La Taxe Sur La Valeur Ajoutée Résumé

Audrey BisaluMaster 1 2014-2015

Résumé T.V.A.

Bisalu Audreyh Résumé T.V.A. Master 1 2014-2015

La taxe sur la valeur ajoutéeLa TVA est l’impot indirect le plus important, qui rapporte le plus.

CALCUL DE L’IMPÔT

1) Calcul de l'impôt dans l'hypothèse où Sophie travaillerait toute l'année 2013 (revenus 2013, exercice d'imposition 2014) 1

Indépendant (avocate) – revenus mensuels 3.750 EUR :45.000 EUR profits sur l’année revenu brut- 9.000 EUR (cotisations sociales)- 7.500 EUR (frais professionnels)= 28.500 EUR revenu brut d’impôt, mais net de cotisations sociales et de frais professionnels

Calcul impôt : Application articles 130 CIR/92, et 131 CIR/92 pour la quotité exemptée d’impôt (en l’espèce, 3°= 6990 EUR)

tranches d'imposition Différence % d'imposition montant de l'impôt de la tranche6.990,00 8.590,00 1.600,00 25% 400,00 €8.590,00 12.220,00 3.630,00 30% 1.089,00 €

12.220,00 20.370,00 8.150,00 40% 3.260,00 €20.370,00 28.500,00 8.130,00 45% 3.658,50 €

Impôt à payer 8.407,50 €

Salarié :40.500 EUR rémunération annuelle brute- 13,07% de 40.500 EUR (cotisation sociale personnelle salarié) = 5.293,35 EUR= 35.206,65 EUR- forfait légal (article 51 CIR/92) : 28,7% de 5.650 EUR (1.621,55 EUR) + 10% de la différence entre 11.220 EUR et 5.650 EUR (557 EUR) + 5% de la différence entre 18.670 EUR et 11.220 EUR (372,5 EUR) + 3% de la tranche supérieure à 18.670 EUR, soit 16.536,65 (496,09 EUR) = 3.047,15 EUR= 32.159,5 EUR revenu brut d’impôt, mais net de cotisations sociales et de frais professionnels

Calcul impôt : Application article 130 CIR/92, et 131 CIR/92 pour la quotité exemptée d’impôt (en l’espèce, 3°= 6990 EUR)


12.220,00 20.370,00 8.150,00 40% 3.260,00 €20.370,00 32.159,50 11.789,50 45% 5.305,27 €

1 Le raisonnement est identique quel que soit l'exercice d'imposition en cause, sous réserve d'indexation des tranches.

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Impôt à payer 10.054,27 €

2) Sophie commence à travailler comme avocate au 1er septembre 2013

Indépendant – revenus mensuels 3.750 EUR :15.000 EUR profits (4 mois de travail)- 4.500 EUR (2 trimestres de cotisations sociales)-2.500 EUR (le tiers des frais professionnels)= 8.000 EUR

Calcul impôt : 8.000 EUR – 7.270 EUR (car revenu imposable inférieur à 25.990 EUR – article 131 CIR/92) = 730 EUR x 25% = 182,5 EUR

Remarque : compte tenu des revenus perçus, Sophie bénéficierait d’un crédit d’impôt pour bas revenus d’activités (art. 289ter CIR/92)

3) Calcul de l'impôt que paiera Sophie pour l'année de revenus 2014 (exercice d'imposition 2015)

Indépendant – revenus mensuels 4.150 EUR :49.800 EUR profits sur l’année revenu brut- 10.000 EUR (cotisations sociales)- 8.700 EUR (frais professionnels)= 31.100 EUR revenu brut d’impôt, mais net de cotisations sociales et de frais professionnels

Calcul impôt : Application articles 130 CIR/92, et 131 CIR/92 pour la quotité exemptée d’impôt (en l’espèce, 3°= 7.070 EUR)


12.360,00 20.600,00 8.240,00 40% 3.296,00 €20.600,00 31.100,00 10.500,00 45% 4.725,00 €

Impôt Etat 9.527,50 €

En substance2 - A ne pas oublier suite à la 6ème réforme de l’Etat pour les calculs repris ci-dessus :Calcul à effectuer afin de déterminer les différents « impôts » :IPP fédéral et IPP régionalAdditionnels communaux/agglo

Au final, un seul montant total d’impôt à payer par le contribuable mais qui sera réparti entre les entités concernées.

2 Nous vous renvoyons au cours magistral pour des explications plus détaillées à ce niveau.

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Introduction

§1. Définition

Article 1,2 directive 2006/112/CE : La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt réel, en ce qu’elle

s’applique en principe sans distinction basée sur la situation personnelle du redevable

Il s’agit aussi d’un impôt sur la consommation, dès lors que la taxe est supportée économiquement par le consommateur final.

Enfin, la TVA vise généralement des opérations juridiques, à l’instar des droits d’enregistrement. Mis à part l’importation, qui est une opération matérielle, les opérations imposables à la TVA sont en effet des opérations juridiques, à savoir les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires

§2. CaractéristiquesSelon la Cour de justice de l’Union européenne, la TVA est un impôt qui présente quatre caractéristiques essentielles : « elle s'applique de manière générale aux biens ou aux services; elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, quel que soit le nombre de transactions effectuées; elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution; et elle s'applique sur la valeur ajoutée des biens et des services en question

A. Généralité :

La TVA est due en principe sur toute opération économique ayant pour objet des biens ou des services. Il n’y a pas d’opération économique qui sorte a priori du champ d’application de la taxe. La TVA se distingue ainsi des droits d’accises, et dans une certaine mesure, de droits d’enregistrement, qui ne portent que sur certains biens ou certains services particuliers et/ou sur certaines opérations particulières concernant ces derniers. La généralité est une manière de préserver la neutralité de la taxe par rapport à la nature des opérations réalisées par les acteurs économiques. Cette caractéristique a notamment comme conséquences l’interprétation stricte des exceptions prévues par la réglementation TVA, telles que les exonérations, et l’assujettissement de principe des opérations illicites

B. Proportionnalité :

La TVA est un impôt dont le taux est proportionnel. 21% du prix de vente. La TVA n’est donc pas calculée en fonction de quantités ou sur la base du revenu des opérateurs économiques. La TVA se différencie sur ce point, d’une part, des accises, qui sont des impôts frappant la production de biens ou de services particuliers, et qui sont dus en fonction de la quantité ou de la valeur et, d’autre part, de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou des sociétés.

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En outre, le montant de la TVA ne varie pas en fonction du nombre d’intermédiaires impliqués dans le circuit économique allant de la phase de production du bien ou du service jusqu’à la phase de consommation. Elle se différencie ainsi des taxes cumulatives à cascade

C. Perception fractionnée à chaque étape du processus économique :

La TVA n’est pas seulement due par le consommateur final. Elle est perçue à chaque stade du processus de transformation et de circulation des biens et des services. Elle est donc due à chaque transaction. Cette méthode de perception fractionnée permet de limiter l’impact budgétaire de fraude au stade de la consommation.

D. Valeur ajoutée et droit à la déduction :

L’originalité du système TVA réside dans le fait que chaque opérateur économique dans la chaîne a le droit de déduire la TVA qu’il a acquittée à ses fournisseurs. Deux méthodes permettraient d’arriver à ce résultat. La première méthode consiste à ne calculer la TVA pour chaque opérateur que sur la différence entre le prix du bien ou du service (par exemple, des chaussures) facturé au client et le coût des biens et des services utilisés pour la production de ce bien ou de ce service (par exemple, le cuir, la colle, le fil, les machines,…). On parle alors de déduction « base sur base » : la TVA s’applique à une base imposable réduite à la véritable valeur ajoutée produite par l’opérateur, à l’exclusion donc de la partie du prix correspondant aux coûts supportés en amont. La seconde méthode reprend l’idée de la déduction, mais non plus « base sur base », mais « taxe sur taxe. Cela signifie que l’opérateur économique déduit de la TVA proportionnelle au prix facturé au client et perçue, le montant de la TVA qu’il a lui-même acquitté sur les biens et les services qu’il a utilisés pour produire le bien ou le service fourni à son client. Le système en vigueur en Belgique et dans l’Union européenne se base sur cette seconde méthode, telle qu’appliquée en France dès 1954 sur le modèle conçu par Maurice Lauré. Toutefois, la déduction ne se fait pas pour chaque opération par livraison mais globalement

Exemple chiffré : page 11

§3. Influence du droit européen

Dès 1967, commence un processus législatif d’harmonisation européen Ce processus se poursuit encore aujourd’hui : il s’agit sans aucun doute de l’impôt faisant actuellement l’objet de l’harmonisation européenne la plus avancée15. La première et la deuxième directive TVA visent à imposer aux Etats Membres la suppression de taxes à cascade et l’adoption d’une TVA16. Dix ans plus tard, en 1977, est adoptée la sixième directive TVA.Parmi les plus importants changements apportés au système originaire de la TVA, il faut rappeler l’impact du processus d’achèvement du marché intérieur. Un des objectifs de ce mouvement était l’abolition des frontières fiscales à l’intérieur de la Communauté

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européenne. Or, le système d’harmonisation de la taxe sur la valeur ajoutée en vigueur à l’époque se basait encore pour les échanges intracommunautaires sur cette même notion de frontière fiscale. Il prévoyait des exonérations à l’exportation et une taxation à l’importation, à l’instar des échanges entre Etats membres et Etats tiers. Pour véritablement supprimer ces frontières fiscales internes, la Commission aurait souhaité procéder :

- d’une part à une harmonisation complète des taux d’imposition et à une généralisation du principe de la taxation dans le pays d’origine, et- d’autre part, afin d’éviter des pertes budgétaires pour certains Etats membres22, à la mise en place d’un mécanisme de clearing pour les ventes et prestations de servicesintracommunautaires23. En effet, la taxation à l’origine, qui attribue à l’Etat de l’opérateur qui effectue l’opération imposable le pouvoir de collecter l’impôt est indissociable, pour respecter le caractère de taxe à la consommation de la TVA, d’un système de redistribution des recettes perçues entre Etats membres, attribuant à l’Etat de consommation effective du bien ou du service la recette qui lui revient

Ce régime dit définitif a été abandonné par les Etats membres et, à sa place, un régime, dit régime transitoire, a vu le jour. Il prévoit notamment l’introduction d’une nouvelle opération imposable, qui a remplacé l’opération d’importation (et d’exportation exonérée) entre Etats membres. Il s’agit de l’acquisition intracommunautaire (et la livraison intracommunautaire correspondante exonérée). Ce régime dit transitoire doit, vu les résistances des Etats membres, être paradoxalement considéré comme permanent. La Commission s’est vue ainsi contrainte, après plusieurs tentatives infructueuses24, de modifier sa stratégie, du moins dans ses communications officielles

§4. Sources législatives et jurisprudentielles en matière de TVALe système de la TVA mis en place par les directives européennes est à la fois fragmentaire et incomplet. Il est fragmentaire parce qu’il contient des lacunes intentionnelles, qui représentent les parties du système où les Etats membres disposent encore d’une marge de manœuvre législative, comme par exemple en matière de fixation des taux31. Il est incomplet parce que la plupart des termes employés par la directive n’y sont pas définis, ou parce que certaines situations en principe réglées par la directive nécessitent une interprétation préalable du texte à la lumière des principes encadrant la matière

A. Mesures de transposition :Chaque Etat membre a l’obligation de transposer les directives européennes. En Belgique, le principal texte législatif transposant les règles européennes en matière de TVA est le Code dela taxe sur la valeur ajoutée

Parmi les textes non normatifs, on peut mentionner de nombreuses circulaires ministérielles ainsi que la doctrine administrative (le Manuel de la TVA et le Commentaire) et les réponses aux questions parlementaires

B. Importance de la jurisprudence de la Cour de justice : L’interprétation des notions contenues dans la réglementation européenne est du ressort exclusif de la Cour de justice. Il est donc exclu que l’interprétation des éléments essentiels de la TVA varie en fonction des Etats membres

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§5. Le territoire TVA : La directive TVA vise à mettre en oeuvre un système harmonisé de TVA au sein de l’Union Européenne. On pourrait croire que le territoire fiscal correspond identiquement au territoire de l’ensemble des Etats membres de l’Union. Cependant, il n’en est rien. En effet, des parties de territoires nationaux de certains Etats membres sont réputées ne pas faire partie de « l’intérieur du pays », critère retenu pour définir la notion d’Union et de territoire de l’Union au sens TVA35. Il en va ainsi de toute une série de territoires nationaux au rang desquels on peut citer les DOM français, Gibraltar, le Mont Athos ou les îles Anglo- Normandes36. A l’inverse, le régime TVA précise également que pour l’application de la taxe, l’île de Man est réputée faire partie du territoire du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et que la Principauté de Monaco est réputée faire partie de la République française37. Loin d’être anecdotique, la localisation d’une opération est un des éléments les plus importants lorsqu’il s’agit d’apprécier sa soumission à la taxe (v. infra). C’est la raison pour laquelle la notion de territoire fiscal est fondamentale.

Section 1 : Champ d’application et assujettissement

§1. Champ d’application

L'article 2 du Code de la T.V.A. (ci-après CTVA) précise que sont soumises à la taxe lorsqu'elles ont lieu dans le pays, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. L'article 3 CTVA soumet à la taxe les importations de biens faites par toute personne quelconque. La définition de l'importation de l'article 23 CTVA a été limitée à l'introduction sur le territoire de la Communauté de biens en provenance d’Etats tiers. L'article 3 bis CTVA prévoit l'imposition des acquisitions intra-communautaires de biens effectuées à titre onéreux dans les cas visés par les articles 25bis et 25ter CTVA.

En vertu de ces articles, la TVA ne peut s’appliquer qu’en présence des éléments suivants : Une personne assujettie (sauf exceptions, voy. infra), agissant en tant que telle ; Effectuant une opération imposable, correspondant soit à une livraison de bien, à un

prestation de service, à une importation ou à une acquisition intracommunautaire ; Localisée en Belgique; Qui ne bénéficie pas d’une exemption ou d’une exonération

§2. AssujettissementLa notion d’assujetti est une notion centrale en matière de TVA. En vertu de l’article 9, 1 de la Directive 2006/112/CE, « est considéré comme «assujetti» quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ». L’article 4, §1 CTVA contient une définition semblable : « Est un assujetti quiconque effectue dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ».

A. Conditions de l’assujettissement :On remarquera que tant la directive que le CTVA ne retiennent nullement dans le cadre de la définition de l'assujetti un quelconque critère de rattachement territorial avec la Belgique ou

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un autre Etat membre de l’Union européenne. L'assujettissement est en outre, le plus souvent,automatique41. La personne qui, dans les conditions fixées par la loi, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, acquiert de plein droit la qualité d'assujetti sans qu'aucune formalité ne soit nécessaire. Il en résulte que quiconque exerce une activitééconomique même dans un pays très éloigné est potentiellement un assujetti belge

1. Conditions liées à la nature économique de l’activité : Toujours selon l’article 9, 1 de la directive 2006/112/CE, « est considérée comme «activitééconomique» toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence »

L'article 4 CTVA s'écarte quelque peu de l'article 9 de la Directive, car il ajoute que l'activitééconomique doit porter sur des livraisons de biens ou des prestations de services. L'exposé des motifs de la loi du 28 décembre 1992 précise que sont visées par cette notion d’activitééconomique toutes les opérations qui s'intègrent dans un système d'économie de marché, c'està- dire l'entreprise en elle-même mais aussi dans ses rapports avec d'autres entreprises auxquelles elle fait appel pour atteindre ses objectifs ainsi que l'action des entreprises sur le marché

a) Début et fin de l’activité économique :

Dès qu'une personne effectue, d'une manière habituelle et indépendante, dans l'exercice d'une activité économique, des livraisons de biens et des prestations de services visées par le Code, elle possède de plein droit la qualité d'assujetti. Le fait que cette personne ne soit pas identifiée comme assujetti, par l'administration, est sans importance. La Cour de justice a en effet eu l’occasion de préciser qu’une personne acquérait la qualité d’assujetti dès qu’elle avait l’intention d’effectuer une activité soumise à la taxe. Les activités économiques qui donnent à leur auteur la qualité d'assujetti à la TVA incluent donc les opérations dites "préparatoires", c’est-à-dire les opérations accomplies par un agent économique préalablement au lancement de son entreprise et en vue de celui-ci43, même si pour une raison fondée, il ne réalise pas d'opérations imposables. Selon la Cour de justice, pour autant qu'il n'y ait pas de situation frauduleuse ou abusive, la qualité d'assujetti à la TVA ne peut être retirée à une société qui avait procédé à des études de rentabilité d'une activité et cela avec effet rétroactif, dès lors que, au vu des résultats de cette étude, il a été décidé de ne pas passer à la phase opérationnelle et de mettre la société en liquidation de sorte que l'activité économique envisagée n'a pas donné lieu à des opérations imposables44. De même, sont des activités économiques, les opérations accomplies après que la personne a cessé l’activité économique qui lui conférait le statut d’assujetti, mais qui sont en « lien direct et immédiat » avec cette activité

b) Activités exercées à titre gratuit

Il ne suffit pas d'exercer une activité portant sur des livraisons de biens ou des prestations de services, encore faut-il que cette activité soit exercée à titre onéreux. Selon la Cour de justice, n’est pas une activité économique, et est donc exclue du champ d’application de la TVA, une activité exercée sans contrepartie aucune (à titre gratuit) ou sans qu’il y ait un lien direct entre l’opération de livraison de bien ou de prestation de service et la contrepartie reçue. A cet égard, la Cour de justice a estimé, dans l’arrêt Tolsma qu’il n'y a pas de prestation de service

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effectuée à titre onéreux « dans le cas d'une activité qui consiste à jouer de la musique sur la voie publique, pour laquelle aucune rémunération n'est stipulée, même si l’intéressé sollicite un versement d’argent et perçoit certaines sommes, sous forme d’oboles, dont le montant n’est toutefois ni déterminé ni déterminable »48. En revanche, des opérations qui sont apparemment faites à titre gratuit ont été considérées comme des opérations effectuées à titre onéreux. Tel est le cas d'une banque qui n'exige aucune contrepartie pour des opérations de change et cela pour la raison qu'elle inclut le coût de sa prestation dans le calcul des cours 49. Par ailleurs, la contrepartie ne doit pas toujours être en argent.

c) Activités de gestion de patrimoine

Sont également situées hors du champ d’application de la TVA les activités de pure gestion du patrimoine privé, lorsqu’elles ne sont pas exercées par un assujetti agissant en tant que tel, c’est-à-dire dans le cadre d’une activité économique51. Cette notion de « pure gestion du patrimoine privé » inclut l’acquisition et la détention d’obligations et de parts sociales et la perception des intérêts et dividendes y relatifs. Ces activités financières sont cependant considérées imposables lorsque ces opérations constituent pour l’opérateur une activité économique en soi, ou lorsqu’elles constituent le prolongement direct, permanent et nécessaire de son activité taxable.

d) Activités illicites

Aux fins de garantir la neutralité fiscale du système de la TVA, il n’est pas permis aux Etats membres d’opérer une distinction générale entre activités licites et activités illicites de la même nature. Ne rentrent cependant pas dans le champ d’application de la TVA les opérations qui portent sur des marchandises, telles les drogues et la fausse monnaie, dont l’introduction dans le circuit économique et commercial fait l’objet d’une interdiction absolue, en raison des caractéristiques et de la nature de celles-ci. Selon la Cour de justice, « dans une telle situation spécifique où toute concurrence entre un secteur économique liciteet un secteur économique illicite est exclue, le non-assujettissement ne saurait affecter le principe de neutralité fiscale. En revanche, les opérations portant sur des biens ou des services qui font l’objet d’une interdiction spécifique qui n’est pas liée à leur nature ou à leur caractéristique intrinsèque, suivent le régime fiscal des opérations licites portant sur des biens ou des services de même nature, afin d’éviter une violation du principe de neutralité.

e) Activités non économiques des autorités publiques

Certaines activités des autorités publiques, indépendamment du régime spécifique qui est prévu dans la directive 2006/112/CE (article 13) et dans le CTVA (article 6), doivent être considérées comme hors du champ d’application de la TVA car n’ayant pas de caractèreéconomique. C’est par exemple le cas de « la délivrance d’autorisations permettant aux opérateurs économiques qui en sont bénéficiaires de procéder à l’exploitation des droits d’utilisation en résultant en offrant au public leurs services sur le marché des télécommunications mobiles contre rémunération », même si l’Etat procède à une mise aux enchères de ces droits.

2. Autres conditionsPour être assujetti, il faut en outre respecter d’autres conditions :

a) « Quiconque » :

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Peuvent être assujettis en tant que tels non seulement les personnes physiques et les personnes morales, qu'il s'agisse pour ces dernières de sociétés ou d'associations à qui la loi reconnaît la personnalité juridique, y compris les groupements d'intérêt économique et les groupements européens d'intérêt économique, mais également tout groupement ou association de fait ne jouissant pas de la personnalité juridique61.Il y a toutefois lieu de remarquer que pour éviter les complications liées à la multiplication du nombre d'assujettis, le paragraphe 2 de l'article 4 du CTVA énonce que « dans le cas qu’il détermine et selon les modalités qu’il fixe, le Roi peut considérer que des personnes établies dans le pays, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation, ne constituent qu’un seul assujetti pour l’application du Code ». Cette possibilité a été mise en oeuvre par l’AR n°55 qui instaure l’unité TVA en droit belge, et s’applique aux groupes de sociétés62. Ainsi, dans le l'unité TVA, des entreprises qui ont des personnalités juridiques distinctes, sont considérées pour l'application de la taxe, comme un seul assujetti. Pour la détermination de la taxe et la déduction de celle-ci, il n’est ainsi pas tenu compte des opérations intra-groupes, mais seulement des opérations effectuées avec des personnes extérieures à l'unité TVA.

b) Activités accomplies de manière indépendante

L'assujettissement suppose aussi que les opérations soient effectuées d'une manière indépendante. Sont ainsi exclues de l’application de la TVA les opérations effectuées dans le cadre d'un contrat de travail (ouvriers ou employés) ou d'un statut (fonctionnaires). La caractéristique de l'indépendance est l'absence de lien de subordination entre les opérateurs, lien qui implique un pouvoir d'autorité, de direction et de surveillance. Toutefois, l'autonomie ne doit pas être totale. Il existe certaines situations particulières, comme les syndics d’immeubles et les administrateurs de sociétés63. En outre, il n'en demeure pas moins vrai qu'une personne physique peut très bien, tout en ayant une activité principale de salarié, avoir une activité d'appoint qui pourrait lui conférer la qualité d'assujetti. Quelqu'un qui est fonctionnaire ou salarié peut en effet avoir comme hobby l'art et vendre certaines de ses oeuvres ou les antiquités et procéder à des achats suivis de ventes. Dès lors que le CTVA n'exclut pas l'assujettissement même lorsque l'activité est une activité d'appoint, se posera pour cette personne la question de savoir si elle est ou non assujettie pour cette activité.

c) Activités accomplies de manière habituelle, à titre principal ou à titre d'appoint

Le critère de l’habitude n’est pas retenu par la directive mais bien par le CTVA. Selon leManuel TVA, « on notera du reste que l'activité ne doit pas nécessairement être professionnelle, c-à-d qu'il n'est pas requis que la personne ou le groupement qui exerce l'activité d'une manière habituelle, vise à se procurer des moyens d'existence ». En outre, « l'habitude suppose une répétition d'opérations, même si celles-ci peuvent être accomplies à des intervalles plus ou moins longs, du moment qu'elles présentent une certaine régularité.Ainsi, la personne qui, chaque année à la même époque, organise une manifestation dans le cadre de laquelle elle effectue des opérations visées par le Code, exerce une activité habituelle au sens de l'art. 4 »64. En revanche, une opération ponctuelle n'entraîne pas l'assujettissement65.L'activité économique qu'une personne exerce à titre d'appoint peut lui donner la qualité d'assujetti si l'habitude et l'indépendance existent. Une activité exercée à titre d'appoint est une activité que l'on exerce à côté d'une autre, qui est l'activité principale. A cet égard, il faut rappeler l’existence d’un régime particulier applicable aux (très) petites entreprises, susceptible de s’appliquer dans ce cadre

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d) Activité avec ou sans but de lucre

Pour être assujetti, une personne ou un groupement ne doit pas nécessairement exercer son activité dans un but de lucre, c'est-à-dire dans le but de faire des bénéfices67. Il ne doit même pas être question d’exercice de son activité dans le but de se procurer des moyens d'existence.Les conséquences de cette situation sont importantes. De nombreux groupements et personnes qui ne poursuivent aucun but de lucre et qui, par conséquent, ne sont pas des commerçants, peuvent avoir la qualité d'assujetti. Tel est notamment le cas des associations de droit public, des établissements publics, des associations sans but lucratif ou des fondations. L’absence de but de lucre peut en revanche entrer en ligne de compte afin de bénéficier d’une exonération(v. infra)

B. Conséquences de l’assujettissement

Droits et obligations de l'assujetti face au début et à la fin de l'assujettissement

L'assujettissement entraîne des obligations :- Notamment celle d'appliquer la TVA sur les recettes tirées de l'exercice de l'activité, - Déclarer ses activités dans le but d’obtenir un numéro de TVA et pour les assujettis

étrangers, il faut un représentant légal pour se faire- Tenir une comptabilité- La délivrance de factures ou de documents en tenant lieu, conformes aux dispositions

de l'arrêté royal n° 1- L’obligation de déposer des déclarations et des listings

mais également des droits :- Plus précisément le droit à déduction - et le droit d'obtenir le remboursement de T.V.A. excédentaire.

Le droit à déduction est réglé par les articles 45 et suivants CTVA et par l'arrêté royal n° 3, tandis que le droit de restitution est organisé par les articles 75 et suivants CTVA et l'arrêté royal n° 4.

C. Catégories d’assujettis :

1. Les assujettis ordinaires :

Les « assujettis ordinaires » sont ceux qui réalisent des opérations taxables, à savoir des livraisons de biens et/ou des prestations de services qui ne sont pas exonérées par l'article 44CTVA. Les opérations qu’ils effectuent depuis ou à destination d’autres Etats sont soit taxées, soit exemptées par les articles 39 à 42 CTVA (telles que les exportations et les livraisons intracommunautaires, voy. infra). Ils bénéficient d’un droit à déduction et d’un droit à restitution en principe pour l’ensemble de la TVA qu’ils ont acquittée à leurs fournisseurs en amont de leurs opérations

2. Les assujettis ‘exonérés’ et ‘mixtes’

Les assujettis exonérés sont des assujettis qui ne bénéficient pas du droit à déduction. Il s’agit de personnes qui effectuent des opérations de livraisons de biens ou de prestations de services,

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et qui sont expressément visées par l’article 44 CTVA (voy. infra, à propos des exonérations). Il s’agit par exemple des prestations de soins de santé ou encore des prestations d’enseignement. Sont assimilés aux assujettis exonérés les "assujettis franchisés" (petites entreprises dont le chiffre d'affaires, minime, est exonéré par l'article 56 § 2 CTVA) et les "assujettis agricoles" (v. infra sur les régimes spéciaux. privée du droit à déduction et n'a pas d'obligation d'acquitter la taxe sur les prestations qu'elle effectue. Elle sera cependant redevable de la TVA dans le cadre de certaines opérations transfrontalières ou lorsque le Code met la TVA à charge du preneur de services (v. infra)

Les assujettis mixtes (Exemple les unif dans le cadre de ses activités d’enseignement, l’unif est exonéré. En revanche l’unif fait aussi des recherches, et là, ils payent tva) effectuent tant des livraisons de biens et/ou des prestations de services ouvrant droit à déduction= soumis à TVA (comme des assujettis ordinaires) que d'autres opérations n’ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées= non soumis à TVZ). Ils bénéficient d’un droit à déduction limité (v. infra).

3. Les ‘non-assujettis’, les ‘assujettis partiels’ et les ‘assujettis occasionnels’

a) Les personnes morales de droit public

Personne morale de droit public n’exerce pas d’activités économique : Pour être assujetti, il faut être une personne exerçant une activité économique. Tel n'est normalement pas le cas des opérations accomplies par des personnes de droit public, telles par exemple l'Etat, les Régions, les Communautés et les communes.

Personne morale de droit public exerçant activité économique et donc être assujetti.

Personne morale de droit public exerce activité économique mais n’est pas considéré comme assujetti : La Cour de justice a précisé les deux conditions cumulatives auxquelles des activités économiques d’autorités publiques ne donneront pas lieu à assujettissement. D’une part, il faut qu’il s’agisse d’une activité réalisée par une autorité publique (condition subjective) et, d’autre part, que cette autorité publique accomplisse ces activités dans sa qualité d'autorité publique (condition objective). L’application de ces conditions exclut ainsi les activités économiques d’autorités publiques dont l’exécution est confiée par l’autorité publique à des personnes privées71

et les activités que les autorités publiques « exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés. En Belgique, le non-assujettissement des activités économiques des autorités publiques est confirmé par l'article 6 CTVA, suivant en cela d'ailleurs la directive 2006/112/CE

Attention : L'article 6 CTVA – partiellement annulé par la Cour constitutionnelle reconnaît toutefois aux personnes de droit public la qualité d'assujetti pour des activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance, comme par exemple les services de télécommunications ou le transport de biens et de personnes (v. la liste à l’article 6, alinéa 3 CTVA)

b) Les particuliersLes particuliers ne sont en principe pas assujettis à la TVA >< Par ailleurs, les assujettis sont à considérer des particuliers lorsqu’ils n’agissent pas dans le cadre de l’activité économique qui leur confère la qualité d’assujettis (par exemple, un coiffeur qui revend son véhicule privé).

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Exceptions :

L’acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf (article 8bis CTVA)77

et des importations (v. infra). Des cas où ceux-ci peuvent opter pour l’assujettissement à la TVA. Par exemple, en

vue de ne pas perturber le marché immobilier des nouvelles constructions, l'article 8 CTVA permet à des personnes, telles des particuliers qui effectuent des opérations occasionnelles portant sur des bâtiments neufs, ou des assujettis qui ne sont pas actifs dans le secteur immobilier, d'acquérir la qualité d'assujetti aux fins de soumettre la cession à la TVA au taux de 6% ou 21%, tout en offrant à ces personnes l'avantage de pouvoir déduire la taxe en amont.

=>> Dans le cadre de ces exceptions80, on parlera alors d’assujettis occasionnels.

c) Les assujettis partiels

Les "assujettis partiels" sont des personnes qui effectuent à la fois des opérations qui n’entrent pas dans la notion d’activités économiques (principalement, les personnes de droit public, les particuliers et les holdings pures) et à la fois des opérations économiques rentrant dans le champ d’application de la TVA. Ils bénéficient d’un droit à déduction partiel, si l’activité pour laquelle ils sont assujettis est imposable, ou aucun droit à déduction, si les opérations qu’ils effectuent sont exonérées. On peut être à la fois assujetti partiel et assujetti mixte

Section 2 : Opérations imposables

Pour être redevable de la TVA, il faut outre être assujetti, réaliser des opérations imposables.Il existe quatre catégories d’opérations imposables : les livraisons de biens §1er, les prestations de services §2, les acquisitions intracommunautaires §3 et les importations §4

§1. Les livraisons de biensA. NOTION DE LIVRAISONS DE BIENS

1) Notion de « biens »

Par « biens » au sens de l'article 9 CTVA, il faut entendre les biens corporels, meubles ou immeubles, y compris :

- l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid ;- les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir

d'utilisation sur les biens immeubles ; sont toutefois exclus les droits d'emphytéose constitués ou cédés par une entreprise pratiquant la location-financement de biens immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2°, b CTVA

2) Notion de « livraisons » de biens et cas d’application

L'article 10 CTVA, en conformité avec la Directive, considère comme « livraison » d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. Il y a donc livraison dès qu’il y a vente parfaite, même s'il n'y a pas mise à disposition de l'acquéreur. Il y aura également livraison si le cocontractant du fournisseur a un pouvoir de disposer du bien

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comme propriétaire, même en dehors d’une vente au sens du droit civil. Le pouvoir effectif de disposer d'un bien peut être obtenu de différentes manières et n'est pas le propre d'un contrat : c'est ainsi qu'on peut disposer juridiquement d'un bien par succession, par testament, voire par jugement. Il y a toutefois lieu de ne pas perdre de vue que l'article 2 CTVA qui définit les opérations imposables précise que les livraisons de biens doivent être effectuées à titre onéreux, en telle sorte que les transferts de propriété précités ne répondent pas à cette condition.

Quant aux ventes sous condition résolutoire, la vente est parfaite dès sa conclusion et entraîne la débition de la T.V.A., la résolution pouvant, le cas échéant, donner lieu à restitution. En revanche, la vente sous condition suspensive ne sort ses effets qu'au moment de l'arrivée d'un événement futur et incertain, y compris pour la TVA

3) Opérations exclues de la définition de livraisons de biens : la cessiond’universalité ou d’une branche d’activité

On a une cession au sens du droit civil mais pas au sens de la tva : lorsqu’on transfert un bien en même temps qu’un ensemble de bien et de service formant une universalité. Si on cède tout notre commerce par exemple, le code dit qu’il n’y a pas livraison de bien donc pas prestations imposable ceci pour nous faciliter la vie !

4) Opérations assimilées à des livraisons

a) Transmissions assimilées :L'article 12 CTVA assimile à des livraisons, certaines opérations qui ne remplissent pas les conditions visées à l'article 10 CTVA. Il en est ainsi pour les opérations suivantes :- la remise d'un bien effectuée à titre de prêt de consommation et la restitution qui en est faite (article 10, § 3 CTVA) ;- la transmission de la propriété d'un bien en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom, et plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif, donc en l'absence d'un contrat (article 10, § 2).

b) Modification de l'affectation des biens et prélèvement à usage personnel

L'article 12 CTVA assimile à une livraison de biens les prélèvements effectués par un assujetti sur certains biens de son entreprise pour des besoins privés ou en vue de les transmettre à titre gratuit, ainsi que le changement d'affectation de certains biens Cette règle a pour objectif d’éviter que les assujettis puissent bénéficier du droit à déduction lorsqu’ils agissent dans les mêmes conditions que des particuliers non assujettis.

=>> Pas de cession au sens du droit civil mais on va considérer qu’il y a une livraison de bien au sens de la tva cf article 12. Exemple : on est boucher-charcutier, et on a faim, on prend le boudin qui se trouve sur notre comptoir. D’un point de vue de la tva on a consommé à titre privé un bien produit dans le cadre de notre activité économique. Ce boudin on l’a acheté avec tva et on va en obtenir la restitution de la part de l’état et donc pourquoi es ce que tout nos client consomme ce boudin avec tva et pas nous donc pour éviter ce problème d’inégalité, le code prévoit qu’on va assimilé à une opération imposable ce qu’on appelle le prélèvement= le fait d’utiliser un bien de l’entreprise à des fins privé donc on va devoir déclarer cette opération et payer une tva dessus. On ne paye

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pas un prix dessus car il nous appartient mais on paye la tva. = mécanisme correcteur pour s’assurer qu’un bien reste dans le circuit économique de l’etat

c) Transfert d'un bien dans un autre Etat membre

Dans les rapports intra-communautaires, les notions d'exportation et d'importation, basées sur le déplacement matériel de biens entre Etats membres, ont été supprimées (v. infra). Néanmoins, pour le déplacement entre Etats membres d'un bien restant la propriété d'un assujetti, la Directive a artificiellement recréé une opération imposable, en assimilant ce transfert à une livraison de biens d'un Etat membre vers l'autre Etat membre, et ensuite, en assimilant l'introduction du bien dans l'autre Etat membre à une acquisition intracommunautaire. Tel est l'objet respectivement des articles 12 bis et 25 quater CTVA. L'article 12 bis prévoit en effet qu'est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le simple transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre. Est considéré comme transféré tout bien corporel expédié ou transporté par l'assujetti ou pour son compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté pour le besoin de son entreprise.

B. RÈGLES DE LOCALISATION

1) Principe général

Comme nous l'avons vu, l'article 2 CTVA ne soumet à la TVA belge que les livraisons de biens effectuées par des assujettis en Belgique. Il est donc extrêmement important de savoir quand une livraison a lieu sur le territoire belge, puisque cet élément conditionne la débition de la taxe. L’article 14, § 1 CTVA84 dispose que lorsque le bien n’est pas expédié ou transporté, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment de la livraison. En pratique, la réalisation de cette obligation de livraison correspond généralement à la remise effective des biens. En outre, la livraison peut également se produire par simple remise d'un titre, ou encore par la remise des clés lorsqu'il s'agit d'une livraison de bâtiment. Le Code prévoit ensuite, à côté de cette règle générale, un certain nombre d’exceptions.

Exemples (tirés du Manuel TVA)

Premier cas : le 20 septembre, vente par A, fabricant à Liège, à B, négociant à Anvers, de marchandises qui sont déjà en la possession de B chez qui A les a mises en dépôt le 1er juin.La livraison a lieu à Anvers, en vertu du principe énoncé à l'article 14, § 1 CTVA89.

Deuxième cas : vente par A, fabricant à Liège, à B, négociant à Anvers, de marchandises qui se trouvent dans les magasins de A à Liège. Il est convenu que les marchandises resteront entreposées dans les magasins de A jusqu'au moment où B les aura revendues.La livraison a lieu à Liège où les marchandises vendues sont mises à la disposition de B, bien qu'elles restent chez le vendeur, en sa qualité de dépositaire. En effet, le lieu de la livraison coïncide avec le lieu où le bien est mis juridiquement à la disposition de B, c'est-à-dire le lieu où s'exécute l'obligation de délivrance, même si le vendeur A est chargé de l'entreposage des marchandises.

Troisième cas : vente par A, fabricant à Liège, à B, négociant à Anvers, de marchandises qui se trouvent en France.

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La livraison a lieu en France, la TVA belge n’intervient pas dans cette opération

2) Règles particulières

Le Code définit toute une série de règles de localisation dérogatoires au principe général de localisation à l’endroit où les biens sont mis à disposition de l’acquéreur`

a) Lieu de départ du transport du bien

Par dérogation à cette règle, lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des biens se trouve dans un territoire tiers ou un pays tiers, le lieu de la livraison effectuée par la personne dans le chef de qui la taxe due à l’importation est régulièrement payée ainsi que le lieu d’éventuelles livraisons subséquentes, sont réputés se situer dans l’Etat membre d’importation des biens

b) Lieu de l'installation ou du montage du bien

Exemple (tiré du Manuel TVA)Un commerçant de Mons vend une machine à une entreprise établie à Londres. La machine est entreposée à Mons. Elle doit être montée à Londres par le fournisseur ou pour son compte.La livraison est réputée s'opérer à Londres, où le montage est effectué.

c) Lieu de départ du transport de passagers

Exemple (tiré du Manuel TVA)Livraisons effectuées à bord, au cours d'un transport de passagers par avion entre New York et Istanbul, avec escales à Bruxelles, Paris, Francfort, Genève, Rome et Athènes. Deux parties de ce transport sont effectuées à l'intérieur de l’Union européenne, au sens de la disposition précitée : Bruxelles-Francfort et Rome-Athènes. En effet, Bruxelles constitue un lieu de départ au sens de cette disposition alors que Francfort constitue un lieu d'arrivée. De même, Rome constitue également un lieu de départ et Athènes un lieu d'arrivée

d) Lieu du siège de l’activité économique ou de consommation (gaz etélectricité)

Lorsque les biens livrés sont du gaz ou de l’électricité et que ceux-ci sont livrés par le réseau de distribution, deux types de règles de localisation sont applicables94. Si l’acquéreur a comme activité d’acheter et de revendre ces biens, la livraison sera réputée localisée dans le pays dans lequel celui-ci a établi le siège de son activité économique. Si l’acquéreur entend consommer ces biens, la livraison sera en revanche localisée à l’endroit de la consommation de ceux-ci (CTVA, article 14 bis95).

3) Dispositions particulières aux livraisons intra-communautaires

Lorsqu'il y a transport de Belgique soit vers un Etat membre soit vers un pays tiers, le lieu de livraison a donc lieu en Belgique et la TVA est en principe exigible. Toutefois, il y a lieu de tenir compte des exemptions : en cas d'exportation vers un Etat non-membre de l’Union européenne, l'article 39 CTVA exempte la livraison de bien, et en cas d’envoi de la marchandise vers un destinataire établi dans un Etat membre, l'article 39bis CTVA prévoit, dans certains cas, l'exemption de la livraison de biens. Le bien sera en effet soumis à la TVA dans l’Etat membre de destination, car il fera l’objet d’une autre opération imposable, à savoir

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l'acquisition intracommunautaire par le destinataire lorsque celui-ci a la qualité d'assujetti, sous réserve des exceptions à ce principe qui seront plus amplement décrites ci-après. En outre, une autre exception au lieu de départ du transport est prévue en matière de ventes à distance. Dans ce cas, le lieu de la livraison est déplacé au lieu d'arrivée des biens (v. infra)

4) Présomption de lieu de livraison

Jusqu’au 31 décembre 2012, l'article 15 CTVA prévoyait en son § 7 que sauf preuve contraire, la livraison d'un bien meuble est présumée avoir lieu en Belgique lorsqu'au moment de la livraison l'une des parties à l'opération y a établi un siège d'activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, un domicile ou une résidence habituelle. Cette disposition impliquait dès lors que quand bien même, sur la base des critères que nous avons décrit ci-avant, la livraison n'avait pas lieu en Belgique et la TVA belge n'était donc en principe pas due, si une des parties est établie en Belgique, elle pouvait être victime de cette présomption. La justesse d’une telle mesure par rapport aux principes de droit européen posait toutefois question ; cette disposition a été supprimée du CTVA par la loi du 17 décembre 2012

§2. Les prestations de servicesA. NOTION DE PRESTATION DE SERVICES

1. Définition

Constitue une prestation de services, aux termes de l'article 18 CTVA, toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens au sens du Code. L'article 18 CTVA donne ultérieurement, à titre non limitatif, une liste d'opérations considérées comme des prestations de services. Il faut également que la somme reçue le soit en vertu d'un contrat à titre onéreux et la notion de prestation de services ne s'applique donc, en principe, pas aux diverses indemnités pour préjudice. L’exigence liée au caractère onéreux du contrat a également pu justifier que la Cour de Justice considère que ne sont pas soumises à la TVA, les prestations d’un artiste de rue ou une émission d’actions102. Le fait que les activités revêtent ou non un caractère licite n’est, en revanche, lui, pas décisif (v. supra)

2. Examen de la liste non-exhaustive des prestations de servicesLire article 18 et compléter avec article 19 et 20

B. LOCALISATION DES PRESTATIONS DE SERVICES

Pour que la prestation de services soit effectivement imposée en Belgique, il faut qu'elle soit localisée en Belgique. En effet, la TVA demeure, malgré le caractère européen très marqué de sa réglementation, un impôt national quant à son recouvrement et à la destination de son produit

1. Enjeu de la localisation des prestations de services

Depuis le 1er janvier 2010, le lieu d'imposition des prestations de services d'entreprise à entreprise (Business to Business, en abrégé B2B) est, en règle, le lieu où se trouve le preneur du service (le client), et non plus celui où le prestataire est établ. Il s’agit donc d’une petite révolution, plus en phase avec le principe du marché intérieur et avec la nature de la TVA comme taxe à la consommation

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2. Critères de localisation des prestations de service (régime applicable depuis le1 er janvier 2010) Directive 2006/112 + article 21 CTVA

a) Critères généraux

Le régime actuel prévoit deux critères généraux différents, selon qu’il s’agit d’une prestation de services entre un assujetti et un non-assujetti (Business to Consumer, en abrégé B2C) ou d’une prestation de services entre assujettis. Il est donc essentiel de s’assurer de la qualité du preneur du service. Si celui-ci est assujetti, la prestation sera localisée là où il est établi (opérations B2B). Si, au contraire, il n’est pas assujetti (par exemple, parce que c’est un particulier), le lieu de la prestation sera l’endroit où le prestataire est établi (opérations B2C).

P.S. : La notion de siège de l’activité économique a été précisée dans le règlement 282/2011 d’exécution de la Directive, comme « le lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise », notion qui tient compte des éléments suivants : « le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l'entreprise, le lieu de son siège statutaire et le lieu où se réunit la direction ». Le même règlement définit l’établissement stable pour l’application des règles de localisation des prestations de service comme « tout établissement, autre que le siège de l’activité économique (…), qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques », lui permettant, selon le cas, « de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement » ou « de fournir les services dont il assure la prestation

b) Critères particuliers

Une série de dérogations existent. Elles visent d’une part, à localiser certaines prestations à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, et d’autre part, à faciliter d’autres prestations de services rendues à des non-assujettis établis en dehors de l’Union européenne articles 46 à 59 de la Directive 2006/112/CE ; articles 21, §3 et 21bis, §2 CTVA). En outre, des règles particulières sont prévues pour les services rendus par voie électronique.

i. Prestations de services rattachées à un bien immeuble

En vertu de l’article 21, §3, 1° et de l'article 21bis, § 2, 1° CTVA, transposant l’article 47 de la Directive, la prestation de services relative à un bien immeuble par nature est réputée se situer à l'endroit où est situé l'immeuble. Selon le CTVA, sont notamment concernés les travaux immobiliers, les prestations de services visées à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 8° à 10° ou15°, celles qui ont pour objet le droit d'utiliser un bien immeuble, les prestations d'experts et d'agents immobiliers ou les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l'exécution de travaux immobiliers

ii. Prestations de transport et prestations accessoires

Il faut distinguer le transport de passagers du transport de biens.Pour le transport de passagers, le lieu des prestations est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (article 48 de la Directive / articles 21, § 3, 2° et 21bis, § 2,2° CTVA). Pour le transport de biens, le même critère est d’application si la prestation de

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transport de biens est effectuée pour des personnes non assujetties et qu’il ne s’agit pas d’un transport intracommunautaire (entre Etats membres) (article 49 de la Directive / article 21bis, § 2, 3° CTVA).

Si au contraire, le transport de biens est effectué pour des personnes non assujetties entre Etats membres (transport intracommunautaire), le lieu des prestations de transport intracommunautaire de biens est le lieu de départ du transport (article 50 de la Directive / article 21bis, § 2, 3° CTVA. En ce qui concerne les prestations accessoires au transport en faveur d’un non assujetti (comme par exemple le chargement et le déchargement), elles seront localisées à l’endroit où les prestations sont matériellement exécutées (article 54 de la Directive / article 21bis, § 2, 6°, b) CTVA).

En revanche, les prestations de transport de biens entre assujettis et les prestations accessoiresà celles-ci sont localisées sur la base du critère général à l’endroit où est établi le preneur

iii. Prestations de services culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs et de divertissement et manifestations similaires

L’article 53 de la directive 2006/112/CE + l’article 54 de la même Directive

iv. Services de restaurant et de restauration

Article 55 Directive 2006/112/CE

v. Expertise ou travail portant sur des biens meubles corporels en faveur de non assujettis

Les prestations d’expertise ou de travail portant sur des biens meubles corporels sont localisées à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée, lorsque le preneur de services est un non assujetti (article 54 de la Directive et article 21bis, §2, 6°CTVA

vi. Locations de moyens de transport

La localisation d’une location d’un véhicule dépendait, avant le 1er janvier 2013, de sa durée (article 56 de la Directive; article 21, §3, 5° et article 21bis, § 2, 7° CTVA).S’il s’agit d’une location de courte durée (moins de trente jours, ou dans le cas d’un moyen de transport maritime, nonante jours), le lieu de la prestation de location est l’endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur.S’il s’agit d’une location de plus longue durée, il est fait application des critères généraux, à savoir le lieu d’établissement du preneur, si ce dernier est un assujetti, ou le lieu d’établissement du prestataire, si le preneur est une personne non assujettie.Ces règles ont été modifiées à compter du 1er janvier 2013119 : depuis lors, les locations de longues durées faites à des clients finaux non-assujettis sont localisées (et imposées) à l'endroit où le preneur privé est établi, à son domicile ou sa résidence habituelle (modification de l'article 56 de la directive TVA). Les locations autres que de courte durée d’un moyen de transport sont en principe traitées de la même manière tant à l’égard de clients finaux assujettis que non-assujettis

vii. Services fournis à des personnes non assujetties établies hors de l'Union européenne

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Pour éviter l'obligation d'appliquer une TVA belge à des prestations très largement fournies à des preneurs non assujettis établis à l'étranger, l'article 21bis, § 2, 10° CTVA, transposant l’article 59 de la Directive, déroge au principe général du lieu où est établi le prestataire pour une série de prestations de nature intellectuelle. Le critère retenu est l'endroit où le preneur de services a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de l’Union européenne. Une telle mesure est de nature à rendre plus concurrentiels les services fournis par des assujettis établis dans l’UE à des clients particuliers non UE. Cette disposition entraîne des non-impositions, dès lors que le preneur de services est établi dans l'Union sans être assujetti et que le prestataire est établi hors de l'Union européenne. A titre d’exemple, il est prévu que les prestations des avocats, des conseils et des professions libérales en général sont situées au lieu où est établi le destinataire (preneur) des services.

Ces services sont énumérés à l’article 59 de la Directive : Article à lire !

vii. Services fournis par voie électronique

En effet, dans ce cas, contrairement au critère général (lieu du prestataire), c’est à l’endroit où le preneur (non assujetti) que sera localisée la prestation pour autant que le prestataire soit établie en dehors de l’Union européenne.

3. Dérogations possibles

Les articles 21, §4 et 21bis, § 3 du CTVA donnent au Roi le droit de déroger au critère aux conditions fixées par cette disposition, pour le cas où il y aurait des doubles impositions ou des doubles non-impositions ou des distorsions de concurrence. Cette possibilité de déroger aux critères de localisation des prestations de services dans de tels cas est prévue dans la Directive 2006/112/CE (article 59 bis) et dans le CTVA.

§ 3. Les acquisitions intracommunautaires

A. DÉFINITION

L'article 25 bis, § 1 - §2 CTVA : A lire !

Il est important de remarquer que pour qu'il y ait acquisition intra-communautaire, il faut nécessairement qu'il y ait livraison intracommunautaire, c’est-à-dire transfert d'un bien d'un Etat de l’UE vers un autre Etat de l’UE. Cette expédition ou ce transport peut se faire soit par le vendeur ou pour son compte, soit par l'acquéreur ou pour son compte

En outre, l'article 25 quater, §1er CTVA assimile à une acquisition intra-communautaire de biens effectuée à titre onéreux, bien qu'il n'y ait pas transmission juridique d'un bien, l'affectation dans un Etat membre par un assujetti au besoin de son activité économique d'un bien expédié ou transporté par l'assujetti ou pour son compte, à partir d'un autre Etat membreà l'intérieur duquel le bien a été produit, extrait, transformé, acheté, acquis au sens de l'article25 ter CTVA ou importé par l'assujetti, dans le cadre de son activité économique. Cette assimilation s'applique seulement si le transfert du bien vers un autre Etat membre est assimilé à une livraison de biens (article 25 quater, § 1, alinéa 2 CTVA

B. RÈGLES DE LOCALISATION

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Tout comme les livraisons de biens ou les prestations de services, pour être taxée en Belgique, il ne suffit pas que l'acquisition intra-communautaire soit imposable, encore faut-il que cette acquisition intra-communautaire ait lieu en Belgique. Tel est l'objet de l'article 25 quinquiesCTVA. L'article 25 quinquies, §2 CTVA pose un principe de base : le lieu d'une acquisition intra-communautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. En fait, cet article 25 quinquies, § 2, situe très logiquement le lieu de l'acquisition intra-communautaire au lieu où l'acquéreur est mis en possession du bien, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit d'un acquéreur belge établi dans notre pays, la Belgique.

Seront donc soumises à la taxe, toutes les acquisitions intra-communautaires ainsi que les opérations y assimilées pour autant qu'elles aient eu lieu en Belgique, faites par un acquéreur ou destinataire établi en Belgique, ayant la qualité d'assujetti agissant en tant que tel, ou par un acquéreur ayant la qualité de personne morale non assujettie, à la condition essentielle que le vendeur établi dans un autre Etat de l’UE soit un assujetti agissant en tant que tel. On rappellera que cette notion d'assujetti agissant en tant que tel exclut des opérations entre assujettis portant, par exemple, sur la vente d'éléments de leur patrimoine privé

C. PRÉSOMPTION D'ACQUISITION DANS L'ETAT MEMBRE QUI A ACCORDÉ LE NUMÉRO DE TVA ET RENVERSEMENT DE LA PRÉSOMPTION POUR LES ASSUJETTIS BELGES

Cette dérogation constitue une présomption permettant à l'Etat membre dont l'acquéreur s'est prévalu de son numéro d'identification, d'imposer l'acquisition intra-communautaire.Toutefois, l'alinéa 2 du § 3 de l'article 25 quinquies CTVA précise que si l'acquisition est tout de même soumise à la taxe dans le pays de destination effective des biens, la base d'imposition sera réduite à due concurrence dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition. Cet alinéa 2 permet en définitive une régularisation en cas d'erreur commise par l'acquéreur entre le pays de destination effective et le numéro d'identification du pays où il aurait déclaré faire cette acquisition intra-communautaire.

D. DISPENSE D’EFFECTUER UNE ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE POUR CERTAINS ASSUJETTIS

Outre les exceptions générales au principe de la taxation des acquisitions intracommunautaires (exonérations127), il existe une série de situations où des personnes sont traitées comme des particuliers, écartant ainsi l’application du régime de l’acquisition intracommunautaire, propre aux assujettis.

Dans ces cas, les livraisons ne sont pas exemptées dans l’Etat membre de départ du transport et une TVA locale est portée en compte par le fournisseur. Ce régime spécial vise en fait à ne pas soumettre à la taxe dans le pays de destination, des acquisitions intracommunautaires faites de manière marginale par des personnes qui ne rentrent en principe pas, pour diverses raisons, de déclarations TVA. A défaut d’un tel système dérogatoire, ces personnes devraient déclarer l’opération et payer la taxe en Belgique (comme les assujettis ordinaires), entraînant des formalités sans proportion avec l’importance économique de l’opération.

Les personnes visées ici sont celles de la dénommée « bande des quatre » à savoir,

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1. Les assujettis exonérés, c’est-à-dire ceux qui n’effectuent que des opérations visées à l’article 44 CTVA et qui n’ouvrent pas, en principe, de droit à déduction (v. infra) ;2. Les petites entreprises soumises au régime de la franchise (v. infra) ;3. Les personnes soumises au régime particulier des exploitants agricoles (v. infra) ;4. Les personnes morales non assujetties (en particulier, les autorités publiques).

Pour autant que le montant total des acquisitions intracommunautaires ne dépasse pas dans l’année en cours ou celle qui précède un montant hors taxe de 11.200 EUR, alors les acquisitions intracommunautaires font l’objet d’une taxation dans le pays de départ duTransport. Ce régime dérogatoire n’est cependant jamais d’application pour les moyens de transports neufs et les produits soumis à accises, de telles opérations, effectuées dans un contexte intracommunautaire, étant toujours taxées dans le pays de destination

Le montant de 11.200 EUR est calculé en tenant compte de l’ensemble des achats dans les différents Etats membres, à l’exception des acquisitions intracommunautaires qui doivent en tout état de cause être taxées dans le pays de destination.

Si le montant maximum est dépassé en cours d’année, la personne devient, à ce moment, assujettie à la TVA pour les acquisitions intracommunautaires qu’elle fera pendant l’année en cours, ainsi que l’année suivante. L’immatriculation sera obligatoire préalablement à la première acquisition qui a pour conséquence le dépassement du seuil et emporte l’obligation de communication du numéro de TVA ainsi obtenu aux fournisseurs pour toutes les opérations à venir.

Cette identification n’a pas d’impact sur le droit à déduction de ces opérateurs, ceux-ci devront déclarer les opérations par le biais d’une déclaration spéciale et acquitter le montant de TVA belge nécessaire. Cette TVA ne sera pas déductible et constituera donc un coût final pour ces opérateurs

Un régime d’option est prévu permettant à ces opérateurs de soumettre directement leurs acquisitions intracommunautaires à la taxe en Belgique et ce avant même le dépassement du seuil visé ci-dessus129. Mais ce régime n’est pas toujours avantageux puisqu’il peut avoir pour conséquence de soumettre à un taux plus élevé une opération donnée et ce pour un opérateur qui ne bénéficie pas d’un droit à déduction

E. RÉCAPITULATIF DES RÈGLES DE LOCALISATION EN CAS DE LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES

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Les ventes à distances : ATTENTION on parle de biens et non des services ici

Le régime général prévu par la directive consiste à dire que lorsqu’on est un particulier et qu’on va acheter un bien à un acheteur situé dans un autre EM, on va s’acquitter de la tva auprès de cet autre EM, donc on paye tva au vendeur qui la verse à son administration fiscal. Donc shopping en France, la France en bénéficie et pas la Belgique. Ce n’est pas grave sauf lorsque les différences de tva sont exploité par les acteurs économique de manière systématique cad en permettant de bénéficier du taux le plus bas sans que l’acheteur se déplace. (si on se déplace le risque de distorsion lié à la différence de taux, sera minime). Ce problème a été affronté par la directive donc

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lorsqu’un opérateur économique réalise ventr en faveur de particulier, si le volume des ventes dépasse un certain seuil, la tva sera payable dans l’état des clients. Ex : vente de vêtement à distance cf 3suisses. Ce seuil est de 35 000 euros. Dés que l’entreprise dépasse ce seuil de 35 000 euros de facturation aux clients belge, cet entreprise doit s’immatriculer en Belgique et payer tva en Belgique ce mécanisme c’est pr livraison de bien et pr prestation de service on a utilisé le déplacement pour certains service, indépendamment du seuil du lieu ou est localisé la prestation (cf supra à partir du 1e

janvier, les prestations de service sont localisé la ou est situé l’acheteur indépendament du seuil)

§4. Les importations

A. Définition

En matière d'importation, l'imposition à la TVA est liée à un seul fait matériel, à savoir l'introduction d'un bien à l'intérieur du territoire fiscal de l’Union, peu importe la qualité de la personne qui réalise l'importation, qu'il s'agisse d'un particulier, d'un assujetti avec ou sans droit à déduction, d'une personne morale non assujettie, etc. La taxe est due sans qu'il n'y ait lieu de se préoccuper de savoir si cette introduction est liée à une opération de nature juridique (achat, donation, apport en société, partage …).

Pour être visé par les articles 3 et 23 CTVA, il doit s’agir d’un bien. Or, nous avons vu dans la partie relative aux livraisons de biens que sont considérés comme biens, les biens corporels, y compris l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid ainsi que des droits réels autre que le droit de propriété qui s'identifie au bien sur lequel il porte

La notion de bien porte donc tant sur des biens meubles que des biens immeubles : il va de soi que, pour des raisons tenant à leur nature, des biens immobiliers ne sont pas susceptibles de faire l'objet d'une importation.

Pour correctement comprendre l'article 23 CTVA et l'arrêté royal d'exécution n° 7, il faut en outre s'en référer à la définition de l'article 1 CTVA qui reprend la définition figurant dans la directive 2006/112/CE

A la lecture de cet article, on aperçoit que sera soumise au régime de l'importation, l'introduction de biens non seulement d’Etats tiers à l’Union, mais également des parties des territoires des Etats membres qui ont été exclus du territoire fiscal de la Communauté (sur le territoire TVA de la Communauté, voy. supra).

B. LOCALISATION 1. Principe

Article 23 §3 CTVA : L’importation d’un bien est reconnue avoir lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre dans la Communauté

Attention : Des biens peuvent très bien se situer sur le territoire belge et même y être manipulés sans pour cela que l'on se trouve face à une importation : si l'importation n'exige pas l'existence d'une opération juridique, il est toutefois requis que l'introduction d'un bien réponde à des conditions d'ordre juridique liées à la législation douanière pour être considérée

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comme déclenchant la débition de la TVA

2. ExceptionsArticle 23 §4 et 5 CTVA

Les situations visées reprennent, en fait, un ensemble de circonstances dans lesquelles les biens sont placés lors de leur entrée dans la Communauté sous différents régimes suspensifs au sens de la réglementation douanière. Dans ces situations, il n’y a véritablement importation que lorsque les biens sortent du régime suspensif. L’importation a lieu et la TVA est due dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien sort des régimes précités

3. Présomption d'acquisition pour les biens importés par des personnes morales

L'article 25quinquies, § 4 du Code TVA prévoit que, lorsque des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers et importés, par cette personne morale non assujettie, dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport, les biens sont considérés comme expédiés ou transportés à partir de l'Etat membre d'importation des biens et le lieu de cette acquisition intra-communautaire est déterminé selon les règles énoncées ci-avant (article 25quinquies, § 2 et 3

4. Livraison de biens faisant l'objet d'une importation

Il est de pratique commerciale courante que des biens faisant l'objet d'une importation fassentégalement, avant leur arrivée, l'objet d'une vente en chaîne. Or, la taxe à l'importation doit être payée en principe par le dernier client de la chaîne qui sera considéré comme le destinataire. Il prend la qualité de destinataire (article 6, § 2, alinéa 1 de l'arrêté royal TVA n° 7). Il va de soi que dans cette hypothèse, ce dernier destinataire connaît l'origine du bien. Néanmoins, pour des raisons commerciales, les fournisseurs antérieurs pourraient ne pas souhaiter que le dernier destinataire puisse identifier le pays d'origine et, par là, peut-être leur propre fournisseur. C'est la raison pour laquelle il est permis à un fournisseur antérieur de se porter destinataire

Or, nous avons vu que le lieu d'une livraison est, par l'exception générale qui l'emporte sur le principe de base, réputée s'opérer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport, c'est à-dire hors de Belgique. C'est la raison pour laquelle l'article 15, §3 du Code TVA déroge à cette règle et précise que la livraison a lieu en Belgique dès lors qu'il s'agit d'une livraison opérée par une personne dans le chef de qui la taxe a été due à l'importation. Dès lors, s'il y a une vente entre A, B et C, B et C étant établis en Belgique, si C ne se porte pas destinataire de la marchandise mais que B se porte destinataire, la TVA sera due dans le chef de B à titre d'importation et nonobstant le fait que le transport a commencé hors de Belgique par application de l'article 15 § 3 CTVA, la livraison entre B et C sera réputée avoir lieu en Belgique et sera soumise à la taxe

Section 3 : ExonérationsLe principe de neutralité est mis à mal dans le cas des opérations dites exonérées

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§ 1. Portée et typologieEn effet, ces opérations, tout en rentrant dans le champ d’application de la TVA, ne donnent cependant pas lieu au paiement de celle-ci, car elles bénéficient d’une exonération. Elles sont limitativement énumérées par les 131 à 166 de la directive 2006/112/CE et par les articles 39 à 44bis CTVA. Il n’est donc pas permis aux Etats membres d’introduire des exonérations qui ne sont pas prévues par la directive 2006/112/CE ou autorisées en vertu de celle-ci, ni d’imposer des opérations qui ont été exonérées par le législateur européen

Ces exonérations peuvent être divisées en trois catégories, en fonction de leur nature. La première catégorie comprend différentes activités considérées d’intérêt général, exercées généralement – mais pas nécessairement138- sans but lucratif, dont l’exonération est motivée par des raisons sociales, culturelles ou encore religieuses. Par exemple, sont exemptées les prestations médicales tant en milieu hospitalier, qu’en dehors. La seconde catégorie d’exonérations se rapporte à des activités économiques particulières, telles que les services bancaires et financiers, les services d’assurance ou encore la cession ou la location de biens immeubles. Pour certaines de ces opérations, la Directive prévoit la faculté pour les Etats membres d’instaurer un droit d’option pour les assujettis qui désirent soumettre à TVA les opérations qu’ils effectuent (Directive 2006/112/CE, article 137). La troisième catégorie, enfin, comprend les opérations exemptées pour des raisons liées au bon fonctionnement des échanges commerciaux entre Etats membres ou entre les Etats membres et les Etats tiers. Il s’agit de certaines livraisons intracommunautaires de biens, des exportations et de certaines importations. Seules les opérations de cette dernière catégorie laissent subsister le droit à déduction dans le chef des assujettis qui les effectuent.

Enfin, on notera que sauf dérogations expresses, ces exonérations sont obligatoires pour les assujettis, qui ne peuvent donc choisir de les soumettre à TVA, en particulier pour bénéficier du droit à déduction

§2. Exonérations n’ouvrant pas droit à déduction

Les exonérations n’ouvrant pas droit à déduction sont principalement des prestations deServices. En effet, les seules livraisons de biens exemptées sont les livraisons de biens affectées à une activité exemptée (article 44, §2, 13° CTVA) ou étroitement liées à certaines d’entre elles (v. par exemple, article 44, §2, 2°) et les livraisons d’organes humains, de sang humain et de lait maternel (article 44, §2, 1ter CTVA). Les exemptions prévues par cet article poursuivent pour la plupart un objectif d’intérêt général, à savoir rendre plus accessible certaines prestations de service en diminuant leur coût (éducation, santé, ..). D’autres exemptions sont également prévues

A. Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général

1. Plus d’exonération pour les activités des avocats, des notaires et des huissiersde justice :

L’article 44, § 1, 1° CTVA exemptait, jusqu’au 31 décembre 2011, les notaires et les huissiers de justice. Toutefois, suite à une loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses 142, l’article 44, § 1, 1° CTVA a été modifié pour y supprimer la référence aux prestations de services des notaires et huissiers de justice. Depuis le 1er janvier 2012, ces prestations sont désormais soumises à la TVA au taux normal de 21%

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L’article 44, § 1, 1° CTVA exemptait également de la taxe, jusqu’au 31 décembre 2013, les prestations de services exécutées dans l’exercice de leur activité habituelle par les avocats, ce qui faisait de la Belgique le dernier Etat membre de l’Union européenne faisant encore usage de la dérogation prévue par la réglementation européenne permettant d’exonérer les avocats.

Cette situation inédite a toutefois pris fin depuis le 1er janvier 2014 : il a en effet été décidé de supprimer l'exonération en la matière dans notre pays par une loi du 30 juillet 2013 "portant des dispositions diverses". Depuis le 1er janvier 2014, les avocats belges doivent donc, à l'instar de leurs confrères européens, soumettre leurs prestations à la TVA. L’article 44, § 1, 1° CTVA est donc entièrement abrogé.

2. Soins de santé et professions médicales :

En ce qui concerne les professions médicales, l’article 44, § 1, 2° CTVA, prévoit une exonération pour les médecins, les dentistes, les kinésithérapeutes, les accoucheuses, les infirmiers et les infirmières, les soigneurs et les soigneuses, les gardes-malades, les masseurs et les masseuses. Le texte précise toutefois que leurs prestations de soins doivent être reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité. Les médecins et dentistes visés sont les personnes oeuvrant en conformité avec les lois régissant l’art de guérir144. D’après le CTVA, cette exemption n’est pas limitée aux soins médicaux sensu stricto. Ainsi, en ce qui concerne les médecins, elle recouvre également, par exemple, les examens médicaux préventifs ou les examens de contrôle en matière sociale. L’exemption ne vise par contre pas, en principe, « le travail de recherche impliquant des essais cliniques et réalisé, à titre onéreux, par des médecins et des hôpitaux au profit de tiers (entreprises pharmaceutiques, centres de recherche,...) »

N.B. : La directive TVA érige en élément déterminant de l’exonération la finalité de la « prestation de soins à la personne », à savoir « le but thérapeutique », consistant « à diagnostiquer, à soigner, et, dans la mesure du possible, à guérir des maladies ou des anomalies de santé ». Par conséquent, la totalité des prestations de soins à la personne reçoit le bénéfice de l’exonération, en vertu des articles 132, 1, b) pour les prestations effectuées en milieu hospitalier, et 132, 1, c), pour les prestations effectuées en dehors du milieu hospitalier

Le droit belge ne tient pas compte de cette unité d’intention du législateur européen. Le critère principal de l’exemption accordée par le CTVA est moins la nature de la prestation que la qualité du prestataire. Ainsi, d’une part, sont exemptées les prestations effectuées par lesétablissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires, dans l’exercice de leur activité habituelle (art. 44, §2, 1° CTVA) et, d’autre part, indépendamment de la première catégorie d’exemptions, les prestations de services exécutées par certains professionnels de la santé dans l’exercice de leur activité habituelle et dans le cadre exclusif du régime de l’assurance maladie-invalidité (art. 44, §1er, 2° CTVA). Le législateur belge a dépassé les limites de la marge d’appréciation dont il disposait dans la transposition de la directive. En limitant le bénéfice de l’exonération à certaines professions de la santé, il restreint le champ d’application de la directive, qui a vocation à englober toutes les prestations de soins à la personne EFFECTUÉES par des personnes possédant les qualités professionnelles requises. L’on pense notamment aux prestations de soins effectuées par les psychologues qui ne sont actuellement pas exonérées comme telles148. Dans une perspective inverse, en accordant les bénéfices de l’exonération à toutes les prestations exécutées dans le cadre d’une activité habituelle par certains professionnels de la santé, il étend le champ d’application de

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l’exonération prévue par la directive, en exemptant des prestations qui n’ont pas de but thérapeutique. Sont visées entre autres les expertises judiciaires accomplies par desmédecins, présentement considérées comme des opérations exemptées

Autres activités d’intérêt général bénéficiant de l’exonération

Bénéficient également de l’exonération les activités suivantes : LIRE article 44 §2 CTVA

B. Autres exonérations

1. Opérations immobilières : cessions d’immeubles et locations

Les cessions d’immeubles par nature, de fractions d’immeubles et du sol y attenant, ainsi queles constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels sur des immeubles , sont en principe exonérées de TVA, sauf dans le cas d’opérations relatives à des immeubles neufs réalisées par un vendeur professionnel ou, sur option, par un autre assujetti ou un non-assujetti (voirCTVA, art. 44, § 3, 1° et infra. Les opérations de location et de cession de bail de biens immeubles par nature sont également exonérées (art. 44, § 3, 2° CTVA). On remarquera que la notion de location immobilière exonérée est interprétée de façon relativement large par la Cour de Justice. Ainsi, dans l'arrêt Temco (18 novembre 2004, aff. C-284/03), il fut décidé que l'exonération pouvait également s'appliquer aux opérations de simple mise à disposition d'immeubles. Dans l’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles rendu le 15 juin 2011, tranchant au niveau national cette affaire Temco, la Cour a précisé que le critère décisif pour déterminer si l’exonération s’applique dans cette situation est de savoir s'il y a droit d'occupation exclusif. CECI EST REPRIS DANS LE 2e COURS INTERACTIF (le document avec 21 pages on en parle aux pages 4 à 7).

Il existe toutefois certaines exceptions à cette exonération prévue à l’article 44, § 3, 2°CTVA156, en particulier :

- des prestations visées à l’article 18, § 1, 8° à 10° CTVA, c’est-à-dire la mise à disposition d’emplacements pour véhicules157, la mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens, de même que les prestations consistant à fournir des logements meublés dans les motels, hôtels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ou à mettre à disposition des emplacements pour le camping

- des locations-financement d’immeubles au sens de l’article 9, alinéa 2, 2° CTVA, consenties par une entreprise pratiquant la location-financement d’immeubles ou la location qualifiée de leasing immobilier, lorsque cette entreprise construit, fait construire ou acquiert avec application de la taxe le bâtiment sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce bien en location pour l’utiliser dans l’exercice d’une activité d’assujetti (il y a lieu de remarquer quele bâtiment doit notamment avoir été construit sur les indications du preneur, comme cela est exigé par l’arrêté royal n° 30 du 29 décembre 1992 relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles) ;

- des locations de coffres-forts.

2. Opérations d’assurance et opérations bancaires et financières

L’article 44 CTVA exonère, pour des raisons liées à la difficulté pratique d’application de la

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TVA, les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les mandataires, à l’exception toutefois de l’expertise en dommage (article 44, § 3, 4° CTVA). Par prestations de courtage ou de mandat en matière d'assurances, le Manuel TVA vise « non seulement les opérations de courtage ou de mandat au sens strict, mais aussi les diverses opérations que les intermédiaires en assurances ont l'habitude d'effectuer dans l'exercice normal de leur activité d'intermédiaire en assurances ». En substance, les opérations visées sont celles qui sont soumises à la taxe établie par les articles 173 à 183 du Code des droits et taxes divers

L’article 44 CTVA exonère également les activités bancaires et financières. Plus particulièrement, l’article 44, § 3, 5° à 10° , 11° CTVA ; A LIRE !

3. Autres exonérations spécifiques

L’article 44, § 3, 12° et 13° CTVA A LIRE

§3. Exonérations avec droit à déductionLes exonérations avec droit à déduction sont principalement dictées par des exigences de cohérence du système TVA dans le cadre des échanges internationaux, en particulier afin d’éviter la double imposition internationale.

LE DROIT A DEDUCTION : Mécanisme par lequel un assujetti ne va pas supporter la charge économique de la tva qu’il fait payer à ses fournisseurs. Le droit à déduction c’est cette institution par laquelle un assujetti va pouvoir utiliser la tva qu’il reçoit de ses clients pour compenser la tva qu’il a lui même payé à ses fournisseurs. C’est particulièrement utile pour l’assujetti de bien connaître les conditions auxquelles il pourra déduire la tva car la subtilité du mécanisme est que les conditions auxquelles on paye la tva aux fournisseurs ne sont pas les mêmes que les conditions auxquelles est soumise le droit à déduction. Si on cafouille sur ces conditions, donc aura payer tva au fournisseur et on ne pourra pas en réclamer déduction à l’administration.

Une petite subtilité : ce n’est pas pck nos services ou biens bénéficient d’un taux réduit que cela a un impact sur notre droit à déduction. Pour pouvoir bénéficier du droit à déduction il faut que nos opérations soi soumise à tva peut importe du taux auquel on est soumis. Article 15 et 16 CTVA

A. Exportations hors de l’UE

L’article 39 CTVA organise l’exonération des livraisons de biens et des prestations de services afférentes à des biens expédiés en dehors de la C.E. L’article 39, §1er CTVA précise que qui seront exemptées LIRE ARTICLE. Ces exonérations permettent aux opérateurs économiques établis dans l’UE de ne pas souffrir d’handicap de compétitivité vis-à-vis d’opérateurs établis dans d’autres régions du globe, qui par hypothèse ne seraient pas tenus en vertu de leur législation interne de facturer la TVA (ou un impôt similaire) sur leurs opérations.

B. Livraison intracommunautaire de biens

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La notion d’exportation exemptée et d’importation taxée dans les rapports entre les pays de la C.E. a été supprimée en 1993. Il n’en demeure pas moins que l’on débouche sur un système équivalent dans les faits, puisque les biens sont taxés dans le chef de l’acquéreur au titre d’acquisition intracommunautaire. L’article 39bis CTVA prévoit dès lors l’exemption de la TVA relativement aux biens expédiés vers un Etat de l’UE. En vertu de cette disposition in fine, le Roi fixe les limites et les conditions d’application de cette exemption

1. Livraison intracommunautaire à un autre assujetti ou à une personne moralenon assujettie (article 39bis, 1° CTVA) :

Tout d’abord, l’article 39bis, 1° CTVA indique que certaines conditions doivent êtreRemplies : Lire cet article 39bis Surtout les deux premières conditions car la preuve que les biens ont été effectivement transportés vers un autre Etat membre de l’UE est essentielle. A cet égard, le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l’expédition ou du transport des biens. Une telle obligation n’est pas toujours évidente à réaliser, notamment lorsque le transport est organisé par l’acheteur. Elle est toutefois indispensable au vendeur pour bénéficier de l’exemption. Par ailleurs, le vendeur belge doit s’assurer que son cocontractant est un assujetti ordinaire agissant en tant que tel ou un membre de la bande des quatre tenu de soumettre son acquisition à la taxe, étant donné qu’il a dépassé le seuil ou qu’il a opté pour la taxation en tout état de ses acquisitions dans l’Etat membre où il est établi (voy. supra)

2. Livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs (article 39bis, 2°CTVA)

L’article 39bis, 2° CTVA : A lire !! Cet article parle des exonérations. Cette exonération concerne la livraison de moyens de transports neufs au sens de l’article8bis, § 2 CTVA. La livraison d’un tel bien doit être réalisée au profit :- soit d’un particulier ;- soit d’un membre de la « bande des quatre » non tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs ou des biens soumis à accises.

Il est à remarquer que si le membre de la bande des quatre ne répond pas à cette condition, ous’il s’agit d’un assujetti ordinaire, l’article 39bis, 1° CTVA, trouvera à s’appliquer

Etant donné que les acquisitions de moyens de transport neufs sont en Belgique, comme elles devraient l’être dans les autres Etats de l’UE, toujours soumises à la TVA du pays de destination, quelle que soit la qualité de l’acquéreur, il est important de créer une exemption générale.

3. Livraison intracommunautaire de biens soumis à accises (article 39bis, 3°CTVA) :

Article 39bis, 3° A lire !! Cette disposition permet d’exempter de la TVA toutes les livraisons intracommunautaires de biens soumis à accises et d’assurer ainsi la taxation dans l’Etat membre d’arrivée des biens. Elle ne s’applique pas dès lors que la livraison serait exemptée sur base de l’article 39bis, 1° CTVA, à savoir lorsque l’acquéreur :- est un assujetti ordinaire ;

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- est un membre de la « bande des quatre » tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs ou de produits soumis à accises.

Le bien doit être expédié ou transporté en dehors de la Belgique, mais à l’intérieur de laCommunauté.

4. Transferts intracommunautaires par un assujetti (article 39bis, 4° CTVA) :

Enfin, en vertu de l’article 39bis, 4° CTVA. Article à Lire !! Cette disposition vise l’exemption des transferts réalisés par un assujetti d’un bien de son entreprise à destination d’un autre Etat membre. Elle ne concerne pas les opérations soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire. L’article 39bis, 4° CTVA pose comme condition que l’opération aurait été exemptée sur pied de l’article 39bis, 1° CTVA si elle avait été effectuée au profit d’un autre assujetti.

C. Autres opérations exemptées ouvrant droit à déduction (pour mémoire)

Section 4 : Calcul et exigibilité de la taxe

Pour pouvoir calculer la taxe sur une opération imposable, accomplie par un assujetti agissant en tant que tel, localisée en Belgique et non exonérée, il faut déterminer d’une part la base d’imposition sur laquelle la TVA sera perçue, et d’autre part le taux applicable à l’opération taxable. Il convient néanmoins de vérifier auparavant si les conditions relatives à la survenance du fait générateur et à l’exigibilité de la taxe sont réunies.

§1. Détermination du fait générateur et du moment d’exigibilité de la taxe

Cette matière est réglée par les articles 62 à 71 de la Directive 2006/112/CE et par le CTVA dans des dispositions éparses. Depuis le 1er janvier 2013178, une définition autonome des notions de « fait générateur de la taxe » et « exigibilité de la taxe » est désormais reprise au § 12 nouveau de l’article 1er CTVA. Article à lire !!

Une TVA peut être due en raison de quatre opérations imposables distinctes: les livraisons de biens, les prestations de services, les acquisitions intracommunautaires et les importations.

Toutefois, pour que la TVA soit payée sur ces opérations, il faut que se vérifient les conditions d’exigibilité prévues par le Code. Les règles d'exigibilité de la taxe varient selon le type d’opération. Ces règles d’exigibilité ont fait l’objet d’une modification importante suite à une loi du 17 décembre 2012 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée

A. Les livraisons de biens :

En principe, concernant la livraison d'un bien, « le fait générateur de la taxe intervient et lataxe devient exigible au moment où la livraison de biens est effectuée » (article 16 CTVA, §1). Ce moment correspond à celui où le bien est mis à disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire. Il existe des exceptions, telles que :

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- en cas de transport par le fournisseur : moment de l'arrivée du bien chez le client ;- en cas de vente avec installation ou montage : moment où le montage est terminé ;- en cas de livraison continue de biens ou de services donnant lieu à des paiements successifs : moment de l'expiration des périodes visées par les paiements (par exemple, les notes de téléphone).

En ce qui concerne l’exigibilité, tel qu’il l’a été indiqué supra, la taxe est normalement due par l’assujetti (sur la redevabilité, v. article 51 CTVA et infra), au moment où est effectuée la livraison (article 16 CTVA, §1).

La réalisation du fait générateur implique généralement la délivrance d’une facture (ou d’un document en tenant lieu). Selon l’AR n° 1, la facture doit, en règle générale, être délivrée au plus tard le 15ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible sur tout ou partie du prix, conformément aux nouvelles dispositions applicables en matière d’exigibilité de la TVA pour les livraisons de biens et prestations de services(article 4AR n°1). Avant le 1er janvier 2013, le CTVA prévoyait, en son article 17, § 1, al. 2 (lire article !!)

Depuis la modification du CTVA par la loi du 17 décembre 2012, cette exception à la règle générale ne vise plus que la situation d’encaissement préalable. Ainsi, le nouvel article 17, § 1 CTVA prévoit que « lorsque le prix est encaissé, en tout ou en partie, avant le fait générateur, la TVA devient exigible au moment de l’encaissement, à concurrence du montant encaissé ».

Il faut toutefois être attentif au fait que le paiement de la TVA s'opérant par voie de dépôt d'une déclaration, le paiement effectif de la taxe ne peut être exigé par l'administration fiscale qu'à l'issue du dépôt de la déclaration qui, pour les assujettis soumis à une déclaration mensuelle, doit être transmise le 20e jour du mois suivant (v. infra)

ExempleC'est ainsi que si une livraison de Gand à Mons commence le 5 mars et que les biens ne sont, suite à une avarie du camion, remis au client que le 15 avril, il y aura lieu de considérer :- que le lieu de la livraison est à Gand le 5 mars;- que le moment de la livraison, le fait générateur et son exigibilité est le 15 avril;- que la taxe afférente à cette livraison devra être payée et pourra être déduite par le client à l'issue du dépôt de sa déclaration du mois d’avril à intervenir le 20 mai.

En outre, la taxe est due après la livraison dans deux hypothèses. D’une part, en ce qui concerne les livraisons intracommunautaires de biens, la taxe est due le quinzième jour du mois qui suit la livraison (sauf délivrance anticipée d’une facture) (article17, § 2 CTVA).

Lire article 17 §3 !!

B. Les prestations de services Lire article 22 CTVA !!

En vertu de l’article 22 CTVA, « le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient

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exigible au moment où la prestation de services est effectuée ». Depuis la modification réalisée par la loi du 17 décembre 2012, il n’est plus indiqué que ce moment correspond à celui où la prestation est parfaite. Toutefois, il semblerait ressortir du texte des travaux préparatoires que malgré cette modification assurant une transposition plus littérale du texte de la directive TVA, il faille continuer à considérer que l’on vise le moment où la prestation est parfaite. Des tempéraments similaires à ceux prévus en matière de livraisons de biens s’appliquent (voir articles 22 et 22bis nouveau CTVA)

C. Les acquisitions intracommunautaires

Lire article 25 Sexies !! CTVA

D. Régime transitoire mis en place

Il était prévu que ces nouvelles règles exposées supra entrent en vigueur au 1 er janvier 2013. Toutefois, en raison des difficultés pratiques auxquelles sont confrontés les assujettis et leurs nombreuses interrogations face aux nouvelles règles, l’administration avait pris l’initiative de mettre en place un régime transitoire facultatif.

L’insertion de ce régime transitoire avait fait l’objet d’une décision de l’administration n° ET 123.563 du 19 décembre 2012. Synthétiquement, l’administration a prévu de laisser aux assujettis le choix de pouvoir poursuivre l’application des anciennes règles d'exigibilité durant ce délai de transition ou d'appliquer les nouvelles règles. Ce régime était prévu pour une période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, afin de permettre aux assujettis de disposer de davantage de temps pour adapter leurs systèmes internes.

Il a toutefois été décidé de prolonger l’application de ce régime transitoire jusqu’au 31 décembre 2014 par une décision de l’administration n° ET 124.705 du 22 novembre 2013

E. Les importations

Lire article 24 CTVA

§2. Détermination de la base imposable

La matière est régie par les articles 72 à 92 de la Directive 2006/112/CE, et par les articles 26à 36 CTVA.

A. Généralités

Selon la directive 2006/112/CE, la base imposable est, sauf exceptions, « constituée (…) par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour [cette opération] ».

Cette contrepartie présente trois caractéristiques. Tout d’abord, elle doit pouvoir être exprimée en argent. Ensuite, elle représente une valeur subjective, correspondant à la valeur attribuée au bien ou au service par les parties à l’opération191. Enfin, elle est constituée par la somme effectivement perçue par le vendeur ou le prestataire, déduction faite donc de toute réduction,

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de tout remboursement et de tout rabais. La contrepartie peut être versée en tout ou en partie par un tiers à l’opération.

Selon l’article 26, alinéa 1er CTVA, « la taxe est calculée, pour les livraisons de biens et les prestations de service, sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».

La base d’imposition est donc normalement déterminée en fonction de la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur. La notion de contrepartie signifie qu’il doit exister un lien direct entre le bien ou le service fourni et la contre-valeur reçue. L’article 26, alinéa 2 CTVA indique que sont notamment comprises dans la base d’imposition, les sommes que le fournisseur du bien ou le prestataire du service porte en compte, pour les frais de commission, d’assurance et de transport, à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention séparée.

Dans certains cas, une base d’imposition minimale est prévue, dans le but de lutter contre des fraudes consistant à sous-évaluer un bien ou un service pour diminuer le montant de la TVA à acquitter sur cette opération193. C’est le cas en matière immobilière (article 36 CTVA) et pour les transactions entre personnes liées (article 33, §2 CTVA). La base imposable ne peut dans ces cas être inférieure à la valeur normale. En vertu de l’article 32 CTVA, il y a lieu d’entendre par « valeur normale » le prix pouvant être obtenu à l’intérieur du pays pour chacune des prestations, au moment où la taxe devient exigible, dans des conditions de pleine concurrence, entre un fournisseur et un preneur indépendants se trouvant au même stade de commercialisation (v. aussi Directive 2006/112/CE, article 72)

B. La contrepartie consiste uniquement en une somme d’argent

Le prix constitue ainsi l’élément principal de la base d’imposition. Il arrive parfois que le cocontractant doive respecter certaines obligations outre le paiement du prix. Ces charges seront ajoutées au prix pour la détermination de la base d’imposition. Le prix intervenant pour le calcul de la base d’imposition est la contre-valeur en argent d’une livraison de biens ou d’une prestation de service, telle qu’elle est fixée entre parties au moment où la taxe est exigible, à savoir, en principe, lorsque la livraisons de biens est effectuée ou lorsque la prestation de service est achevée (Manuel TVA, n° 114).

Sont en outre inclus dans la base d’imposition :

1. Subventions directement liées au prixLa subvention (ou encore appelée subside, allocation, …) peut se définir comme une aide pécuniaire accordée par l’Etat ou par une personne morale publique ou privée subventionnée directement ou indirectement par l’Etat à une personne physique ou morale, laquelle doit justifier l’utilisation des fonds reçus et se soumettre au contrôle relativement à leur emploi(Manuel TVA, n° 115/2). Encore faut-il que la subvention octroyée soit directement liée auprix195. Les subventions ayant trait au fonctionnement de l’entreprise ne font pas partie de la base d’imposition, étant donné qu’elles ne peuvent être individualisées par rapport au prix de vente et ne profitent qu’indirectement au consommateur.

2. Impôts

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Les impôts, droits, prélèvements et taxes autres que la TVA, établis par l’autorité compétente et dus dans le chef du fournisseur ou du prestataire, sont inclus dans la base d’imposition conformément à l’article 26, alinéa 3, CTVA. Si, en revanche, les impôts, droits et prélèvements sont légalement dus par l’acquéreur (redevable), ils ne font pas partie de la base d’imposition à condition d’être portés en compte à l’acquéreur séparément et pour leur montant exact196

3. ChargesLe contrat peut prévoir qu’en sus du paiement du prix, le client devra effectuer des paiements auprès de tiers, étant entendu que ceux-là profitent au fournisseur (exemple : paiement du prix et règlement d’une dette du fournisseur). Ces sommes réglées feront partie de la base d’imposition.

4. FraisIl convient de se référer à l’article 26, alinéa 2 CTVA. En ce qui concerne les frais de transport, certaines distinctions peuvent être opérées (v. Manuel TVA, n° 119).

5. Prestations accessoiresL’administration considère parfois comme faisant partie des éléments du prix de l’opération, certaines sommes réclamées en raison de la fourniture de biens ou de services apparaissant comme étroitement liée à l’opération principale dont elle constitue l’accessoire (Manuel TVA,n° 114, E)

Sont en revanche exclus de la base d’imposition :

1. EscompteSelon l’article 28, 1°, CTVA, la base d’imposition ne comprend pas les sommes déductibles du prix au titre d’escompte. Il s’agit d’un avantage accordé au débiteur lorsque ce dernier effectue le paiement avant le terme convenu. Il s’agit en quelque sorte d’un intérêt accordé par le fournisseur à son client dans l’hypothèse d’un paiement anticipé.

2. RabaisIl s’agit de réductions de prix consenties par le fournisseur. Elles doivent être acquises au client au moment où la taxe est due (article 28, 2° CTVA), peu importe leur dénomination : bonification, ristourne ou encore réduction. Selon la Cour de justice, l’expression « rabais et ristournes de prix consentis à l’acheteur (ou au preneur) acquis au moment où s’effectue l’opération » s’applique à la différence entre le prix de vente normal au détail des articles livrés et la somme d’argent effectivement reçue par le détaillant pour ces articles, lorsque celui-ci accepte du client un bon ayant été donné au client par le détaillant lors d’un achat antérieur effectué au prix de vente normal au détail (CJCE, 27 mars 1990, aff. C-126/88,Boots, Rec., p. 1235)

3. IntérêtsSelon l’article 28, 3° CTVA, la base d’imposition ne comprend pas les intérêts dus en raison d’un paiement tardif

4. Frais d’emballageSelon l’article 28, 4° CTVA, la base d’imposition ne comprend pas les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels que le fournisseur consent à rembourser à l’acquéreur en cas de renvoi de ces emballages.

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5. DéboursSelon l’article 28, 5° CTVA, la base d’imposition ne comprend pas les sommes avancées par le fournisseur d’un bien ou d’un service pour des dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant, comme, par exemple, les frais de transport ou les frais d’assurance199.

Débours : dépense qu’une personne va effectuer pour le compte de son client donc pour le compte du client auquel il va livrer un bien ou effectuer une prestation de service ex : le prix d’une prestation de transport. Doit-on inclure dans la base imposable de livraison du bien le prix du transport ? à certaine conditions formelles, on pourra en tant que personne qui a livré le meuble ne pas inclure dans la base d’imposition de ce qu’on demande au client pour la tva, la prestation de transport

6 . La T.V.A. elle-même La base d’imposition ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée elle-même (article 28, 6°CTVA).

7. IndemnitésCertaines sommes payées au fournisseur d’un bien ou d’un service par son client peuvent avoir le caractère d’une indemnité échappant comme telle à la taxe, dès lors que leur paiement trouve son fondement dans la réparation du préjudice causé par une faute imputable au client

C. La contrepartie ne consiste pas ou ne consiste pas totalement en une somme d’argent

Deux cas de figure peuvent se présenter : soit la contrepartie constitue elle-même une livraison de biens ou une prestation de services, soit elle consiste en une somme d’argent outre la fourniture d’un bien ou d’un service

Selon l’article 33, § 3 CTVA, en cas d’échange et plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d’argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale

Dans le cadre de prestations dites réciproques, la TVA sera calculée pour les deux opérations.La base d’imposition de l’une sera fonction de la valeur normale de l’opération imposable effectuée par l’autre et inversement (CTVA, art. 33, §1er, 3°). Si le paiement d’une somme d’argent est prévu pour équilibrer les prestations, le cocontractant devant effectuer le paiement, déterminera la base d’imposition de l’opération imposable qu’il réalise en fonction de la valeur normale de la contre-prestation, déduction faite de la somme à payer.

Récemment, la Cour de justice a été confrontée à la problématique des bons d’achatéchangeables et de l’octroi de points dans le cadre de programme de fidélité, qui soulèvent des questions tout à fait particulières202. A ce niveau, le 10 mai 2012, la Commission européenne a publié un projet de directive consacrée au traitement TVA des bons d’achat et de réduction203. Ce projet s'écarte, sur certains points, de la pratique actuelle belge en la matière.

D. Opérations sans contrepartie

Le CTVA définit ce qu’il y a lieu d’entendre par livraisons de biens et prestations de services.

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Ces dernières ne sont soumises à la taxe que si elles sont effectuées à titre onéreux. Ceci signifie qu’en principe, les opérations effectuées sans contrepartie ne rentrent pas dans le champ d’application de la TVA (v. supra).

Toutefois, certaines dispositions du CTVA assimilent certaines opérations apparemment sans contrepartie à des opérations imposables. En l’occurrence, ces opérations sont assimilées à des opérations effectuées à titre onéreux, et il convient à cet égard de déterminer leur base d’imposition.

Il s'agit des :- prélèvements à des fins autres que des besoins d’entreprise de l’assujetti et prêts de consommation : la base d’imposition est le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou à défaut leur prix de revient ;- prélèvements de services et exécution de travaux immobiliers à des fins autres que l'activité économique : la base d’imposition est le montant des dépenses engagées ;- exécution de travaux immobiliers pour l'entreprise : la base d’imposition est égale à la valeur normale des travaux205

E. Acquisitions intracommunautaires et importations

Selon l’article 26 bis, alinéa 1, CTVA, la base d’imposition des acquisitions intracommunautaires est constituée par les mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer, conformément à l’article 26 CTVA, la base d’imposition de la livraison de ces mêmes biens à l’intérieur du pays.

En vertu de l’article 34 CTVA, la base d’imposition en matière d’importations est constituée par la valeur calculée suivant les règles communautaires en vigueur pour déterminer la valeur en douane, et ce, même s’il s’agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d’entrée pour quelque motif que ce soit206. Ce même article renvoie aux éléments inclus et exclus dans la base d’imposition pour les livraisons de biens à l’intérieur du pays

§3. Détermination du taux

En ce qui concerne les taux, la Directive 2006/112/CE se contente d’encadrer le pouvoir – relativement large – dont disposent les Etats membres.Les principes en sont les suivants :- « Les Etats membres appliquent un taux normal de T.V.A. fixé par chaque Etat membre à un pourcentage de la base d'imposition qui est le même pour les livraisons de biens et pour les prestations de services » (article 96).- « (…) jusqu'au 31 décembre 2015, le taux normal ne peut être inférieur à 15 % » (article97)207.- « Les Etats membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits ». Ces taux réduits « s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de service des catégories figurant à l'annexe III » de la Directive208 (article 98). Les taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d'imposition qui ne peut être inférieur à 5 % (article 99) et sont réexaminés par le Conseil tous les deux ans (article 100). Les taux réduits peuvent s’appliquer notamment aux denrées alimentaires (y compris les boissons, à l'exclusion, toutefois des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale, à la distribution d'eau, aux médicaments et aux équipements médicaux, au transport des personnes, à la fourniture de livres, journaux et périodiques non publicitaires, ou encore à la construction et à la rénovation de logements sociaux

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- Il existe d’autres dérogations, allant jusqu’à des taux de 0%, autorisées par la Directive.Celles-ci peuvent s’appliquer à l’ensemble des Etats membres ou seulement à certains d’entre eux, selon une procédure fixée par la Directive (v. par exemple, l’article 102)209.

D’un point de vue de politique fiscale, la multiplicité des taux complique certes les obligations comptables et la facturation de la part des assujettis. Toutefois, l’adoption d’un taux unique s’oppose à une différenciation de la charge fiscale entre les dépenses de première nécessité, utiles ou somptuaires.

En Belgique lire article 37 CTVA qui nous parle d’un AR. C’est dans l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée que se trouvent les différents taux applicables, ainsi que la répartition des biens et services selon ces taux. En vertu de l’article 1 de l’AR n°20, le taux normal de la TVA est de 21%, et il existe des taux réduits de 6 % et de 12 %210

Les biens et services visés par ces taux réduits sont notamment:- Pour le taux 6% : les denrées alimentaires, les médicaments et les dispositifs

médicaux, les livres et autres publications, les biens et services fournis par des organismes à caractère social, les travaux immobiliers affectés à des logements privés, certains logements sociaux, le transport de personnes, les services agricoles, … (v. tableau A annexé à l’arrêté royal n°20) ;

- Pour le taux de 12% : logements dans le cadre de la politique sociale, certains combustibles, la margarine, … (v. tableau B annexé à l’arrêté royal n°20)

En outre, un taux spécial de 1 % est prévu à l’article 1bis de l’arrêté royal n° 20 pour l’or normalement affecté à des fins de placement.

Enfin, il existe en Belgique un « taux zéro », c’est-à-dire un taux qui tout en n’augmentant pas le prix des prestations de service ou des livraisons de biens, permet néanmoins à l’assujetti de déduire la taxe en amont, à l’inverse des exonérations sans droit à déduction. Ainsi, en vertu de la circulaire n° 82 du 15 novembre 1970, relative au régime particulier applicable aux quotidiens et hebdomadaires, actualisée par la circulaire n° 21 du 30 septembre 1993, les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations de quotidiens et de publications périodiques paraissant au moins quarante-huit fois par an sont exonérées de la taxe depuis la livraison par l’éditeur jusqu’à leur arrivée entre les mains du lecteur. Ces quotidiens et publications périodiques doivent cependant être destinés au grand public, compte tenu tant de la nature des sujets traités que de la manière dont ils sont abordés. Pour l’application des déductions, ces livraisons sont assimilées à des opérations soumises à la taxe selon l’article 45 § 1er CTVA : c’est la raison pour laquelle on considère que ces biens sont soumis au taux zéro.

Section 5 : Droit à déduction

§1. Un droit « fondamental » de l’assujetti

L’originalité de la taxe sur la valeur ajoutée par rapport à une taxe cumulative ordinaire sur les ventes de biens et les prestations de services est de prévoir un mécanisme de déduction de l’impôt acquitté par l’opérateur sur les livraisons de biens et les prestations de services

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effectuées par ses fournisseurs, de manière à ce que la charge économique de l’imposition soit entièrement supportée par la personne qui se trouve à la fin du processus de production et/ou de distribution, c’est-à-dire le consommateur final

Le droit à déduction permet donc d’assurer la neutralité du système pour les opérations entre assujettis ordinaires. Le droit à déduction des assujettis ordinaires est reconnu par la Directive à l’assujetti « dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins [des] opérations taxées »213. Concrètement, cette neutralité signifie que l’assujetti ordinaire pourra déduire de la TVA dont il est redevable (ou TVA « en aval » ou encore « à la sortie », v. article 51, §1er du CTVA.), la TVA versée à ses fournisseurs de biens ou de services acquis ou utilisés pour les besoins de son activité économique (ou TVA « en amont » ou encore « à l’entrée »)

Classiquement, sont envisagées, pour l’exercice du droit à déduction, des conditions de fond d’une part, et de forme d’autre part. Dans cette section, seront donc abordées les problématiques suivantes, de manière succincte :· conditions de fond à l’exercice du droit à déduction ;· conditions de forme à l’exercice du droit à déduction ;· situation des assujettis mixtes et partiels ;· révision de la déduction de la TVA.

§2. Conditions de fond

A. Conditions relatives aux opérations réalisées à la sortie par l’assujetti

Le droit à déduction est réservé tout d’abord à l’assujetti. Il sera donc exercé relativement aux taxes « ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées » (article 45 §1er, in limineCTVA).

Ceci étant précisé, lorsque l’on considère les opérations imposables « à la sortie », réalisées dans le cadre de l’activité économique ayant entraîné la qualité d’assujetti, il doit s’agir, selon l’article 45, §1er, 1° à 5° CTVA article à lire , l’article fait une énumération!!!!

Le droit à déduction naît en principe immédiatement, c’est-à-dire, pour les livraisons de biens et les prestations de services, à la date à laquelle la TVA est exigible en vertu des articles 16 et 17 (pour les livraisons de biens) et 22 et 22bis CTVA (pour les prestations de services)215.A contrario, si, à la sortie, l’assujetti réalise des opérations autres que celles reprises dans ces 5 catégories, il ne pourra opérer déduction de la TVA en amont. C’est le cas des opérations exonérées par l’article 44 CTVA, sauf les hypothèses visées au §3, points 4° à 10° (à savoir le secteur bancaire et celui des assurances)

B. Lien entre les opérations à l’entrée et à la sortie

L’article 45, §1er CTVA envisage donc le droit à déduction des taxes ayant grevé les opérations à l’entrée de l’assujetti, dans la mesure où il utilise les biens ou les services relatifs à ces opérations à l’entrée pour effectuer des opérations taxées ou des opérations exonérées ouvrant droit á déduction (v. les 5 catégories reprises sub A). De ce fait, est exclue la déduction des taxes relatives à des biens et services destinés à accomplir soit des opérations

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exonérées n’ouvrant pas droit à déduction, soit des opérations à un usage privé ou, de manière plus fondamentale, effectuées à des fins autres que celles afférentes à l’activité économique donnée de l’assujetti. Selon le Manuel T.V.A. (n°337), « (…) lorsque les biens et les services doivent servir tant aux fins de son activité économique qu’à d’autres fins, la déduction ne peut s’opérer que partiellement dans la mesure de l’affectation présumée pour les besoins de son activité économique (… ) »216.

L’on rappelle qu’au moment d’exercer son droit à déduction, il n’est pas nécessaire que l’assujetti ait effectivement réalisé des opérations ouvrant droit à déduction, à la condition toutefois qu’il en ait eu l’intention certaine (sur l’acquisition de la qualité d’assujetti et le statut des activités préparatoires, v. supra)217.

La Cour de cassation a toutefois déjà admis qu’un droit à déduction était possible pour un assujetti même en l'absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval de cet assujetti ouvrant droit à déduction, « lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu'il fournit »218.

En revanche, il n’est pas requis que les opérations ouvrant droit à déduction, réalisées par l’assujetti (en aval), doivent être effectuées dans l’Etat membre où sont localisées les opérations pour lesquelles il a lui-même acquitté la TVA (en amont). C’est le sens de l’article 45, §1er, 3° CTVA

C. Les opérations à la sortie ou à l’entrée ne peuvent être fictives ou abusives

Il faut bien évidemment que les opérations ouvrant droit à déduction dans le chef de l’assujetti soient réelles, et donc que la TVA soit légalement due.

A ce sujet, il convient de mentionner les débats jurisprudentiels concernant le maintien du droit à déduction dans le cadre de fraudes dite « carrousels ». Ces fraudes consistent généralement en ce qu’un assujetti invoque frauduleusement des opérations à la sortie exemptées en vertu des articles 39 à 42 CTVA (soit celles permettant le droit à déduction) pour se placer indûment en situation de crédit de taxe (avec créance corrélative à l’égard du fisc), tandis que son ou ses fournisseurs de biens redevables de la TVA « acquittée » prétendument, ne la versent) pas au Trésor.

On a un cas d’opposition entre jurisprudence de cassation belge et jurisprudence de la CJUE et c’est cette dernière qui prime. La cour de cassation a pendant de longue année et dans différent arrêts considéré qu’il était possible de supprimer le droit à déduction de l’assujetti lorsque cet assujetti participait à une fraude. La cour de cassation disait que même l’assujetti qui participait à cela même sans s’en rendre compte et bien il devrait être privé de son droit à déduction.

La cour de cassation dit que une opération réalisée dans le but de faire fraude devait être nul de nullité absolue. Il suffit qu’une seule partie ait eu l’intention. Dés lors que l’opération est nulle, elle n’existe pas et donc ne peut pas constituer une opération au sens de la tva et donc pas de déduction dans le chef de l’assujetti même pour l’assujetti de BF.

Donc, dans le cadre d’une fraude la cour de cass faisait disparaître le droit à déduction

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d’un assujetti de BF en refusant de reconnaître l’existence d’opération imposable. Cette jurisprudence consacrée en 2000 et confirmé en 2004 a été de manière univoque extrêmement claire mais condamnée par CJUE. La CJUE considérant que en substance on ne pouvait pas faire dépendre l’exercice du droit à déduction d’un concept du droit national. La CJUE dit que si on est un assujetti qui accompli une vente qui répond à la définition du droit imposable alors on a droit à déduction. Ce n’est que si l’administration fiscale prouve qu’on a participé activement et consciences à la fraude La CJUE dit cela dans deux arrêts :

Arrêt Kittel : La Cour de justice précise qu’une règle de droit national (nullité absolue d’un contrat car contraire à l’ordre public, soit une cause illicite dans le chef du vendeur), ne peut faire perdre à l’assujetti « client » son droit à déduction de la taxe acquittée par lui. Si en revanche, l’assujetti « client » « savait ou aurait dû savoir qu’il participait ce faisant à une fraude à la T.V.A. »222, l’exercice du droit à déduction peut lui être refusé (CJCE, 6 juillet

2006, C-439/04 et C-440/04). La Cour de cassation belge est donc revenue sur sa jurisprudence antérieure

Et on a aussi un Arrêt Optingen qui nous dit que de ce fait, à l’égard de cet assujetti de bonne foi, l’Administration ne peut tenir compte de l’intention frauduleuse d’un opérateur intervenu avant ou après, soit dans la même chaîne de livraisons. Celui-ci peut donc exercer son droit à déduction

Attention ne pas confondre fraude et abus

2. Les abus: réalisation réel mais dans le seul but de procurer avantages fiscale aux parties donc ont un certain caractère artificielles. Ce type d’opération abusive peut faire naitre droit à déduction dans le chef de celui qui le réalise ? Exemple : les constructions immobilières réalisés par des assujettis exonérés, mixtes ou partiels. Prenons l’UCL qui veut faire construire un bâtiment ; et frais de construction 21% et donc l’unif est un assujetti mixte pck elle réalise les opérations exonérés donc l’enseignement et opérations taxées cad la recherche. Imaginons que l’unif ne puisse déduire que 30% de la tva en amont, ce qui est problématique car 30% sur 50 millions ca fait quand même bcp donc on va intercaler une société qui a droit à déduction de 100%. Donc l’entrepreneur construit l’immeuble et facture le prix cad 50 millions + tva et facture le prix a une société sous l’ordre de l’unif. La société a droit à une déduction de 100% ensuite par l’une ou l’autre convention entre l’UCL et la société, on va mettre à disposition le bâtiment construit de telle sorte à ce que l’UCL supporte le cout des travaux en les remboursement à plusieurs fois à cette société et en attendant la tva aura été déduite en une fois. Avec ce contrat de leasing, on paye tva mais à long terme, on étale le cout sur 10, 20 ans

Qu’es ce qui devrait être permis et qu’est ce qui peut être considérer comme pratique abusive ? le fait que l’UCL paye l’utilisation de l’Aula Magna cela peut être signe de non pratique abusive, on a des cas plus difficile arrêt University of Huddersfield, la cour a considéré que y avait pratique abusive. En face d’une pratique abusive, la cour de justice admet que les opérations constitutive de pratiques abusives ne donne pas droit à

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déduction même si formellement ce sont des opérations qui devraient donner droit à déduction

D. Conditions liées à la nature des opérations à l’entrée

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Documents

La Taxe Sur La Valeur Ajoutée Résumé