, Clients.

3-1-2- Les éléments d’entrés et de sorties de la trésorerie :

Éléments d’entrées /Fournisseurs :

Virement de fonds des directions et délégations régionales en Algérie ; Rapatriement de fonds des représentations et délégations à l’étranger ; Divers encaissements (clients…etc.) ; Financements mis en place pour l’acquisition d’investissement.

Éléments de sorties/clients :

Paiements locaux et étrangers ; Transfert de fonds aux unités non commerciales ou ne réalisant pas un

chiffre d’affaire pouvant couvrir les dépenses ; Placement de l’excédent de trésorerie, notamment en dépôt à terme ; Remboursement des emprunts

3-2- Activités du processus :

- Paiement locaux et paiement à l’étranger ;- Encaissements des clients ;- Suivi des rapatriements des unités à l’étranger et virements de fonds des unitésen Algérie ;- Alimentation des comptes des unités suivant les budgets accordés ;- Suivi de la situation de trésorerie de l’entreprise ;- Placement des dépôts à terme ;- Suivi de la créance et relance des administrations centrales ;- Suivi et remboursement des emprunts et gestion de la dette de la compagnie ;- Négociation des clauses financières des contrats commerciaux ;

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 77

- Recherche, négociation et mise en place des conventions de financementsextérieur ou national.

Le tableau de gestion de la trésorerie se présente donc comme suit :

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 78

Tableau 1 : Identification des risques et des opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie) :

Objectifs Catégoriede

l’objectif :O, IF, C

Risques Evaluationdu risque :

Faible,Moyen,Élevé.

Actions/Opérations de contrôle Observations etrecommandations

1-Etablir des prévisionsde trésorerie fiable afind’éviter lesinsuffisances pourcouvrir les éventuellesdépenses.

O Les informations relatives auxentrées et sorties de trésoreriesont inexactes, non à jour ounon disponibles.

Moyen Le système d’information (sousforme d’un logiciel) identifie lesbesoins et les dates auxquelles lessorties de trésorerie auront lieu :règlement de dettes,remboursement des emprunts,versement de la paie.

Suivre les situations financièresdes unités locales et à l’étrangerafin de les rappeler à ne pasgarder les excédants

Etablir un tableau de bordde suivi et d’actualisationdes informations.

Améliorer le systèmed’information afind’identifier l’ensemble dessources et des besoins detrésorerie et aux datesconcernées.

Veiller à l’exhaustivité desinformations

2- S’assurer del’existence des fondsconformément avec la

O Ignorance des alternatives definancement.

Faible Identifier les conseillersprofessionnels qui seraient enmesure d’aider l’entreprise à

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 79

réglementation et lesdirectives du siège de lasociété afin d’avoir laliquidité nécessairepour palier à toutdécaissement local ouétranger.

Absence de contacts auprès desources de financement, ourelations insuffisammentétroites avec ces derniers.

Faible

trouver de nouvelles sources definancement.

Etablir des relations avecla BNA et requérir àd’autres moyens definancements (lesemprunts obligataires)avant que le besoin definancement se fasseressentir.

3- Optimiser larentabilité desplacements temporaires.

O Ignorance des alternatives enterme de placement.

Faible Se renseigner auprès des banquessur les taux d’intérêt afin dechoisir le meilleur emplacementpour les excédents.

Renforcer l’effectif au seindu DépartementFinancement par despersonnes ayants uneexpérience des placementsà court terme.

4- Accélérer lesencaissements.

O, C Retard ou oubli des directionset délégations locales et àl’étranger d’effectuer levirement/rapatriement defonds des excédents.

Moyen Envoyer par télex les demandesde virement et/ou de rapatriementdes excédents.

Rappeler aux délégations localeset à l’étranger de respecter leseuil de disponibilité à leurtrésorerie (la réglementationselon chaque direction).

Sensibiliser les unitésquant à l’importance desdélais convenus

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 80

Retard de la DMFE pour letransfert les fonds rapatriés del’étranger au comptedomiciliataire d’Air Algérie(BNA).

Retard d’encaissement de lapart des divers clients.

Élevé

Faible

Confirmer l’arrivée desvirements/rapatriements de fonds(créditer le compte) en appelantla DMFE par téléphone.

Récupérer, par les personneshabilitées, l’argent de la DMFEet le déposer au comptedomiciliataire d’Air Algérie à laBNA afin de gagner du temps.

Appuyer les demandesliées à la confirmation detransfert des fonds(virements etrapatriements) par desécrits et non par téléphoneseulement.

Relances vers les clients etles sensibiliser quant auxdélais convenus avec labanque, IATA,…

5- Enregistrer avecprécision tous lesencaissements(virements,rapatriements et autresencaissements divers).

O, IF, C Non comptabilisation desencaissements dans lescomptes clients en raison dudétournement des fonds, de laperte de l’instrument depaiement, etc…

Les montants encaissés necorrespondent pas auxmontants facturés, ou ne sontpas identifiables.

Moyen

Moyen

Vérification des justificatifs demanière précise pour ce quiconcerne l’historique de labanque (débit/crédit)

Attribuer l’enregistrementcomptable à des personnesn’ayant pas l’habilité à faire lesformalités bancaires.

En cas ou le montant necorrespond pas aux justificatifs(Avis de débit du rapporteur, avisde crédit de la banque), une lettre

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 81

de demande justificative esttransmise au débiteur.

Etablir des rapprochementsmensuels pour détecterd’éventuelles erreurs.Faire des demandes par écrit à labanque pour régler les payementsà temps.

Attribuer lacomptabilisation surjournal de trésorerie à despersonnes n’ayant paspour tâche les états derapprochement bancaire.(respect du principe deséparation des tâches).

6- Gérer le déroulementdans le temps desdécaissements

O Retard de virement (transfert)de l’argent la part de labanque (DMFE) pour payerles factures (télexes) del’IATA. (Risque de sanctionsfinancières et de réduction dudélai de payement).

Règlement des factures avantl’échéance.

Élevé

Faible

Etablir des rapprochements(mensuels) pour détecter deséventuelles erreurs.

Faire des demandes par écrit à labanque pour régler les payementsà temps.

Améliorer le système depaiement et l’autonomiedes unités décentraliséesen leurs avec en leursdonnant un budget detrésorerie suffisant.

Sensibiliser la banque et laDMFE pour régler lespaiements de l’IATArapidement et dans lesdélais.

Reporter la préparationdes chèques ou leursignature jusqu'àl’échéance.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 82

Les informations relatives auxdates de paiement sontinexactes, non à jour ou nondisponible

Faible Utiliser un échéancier de dettesqui permet d’identifier tous lesbesoins de trésorerie et les datesauxquelles les sorties detrésorerie sont prévues.

7- Procéder à desdécaissementsuniquement lorsque lesachats correspondantsont été autorisés.

O, IF, C Création de documents fictifs. Moyen Bien examiner les documents :facture originale + copies, bon decommande, contrat, ordre depaiement (virement avec accuséde réception par la banque « avisde débit »), imputation comptableeffectuée, dossier complet.

La secrétaire : accuse laréception, dispache a lacomptabilité générale pourimputation (caché).

Attribuer la signature a deuxpersonnes ayant l’habilitation dele faire.

Ne pas effectuer despayements sur la base dedocumentsextracomptables (ilsservent pour suivi et nonpour payement etcomptabilisation).

Ne pas effectuer despayements à base de« Bon pour ». il faut payerà base de facture (selon ledécret exécutif 05-468 du10/12/05 voir « annexen°3 ») (Annexe 5)

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 83

Réutilisation des documentsjustificatifs desdécaissements.

Moyen Annuler les documentsjustificatifs en mettant lecaché « payé » sur cesderniers.

8-Enregistrement avecprécision de tous lesmontants décaissés.

O, IF, C Absence de certainsdocuments ou informations

Moyen Comparer les montants décaissésavec les comptes concernés sur leFOLIO/ Factures non soldées.

Suivre la séquence des chèques etles ordres de virement.

Rapprocher les montantsfigurants sur les relevés bancairesà ceux figurant dans les comptesde banque.

Confier le rapprochementbancaire à des personnesn’ayant pas accès à la auxlogiciels decomptabilisation(séparation des taches).

9-Régler lesfournisseurs,rembourser lesemprunts et effectuertous les décaissementsen temps voulu.

O, IF Les informations relatives auxmontants dus ou aux dates depaiement sont inexactes, nonà jour ou non disponibles.

Moyen Procéder à une comptabilisationdétaillée des sommes réellementpayées par rapport à celle prévuesau budget.

Etablir un échéancier afind’identifier les dates de paiement.

10-Gérer les chèquesimpayés.

O Rejet de la banque du chequepour cause de non conformité(non signé, mal libellé,cheque sans provision, etc.).

Faible Etablir un dossier pour « chèqueimpayé » et aviser la DRH parécrit.

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 84

11- Etablissement etsuivi des dossiers decrédit documentaire.

O, C Retard dans l’ouverture d’uncrédit documentaire.

Rejet de la banque pourmanque de documents

Faible

Faible

Vérifier au près de la Banque lacomplétude du dossiers et despièces complémentaires à fourniréventuellement.

Les documents contenus dans lesdossiers sont conformes auxpièces exigées :-Copies de facture-Avis de débit-Copie du bon de commande-Pièces de Dépenses et Recettes-Correspondances.

12- Protéger lesdisponibilités et lesdocuments comptablescorrespondants

O, IF La protection physique desdisponibilités et desinstruments de paiements estassurée de façon inadéquate.

Moyen Confier la garde desdisponibilités et des instrumentsde paiement à des personnesn’ayant pas accès aux comptes debanque.

Limiter l’accès auxfichiers clients et à ceuxutilisés lors du traitementdes encaissements.

Limiter l’accès auxfichiers fournisseurs et àceux utilisés lors dutraitement desdécaissements.

Confier la préparation desrapprochements bancairesà des personnes n’ayantpas accès auxencaissements ou auxdécaissements ou aux

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 85

Endosser les chèques à lareception.

Déposer la totalité desencaissements à la banque(accord entre le CCP et AirAlgérie).

instruments de payement.

Protéger de meilleuremanière les documentscomptables et limiterl’accès à ceux-ci à unnombre restreint depersonnes

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CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 86

L’étude effectuée, au niveau de la Sous-Direction Trésorerie de la compagnieAir Algérie, portant sur l’évaluation du système de Contrôle Interne selon lesoutils proposés par le référentiel COSO, nous a permis d’émettre une série derecommandations concernant l’activité de gestion de la structure. Cette listen’est pas exhaustive, mais elle regroupe les principales recommandations liéesaux insuffisances détectées lors de la recherche.

Les recommandations sont les suivantes :

Etablir un code de conduite formalisé et le communiquer à tout lepersonnel.

Mettre à jours les manuels de procédures et veiller à ce que le personnelles respectent, ceci grâce à des contrôles réguliers appropriés.

Veillez à la séparation des tâches entre les fonctions d’enregistrementcomptable et de rapprochement bancaire au sein du Département FinanceComptabilité.

Mieux protéger, au sein du Département Finance Comptabilité, lesdocuments comptables et extra-comptables afin d’éviter toute perte ouréutilisation de ceux-ci. Veiller au classement de ces documents parnature et par date d’arriver.

Etablir des prévisions budgétaires fiables et réalistes et élaborer destableaux de bord de suivie afin d’évaluer les écarts et effectuer lesmesures correctives pour améliorer les prévisions futures.

Moderniser les systèmes d’information notamment les logiciels detraitement comptable.

Améliorer la communication entre les unités décentralisées (locales et àl’étranger) et la trésorerie centrale, afin d’avoir des informations fiables etprécise sur la situation de trésorerie de la compagnie. Ceci peut se fairepar l’acquisition de moyens technologiques performants tel que la mise enplace d’un réseau propre à l’entreprise lui permettant lui suivi continu desétats de trésorerie dans les sites géographiques éloignés.

Mettre en place une cellule d’Audit Interne au sein de l’entreprisepermettant ainsi l’évaluation du système de Contrôle Interne en son sein,ainsi qu’une structure de Contrôle de Gestion qui sera très utile afind’identifier et évaluer les écarts entre les objectifs et ce qui est réalisépour apporter les mesures correctives nécessaires.

Mettre en place une cellule de gestion des risques à l’échelle de l’entité,qui permettra d’identifier les risques majeurs internes ou externes et quien évaluera l’importance, la probabilité d’occurrence et la fréquence. Unecatégorisation des risques selon ces critères sera nécessaire pour mieuxguider les responsables à tous les niveaux dans leurs décisions vis-à-vis deces risques, et réaliser ainsi les objectifs fixés.

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Conclusion Générale

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Conclusion générale 87

Après les différents scandales financiers dans le monde, le Contrôle Interneest devenu une réalité publique. De nombreuses dispositions ont été prises dansles pays avancés pour le rendre obligatoire (exemples : aux Etats-Unisd’Amérique par la Loi Sarbanes Oxley, en France par la Loi de SécuritéFinancière).

L’Algérie, elle aussi, a pris des dispositions légales concernant la mise enplace d’une structure d’Audit Interne au sein des Entreprises PubliquesEconomiques (EPE).

Cependant, l’application ou le respect de ces obligations de la part desresponsables d’entreprises reste encore insuffisant. Cela est dû à la fois aumanque de contrôle de la part des Institutions de l’Etat sur la mise en œuvre deces lois, mais aussi au peu d’importance que donnent certains responsablesd’entreprises au Contrôle Interne.

L’adoption d’un référentiel reconnu tel que le COSO, nous semble être unebonne solution. L’étude menée par la commission Treadway visait à aider lesresponsables des différentes entreprises aux Etats-Unis à mettre en place leurpropre dispositif de Contrôle Interne et à l’évaluer régulièrement selon lesnormes et principes que le COSO a établi.

Dans cette optique, nous avons choisi d’utiliser le COSO comme cadre deréférence. Sa perception du Contrôle Interne en tant que processus visant àfournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs liés auxopérations, aux informations financières et à la conformité aux lois etréglementations en vigueur, ainsi que le fait qu’il se soit basé sur cinqcomposantes (environnement de contrôle, évaluation des risques, activité decontrôle, information et communication, activités de pilotage), nous a permisd’apprécier toute l’importance que revêt un dispositif de Contrôle Interneefficace. Cette affirmation s’est renforcée par le fait que pour répondre auxbesoins d’informations rapides, l’entreprise doit constamment ajuster sesméthodes de fonctionnement, surtout dans un contexte de mondialisation etd’incertitude où la concurrence est de plus en plus rude.

Pour cela, nous avons tenté, lors de notre étude pratique au sein de la Sous-Direction Trésorerie de la Compagnie AIR ALGERIE, d’identifier les risquessignificatifs pouvant altérer ses activités et compromettre l’atteinte de sesobjectifs.

La finalité de ce travail était d’évaluer le système de Contrôle Interne au seinde cette structure, et de formuler, si nécessaire, des recommandations quipourraient amener plus de maîtrise dans les activités.

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Conclusion générale 88

A travers cette étude, nous avons pu constater que le dispositif de ContrôleInterne mis en place au sein de la Sous-Direction Trésorerie comportait quelqueslacunes pouvant générer des retards dans l’accomplissement de certaines tâches,dont les plus significatives sont :

Absence d’une structure d’Audit Interne et de Contrôle de Gestion au seinde l’entreprise, ce qui rend l’évaluation du dispositif de Contrôle Interneet l’étude du degré d’atteinte des objectifs de la Sous-Direction difficile ;

Absence de mécanismes permettant l’identification, l’évaluation et lamaîtrise des risques qu’ils soient internes ou externes ;

Un système d’information mal exploité ou parfois défaillant ; Le non respect des directives décrites dans les manuels de procédures et

d’organisation par le personnel ; La non mise à jour des manuels de procédures ou leur non disponibilité

dans certains services ; Des règles d’éthiques informelles.

A cet effet, il a été recommandé à la l’entreprise pour mieux maîtriser lesactivités de sa Sous-Direction Trésorerie de :

Mettre en place une cellule d’Audit Interne indépendante afin d’évaluerrégulièrement l’efficacité du système de Contrôle Interne mis en place etentreprendre les mesures correctives adéquates en temps voulu ;

Améliorer le système d’information et la communication interne (verticaleet horizontale) et externe (la trésorerie centrale avec les unités locales et àl’étranger) afin d’éviter les retards de virements et de rapatriements defonds et d’optimiser la rentabilité des placements temporaires.

Cette amélioration du système d’information doit également concerner lematériel informatique ainsi que les logiciels de traitement comptableutilisés. Certains systèmes existants n’étant pas exploités de manièreoptimale par le personnel, des formations et des réunions desensibilisations aux nouvelles technologies de l’information doivent êtremenées dans le but d’apporter plus de célérité dans le travail.

Mettre en place une cellule de Management des risques permettantd’identifier et d’évaluer les risques internes ou externes pouvant avoir unimpact négatif sur la réalisation des objectifs, et ce afin de les maitriser.

Pour conclure, il est essentiel de souligner qu’un dispositif de ContrôleInterne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut fournir unegarantie absolue quant à la réalisation des objectifs de l'entreprise. Il existe eneffet des limites inhérentes à tout système de Contrôle Interne. Ces limitesrésultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes liées au monde

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Conclusion générale 89

extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnementspouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou d’une simple erreur.

Cette étude n’a pas donné lieu aux résultats que nous escomptions et cela dufait que les mentalités au sein des entreprises algériennes ne soient pas trèsavancées. Cependant nous suggérons à toute autre personne souhaitantpoursuivre dans cette voie, d’entreprendre des études plus approfondies enmatière de management des risques en s’appuyant dans leurs recherches sur lestravaux réalisés par la commission Treadway dans le cadre du COSO 2.

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Référencesbibliographiques

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Références Bibliographiques

Les ouvrages :

COOPERS, LYBRAND, 2002.La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, Edition d'Organisation, 378p.

GRAND B., VERDALLE B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris,Economica, 111p.

GRENIER C., BONNEBOUCHE J., 2003.Auditer et contrôler lesactivités de l'entreprise. Paris, Edition Foucher, 192p.

PRICEWATERHOUSE, COOPERS, IFACI, 2004. La pratique ducontrôle interne. Paris, Edition d'Organisation, 378p.

RENARD J., 2004.Théorie et pratique de l’Audit interne, Editiond'Organisation, 5eme Edition, 486p.

Les mémoires :

MAHJOUB N., 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les conséquencesdes évolutions comptables et prudentielles sur les opérations de titrisation.DESS « Banques & Finances », Paris, UNIVERSITE RENEDESCARTES, FACULTE DE DROIT, 72p.

Les articles :

Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce Français, résultantde l’article 117 de la loi de sécurité financière.

Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique),Lignes directrices sur les normes de contrôle interne à promouvoir dans lesecteur public.

Le Contrôle Interne : Guide de procédures « Développement Economique,Innovation et Exportation - QUEBEC ».

Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par leConseil d'Etat » République et Canton de Genève - Département desfinances.

Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Ledispositif de Contrôle Interne : cadre de référence « IFACI » Paris-Janvier 2007.

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Les sites :

La prise en compte du risque de fraude dans l’environnement législatif -Romain DUPRAT) :http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_comptabilite/points_comptables_specifiques.aspx.

www.coso.org.

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Annexes

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Résumé

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Résumé :

Le Contrôle Interne joue un rôle primordial dans toute sorte d’organisation,il contribue à améliorer l'efficacité et l'économie liées à certains processusdécisionnels, et permet de minimiser les risques de non-contrôle etd'inexactitude sur les données financières.

Suite aux scandales financiers des grandes entreprises multinationales, denombreuses dispositions ont été prises dans les pays avancés obligeant lessociétés à mettre en place un dispositif de Contrôle Interne et d’en évaluerrégulièrement l’efficacité au regard d’un modèle de Contrôle Interne reconnu.

Le référentiel le plus répandu est, sans conteste, le document américainpublié en 1992 et intitulé « Internal Control – Integrated Framework », plusconnu sous l’appellation de COSO. Celui a défini Le Contrôle Interne commeétant un « processus mis en œuvre par le Conseil d’administration, les dirigeantset le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnablequand à la réalisation des objectifs suivants :

La réalisation et l'optimisation des opérations ; La fiabilité des informations financières ; La conformité aux lois et règlements. »

Ces trois objectifs sont liés directement aux cinq composantes suivantes :

Environnement de contrôle ; Evaluation des risques ; Activités de contrôle ; Information et communication ; Activité de pilotage.

Selon ces points, notre étude de cas a porté sur l’évaluation globale dudispositif de Controle Interne au sein de la Sous-Direction Trésorerie de laCompagnie Air Algérie, où nous avons tenté de faire ressortir les principeauxrisques, en ayant procédé en cinq étapes : étude de la documentation existante,entretiens avec les responsables, questionnaire portant sur les composantes duCOSO et l’établissement d’une Fiche de Travail d’évaluation des risques et desopérations de contrôle, études des réponses et constatations, proposition derecommandations.

Pour conclure, nous pensons que la mise en place d’un système de ContrôleInterne basé sur les concepts et principes proposés par le COSO, permettra auxentreprises algériennes d'avoir un niveau d'assurance raisonnable quant à laréalisation de leurs objectifs et la maitrise des risques y afferent, à conditions demettre à disposition les moyens nécessaires.

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Liste des mots clés

1 – Contrôle Interne ;

2 – COSO ;

3 – Risques ;

4 - Assurance raisonnable ;

5 – Maîtrise.