Ias 27 Consolidation Des Comptes

8/14/2019 Ias 27 Consolidation Des Comptes

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Chapitre I

Prsentation de la consolidation

tablir les comptes consolids dun groupe consiste prsenter son patrimoine, sa situa-tion financire et les rsultats de lensemble des entits qui le constituent comme si il nesagissait que dune seule et mme entreprise.Si cette dfinition est simple noncer, sa ralisation demande une technicit qui seratudie au fil des chapitres et sa comprhension ncessite la mise en place dun ensemblede concepts et de mthodes qui se dcline dans le cadre international, europen et

national. Cest sa prsentation que nous nous attachons dans ce premier chapitre.

$ I.A. Les bases lgales et rglementairesde la consolidation

Lobligation de consolider les comptes de groupes en France est relativementrcente puisque les premiers comptes consolids obligatoires y datent de 1966alors quils existent aux tats-Unis depuis 1892.

Cette obligation est rgie par lensemble des textes suivants : la loi du 24 juillet 1966 : art. L 357-1 L 357-10 ; le dcret du 23 mars 1967 : art. D 248 D 248-14 ; la 7e directive europenne de 1983 ; la loi 85-11 du 3 janvier 1985 modifiant la loi du 24 juillet 1966 : art. L 357-1

L 357-10 ; le dcret 86-221 du 17 fvrier 1986 modifiant le dcret du 23 mars 1967 : art.

D248 D 248-14 ; le dcret 90-72 du 17 janvier 1990 ; le rglement CRC 99-02 du 29 avril 1999 ; les rglements CRC 2000-04 pour les consolidations dans le secteur bancaire

et 2000-05 pour les consolidations dans le secteur des assurances et des insti-tutions de prvoyance ;

le rglement de la communaut europenne CE 1606/2002, du 11 septembre2002, qui dicte le principe de ladoption des normes internationales etdfinit un certain nombre de rgles dadoption ;

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le rglement CE 1725/2003, du 13 octobre 2003, qui adopte les premires deces normes ;

le rglement CRC 2004-04 rvisant la marge le rglement CRC 99-02 ; le rglement CE 2236/2004, du 29 dcembre 2004, imposant lapplication

dun ensemble de normes IFRS, compter du 1erjanvier 2005 pour lesgroupes cts. Cet ensemble de normes correspond ce que ce rglementappelle la plate forme stable de la pratique de la consolidation pour cessocits.

Dans la succession des textes, un certain nombre de divergences sont apparuesentre textes franais et textes internationaux. Ce sont les normes IFRS qui ontvocation sappliquer dans leur intgralit et lensemble des groupes, vrai-

semblablement lhorizon 2007 si le rythme des rformes se maintient. lheure actuelle, la lgislation franaise nest pas entirement actualise etlon trouve trois situations distinctes :Les groupes cts ont lobligation de consolider en appliquant les normesIFRS ; les groupes non cts dpassant un certain nombre de seuils sont obligsde consolider en principe en appliquant le rglement CRC 99-02 du 29 avril1999, mais peuvent anticiper lapplication des normes internationales ; enfinles groupes qui natteignent pas ces seuils, peuvent prsenter des comptes

consolids. Les comptes dun groupe, prsents selon lun ou lautre des rf-rentiels, peuvent prsenter des diffrences notables, qui doivent tre anticipesavant le passage dune prsentation CRC 99-02 une prsentation IFRS.Le prsent ouvrage est bas principalement sur lapplication des normes IFRS,mais les divergences dapprciation et de traitement entre les deux rfrentielssont explicites. Le cas chant lvolution probable de certaines normes IFRSsera prsente.

$ I.B. Quelques prcisions sur les normes internationales

Lune des premires dcisions prises par le lIASB (International AccountingStandards Board) sa cration en avril 2001, a t de changer le nom desnormes internationales en International Financial Reporting standards (IFRS), voulant ainsi largir le champ des normes de la dimension de normali-sation comptable celle dinformation financire. Ceci tant, les normes IAS

et les interprtations SIC (Standards International Committee) qui existaient au1er avril 2001, nont pas vu leur nom changer. Seules les normes cres depuiscette date ont la dnomination IFRS.

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On appelle donc normes IFRS lensemble des normes IAS, et des cinqnormes dj cres par lIASB, dnommes IFRS1 IFRS5. Les interprta-tions de ces normes sont mises par lIFRIC ( International Financial Repor-ting Standards Committee ) qui remplace le SIC depuis mars 2002. et sont

dnommes IFRICx, o x indique leur rang dmission.La Commission Europenne, (CE), tudie et valide ces rgles : dans cetouvrage, lexpression normes IFRS dsigne les normes valids par lacommission.

$ I.C. Le cadre de la consolidation

I.C.1. Introduction la notion de comptes consolids

Selon le paragraphe 6 de la norme IAS 27 : Une filiale est une entreprisecontrle par une autre entreprise (appele mre). Une socit mre (ou mre)est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales. Un groupe est form dunemre et de toutes ses filiales.Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsentscomme ceux dune entreprise unique

Un groupe est un donc ensemble dentreprises lies entre elles par des partici-pations financires ou par des liens contractuels ou statutaires.Par la suite, nous les reprsenterons souvent sous la forme schmatiquesuivante :

A, B et C constituent un groupe.A est appele Socit Mre ou Socit Consolidante, car cestelle qui exerce le contrle.B et C sont les entreprises filles, ou entreprises consolides.

tablir les comptes consolids dun groupe consiste donc prsenter son patri-moine, sa situation financire et les rsultats de lensemble des entits le consti-tuant comme sil sagissait de ceux dune seule et mme entreprise.

Cette ralisation demande une technicit qui sera tudie au fil des chapitres,mais notons dores et dj que cet objectif est atteint si : les donnes de toutes les entits sont prises en compte,

les valuations des donnes sont homognes, les oprations entre entreprises du groupe sont limines, les dates de clture des comptes sont identiques.



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Indpendamment de lobligation lgale dtablissement des comptes conso-lids, on voit lintrt pour les actionnaires ou les dirigeants dun groupedtablir de tels comptes, en terme de vision densemble de leur patrimoine.Ceci explique que la consolidation des comptes soit devenue un vritable

instrument de gestion et danalyse des groupes. Cet aspect sera trait dans lechapitre 9.

I.C.2. La dfinition du primtre de consolidation

On appelle primtre de consolidation lensemble des entreprises conso-lider. Il est dcrit de faons quivalentes dans les paragraphes 11 et 12 de lanorme IAS 27 et dans le paragraphe 10 du rglement 99-02 :

Il est form dune socit consolidante ou socit mre , et des entreprisessur lesquelles la socit mre exerce un contrle (exclusif ou conjoint) ou uneinfluence notable. Ces dernires sont appeles socits consolides ou socitsfilles. Le primtre contient aussi bien sur des entreprises nationales qutran-gres, quel que soit leur forme juridique ou leur secteur dactivit.Il est prvu quelques exceptions permettant dexclure du primtre certainessocits contrles.Malgr cette dfinition commune les normes IFRS et le rglement 99-02 diff-

rent quelque peu pour la mise en uvre, car les notions de contrle et, surtout,les possibilits dexclusions de certaines socits du primtre ne sont pas lesmmes.Selon les normes IFRS (IAS 27, 38 et 31), les cas possibles dexclusions du

primtre de consolidation sont plus limits que dans le rglement 99-02 etnont pas, contrairement au rglement 99-02, de caractre systmatique.

Les normes IFRS prvoient quatre cas dexclusion.

Premier cas : Acquisition en vue dune cession ultrieure.On peut exclure du primtre les filiales sous contrle conjoint ou sousinfluence notable dont les titres sont dtenus en vue de leur cession, condi-tion que ces titres rpondent aux conditions de classement en actifs destins tre cds (IFRS 5). Par contre les filiales sous contrle exclusif dont lestitres sont dtenus en vue de leur cession restent donc obligatoirement dans leprimtre de consolidation jusqu la date de cession.

Dans ce cas le rglement 99-02 a une dfinition beaucoup plus restrictive du

primtre puisque son paragraphe 101 prvoit que cest un cas dexclusionobligatoire du primtre de consolidation pour toutes les entreprises souscontrle (aussi bien exclusif que conjoint) ou sous influence notable.



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Deuxime cas : difficults de transferts de fonds.Selon les normes IFRS on peut exclure du primtre de consolidation des entre-

prises pour lesquelles les transferts de fonds vers la consolidante sont soumis des restrictions svres et durables, condition de dmontrer que cet tat de

choses entrane la perte relle du contrle.Relativement ce problme, le paragraphe 101 du rglement 99-02 exclut obli-gatoirement du primtre de consolidation les entreprises sous contrle ou sous influence notable pour lesquelles des restrictions svres et durablesremettent en cause substantiellement le contrle ou linfluence exerce surcette entreprise ou les possibilits de transfert de trsorerie entre cette entre-prise et les autres entreprises incluses dans le primtre de consolidation .

Troisime cas : caractre non significatif des donnes.Les normes IFRS prvoient lexclusion facultative du primtre dune entre-

prise dont la prise en compte des donnes ou celles du sous-groupe quellereprsente a un caractre non significatif. Les critres de seuil de significationne sont pas imposs par les textes, ils sapprcient au cas par cas par rapportaux comptes consolids et non aux comptes individuels et sont exposer danslannexe aux comptes consolids.

Le rglement 99-02 dans ses paragraphes 1000 et 21 propose les mmesdispositions.

Quatrime cas : activits marginales.La norme IAS 27 ( 14) prvoit une possible exclusion dune entit du pri-mtre de consolidation quand : ses activits sont dissemblables de cellesdes autres entreprises du groupe mais ne recommande nanmoins pas cetteexclusion puisque le mme paragraphe se poursuit par Une exclusion pource motif nest pas justifie car linformation fournie est meilleure en consoli-

dant de telles filiales et en fournissant des informations supplmentaires dansles tats financiers consolids sur les diffrentes activits des filiales

Le rglement 99 02 nenvisage pas ce cas.

I.C.3. Lobligation lgale de prsenter des comptes consolids

Lobligation lgale de prsenter des comptes consolids pour tous les groupesfranais quils soient cots ou non reste pour le moment rgie par la 7e directiveeuropenne et le rglement 99-02.



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Le texte adopt par la CE n 1606/2002 du 19 juillet 2002 prvoit en effetexpressment que les socits cotes franaises qui appliquent les normesIFRS continuent en terme dobligations ou dexemptions de consolider

dtre rgies par la 7e directive europenne et le rglement 99-02. Ce devrait

rester le cas tant que les normes IFRS ne seront pas applicables intgralement etpour tous les groupes.

1.C.3.a. Les seuils de lobligation lgale

Lobligation lgale de produire des comptes consolids pour un groupe estfonction de sa taille. Cette taille est apprhende travers trois critres, et si

deux des trois seuils suivants sont dpasss pendant deux exercices cons-cutifs, alors la ralisation de comptes consolids devient obligatoire ds lexer-cice suivant (ceci reste vrai mme si les seuils viennent ne plus tre dpasss).

Total Bilan 15 millions dEuros Seuil fix depuis le 1erjanvier 2002

Total Chiffre daffaires 30 millions dEuros Seuil fix depuis le 1erjanvier 2002

Total salaris 250 salaris Seuil fix depuis le 1ermars 2002

Remarques sur le calcul de ces seuils :

pour le calcul de ces seuils il est tenu compte des donnes des socits souscontrle exclusif pour 100 % de leur montant et des donnes des socits souscontrle conjoint hauteur du pourcentage de dtention directe (voirchapitre 2). Par contre les donnes des socits sous influence notable ne sont

pas retenir ; le total de bilan sentend en valeur nette ;

le montant du chiffre daffaires est gal au montant des ventes de produits etde services lis lactivit courante, hors rductions sur ventes et taxescollectes ;

le nombre de salaris comprend les personnels permanents employs en CDIau cours de lexercice. Ce nombre pouvant fluctuer durant lanne, le nombre retenir est la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestrecivil ;

les montants de total de bilan et de chiffre daffaires sont prendre en compte

avant toutes critures dlimination ou de retraitement.Une socit mre qui dpasse ces seuils peut tre exempte de publier descomptes consolids si elle est elle-mme sous contrle dune entreprise qui



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linclut dans ses comptes consolids et que ceux-ci sont publis (article L 357-2de la loi 85-1321 du 14 dcembre 1985, notion de sous-groupe).Attention, cela nest pas permis pour les entreprises qui mettent des valeursmobilires admises aux ngociations sur un march rglement, et cette exemp-

tion est remise en cause si 10 % des actionnaires de la dite socit demandent laralisation et la publication de comptes consolids.

Le groupe ABC est compos dun sous-groupe BC. Si on considre que lesseuils tudis auparavant sont dpasss juste avec le sous-groupe BC, B devrait

produire des comptes consolids.Mais B est en fait exempte de publier les comptes du sous-groupe BC puisqueelle est elle-mme contrle par A qui va linclure dans les comptes consolids

du groupe ABC.

Cette exemption est conforme la norme IAS 27 8, qui donne les prcisionssuivantes : Cette socit mre doit indiquer les raisons pour lesquelles des tats finan-ciers consolids nont pas t prsents ainsi que les bases sur lesquelles lesfiliales ont t comptabilises dans ses tats financiers individuels. Le nom etle sige social de sa mre qui prsente des tats financiers consolids doivent

galement tre fournis.

noter toutefois, que tout sous-groupe exempt de prsenter des comptes

consolids doit nanmoins produire des comptes separate financial state-ments conformes la norme IAS 27.


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