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G U I D E P R A T I Q U ED' A U D I T
1 - INTRODUCTION
Rappels gnraux
La mission d'audit conduit exprimer une opinion sur les comptes
conformment aurfrentiel comptable utilis : les comptes devant
exprimer sincrement, dans tous leursaspects significatifs, la
situation financire de l'entit et les rsultats de ses
oprations.
L'auditeur doit ainsi porter un jugement sur : la conformit des
comptes aux rgles comptables et lois en vigueur, la sincrit des
informations au regard des oprations ralises par l'entreprise,
l'image fidle donne par les tats de synthse des comptes et
oprations de l'entreprise et de sa situation financire.
La mise en uvre de la mission repose sur l'apprciation des
risques de nature engendrer desanomalies significatives pouvant
altrer l'apprciation du rsultat, de la situation financire oude la
prsentation des tats de synthse.Ces risques sont associs :
- aux dcisions prises par les dirigeants et la traduction
chiffre des vnements passs etfuturs,
- aux limites intrinsques du contrle interne,- la situation de
l'entreprise.
La dmarche de l'auditeur emporte la mise en uvre de diligences
juges ncessaires dans lecadre d'une obligation de moyens et non de
rsultat.A la mission sont attachs des risques :- de non-dtection
d'une anomalie significative- de dfaillance du systme de contrle
interne.
Rfrence au manuel des normes
L'audit se ralise par application de rgles dfinies par des
normes professionnelles quiservent de rfrentiel aux praticiens.Il
est maintenant gnralement reconnu, au plan international, un
dispositif de normes que les
pays ont gnralement adopt (ou dont ils se sont fortement
inspirs).
Pour mmoire, il est rappel ci-aprs la structure du manuel
d'audit qui doit rester le documentde rfrence de la profession
:
Principes fondamentaux d'audit
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La mise en uvre des diffrentes techniques voques dans le prsent
guide se caractrise parla double approche suivante, qui traduit
fondamentalement l'obligation de moyens propres lamission d'audit
:
- prise de connaissance gnrale de l'entit et de son contrle
interne visant identifier les risques propres et orienter le choix
des diligences
mettre en uvre pour raliser la mission,- collecte d'lments
probants par des techniques de sondages visant
fonder l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers
examins.
Champ d'application du commissariat aux comptes
Le prsent guide traite de la mission d'audit et plus
particulirement d'audit lgal(commissariat aux comptes) pour la
partie "mission gnrale".
Pour mmoire, l'intervention d'un commissaire aux comptes en
qualit de rviseur lgal estprvue :
- dans les socits anonymes, par la loi n 17 - 95 (promulgue le
30/08/1996) en sonarticle 159 :
"Il doit tre dsign dans chaque socit anonyme un ou plusieurs
commissairesaux comptes chargs d'une mission de contrle et de suivi
des comptes sociauxdans les conditions et pour les buts dtermins
par la prsente loi.Toutefois, les socits faisant appel public
l'pargne sont tenues de dsigner aumoins deux commissaires aux
comptes ; il en est de mme des socits de banque,de crdit,
d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'pargne."
- dans les socits en nom collectif, par la loi n 5 - 96
(promulgue le 13/02/1997)
en son article 12 :
"Les associs peuvent nommer la majorit des associs un ou
plusieurscommissaires aux comptes.Toutefois, sont tenues de dsigner
un commissaire au moins, les socits dont lechiffre d'affaires la
clture de l'exercice social dpasse le montant de cinquantemillions
de dirhams, hors taxes.Mme si le seuil indiqu l'alina prcdent n'est
pas atteint, la nomination d'unou plusieurs commissaires aux
comptes peut tre demande par un associ au
prsident du tribunal, statuant en rfr."
- dans les socits en commandite par actions, par la loi n 5 - 96
(promulgue le13/02/1997) en son article 34 :
"L'assemble gnrale ordinaire des actionnaires dsigne un ou
plusieurscommissaires aux comptes ; les dispositions de l'article
13 sont applicables, sousrserve des rgles propres la socit en
commandite par actions."
- dans les socits responsabilit limite, par la loi n 5 - 96
(promulgue le13/02/1997) en son article 80 :
"Les associs peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux
comptes dansles conditions prvues au deuxime alina de l'article
75.
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Toutefois, sont tenues de dsigner un commissaire aux comptes au
moins, les socits responsabilit limite dont le chiffre d'affaires,
la clture d'unexercice social, dpasse le montant de cinquante
millions de dirhams, hors taxes.Mme, si le seuil indiqu l'alina
prcdent n'est pas atteint, la nominationd'un commissaire aux
comptes peut tre demande au prsident du tribunal,
statuant en rfr, par un ou plusieurs associs reprsentant au
moins le quartdu capital."
La mission du commissaire aux comptes comporte :- une mission
d'audit (conduisant la certification des comptes)- des vrifications
spcifiques (strictement dfinies par la Loi).
La mission de certification des comptes repose sur le respect de
normes :- professionnelles d'exercice des missions- et comptables
mises en uvre par l'entit contrle.
Les missions connexes la mission gnrale ne sont pas traites dans
le prsent guide.
2 - ORGANISATION GENERALE DE LA MISSION D'AUDIT
21 - CARACTERISTIQUES DE LA MISSION
211 - DEFINITIONS
Mission d'assurance
La mission d'audit est dfinie comme tant une mission
"d'assurance", c'est--dire :
- une mission confie un professionnel comptable,- en vue
d'valuer ou d'apprcier des informations,- fournies par une personne
responsable,- par rfrence des critres appropris,- et d'exprimer une
conclusion destine un utilisateur identifi,- quant la fiabilit de
celles-ci.
Le professionnel comptable intervient dans le respect des
principes thiques suivants : intgrit,objectivit, comptence
professionnelle, soin et diligence, confidentialit,
professionnalisme,respect des normes techniques et
professionnelles.
Les critres de rfrence sont les normes ou dispositifs utiliss
pour valuer ou mesurer
l'information objet de l'intervention.
Mise en uvre de la mission
Dans le cadre d'une mission d'assurance leve telle que l'audit,
la mise en uvre de lamission comporte les phases suivantes :
- acceptation de la mission dans le respect des rgles d'thique
rappeles plus avant(dveloppes dans le rfrentiel des normes) et dans
un contexte d'identification claire descaractristiques de la
mission, qui s'accompagne d'un accord sur les termes de la mission
;
- mise en uvre de procdures internes de qualit visant s'assurer
d'une ralisation de lamission dans le strict respect des normes
applicables en la matire ;
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- planification de la mission dfinissant : objectifs, critres de
rfrence utiliss, procdures suivre, apprciation des risques et du
seuil de signification, composition des quipescharges
d'intervenir.
L'auditeur exprime son opinion par rfrence aux termes suivants
:
- pertinence de l'information prsente de nature apporter aux
utilisateurs des lments dedcision,- fiabilit des valuations et
mesures sur des bases identiques,- objectivit des critres (non
affects par des considrations orientes),- comprhension des critres
(non sujets interprtation),- exhaustivit des critres qui
constituent un corps de rfrence identifi et complet, suivi dans
son intgralit.
Caractre significatif
Le caractre particulier de la mission (obligation de moyens
aborde par une apprciation desrisques et mesure par la collecte
d'lments probants lors de sondages) emporte de dfinirdes critres de
slection pour orienter les travaux mener.Ces critres s'apprcient
par la qualification des risques (voir plus loin) et par la
dfinition deseuils de signification.
Une information est significative si son omission ou son
inexactitude est denature influencer les dcisions prises par les
utilisateurs des comptes. Ladifficult concrte pour lauditeur est
didentifier la part quantitative etqualitative retenir dans la
dtermination dun seuil de signification.
Le caractre significatif se manifeste :- lors de linitiation de
la mission : dtermination des domaines et cycles significatifs,
- lors de la finalisation de la mission : apprciation du
caractre significatif des conclusionsdes travaux.
Il est dtermin :- globalement, un seuil de signification qui
aidera lorientation de lopinion,- et spcifiquement, des seuils
distincts pour les reclassements (correction sans incidence sur
le rsultat global) et les ajustements (quelle quen soit lorigine
: erreur, inexactitude,omission)
Le seuil de signification est fix par rfrence :- aux termes
marquants des tats financiers : rsultat courant avant impt, rsultat
net
comptable, situation nette, chiffre daffaires, marge brute,- et
par application ceux-ci, de taux, variables selon la nature :
reclassement : il est couramment admis un seuil de 10% du poste
concern ajustement : il est retenu par exemple un seuil de 5 10% du
rsultat courant, 1
2% de la marge brute, 0,5 2% du total bilan, 1 5 % des capitaux
propres, 0,5 1% du chiffre daffaires.
En tout tat de cause, la dtermination du seuil de signification
ne peut rsulter que du jugement de lauditeur, partir dune
combinaison de critres (dont aucun modlemathmatique nexiste) ; la
connaissance de lentreprise reste un facteur
essentieldapprciation.
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Certaines situations peuvent conduire retenir des critres trs
personnaliss et drogeanttotalement avec l'approche ci avant.Ce peut
ainsi tre le cas, par exemple, lorsque les capitaux propres sont
proches du niveau de
perte de capital entranant la ralisation de formalits lgales
visant informer les tiers.De mme, tout fait survenant au cours de
la mission peut conduire faire voluer le seuil de
signification initialement fix.212 - ACCEPTATION ET MAINTIEN DE
LA MISSION
L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'aprs avoir
pralablement mis en uvre uneprocdure visant dcider de l'acceptation
(ou du maintien) de celle-ci ; ainsi, sont examinsdes critres :-
propres sa structure : disponibilits, comptences, dlais,
indpendance et incompatibilit
;- propres l'entit contrler qui s'apprcient grce une prise de
connaissance rapide :
activit, organisation gnrale, qualit du personnel, qualit de la
direction, existence derisques avrs (juridiques, sociaux,
fiscaux).
Les rgles professionnelles stipulent l'appui de cette phase, un
contact avec le prdcesseurdans la fonction, lequel peut alors
apporter des informations utiles la bonne comprhensionde la
situation.
213 - DEROULEMENT DE LA MISSION
Les normes internationales ont dfini la mission d'audit comme
comportant les tapessuivantes :
planification des travaux, examen du contrle interne, obtention
des lments probants, utilisation des travaux d'autres
professionnels, conclusions et rapports.
Qui remplacent le schma prcdemment en usage :
acceptation du mandat, orientation et planification, apprciation
du contrle interne, contrle des comptes,
travaux de fin de mission, rdaction du rapport.
La mission d'audit lgal comportant, en outre, tout au long de
son droulement, desvrifications spcifiques.
214 - RESPONSABILITS
Responsabilit de la direction et du gouvernement
d'entreprise
La direction doit veiller ce que l'entit exerce ses activits
conformment aux textes
lgislatifs et rglementaires ; ainsi, elle doit :- identifier les
exigences lgales qui lui sont applicables,- tablir et exploiter des
systmes adapts de contrle interne,
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- laborer et mettre en application un code de bonnes
pratiques.
Suivant la taille de l'entreprise, un comit d'audit et / ou un
service d'audit interne peuventutilement tre mis en place pour
veiller la mise en uvre de ces pratiques.Responsabilit de
l'auditeur
L'auditeur ne peut tre tenu responsable de la prvention du
non-respect des textes ; ilimportera cependant d'intgrer dans les
phases de prise de connaissance de l'entit,l'identification des
textes et dispositions concernant celle-ci, qui pourraient avoir
uneincidence sur ses activits et l'information financire en
dcoulant (voire, remettre en cause lacontinuit d'exploitation).Tout
au long de la mission, l'auditeur met en uvre des diligences visant
identifier lesrisques de non-respect desdites dispositions :
lecture de procs-verbaux, examen des rapportsde contrle des divers
organismes externes comptents, identification de contentieux,
22 - ORGANISATION DU DOSSIER
La mission de l'auditeur se traduit par l'laboration d'un
dossier de travail, qui constitue tant une trame pour la conduite
de la mission (planification et ralisation de l'audit), qu'un outil
facilitant la supervision et la revue des travaux d'audit, et un
support justifiant des diligences accomplies et regroupant les
lments probants
tayant l'opinion de l'auditeur.
Il peut tre matrialis sur support papier ou informatis ; il
regroupe :
les outils de la dmarche (de type : questionnaire, modles,
schma), les notes de travail de l'quipe d'audit (chef de mission et
collaborateurs), les documents collects au cours de la mission.
Il est maintenant usuel de construire le dossier de travail sur
la base d'une structure bicphale
avec, d'une part, un dossier permanent et, d'autre part, un
dossier annuel.
Il est galement couramment retenu l'approche par cycles, suivant
le dcoupage indicatif ci-aprs (sans caractre normatif) qui permet
d'aborder les comptes selon une dmarchecohrente et qui permet en
outre d'intgrer logiquement les comptes de rsultat :
A - ventes / clients,B - achats / fournisseurs,C - production /
stocks,D - personnel,E - immobilisations incorporelles et
corporelles,F - oprations financires (trsorerie, emprunts),
G - fonds propres et associs,H - immobilisations financires et
oprations groupe,I - impts et taxes,J - autres actifs et passifs,K
- autres charges et produits dont oprations exceptionnelles,L -
engagements hors bilan.
221 - DOSSIER PERMANENT
Le dossier permanent contient toutes les informations ncessaires
lors du droulement de lamission de lauditeur ; il doit tre tenu
jour pour ne pas perdre son caractre oprationnel.
Ainsi, on y trouve :
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- des donnes sur la mission : identification de lentreprise,
caractristiques de la mission,
- des donnes sur lentreprise et son organisation : activit,
organigramme,
- des donnes sur le contrle interne : procdures, tests de
conformit,
- des donnes comptables : systme comptable, rfrentiel applicable
ou adopt, mthodescomptables, spcificits, historiques de
comptes,
- des donnes juridiques : statuts, procs verbaux, organes
dirigeants, principaux contrats,contentieux ventuels,
- des donnes fiscales et sociales : rgimes applicables,
conventions, redressements notifis.
222 - DOSSIER ANNUEL (ou dossier de l'exercice)
Le dossier annuel contient toutes les informations lies au
droulement de la mission ; on ytrouve des documents de trois ordres
:
- des donnes gnrales et de synthse : gestion de la mission (plan
de mission,correspondances diverses, lettres d'affirmation),
finalisation de la mission (note de synthse,rapports,
communications diverses), tats financiers, documents lis aux
vrificationsspcifiques,
- des donnes sur l'valuation des risques inhrents et des risques
lis au contrle,
- des donnes de contrle (gnralement classes par rfrence aux
cycles) : programmesdtaills de travail, travaux raliss, conclusions
; ceux-ci portant sur le contrle interne et surles comptes.
223 - CONTENU DU DOSSIER
La qualit et le confort dutilisation dun dossier de travail
sobtiennent par la forme que londonne aux diffrents documents
labors constituant son contenu, notamment :
- prsentation des notes de travail : description de
lintervention (personnes, date, lieu, natureet identification des
documents), objectif recherch (notamment en relation avec
lesassertions gnralement admises), travail effectu, commentaires
ventuels, conclusion,
- rfrencement des documents (internes et externes) : par leur
position dans la structure dudossier, par leur adressage en
renvoi.
Autant defforts de prsentation qui rendent le dossier ais
consulter et facile comprendre.
L'auditeur doit garantir la confidentialit, la scurit et la
conservation de ses dossiers (queceux-ci soient matrialiss sous
format papier ou lectronique).
3 - OUTILS DE REFERENCE POUR LA MISSION D'AUDIT
La mission requiert la mise en uvre de diligences dont le niveau
est dfini lors de lapproche
par les risques ; elle intgre des tests de procdures et des
contrles substantifs.
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Les points traits dans le prsent chapitre peuvent tre identifis
en deux familles principales :- prise de connaissance gnrale de
l'entit et du systme de contrle interne
conduisant dterminer les risques qui vont orienter la
planification de la mission ;- outils utiliss au cours de la
mission pour collecter les lments probants permettant
l'auditeur d'tayer son opinion.
31 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ET APPROCHEPAR LES
RISQUES
311 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE
Dfinition et objectifs de la prise de connaissance gnrale
La phase de prise de connaissance permet lauditeur de comprendre
lentreprise, sonenvironnement et son organisation.Elle intervient,
tant lors de linitialisation de la mission, que tout au long de son
exercice.Elle permet de construire lapproche par les risques.
Porte de la prise de connaissance gnrale
La prise de connaissance est troitement associe la phase
dacceptation de la mission (etchaque anne, de maintien de la
mission).
Elle est ensuite dveloppe pour permettre d :- apprcier les
risques inhrents, lis au contrle et de non-dtectionn,- organiser la
mission : planification, programmation.
Elle comporte :- la connaissance des activits de l'entit,- la
comprhension des systmes comptable et de contrle interne,
- la nature des risques et le seuil de signification,- la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.
Limites de la prise de connaissance gnrale
On peut considrer que cette technique reste un outil permanent
de la mission ; il rencontreses limites, en revanche, dans ltape
dacceptation de la mission o les moyensdinvestigation sont
moindres.
Dmarche de la prise de connaissance gnrale
Les supports de mise en uvre de cette technique sont les
suivants :- recherche de documentations externes et internes : base
de donnes conomiques,organismes professionnels, presse, manuels de
procdures,
- entretiens avec les principaux responsables et visite des
locaux,- identification de loutil informatique interne,- examen des
documents juridiques,Autant de travaux qui vont par ailleurs
constituer le dossier permanent.
312 - APPROCHE PAR LES RISQUES
Cette mthodologie est fondamentale dans la conduite de la
mission en vue de raliser sa
finalit, savoir : motiver lopinion mise sur les tats
financiers.Elle repose sur la mise en vidence des points porteurs
de risques qui feront alors lobjet duncontrle approfondi, et de
ceux qui peuvent supporter des vrifications allges.
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Lexpression de lopinion suppose laffirmation d assertions dans
un contexte de risquederreurs matris.
Nature des risques
La dmarche de lauditeur est confronte des risques derreurs
divers provenant de :
- du risque inhrent, dfini comme tant le risque quun compte ou
quune catgoriedoprations comportent des anomalies significatives
isoles ou cumules avec desanomalies dans dautres soldes ou
catgories doprations nonobstant les contrles internesexistants ; il
pourra sagir de risques lis au secteur dactivit, la rglementation,
lacomplexit des oprations,
- du risque li au contrle, dfini comme tant le risque de
non-dtection dune anomaliedans un compte ou une catgorie doprations
malgr les systmes comptables et decontrles internes mis en place
dans lentit ; soit donc, du fait propre des systmes de
l'entit elle-mme,
- du risque de non-dtection, dfini comme tant le risque que les
contrles substantifs misen uvre par lauditeur ne parviennent pas
dtecter les erreurs dans un compte ou unecatgorie doprations ; soit
donc, propre la dmarche d'audit.
Facteur combinatoire
Le risque daudit rsulte des trois agents identifis ci-dessus ;
lauditeur doit donc veiller lerduire tant lors de la mise en place
de la mission que tout au long de son droulement.
Le plan de mission doit donc intgrer des niveaux de diligences
qui assurent une couvertureoptimale du risque ; on arrive ainsi
faire apparatre les liens suivants entre les apprciationsde risque
faites par lauditeur :
Niveau des diligencesRisque li au contrle
Elev Moyen Faible
Risque inhrentElev Maximum Elev Moyen
Moyen Elev Moyen FaibleFaible Moyen Faible Minimum
313 - RISQUE DE FRAUDES ET ERREURS
Les rfrentiels normatifs ont maintenant totalement intgr la
prise en considration desrisques de fraudes et erreurs.
Ces notions peuvent tre rapproches de celles d'inexactitude et
irrgularit, plusfrquemment utilises prcdemment, sans toutefois les
remplacer.Pour mmoire, les dfinitions de ces termes sont les
suivantes
- irrgularit : non-conformit aux textes lgaux et rglementaires,
aux rgles dictes par lerfrentiel comptable adopt ou aux dcisions
des organes dlibrant de l'entit ; elle peuttre volontaire (fraude)
ou involontaire ;
- inexactitude : traduction comptable ou prsentation d'un fait,
non conforme la ralit ; ellepeut tre volontaire ou involontaire
(erreur).
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Les termes de "fraude" et "erreur" introduisent une nouvelle
dimension engageant l'auditeurdans une dmarche de prhension plus
complexe.
Dfinition des notions de fraudes et erreurs
L'erreur intervient dans un contexte non intentionnel :- erreur
dans le recensement ou le traitement d'informations prises en
compte dans les tats
financiers,- estimation comptable incorrecte raison
d'information errone ou de mauvaise
interprtation de situations existantes,- erreur dans
l'application des principes comptables (valuation, apprciation,
classification,
prsentation).La fraude intervient dans un contexte intentionnel
du fait d'une personne faisant partie de ladirection ou du
gouvernement d'entreprise, d'un membre du personnel ou d'un tiers,
usant demoyens frauduleux pour obtenir un avantage injustifi ou
illgal.Les anomalies vises, qui concernent l'auditeur, sont celles
lies la productiond'informations financires mensongres ou
conscutives des dtournements d'actifs. Ce peuttre :- une
manipulation comptable visant dissimuler la vrit,- une prsentation
errone ou l'omission de faits majeurs dans les tats financiers,-
l'application volontairement errone de principes comptables
relatifs l'valuation,
l'apprciation, la classification, la prsentation de
l'information.
Responsabilits en matire de fraudes et erreurs
Le gouvernement d'entreprise et la direction sont, en premier
lieu, responsables de laprvention et de la dtection des fraudes et
erreurs ; ils doivent dfinir, par rfrence lalgislation applicable,
des procdures de contrle appropries et s'assurer de leur
bonneapplication.
L'auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue de dtecter toute
anomalie significativecontenue dans les tats financiers du fait mme
des principes suivants : jugement
professionnel, recours aux techniques de sondages, limites de
tous les systmes de contrleinterne, interprtation des lments
probants collects.
Le risque de non-dtectionn est d'autant plus grand d'une fraude
que d'une erreur du fait desmontages destins dissimuler l'intention
; des indices tels que la frquence et l'tendue desmanuvres
frauduleuses, le degr de collusion et l'implication des personnes
concernes
rendent la perception de la fraude plus ou moins aise.
Dmarche en matire de fraudes et erreurs
L'auditeur doit donc intgrer dans l'organisation de sa mission
(notamment dans la phase deprise de connaissance) :
- l'identification des situations de nature accrotre le risque
d'anomalie rsultant de fraudes
ou d'erreurs (apprciation du systme de contrle interne, emprise
de la direction sur celui-ci,
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caractristiques de l'exploitation, stabilit financire), les
faits de cette nature rvlsprcdemment,
- le niveau du risque d'exposition de l'quipe d'audit selon leur
domaine d'intervention,
- des demandes auprs de la direction visant connatre les systmes
comptables et decontrle interne mis en place pour prvenir et
dtecter ces risques, apprcier laconnaissance par celle-ci de ces
systmes et la communication qui est faite dans l'entit deces
procdures, et visant rpertorier les situations avres ou suspectes
de fraudes ouerreurs,
- des demandes auprs des membres du gouvernement d'entreprise
sur le systme mis enplace et sur la comptence et l'intgrit de la
direction.
Est, ce titre, recommande l'obtention de dclarations crites de
la direction au sens de :
- la reconnaissance de sa responsabilit dans la mise en place
des systmes comptables et decontrle interne visant prvenir, dtecter
les fraudes et erreurs et la surveillance de leurfonctionnement
effectif,
- l'affirmation d'avoir communiqu l'auditeur toutes les
informations et faits importantsrelatifs aux fraudes commises ou
suspectes dans l'entreprise,
- la communication de sa propre apprciation du risque
d'affectation des tats financiers dufait de fraudes.
Concrtement, l'auditeur peut intgrer la prise en compte de ces
donnes dans lesquestionnaires de prise de connaissance ; mais
galement dans le questionnaire de fin demission, tant les
consquences de telles donnes ont une incidence sur l'expression
del'opinion.
Circonstances de nature gnrer un risque de fraude et erreur
Du fait de l'environnement de l'entit :- secteur en rcession ou
au contraire, en expansion trop rapide,- dtrioration des rsultats
par suite de prise de risques en matire commerciale,- forte
dpendance de fournisseurs ou de clients,- pression auprs du service
comptable pour un arrt de comptes dans des dlais trop courts
(en particulier dans le cas d'appartenance un groupe).
Du fait de la direction de l'entit :- pouvoirs runis en une
seule main, pas de comit d'audit,- dficiences majeures du contrle
interne non corriges,- rotation importante des personnels
comptables et financiers,- absence de "code de bonne conduite" au
sein de l'entreprise (en particulier pour les postes
sensibles),- sous-effectif des services comptables et
financiers,- changement frquent de conseils (avocat, expert
comptable).
Du fait de l'existence d'oprations inhabituelles :
- oprations ou traitements comptables complexes,- transactions
avec des parties lies,
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- paiement de services des tiers pour des montants ou des
raisons inexpliqus.
Du fait de traitements comptables ou informatiques inadapts :-
engendrant des oprations de rgularisation nombreuses, ou des soldes
injustifis,- altration ou disparition de documents
- volutions inexpliques de ratios ou de soldes,- outil
informatique prim ou non maintenu,- volutions informatiques non
matrises ou non documentes.
Consquences du risque de fraudes et erreurs
Dans tous les cas, l'auditeur, qui peroit un risque d'erreur ou
de fraude, doit adapter son plande travail en consquence et faire
preuve de son esprit critique dans l'interprtation deslments
probants relevs.Tant les arguments conduisant la rvision du plan de
mission, que les modificationsapportes celui-ci, doivent tre
matrialiss dans le dossier.
La gravit des faits dcouverts peut conduire, le cas chant,
l'auditeur en tenir compte dansl'expression de ses conclusions et
envisager des communications destines la direction ouau
gouvernement d'entreprise, voire aux autorits de contrle lgal (dans
les limites du respectdu secret professionnel).
Enfin, si l'auditeur se trouve en situation de considrer que sa
mission ne peut se poursuivredans des conditions normales, il doit,
au regard de sa responsabilit professionnelle,s'interroger sur la
facult de dmissionner de ses fonctions ; dans ce cas, les raisons
leconduisant cette situation doivent tre portes la connaissance du
gouvernementd'entreprise et des autorits de contrle comptentes le
cas chant.
Une telle situation conduira l'auditeur informer son successeur
pressenti des motifs de sadcision.
32 - EXAMEN ET APPRECIATION DU CONTRLE INTERNE
321 - EXAMEN DU CONTROLE INTERNE
Dfinition et objectifs du contrle interne
Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle
interne peuvent tre rsumes
par les caractristiques suivantes :- ensemble de mthodes et
procdures- visant organiser les activits des entreprises,- visant
sauvegarder le patrimoine de lentreprise,- prvenir et dtecter les
irrgularits et inexactitudes,- sassurer de lexactitude et de
lexhaustivit des enregistrements comptables,- dans le respect des
instructions de direction et la recherche de lamlioration
desperformances.
Porte de l'examen du contrle interne
Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs
large :
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-
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- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation
claire et reconnue,comptence et intgrit du personnel,
- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions,
contrles des oprations,existence de dlgations, protection physique,
restriction daccs.
Limites du systme de contrle interne
Dans labsolu, le contrle interne ne peut conduire une assurance
totale de scurit.Enfin, la rfrence au contrle interne est
restreinte lorsque la mission de lauditeur sexercedans une petite
structure o le nombre dintervenants et doprations est rduit et o
les
principes fondamentaux sont contourns.
322 - APPRECIATION DU CONTRLE INTERNE
Dmarche d'examen et d'apprciation du contrle interne
Lauditeur intgre le contrle interne dans sa mission de la faon
suivante :
- prise de connaissance des procdures 1 : entretiens, examen des
manuels de procdures etdes documents associs aux procdures,
schmatisation du systme (narration et / oudiagramme) et tests de
procdures visant apprcier la mise en uvre des procdures(validation
de la comprhension et de la conformit),
- valuation du contrle interne : identification des points forts
et des points faibles danslenjeu du risque daudit (les points forts
sur lesquels on peut sappuyer font lobjet de tests de
permanence visant sassurer que leur caractre est maintenu),
dtection des possibilits defraudes et erreurs,
- exploitation de lvaluation du contrle interne : par la
ralisation dune connexion entrelvaluation du contrle interne et le
programme de contrle des comptes qui vient complterla mesure du
risque.
Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance
sont de deux ordres :- tests de conformit, visant s'assurer que la
ralit est conforme la description qui en a tfaite,- tests de
procdures, visant s'assurer que l'application des procdures apporte
bien lesrsultats escompts en terme de scurit.
Modles
9I - QUESTIONNAIRE SUR LE CONTROLE INTERNE
33 - EXAMEN ANALYTIQUE
Cet outil a t isol car il constitue aussi bien un outil de
contrle substantif qu'un outilcontribuant :- l'orientation de la
mission et l'approche par les risques,- ou en phase finale de la
mission comme mode de revue globale.
Dfinition et objectifs de l'examen analytique
1 Lenvironnement informatique est dlibrment exclu de ce chapitre
pour tre trait sparment comptetenu de son importance et de ses
spcificits.
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Il est dfini comme un ensemble de techniques visant :- faire des
comparaisons entre les donnes figurant dans les tats de synthse et
des donnes
antrieures et prvisionnelles de l'entreprise,- faire des
comparaisons entre les tats de synthse de l'entit et des donnes
d'entreprises
similaires,
- analyser les fluctuations et tendances,- tudier et analyser
les lments ressortant de ces comparaisons.
Porte de l'examen analytique
Lexamen analytique reste loutil dterminant pour :
- identifier les lments significatifs de l'entreprise en raison
de leur poids relatif ou de leurnature, en raison de leur
apparition ou volution ;
cet examen permet de dtecter des modifications de structure, des
vnementsponctuels ou exceptionnels,
il permet de comparer l'entreprise d'autres entreprises du mme
secteurd'activit (en particulier par le calcul de ratios
spcifiques)
il intervient sous cette forme lors de l'initiation de la
mission.
- vrifier la rgularit et la sincrit de certains lments
constitutifs des comptes ; il permet de vrifier certains comptes
prsentant un caractre thorique de
stabilit, il intervient sous cette forme lors de la collecte
d'lments probants en qualit
d'outil substantif.
- vrifier la cohrence de l'ensemble des tats de synthse ; il
intervient en particulier lorsque des redressements ou
reclassements ont t
sollicits sur les comptes contrls (afin de s'assurer qu'aprs ces
corrections,d'autres anomalies n'apparaissent pas)
il intervient sous cette forme lors de la revue de cohrence
d'ensemble des tatsfinanciers en phase finale de l'audit.
Limites de l'examen analytique
Lexamen analytique nen demeure pas moins un outil insuffisant en
lui-mme, notammentdans les situations suivantes :
capacit dceler les variations inhabituelles : la fiabilit de cet
outil repose sur la
comparabilit et l'homognit des donnes analyses ;
il convient d'y tre attentif en cas de changement de mthode, en
cas dechangement de gamme de production,
il convient d'y veiller galement lors de la comparaison avec des
donnesd'autres entreprises du mme secteur d'activit,
l'interprtation dpend du degr de dtail des donnes de synthse
examines ;
degr de fiabilit du contrle interne ; la mise en uvre de cet
outil dans unenvironnement dont le contrle interne n'est pas scuris
ne permet pas d'apporter untaux de crdibilit satisfaisant l'analyse
;
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objectif de la procdure : cet outil est plus utilis pour la
recherche des termessignificatifs que pour dmontrer la fiabilit
d'une information lui seul ;
nature des lments analyss : cet outil peut s'avrer insuffisant
lorsqu'il porte sur des postes sujets par nature des variations
intrinsques importantes amenes se
compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ;
linterprtation qui en est faite requiert dtre taye par d'autres
outils de contrle oud'autres informations ; ainsi par exemple de la
cohrence d'un coefficient de marge
brute rapproch d'usages commerciaux, de sources
d'approvisionnement ; dans tous lescas, les observations sont
valider auprs des interlocuteurs comptents au sein del'entit.
Dmarche d'examen analytique
dans le cas de l'examen analytique portant sur les tats
financiers
mise en parallle de 2 ou 3 exercices de donnes financires
identification des valeurs significatives des donnes de l'exercice
identification des variations significatives de donnes
identification des donnes atypiques et / ou exceptionnelles
dtermination des ratios significatifs (compars aux annes prcdentes
et aux
normes professionnelles s'il en existe) dans le cas de l'examen
analytique portant sur des donnes partielles (comptes d'un
cycle, comptes au sein d'une rubrique des tats financiers)
mise en parallle des donnes concernes sur 2 ou 3 exercices
identification de leur poids relatif dans les tats financiers
identification des variations significatives identification des
principales composantes identification des postes incohrents (par
rapport la connaissance acquise sur
leur fonctionnement).
En tout tat de cause, toute observation inhabituelle doit faire
l'objet d'approfondissement parl'auditeur :- par entretien avec les
responsables et dirigeants de l'entreprise,- par recours des outils
complmentaires de contrle.Modles
9J - TRAME D'EXAMEN ANALYTIQUE GLOBAL
34 - OBTENTION D'ELEMENTS PROBANTS
Les lments probants dsignent les informations obtenues par
l'auditeur pour aboutir auxconclusions qui fondent son opinion. On
distingue usuellement deux catgories parmi ceux-ci :
- les tests de procdures : visant apprcier l'efficacit de la
conception et du fonctionnementdes systmes comptable et de contrle
interne,
- les contrles substantifs : portant sur le dtail des oprations
et des soldes, et les procduresanalytiques.
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Elles ont une force probante diffrente selon leur nature ;
ainsi, une information obtenue parinspection ou auprs de tiers aura
plus de valeur qu'une information manant de
l'entreprisecontrle.
Les lments probants de natures diverses se corroborant apportent
l'auditeur une assuranceplus forte.Les doutes rsiduels sur le
caractre probant doivent conduire rechercher d'autres techniquesde
confort (ou dfaut en tirer les conclusions au regard de la capacit
exprimerl'opinion).
341 - ASSERTIONS SOUS TENDANT L'ETABLISSEMENT DESETATS
FINANCIERS
Dfinitions des assertions
Les assertions de laudit ont t raffirmes par les littratures
rcentes sous les terminologiessuivantes :
- existence :dun actif ou dun passif une date donne,
- droits et obligations :se rapportant lentit une date
donne,
- rattachement :des actifs, passifs, oprations ou vnements
(enregistrs defaon complte et correcte),
- exhaustivit :l'ensemble des actifs, dettes, transactions et
vnements de la
priode sont enregistrs (ou font l'objet d'une mention),-
valuation :
des actifs et passifs la date dinventaire,- mesure :
une opration est enregistre sa valeur de transaction et unrevenu
ou une charge sont rattachs la bonne priode,
- prsentation et informations donnes :prsentes et classes selon
le rfrentiel comptable applicable.
Objectifs des assertions
Les assertions constituent le fil conducteur de la dmarche au
sens o on peut les associer :- aux enregistrements comptables :
exhaustivit, rattachement, mesure, droits,- aux soldes comptables :
existence et dvaluation,- aux tats financiers : prsentation
conforme au rfrentiel adopt et de pertinencede linformation
financire.
Les programmes de travail rdigs pour la conduite de la mission
visent valider ces termes.
342 - TECHNIQUE DE SONDAGE
Il est admis que lauditeur utilise les techniques de sondages
pour raliser ses travaux ; ainsi,il peut procder soit :
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- une slection de tous les lments (examen exhaustif) ; il peut
tre estim utile de recourir une slection de tous les lments
correspondants un compte ou un type de transaction (ce
pourra tre le cas sur une population comportant un faible nombre
d'oprations mais demontant significatif),- une slection dlments
spcifiques ; ces lments seront par exemple : les donnes de
valeur importante, les donnes prsentant une caractristique
particulire,- une slection dans le cadre de sondages : statistiques
ou non.
Cette technique sera utilise autant dans :- lapprciation du
contrle interne : notamment lors des tests de procdures,- la
rvision des comptes : notamment pour la slection des tiers
circulariser ou pour laslection de valeurs vrifier.
Organisation du sondage
Le sondage se dfinit en terme de :- nature du sondage,
- attributs et valeurs,- mthodes (statistique ou empirique).
Ainsi, la population examine doit tre :- cohrente au regard de
lobjectif recherch,- reprsentative en terme de taux derreur
attendu.
La taille de lchantillon rsulte du risque dchantillonnage
(c'est--dire de nonreprsentativit de la slection) et du taux de
confiance au plan de la reprsentativit quon luiaccorde.
Ralisation du sondage
Le principe de base respecter, quelle que soit la mthode
retenue, est de garantir chaquelment de la base de slection, la mme
chance dtre slectionn.
Lauditeur dispose de trois techniques gnrales de slection :-
slection empirique : qui prsente le dfaut majeur de ne pas tre
objective,- slection sur table de hasard : qui stablit sur la base
des rfrences des lments (pastoujours aise mettre en uvre en audit
comptable),- slection par tirage systmatique : sur la base dun
intervalle de slection.
Les outils informatiques accessibles lauditeur, tant au service
de son art que dans lentitcontrle permettent de rationaliser la
mise en uvre de ses techniques. Ainsi, il est possiblede procder
des extractions de fichiers (tri, filtre) permettant de systmatiser
la mise enuvre du ou des critres retenus et de faciliter le
comptage (quantification de la base et desanomalies).
Interprtation du sondage
Il importe de sassurer que le sondage a t ralis selon les
critres initialement dfinis etdanalyser ensuite les observations
releves, en particulier :- nombre danomalies releves (compar avec
le seuil derreurs fix comme admissible),- caractre reprsentatif de
lchantillon et des erreurs rpertories,
qui pourront conduire ventuellement largir lchantillonnage pour
vrifier le rsultatobtenu.
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Dans tous les cas, les anomalies dtectes (et confirmes) doivent
tre examines avec ladirection en vue d'apprcier leur incidence sur
les comptes et de prendre des mesurescorrectrices.
343 - INSPECTION ET OBSERVATION PHYSIQUEDfinition et objectifs
de l'inspection et de l'observation physique
Linspection consiste en lexamen des livres comptables, de
documents (crs par les tiers oupar l'entit), ou dactifs
physiques.
Lobservation physique consiste en lexamen des procdures et de
leur mise en uvre. Cestnotamment lun des moyens utiliss pour
sassurer de lexistence dun actif.Porte de l'inspection et de
l'observation physique
- en matire de contrle interne : lauditeur peut ainsi apprcier
la qualit et la mise en uvre
dune procdure interne (le plus courant tant lassistance
linventaire physique)
- en matire de contrle des comptes : lauditeur peut ainsi
sassurer de lexistence, voire deltat dun actif physique
(immobilisations)
Limites de l'inspection et de l'observation physique
L'inspection ou l'observation physique ne sont pas ncessairement
suffisantes elles seules.Il peut s'avrer utile de confronter ou de
rapprocher ces techniques d'autres sourcesd'information (en
particulier le rapprochement avec les documents justificatifs de la
propritd'un bien par exemple).Dmarche d'inspection et d'observation
physique
Les normes ont retenu diverses situations pour illustrer la mise
en uvre de ces techniques eten particulier la prsence l'inventaire
physique ; la dmarche se caractrise par les phasessuivantes
- examen des procdures : de prise d'inventaire (pour mmoire, au
moins une fois par an), de dtermination de l'avancement des travaux
en cours, de traitement des mouvements au cours de la priode
d'inventaire, de traitement des donnes releves (en quantit, qualit
et valeur) ;
- identification : des lieux de stockage, du calendrier
d'inventaire, des modes de comptage (il peut tre utile dans
certains cas de recourir aux services
d'un expert), de l'existence de stocks en dpt chez des tiers
;
- intervention de l'auditeur : soit lors de l'inventaire
physique, soit par relevs d'autres dates, soit par vrification de
mouvements intercalaires,
soit par analyse (et rapprochement avec les tats d'inventaire)
des documents d'achatset ventes en date proche de l'inventaire.
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344 - COLLECTE DINFORMATIONS
3441 - INFORMATIONS SECTORIELLES
Dfinition et objectifs des informations sectorielles
Les informations sectorielles peuvent dans certains cas tre
dterminantes pour permettre l'auditeur d'apprcier les donnes
figurant dans les tats financiers.Elles sont notamment importantes
lors de la prise de connaissance de l'entit afin dedocumenter le
dossier permanent et de disposer de donnes de rfrence pour les
analysesultrieures.Porte de l'utilisation des informations
sectoriellesElles permettent l'auditeur :- d'identifier des rgles
comptables ou rfrentielles spcifiques,
- de vrifier des ratios significatifs (un certain nombre de
professions dispose de critrestypiques d'analyse des comptes qui
doivent permettre l'auditeur d'apprcier la cohrence destats
financiers).
Limites l'utilisation des informations sectoriellesLes bases de
donnes n'existent pas toujours ou ne sont pas toujours aisment
accessibles ; il
peut cependant tre utile de se rapprocher des organisations
professionnelles auxquellesappartiennent les entreprises pour
accder ces informations.
Dmarche d'utilisation des informations sectorielles
Les analyses menes partir de ces donnes relvent en grande partie
de la techniqued'examen analytique. Il importe cependant
pralablement d'apprcier le caractre comparabledes donnes traites
(par exemple au regard des modes de gestion adopts, de
l'appartenanceou non un groupe) et de procder s'il y a lieu
certains retraitements initiaux.Les distorsions qui pourraient
alors ressortir, par rapport aux monographies connues, doiventfaire
l'objet de demandes d'explications auprs de la direction.
3442 - DEMANDES DE CONFIRMATION DIRECTEDfinition et objectifs de
la confirmation directe
Cet outil permet dobtenir directement auprs des tiers en
relation avec lentit contrle desinformations sur les oprations
effectues avec elle.
Le niveau de preuve ainsi trait peut tre considr comme fiable,
linformation obtenuepermettant de vrifier ralit et exhaustivit des
oprations.Porte de la confirmation directe
Compte tenu du caractre probant de cette technique, lutilisation
doit en tre systmatise ;aussi, lauditeur sera conduit justifier
pourquoi il na pas fait usage de cet outil et il justifieraalors du
recours dautres techniques de remplacement.Clients, fournisseurs,
banques, avocats sont des tiers habituellement concerns par
cesdemandes.Elles peuvent galement viser les socits de crdit bail,
les tiers ayant des stocks en dpt.Limites de la confirmation
directe
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Les limites majeures rencontres lors de la mise en uvre de cette
technique sont lies au tauxde rponse et la qualit des rponses.Une
grande attention doit tre porte la prparation des demandes tant en
cible quenrdaction, selon lobjectif recherch.Dmarche de
confirmation directe
- La circularisation seffectue en gnral la date de clture des
tats de synthse delentreprise ; elle peut cependant tre opre tout
moment ; dans tous les cas, la priode derfrence choisie doit tre
indique clairement sur la demande.
- La slection des tiers circulariss doit permettre davoir un
niveau de rponses suffisant pourdonner un caractre probant la
dmarche ainsi engage : donc un nombre de tiers et desvaleurs
concernes reprsentatives (en mouvement ou en solde).Ceci ne doit
cependant pas conduire privilgier une slection sur la base
uniquement desoldes importants par exemple ; ainsi, des soldes
inverss ou des soldes zro peuventvalablement tre incorpors
lchantillon retenu.
- Lauditeur doit soumettre la liste des demandes quil envisage
denvoyer lentit afindobtenir son accord ; en cas de dsaccord, il
mettra en uvre des moyens compensatoiresdinvestigation (mais qui
nauront en aucun cas la mme force probante) et apprciera sil y
alieu lincidence sur sa mission en terme de limitation.
- Les demandes peuvent tre ouvertes (seule la nature des
informations sollicites estindique au tiers) ou fermes (la nature
et le montant de la confirmation sontcommuniques au tiers) ; ces
dernires permettent en gnral dobtenir un taux de rponse
plus satisfaisant mais ne conviennent pas tous les tiers et
surtout ne permettent pas dobtenircertaines indications qui
pourraient enrichir la qualit du contrle.
- Les lettres sont tablies sur le papier entte de lentreprise,
signes par un responsablehabilit de lentit et sont expdies par
lauditeur (une enveloppe timbre destine larponse lauditeur tant
incluse lenvoi).
- Les rponses font lobjet dun rapprochement avec les donnes de
l'entit ; en casdinsuffisance de celles-ci, et aprs relance, des
contrles de substitution doiventncessairement tre engags.
Dans le cas particulier des avocats, la demande de confirmation
se caractrise de la faonsuivante- identification des tiers concerns
: par entretien avec la direction, par examen des comptes
d'honoraires, par identification des situations conflictuelles
au sein de l'entit,- nature de la demande : liste des procs et
contentieux, apprciation raisonnable desvaluations attribues aux
situations.
PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DE LA
STRUCTURE CONTROLEE
51 - APPRECIATION DES DONNEES COMPTABLES
511 - SOLDES D'OUVERTURE
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La prsentation des tats financiers faisant rfrence deux
exercices, si les comptes del'exercice prcdent n'ont pas t examins
par l'auditeur, celui-ci doit intgrer dans samission des diligences
visant s'assurer :- que les soldes d'ouverture ne contiennent pas
d'anomalie ayant une incidence significativesur les tats financiers
de l'exercice en cours,
- qu'ils ont t correctement repris,- que les modes d'arrt et
d'valuation des comptes ont t appliqus de manire constante ; dfaut,
toute modification doit tre mentionne et quantifie dans l'ETIC.
En cas d'impossibilit ou de difficult obtenir des lments
probants sur les soldesd'ouverture, si ceux-ci prsentent des
anomalies susceptibles d'avoir une incidencesignificative sur les
tats financiers de l'exercice en cours ou s'il est intervenu
deschangements de mthodes, l'auditeur est amen en tirer des
conclusions pour l'expression deson opinion.
512 - ESTIMATIONS COMPTABLES CONTENUES DANS LES ETATS
FINANCIERSL'estimation comptable est une valuation approximative
du montant d'un lment enl'absence de mthode de mesure prcise ; sont
ainsi viss :- les provisions pour dprciation de crances ou des
stocks,- les produits ou charges constats d'avance,- les provisions
pour risques ou charges (exemple : procs en cours),- les provisions
pour garantie,- les pertes sur contrats long terme,- les impts
diffrs.Il s'agit d'estimations dont le fait gnrateur peut tre
ponctuel ou rcurrent.
Les techniques mises en uvre sont alors les suivantes :
- examen et test de la procdure suivie par la direction pour
effectuer l'estimation (et durespect de la permanence des mthodes
pour les termes rcurrents),- utilisation d'une mthode indpendante
pour effectuer une comparaison,- examen des vnements postrieurs
pour conforter l'estimation.
513 - APPRECIATION DES EVALUATIONS
Il s'agit des valuations comptabilises ou mentionnes dans
l'ETIC.
La dmarche de l'auditeur dans ce cadre comporte les tapes
suivantes :- prise de connaissance des mthodes adoptes par l'entit
pour ces valuations et des valeursde rfrence utilises,-
identification des intervenants dans le processus de l'valuation
(internes et externes,humains et informatiques),- apprciation du
caractre appropri des choix retenus et de leur mise en uvre (en
particulier au regard du rfrentiel comptable appliqu),- recours
ventuel un expert,- apprciation des valeurs dtermines, des
hypothses de calcul utilises et de l'informationfournie ce titre
dans les tats financiers,- apprciation du bien fond des mthodes
retenues au regard de la situation d'ensemble de
l'entit, de sa stratgie et des informations obtenues au cours de
la mission d'audit.
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Cette partie de la mission prend une part prpondrante dans un
contexte d'application parl'entit des normes IFRS.
52 - EVENEMENTS POSTERIEURS
L'auditeur doit prendre en considration l'incidence des vnements
postrieurs la clture,sur les tats financiers et son rapport :- qui
corroborent des faits existant la clture de l'exercice,- qui
fournissent des indications sur des faits survenus aprs la fin de
l'exercice.Pour cela, il met en uvre des procdures visant obtenir
des lments probants suffisants etadquats sur les vnements
justifiant des ajustements ou des informations dans l'ETIC.
521 - FAITS DECOUVERTS JUSQU'A LA DATE DU RAPPORT
DEL'AUDITEUR
Ces dmarches doivent tre mises en uvre jusqu' une date la plus
proche du rapport ; elles
peuvent consister en :- examen des procdures de la direction
pour rpertorier ces situations,- examen des procs verbaux des
organes dlibrants ou consultatifs de l'entit,- examen des donnes
prvisionnelles et rapports internes de la direction,- examen des
donnes comptables intermdiaires,- chaque fait identifi faisant
l'objet d'un entretien avec les interlocuteurs comptents
pourapprcier la bonne prise en compte des impacts ventuels.Ces
dmarches requirent d'tre largies dans des entreprises appartenant
un groupe.
522 - FAITS DECOUVERTS APRES LA DATE DU RAPPORT DE
L'AUDITEUR MAIS AVANT LA PUBLICATION DES ETATS
FINANCIERSL'auditeur n'est pas tenu d'appliquer ces mmes dmarches
aprs mission de son rapport ; enrevanche, s'il est inform d'un
vnement significatif remettant en cause l'informationd'ensemble
donne par les tats financiers, il sera fond demander la correction
de ceux-ci(l'auditeur rdigeant alors un nouveau rapport).
Au cas o l'entit refuserait de modifier ses comptes, l'auditeur
en tire les consquences pourles termes de son rapport.
523 - FAITS DECOUVERTS APRES LA PUBLICATION DES ETATS
FINANCIERSAprs publication des comptes, l'auditeur n'est pas
tenu des dmarches particulires ; si des faitsde nature modifier
notablement les tats financiers sont ports sa connaissance,
l'auditeur doitexaminer avec la direction le bien fond d'une
correction de ceux-ci et le processus mener pourl'information des
tiers (la direction devant prendre des mesures pour transmettre les
tatsfinanciers modifis aux tiers auprs de qui la diffusion avait t
assure).
Le rapport tabli par l'auditeur la suite d'une correction
intervenant dans ces circonstancesdoit comporter un paragraphe
d'observation expliquant les raisons des modifications.
53 - CONTINUIT D'EXPLOITATION
La continuit d'exploitation est une convention comptable de base
; il importe donc pourl'auditeur de s'assurer que l'entit est
toujours en situation de maintenir ce principe.
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En gnral, les rfrentiels comptables crent une obligation
explicite au regard de ce principe; l'auditeur examine ce qu'il en
est dans le cas particulier de l'entit contrle.
531 - APPRECIATION DE LA SITUATION
Certains indicateurs peuvent aider s'interroger sur cette
position :- niveau des capitaux propres et fonds de roulement
ngatif,- retrait du soutien financier par les prteurs ou
cranciers,- marge brute d'autofinancement ngative,- perte
d'exploitation importante,- insuffisance de trsorerie pour payer
les cranciers aux chances,- incapacit respecter les conditions des
contrats de prts,- refus de crdit par les fournisseurs,- incapacit
obtenir des financements pour des investissements fondamentaux ou
le
dveloppement de nouveaux produits,- dpart de cadres dirigeants
sans remplacement,
- troubles sociaux,- pnurie de matires premires indispensables,-
perte d'un march important, d'une licence,- non-respect ou
changement d'obligations lgales,- procdures judiciaires l'encontre
de l'entit dont les enjeux financiers ne pourront tre
assurs.
Ces donnes s'apprcient lors de la planification de la mission
mais peuvent galement treperues au cours de son droulement, voire
lors de l'examen de la priode postrieure laclture.
532 - MESURE ET CONSEQUENCESLa rvlation de circonstances pouvant
conduire remettre en cause la continuitd'exploitation doit amener
l'auditeur :- chercher rduire les lments d'incertitude relatifs
cette situation,- apprcier avec la direction les plans d'actions
envisags pour faire face aux problmes et
poursuivre l'exploitation,- obtenir une lettre d'affirmation
concernant ceux-ci,- examiner les donnes prvisionnelles tablies et
apprcier le caractre probable deshypothses retenues.
L'apprciation de la position de l'entit conduit alors l'auditeur
revoir la qualit del'information fournie dans les tats financiers
au regard de l'incertitude mise en videncequant la facult de
l'entreprise de poursuivre l'exploitation.
Dans tous les cas, il exprimera dans son rapport :- une opinion
motive sur l'absence ou l'insuffisance d'information,- une rserve
pour limitation si les moyens d'apprcier la situation ne lui sont
pas fournis,- mentionnera des observations avec renvoi explicite
aux chapitres concerns de l'ETIC,- voire, exprimera un refus de
certifier pour non applicabilit de la convention comptable
decontinuit d'exploitation.
Dans le cas particulier de la mission d'audit lgal, l'auditeur
doit intgrer dans son plan de
mission des diligences relatives la procdure d'alerte.
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6 - VERIFICATIONS SPECIFIQUES (mission d'audit lgal)
Les vrifications spcifiques sont dfinies strictement par la loi
; il entre dans la mission del'auditeur lgal de procder des
investigations particulires ; elles sont reprises ci-aprs.
61 - CONVENTIONS REGLEMENTEES
Les dispositions relatives aux conventions rglementes sont
dfinies dans la loi par lesarticles 58, 59, 61 et 97.
Elles concernent les oprations intervenant directement ou
indirectement entre l'entit et sesdirigeants.Elles donnent lieu un
rapport spcial prsent l'assemble visant informer lesactionnaires
afin de leur permettre de se prononcer.
Les textes prcisent qu'il n'entre pas dans la mission du
commissaire aux comptes de
rechercher les conventions ; en revanche, il doit prendre en
considration les donnes qui sontportes sa connaissance ou qu'il
dtecte dans le cadre de ses travaux habituels.
Les dmarches prconises relativement aux conventions rglementes
sont les suivantes :
- rappel des obligations d'information incombant aux dirigeants
; un paragraphe ddi cetaspect dans la lettre de mission peut
constituer un mode de communication adapt,
- sur la base des conventions communiques : collecte des
informations utiles ladocumentation et la vrification des donnes
(conseil, contrat, pices justificatives, traitementcomptable),
- d'une manire gnrale, identification des personnes qui entrent
dans le champ d'applicationthorique de la lgislation sur les
conventions rglementes, obtention des informations surles fonctions
dans d'autres structures (qui pourraient constituer interpositions
de personnes),
- pour les conventions dcouvertes au cours de la mission :
collecte des lments probants,analyse avec la direction de la
situation dtecte au regard du caractre rglemente et
descirconstances qui ont conduit ne pas les traites conformment aux
rgles,
- inventaire final de toutes les oprations identifies :
conventions rglementes anciennes qui se sont poursuivies,
conventions rglementes nouvelles communiques l'auditeur (pour
mmoire, desconventions irrgulirement autorises doivent tre traites
comme desconventions non autorises pralablement),
conventions rglementes dcouvertes par l'auditeur (et donc non
autorisespralablement),
conventions courantes conclues des conditions normales.-
tablissement du rapport spcial.
9U - RAPPORT SPECIAL
62 - ACTIONS DE GARANTIE
Les dispositions relatives aux actions de garantie sont dfinies
dans la Loi par les articles 47et 85.
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Les diligences menes ce titre peuvent se rsumer ainsi :-
identification des dispositions lgales et statutaires applicables
l'entit et notamment de laconformit des statuts la Loi,-
identification des personnes concernes et vrification de
l'application des rgles,
- en cas de non-respect : information des dirigeants,
ventuellement : mise en uvre desdispositions visant rgulariser la
situation, mention dans le rapport gnral.
63 - EGALITE ENTRE ACTIONNAIRES
Les dispositions relatives l'galit entre actionnaires sont
dfinies dans la Loi par l'article166 al.2.
Soit en pratique, sauf dispositions particulires pouvant aller
l'encontre de ce principe, lamission pour l'auditeur de s'assurer
que l'galit des droits est assure.Les situations enfreignant ce
principe ne sont pas toujours faciles identifier ; elles
peuvent
cependant tre constates dans les situations suivantes :
existence d'avantages particuliersaccords dans des conditions
irrgulires certains actionnaires, rpartition de dividendes
nonconforme aux statuts, restriction d'accs ou limitation du droit
de vote de certainsactionnaires.
Le constat d'irrgularit en la matire conduit l'auditeur lgal
informer le conseild'administration de la situation et en faire
mention dans son rapport gnral.
64 - RAPPORT DE GESTION
Les dispositions relatives au rapport de gestion sont dfinies
dans la loi par l'article 166 al.1.
Le commissaire aux comptes est garant de la qualit de
l'information adresse auxactionnaires ; d'une part dans les tats
financiers et d'autre part dans le rapport de gestion.
S'agissant de celui-ci, sa mission consiste en :- s'assurer que
les informations que la Loi requiert sont fournies,- que celles-ci
sont sincres et cohrentes avec les informations fournies par les
tats desynthse.
Pour mmoire, ces informations sont les suivantes :
- oprations de l'exercice, rsultats,
- formation du rsultat et affectation envisage,
- perspectives d'avenir,
- modifications de la prsentation des tats financiers ou des
modes d'valuation,
- tat des filiales et participations,
- tat des valeurs mobilires en portefeuille,
- acquisitions de filiales, prises de participations ou de
contrle de socits intervenuesau cours de l'exercice.
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Les observations significatives ventuellement mises par
l'auditeur et non prises en comptedans le rapport de gestion,
doivent faire l'objet d'une mention dans son rapport gnral (dansla
seconde partie).
65 - DOCUMENTS ADRESSES AUX ACTIONNAIRESLes dispositions
relatives aux documents adresss aux actionnaires sont dfinies dans
la loipar l'article 166 al.1.
Les documents adresss aux actionnaires recouvrent ceux qui leur
sont effectivement transmismais galement ceux qui sont tenus leur
disposition au sige social (financiers et
juridiques) : tats financiers, rapport de gestion, projets de
rsolutions.Dans le cas particulier des socits cotes la bourse des
valeurs, les documents vissconcernent galement : le chiffre
d'affaires semestriel, la situation semestrielle.
Cet aspect de la mission suppose que tous ces documents sont
communiqus l'auditeur lgal
pralablement l'tablissement de son rapport ; dans le mme esprit
de rappel des obligationsde l'entreprise, il peut tre judicieux de
rappeler dans la lettre de mission cette obligation decommunication
pralable des informations (dans un dlai suffisant pour permettre
l'auditeurde raliser ses travaux de contrle).
Les anomalies significatives releves par l'auditeur lgal lors de
ses contrles doivent fairel'objet d'une mention dans son rapport
gnral.
Les modes de communication nouveaux dont disposent les
entreprises aujourd'hui, enparticulier : Internet, n'entrent pas de
droit dans le champ des contrles du commissaire auxcomptes ; il
peut cependant tre utile d'intgrer dans le plan de mission une
revue rguliredes informations financires diffuses par cette voie et
ventuellement faire des observations la direction si des erreurs
manifestes (ou des prsentations fallacieuses) taient constates.
66 - ACQUISITION D'UNE FILIALE, PRISE DE PARTICIPATIONET DE
CONTRLE
Les dispositions relatives l'acquisition d'une filiale, les
prises de participation ou de contrlesont dfinies dans la Loi par
l'article 172 al.2.
Pour mmoire :- est filiale, la socit dtenue plus de 50%,
- est participation, la socit dtenue hauteur de 10 50%,- il y a
prise de contrle lorsqu'une socit dtermine les dcisions dans les
assemblesgnrales d'une autre.
Les textes disposent que le commissaire aux comptes doit
apporter l'information sur cesdonnes dans son rapport : par rfrence
au rapport de gestion s'il est complet ou de manirecomplte
dfaut.
D'une manire gnrale, outre l'information formelle ici voque, il
convient de rappeler quela prise de connaissance mene par
l'auditeur sur les entits lies l'entreprise contrle, doitle
conduire identifier tous les liens ou engagements existant ce
titre, de nature accrotre
les consquences pour celle-ci et les risques associs.
