INTRODUCTION ... · De ce fait, l’indépendance de l’auditeur interne est soumise à une double limitations d’une part, il doit se conformer à la stratégie et à la politique

Audit Financier et Comptable

SOMMAIRE

INTRODUCTION-----------------------------------------------------4Chapitre premier : GENERALITES & CONCEPTS-----------------5

I- Définition et position de la fonction------------------------------------------------5A- Vers une définition-----------------------------------------------------------------51- Les points d’ancrage---------------------------------------------------------------52- Définitions--------------------------------------------------------------------------8B- Les frontières nécessaires : Positionnement de la fonction-------------------81- L’Audit Interne et l’Audit Externe-----------------------------------------------8

a- Les sept différences--------------------------------------------------------------9b- Les complémentarités----------------------------------------------------------11

2- L’Audit Interne et le Conseil ou Consultant Externe-------------------------123- L’Audit Interne et l’inspection--------------------------------------------------134- L’Audit Interne Et Le Contrôle De Gestion-----------------------------------13

a- Les ressemblances :-------------------------------------------------------------14b- Les différences------------------------------------------------------------------14c- Les complémentarités----------------------------------------------------------15

5- L’Audit Interne et la Qualité Totale--------------------------------------------166- L’Audit Interne et l’Assurance Qualité----------------------------------------16

II- Les normes de l’audit interne-----------------------------------------------------17A- La déclaration des responsabilités---------------------------------------------17

B- Le code de déontologie------------------------------------------------------------18C- Les normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne------------181- Indépendance----------------------------------------------------------------------182- Compétence professionnelle----------------------------------------------------193- Etendue des travaux--------------------------------------------------------------194- Exécution du travail d’audit-----------------------------------------------------20D- Les documents interprétatifs des normes (SIAS’s)--------------------------20E- Les bulletins des normes professionnelles (PSB)----------------------------21

III- Finalités d'un audit interne-------------------------------------------------------21IV- les moyens & les outils-----------------------------------------------------------23

A- Les moyens-----------------------------------------------------------------------231- Les questionnaires----------------------------------------------------------------23

a- Les questionnaires de prise de connaissance--------------------------------24b- Les questionnaires de contrôle interne---------------------------------------25

2- La FRAP---------------------------------------------------------------------------32a- Présentation et mise en œuvre-------------------------------------------------32b- Les avantages de la méthode--------------------------------------------------35

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B- Les outils--------------------------------------------------------------------------361- Les outils d’interrogation--------------------------------------------------------36

a- Les sondages statistiques------------------------------------------------------36B- Les interviews------------------------------------------------------------------37c- L’interrogation de fichiers informatiques------------------------------------38d- Vérifications et rapprochements divers--------------------------------------38

2- Les outils de description---------------------------------------------------------39a- L’observation physique--------------------------------------------------------39b- La narration----------------------------------------------------------------------40c- L’organigramme fonctionnel--------------------------------------------------40d- La grille d’analyse des tâches-------------------------------------------------41e- Diagramme de circulation ou flow charts-----------------------------------41f- La piste d’audit------------------------------------------------------------------41

Chapitre deuxième : METHODOLOGIE DE L’AUDIT INTERNE-----------------------------------------------------------------------------------43

I- La mission d'audit-------------------------------------------------------------------43A- le champ d'application-----------------------------------------------------------43B- la durée----------------------------------------------------------------------------43

II- Les trois phases fondamentales de la mission d'audit--------------------------45A- La phase de préparation---------------------------------------------------------451- L'ordre de mission----------------------------------------------------------------452- L'étape de familiarisation--------------------------------------------------------46

a- La prise de connaissance :-----------------------------------------------------47b- L’identification des risques----------------------------------------------------48c- La définition des objectifs-----------------------------------------------------49

B- La phase de la réalisation-------------------------------------------------------491- La réunion d’ouverture-----------------------------------------------------------49

a- Organisation---------------------------------------------------------------------50b- Ordre du jour--------------------------------------------------------------------50c- Le programme de l’audit-------------------------------------------------------53

C- La phase de conclusion----------------------------------------------------------631- Le projet de rapport d'audit------------------------------------------------------632- La réunion de clôture-------------------------------------------------------------64

a- les quatre principes-------------------------------------------------------------64b- l'organisation et le déroulement de la réunion------------------------------65

3- le rapport d'audit------------------------------------------------------------------67a- les principes---------------------------------------------------------------------67b- la forme--------------------------------------------------------------------------68c- les normes------------------------------------------------------------------------68

4- Réponse aux recommandations et suivi du rapport---------------------------69a- les réponses aux recommandations-------------------------------------------69

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b- le suivi du rapport d’audit-----------------------------------------------------70

CONCLUSION-------------------------------------------------------71

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INTRODUCTION

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Chapitre premier : GENERALITES & CONCEPTS I- Définition et position de la fonction Fonction évolutive, l’audit interne a vu se succéder des définitions

successives avant que la notion ne soit stabilisée. Il n’est pas inutile desuivre le même chemin en procédant par approches progressives.

A- Vers une définitionQuelques points d’ancrage, non équivoque et non controversés,

permettant déjà de tracer le grand cercle dans lequel va s’inscrire ladéfinition.

1- Les points d’ancrage

Ils sont au nombre de trois :Assistance au management

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Il est désormais de pratique courante de constater que l’Audit Interneest une fonction d’assistance qui doit permettre aux responsables desentreprises et organisations de mieux gérer leur affaires. C’est à dire quecette notion d’assistance et qui distingue l’Audit Interne de toute action de« police » est reconnue aujourd’hui par le plus grand nombre. L’auditeurinterne est auprès de chaque responsable dans la même situation que lefiscaliste à qui l’on fait appel pour résoudre une question d’impôts. laspécialité de l’auditeur interne c’est l’art (méthode) et la manière (outil) deprocéder pour porter un jugement sur l’ensemble des dispositions prisespour maîtriser l’activité de l’entreprise : règles, procédures, organisation,système d’information, etc. c’est ensemble de dispositions nécessaires aufonctionnement est unanimement reconnu des spécialistes sous l’appellationdu CONTRÖLE INTERNE .

Dans cette optique d’assistance, l’auditeur interne conseille, assiste,recommande, mais ne décide pas, il a donc une obligation de moyens, cecidit qu’il doit tout faire pour aider à améliorer la maîtrise que chaqueresponsable a de ses activités et donc aider à atteindre les objectifs duContrôle Interne.

Sans juger les hommes L’auditeur interne a-t-il pour mission de juger les hommes ?

Pour l’auditeur interne confirmé, exerçant ses activités dans uneentreprise où l’audit interne est un acquis culturel, cette question a toutesles allures d’un faux problème. Bien évidemment si on considère une missiond’audit révélant une situation fragilisée à l’extrême, des risques potentielsimportants, l’absence de conformité à des dispositions fondamentales, uneefficacité insuffisante, des disparitions d’actifs et des malversations.., il estbien évident que dans ce cas, le responsable ne pourra ne pas être« jugé », « apprécié », « considéré » en fonction de ces constats. Mais si onconsidère le cas standard ‘une mission d’audit révélant insuffisances etpotentialité d’amélioration, trois niveaux de réflexion permettent d’affirmerque le responsable n’a pas à être mis en cause :

celui des objectifs de l’audit interne : mieux maîtriser les activités,ce doit être aider à améliorer une performance et non pas juger laperformance existante.

Celui des réalisations : non seulement l’audité ne doit pas être misen cause, mais si néanmoins il l’est, ce peut être d’une façon positive.C’est le cas d’une insuffisante importante révélée au cours d’audit,

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aussitôt portée à la connaissance du responsable, et que ce dernier aredressé efficacement et sans attendre. L’audité en est gratifié etapparaît comme un responsable efficace et dynamique.

Celui des responsabilités : on constate très souvent que l’analysedes causes réalisée par l’auditeur interne révèle que les faiblessessignalées ont leur origine dans des insuffisances dont l’audité n’a pas lamaîtrise. On observe alors que la solution est entre les mains de lahiérarchie vire du corps social tout entiers (problèmes de formation,budget,…), l’audité est donc conforté par l’audit interne des insuffisancesqu’il a lui même signalées.

En toute indépendance Ce qualificatif est souvent attaché à l’auditeur interne lorsqu’on veut

souligner que la fonction ne saurait subir ni influences ni pressionssusceptibles d’aller à l’encontre des objectifs qui lui sont assignés. En fait,l’auditeur interne est et doit être indépendant :

à l’égard de son sujet : il ne doit pas être chargé de définir etrédiger les règles et procédures de travail dans telle ou telle fonction ;comment peut-il porter une appréciation sur ces dispositions et leurfonctionnement s’il en est lui même l’auteur.

les tâches qui constituent donc des déviations par rapport à la fonctiond’audit interne et nuisent à l’indépendance de son exercice et donc àl’efficacité et à la rigueur du travail de l’auditeur consistent à : réaliser destâches systématiques de contrôles et de rapprochement, exercer unesupervision sur les hommes, porter une appréciation sur la qualité desperformances individuelles, participer à l’élaboration de systèmesd’informatiques, définir des standards de travail et édicter des normes, faireœuvre d’organisateur, exercer des missions d’inspection.

par rapport aux responsables de la fonction auditée : commentpourrait-il (l’auditeur interne) exercer pleinement sa mission s’il était luimême dans le système qu’il prétend observer ? on ne saurait être à la foismédecin et patient, sauf à risque de graves erreurs de diagnostic. C’estbien pourquoi l’auditeur interne est de plus en plus rattaché au niveauhiérarchique le plus élevé de l’entreprise afin d’être à même d’auditertoutes les fonctions sans risquer l’aveuglement ou le conflit.

Cette indépendance doublement affirmée dans son principe estsouvent controversée, en particulier par les acteurs extérieurs à

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l’organisation qui perçoivent mal comment on peut affirmer uneindépendance alors qu’on se situe dans une dépendance hiérarchique.

De ce fait, l’indépendance de l’auditeur interne est soumise à unedouble limitations d’une part, il doit se conformer à la stratégie et à lapolitique de la Direction Générale qui est une limitation générale. Et d’autrepart, exercer sa fonction dans le respect des normes de l’audit interne, quiconstitue une limitation déontologique.

Le point essentiel en matière d’indépendance n’est sans doute ni dansle rattachement au plus haut niveau hiérarchique, ni dans l’absenced’interventions à des titres divers sur les thèmes audités. L’expérience et lapratique enseignent que la véritable indépendance de l’auditeur interneréside dans son professionnalisme : si celui ci est un vrai professionnel, s’ilrévèle des dysfonctionnements importants, s’il fait des recommandationspertinentes, il est reconnu comme un acteur essentiel dans la vie del’organisation et aucune entrave n’est mise à son action, chacun étantconvaincu qu’il agit pour le bien de tous.

2- Définitions

L’Audit Interne comporte plusieurs définitions , dont les pluspertinentes et communément admises sont :

« une fonction d’investigation et d’appréciation du contrôle interne,exercée de façon périodique au sein de l’organisation pour aider lesresponsables de tous niveaux à mieux maîtriser leurs activités1 »

« l’Audit Interne est à l’intérieur d’une organisation une fonctionindépendante d’évaluation périodique des opérations pour le comptede l’organisation »2.

B- Les frontières nécessaires : Positionnement de lafonction

Comment mieux éclairer une fonction qu’en traçant les frontières deson action par rapport à celles qui jouxtent son domaine d’application. On

1 P.BRAZER. PDG d’IBM France : « j’attend de l’Audit Interne qu’il me donne une assurance raisonnable qu’il existe un bon niveau de contrôle »2 définition officielle de l’IIA

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évitera bien des confusions en précisant clairement comment se situe l’auditinterne par rapport :

à l’audit externe,

à la mission de consultant externe,

à l’inspection,

au contrôleur de gestion,

à la Qualité Totale,

à l’assurance Qualité.

1- L’Audit Interne et l’Audit Externe

La naissance de l’Audit Interne à partir de l’Audit Externe avaitengendré plusieurs confusions. Aujourd’hui, les deux fonctions sontnettement différenciées et la définition de l’Audit Externe estuniversellement admise.

L’Audit Externe est une fonction indépendante de l’entreprise dont lamission est de certifier l’exactitude des comptes, des résultats et étatsfinanciers.

Il s’avère en effet utile d’inventorier de façon précise les septdifférences entre les deux fonctions. Il faut noter également qu’elles sontnon point concurrentes mais largement complémentaires

a- Les sept différencesQuant au statut : c’est une évidence mais qui est fondamentale.

L’auditeur interne appartient au personnel de l’entreprise, l’auditeurexterne (Cabinet international ou commissaire aux comptes) est dans lasituation d’un prestataire de service juridiquement indépendant.

Quant aux bénéficiaires de l’audit : l’audit interne travaille pour lebénéfice des responsables de l’entreprise : Manager, Direction Générale .

L’auditeur externe certifie les comptes à l’intention de tous ceux quien ont besoin : actionnaires, banquiers, clients et fournisseurs.

Quant aux objectifs de l’audit : alors que l’objectif de l’audit interneest d’apprécier la bonne maîtrise des activités de l’entreprise (dispositifsdu contrôle interne) et de recommander les actions pour l’améliorer, celuide l’audit externe est de certifier :

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la régularité,

la sincérité,

l’image fidèle,

des comptes, résultats et états financiers.Observant que pour atteindre ces objectifs les auditeurs externes

auront eux aussi, à apprécier des dispositifs de contrôle interne.Le contrôle interne apparaît donc un moyen pour l’audit externe, alors

qu’il est un objectif pour l’audit interne.Ces différences quant aux objectifs commandent et gouvernent toutes

les autres : ce sont elles qui justifient le statut,

ce sont elles qui différencient les bénéficiaires

Quant au champ d’application de l’audit :

le champ d’application de l’audit externe, eu égard à ses objectifs,englobe tout ce qui concourt à la détermination des résultats, àl’élaboration des états financiers et rien que cela ; mais dans toutes lesfonctions de l’entreprise. l’auditeur externe qui limiterait son observationset investigations au secteur comptable ferait œuvre incomplète.

Le champ d’application de l’auditeur interne est beaucoup plusvaste puisqu’il inclut non seulement toutes les fonctions de l’entreprise,mais également dans toutes leurs dimensions financières.

Quant à la prévention de la fraude : l’audit externe est intéressé partoute fraude, dès l’instant qu’elle a, ou est susceptible d’avoir, uneincidence sur les résultats. En revanche, une fraude touchant parexemple, à la confidentialité des dossiers du personnel, concerne l’auditinterne, mais non l’audit externe.

Quant à l’indépendance : il va de soi que cette indépendance n’estpas de même nature. L’indépendance de l’auditeur externe est celle dutitulaire d’une fonction libérale, elle est juridique et statutaire ; celle del’auditeur interne est assortie de certaines restrictions.

Quant à la périodicité des audits :

les auditeurs externes réalisent en général leurs missions de façonintermittente et à des moments privilégiés pour la certification des

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comptes : fin de trimestre, fin d’année. en dehors de ces périodes, ils nesont présents, sauf le cas de certains grands groupes dont l’importancedes affaires exige la présence permanente d’une équipe tout au long del’année, laquelle équipe grossit considérablement en période d’arrêté descomptes.

L’auditeur interne travaille en permanence dans son entreprisedans des missions planifiées et qui l’occupent avec la même intensitéquelque soit la période. Mais observant également que l’auditeur externeest en relation avec les mêmes interlocuteurs dans les mêmes services,alors que l’auditeur interne change sans cesse d’interlocuteur. Du pointde vue relationnel, c’est donc l’audit externe qui est permanent et l’auditinterne périodique.

Les différences entre les deux fonctions sont donc précises et bienconnues : il ne saurait y avoir de confusion. Mais, elle ne doivent pass’ignorer car l’appréciation et la bonne mise en œuvre de leurcomplémentarité est pour l’organisation toute entière un gage d’efficacité.

b- Les complémentaritésLe champ d ‘application et objectifs sont totalement complémentaires

et parfois même étroitement imbriqués l’un dans l’autre mais sans pourautant se confondre.

L’Audit Interne est un complément de l’Audit Externe, puisque là oùexiste une fonction d’Audit Interne, l’Auditeur Externe est toutnaturellement conduit à apprécier différemment les qualités derégularité, sincérité et image fidèle des comptes qui lui sont présentés. Ilpeut même être amené à se prévaloir de certains travaux de l’AuditInterne pour asseoir son jugement ou étayer sa démonstration.

A contrario, l’Audit Externe est un complément de l’Audit Interne,un élément d’appréciation sur la maîtrise des affaires :là où unprofessionnel de talent exerce son activité, la maîtrise des affaires s’entrouve renforcé. L’auditeur prend donc en compte cet aspect des choseset peut être amené- lui aussi- à se prévaloir de certains travaux de l’AuditExterne pour asseoir son jugement et étayer sa démonstration.

On perçoit bien à quel point il va être nécessaire que les deux partiescollaborent en bonne intelligence. Et de ce fait ce qui se pratique dans lesentreprises de plus en plus nombreuses où l’on s’organise pour additionnerles talents et les compétences.

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Il faut donc noter qu’Audit Interne et Audit Externe ont deux pointsen commun :

l’utilisation dans l’une et l’autre fonction d’outils identiques, mêmesi la méthodologie diffère.

L’interdiction de toute immixtion dans la gestion.

Vu cette complémentarité, la collaboration s’avère d’autant plusnécessaire qu’au delà de la technique, chacun va observer avec desinformations différentes :

l’auditeur externe dispose d’information et de connaissance surl’environnement et sur d’autres entreprises de même nature et de mêmeactivités. Il peut donc utiliser ces référentiels susceptibles d’enrichir sonanalyse.

L’auditeur interne qui par nature est moins informé surl’environnement extérieur, a par contre une connaissance inégalée defonctionnement interne de l’entreprise : sa culture, son organisation, sesméthodes, ses habitudes, le « dit » et le « non-dit ».

Cette complémentarité se trouve également lorsqu’on situe l’AuditInterne par rapport à la Fonction de Conseil ou de Consultant.

2- L’Audit Interne et le Conseil ou Consultant Externe

Les consultants ont, eux aussi, une connaissance du monde extérieur àl’entreprise qui les fait bénéficier d’un jeu de référentiels qu’ont pas toujoursles auditeurs internes. Les fonctions de consultant externe sont souventexercées par des « cabinets d’audit » qui disposent pour ce faire despécialistes dans les domaines les plus variés ; mais elles peuventégalement être exercées par des experts de toute nature qui apportent àl’entreprise le concours de leurs connaissances spécialisées.

Par rapport à la fonction et aux missions de l’audit interne, cesmissions de consultant présente quatre spécificités originales :

Le consultant est appelé pour un problème particulier, bienidentifié, correspondant à sa compétence technique, et il n’a pas àintervenir dans l’entreprise en dehors de ce domaine.

Il est missionné pour un objectif bien précis, et sa mission est engénéral, fixée dans la durée.

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Il travaille pour un responsable déterminé. Ce responsable peutêtre la Direction Général, mais ce peut être également un managerspécifique dans un domaine particulier.

Selon les termes de sa mission, son rôle peut aller du simplediagnostic de l’existant, jusqu’à la préconisation de nouvellesorganisations ou moyens et une participation à leur mise en œuvre.C’est souvent le cas des organisateurs.

Ainsi, il faut en déduire qu’entre auditeur interne et consultant externeil ne peut y avoir élimination de l’un par l’autre, mais là également,collaboration et complémentarité.

Comme l’auditeur externe et le consultant a le statut d’un expertindépendant. Il n’en est pas de même de l’inspecteur.

3- L’Audit Interne et l’inspection

Les confusions ici sont nombreuses et les distinctions plus subtiles carcomme l’auditeur interne, l’inspecteur est membre à part entière dupersonnel de l’entreprise. Ces confusions sont aggravées par la pratique et levocabulaire :on trouve bien évidemment des inspecteurs qui font del’inspection mais on trouve également des « inspecteurs » qui, en fait, fontde l’Audit Interne, et on trouve aussi, des inspecteurs qui font del’inspection et de L’Audit Interne. A la différence de l’Audit Interne :

L’inspection n’a pas pour vocation d’interpréter ou de remettre encause les règles et directives. Si elle le fait, c’est que l’on est enprésence d’une inspection qui exerce, au moins pour une partie, unefonction d’audit.

L’inspection réalise plus de contrôles exhaustifs que de simplestests aléatoires.

L’inspection peut intervenir spontanément et de son propre chef,alors que l’Audit Interne n’intervient que sur un mandat.

Elle va éventuellement se saisir des révélations de l’Audit Internepour inspecter les opérateurs impliqués ou susceptibles de l’être.

Ces caractéristiques essentielles de la fonction Inspection exigentqu’elle soit assumée par des hommes ayant un tout autre profil que celuiexigé des auditeurs internes. Toutefois, la complémentarité est bien réelle,

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elle explique quelques confusions aggravées par les abus de vocabulaire.Dans une certaine mesure, il en va de même avec le contrôle de gestion.

4- L’Audit Interne Et Le Contrôle De Gestion

Il y encore peu de temps, nombreux étaient ceux qui discernaient malla frontière entre les deux fonctions. Une des causes tient sans doute au faitqu’elles ont suivi des évolutions comparables. De même que l’Audit Interneest passé de simple contrôle comptable à l’assistance au management dansla maîtrise des opérations, de même le Contrôle de Gestion est passé de lasimple analyse des coûts au contrôle budgétaire puis à un véritable pilotagede l’entreprise.

A cette évolution comparable, s’ajoute un certain nombre decaractéristiques identiques :

a- Les ressemblances :L’une et l’autre fonction s’intéressent à toutes les activités de

l’entreprise, et ont donc un caractère universel.Comme l’auditeur interne, le contrôleur de gestion n’est pas un

opérationnel : il attire l’attention, recommande, propose mais n’a pas depouvoirs opérationnels.

Les deux fonctions sont relativement récentes et encore en pleinepériode d’évolution d’où la multiplication des interrogations et desincertitudes.

L’une et l’autre bénéficient généralement d’un attachementhiérarchique préservant leur indépendance et leur autonomie ; c’est àdire au plus haut niveau de l’entreprise.

Mais, les différences sont suffisamment importantes pour permettre deles identifier et de les distinguer.

b- Les différencesDifférence quant aux objectifs : les objectifs de l’audit interne

visent à mieux maîtriser les activités par un diagnostic des dispositifs decontrôle interne. Le contrôleur de gestion va s’intéresser plus àl’information qu’aux systèmes et procédures ; son rôle est de veiller aumaintien des grands équilibres de l’entreprise (achats, ventes, stocks,investissement..) en attirant l’attention sur les déviations réalisées ou

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prévisibles et en recommandant les dispositions à prendre pourrestaurer la situation. Pour ce faire, il est le concepteur du systèmed’information de l’entreprise, contribue à la définition des structures, faitfonctionner correctement le système d’information et effectue lesétudes économiques et les coordonnent, ces actions sont totalementantinomique avec l’Audit Interne.

Différence quant au champ d’application : si les deux fonctionsont un champ d’application couvrant l’ensemble des activités, celles cine sont pas considérées de la même façon S’intéressant essentiellementaux résultats , réels ou prévisionnels, le contrôleur de gestion prendraen compte tout ce qui est chiffré ou chiffrable. L’auditeur interne va au-delà de cette dimension et ceci est particulièrement perceptible dans lesdomaines tels que la sécurité, la qualité, les relations sociales,l’environnement, etc.

Différence quant à la périodicité : alors que l’auditeur effectuedes missions diverses tout au long de l’année selon une périodicitédéfinie en fonction du risque, le contrôleur de gestion a une activitélargement dépendante des résultats de l’entreprise et de la périodicitédu reporting. on peut ajouter que est souvent bousculée par les prioritésde la direction générale, alors que l’activité de l’auditeur interne estplanifiée et systématisée.

Différences quant aux méthodes de travail : la méthodologie del’audit interne, est spécifique à la fonction. Les méthodes de travail ducontrôleur de gestion sont originales et ne se confondent pas avec lesprécédentes :elles s’appuient sur les informations des opérationnels(prévisions et réalisations) et sont généralement analytiques etdéductives.

c- Les complémentaritésDans toutes ses interventions l’audit interne apporte une

contribution au contrôle de gestion : le contrôle de gestion est d’autantplus efficace qu’il reçoit des informations élaborées et transmises dansun système de contrôle interne fiable et validé par l’audit interne.L’audit interne va apporter cette garantie au contrôle de gestion sur laqualité des informations, car il peut et doit être audité : les indicateursde gestion prévisionnels qu’il utilise sont-il adéquats ? les informations

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qui lui parviennent sont elles exhaustives ? les cohérences entre lesgrands équilibres sont elles respectées ? le contrôleur a-t-il l’oreille desdécideurs ?

Autant de questions que se pose l’auditeur interne pour juger si lecontrôleur de gestion a une bonne maîtrise de son activité. En sus de cetteévaluation d’audit périodique, les rapports d’audit interne peuvent et doiventdonner au contrôleur de gestion des informations pertinentes pour luipermettre de juger du bon fonctionnement des processus en fonction desprocédures prévues.

De la même façon et inversement l’audit interne va trouver auprèsdu contrôleur de gestion des informations qui vont être autant declignotant susceptibles d’attirer l’attention des auditeurs sur des pointsde faiblesses à prendre en compte dans les missions d’audit

On peut donc dire qu’au delà des complémentarités, il existe unevéritable synergie entre les deux fonctions pour le bien commun del’entreprise et sans que pour autant on puisse les confondre. Il n’est pasdonc inexact de dire que les fonctions exercent l’une sur l’autre des contrôlesréciproques.

5- L’Audit Interne et la Qualité Totale

La Qualité Totale prend comme objectif la conformité aux besoins desclients ; elle mesure donc la non conformité pour y porter remède et ce pardes moyens participatifs (cercles de qualité , groupe d’action Qualité). Cetteapproche a ceci de singulier que le rapport client-fournisseur qu’elle met envaleur concerne tous les acteurs au sein d’une organisation puisque chacunest à la fois le client et le fournisseur d’un ou plusieurs d’autres.

On perçoit bien que la démarche Qualité Totale dans une organisationva permettre d’en améliorer le Contrôle Interne puisqu’elle incite chaqueresponsable à mettre en place des dispositions qui lui permettront de mieuxmaîtriser ses activités.

On peut donc dire que la Qualité Totale est à considérer comme uninstrument d’amélioration, alors que le contrôle interne est un instrument demaîtrise. Et de ce fait le lien entre les deux est évident, puisque plus onaméliore mieux on maîtrise.

Les relations avec l’audit interne sont d’une autre nature en ce quiconcerne l’Assurance Qualité.

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6- L’Audit Interne et l’Assurance Qualité

L’Assurance Qualité peut être définie comme un processus decertification de produits finis( produits ou services) exigeant la conformité àdes normes préétablies, ces normes englobent aussi bien les méthodes defabrication et de contrôle que la qualité des produits. Ces normes sont desréférentiels internationalement reconnus : Normes ISO3 d’assurance qualité.L’objectif est de faire en sorte qu’au niveau mondial les bons produisrépondent aux mêmes critères.

L’Assurance Qualité apparaît donc comme une démarche externe decertification réalisée par des professionnels (auditeurs qualité ) ayant reçuune habilitation pour réaliser cette démarche et accorder - ou refuser – lacertification. Au plan des principes, on est donc très près de l’audit externe.

L’audit interne est doublement concerné par cette démarche decertification de conformité aux normes :

L’auditeur interne a un rôle à jouer dans la démarche decertification entreprise par son organisation, il a également un rôle àjouer après l’obtention de la certification.

L’audit interne est également concerné par les normes ISO quipeuvent avoir une incidence sur la fonction et sur la personne même desauditeurs.

La fonction d’audit interne n’a d’ailleurs pas attendu le développementdes normes ISO pour se doter de normes professionnelles dont l’importanceen interne ne cesse de croître.

II- Les normes de l’audit interneAujourd’hui les normes de l’audit interne sont constituées par un

corpus de 5 documents fondamentauxLa déclaration des responsabilités de l’audit interne (la

déclaration)Le code de déontologie (Le code)Les normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne (les

normes)Les documents interprétatifs des normes (SIAS’s)Les bulletins des normes professionnelles (PSB)

3 International Standards Organisation

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A- La déclaration des responsabilitésElle énonce la conception de l’audit interne telle qu’elle doit être

connue de tous. Et elle indique son objectif et son champ d'action, explicitesa mission, ses pouvoirs et ses responsabilités, et insiste sur la nécessaireindépendance des auditeurs internes à l'égard des activités qu’ils contrôlent.

L’audit interne est une fonction d’évaluation indépendante dontl’objectif est d’assister le management par des recommandations et desconseils. Le champ d’application doit s’étendre à tout ce qui ce qui estnécessaire pour apprécier si le contrôle interne de l’organisation est adéquatet fonctionne correctement. L’indépendance des auditeurs doit s’exercerdans tous les secteurs.

B- Le code de déontologie Il définit les normes de conduite qui doivent être respectées par les

auditeurs internes. Ce code bref et précis résume clairement les principes demorale et d’éthique dont l’auditeur interne ne doit pas s’écarter faute de setrahir et trahir sa mission.

Les normes de conduite essentielles sont résumées en 7 points :Faire preuve d’honnêteté, d’objectivité et de diligence ;Faire preuve de loyauté à l’égard des employeurs ;Ne pas être impliqué dans des affaires malhonnêtes ;Refuser tout ce qui peut compromettre l’objectivité ;Respecter la confidentialité des informations ;Mettre en œuvre avec compétence les obligations ;Œuvrer sans cesse pour améliorer compétence et efficacité.

C- Les normes pour la pratique professionnelle del’audit interne

1- Indépendance

100 - Indépendance : Les auditeurs internes doivent indépendants desactivités qu'ils auditent. "Le service d'audit interne doit dépendre d'unepersonne de l'Organisation ayant une autorité suffisante pour assurer sonindépendance", mais aussi :

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"L'indépendance est favorisée lorsque le Conseil intervient dans lanomination et dans la révocation du directeur de l'audit".

L'auditeur interne risque d'apparaître avec deux visages : l'un tournévers la Direction Générale qui le paie, l'autre tourné vers le Conseild'Administration, entendons le comité d'audit qui est censé le protéger. Lesconséquences de cette double dépendance sont nombreuses et les risquesqu’elle fait courir aux auditeurs internes sont réels.

2- Compétence professionnelle

200 - Compétence professionnelle : les auditeurs internes doiventeffectuer leurs travaux avec compétence et conscience professionnelle. Lacompétence de chaque auditeur interne, sa motivation et sa formationpermanente sont des conditions essentielles de l’efficacité du service d’auditinterne. Cette compétence doit être appréciée en tenant compte de la naturede la mission et de l’aptitude de l’auditeur à s’informer, examiner, évaluer etcommuniquer. A cet égard, il y a lieu de tenir compte également de latechnicité et de la diversité croissantes des missions par suite de l’évolutionque connaît le secteur financier.

La compétence, et en particulier les connaissances et l’expérience, duservice d’audit interne lui-même mérite également une attentionparticulière. Cela signifie en premier lieu que le service dans son ensembledoit disposer d’une compétence suffisante pour pouvoir examiner tous lesdomaines dans lesquels l’entreprise opère.

Le service d’audit interne doit tenir compte du fait que le caractèrerépétitif de missions du même type peut être source d’accoutumance etentamer l’esprit critique

Le service d’audit interne veillera à maintenir sa compétence enassurant une formation permanente systématique à chacun de sescollaborateurs. Tous les collaborateurs doivent avoir une connaissanceactualisée suffisante des techniques d’audit.

3- Etendue des travaux

300 - le champs d’intervention de l‘audit interne doit comprendrel’examen et l’appréciation de la pertinence et de l’efficacité du système decontrôle interne de l’organisation et la qualité de la performance dansl’accomplissement des responsabilités confiées.

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Principation au séminaire organisé par l’Association Marocaine des Auditeurs Consultants Inernes (AMACI) des 12 et 13 juin 1991 à Casablanca sur le thème : « Management d’un service d’audit interne ».


Il vérifie, plus particulièrement, le respect des politiques, la maîtrisedes risques (qu’il s’agisse de risques mesurables ou non mesurables), lafiabilité (l’intégrité, l’exactitude et l’exhaustivité) ainsi que le caractèreponctuel de l’information financière et de celle relative à la gestion ainsi quedu reporting externe, la continuité et la fiabilité des systèmes d’informationélectroniques et le fonctionnement des services de staff.

Il porte également une attention particulière au statut légal decontrôle, la protection des actifs, l’utilisation économique et efficace desressources et enfin la réalisation des objectifs fixés aux activitésopérationnelles et aux programmes.

4- Exécution du travail d’audit

400- Le travail d’audit doit comprendre la planification des missions,l’examen, et l’évaluation des informations recueillies, la communication desrésultats obtenus et le suivi.

Gestion du service d’audit interne 500- Le directeur de l’audit interne doit diriger son service de façon

appropriée.Il veille au respect des principes édictés en matière d’audit interne. Il

assure en particulier l’établissement d’une charte d’audit, d’un plan d’audit,de politiques et de procédures écrites (pour ses collaborateurs). Il veille enpermanence à la compétence et à la formation de ces derniers ainsi qu’auxmoyens nécessaires. Il porte également une attention particulière à lamotivation de ses collaborateurs et au souci de la qualité au sein de sonservice.

D- Les documents interprétatifs des normes (SIAS’s)Ce sont les « Statements on International Auditing Standards ». et

sont au nombre de 7 :SIAS n°1 qui apporte des précisions à la norme générale n°300 ;SIAS n°2 qui apporte des compléments à la norme n°400 ;SIAS n°3 précisant que la conscience professionnelle dont doivent

faire preuve les auditeurs internes concerne également la prévention etla détection des fraudes ;

SIAS n°4 apporte des précisions à la norme n°500 ;

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SIAS n°5 apporte des compléments à la norme n°500 pourpréciser que la coordination entre audit interne et externe ne doitcomporter ni redondances ni double emploi ;

SIAS n°6 apporte des précisions à la définition et à la tenue despapiers de travail ;

SIAS n°7 interprète les principes généraux de la norme 100

E- Les bulletins des normes professionnelles (PSB)Dans les bulletins relatifs aux normes professionnelles certains

commentaires et observations sont suscités par l’IIA (Institute of InternalAuditors), c'est-à-dire à quel point on est en présence d’une matière vivanteencore susceptible de nombreux développements.

III- Finalités d'un audit interneL’audit interne concourt à la réalisation d’un objectif général que l’on

peut décliner en objectifs particuliers. L’objectif général c’est la continuité del’entreprise dans le cadre de la réalisation des buts poursuivis. Cettedéfinition globale par les objectifs a le mérite de mettre certains élémentsen évidence :

Le contrôle interne n’est pas un simple ensemble d’élémentsstatiques, il doit être également apprécié d’une façon dynamique,chacun des éléments qui le composent ayant sa place dans le processusde fonctionnement de l’entreprise.

Tous les niveaux de management sont concernés au même titreque la DG, tous étant considérés comme des managers ayant à mettreen place un contrôle interne.

On assigne de façon réaliste comme finalité l’assuranceraisonnable d’atteindre les objectifs. En effet, un CI qui viserai unfonctionnement parfait pour parvenir à coup sûr aux résultatsescomptés serait à la la fois paralysant et hors de prix, donc irréaliste.Le CI n’est pas conçu pour garantir la réussite de l’organisation, sonobjectif est relatif et non absolu.

L’Audit interne a donc pour objectif général de donner à la directionl’assurance raisonnable que l’entreprise est gérée de manière saine etefficace. Pour ce faire, il s’assure que :

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les ressources et les actifs de l’entreprise sont dûment enregistrésdans ses livres et préservés comme il convient ;

les données financières, opérationnelles, comptables et autres quisont générées par l’entreprise ou utilisées pour sa gestion sont exactes etfiables ;

l'intégrité, la fiabilité, la confidentialité et la disponibilité continuedes systèmes d’information sont garanties ;

l’application des procédures et méthodes de gestion des risques etle fonctionnement du contrôle interne sont efficaces ;

les stratégies, procédures et manuels de l’entreprise en rapportavec ce qui précède sont appropriés et respectés ;

Les mesures de contrôle interne tiennent compte des activitésopérationnelles et administratives de l’entreprise. Le contrôle interne fait enpermanence partie intégrante du fonctionnement de l’entreprised’investissement. L’entreprise doit engager les moyens nécessaires pourpermettre d’atteindre, avec une certitude raisonnable, les objectifs précités.Le coût des moyens mis en oeuvre constitue un élément nécessaire des fraisde fonctionnement de l’entreprise.

Il existe divers objectifs assignés à l’auditeur interne qui sonténumérés selon différents points de vue :

Vis à vis de la direction :L’auditeur interne est un membre du personnel de l’entreprise,

dépendant de la direction générale laquelle est son interlocuteur privilégiépour la mise en œuvre des recommandations

A cet effet, la réalisation des objectifs de l’audit interne dépend dansune large mesure de l’appui que lui apporte la direction générale pourl’application effective des recommandations qu’il émet pour améliorer lesystème de contrôle interne et l’efficacité des opérations de l’entreprise.

Vis à vis des centres opérationnels :L’auditeur interne ne doit en aucun cas se substituer aux centres

opérationnels (service des ventes, service de production, services financier,….) pour réaliser son objectif d’amélioration de la gestion de l’entreprise ;Son rôle est d’évaluer le contrôle, promouvoir la fonction d’audit, gérerl’activité et faire aboutir les actions correctives.

Vis à vis des auditeurs internes :

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L’auditeur interne a comme objectif, pour la direction générale, des’assurer que le système de contrôle interne existant permet de produire desinformations fiables et régulières en vue de la certification des comptes.

IV- les moyens & les outils Pour apprécier la qualité des différents dispositifs de contrôle interne,

identifier leurs faiblesses et recommander les améliorations utiles, l’auditeurinterne va utiliser des moyens et des outils. Les moyens sont d’utilitéindispensable et donc systématiquement utilisés à chaque mission d’auditinterne. Les outils sont, au contraire, à disposition de l’auditeur qui choisiratel ou tel en fonction du but poursuivi, de la nature du problème, del’environnement….. Le choix de l’outil approprié est toujours pour l’auditeurun problème délicat ; nous verrons dans la méthodologie qu’il fait l’objetd’une réflexion particulière.

A- Les moyens On pourrait dire les méthodes si ce terme ne prêtait pas à confusion

avec les procédures. Les moyens utilisés par les auditeurs internes peuventêtre considérés comme des démarches logiques qui vont s’inscrire toutnaturellement dans le cadre méthodologique.

On dénombre deux moyens d’investigation utilisés par les auditeursinternes et qui s’inscrivent à des moments différents du processusméthodologique :

Les questionnaires

La FRAP (Feuille de Révélation et d’Analyse de Problème)

1- Les questionnaires

On parle de ‘questionnaires’ au pluriel car il en existe deux sortes etqui n’ont ni le même contenu, ni le même objectif : les questionnaires deprise de connaissance et les questionnaires de contrôle interne. Mais l’uncomme l’autre ont un point essentiel en commun : en audit interne lequestionnaire n’est pas constitué par des questions que l’on pose, mais pardes questions que l’on se pose. A ces questions que se pose l’auditeur, il y

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sera répondu en utilisant les « outils » appropriés : interviews, observations,documents, diagrammes de circulation …..

a- Les questionnaires de prise de connaissance Ainsi que leur nom l’indique, ces documents sont essentiellement

utilisés au cours de la phase de « prise de connaissance » de la mission. Cesont des documents qui vont permettre la collecte des informations dont laconnaissance est nécessaire à l’auditeur :

pour bien définir le champ d’application de sa mission,

pour prévoir en conséquence l’organisation du travail et enparticulier en mesurer l’importance,

pour préparer l’élaboration des questionnaires de contrôle interne.

Dans un service d’audit bien organisé, les réponses à ces questions setrouvent pour leur plus grande part dans le dossier permanent de la missionà la double condition :

qu’il existe,

qu’il soit mis à jour.

De surcroît, chaque auditeur construit son questionnaire de prise deconnaissance en fonction de ses acquis, de ses expériences, de ce qu’il saitet de c qu’il a besoin d’apprendre. C'est-à-dire qu’il peut être d’importancevariable ; mais quelles que soient ses dimensions, ce questionnaire estindispensable à la compréhension du sujet par l’auditeur. On le retrouvedonc systématiquement dans toute mission d’audit et il est adapté à chaqueauditeur.

Un questionnaire de prise de connaissance complet doit comprendretrois parties, allant du général au particulier, si tant est que le « général » nesoit pas déjà connu et/ou inventorié.

La structure globale de notre questionnaire se présente donc commesuit :

Connaissance du contexte socio-économique :

- taille et activités de l’organisation- situation financière- situation commerciale

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- effectifs et relations du travail. Connaissance du contexte organisationnel interne :

- organisation générale - organigramme et relations de pouvoirs- environnement informatique

Connaissance du fonctionnement de ‘entité auditée :

- méthodes et procédures- informations réglementaires- organisation spécifique de l’entité- système d’information- problèmes passés ou en cours- réformes en cours ou prévues.

Sous cette rubrique on fera une place particulière aux questionnairesVolumes et Types de Transactions (VTT) qui recensent les élémentsstatistiques de l’unité en volume ou en valeurs et qui vont permettre, au-delà de la simple photographie instantanée d’avoir une meilleure vision en :

- mesurant les évolutions et faisant des comparaisons,- mettant en évidence des écarts,- récupérant par anticipation des présomptions d’anomalies.

Ces informations constituent autant de tête de chapitre que l’auditeurdoit explorer et approfondir en fonction de ses connaissances.

Le questionnaire de prise de connaissance est donc l’outil premier del’auditeur lorsqu’il aborde une nouvelle mission d’audit. Il n’en est pas demême du questionnaire de contrôle interne.

b- Les questionnaires de contrôle interne Les questionnaires de contrôle interne sont mis en œuvre

ultérieurement, lorsqu’on élabore le programme de travail : chaque questiondoit permettre d’identifier les points de contrôle sur lesquels on va procéderà des observations qui, apportant une réponse, vont permettre d’identifierles faiblesses et de porter un jugement.

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Ces questionnaires sont souvent l’objet d’un débat : questionnaire oucheck-list ? Autrement dit : documents à élaborer ou documents pré-établis ?Observons tout d’abord que s’agissant d’évaluer le dispositif de contrôleinterne au travers de questions concernant une organisation ou une fonctionprécise, il ne saurait y avoir de questionnaires de contrôle interne généraux,ils sont nécessairement spécifiques. De même que le questionnaire de prisede connaissance est en principe spécifique à l’auditeur, le questionnaire decontrôle interne est spécifique à la mission.

En effet, ce questionnaire va permettre de passer du général auparticulier et d’identifier pour chaque fonction quels sont les dispositifsspécifiques de contrôle essentiels. C’est pourquoi il y a autant dequestionnaires de contrôle interne que de missions d’audit. Dans la mesureoù ces missions sont en grande partie récurrentes, la tentation est grande depréparer un document standard à usage répétitif : un questionnaire pourl’audit des achats, un pour l’audit de la trésorerie, un pour l’audit derecrutement… et qui répertorie une fois pour toutes tous les points decontrôle interne à examiner dans chaque cas spécifique. Ce procédé a été etest encore utilisé : c’est la check-list.

Avantages de la check-list :

- elle permet d’aller vite puisque l’on part d’un document préétabli,- elle est confortable car elle donne l’assurance que les points les

plus importants ne sont pas omis,- elle facilite la transmission du savoir. Inconvénients de la check-list :

- c’est un document figé et qui va donc devenir rapidement obsolète,- il donne l’illusion du confort : les lacunes du départ sont répétées

indéfiniment,- il n’attire pas l’attention sur les problèmes ou phénomènes, ou

changements de structure nouveaux,- il ne stimule pas l’imagination et la recherche.Pour toutes ces raisons, on lui préfère le questionnaire qui est élaboré

pour chaque mission, laisse à chacun la plus grande initiative et stimule ladécouverte. Bien évidemment, lors de missions récurrentes, chaquequestionnaire de contrôle interne est construit en s’aidant du questionnaireprécédent. Dans les services d’audit bien organisés, ce questionnaire est sur

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disquette : on ajoute, on modifie, on supprime, ou met à jour ; bref, onenrichit pour obtenir un produit nouveau. Au cours de cette phase decréation et d’enrichissement, l’auditeur va élaborer ses questions sous laforme la plus précise qui soit. Ce sont nécessairement des questionsouvertes, puisqu’il ne s’agit là ni d’une interview, ni d’une enquête d’opinionni d’un examen dans lesquels on peut utiliser les questions à choix multiples.Ce procédé ne concerne pas les questionnaires de contrôle interne, lesquelsobéissent à une structure précise qui garantit la couverture de l’ensemble dusujet. Et comme il s’agit, dans la plus part des cas, d’un sujet nouveau, seulela question ouverte est concevable.

Structure et préparationLa structure du questionnaire de contrôle interne rappelle l’analyse

exigée pour la mise en place du dispositif de contrôle interne, ce qui en soin’est pas surprenant puisqu’il s’agit d’analyser les mêmes éléments.

L’auditeur va donc décomposer la fonction ou processus audité entâches élémentaires : ce découpage sera facilité si le responsable de lafonction l’a déjà réalisé en mettant en place son dispositif, ou si-ce qui est leplus fréquent- un questionnaire antérieur sur le même sujet a déjà étéréalisé. Et également plus le découpage sera fin, plus la mission d’audit seraapprofondie et aura des chances d’être réussie.

Ce découpage constitue également le point de départ d’une analyse derisque devant permettre de choisir parmi toutes ces tâches quelles sontcelles qui vont être retenues dans le programme d’audit.

L’utilité de ce questionnaire va être de permettre l’observationanalytique et précise de ce qui se passe en utilisant toutes les ressourcesdes outils mis à disposition de l’auditeur interne. Ce questionnaire va être leguide de l’auditeur dans la démarche qui sera la sienne dans la réalisation deson programme : c’est véritablement le fil conducteur d’où son importancecomme outil méthodologique.

Exemple :Dans le cadre d’un audit du processus achats/ fournisseurs, l’auditeur

interne identifiera au minimum 24 tâches élémentaires qui constituerontl’épine dorsale de son Q.C.I :

1- Expression des besoins2- Demande d’achat3- Etablissement de la commande

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4- Autorisation de commande5- Envoi de la commande6- Réception de la marchandise7- Comparaison commande/ facture8- Comparaison bon de réception/ facture9- Imputation comptable10- Vérification de l’imputation11- Bon à payer12- Inscription au journal des achats13- Inscription au compte fournisseur14- Rapprochement relevé fournisseur/ compte15- Rapprochement balance fournisseur/ compte collectif16- Centralisation achats17- Etablissement des chèques18- Signature des chèques19- Envoi des chèques20- Acceptation des traites21- Tenue du journal effets à payer22- Tenue du journal de trésorerie23- Annulation des pièces justificatives24- Suivi des avoirsL’observation que l’auditeur va faire de ces 24 tâches élémentaires

sera grandement facilitée par l’utilisation des cinq questions fondamentaleset universelles et qui permettront de ne rien omettre dans l’observation.

Les cinq questions fondamentalesCes cinq questions universelles permettent de regrouper l’ensemble

des interrogations concernant les points de contrôle, en couvrant tous lesaspects :

Qui ? questions relatives à l’opérateur, qu’il s’agit d’identifier avecprécision et par là même de voir s’il existe, quels sont ses pouvoirs etdans quelle mesure il y a identité entre la réalité et le référentiel. Pour

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répondre à ces questions, l’auditeur utilise largement organigrammeshiérarchique et fonctionnel, analyses de postes, grilles d’analyse detâches…

Quoi ? permet de regrouper toutes les questions permettant desavoir de quoi il s’agit, quel est le non plus le sujet mais l’objet del’opération : quelle est la nature du produit fabriqué, quelles sont lesinstallations mises en œuvre, ou quels sont les personnels concernés ?

Où ? pour ne pas omettre de tester tous les endroits où l’opérationse déroule : lieux de stockage, lieux de traitement, sites industriels…

Quand ? permet de regrouper les questions relatives au temps :début, fin, durée, saisonnalité, planning… ?

Comment ? questions relatives à la description du modeopératoire : comment se fabrique le produit, comment est-il distribué,comment recrute-t-on, comment achète-t-on … ? L’utilisation de la pisted’audit est parfois très utile pour suivre, comprendre et apprécier touteune chaîne de traitement

Ces cinq questions ouvertes qui regroupent tous les points de contrôlesusceptibles d’être observés peuvent être utilisées à d’autres fins car ellesconstituent un moyen mnémotechnique intéressant pour ne rien omettre.Dans l’élaboration des questionnaires de contrôle interne, elles constituent latrame commune avec laquelle vont se décliner les questions spécifiquespour chaque tâche élémentaire.

A partir de ces questions et qui couvrent l’ensemble de la fonction, onva identifier les points de contrôle à tester en ajoutant le verbe ‘contrôler’.Ainsi la question ‘ quelle est la nature du produit fabriqué ?’ induit le test decontrôle interne ‘ comment contrôle t-on que la nature du produit fabriquéest bien celle-ci ?’ ou mieux encore ‘ comment maîtrise-t-on la qualité duproduit fabriqué ?’

Il s’agit de formuler la meilleure question pour savoir si la tâcheélémentaire est bien faite et bien maîtrisée.

Ainsi le questionnaire de contrôle interne permet de mettre en œuvreles observations qui vont conduire à l’élaboration du diagnostic. L’analysedes causes va révéler telle ou telle faiblesse, de tel ou tel dispositif decontrôle interne, d’où l’on déduit la thérapeutique.

L’utilisation des cinq questions fondamentales peut même servir pourconstruire le questionnaire de contrôle interne lui-même lorsqu’on est en

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présence d’un thème que l’on souhaite ‘débroussailler’ pour y voir plus clair.La mise en œuvre des cinq questions permet alors de procéder à unepremière identification des tâches élémentaires.

Exemple : Dans le cadre d’un audit de la paie et de l’examen de son dispositif de

contrôle interne, le questionnaire de contrôle interne évoquera les questionssuivantes :

1- Qui ? Qui fixe les niveaux de rémunération ;

Qui décide de l’octroi des avances sur salaires ;

Qui autorise les heures supplémentaires ;

Qui réalise les calculs de paie ;

Qui autorise les paiements ou virements ;

2- Quoi ? Quels sont les éléments constitutifs de la paie ;

Les prêts et avances y sont ils intégrés ;

Les remboursements de frais sont-ils enregistrés dans la paie ;

3- Où ? Où sont enregistrées les données de base ;

Où sont-elles centralisées ;

Y a-t-il plusieurs centres de paiement.

4- Quand ? Quel est le planning des différentes opérations ;

Quand sont effectués les rapprochements ;

Quand les calculs sont-ils vérifiés ;

A quelle date sont réalisés les virements ou remises dechèques.5- Comment ?

Comment sont fixés les taux de rémunération ;

Comment sont enregistrés les éléments variables ;

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Comment sont calculées les retenues sur salaires ;

Comment sont effectués les contrôles et rapprochements ;

Comment est calculée la paie de chacun (informatique).

Cette liste de question n’est pas exhaustive puisqu’elle doit, en fait,être adaptée à l’organisation de l’entreprise.

On a ainsi identifié les tâches élémentaires à partir desquelles, ondéduit tout naturellement les questions clés de contrôle interne enintroduisant le verbe ‘contrôler’, ‘maîtriser’.

Et on va alors pouvoir, de proche en proche, affiner le questionnaire endécoupant les tâches en éléments de plus en plus fins et qui seront par voiede conséquence, de plus en plus faciles à observer.

Ainsi : Qui fixe les niveaux de rémunération induit :

- les taux de rémunération sont ils autorisés et justifiés ?- les personnes autorisées ont-elles des latitudes ?- ces latitudes sont elles respectées,…

De même la question : Comment sont effectués les contrôles et rapprochements, induit :

- y a-t-il un rapprochement feuille de paye/dossiers du personnel- y a-t-il un rapprochement nombre de feuille de paye/ nombre de

virements et chèques ?- y a-t-il un rapprochement montant viré à la banque/ Montant

payé par la banque ?- y a-t-il un rapprochement total du mois/ total du mois en cours ?- y a-t-il un examen exhaustif avant paiement des bulletins de

paie ?Et ces rapprochements et contrôles sont ils fiables (qualité des

sondages statistiques,…)

2- La FRAP

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La FRAP (Feuille de Révélation et d’Analyse de Problème) se présentecomme un document normalisé, qui va conduire le raisonnement del’auditeur à seule fin de l’amener à formuler une recommandation.

a- Présentation et mise en œuvre La forme

Elle est essentielle et doit être respectée puisqu’elle ne fait quereproduire les différentes phases du raisonnement dans leur ordre logique etchronologique, chaque FRAP est divisée en cinq parties :

- problèmes- constat- causes- conséquences- recommandations

Elle est remplie par l’auditeur à chaque fois qu’il rencontre undysfonctionnement, une erreur, une malversation, une insuffisance...

Le raisonnement :

La collecte des données requises pour remplir les FRAP suit unraisonnement linéaire qui n’exige aucune préparation ni préalable, et qui sefait en trois phases :

Phase 1 : production au fur et à mesureL’auditeur collectionne ses FRAP au rythme de ses constats, en prenant

le temps de remplir une feuille à chaque découverte d’undysfonctionnement, et puis reprendre sa démarche en avant, suivant leprogramme d’audit et le questionnaire de contrôle interne qui lui servent defil conducteur.

Phase 2 : validation Le ou les faits constatés sont validés par l’auditeur qui recherche un

autre processus de découverte pour s’entendre confirmer ce qu’il a pu écriresur le sujet : le constat faisant l’objet de la FRAP ne peut il contesté ?L’analyse des causes est elle valable ? Les conséquences analysées sontelles réalistes ? Les recommandations élaborées permettent elles desupprimer ou d’atténuer le phénomène ?

Phase 3 : supervision

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Chacune de ces FRAP est supervisée par le supérieur hiérarchique afind’inciter l’auditeur à explorer d’avantage ou à parfaire les analyses. Cettesupervision permet de redresser éventuellement certaines déviations et enparticulier :

- un constat qui ne serait pas suffisamment établi et /ou validé ;- une analyse causale qui n’aurait pas été menée à son terme : les

auditeurs juniors ont souvent tendance à ne s’arrêter qu’au premierdegré ; il faut corriger ce travers ;

- des conséquences non chiffrées ou mal appréciées ;- des recommandations qui ne seraient pas en ligne avec les

causes analysées ; La mise en oeuvre :

La mise en œuvre des FRAP se fait généralement sur cinq étapes :1- Le constat : Dans cette étape on relate les constatations justifiant l’erreur,

l’anomalie, le dysfonctionnement constaté sous la forme d’un seul fait : c’estla règle un constat = une FRAP. Exceptionnellement, on peut en regrouperplusieurs s’ils sont très étroitement liés, de même nature, même cause,mêmes conséquences, sous forme d’un énoncé bref et synthétique tout enévitant des explications pouvant ressembler à une analyse causale.

2- Causes :La FRAP oblige l’auditeur à s’arrêter sur son constat jusqu'à

épuisement de ce qui peut être dit sur le point constaté. Dans ceraisonnement, la recherche des causes est un aspect essentiel, dans cetterecherche causale du phénomène, l’auditeur doit déceler le point dontl’amélioration évitera au phénomène de se reproduire et non pas le point quiremettrait simplement les choses en l’état sans en empêcher la répétition[Exemple : constatation d’une erreurs dans les rapprochements bancaires :cause première les rapprochements sont mal établisrecommandation : il faut être plus attentif la prochaine fois

L’analyse causale ne serait pas de s’arrêter à ce niveau, mais il fautaller au bout de l’explication, ce qui revient à conclure que l’analyse causalebien conduite aboutit à l’examen des dispositifs du contrôle interne.

3- Conséquences :

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Dans l’élaboration de sa FRAP, l’auditeur doit éviter les dérives etimpasses éventuelles :

Les dérives possibles : elles sont de deux ordres ; les dérivesqualitatives qui consistent à qualifier des constats comme important ouessentiel sans les relativiser par rapport à l’ensemble des activités del’entreprise. On trouve aussi des dérives d’ordre quantitatives, quiconsistent à toujours chiffrer le phénomène à son coût maximumpossible.

Les impasses logiques : on les rencontre en particulier dans ladécouverte d’une fraude ou d’une erreur dommageable, l’une et l’autreunitairement chiffrable mais on ne sait ni quand le phénomène acommencé et on ignore jusques à quand il aurait pu se poursuivre si onne l’avait découvert.

Si l’auditeur arrive à surmonter tous ces obstacles, il doit quantifier lesconséquences de chaque fait constaté afin de mieux mesurer l’impact duphénomène, pour enfin classer les FRAP selon l’importance de leursconséquences sur l’entreprise. Ces conséquences peuvent être de naturequantitative ou encore qualitative (faute de gestion), dans ce dernier casl’auditeur doit donner des appréciations qualitatives permettant au lecteurde bien mesurer les conséquences ainsi que l’importance de ce phénomène.Quant aux conséquences quantitatives, elles sont aussi classées selon leurnature, ainsi on distingue :

- les conséquences financières,- les conséquences juridiques,- les conséquences économiques,- les conséquences techniques,…

4- Recommandations :La recommandation est impérativement l’exacte la contre partie de la

cause. C’est la raison d’être de l’audit interne, d’élaborer desrecommandations telles qu’elles vont éviter au phénomène de se reproduiredans l’avenir. Que faut il faire pour que ceci ne se reproduise plus ? Quelséléments du contrôle interne doivent être améliorés, modifiés ou ajoutés ?Ce sont les questions fondamentales qui justifient la démarche et constituentsur chaque point l’aboutissement de la FRAP.

5- Problème :

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L’auditeur doit pratiquer l’art de la synthèse et énoncer en deux outrois lignes, et si possible une seule phrase, le constat, ses causes et sesconséquences.

b- Les avantages de la méthodeOn peut les regrouper sous trois rubriques : Contribution à la qualité du contrôle interne : La FRAP permet de

mieux maîtriser et de rendre plus efficaces les procédures de contrôleinterne au sein de l’entreprise.

Qualité de la communication : Bien avant la fin de la mission, c’estpour chaque constat que l’audité a son mot à dire : explicationsnécessaires à l’élaboration de la FRAP, validation. Lui aussi, et ainsiinformé pas à pas, suit le travail des auditeurs d’où un sentiment departicipation qui va contribuer à une bonne communication entre lesparties en présence et donc favoriser l’impact positif desrecommandation, cet aspect positif est sensible en ce qu’il permet àl’audité d’agir sans attendre.

Rapport d’audit : l’auditeur est en présence d’un ensemble plus oumoins important de FRAP, chacune traitant entièrement un problème, onclasse ses FRAP ou bien par ordre d’importance en prenant enconsidération les conséquences analysées pour chaque problème, ouencore classement par nature correspondant aux différentes parties duprogramme de travail. Le rapport peut être rédigé par la suite de deuxsortes différentes selon la culture l’entreprise :

- La pratique du tout rédigé qui considère que la FRAP n’est qu’unmoyen parmi d’autres de travail

- La pratique de la concision : ou la somme des FRAP constitue lerapport

On peut par ailleurs rassembler les FRAP on ajoutant un petitparagraphe commentant les résultats de la mission.

B- Les outils A la différence des questionnaires et de la FRAP, les outils d’audit

présentent trois caractéristiques :

Ils ne sont pas employés de façon systématique. L’auditeur choisitavec discernement l’outil le mieux approprié à l’objectif. S’agit-il de s’y

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retrouver dans le foisonnement des documents ? Il réalisera undiagramme de circulation. S’agit-il d’avoir une appréciation sur l’ordre degrandeur d’un phénomène rencontré ? Il fera un sondage statistique, etc.

Ils ne sont pas spécifiques à l’audit interne et sont utilisés à denombreuses fins par d’autres professionnels ;

Au cours d’une même recherche, deux outils peuvent être utiliséspour le même objectif aux fins de validation, les résultats de l’un validantles résultats de l’autre.

On peut utiliser plusieurs critères de classement des outils d’audit,retenons en un qui traduit deux démarches possibles de l’auditeur :

Les outils d’interrogation qui vont aider l’auditeur à formuler lesquestions ou à répondre à des questions qu’il se pose ;

Les outils de description, on pourrait presque dire de révélation,qui ne présupposent pas de questions particulières, mais vont aider àmettre en relief les spécificités des situations rencontrées.

1- Les outils d’interrogation

a- Les sondages statistiques Sont parfois, et à tort, controversés en audit interne. La fausse querelle

qui leur est faite repose sur l’existence de fichiers informatiques et delogiciels d’extraction et d’analyse. Pourquoi donc, déclare-t-on alors, réaliserun sondage statistiques alors que l’on dispose de fichiers informatiquespouvant être analysés dans leur intégralité ? D’où, la conclusion rapide quele sondage statistique est un outil obsolète. Ce raisonnement est erroné pourtrois raisons :

Tous les ensembles que l’auditeur interne souhaite observer desdonnées ne se retrouvent pas nécessairement dans les fichiersinformatiques. Lorsque France Télécom a voulu avoir une idée del’ampleur des dégradations commises dans les cabines téléphoniques « àpièces », il n’existait pas de fichier informatique donnant cetteinformation. De même, si demain un auditeur interne veut avoir une idéedu nombre des membres du personnel qui ne présentent pas de pièced’identité à l’entrée dans les bureaux, il est peu probable qu’il puissetrouver la réponse dans un fichier informatique.

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Et quand bien même la population à observer serait inventoriéedans un fichier, encore faudrait-il avoir la certitude que ce fichier estexhaustif et à jour.

Enfin, la finalité du sondage statistique pour l’auditeur est à cepoint élémentaire que la réponse cherchée ne nécessite que rarement lamise en œuvre de programmes d’extraction et d’analyse. En effet, cequ’attend l’auditeur interne d’un sondage statistique est une informationsimple : ayant rencontré au cours de ses tests un phénomène, un erreur,un dysfonctionnement, il veut connaître rapidement l’ampleur de cephénomène, de cette erreur, de ce dysfonctionnement. S’agit-il dequelque chose de tout à fait exceptionnel, ou bien le phénomène s’est-ildéjà produit à plusieurs reprises ? On le voit : point n’est besoin d’unegrande précision, seule la tendance sur l’importance de phénomène suffit.

B- Les interviews L’interview est un outil que l’auditeur utilise fréquemment, mais une

mission d’audit qui ne serait opérée qu’avec des interviews ne pourrait êtreconsidérée comme une mission d’audit interne. De surcroît, l’interviewd’audit interne ne saurait être confondue avec des techniques d’apparencesimilaire :

L’interview d’audit interne n’est pas un entretien : l’auditeur internen’est pas dans la position du journaliste qui interview un homme politique,sur sa demande. Ce ne saurait pas davantage être une conversation carl’interview d’audit est organisée et centrée sur les objectifs à atteindre quisont l’obtention d’un certain nombre d’informations.

L’interview n’est pas un interrogatoire dans lequel le rapport seraitcelui d’un accusé face à son accusateur. Tout au contraire, l’atmosphèred’une interview doit être une atmosphère d collaboration.

En audit interne, l’interview est coopérative.

c- L’interrogation de fichiers informatiques Pour utiliser les outils d’interrogation rendant possibles les extractions

et analyses de fichiers trois conditions sont nécessaires et qui ne sont pastoujours réunies.

1ère condition : Disposer d’un fichier fiable contenant les informations quel’on souhaite analyser ;

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2ème condition : Disposer d’outils d’interrogation et de personnel capablede les utiliser ;3ème condition : Un bon rapport qualité/prix, autrement dit un coûtd’interrogation qui reste acceptable par rapport au bénéfice attendu.C’est souvent là, on l’a vu, que le sondage statistique reprend toute savaleur.

Ces informations peuvent être élémentaires ou plus complexes :sélection de données, comparaisons de variables, recherche de séquencesd’événements, rapprochements. L’interrogation des fichiers informatiquesest alors un outil au service d’autres outils.

d- Vérifications et rapprochements divers Ce ne sont pas des outils à proprement parler mais plutôt des procédés

et qui sont utilisés par l’auditeur au cours du travail sur le terrain. Cesderniers n’y ont recours que pour s’assurer de la validité des opérationseffectuées.

Les vérifications :

Elles sont extrêmement diverses : les plus nombreuses sont lesvérifications arithmétiques. On peut assimiler à ces vérifications l’utilisationdes ratios, largement utilisés en audit comptable à condition de disposerd’un référentiel lui permettant de déceler les déviations.

Les rapprochements :

Ils constituent pour l’auditeur interne une technique de validation : onconfirme l’identité d’une information dès l’instant qu’elle provient de deuxsources différentes : c’est le cross control. Par exemple :

Effectif déterminé par le service du personnel et effectif connu del’unité ;

Stock comptable et stock réel ;

Vente de produits à une filiale et achats de la filiale à la société-mère.

La confirmation par des tiers :

Les auditeurs externes l’utilisent largement dans la mesure où elleconstitue une preuve de la certification qu’ils fournissent. Les auditeursinternes l’utilisent, moins largement et moins systématiquement, commemoyen de validation des constats et observations.

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2- Les outils de description

a- L’observation physique L’auditeur interne n’est pas quelqu’un qui reste dans son bureau : il

saisit toutes les occasions pour aller sur le terrain et pratiquer l’observationphysique. Aller « sur le terrain » ce peut être aller dans une usine, visiter unsecteur commercial…Dans tous les cas, il ne procède pas seulement à desinterviews, il va ég

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INTRODUCTION ... · De ce fait, l’indépendance de l’auditeur interne est soumise à une double limitations d’une part, il doit se conformer à la stratégie et à la politique