IAS 11

IFRS Foundation 1

Norme comptable internationale 11 Contrats de construction

Objectif

Lobjectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date dachvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de

construction est laffectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux de construction sont excuts. La prsente norme utilise les critres de comptabilisation retenus dans le

Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers1 pour dterminer quand les produits et les cots

du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges dans ltat du rsultat global. Elle fournit galement des indications pratiques sur lapplication de ces critres.

Champ dapplication

1 La prsente norme doit tre applique pour la comptabilisation des contrats de construction dans les tats

financiers des entrepreneurs.

2 La prsente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuve en

1978.

Dfinitions

3 Dans la prsente norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs :

Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation.

Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unit produite, soumis dans certains cas des clauses de rvision de prix.

Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur est rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe.

4 Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction dun actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut galement porter sur la

construction dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation ; titre dexemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou dautres installations ou quipements complexes.

5 Pour les besoins de la prsente norme, les contrats de construction comprennent :

(a) les contrats de prestation de services directement lis la construction dun actif, par exemple les contrats darchitecture ou dingnierie ; et

(b) les contrats de destruction ou de remise en tat dactifs et de remise en tat de lenvironnement suite la destruction dactifs.

6 Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les besoins de la prsente norme,

sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains contrats de construction peuvent comporter des

caractristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en rgie assorti dun prix maximum convenu. Dans un tel cas, lentrepreneur doit tenir compte de lensemble des conditions rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

1 Le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers de lIASC a t adopt par lIASB en 2001. En septembre 2010, lIASB la remplac par le Cadre conceptuel de linformation financire.

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Regroupement et division des contrats de construction

7 Les dispositions de la prsente norme sont gnralement appliques sparment chaque contrat de

construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer la norme aux composantes sparment identifiables dun contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance dun contrat ou dun groupe de contrats.

8 Lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque :

(a) des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif ;

(b) chaque actif a fait lobjet dune ngociation spare et lentrepreneur et le client ont eu la possibilit daccepter ou de rejeter la part du contrat affrant chaque actif ; et

(c) les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

9 Un ensemble de contrats, quils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque :

(a) cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global ;

(b) les contrats sont si troitement lis quils font, de fait, partie dun projet unique avec une marge globale ; et

(c) les contrats sont excuts simultanment ou la suite lun de lautre, sans interruption.

10 Un contrat peut prvoir la construction dun actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour inclure la construction dun actif supplmentaire. La construction dun actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque :

(a) lactif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de lactif ou des actifs viss dans le contrat initial ; ou

(b) le prix de lactif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

Produits du contrat

11 Les produits du contrat doivent comprendre :

(a) le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et

(b) les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance,

dans la mesure :

(i) o il est probable quelles donneront lieu des produits, et

(ii) o elles peuvent tre values de faon fiable.

12 Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dune priode lautre. Par exemple :

(a) un entrepreneur et un client peuvent sentendre sur des modifications ou des rclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours dune priode postrieure celle o le contrat a initialement t conclu ;

(b) le montant des produits fixs dans le cadre dun contrat forfait peut augmenter par suite de clauses de rvision de prix ;

(c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en raison de retards

pris par lentrepreneur dans lexcution du contrat ; ou

(d) lorsquun contrat forfait implique un prix fixe par unit produite, les produits du contrat augmentent mesure que le nombre dunits saccrot.

13 Une modification est une instruction donne par le client en vue dun changement dans ltendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une augmentation ou une diminution des produits

du contrat. Des modifications sont par exemple des changements dans les spcifications ou la conception de

lactif et des changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque :

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(a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits rsultant de cette

modification ; et

(b) le montant des produits peut tre valu de faon fiable.

14 Une rclamation est un montant que lentrepreneur cherche collecter auprs du client ou dun tiers titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une rclamation peut rsulter par exemple, de

retards occasionns par le client, derreurs dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat. Lvaluation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr lev dincertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque :

(a) ltat davancement des ngociations est tel quil est probable que le client acceptera la rclamation ; et

(b) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon fiable.

15 Des primes de performance sont des supplments pays lentrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut prvoir le versement dune prime de performance lentrepreneur en cas dachvement anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque :

(a) lavancement du contrat est tel quil est probable que les niveaux de performance spcifis seront atteints ou dpasss ; et

(b) le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.

Cot du contrat

16 Les cots du contrat doivent comprendre :

(a) les cots directement lis au contrat concern ;

(b) les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects au contrat ; et

(c) tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes du contrat.

17 Les cots directement rattachables un contrat dtermin incluent :

(a) les dpenses de main-duvre de chantier, y compris la supervision du chantier ;

(b) le cot des matriaux utiliss dans la construction ;

(c) lamortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat ;

(d) les cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de matriaux sur le (du) chantier du contrat ;

(e) le cot de location des installations et des quipements ;

(f) les cots de conception et lassistance technique directement lie au contrat ;

(g) les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie y compris les

cots de garantie attendus ; et

(h) les rclamations provenant de tiers.

Ces cots peuvent tre diminus de tout produit accessoire qui nest pas inclus dans les produits du contrat par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la sortie des installations et des quipements

la fin du contrat.

18 Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent :

(a) lassurance ;

(b) les cots de conception et dassistance technique qui ne sont pas directement lis un contrat dtermin ; et

(c) les frais gnraux de construction.

De tels cots sont affects laide de mthodes systmatiques et rationnelles appliques de faon cohrente et permanente tous les cots ayant des caractristiques similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau

normal de lactivit de construction. Les frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation

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et le traitement de la paye du personnel de construction. Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent galement les cots demprunt.

19 Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots

dadministration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du contrat.

20 Les cots qui ne peuvent tre attribus lactivit de contrats ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus des cots dun contrat de construction. De tels cots incluent :

(a) les cots dadministration gnrale pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ;

(b) les cots de vente ;

(c) les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ; et

(d) lamortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas exploits dans le cadre dun contrat dtermin.

21 Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date dobtention et sa date dachvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement un contrat et qui sont engags pour lobtenir sont galement inclus dans le cot du contrat sils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et sil est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les cots engags pour obtenir un contrat sont comptabiliss en

charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags, ils ne sont pas inclus dans les cots du contrat

lorsque ce contrat est obtenu au cours dune priode ultrieure.

Comptabilisation des produits et des charges du contrat

22 Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en

produits et en charges en fonction du degr davancement de lactivit du contrat la fin de la priode de prsentation de linformation financire. Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36.

23 Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites :

(a) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable ;

(b) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ;

(c) tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la fin de la priode de prsentation de linformation financire peuvent tre valus de faon fiable ; et

(d) les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de

faon fiable de telle sorte que les cots effectivement engags au titre du contrat puissent tre

compars aux estimations antrieures.

24 Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites :

(a) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ; et

(b) les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable.

25 La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode lavancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots engags pour parvenir au degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations utiles sur ltendue de lactivit du contrat et de son excution pendant une priode.

26 Selon la mthode lavancement, les produits du contrat sont comptabiliss en produits dans le rsultat net des priodes comptables au cours desquelles les travaux sont excuts. Les cots du contrat sont habituellement

comptabiliss en charges dans le rsultat net des priodes comptables au cours desquelles les travaux auxquels

ils se rattachent sont excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des

produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

27 Un entrepreneur peut avoir engag des cots qui se rapportent des activits futures sur le contrat. De tels cots

sont comptabiliss en tant quactif, condition quil soit probable quils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client et sont souvent classs en travaux en cours.

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28 Le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsquil est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit. Toutefois, lorsquune incertitude apparat quant la recouvrabilit dun montant dj inclus dans les produits du contrat, et dj comptabilis en rsultat net, le montant irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt quen ajustement du montant des produits du contrat.

29 Une entit est en gnral en mesure deffectuer des estimations fiables aprs quelle a conclu un contrat qui tablit :

(a) les droits excutoires de chaque partie concernant lactif construire ;

(b) la contrepartie devant tre change ; et

(c) le moyen et les conditions de rglement.

Gnralement, il est galement ncessaire que lentit dispose dun systme budgtaire et dinformation financire interne. Lentit revoit et, le cas chant, rvise les estimations de produits et de cots du contrat au fur et mesure de lavancement des travaux. La ncessit de telles rvisions nindique pas ncessairement quil est impossible destimer le rsultat du contrat de faon fiable.

30 Le degr davancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. Lentit utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat :

(a) le rapport existant entre les cots engags pour les travaux excuts jusqu la date considre et les cots totaux estims du contrat ;

(b) lexamen des travaux excuts ; ou

(c) lavancement, en termes physiques, dune partie des travaux du contrat.

Souvent, les paiements lavancement et les acomptes reus des clients ne refltent pas les travaux excuts.

31 Lorsque le degr davancement est dtermin par rfrence aux cots dj engags au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots engags jusqu la date considre. Sont des exemples de cots du contrat qui sont exclus :

(a) les cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots des matriaux qui

ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au titre du contrat sans avoir

t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant lexcution du contrat, moins que ces matriaux naient t fabriqus spcialement pour le contrat ; et

(b) les versements effectus aux sous-traitants titre davance sur les travaux de sous-traitance excuter.

32 Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable :

(a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t

engags et qui seront probablement recouvrables ; et

(b) les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils

sont engags.

Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon

le paragraphe 36.

33 Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentit recouvrera les cots engags au titre du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots engags dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice nest comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable, il peut tre

probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout

excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est

immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

34 Les cots du contrat dont il nest pas probable quils seront recouvrs sont immdiatement comptabiliss en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots engags au titre du contrat peut ne pas tre

probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement comptabiliss en charges sont par

exemple les contrats :

(a) qui ne sont pas entirement excutoires cest--dire dont la validit est gravement mise en cause ;

(b) dont lavancement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions lgales ou rglementaires en suspens ;

(c) portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire lobjet dune expropriation ;

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(d) pour lesquels le client nest pas en mesure de faire face ses obligations ; ou

(e) pour lesquels lentrepreneur nest pas en mesure dachever le contrat ou de faire face dune autre manire ses obligations au titre du contrat.

35 Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer le rsultat du contrat de faon fiable nexistent plus, les produits et les charges lis au contrat de construction doivent tre comptabiliss selon le paragraphe

22, plutt que selon le paragraphe 32.

Comptabilisation des pertes attendues

36 Lorsquil est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges.

37 Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment :

(a) du dmarrage des travaux sur le contrat ;

(b) du degr davancement de lactivit du contrat ; ou

(c) du montant des profits attendus sur dautres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

Changements destimations

38 La mthode lavancement est applique sur une base cumule pour chaque priode en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du contrat. En consquence, lincidence dun changement dans lestimation des produits du contrat ou des cots du contrat, ou lincidence dun changement dans lestimation du rsultat dun contrat, est comptabilise comme un changement destimation comptable (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs). Les estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des charges comptabiliss en rsultat net de la priode durant laquelle

la modification est effectue et au cours des priodes ultrieures.

Informations fournir

39 Une entit doit fournir les informations suivantes :

(a) le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode ;

(b) les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant la

priode ; et

(c) les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours.

40 Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la fin de la

priode de prsentation de linformation financire :

(a) le montant total des cots engags et des bnfices comptabiliss (moins les pertes

comptabilises) jusqu la date considre ;

(b) le montant des acomptes reus ; et

(c) le montant des retenues.

41 Les retenues correspondent au montant des facturations lavancement qui ne sont pas payes tant que certaines conditions spcifies dans le contrat nont pas t satisfaites ou que certains dfauts nont pas t rectifis. Les facturations lavancement sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat, quelles aient ou non t rgles par le client. Les acomptes sont les montants reus par lentrepreneur avant que les travaux correspondants naient t excuts.

42 Une entit doit prsenter :

(a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif ; et

(b) le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.

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43 Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net :

(a) des cots engags plus les profits comptabiliss ; moins

(b) la somme des pertes comptabilises et des facturations lavancement

pour tous les contrats en cours pour lesquels les cots engags plus les profits comptabiliss (moins les pertes

comptabilises) dpassent les facturations lavancement.

44 Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net :

(a) des cots engags plus les profits comptabiliss ; moins

(b) la somme des pertes comptabilises et des facturations lavancement

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations lavancement sont suprieures aux cots engags plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises).

45 Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs

ventuels et actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes ventuelles peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

Date dentre en vigueur

46 La prsente norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.