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Responsables d’établissements et services sanitaires, sociaux et médico-sociaux privés non lucratifs : 20 REPÈRES et questions à se poser sur la fiscalité applicable GUIDE GUIDE fiscalité

Guide Fiscalite FEHAP

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociaux

et médico-sociaux privésnon lucratifs :

20 REPÈRESet questions à se poser

sur la fiscalité applicable

GUIDEGUIDEfiscalité

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

Aucun domaine ne semble plus

complexe que la fiscalité

pour des gestionnaires d’or-

ganismes privés non lucratifs, tant

pour ce qui concerne la fiscalité

nationale que locale. Tout d’abord

parce que, contrairement aux

idées reçues, les organismes privés sans

but lucratif sont bien fiscalisés – la taxe sur les salaires est

juridiquement un impôt, par exemple- mais le langage

courant assimile volontiers les « organismes fiscalisés » aux

entreprises de statut commercial. Ensuite, le droit fiscal est

un droit « réaliste » qui ne s’arrête pas aux « étiquettes »

apposées par chacun sur ses activités mais en considère

le contenu et le contexte précisément. De ce fait, la

prudence qui préside à l’élaboration d’un document

sur ces sujets doit plutôt emprunter la voie des « bonnes

questions à se poser », ou des « raisonnements à suivre »,

plutôt que l’énumération aventureuse de certitudes,

énoncées à distance du terrain. D’autant qu’une large

part des compétences pour déterminer les règles de base

de la fiscalité nationale - par exemple la TVA- et territoriale

-octroi de mer dans les départements ultramarins- ont

quitté les bords de la Seine pour rejoindre Bruxelles dans

la définition des grandes lignes de ce qui constitue

aussi une harmonisation essentielle à la construction

européenne.

Donc merci aux deux auteurs et au collège des relecteurs

d’avoir pris l’initiative de décanter ce domaine aussi

compliqué qu’il est devenu essentiel, avec un document

qui prend soin d’adjoindre aux constats nécessaires la

compréhension des démarches de la FEHAP sur chacun

de ces sujets.

Paris, le 21 Septembre 2015

Le Président de la FEHAPAntoine DUBOUT

Préambule

1

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

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2

L e principe est que les organismes sans

but lucratif ne sont pas soumis aux

impôts dits « du commerce » (impôt sur les

sociétés, TVA, contribution économique

territoriale qui comprend la cotisation

foncière des entreprises et la cotisation sur

la valeur ajoutée des entreprises et taxe

d’apprentissage). Pour autant, les orga-

nismes privés non lucratifs s’acquittent

aussi d’impôts nationaux comme la taxe

sur les salaires, ou locaux comme la taxe

foncière (confer infra).

Autres exemples : L’organisme est soumis

à l’impôt sur les sociétés au taux réduit

sur ses revenus patrimoniaux (sauf s’il

s’agit d’une fondation reconnue d’utilité

publique). Il peut être soumis à la TVA sur

des publications de presse et à la cotisa-

tion foncière des entreprises dès lors

qu’il donne en location des immeubles

nus à usage professionnel pour plus

de 100.000 € par an.

En définitive, la non lucrativité conduit à

la mise en application d’un « schéma

de fiscalité non lucrative », dont il n’est

pas toujours avéré qu’il soit moins lourd

que la fiscalité privée commerciale ou

que la fiscalité des établissements

publics sanitaires, sociaux et médico-

sociaux.

Quelles sont les conséquences de la non-lucrativité ?

1. La gestion doit être désintéressée

C’est le principe cardinal, à savoir que

l’activité doit être effectuée à titre béné-

vole par des personnes n’ayant aucun

intérêt direct ou indirect dans les résultats

d’exploitation. Elle ne doit pas donner

lieu à distribution de bénéfices ou d’ac-

tifs. Par exemple, la location d'un immeu-

ble par ses propriétaires mais aussi

administrateurs à l’association qu’ils diri-

geraient par ailleurs, caractérise une ab-

sence de gestion désintéressée sauf à ce

que la location soit consentie à un coût

avantageux pour l’association. Ce ca-

ractère premier du désintéressement a

une conséquence très importante dans

l’analyse :

- Une absence de gestion désintéressée

se traduit mécaniquement par une

requalification en organisme à but

lucratif, sans examen plus avant des

autres critères ci-dessous : Dans ce cas,

on pourrait parler de « fiscalité commer-

ciale par obligation ».

- Tandis qu’une gestion authentiquement

désintéressée peut à la fois correspon-

dre à un statut privé non lucratif

solide et préservé, tandis que certaines

activités peuvent être fiscalisées sans

« corrompre » la non-lucrativité de la

« gouvernance de tête ». Dans ce cas,

on pourrait parler de « fiscalité commer-

ciale par option », qui n’empêchera

pas l’organisme de continuer à pouvoir

délivrer des reçus fiscaux pour des dons

effectués au titre de la mission d’intérêt

général de l’organisme.

Quels sont les critères de la non-lucrativité ?

1

2

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

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2 - L’organisme ne doit pas concurrencerune entreprise commerciale en utilisantdes méthodes de gestion semblablesà celles du secteur lucratif

Pour caractériser la concurrence, il faut

une activité identique (qui doit s’appré-

cier finement selon chaque discipline), et

une zone d’intervention géographique

commune. Si tel est le cas, l’organisme

non lucratif peut conserver son régime

de fiscalité privée non lucrative si l’acti-

vité est exercée dans des conditions

différentes de celles de l’entreprise

privée lucrative. Pour le déterminer on

procède selon la méthode du faisceau

d’indices (dite règle des 4 « P ») en exa-

minant successivement le Produit vendu

(correspond-il à un besoin insuffisam-

ment satisfait ?) ; le Public (s’adresse-t-on

à un public ne pouvant accéder aux ser-

vices de l’entreprise commerciale ?) ;

les Prix (sont-ils inférieurs à ceux de l’en-

treprise commerciale ?) et la Publicité

(a-t-on recours à des méthodes publici-

taires proches de celles de l’entreprise

commerciale ?).

Oui, il existe deux mécanismes pour

ce faire, dans le respect des com-

pétences statutaires du Conseil d’Admi-

nistration et de l’Assemblée Générale :

1. L’administration fiscale autorise un

organisme sans but lucratif à rémuné-

rer ses dirigeants pour un montant brut

mensuel n’excédant pas les ¾ du

SMIC.

2. La loi est allée ensuite au-delà de la

tolérance de l’administration fiscale en

permettant aux organismes dont les

ressources hors financements publics

ou assimilés dépassent respectivement

200 000 €, 500 000 € et 1 000 000 € en

moyenne sur les trois derniers exercices,

de rémunérer un, deux ou trois

dirigeants, dans la limite d’un plafond

égal à trois fois celui de la sécurité

sociale. Le versement de telles rémuné-

rations est très encadré. L’organisme

doit faire face à des obligations de

transparence gestionnaire et financière,

disposer de ressources hors subventions

publiques conséquentes et enfin, la

rémunération doit être en adéquation

avec le travail réalisé par le dirigeant.

Un organisme privé non lucratif peut-il rémunérerses dirigeants sans perdre sa gestion désintéressée ?3

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

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4

L orsque les statuts de l’association ou

de la fondation prévoient la participa-

tion des salariés au conseil d'administra-

tion, ou à l'organe collégial qui en tient

lieu, l’administration fiscale considère que

cela ne confère pas en principe à ces

derniers la qualité de dirigeant de droit ou

de fait, dès lors qu'ils ne représentent pas

plus du quart des membres du conseil

d'administration. Il en va différemment si

des dispositions législatives ou réglemen-

taires dérogent à ce plafond et que

lesdits salariés y figurent en qualité de re-

présentants élus des salariés dans le

cadre d'un accord concernant la repré-

sentation du personnel.

Si les salariés participant au Conseil

d’administration représentent plus des

¾ des membres, les conditions tenant à

la rémunération des dirigeants évoquées

plus haut doivent être respectées pour

que l’organisme continue d’être regardé

comme non lucratif.

Un organisme privé non lucratif peut-il avoir des

salariés dans son conseil d’administration ?

Selon l’administration fiscale, consti-

tuent des dirigeants de droit les mem-

bres du conseil d'administration ou de

l'organe qui en tient lieu, quelle qu'en soit

la dénomination. Un directeur salarié non

membre du Conseil d’administration

mais qui y est invité, n’est donc pas un

dirigeant de droit.

Le directeur salarié peut en revanche

être qualifié de dirigeant de fait s'il appa-

raît que les membres du conseil d'admi-

nistration n'exercent pas véritablement

leur rôle, en particulier celui de contrôler

et, le cas échéant, de révoquer ce

salarié et le laissent en fait déterminer la

politique générale de l'organisme à leur

place. Cette situation de « direction

de fait » comporte un risque sérieux de

requalification de l’organisme privé non

lucratif en entreprise commerciale,

surtout si le dirigeant de fait prend des

décisions « subjectives » : délivrance

à soi-même d’avantages personnels,

recrutement de proches parents et amis,

etc…

Un directeur salarié est-il un dirigeant ?

4

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

5

Oui de trois manières :

1. La franchise

Les organismes non lucratifs peuvent

avoir des activités lucratives accessoires

lorsqu’elles n’excèdent pas une certaine

limite (60.450 € en 2015). Les activités non

lucratives doivent naturellement demeu-

rer prépondérantes.

2. La sectorisation

Il s’agit de créer comptablement un sec-

teur où seront regroupées les activités

lucratives de l’organisme. Le secteur

lucratif sera alors soumis aux impôts com-

merciaux. Ce secteur doit demeurer

accessoire au regard du reste de l’acti-

vité de l’organisme.

3. La filialisation

Il s’agit d’apporter les activités lucratives

à une filiale qui sera fiscalisée. Les titres

de la filiale devront être localisés dans un

secteur lucratif, existant ou créé à cet

effet, au sein de l’organisme non lucratif.

Les ESAT (Etablissements et Services

d’Aide par le Travail) et les activités de

formation continue sont des exemples

classiques d’assujettissement volontaire

à la TVA d’activités gérées par des orga-

nismes à but non lucratif, sans remise en

question du caractère désintéressé de

l’organisme, dans le cadre d’une secto-

risation. L’analyse en opportunité tient

compte, pour l’essentiel, du statut des

bénéficiaires ou clients de leurs activités

: un ESAT qui aurait une diffusion de

produits ou de services en direction

très majoritairement de collectivités

publiques ou d’organismes privés non

lucratifs, qui ne récupèrent pas la TVA,

choisira plutôt de ne pas s’assujettir à la

TVA pour ne pas en alourdir leurs tarifs

vis-à-vis de ces payeurs particuliers.

A l’inverse, ceux qui engagent régulière-

ment de lourds investissements pour leurs

activités de production et de commer-

cialisation, et ont des entreprises récupé-

rant la TVA comme clients, auront plutôt

propension à s’assujettir.

Un organisme privé non lucratif peut-il se livrerà des activités lucratives sans perdre son schémade fiscalité privée non lucrative ?6

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

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6

I l faut distinguer deux régimes selon que

l’organisme est ou non une fondation

reconnue d’utilité publique.

Aux termes de l’article 206 5 du CGI, les

fondations reconnues d'utilité publique

sont placées hors du champ d’applica-

tion de l'impôt sur les sociétés pour leurs

revenus patrimoniaux. Cette disposition

s’est substituée à l’exonération dont

bénéficiaient ces fondations entre 2005

et 2009 et qui résultait de l’article 219 bis

III du CGI, aujourd’hui disparu.

Pour les autres organismes non lucratifs, il

existe un régime spécial codifié à l'article

206-5 du code général des impôts :

1. Les revenus provenant de la location

d’immeubles sont imposés au taux de

24% ;

2. Les bénéfices agricoles et forestiers

sont imposés sauf exceptions au taux

de 24% ;

3. Les dividendes sont taxés à 15% ;

4. Les autres revenus mobiliers sont selon

leur nature exonérés, imposables à

10 ou à 24%.

Un organisme privé non lucratif est-il imposé à l’impôt

sur les sociétés sur ses revenus patrimoniaux ?7

I l s’agit de deux secteurs d’activité où

le Crédit d’Impôt pour la Compétitivité

et l’Emploi (CICE) n’est pas compensé

ou neutralisé par une baisse des tarifs, à

la différence du secteur sanitaire. Une

telle option pourrait s’avérer financière-

ment intéressante aujourd’hui, notam-

ment grâce au CICE et à la réduction

de la taxe sur les salaires. Toutefois,

l’avantage financier pouvant résulter de

l’option tient principalement aux effets

du CICE qui n’a pas vocation à être

maintenu en l’état, selon les déclarations

récentes du Président de la République.

En effet, une transformation en baisse

générale des cotisations sociales est à

l’étude.

Si le CICE était supprimé, l’option s’avè-

rerait alors le plus souvent néfaste finan-

cièrement, sauf dans des cas très

particuliers d’investissements très lourds

de création ou de rénovation complète

(dans cette hypothèse, consulter la

FEHAP). Au surplus, l’option est irréversi-

ble, il est impossible de revenir en arrière,

l’établissement ayant de lui-même consi-

déré qu’il entrait dans le champ lucratif.

Il convient enfin de considérer le risque

spécifique de devoirs de rembourse-

ments d’aides publiques antérieures,

dont l’attribution était conditionnée au

statut non lucratif de l’organisme.

La fiscalisation constitue-t-elle une opérationfinancièrement intéressante pour les associationsgérant des EHPAD ou des services d’aide à domicile(au sens des services à la personne) ?8

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7

Cette opération assez classique

permet de diminuer le coût des

travaux en récupérant la TVA payée par

la Société Civile Immobilière (SCI) sur

les factures du constructeur dès son

paiement. Mais il faut avoir à l’esprit le

principe fondamental de la TVA qui

consiste à ne pouvoir déduire la taxe

d’amont que si l’opération donne lieu

à la perception de la taxe en aval. Il en

résulte que pour que la TVA d’amont

payée sur la construction soit déductible,

il faudra opter pour la TVA au sein de la

SCI et donc soumettre les loyers perçus

en aval à la TVA.

En d’autres termes, la SCI facturera à

l’organisme non lucratif des loyers

augmentés du montant de la TVA.

La TVA sera versée par l’association ou la

fondation qui ne pourra la récupérer

puisqu’elle est non-lucrative. Et la SCI

devra reverser ces montants de TVA dès

leur perception à l’Etat.

L’option TVA adoptée par la SCI apporte

ainsi une facilité de trésorerie à court

terme mais peut s’avérer pénalisante à

long terme.

Par ailleurs, il faut noter que le passage

par une SCI n’est pas une condition de

récupération de la TVA. Il est en effet

possible de créer un secteur taxable

correspondant à l’immeuble et d’opter

au sein de ce seul secteur pour la TVA.

La création et la gestion de la SCI sont

ainsi économisées.

Enfin, l’option TVA ne doit pas être assimi-

lée à l’option « impôt sur les sociétés »

qui peut aussi être retenue par une SCI.

Elle est rarement favorable (consulter la

FEHAP). Ceci étant, elle permet d’orga-

niser des partenariats financiers lorsque

l’organisme ne dispose pas de fonds

propres suffisants (tel est le cas d’un

schéma proposé par la Caisse des

Dépôts et Consignations) et des méca-

nismes de rachats et ventes de parts

de SCI selon la situation financière de

l’association ou de la fondation.

En tout état de cause, il y a lieu de

considérer les mérites et limites comparés

d’autres schémas. Ainsi et pour un

gestionnaire médico-social privé non

lucratif, il y aura lieu de considérer aussi :

- L’accès à des aides à l’investissement

de la Caisse Nationale de Solidarité

pour l'Autonomie (CNSA), par exemple,

impossible par le truchement d’une SCI.

- L’accès à un taux de TVA réduit pour les

travaux réalisés pour un établissement

médico-social pour personnes âgées

ou pour adultes handicapés, depuis la

Loi du 5 mars 2007 (dite Loi DALO).

Cette mesure a été étendue au secteur

de l’enfance handicapée par la Loi

du 21 juillet 2009 (dite Loi HPST).

Un organisme privé non lucratif qui souhaite faireconstruire des locaux a-t-il intérêt à abriter l’opérationdans une SCI pour récupérer la TVA sur les facturesdu constructeur ?9

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8

Oui, aux termes de l’article 1407 du

CGI la taxe d’habitation est due

pour les locaux meublés occupés par les

associations et organismes privés non

soumis à la cotisation foncière des entre-

prises.

S’agissant des locaux loués par des

associations pour héberger à titre tempo-

raire les personnes qu'elles prennent en

charge, ceux-ci sont imposables à la taxe

d'habitation au nom des associations.

Toutefois, l'article 1414, II, du CGI a

institué un dégrèvement d’office pour les

résidences sociales et les associations

de l’article L 851-1 du code de la sécurité

sociale c’est-à-dire « les associations à

but non lucratif dont l'un des objets est

l'insertion ou le logement des personnes

défavorisées ainsi que les centres com-

munaux ou intercommunaux d'action

Un organisme privé non lucratif est-il soumis

à la taxe d’habitation ?10La FEHAP remercie Jean Duverdier, le dessinateur, et Luc Brunet, responsable de l’Observatoire SMACL

des risques de la vie territoriale pour leurs autorisations respectives de reproduction gracieuse de ce

dessin. Il a été réalisé lors d'un colloque sur les relations entre les collectivités territoriales et les associations,

organisé par l'Observatoire SMACL.

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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

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9

sociale, qui ont conclu une convention

avec l'Etat, bénéficient d'une aide pour

loger, à titre transitoire, des personnes

défavorisées ». Et le I de cet article 1414

énonce la liste des personnes exonérées

au titre de la modestie de leurs revenus

(titulaires de l’Allocation de Solidarité

aux personnes âgées, de l’Allocation

Adultes handicapés, etc.). Au titre de

cet article, il est ainsi possible de présen-

ter au Centre des Impôts une demande

de non-assujettissement, ou à défaut

de réduction de la taxe, par exemple

pour des établissements d’hébergement

médico-sociaux pour personnes âgées

ou pour personnes handicapées (consul-

ter la FEHAP).

Tout propriétaire d’un immeuble bâti

ou non bâti est en principe soumis à

la taxe foncière. Il existe toutefois

des exonérations au nombre desquelles

figure l’exonération des immeubles

affectés aux activités médicales de

groupements de coopération sanitaire

comptant parmi leurs membres au moins

un établissement ou organisme public

dès lors que ces immeubles appartien-

nent à des établissements participant au

service public hospitalier.

Un organisme privé non lucratif est-il soumis

à la taxe foncière ?11

L’article 1408 du Code Généraldes Impôts confère aux établisse-

ments publics sanitaires, sociaux et

médico-sociaux une exonération

de la taxe d’habitation. Lesdits

établissements publics acquittent la

taxe sur les salaires et sont, pour leurs

missions de service public hospitalier

ou d’intérêt général social et

médico-social, très proches des

établissements et services sanitaires,

sociaux et médico-sociaux privés

non lucratifs. Ce sont les raisons

pour lesquelles la FEHAP demande

qu’une exonération équivalente

de la taxe d’habitation intervienne

pour les structures privées non

lucratives similaires.

L’article 1382 du Code Généraldes Impôts confère aux établisse-

ments publics sanitaires, sociaux et

médico-sociaux une exonération

de la taxe foncière. Lesdits établis-

sements publics acquittent la taxe

sur les salaires et sont, pour leurs

missions de service public hospitalier

ou d’intérêt général social et

médico-social, très proches des

établissements et services sanitaires,

sociaux et médico-sociaux privés

non lucratifs. Ce sont les raisons pour

lesquelles la FEHAP demande

qu’une exonération équivalente

de la taxe foncière intervienne pour

les structures privées non lucratives

similaires.

Page 12: Guide Fiscalite FEHAP

Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

10

L a FEHAP a posé la question au secré-

taire d’Etat en charge du budget.

Celui-ci a répondu le 23 juin 2014 qu’en

application de l’article 278-0-bis C du

code général des impôts (CGI), la four-

niture de nourriture aux pensionnaires

des maisons de retraite, des établisse-

ments accueillant des personnes handi-

capées, des logements-foyers et des

établissements mentionnés au b du 5° et

aux 8° et 10° du I de l’article L 312-1 du

code de l’action sociale et des familles,

relève du taux de TVA à 5,5% aussi bien

lorsque le repas est fourni par l’établisse-

ment concerné que par des sociétés de

restauration collective.

Quel est le taux de TVA applicable aux prestations

rendues par les sociétés de restauration collective

aux maisons de retraite, aux établissements accueillant

des personnes handicapées et aux logements foyers ?12

Selon le code général des collectivités

territoriales, les fondations et associa-

tions à but non lucratif, reconnues

d'utilité publique, ne sont pas assujetties

au versement transport dès lors que leur

activité est de caractère social.

La notion d’ « activité de caractère

social » n’est pas définie par le Code

général des collectivités territoriales, de

sorte que la jurisprudence a été amenée

à la préciser. La Cour de cassation a

considéré qu’il convenait pour détermi-

Quelles sont les conditions d’exonération du versement

transport ?13

Naturellement, la FEHAP et ses homo-

logues des autres fédérations hospita-

lières publiques et privées commerciales

ont demandé que le même taux de

TVA puisse s’appliquer dans les situations

comparables d’approvisionnement

des établissements de santé. D’autant

que certaines configurations privées

non lucratives d’établissements sont

mixtes : EHPAD au rez-de-chaussée et

soins de suite gériatrique au premier

étage. Mais ces demandes n’ont pu

aboutir à cette étape, en dépit de

l’évidente pénalisation des solutions

d’externalisation représentée par un

taux de 10 % désormais. Lorsque les

deux situations se présentent sur un

même site, il convient d’appliquer un

prorata.

Page 13: Guide Fiscalite FEHAP

Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

11

ner le caractère social d’un organisme

d’analyser son mode de financement

(ratio fonds publics ou privés), l’appel

aux concours de bénévoles et la propo-

sition de services pour un prix manifeste-

ment inférieur à leur coût (C. Cass. 9

mars 2000 n°98-18.608 et 27 juin 2002

n°01-20.467).

Il s’agit d’une méthode du faisceau

d’indices. Plus les financements privés

sont importants (le caractère social

s’entend ici de l’appel à la générosité

pour financer ses activités par opposition

à celles qui le sont par l’assurance-mala-

die ou l’Etat ou d’autres collectivités

publiques), plus l’intervention de béné-

voles est importante, et enfin plus les

services sont rendus à perte, plus l’orga-

nisme dispose de chances d’être non-

assujetti.

Les tendances de la jurisprudence fiscale

sont hélas, aujourd’hui, de considérer

que le financement public des presta-

tions hospitalières ou médico-sociales

ne permet plus de bénéficier de l’exoné-

ration antérieure, même si de nouveaux

arrêts comportent des avancées intéres-

santes. Et ce sujet a failli se traduire,

en 2014, par la disparition de fait, en Loi

de Finances Rectificative, de toutes

les exonérations sanitaires, sociales et

médico-sociales qui existent encore.

Le combat mené par la FEHAP, avec

ses partenaires d’autres fédérations, a

permis de préserver le statu quo ante du

point de vue de la formulation législative.

En tout état de cause, consultez la FEHAP

sur les remises en question de l’URSSAF

susceptibles d’intervenir, pour apprécier

les conditions de démarches gracieuses

ou contentieuses.

Nombre de parlementaires saisis de

ce sujet en 2014 se sont interrogés

sur le fait que les hôpitaux publics

acquittent le versement transport,

pour leur part. Mais l’exonération

légale de la taxe foncière et de la

taxe d’habitation des établisse-

ments publics de santé sont des

contreparties importantes qui com-

pensent cette charge différentielle.

Cette question pose aujourd’hui pro-

blème, avec deux voies divergentes

de la doctrine fiscale.

L’administration fiscale a indiqué que

« Quelle que soit leur qualification (loyers,

redevances...) et quelle que soit la

nature du service dont elles constituent

la contrepartie (mise à disposition de

locaux, de personnel, de matériel,

comptabilisation des honoraires, etc),

les sommes versées aux établissements

Les sommes versées aux organismes privés non

lucratifs gestionnaires d’un établissement de santé par

des partenaires libéraux sont-elles soumises à la TVA ?14

Page 14: Guide Fiscalite FEHAP

Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable

GUIDEfiscalité

12

de santé par les praticiens et auxiliaires

médicaux qui y exercent leur activité à

titre libéral sont soumises à la TVA dans les

conditions de droit commun » (BOI-TVA-

CHAMP-10-10-50-70 n° 210, 12 septembre

2012).

La première lecture de ce texte laisse

penser que de telles locations sont

soumises à TVA. Il faut néanmoins s’atta-

cher à étudier « les conditions de droit

commun ».

Par exemple, la location de locaux nus

est exonérée de TVA (article 261 D 2° du

CGI) quelle que soit la qualité du loueur.

Au surplus, les établissements hospitaliers,

de soins et de diagnostic gérés par des

associations, fondations ou mutuelles,

peuvent être exonérés de TVA sur le

fondement de l'article 261, 7-1° du CGI

(organismes d'utilité générale). En parti-

culier selon le b de l'article 261, 7-1°

du CGI sont exonérées de la TVA les

opérations réalisées par les œuvres sans

but lucratif à caractère social ou philan-

thropique dont la vocation est de rendre

des services à la collectivité dans les

domaines de l'assistance et de la bien-

faisance sans pour autant exiger l'adhé-

sion des usagers (associations dites

« ouvertes »). Il s’agit ni plus ni moins de

l’application de la doctrine des œuvres

(gestion désintéressée – concurrence -

règle des 4 P).

En conclusion l’exonération paraît

acquise au titre de la référence « aux

conditions de droit commun » et du

schéma classique de fiscalité privée non

lucrative, mais l’administration fiscale

locale pourrait la remettre en cause sur

le fondement du BOI de 2012. Toutefois

et à l’appui de l’exonération des orga-

nismes privés non lucratifs, il y a lieu de

signaler que les redevances de nature

similaire, versées par les praticiens hospi-

taliers aux établissements publics de

santé au titre de leur activité libérale sont

en principe assujetties à la TVA, mais

celle-ci n’est jamais appliquée.

L a participation d’un organisme privé

lucratif pour l’ensemble de ses activités

au sein d’un Groupement de Coopération

Sanitaire (GCS) ou d’un Groupement de

Coopération Sociale et Médico-Sociale

(GCSMS) par analogie, entraîne la fiscali-

sation des excédents dudit groupement

tant en vertu de la jurisprudence que des

prises de position formelles de l’administra-

tion fiscale. En d’autres termes, les éven-

tuels bénéfices distribués par le groupe-

ment seront imposables chez ses membres,

y compris non lucratifs.

Néanmoins, ce n’est pas parce qu’un

Groupement est constitué avec des

établissements privés lucratifs qu’il entraîne

mécaniquement l’assujettissement de

ses membres aux impôts commerciaux,

sauf dans le cas très particulier d’un GCS-

La constitution d’un GCS ou d’un GCSMS avec des

personnes privées lucratives emporte-t-elle fiscalisation

de l’organisme privé non lucratif ?15

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GUIDEfiscalité

13

Etablissement de Santé (GCS-ES) rassem-

blant les activités hospitalières des

membres lucratifs et non lucratifs (le

schéma du GCS-ES pose de très nom-

breuses questions : consulter la FEHAP sur

ces hypothèses). Hormis le cas du GCS-ES,

rappelons qu’il faut que le GCS soit

bénéficiaire pour que ses membres soient

soumis pour la part de bénéfices leur

revenant à l’impôt sur les sociétés. Or un

groupement de moyens, financé par des

participations financières aux charges ne

réalise pas, par définition, de bénéfices.

L 'article 261 B du code général des

impôts (CGI) exonère de la taxe sous

certaines conditions, les services rendus à

leurs membres par certains groupements.

Cette exonération est donc applicable

dans le cas où le Groupement employeur

met à disposition de ses membres du

personnel. Les services rendus par le grou-

pement doivent concourir directement et

exclusivement à la réalisation d'opérations

exonérées ou exclues du champ d'appli-

cation de la TVA. Elles ne doivent donc pas

concerner une activité lucrative sectorisée

par exemple. Au surplus, les sommes récla-

mées aux adhérents doivent correspondre

exactement à la contrepartie du service

rendu par ces mises à disposition, « à l’euro,

l’euro », et ne pas présenter un caractère

forfaitaire.

L’administration fiscale a étendu cette

clause par miroir. Ainsi les mises à disposition

de personnel par un organisme non lucratif

au profit d’un autre organisme non lucratif

(ce qu’est un GCS ou un GCSMS) sont

exonérées de TVA à condition que leur prix

n’excède pas le montant exact des frais

engagés et qu’elles soient effectuées pour

des motifs d’intérêt public ou social.

Les mises à disposition de personnel par ou à un GCS

ou un GCSMS sont-elles soumises à TVA ?16

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14

Les ventes de médicaments par un

GCS à des tiers entrent dans le champ

d’application de la TVA.

La question de la vente de médica-

ments par un GCS à ses membres est

aujourd’hui incertaine. C’est la raison

pour laquelle le 3° de l’article 50 du

projet de loi de modernisation de notre

système de santé habilite le Gouverne-

ment à régler cette question fiscale

par ordonnance.

Dans cette attente, il existe une manière

d’organiser la coopération et le finance-

ment du GCS sans passer par la vente

de médicaments (consulter la FEHAP).

Concernant les activités logistiques

comme la blanchisserie ou la restaura-

tion, il n’y pas de débat dès lors qu’il

s’agit de répondre aux besoins de tiers :

la TVA s’applique. A contrario et s’agis-

sant de répondre aux besoins des mem-

bres, il n’y a pas lieu d’appliquer la TVA

(confer point 16).

Quelle position vis-à-vis de la TVA doivent avoir

les GCS gérant des pharmacies à usage intérieur

ou des fonctions logistiques ?17

La FEHAP remercie Jean Duverdier, le dessinateur, et Luc Brunet, responsable de l’Observatoire SMACL

des risques de la vie territoriale pour leurs autorisations respectives de reproduction gracieuse de ce

dessin. Il a été réalisé lors d'un colloque sur les relations entre les collectivités territoriales et les associations,

organisé par l'Observatoire SMACL.

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15

Les employeurs qui ne sont pas assujet-

tis à la TVA ou ne l’ont pas été sur 90%

au moins de leur chiffre d’affaires au titre

de l’année civile précédent celle du

paiement des rémunérations sont assujet-

tis à la taxe sur les salaires.

Il existe deux allègements pour les orga-

nismes non lucratifs.

1. Premièrement, les associations, les

fondations reconnues d’utilité pu-

blique, les syndicats professionnels et

leurs unions, les congrégations - ainsi

que les mutuelles qui emploient moins

de trente salariés - bénéficient d'un

abattement de 20.262 € sur le montant

annuel de la taxe sur les salaires dont

ils sont redevables.

2. Deuxièmement, sont exonérés les

salaires versés par les organismes sans

but lucratif aux personnes qu'ils recru-

tent à l'occasion et pour la durée des

manifestations de bienfaisance ou de

soutien exonérées de TVA.

Quelles sont les conditions d’assujettissement

à la taxe sur les salaires ?18Il y a une exception notable au

principe cardinal de fiscalité : soit

l’application de la TVA, soit celle de

la taxe sur les salaires. Et elle se situe

sur les activités sociales et médico-

sociales gérées par les centres

communaux ou intercommunaux

d’action sociale (CCAS et CCIAS),

lesquels n’acquittent ni l’un, ni

l’autre. Si l’on constate également

que les investissements des CCAS

peuvent bénéficier du Fonds

de Compensation de la TVA des

collectivités territoriales, alors on

constatera que la « municipalisation

d’activités sociales et médico-

sociales » correspond à une niche

fiscale et sociale très particulière,

dont la longévité mérite d’être

questionnée.

Le premier allègement a été conçu

comme un (petit) geste en direc-

tion du secteur privé non lucratif,

écarté du CICE, au moment de son

élaboration législative. Toutefois, la

limitation à l’effectif de 30 salariés

pour les mutuelles est anormale, car

elle les évince du bénéfice de

l’abattement.

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16

I l convient en principe d’appliquer les

critères de la non-lucrativité pour

déterminer si l’activité d’HAD d’une asso-

ciation ou fondation entre en concur-

rence avec des établissements d’HAD

privés lucratifs.

Toutefois, l’administration fiscale a publié

le 22 avril 2013 une instruction (BOI-ANNX-

000178-20130422) relative à l’activité liée

à l'hospitalisation à domicile relevant du

Livre III du code de la mutualité.

L’administration y a observé que les

prestations sont dans une large majorité

proposées par des structures publiques

ou privées non lucratives, que chaque

structure autorisée intervient dans une

aire géographique déterminée, que ces

activités sont très souvent exercées

en dehors de toute concurrence du fait

d’une situation quasi-monopolistique des

organismes non lucratifs autorisés, depuis

confirmée par la notion de « responsabi-

lité territoriale » issue de la Circulaire du

Ministère de la Santé du 4 décembre

2013. Dès lors a-t-elle conclu, ces activités

sont considérées en principe comme

étant non concurrentielles. En consé-

quence, elles ne sont pas soumises aux

impôts commerciaux. Par analogie, les

services de soins infirmiers à domicile

(SSIAD), qui relèvent également d’une

autorisation comportant un territoire

desservi, conféré par les autorités de

contrôle et de tarification, peuvent être

également associés plutôt à un schéma

de complémentarité (à chacun son

territoire de responsabilité) plutôt qu’à un

tropisme concurrentiel.

Dans cette même instruction, l’adminis-

tration fiscale souligne que le caractère

souvent très spécialisé des activités de

soins de suite et de réadaptation écarte

l’interprétation concurrentielle pour

une application du schéma de fiscalité

lucrative.

Cette prise de position qui concerne,

stricto sensu, les activités de soins

des seules mutuelles peut toutefois être

utilisée en cas de différends avec l’admi-

nistration fiscale quant à la nature non

lucrative de l’activité d’HAD, des SSIAD

et des Soins de Suite et de Réadaptation.

L’Hospitalisation à Domicile (HAD) est-elle une activité

sanitaire à caractère lucratif ? Et les services de soins

infirmiers à domicile (SSIAD) ? Et les Soins de Suite

et de Réadaptation ?19

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17

L a dimension concurrentielle paraît

nettement plus présente dans les

activités de soins aigus, comme dans

l’hébergement de personnes âgées

dépendantes, et suscite donc régulière-

ment des discussions avec les services

fiscaux en proximité. Toutefois, il est utile

de rappeler qu’à chaque fois que la

FEHAP a mobilisé la direction de la légis-

lation fiscale et le cabinet du Ministre des

Finances et du Budget sur ce type de

débat, l’assujettissement aux impôts du

commerce a été abandonné (sachant

prosaïquement que le schéma de fisca-

lité privé non lucratif n’est pas moins

producteur de recettes fiscales et

sociales pour les pouvoirs publics dans de

nombreux cas). Pourquoi ? Sans aucun

doute pour 3 raisons, au moins :

1. Parce que l’analyse de la posture

concurrentielle est une analyse fine,

dans le territoire concerné, et ne

résulte pas du seul constat de l’exis-

tence de plusieurs établissements

publics, privés non lucratifs et privés de

statut commercial.

2. Parce que l’omniprésence des établis-

sements publics de santé comme

des maisons de retraite publiques

autonomes, sur tous les territoires, pose

un problème sérieux de doctrine : soit

cette forte présence publique écarte

l’interprétation concurrentielle, soit, si

le raisonnement concurrentiel était

appliqué dans toute sa cohérence

rigoureuse, il se devrait alors aussi de

concerner les établissements publics

de santé (tant pour leurs activités sani-

taires, a fortiori lorsqu’elles intervien-

nent dans le cadre d’une activité

libérale, que pour leurs activités

annexes de gestion de maisons de

retraite) et les établissements publics

sociaux et médico-sociaux.

3. Enfin et concernant les EHPAD, il y a

lieu de rappeler l’existence de deux

modèles socio-économiques très diffé-

rents d’EHPAD, sous le même sigle :

a. Ceux qui sont habilités à l’aide sociale

et fonctionnent en tarifs administrés,

en totalité ou très majoritairement,

d’une part ;

b. Ceux qui ne sont pas habilités à l’aide

sociale et fonctionnent en tarification

totalement libre de l’hébergement, à

l’occasion de chaque changement

de résident et de l’établissement d’un

nouveau contrat de séjour.

Il est patent qu’il serait bien paradoxal et

fragile de requalifier en « lucratif » un

EHPAD privé non lucratif qui ne fixerait

aucun de ses trois tarifs : soins, dépen-

dance et hébergement. Un établisse-

ment qui ne fixerait aucun de ses tarifs

vis-à-vis des usagers pourrait-il en effet

être véritablement qualifié de « concur-

rentiel » ?

Et qu’en est-il des activités hospitalières de soins aigus

et des EHPAD, du point de vue de la pérennité du

schéma de fiscalité privée non lucrative ?20

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18

Avec leurs remerciements au groupe de relecturepour leurs lectures attentives et leurs suggestions

Giancarlo BailletDirecteur de Soins et Santé, Amiens,

Membre du comité national sur

l’hospitalisation à domicile de la FEHAP

Luc BlondDirecteur de Mutualité Retraite

(Pays de Loire)

Eric ChenutVice-Président délégué MGEN aux

questions de santé, sanitaires et sociales

Renaud CoupryDirecteur de la Chataigneraie,

Président de la commission nationale sur les

soins de suite et de réadaptation

de la FEHAP, Membre du conseil

d’administration de la FEHAP

Jean-Nicolas FichetSecrétaire Général de

la Fondation John Bost (24),

Président de la commission nationale

psychiatrie et santé mentale

de la FEHAP,

Membre du conseil d’administration

de la FEHAP

Patrick GailletDirecteur de l’Institut Arnault Tzanck,

Président du comité national

OQN de la FEHAP

Jean-Louis GarciaPrésident de l’APAJH,

Vice-président du conseil

d’administration de la FEHAP

Gilbert HangardDirecteur de la Fondation

du Bon Sauveur d’Alby, à Albi,

Membre de la commission nationale

psychiatrie et santé mentale

de la FEHAP

Philippe JourdyDirecteur de l’ASEI (Midi-Pyrénées),

Président de la commission nationale

personnes handicapées de la FEHAP,

Membre du conseil d’administration

de la FEHAP

Jean-Pierre MercierPrésident de l’Office d’Hygiène Sociale

de Nancy,

Président de la commission nationale

personnes âgées de la FEHAP,

Membre du conseil d’administration

de la FEHAP

Régis MoreauDirecteur des Hôpitaux Privés de Metz,

Membre du groupe directeurs

de court séjour hospitalier de la FEHAP

Denis PiveteauConseiller d’Etat,

Membre du conseil d’administration

de la FEHAP

Florent RovelloDirecteur adjoint de l’Hôpital

Saint-Joseph (Marseille),

Animateur du sous-groupe Finances

du groupe directeurs de la FEHAP

Document de synthèse écrit par :

Maître Xavier Badin - Avocat à la Cour - Cabinet d’avocats Cormier-Badin,

David CAUSSE - FEHAP - Coordonnateur du Pôle Santé-Social

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Notes

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Notes

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