La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion :

une approche contingente

Thèse pour l’obtention du grade Docteur ès Sciences de Gestion

Présentée par Iliya KOMAREV

le 30 novembre 2007

2

Plan de la présentation

1. L’intérêt du sujet et les questions de recherche

2. La démarche de la recherche

3. Les modèles testés et les résultats obtenus

4. Les apports et les perspectives de recherche

3

Utilisation généralisée des

budgets

Développement de nouveaux

outils de planification et

contrôle

Renouvellement théorique du contrôle de

gestion

Critiques croissantes à l’encontre des

budgets

La place actuelle des budgets dans le

dispositif de contrôle de gestion

1. Intérêt et questions de la recherche

4

L’originalité de la recherche

Quelle est la place des budgets vis-à-vis des autres

outils de planification et contrôle, notamment des

tableaux de bord?

Quels sont les facteurs qui remettent en question la pertinence des budgets

dans le dispositif de contrôle de gestion?

Les questions de recherche

sujet non traité précédemment du point de vue des outils de contrôle

démarche de recherche originale

1. Intérêt et questions de la recherche

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2. Démarche de la recherche

Positionnement épistémologique

Méthodologie de recherche

Fondements théoriques

Hypothèses et modèles

- positivisme « évolué »- philosophie de Hegel

hypothético-déductive prise en compte de l’histoire de l’outil budgétaire

modélisation

la théorie de la contingence (Lawrence et Lorsch, 1969)

deux modélisations possibles (Gerdin & Greve, 2004) :

1) cartésienne

2) systémiqueles caractéristiques de l’environnement externeles caractéristiques organisationnelles internesles doctrines de la gestion adoptées et défendues par les dirigeants

la théorie comportementale de la comptabilité et du contrôle (Caplan, 1966; Hopwood, 1976)

test quantitatif sur un échantillon de 91 entreprises françaises ; taux de retour 8,2% trois entretiens approfondis

hypothèses relatives à la contingence médiatrice du système budgétaire (H8)

les moteurs de l’évolution historique des budgets

hypothèses concernant les relations individuelles entre les variables (de H1 à H7)

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3. Modèles testés et résultats obtenus

deux modèles cartésiens de la contingence

3.1. Revue des modèles testés

un modèle systémique de la contingence

Facteurs de contingence

Caractéristiques du système budgétaire

modèle alternatif

Facteurs de contingence

Caractéristiques du système budgétaire

Performance économique

modèle de médiation

?

Bonne performance

Mauvaise performance

Groupes d’entreprises dans des contextes de contingence différents

Respect des hypothèses dans les différents groupes

Niveau de performance économique

?

7

3. Modèles testés et résultats obtenus

Complexité de l’environnement

Style de leadership

progressiste

Importance des budgets vs.

tableaux de bord

Envergure du dispositif

budgétaire

Stratégie de domination par

la qualité

Performance économique

Fréquence du cycle

budgétaire

Variabilité del’environnement

3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)

(-) H1a(-) H1b

(+) H1c

(+) H2a

(-) H3a

(-) H3b

(-) H4a

(-) H4b

(+) H5

(+) H6b

(-) H6a

(+) H7

(-) H2b

(-) H1d

(+) H4c

(+) H3c

H8a & H8b

8

3. Modèles testés et résultats obtenus

Complexité de l’environnement

Style de leadership

progressiste

Importance des budgets vs.

tableaux de bord

Envergure du dispositif

budgétaire

Stratégie de domination par

la qualité

Performance économique

Fréquence du cycle

budgétaire

Variabilité del’environnement

0,43*-0,33**

0,25*

0,17**

-0,30**

0,22*

0,33*

0,34*

3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)

Indice Valeur

² ( p)(p bootstrap)² /ddl

75,614 (0,152)(0,41)1,181

GFI 0,896

TLI 0,953

CFI 0,967

RMSEA 0,045

Légende : * significatif au seuil de 0,05 ** significatif au seuil de 0,1—— signe contraire à l’hypothèse

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3. Modèles testés et résultats obtenus

LienInfluence

directeInfluence indirecte

Influence totale

Variabilité de l'environnement Performance -0,132 0,013 -0,118

Complexité de l'environnement Performance 0,119 -0,111*** 0,008

Stratégie qualité Performance 0,342* 0,021*** 0,363*

Style de leadership progressiste Performance 0,332** 0,025 0,357*

validation d’une partie des hypothèses sur les liens structurels individuels (H3c, H4c, H6a, H6b, H7)

validation du modèle structurel dans son ensemble faible support des hypothèses sur le rôle médiateur du système

budgétaire (H8)

3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)

* significatif au seuil de 0,01 ** significatif au seuil de 0,05*** significatif au seuil de 0,10

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3. Modèles testés et résultats obtenus

Complexité de l’environnement

Style de leadership

progressiste

Importance des budgets vs.

tableaux de bord

Envergure du dispositif

budgétaire

Stratégie de domination par

la qualité

Fréquence du cycle

budgétaire

Variabilité del’environnement

0,06 / 0,06*

-0,04 / 0,1

-0,07**/ -0,07

0,03 / 0,00

-0,18 / -0,05

0,07

/ 0,

11

0,05 / -0,07

-0,17 / 0,47*

0,01 / 0,33

-0,21 / -0,66*

3.3. Modèle structurel alternatif (contingence cartésienne)

Modèle testé sur deux groupes d’entreprises: 1) Bonne performance et 2) Mauvaise performance

Légende :

* lien significatif au seuil de 0,05** lien significatif au seuil de 0,100,00 / 0,00 - coefficients non standardisés groupes Bonne / Mauvaise performance

Les entreprises du groupe Bonne performance respectent mieux les

hypothèses de recherche

Niveaux de signification insatisfaisants des liens et du

modèle en général

Faibles r² des variables endogènes

Les différences entre les deux groupes sont

significatives

11

tableaux de bord forts

système budgétaire

fort

3. Modèles testés et résultats obtenus

facteurs de contingence

incompatibles

facteurs de contingence incompatibles

système budgétaire

fort

Domination par les coûts bas

Domination par la qualité (différenciation

/ niche)

Non complexe mais variable

Complexe (stable / variable)

Non complexe et stable

Style de leadership

Traditionaliste(Orienté-tâche)

Progressiste(Orienté-relations ou -changement)

Type de Stratégie 

3.4. Modèle configuratif (contingence systémique)

tableaux de bord forts

Incertitude de l’environnement

bonne performance économique

mauvaise performance économique

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3. Modèles testés et résultats obtenus

quatre clusters d’entreprises détectés – ordonnés selon le

niveau moyen de performance

situations contextuelles différentes dans les quatre

clusters

les adaptations observées correspondent mieux aux

hypothèses de recherche dans les deux clusters ayant la plus

forte performance

actions parfois contradictoires des facteurs de contingence

3.4. Modèle configuratif (contingence systémique)

Centres des clusters

N° du cluster 1 2 3 4

Performance économique -0,256 -0,078 0,129 0,257

Difficulté d'analyse de l’env. 0,341 0,891 -1,153 -0,241

Difficulté de prédiction l’env. 0,374 0,661 -1,177 -0,055

Fréquence de variation l’env. -0,473 -0,614 1,050 0,152

Style orienté-tâche 0,026 -0,354 0,498 0,084

Style orienté-relation -0,114 -0,483 0,864 0,062

Style orienté-changement -0,102 -0,681 0,812 0,261

Stratégie coût bas -0,170 0,197 0,031 0,025

Stratégie différenciation -0,861 -0,137 0,580 0,467

Stratégie niche -0,744 -0,578 0,382 0,834

B/TB importance procédurale -0,550 1,041 -0,318 -0,230

B/TB importance professionnelle 0,010 0,903 -0,321 -0,523

Portée de la planification -0,890 0,470 -0,127 0,345

Rigueur du contrôle budgétaire -0,687 0,216 0,222 0,285

Fréquence du cycle budgétaire 0,291 -0,094 0,542 -0,464

Effectif du cluster 21 23 16 30

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3. Modèles testés et résultats obtenus

association positive entre le niveau d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence et la performance économique

le style de leadership progressiste et la stratégie de domination par la qualité supposent une réduction de l’importance des budgets au profit des tableaux de bord

l’adaptation du système budgétaire à la complexité de l’environnement est plus contrastée

la variabilité de l’environnement est positivement liée à une accélération du cycle de révision des budgets

3.5. Synthèse des résultats des trois tests

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3. Modèles testés et résultats obtenus

la faible importance des budgets vis-à-vis des tableaux de bord ne conduit pas à une réduction de l’envergure du système budgétaire

la « gestion sans budgets » (par tableaux de bord) conduit à une réduction de la performance économique même si les facteurs de contingence y sont théoriquement favorables

la modélisation systémique (configurative) de la contingence est plus à même de retracer les conditions d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence

3.5. Synthèse des résultats des trois tests

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4. Apports et perspectives

Apports Perspectives

inclure d’autres facteurs de contingence dans la modélisation

influence de la variable complexité perçue de l’environnement – recherches qualitatives

explorer l’éventuelle spécialisation fonctionnelle entre budgets et tableaux de bord

facteurs de contingence du système budgétaire :

- Style de leadership - Type de stratégie- Variabilité de l’environnement

configuration des facteurs de contingence : - style de leadership progressiste - stratégie de domination par la qualité - environnement variable

budgets subordonnés aux tableaux de bord

plans budgétaires peu détaillés contrôle budgétaire peu rigoureux budgets fréquemment révisés