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UNIVERSITE D
FACULTE DE DROIT, DE GESTION, D
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES EN VUE D
EN COMPTABILITE, AUDIT ET CONTROLE
Présenté par : ANDRIANANTENAINA Nirina Roland Didier
ENCADREUR PEDAGOGIQUE :Monsieur Clément RAKOTOSALAMAExpert-comptable et financier
« L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE FISCALE DES
Année universitaire : 2013/2014
UNIVERSITE D’ANTANANARIVO
--------------------------------
FACULTE DE DROIT, DE GESTION, D’ECONOMIE ET DE SOCIOLOGIE
--------------------------------------------
DEPARTEMENT GESTION
--------------------
ETUDES EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME MASTER II
EN COMPTABILITE, AUDIT ET CONTROLE
ANDRIANANTENAINA Nirina Roland Didier
Sous l’encadrement de :
ENCADREUR PEDAGOGIQUE : Clément RAKOTOSALAMA
comptable et financier
L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE FISCALE DES ENTREPRISES
ENCADREUR PROFESSIONNEL :Monsieur Nomenjanahary ANDRIANIAINAResponsable Administratif et Financier
Année universitaire : 2013/2014
Session : 11 décembre 2014
ECONOMIE ET DE SOCIOLOGIE
DIPLOME MASTER II
L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE ENTREPRISES »
ENCADREUR PROFESSIONNEL : Monsieur Nomenjanahary ANDRIANIAINA Responsable Administratif et Financier
UNIVERSITE D
FACULTE DE DROIT, DE GESTION, D
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES EN VUE D
EN COMPTABILITE, AUDIT ET CONTROLE
Présenté par : ANDRIANANTENAINA Nirina Roland Didier
ENCADREUR PEDAGOGIQUE :Monsieur Clément RAKOTOSALAMAExpert-comptable et financier
« L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE FISCALE DES ENTREPRISES
Année universitaire : 2013/2014
UNIVERSITE D’ANTANANARIVO
--------------------------------
FACULTE DE DROIT, DE GESTION, D’ECONOMIE ET DE SOCIOLOGIE
--------------------------------------------
DEPARTEMENT GESTION
--------------------
ETUDES EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME MASTER II
EN COMPTABILITE, AUDIT ET CONTROLE
Présenté par : ANDRIANANTENAINA Nirina Roland Didier
Sous l’encadrement de :
ENCADREUR PEDAGOGIQUE : Monsieur Clément RAKOTOSALAMA
comptable et financier
L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE FISCALE DES ENTREPRISES
ENCADREUR PROFESSIONNEL :Monsieur Nomenjanahary ANDRIANIAINAResponsable Administratif et Financier
Année universitaire : 2013/2014
Session : 11 décembre 2014
ET DE SOCIOLOGIE
DIPLOME MASTER II
L’AUDIT COMME OUTIL DE PERFORMANCE FISCALE DES ENTREPRISES »
ENCADREUR PROFESSIONNEL : Monsieur Nomenjanahary ANDRIANIAINA Responsable Administratif et Financier
i
RESUME
La notion de contrôle fiscal connaît une évolution fulgurante. L’entreprise doit s’assurer
qu’elle respecte ses obligations fiscales et travaille dans la transparence absolue. Elle doit
être vigilante par rapport au suivi du paramètre fiscal en vue de minimiser le risque fiscal,
qui pèse énormément sur sa situation financière, mais qui pourrait menacer sa pérennité
et entraîner sa disparition. L’audit sera l’outil qui attestera la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des opérations fiscales effectuées par l’entreprise.
La présente étude consiste à savoir davantage l’importance de l’audit et son mise en
œuvre dans l’amélioration de la gestion fiscale des entreprises. Elle propose, en effet, les
diligences fiscale et comptable à respecter et met en relief les procédures fiscales en
vigueur. En ce qui concerne ce travail, il donne en outre quelques recommandations
pratiques visant à garantir et à optimiser la performance fiscale des entreprises.
ABSTRACT The concept of tax control knows a spectacular evolution. The company must ensure that
it meets its tax obligations and working in absolute transparency. It must be vigilant with
respect the parameter tax monitoring in order to minimize the tax risk, which weighs
heavily on its financial position, but that, might threaten its survival and cause his death.
The audit is the tool which will prove regularity, sincerity and fair presentation of the tax
operations performed by the company.
The present study consists in more knowing the importance of audit and its
implementation in the improvement of the tax business management. It proposes, indeed,
the accountant and tax due diligences to respect and puts in depth the actual taxes
procedures and the separation of the incompatible tasks. Concerning this work, it gives
moreover some practical recommendations aiming guaranteeing and optimizing the tax
business performance.
ii
REMERCIEMENTS
C’est avec un grand plaisir que nous réservons ces lignes en signe de gratitude et de reconnaissance envers tous ceux qui ont contribué à la réalisation de ce mémoire. Plus précisément : - Au bon Dieu tout-puissant qui nous a donné tout le nécessaire pour la réalisation
de ce mémoire ;
- Monsieur Armand René Panja RAMANOELINA, Professeur titulaire, Président de l’Université d’Antananarivo, pour son éminente persévérance ;
- Monsieur Olivaniaina David RAKOTO, Maître de conférences, Doyen de la Faculté Droit, Economie, Gestion et Sociologie, pour sa grâce au sein de notre faculté ;
- Monsieur Origène Olivier ANDRIAMASIMANANA, Maître de conférences, Chef du Département GESTION, pour son courage et son enthousiasme à développer notre filière Gestion ;
- Madame Saholiarimanana ANDRIANALY, Professeur, Directeur du Centre d’Etudes et de Recherches en Gestion, pour son ample collaboration à la documentation ;
- Monsieur Clément RAKOTOSALAMA, Enseignant au Département Gestion,
Expert-comptable et financier, notre encadreur pédagogique, qui a bien voulu nous diriger, corriger et aider tout au long de ce travail;
- Monsieur Nomenjanahary ANDRIANIAINA, Responsable Administratif et Financier du cabinet d’expertise comptable, notre encadreur professionnel, pour son aide et son appui ;
- Madame Rivoharisoa RANDRIAMBELOMANANA RABEMIAFARA, Expert-comptable et financier, Gérante du cabinet d’expertise comptable, qui nous a autorisé à effectuer librement cet ouvrage ;
- Tous les responsables administratifs et professeurs de la filière Gestion, pour leur soutien durant nos cinq années d’études en salle et l’accomplissement de ce mémoire ;
- Tout le personnel du cabinet d’expertise comptable et celui des entreprises auditées qui ont bien voulu fournir les informations à leur disposition durant nos entretiens ;
- Notre famille qui n’a cessé de nous soutenir tout au long de nos études ; - Tous ceux qui ont contribué, de près et de loin, à la réalisation de ce travail.
iii
LISTE DES FIGURES ET DES TABLEAUX
Figure n° 01: Organigramme du cabinet d’expertise comptable ..........................................................8
Figure n° 02 : Organigramme de la DGE ...........................................................................................13
Figure n° 03: Organigramme de la DRI .............................................................................................14
Figure n° 04: Présentation générale de l’approche d’audit ................................................................19
Figure n° 05: Délais réglementaires de dépôt des impôts et taxes .....................................................25
Figure n° 06: Délais réglementaire de paiement et de dépôt des acomptes provisionnels .................26
Figure n° 07: Procédures de contrôle fiscal à Madagascar .................................................................27
Tableau n° 01: Résultat du test de conformité ....................................................................................41
Tableau n° 02 : Résultat du test de permanence .................................................................................43
Tableau n° 03 : Redressement sur minoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR .................................48
Tableau n° 04 : Rapprochement entre CA déclaré à l’IR et CA sur les bordereaux de TVA .....48
Tableau n° 05: Rapprochement entre CA déclaré à l’IR et CA sur les relevés bancaires ...........49
Tableau n° 06 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR ................................................50
Tableau n°07 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR .................................................50
Tableau n° 08: Redressement relatif à la non-réintégration des charges non déductibles .......................51
Tableau n° 09 : Ecart entre salaire brut comptabilisé et salaire déclaré à l’IRSA des sociétés A et C .....52
Tableau n° 10 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR ................................................53
Tableau n° 11 : Redressement relatif à l’insuffisance de déclaration d’IRSA des sociétés A et C ..........53
Tableau n°12 : Reconstitution du CA ...................................................................................................54
Tableau n°13 : Redressement en cas de minoration du CA déclaré à la TVA ........................................54
Tableau n° 14: Redressement en matière de déduction à tort de la TVA ...............................................55
Tableau n° 15: Circuit d’établissement d’une déclaration .....................................................................59
Tableau n°16 : Calcul du résultat comptable .........................................................................................64
Tableau n° 17 : Calcul du résultat fiscal ...............................................................................................65
Tableau n° 18 : Calcul de l’Impôt exigible sur le résultat ......................................................................65
Tableau n° 19 : Calcul de l’IR net à payer ............................................................................................66
Tableau n° 20 : Modalités de la déclaration de l’IR ..............................................................................66
Tableau n° 21: Modalités de la déclaration de l’IRSA ..........................................................................70
iv
LISTE DES ABREVIATIONS
AD : Avis de débit
AI : Avis d’imposition
AR : Accusé de réception
CA : Chiffres d’affaires
CF : Centre fiscal
CFRA : Commission fiscale du recours administratif
CGI : Code général des impôts
DC : Droit de communication
DCFC : Directions des contrôles fiscaux et du contentieux
DGE : Direction générale des entreprises
DGI : Direction générale des impôts
DRI : Direction régionale des impôts
FV : Fiche de ventilation
HTVA : Hors taxe sur la valeur ajoutée
IR : Impôt sur les revenus
IRCM : Impôt sur les revenus des capitaux mobiliers
IRNR : Impôt sur les revenus des non-résidents
IRSA : Impôt sur les revenus salariaux et assimilés
IS : Impôt synthétique
LF : Loi de finances
MFB : Ministère des Finances et du Budget
NIF : Numéro d’identification fiscale
OECFM : Ordre des Experts-Comptables et Financiers à Madagascar
OV : Ordre de virement
PME : Petites et moyennes entreprises
RF : Responsable financier
SARL : Société à responsabilité limitée
SRE : Service régional des entreprises
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
v
SOMMAIRE RESUME .............................................................................................................................................. i ABSTRACT ......................................................................................................................................... i REMERCIEMENTS ........................................................................................................................... ii LISTE DES FIGURES ET DES TABLEAUX .................................................................................. iii LISTE DES ABREVIATIONS .......................................................................................................... iv INTRODUCTION GENERALE ..........................................................................................................1
PARTIE I : CADRE GENERAL DE L’ETUDE ................................................................................ 6 Chapitre I : DESCRIPTION DE LA ZONE D’ETUDE ................................................................. 7
Section 1 : Présentation du cabinet .............................................................................................. 7 Section 2 : Présentation des entités auditées ............................................................................. 11 Section 3 : Présentation des entités au niveau de la DGI .......................................................... 12
Chapitre II : CADRE THEORIQUE ............................................................................................. 17 Section 1 : Généralités sur l’audit.............................................................................................. 17 Section 2 : Notion sur la fiscalité .............................................................................................. 21 Section 3 : Méthodologie ........................................................................................................... 30
PARTIE II: RESULTAT DE LA PRATIQUE D’AUDIT ................................................................ 33 Chapitre III : PRATIQUE COURANTE DES ENTREPRISES EN MATIERE DE DECLARATION FISCALE ......................................................................................................... 34
Section 1 : Description des procédures existantes ..................................................................... 34 Section 2 : Résultat des tests d’évaluation des procédures existantes ....................................... 41 Section 3 : Résultat d’évaluation de la pratique fiscale des entreprises ............................... 44
Chapitre IV : LES PRINCIPALES IRREGULARITES FISCALES DETECTEES EN MATIERES D’IMPOTS ET DE TAXES ..................................................................................... 47
Section1 : Infraction en matière d’IR ...................................................................................... 47 Section 2 : Infraction en matière d’IRSA ................................................................................ 52 Section 3 : Infraction en matière de TVA ............................................................................... 53
PARTIE III : SUGGESTIONS D’AMELIORATION ...................................................................... 57 Chapitre V : SOLUTIONS PROPOSEES FACE AUX PROBLEMES CONSTATES ............... 58
Section 1 : Au niveau du contrôle interne ................................................................................. 58 Section 2 : Au niveau du traitement comptable et fiscal ........................................................... 62 Section 3 : Au niveau du dépôt des déclarations fiscales .......................................................... 72
Chapitre VI : RECOMMANDATIONS POUR UNE AMELIORATION DE LA GESTION FISCALE DES ENTREPRISES ................................................................................................... 75
Section 1 : Confier le traitement des dossiers fiscaux au cabinet d’expertise ........................... 75 Section 2 : Eviter les fraudes et évasions fiscales ..................................................................... 77 Section 3 : Former le personnel en matière fiscale .................................................................... 79
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................81 BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................... I LISTE DES ANNEXES ...................................................................................................................... II TABLE DES MATIERES ......................................................................................................... XXXIV
1
INTRODUCTION GENERALE
La fiscalité figure parmi les grands domaines qui suscitent des questionnements,
des réflexions et des débats du fait qu’elle est considérée depuis ces dernières années
comme une dimension complexe et coûteuse. Certains affirment l’utilité d’une profonde
réflexion à l’égard de cette notion puisqu’elle est souvent considérée comme source de
risque. D’autres pensent que la fiscalité est une notion inhérente au quotidien de
l’entreprise : elle n’a guère besoin d’une considération particulière, elle pourrait être
perçue comme un simple instrument technique qui consisterait à appliquer un taux
d’imposition à une base d’imposition d’autant qu’elle peut changer suivant le secteur
d’activité et l’environnement de chaque entreprise.
Face à la crise politique et économique persistant à Madagascar, l’Etat doit
anticiper les changements apportés par celle-ci. Il doit avoir ses propres ressources et ses
propres fonds. En effet, l’Etat a deux sources de financement, appelées aussi
« instruments1 ». Il y a les instruments de financement externes qui englobent les apports
financiers provenant de l’étranger, appelés « aide pour le développement » qui peut se
manifester sous différentes formes telles que les dons, les prêts publics, les investissements
directs et les investissements de portefeuille, crédits à l’exportation du secteur privé. Et les
instruments de financement internes qui incluent l’épargne spontanée interne des
particuliers et des entreprises, le déficit financier de l’Etat, l’inflation et la fiscalité. Cette
dernière englobe les différents impôts et taxes.
Les impôts prélevés aux entreprises et particuliers constituent les principales
ressources de l’Etat. Ils permettent de couvrir les dépenses publiques. Ces impôts peuvent
être distingués en deux parties : les impôts directs et les impôts indirects. Les impôts directs
sont composés de l’Impôt sur les revenus (IR), l’Impôt sur les revenus salariaux et
assimilés (IRSA), le droit d’enregistrement et l’Impôt sur les revenues des capitaux
mobiliers (IRCM) tandis que les impôts indirects sont constitués de la Taxe sur les
valeurs ajoutées (TVA), des droits d’enregistrement et timbres, de contributions indirectes
et droit de douanes.
1 Source : Cours de Fiscalité, 2ème année, département Gestion, 2008.
2
Compte tenu de la rareté de ces ressources, le contrôle fiscal malgache est mis
en place afin de pallier les risques de fraude fiscale et d’identifier les irrégularités par
rapport aux déclarations fiscales établies par les contribuables. Comme la fiscalité
malgache est basée sur un système déclaratif, ce contrôle est un outil important pour
l’administration fiscale puisqu’il est à la fois un moyen de contrôle et de vérification.
En effet, le contrôle fiscal constitue une balise imposée aux contribuables pour leur
rappeler que les déclarations fiscales doivent être effectuées dans les normes afin
d’échapper aux redressements fiscaux, mais il permet également à l’administration
fiscale de s’assurer que les contribuables s’acquittent de leur obligation
convenablement.
Toutefois, les résultats du contrôle fiscal restent toujours un sujet de tourment
au niveau des entreprises. Du fait de l’instabilité des textes et des changements fréquents
de la législation fiscale, la plupart des entreprises malgaches ont rencontré des difficultés
au niveau de l’interprétation et de l’application des procédures fiscales en vigueur. Par
conséquent, elles peuvent commettre volontairement ou/et involontairement des
infractions susceptibles d’engendrer des redressements occasionnant des coûts financiers
plus ou moins importants et éventuellement des sanctions judiciaires.
Même si l’entreprise adopte une stratégie de transparence fiscale, elle n’est pas à
l’abri des risques fiscaux. C’est pourquoi l’entreprise doit consacrer une attention à la
gestion des risques fiscaux pour avoir une performance fiscale. Autrement dit, elle doit
suivre l’évolution de la législation fiscale. Il est souvent très coûteux pour une entreprise
d’attendre l’arrivée des inspecteurs des impôts pour savoir si elle respecte les prescriptions
fiscales.
Par ailleurs, la plupart des gérants, surtout de nationalités étrangères, considèrent la
fiscalité comme la composante essentielle la plus difficile à maîtriser, ils préfèrent engager
un cabinet d’expertise en audit, juridique ou comptable au lieu d’embaucher un comptable
ou fiscaliste interne, et même s’ils engagent ce dernier, ils veulent toujours qu’un cabinet
contrôle la comptabilité et les déclarations fiscales. Et le plus important pour eux,
d’ailleurs l’administration fiscale l’exige, c’est que le bilan soit visé par un commissaire
aux comptes, alors il vaut mieux engager un cabinet pour prendre en charge l’élaboration
de leurs états financiers. D’où le recours à des revues périodiques d’audit pour détecter les
risques, les quantifier et prendre les mesures nécessaires.
3
La question se pose alors : L’audit peut-il contribuer à réduire les risques fiscaux de
l’entreprise ?
C’est surtout pour apporter une réponse à cette question que nous avons opté pour
la présentation de notre étude intitulée: « L’audit comme un outil de performance fiscale
des entreprises. »
L’objectif principal de cette étude est de montrer l’impact de l’audit sur la
performance fiscale de l’entreprise. Elle cherche à mettre en évidence l’importance de
l’audit dans la gestion fiscale des entreprises.
Comme objectifs spécifiques, il s’agira :
• d’évaluer la pratique fiscale des entreprises afin de détecter les faiblesses ;
• d’identifier les principales irrégularités fiscales au niveau des entreprises ;
• d’aider les dirigeants d’entreprises à réduire les risques fiscaux ;
• d’aider les entreprises à respecter la législation fiscale afin d’instaurer une bonne
relation avec l’administration fiscale.
Comme hypothèses, l’audit est un outil permettant à l’entreprise :
• d’éviter l’exposition à un tel risque ;
• d’avoir une bonne performance fiscale.
Comme résultats attendus :
• la pratique fiscale des entreprises sera évaluée ;
• les principales irrégularités fiscales au niveau des entreprises seront identifiées.
Les principales infractions relevées lors des contrôles fiscaux effectués auprès des
entreprises concernent l’IR, l’IRSA et la TVA. Ainsi, ce travail se focalisera uniquement
sur ces impôts et taxes.
Ce mémoire permet aux entreprises de comprendre l’importance de l’audit dans
l’amélioration de leur performance fiscale, de maîtriser leur démarche fiscale et de leur
aider à identifier les sources de risques fiscaux.
4
Il est à noter que ce travail ne traite pas les fraudes fiscales délibérément effectuées
par les entreprises, et que dans tout ce qui suit, nous considérons au préalable que les
sociétés sont de bonne foi.
Cette étude permettra entre autres de mettre en pratique nos acquis théoriques,
d’élargir notre connaissance dans le domaine d’audit et de la fiscalité. Aussi, elle amène à
constater les difficultés des entreprises dans le but d’apporter des recommandations pour
participer à l’amélioration de leur performance fiscale.
Pour mener à terme ce travail, une approche méthodologique bien organisée a été
adoptée. En premier lieu, nous avons délimité notre choix de thème vu que presque tous les
clients des cabinets au sein desquels nous avons travaillé ont été sujets de redressements
fiscaux les années 2013 et 2014. Face à ces problèmes, nous avons voulu analyser les causes
et apporter des moyens efficaces pour réduire les risques liés au contrôle fiscal.
Outre les recherches documentaires (ouvrages, travaux publiés, revues et articles,
supports de cours, textes législatifs et réglementaires, documents internes des cabinets,
Internet), nous avons également eu des entretiens avec les responsables des administrations
fiscales, plus particulièrement auprès de la Direction générale des entreprises (DGE),
auprès des Centres fiscaux (CF) et auprès des Services régionaux des entreprises (SRE)
Analamanga afin de maîtriser toutes les procédures de traitement fiscal réellement à suivre
pour chaque type de société. Des entretiens auprès des responsables chargés de la fiscalité
au niveau des entreprises ont été aussi effectués afin de connaître leur pratique courante en
matière de déclaration fiscale et afin de cerner les failles limitant leur régularité sur le plan
fiscal.
Cet ouvrage comportera trois grandes parties distinctes :
o La première partie est basée sur le volet descriptif et théorique du mémoire. Elle
donne des informations concernant le cabinet d’expertise comptable, les entités
auditées ainsi que la Direction générale des impôts (DGI), qui est le représentant de
l’administration fiscale. Elle met en évidence les notions théoriques sur l’audit et la
fiscalité afin de bien maîtriser le thème étudié. La méthodologie adoptée pour la
collecte des données y seront aussi présentée ;
5
o La deuxième partie présente les résultats de la pratique d’audit. Il s’agit plus
précisément de voir la pratique courante des entreprises en matière de fiscalité. Elle
décrit les procédures de traitement de déclaration fiscale adoptées par les
entreprises afin de détecter les faiblesses. Elle met en exergue les principales
irrégularités fiscales constatées au niveau des contribuables.
o La troisième partie propose, en effet, les solutions par rapport aux défaillances
constatées. Elle donne des recommandations permettant de bien gérer les risques
fiscaux et d’obtenir une performance fiscale.
6
PARTIE I : CADRE GENERAL DE L’ETUDE
L’importance des travaux d’audit, d’expertise comptable et de commissariat aux
comptes est encore très peu connue et très peu appréciée par les entreprises malgaches.
L’objectif de ce mémoire étant de montrer que l’audit est un outil important permettant
d’améliorer la performance fiscale des entreprises. Pour ce faire, il est essentiel de connaître
l’environnement général des entreprises afin de situer le cadre de l’étude. Ainsi, la
première partie de notre ouvrage comportera deux chapitres différents. Dans un premier
temps, elle est consacrée à la présentation du cabinet d’expertise comptable; des entités
auditées et de la DGI. Dans un second temps, elle définit les théories nécessaires au
traitement du thème. La méthodologie de recueil des données sera également présentée
dans ce chapitre.
7
Chapitre I : DESCRIPTION DE LA ZONE D’ETUDE La connaissance de l’environnement des entreprises s’avère nécessaire afin de
situer le cadre de l’étude. Ce premier chapitre comportera trois sections qui seront
consacrées :
- à la présentation du cabinet au sein duquel nous avons effectué notre travail de recherche ;
- à la présentation des entités étudiées ;
- à la présentation des gestionnaires du dossier fiscal des entreprises à Madagascar.
Section 1 : Présentation du cabinet
Dans cette section, nous allons voir l’identité du cabinet, sa structure
organisationnelle et ses activités.
1.1 Identité du cabinet
Le cabinet d’expertise comptable a été créé en 1995 par deux associés-gérants. Le
premier associé est un expert-comptable inscrit à l’Ordre des Experts-Comptables et
Financiers à Madagascar (OECFM). Le second associé est un expert en communication,
développement et des ressources humaines. Il a des compétences spécialisées dans le
domaine de l’analyse économique appliquée aux études de réajustement structurel et de
privatisation.
C’est une Société à responsabilité limitée (SARL) dont le capital social s’élève à
deux millions quatre cent mille ariary. La société est immatriculée auprès du Greffe du
tribunal de commerce d’Antananarivo. Son siège social est situé dans le capital
d’Antananarivo Renivohitra. Actuellement, la société est composée de trente-cinq salariés.
1.2 Structure organisationnelle du cabinet
Le cabinet possède une organisation générale spécifique pour pouvoir réaliser ses
objectifs. Cette organisation est très importante car elle permet de bien définir et structurer
les tâches. Ce point fera l’objet d’une présentation de l’organigramme du cabinet et de son
organisation hiérarchique.
1.2.1 Organigramme
Figure n° 01: Organigramme du cabinet d’expertise comptable
Source: Cabinet d’expertise comptable, août 2014
expertise comptable
oût 2014.
8
9
1.2.2 Organisation hiérarchique L’organisation du cabinet reste simple tant sur le plan d’organisation technique que sur le
plan d’organisation fonctionnelle. Les équipes ont des compétences et connaissances
nécessaires dans les métiers de comptabilité, fiscalité, audit, social et droit. Les postes, les
fonctions ainsi que les attributions respectives de ces équipes se présentent dans les
paragraphes suivants.
1.2.2.1 L’équipe dirigeante Ce sont les experts-comptables ou les associés du cabinet qui ont pour mission
principale de :
• définir les stratégies adoptées, les objectifs et la politique générale du
cabinet ;
• superviser les équipes du cabinet ;
• prendre les décisions relatives au bon fonctionnement du cabinet ;
• assurer la gestion courante, gérance et administration de toutes les affaires
du cabinet.
1.2.2.2 L’équipe opérationnelle Cette équipe assure les descentes sur terrain et exécute le travail auprès des clients.
L’expert-comptable stagiaire a pour responsabilité de :
• assister les associés manager dans la planification et la supervision globale
de la mission ;
• assurer la coordination et la supervision des travaux et de l’équipe pour la
réalisation de la mission sur terrain.
L’auditeur sénior a pour fonction et responsabilité de :
• superviser l’exécution du marché au cours de la mission ;
• entretenir des relations avec le responsable de l’entreprise ;
• exécuter les tâches complexes ;
• rédiger le rapport de mission.
10
L’auditeur junior est chargé de :
• assister l’auditeur sénior dans les travaux ;
• exécuter les tâches moyennes de la mission ;
• rédiger les notes de synthèse.
1.2.2.3 L’équipe d’appui administratif
C’est l’ensemble des organes qui assure toutes les opérations relatives à la gestion
administrative et financière du cabinet. Elle est composée d’un responsable administratif et
financier, d’un responsable informatique, des assistantes de direction, des agents
administratif, comptable, juridique et fiscale, ainsi que les techniciens de surface.
1.3 Les activités du cabinet
Les activités du cabinet sont diverses et contribuent au bon déroulement de la vie
des entreprises. Ces activités peuvent être généralement répertoriées en activités d’audit,
comptables, fiscales, sociales et juridiques.
Les activités d’audit concernent les activités en rapport avec le commissariat aux
comptes et l’audit externe. Ce dernier peut être légal ou contractuel, financier ou
opérationnel. Il exprime une opinion, un diagnostic et une évaluation et s’applique à toutes
informations financières ou de gestion, ainsi qu’aux systèmes de traitement et de contrôle.
Les activités comptables du cabinet consistent à la surveillance et à la tenue de la
comptabilité, au contrôle des services comptables, à l’établissement des états financiers et à
l’assistance du comité d’entreprise.
Les activités fiscales consistent à conseiller de façon permanente l’entreprise sur la
fiscalité, à optimiser sa situation fiscale, à établir ses déclarations fiscales, à assister
l’entreprise en cas de contrôle fiscal, à consulter tous ses problèmes d’ordre fiscal et à lui
donner des informations concernant les changements des textes, les délais et les obligations
fiscaux à exécuter.
Les activités sociales aident l’entreprise dans les diverses tâches en rapport avec la
rémunération du personnel et de sa gestion. Elles consistent à la vérification de l’existence
et de la conformité des éléments de paie, à l’établissement des états nominatifs et bulletins
11
de paie, à l’établissement des déclarations sociales et à la réalisation des missions diverses
en assistance sociale.
Les activités juridiques aident l’entreprise à l’établissement et à la constitution de
tous les dossiers juridiques. Elles concernent surtout la création ou constitution des
sociétés, la restructuration ou acquisition d’entreprises, le redressement et la liquidation
des sociétés, la reprise des entreprises en difficultés, ainsi que les autres conseils sur le plan
juridique.
Section 2 : Présentation des entités auditées
Afin de connaître la pratique courante des entreprises lors de la déclaration fiscale,
nous avons pris comme sujet de l’étude de cas trois types de sociétés gérés par des centres
fiscaux différents. Nous allons dans cette section faire une présentation simplifiée de ces
trois entités dont les détenteurs de leur dossier fiscal sont respectivement la DGE, le SRE
Analamanga et le CF.
2.1 Société gérée par la DGE
La société A, sujet de la première étude, est une zone franche dont la principale
activité est le traitement des données informatiques. Son capital social s’élève à 19 000
000,00 ariary.
Les principales charges de cette société concernent les dépenses du personnel et
main d’œuvre locale, les frais de gestion et location.
Le gestionnaire de ses dossiers fiscaux est la DGE Amparibe. La société est
assujettie à la TVA, à l’IRSA, à l’IR.
2.2 Société gérée par le SRE
La société B est une société commerciale. Son activité principale consiste sur la
vente de tissus, l’importation demi-gros, la vente au détail. Son capital social s’élève à 1
200 000,00 ariary.
Le détenteur de ses dossiers fiscaux est le centre fiscal SRE B67 ha. Elle est
assujettie à la TVA, à l’IRSA et à l’IR.
La société B a fait l’objet d’un contrôle sur place par l’administration fiscale pour les
exercices 2010, 2011 et 2012 au mois de novembre 2013. Une notification définitive a été
12
reçue en janvier 2014 avec un montant total de redressement qui s’élève à 4 659 419,60
ariary dont le détail est présenté en annexe n°17.
2.3 Société gérée par le CF
La société C est une société prestataire de services. Elle œuvre dans le domaine de
nettoyage et de jardinage. Son capital social s’élève à 10 000 000,00 ariary.
Les principales charges de cette société concernent les rémunérations du personnel
et les frais de location.
La société B est assujettie la TVA, à l’IRSA, à l’IR et les documents relatifs à la
déclaration de ces impôts et taxes sont à déposer auprès du centre fiscal III arrondissement.
La société B a fait l’objet d’un contrôle sur place par l’administration fiscale pour les
exercices 2010 et 2011, au mois de juillet 2012. Une notification définitive a été reçue en
octobre 2013 avec un montant total de redressement qui s’élève à 5 080 926,48 ariary dont
le détail est présenté en Annexe n°19.
Section 3 : Présentation des entités au niveau de la DGI2
Afin de bien maîtriser les démarches fiscales à suivre par les entités étudiées, il vaut
mieux connaître les gestionnaires des dossiers fiscaux des entreprises au niveau de la DGI.
La DGI est l’une des directions principales au sein du ministère des Finances et du
Budget (MFB). Elle assure le recouvrement des recettes fiscales qui alimentent le budget
général de l’Etat ainsi que celui des collectivités décentralisées.
Sur le plan organisation, la DGI comporte plusieurs directions dont le nouvel
organigramme selon le décret n° 2014-1102 est présenté en annexe n°2. Nous allons
uniquement présenter dans cette section les entités qui constituent la DGI opérationnelle,
ainsi que les différents intervenants fiscaux au niveau de l’administration fiscale.
3.1 La Direction générale des entreprises
La DGE est le gestionnaire de dossier fiscal des grandes entreprises ayant un chiffre
d’affaires (CA) supérieur à 2.000.000.000 ariary. Tous les déclarations, les réclamations et
paiements seront traités au niveau de cette direction.
2 Source : Cabinet A. Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises à Madagascar, édition 2013, p. 2.
Ci-après l’organigramme relatif à la DGE.
Figure n° 02 : Organigramme
Source : DGE, année 2014
3.1.1
Ce service s’occupe
déclaration, réclamation, p
usagers et surtout aux grandes entreprises le paiement par virement.
au gestionnaire du dossier du contri
transmise. Ce service a également
fiscales : remplissage des déclarations, acquittement des impôts, orientation du
contribuable au vu des demandes
3.1.2
Ce service s’occupe
récupération et de l’encaissement des impôts versés par les contribuables.
3.1.3
C’est le service qui traite réellement le dossier du contribuable. Les pro
contrôle sur place, et les taxations d
Officiellement, le contribuable n
son dossier, mais en pratique ce dernier reste accessible.
des défaillances au niveau de la déclaration d
aussi émettre au vu des pièces à sa possession une
transmettra au service contrôle. Le gestionnaire a le grade d
assisté par un contrôleur des impôts.
organigramme relatif à la DGE.
Organigramme de la DGE
nnée 2014.
3.1.1 Le service des accueils et informations
occupe essentiellement de la réception des dossiers du contribuable
paiement exceptionnel. Actuellement, la DGI a imposé à ses
usagers et surtout aux grandes entreprises le paiement par virement. Toute
au gestionnaire du dossier du contribuable est aussi reçue à ce service avant de lui être
également l’obligation d’assister l’entreprise dans ses démarches
emplissage des déclarations, acquittement des impôts, orientation du
contribuable au vu des demandes ou sollicitations formulées par ces derniers.
3.1.2 Le service recouvrement
occupe de la perception des impôts. Il est le responsable de la
encaissement des impôts versés par les contribuables.
3.1.3 Le service de gestion
est le service qui traite réellement le dossier du contribuable. Les pro
et les taxations d’office le cas échéant émanent de ce service.
Officiellement, le contribuable n’a pas le droit d’avoir des contacts avec le
son dossier, mais en pratique ce dernier reste accessible. Il effectue la relance et le suivi
des défaillances au niveau de la déclaration d’impôts et propose la taxation
aussi émettre au vu des pièces à sa possession une proposition de contrôle sur pièces qu
transmettra au service contrôle. Le gestionnaire a le grade d’ inspecteur des impôts, et il est
assisté par un contrôleur des impôts.
13
es dossiers du contribuable :
Actuellement, la DGI a imposé à ses
Toute lettre adressée
buable est aussi reçue à ce service avant de lui être
entreprise dans ses démarches
emplissage des déclarations, acquittement des impôts, orientation du
s par ces derniers.
de la perception des impôts. Il est le responsable de la
encaissement des impôts versés par les contribuables.
est le service qui traite réellement le dossier du contribuable. Les propositions de
office le cas échéant émanent de ce service.
avoir des contacts avec le gestionnaire de
la relance et le suivi
taxation d’office. Il peut
proposition de contrôle sur pièces qu’il
inspecteur des impôts, et il est
14
3.1.4 Le service du contrôle
De ce service partent les contrôles fiscaux. Toutefois, il n’est pas le seul service à
pouvoir mener les vérifications fiscales. La Direction des contrôles fiscaux et du
contentieux (DCFC) au niveau de la DGI peut aussi adresser une notification de
vérification au contribuable.
A noter que la déclaration fiscale mensuelle, bimestrielle et annuelle de l’entreprise
gérée par la DGE se fait en ligne ou par télé-déclaration.
3.2 La Direction régionale des entreprises
En général, les dossiers fiscaux des petites et moyennes entreprises (PME) sont
traités au niveau de la DRI. L’organigramme de cette direction se présente comme suit :
Figure n° 03: Organigramme de la DRI
Source: DGE, année 2014.
3.2.1 Les Services régionaux des entreprises
Pour la commune d’Antananarivo Renivohitra, les SRE sont les gestionnaires du
dossier fiscal des PME ayant un CA inférieur à 2.000.000.000 ariary. Ces services sont au
nombre de quatre : SRE A, SRE B, SRE C et SRE D.
- Les entreprises gérées par les SRE A et SRE B sont assujetties à la TVA et elles
doivent utiliser le logiciel SIGTAS pour effectuer ses déclarations périodiques.
- Les entreprises gérées par le SRE C ne sont pas assujetties à la TVA. Elles doivent
déposer leur dossier fiscal auprès de ce service au moment de la déclaration fiscale.
- Les entreprises gérées par le SRE D sont généralement représentées par les
associations et les ONG. Ces entités doivent déposer aussi leur dossier fiscal auprès
de ce service lors de la période de déclaration fiscale.
15
3.2.2 Les Centres fiscaux
Pour les PME ayant un CA inférieur à 50.000.000 ariary, leurs dossiers fiscaux sont
gérés par les CF de la commune où se situe leur siège.
Tous les contribuables gérés par les CF doivent déposer leur dossier auprès de leur
centre fiscal au moment de la déclaration fiscale.
Ainsi, le dossier d’un contribuable est géré par un service bien déterminé et
ce, grâce à sa CA et/ou sa situation géographique (adresse du principale établissement ou
siège). L’évolution du CA atteignant les seuils (Ar 50 millions, Ar 2 milliards) a pour effet
le transfert des dossiers fiscaux des contribuables concernés d’un service à un autre. Il est à
préciser qu’un centre fiscal (DGI, SRE ou CF) assure la gestion et le contrôle des
déclarations souscrites ainsi que le recouvrement des impôts, droit et taxes dus par les
entreprises qui en dépendent.
3.3 Les différents intervenants fiscaux
Ils sont constitués par les agents des impôts, les contrôleurs des impôts et les
inspecteurs des impôts.
3.3.1 Les agents des impôts
Les agents des impôts interviennent administrativement dans la gestion du dossier
du contribuable. Ils sont assimilés à des secrétaires car ils effectuent les saisies des
correspondances adressées aux contribuables.
3.3.2 Les contrôleurs des impôts
Il est affecté dans une équipe qui assure la gestion fiscale courante et le
recouvrement des impôts des entreprises industrielles et des professions libérales. Il est
l’interlocuteur privilégié des professionnels pour les aider dans leur démarche fiscale. Son
rôle est d’assurer :
- le contrôle des dossiers des entreprises industrielles, commerciales et des
professions libérales ;
- la programmation des vérifications de comptabilité des PME mais dans le cadre
d’un contrôle sur place, il travaille toujours en binôme, c’est-à-dire avec un
inspecteur des impôts.
16
3.3.3 Les inspecteurs fiscaux
Ayant le grade d’inspecteur, ils sont à la fois cadres et expert fiscaux au service des
entreprises. Leur rôle est d’assurer :
- la gestion fiscale courante et le recouvrement des impôts des entreprises
industrielles et commerciales ainsi que des professions libérales ;
- le contrôle des dossiers des entreprises ;
- la programmation des vérifications de comptabilité, les investigations sur place et
le suivi contentieux des affaires complexes ;
- la vérification de comptabilité des entreprises.
L’inspecteur des impôts est toujours le chef de file des vérificateurs tant pour les
contrôles sur place que les contrôles sur pièces.
Ce premier chapitre a permis de situer le cadre d’études de notre mémoire. En
résumé, il a donné des informations concernant le cabinet, son organisation et ses activités.
Il a présenté un aperçu des renseignements concernant les entreprises auditées. Ce chapitre
a permis aussi d’évoquer que le dossier fiscal de ces entreprises est géré par un service bien
déterminé. Ce dernier représente les gestionnaires de dossier fiscal au niveau de la DGI.
17
Chapitre II : CADRE THEORIQUE
Ce travail de mémoire a pour objectif de montrer que l’audit est outil permettant
d’améliorer la performance fiscale des entreprises. Pour atteindre cet objectif, il est
nécessaire d’abord de définir les théories et la méthodologie qui englobent les démarches
et les outils adaptés lors de la recherche.
Ainsi, nous allons présenter dans ce deuxième chapitre des théories sur l’audit et la
fiscalité. La méthodologie de recueil des données y sera aussi présentée.
Section 1 : Généralités sur l’audit
Dans un premier temps, cette section définit l’audit. Elle retrace ensuite les
objectifs et rôles de l’audit et enfin elle présente la démarche pour réaliser une mission
d’audit.
1.1 Définition générale
Le mot audit vient du latin audire qui signifie « écouter » ; le verbe anglais to audit
est traduit par « vérifier, surveiller, inspecter ». « L’Audit est l’examen professionnel d’une
information, en vue d’exprimer sur cette information une opinion responsable et
indépendante, par référence à un critère de qualité; cette opinion doit accroître l’utilité de
l’information3.»
- L’audit est un examen professionnel
L’audit est un processus d’examen critique dont le caractère professionnel se
manifeste par la compétence du professionnel découlant d’une formation et d’une
expérience pertinente et par l’utilisation d’une méthodologie, de techniques et d’outils pour
conduire l’examen.
- L’audit porte sur des informations
La notion d’informations est conçue de façon extensive. L’audit porte sur des
informations analytiques ou synthétiques, sur des informations historiques ou prévisionnelles,
sur des informations internes ou externes à l’entité émettrice, des informations quantitatives,
qualitatives ou techniques, etc.
3 Source : Cours d’Audit approfondi, département Gestion, option Comptabilité, Audit et Contrôle, 2014.
18
- L’expression d’une opinion responsable et indépendante
L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de
façon personnelle. Elle peut être complétée par la formulation de recommandations.
- La référence à des critères de qualité
L’expression d’une opinion implique toujours la référence à des critères de qualité.
o La régularité, qui est la conformité à des règles, procédures et principes qui
peuvent être internes ou externes à l’entité émettrice de l’information.
o La sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits dans
l’information. C’est l’objectivité et la bonne foi dans l’application des règles
et procédures.
L’audit financier est sans conteste, l’aspect de l’audit le plus connu et le plus
ancien. L’activité d’audit s’est ensuite étendue à tous les aspects du fonctionnement de
l’entreprise : audit fiscal, audit organisationnel, audit qualité, etc.
1.2 Objectif et rôles de l’audit
Afin d’effectuer un bon audit, l’auditeur devra à tout prix connaître et maîtriser les
finalités de l’audit. Ainsi, nous verrons dans ce point les objectifs et les rôles de l’audit.
1.2.1 Objectif
L’audit a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon
laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects, significatifs,
conformément à un référentiel comptable bien défini et de coordonner les activités de
l’entreprise pour atteindre les meilleurs résultat s de gestion, de sauvegarder et de protéger
le patrimoine et de rechercher en permanence des performances réalisées.
1.2.2 Rôles
Trois rôles peuvent être identifiés concernant l’audit :
- assurance de la qualité des relations et la circulation des informations entre les
différents services de l’entreprise;
- assurance de l’efficacité des opérations au sein de l’entreprise auditée ;
- vérification de la gestion efficiente de l’entreprise en matière de performance de
ses dirigeants et celle de sa gestion des ressources humaines.
19
1.3 Démarche de l’audit
Dans sa mission, l’auditeur devra respecter certaines normes et diligences
comptables. Pour assurer cette mission, il devra accumuler tous les moyens de preuves
possibles en appliquant la démarche d’audit. La figure ci-après représente les phases
importantes de cette démarche.
Figure n° 04: Présentation générale de l’approche d’audit
Source : Cours d’Audit approfondi, année 2014.
1.3.1 La prise de connaissance générale
Lors de la prise de connaissance générale, l’auditeur cherche à collecter un
maximum d’informations sur l’entreprise et son environnement afin de mieux
connaître l’entreprise et de détecter l’existence de risques pour orienter sa mission.
Son objectif n’est pas de vérifier le bien-fondé des informations, mais de les analyser
en s’assurant toutefois qu’elles ne semblent pas incohérentes.
Son objectif est:
- d’acquérir une connaissance générale de l’entreprise et de son environnement,
avec pour but d’identifier les risques propres à cette entreprise ;
- d’identifier les systèmes et les domaines significatifs, afin de déterminer les
éléments sur lesquels il va concentrer ses travaux ;
- de rédiger un plan de mission, afin de préciser et de formaliser la nature,
l’étendue et le calendrier des travaux.
20
L’auditeur dispose des moyens pour acquérir les informations nécessaires à la prise de
connaissance, dont :
- la prise de connaissance des termes et conditions de la mission ;
- l’envoi d’une liste indicative des informations à l’entité à auditer quelques jours
avant le démarrage de la mission ;
- les diverses publications internes ;
- les rapports des auditeurs internes.
1.3.2 Evaluation du système de contrôle interne
Cette phase permet à l’auditeur d’évaluer les procédures et systèmes, manuels
ou informatisés, utilisés par l’entreprise. Durant cette phase, il approfondit la première
évaluation du contrôle interne qu’il a réalisée lors de la prise de connaissance générale
de l’entreprise. Cette démarche lui permet de statuer définitivement sur la capacité des
procédures en place à neutraliser les risques inhérents identifiés et d’en déduire les
risques d’erreurs possibles sur les états financiers audités. L’évaluation des systèmes et
des procédures comporte une description des systèmes, la réalisation de tests destinés à
valider la compréhension de l’auditeur (tests de conformité) et la réalisation de tests
des points forts de contrôle interne (tests de procédures ou de permanence) visant à
s’assurer de leur fonctionnement. A l’issue de cette phase, l’auditeur détermine,
conformément au modèle de gestion du risque d’audit global, risque inhérent, risque
de non-maîtrise et de non-détection), le niveau des contrôles substantifs nécessaires
pour que le risque d’audit soit acceptable.
1.3.3 Révision des comptes
La phase de révision des comptes comprend des procédures analytiques et des
contrôles substantifs dont l’ampleur est définie à l’issue de l’évaluation du contrôle
interne. A l’issue de cette phase, l’auditeur a acquis une opinion sur le respect des
assertions d’audit, qui sont des critères dont la réalisation conditionne la régularité, la
sincérité et l’image fidèle que donnent de la réalité les états financiers. A noter que les
contrôles substantifs désignent les procédures visant à collecter des éléments probants
permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils peuvent être des
contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes, des procédures analytiques ou
des contrôles spécifiques.
21
1.3.4 Finalisation et émission du rapport
La finalisation de la mission se décompose en quatre parties :
- la vérification de la qualité des informations fournies dans l’annexe aux états
financiers ;
- l’examen des évènements postérieurs à la clôture ou post-clôture afin de
s’assurer que ceux-ci ne sont pas susceptibles de remettre en cause l’opinion
sur les états financiers ;
- la communication de l’auditeur avec la gouvernance d’entreprise sur ses
travaux et ses conclusions ;
- l’émission du rapport exprimant son opinion sur les comptes audités.
Après avoir vu quelques notions sur l’audit, la section suivante va présenter tout ce qui
concerne le domaine de la fiscalité.
Section 2 : Notion sur la fiscalité
Puisque notre étude requiert une connaissance du droit fiscal, il est nécessaire de
faire un rappel théorique sur la fiscalité. Cette section permet dans un premier temps de
présenter un aspect général sur la Loi de finances et la fiscalité, puis dans un deuxième
temps de définir les obligations fiscales des entreprises, et enfin de résumer les procédures de
contrôle fiscal à Madagascar.
2.1 Aperçu général sur la Loi de finances et la fiscalité
La gestion fiscale a pour objectif d’éviter les infractions pour non-paiement ou
retard des obligations en matière d’impôts et de taxes pouvant assaillir les résultats de
l’entreprise. La fiscalité repose sur la Loi de finances et le Code général des impôts qui
définissent les impôts et taxes applicables pendant l’exercice.
2.1.1 La Loi de finances
La Loi de finances est un acte législatif qui prévoit et autorise, pour chaque année
civile, le niveau des ressources et des charges de l’Etat. Son élaboration et son exécution
sont de la compétence du pouvoir exécutif (le Gouvernement) qui, en fixant le montant des
dépenses nécessaires à la conduite de sa politique, détermine les objectifs de rentrées
fiscales. C’est le Parlement qui dispose du pouvoir de le discuter, de l’amender et de le
22
voter ; parallèlement, il en contrôle la bonne exécution, avec le concours de la Cour des
comptes.
2.1.2La fiscalité
La fiscalité est une partie intégrante de la Loi de finances. Elle est définie comme
un ensemble de lois, des moyens permettant à l’Etat d’alimenter la trésorerie publique par
la perception des impôts. En d’autres termes, la fiscalité est l’ensemble des lois, règlements et
pratique relatifs à l’impôt4. Afin de mieux comprendre et maîtriser les principaux concepts liés
à la fiscalité, il est important de définir et d’apporter quelques lumières sur les termes
suivants.
2.1.2.1 L’impôt
L’impôt est un prélèvement destiné à assurer la couverture et la répartition des
dépenses publiques. Il repose sur le principe de l’égalité devant le service public. Il
exprime l’idée de solidarité et d’égalité réelle face aux charges publiques et justifie la
contribution des citoyens aux dépenses, indépendamment des avantages reçus
s’opposant en cela à la théorie de l’impôt contrepartie. Mais il faut observer que l’impôt
ne répartit pas toutes les dépenses publiques puisque certaines de ces dépenses ne sont
pas couvertes par des recettes fiscales5.
2.1.2.2 L’impôt direct
C’est un impôt payé directement par une personne en son nom propre. Il est
généralement perçu par voie de rôle nominatif, il est périodique et est supporté et payé
directement par le contribuable.
2.1.2.3 L’impôt indirect
C’est un impôt payé indirectement par une personne (par la voie d’une autre
personne). Il est perçu sans émission de rôle nominatif, il est basé sur la réalisation d’un acte
(ex : consommation) et il est prélevé sur le consommateur et payé par le vendeur.
2.1.2.4 La base imposable
C’est l’élément sur lequel l’impôt prend sa source. Cet élément est en général le
revenu résultant d’une activité, d’un service ou d’un capital et même d’une personne
4BERNARD et al, Dictionnaire économique et financier, éd. Seuil, Paris, 1978, p. 595. 5EMMANUEL Disle, JACQUES Saraf, Fiscalité appliquée, édition 93/94, t. 1, p. 13.
23
physique, la recherche de la base imposable se fait par la déclaration faite par les
contribuables. Pour le calcul de l’impôt, c’est la somme sur laquelle on applique le taux
pour obtenir l’impôt d’où la quantité de la base qui est prise en considération.
2.1.2.5 L’assiette de l’impôt
Le revenu net imposable à l’impôt sur le revenu est déterminé sur la base d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises après déduction des
dépenses et des charges professionnelles. Ainsi l’assiette fiscale est égale à l’ensemble des
revenus d’opérations sous déduction des charges liées à l’exploitation.
2.1.2.6 Le fait générateur
Ce fait générateur est précisément l’acte qui fait naître une obligation. Il y a lieu de
le définir comme le fait ou l’acte juridique qui donne naissance à la dette fiscale, par le
simple fait de sa réalisation, le fait générateur place le contribuable dans les champs
d’application de la loi fiscale et donne en même temps naissance à la créance d’impôt au
profit de l’Etat.
2.1.2.7 Le taux de l’impôt
C’est la proportionnalité déterminée par la loi exprimée en pourcentage. Il est
appliqué à une assiette donnée pour la détermination de l’impôt à payer. Le taux est fixé à
l’avance par la loi fiscale. C’est donc le pourcentage qu’on applique à la matière pour
obtenir l’impôt.
2.1.2.8 Le système déclaratif
C’est un système de contrôle fiscal permettant aux contribuables de déclarer eux-
mêmes les différents revenus qu’ils ont pu acquérir ou les gains qu’ils ont pu réaliser au cours
d’une période donnée, constituant ainsi les bases imposables. La contrepartie de ce système
est le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale.
2.2 Les obligations fiscales des entreprises
Il y a un certain nombre d’obligations fiscales dont l’entreprise devra s’occuper en
pratique de la loi. Notre étude concerne essentiellement les obligations fiscales déclaratives
des entreprises, mais avant de définir ces obligations, il est nécessaire de rappeler le régime
fiscal malgache.
24
2.2.1 Le régime fiscal malgache
Le régime d’imposition à Madagascar dépend du niveau de chiffre d’affaires annuel
réalisé par chaque contribuable, il existe notamment :
- le régime du réel pour les entités ayant un chiffre d’affaires annuel supérieur ou égal à
200 millions d’ariary. Il correspond à un assujettissement obligatoire à l’IR et à la
TVA ;
- le régime du réel simplifié pour les entités dont le chiffre d’affaires annuel est
compris entre 20 millions d’ariary et 200 millions d’ariary. Ce régime correspond à
un assujettissement obligatoire à l’IR et optionnel à la TVA ;
- le régime de l’Impôt synthétique (IS) pour les entités réalisant un chiffre d’affaires
annuel inférieur ou égal à 20 millions d’ariary. Ce régime concerne la soumission à
l’IS.
Cette étude est basée sur les sociétés soumises au régime du réel et du réel simplifié optant
pour l’assujettissement à la TVA.
2.2.2 Les obligations fiscales déclaratives des contribuables
Ces obligations concernent essentiellement les principaux impôts et taxes et les
délais réglementaires. Elles consistent en général à déposer les déclarations dûment remplies
et signées et en même temps, effectuer les paiements y afférents dans des délais
réglementaires bien déterminés. Les enregistrements nécessaires par procédé informatique
lors de l’accomplissement de ces formalités (dépôt et/ou paiement) auprès du centre fiscal
gestionnaire du dossier fiscal s’opèrent grâce au moyen du NIF du contribuable comme il est
mentionné plus haut.
Le non-respect de délai, voire le défaut de dépôt, expose le contribuable à
l’application des pénalités et amendes: montant de l’impôt ou taxe d’un intérêt de retard à
raison de 1p.100 par mois de retard; il en est de même pour le défaut de dépôt (pénalité ou
amende de 100.000 Ar).
L’obligation déclarative relative à un impôt ou taxe fait suite à l’assujettissement du
contribuable à cet impôt. Ensuite, cette obligation présente une périodicité (mensuelle,
semestrielle, annuelle, soit P) dépendant en général de la nature de l’impôt et la date limite de
son paiement ou échéance fixée après une durée ou délai bien déterminé (notée d) après
expiration de cette période. Le schéma qui suit représente
période.
Figure n° 05: Délais réglementaire
Source : Cabinet A. Jeunes Experts en
Madagascar, édition 2013.
Pour l’IRSA: P est mensuelle
(respectivement du réel et des réels simplifié et impôts synthétique),
après expiration de cette période.
Pour la TVA : P est mensuelle
Pour l’IR : P est annuelle
exercice) et d varie selon la clôture d
- Clôture au 31 décembre N:
- Clôture au 30 juin N:
- Autres dates de clôture:
Pour l’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers (
Pour l’impôt synthétique (IS
mars de l’année suivante)
Particularité des acomptes
d’acomptes provisionnels périodiques (bimestriel ou semestriel) dont le montant total des
sommes payés au cours de l
imposables au titre de cet exercice. (Exemple: exercice clôturé au 31 décembre, le total des
expiration de cette période. Le schéma qui suit représente P et d ainsi que l
réglementaires de dépôt des impôts et taxes
Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises
mensuelle ou semestrielle selon le régime du contribuable
du réel et des réels simplifié et impôts synthétique),
après expiration de cette période.
mensuelle et d est de 15 jours après expiration de la période.
(durée d’un exercice qui est de 12 mois sauf pour le premier
la clôture d’exercice de l’entreprise se détaillant comme suit:
Clôture au 31 décembre N: d = 4 mois et demi (échéance le 15 mai N+1);
Clôture au 30 juin N: d = 4 mois et demi (échéance le 15 novembre N+1);
Autres dates de clôture: d = 4 mois
impôt sur les revenus des capitaux mobiliers (IRCM ): idem qu’en IR
IS): P est annuelle (année civile) et d = 3 mois (
acomptes provisionnels: l’IR et l’IS font l’objet d paiement par voie
acomptes provisionnels périodiques (bimestriel ou semestriel) dont le montant total des
sommes payés au cours de l’exercice N sera à valoir au moment de déclaration des revenus
imposables au titre de cet exercice. (Exemple: exercice clôturé au 31 décembre, le total des
25
ainsi que l’échéance de cette
iscalité des entreprises à
selon le régime du contribuable
du réel et des réels simplifié et impôts synthétique), d est de 15 jours
après expiration de la période.
un exercice qui est de 12 mois sauf pour le premier
entreprise se détaillant comme suit:
(échéance le 15 mai N+1);
échéance le 15 novembre N+1);
en IR.
d = 3 mois (au plus tard le 31
d paiement par voie
acomptes provisionnels périodiques (bimestriel ou semestriel) dont le montant total des
exercice N sera à valoir au moment de déclaration des revenus
imposables au titre de cet exercice. (Exemple: exercice clôturé au 31 décembre, le total des
26
acomptes payés au cours de l’année N est à défalquer de l’impôt dû de la même année au
moment de la déclaration au plus tard le 15 mai N+1). Il est à signaler que les paiements des
acomptes provisionnels se font dans la période bimestrielle ou semestrielle et non après
expiration desdites périodes! L’échéance est au 15ème jour du dernier mois de la période
bimestrielle ou semestrielle. Le schéma qui suit représente la périodicité et l’échéance pour le
paiement des acomptes provisionnels.
Figure n° 06: Délais réglementaire de paiement et de dépôt des acomptes provisionnels
Source: Cabinet A. Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises à
Madagascar, édition 2013.
En résumé, sont tenus alors de déclarer et payer les impôts suivants les contribuables du :
o régime de l’IS : IRSA (semestriel) et IS (annuel) avec acompte d’IS (semestriel) ;
o réel simplifié : IRSA (semestriel), IRCM (annuel), IR (annuel) avec acompte d’IR
(semestriel) ;
o réel : IRSA (mensuel), TVA (mensuel), IRCM (annuel), IR (annuel) avec acompte
d’IR (bimestriel).
En outre, tous les contribuables personnes physiques ou morales sont soumis à ces
obligations déclaratives annuelles sans paiement d’impôts et avant le 1er mai : il s’agit de la
communication à l’administration fiscale des renseignements concernant des tiers durant
l’année précédente (sommes imposables versées, ventes effectuées à l’Administration et
dans les conditions autres que celles de détail...). Il est fait application de pénalité ou
amende dans le cas de retard, d’inexactitude, de déclarations non conformes ou encore de
défaut de dépôt pour cette déclaration relative au droit de communication (DC).
27
2.3 Les procédures de contrôle fiscal malgache
Un contrôle fiscal peut être considéré aussi comme « un match de football, il y a des
règles du jeu à respecter (la procédure), le délai du match (la prescription), les arbitres (la
Commission fiscale du recours administrative ou CFRA, le Conseil d’Etat), et les joueurs (les
contribuables et les vérificateurs) 6. »
Donc pour gagner, il faut maîtriser les règles pour ne pas être hors jeu, savoir à quoi servent
les arbitres et enfin respecter les règles de jeu.
Même si un contrôle fiscal n’est pas un jeu, les procédures de ce contrôle sont à maîtriser
puisque les vérificateurs les connaissent sur les bouts des doigts, mais la population de la
masse non. C’est pourquoi la loi prévoit que les contribuables peuvent se faire assister par le
conseil de leur choix et oblige l’Administration à leur rappeler par écrit. La figure ci-après
décrit les procédures de contrôle fiscal malgache.
Figure n° 07: Procédures de contrôle fiscal à Madagascar
6Source : Cabinet A. Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises à Madagascar,
édition 2013.
28
Légende:
Source: Cabinet A. Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises à
Madagascar, édition 2013.
2.3.1 Contrôle sur pièces
Le contrôle sur pièces constitue la première phase du contrôle fiscal et concerne le
constat au premier degré des fautes commises par le contribuable. Les étapes de ce contrôle
sont :
- réception d’une notification de redressement de l’administration fiscale ;
- émission par lettre faite par le contribuable de ses arguments, ses remarques
obligatoirement dans les 30 jours suivant la notification ;
- possibilité de débat contradictoire avec l’inspecteur chargé du dossier mais cette
procédure n’est pas obligatoire dans le droit fiscal malgache ;
- émission par l’Administration d’une notification définitive de redressement, le délai
d’émission de cette notification n’est pas déterminé.
2.3.2 Contrôle sur place
Ce contrôle consiste à vérifier la sincérité des déclarations souscrites à partir d’une
confrontation avec des éléments extérieurs concernant le redevable. Il est plus approfondi que
le contrôle sur pièces. Les vérificateurs se déplacent dans les bureaux des contribuables pour
réaliser le contrôle. Les étapes de ce contrôle sont :
- réception d’un avis de vérification sur place ;
- après 15 jours, les vérificateurs (inspecteur et contrôleur) effectuent la vérification de la
comptabilité au sein de la société. Ce délai est laissé à l’appréciation de l’administration
fiscale ;
- l’administration fiscale émet une notification primitive. La durée de la vérification ne
peut excéder plus d’un mois par année vérifiée ;
29
- le contribuable émet par lettre ses arguments, ses remarques dans les 30 jours suivant la
notification primitive ;
- possibilité de débat contradictoire avec l’inspecteur chargé du dossier mais cette
procédure n’est pas obligatoire dans le droit fiscal malgache ;
- émission par l’Administration d’une notification définitive de redressement.
2.3.3 Les pénalités et amendes pour chaque infraction
Toute personne exerçant la fonction de Direction d’une entreprise est solidairement
responsable au paiement des impositions et pénalités quel que soit le type d’infraction dont
l’entreprise est coupable.
Tous les responsables de la direction de l’entreprise peuvent ainsi être poursuivis pour
fausse déclaration en cas de manœuvre frauduleuse ou d’inobservation grave. Les principales
amendes, pénalités et intérêts de retard que l’entreprise doit s’acquitter se présentent comme suit
pour chaque infraction commise :
• Défaut de dépôt pour retard ou omission
Le défaut de dépôt des déclarations à la date buttoir est passible du paiement d’une pénalité
forfaitaire de 100 000,00 ariary pour chaque déclaration.
• Intérêt de retard
Un intérêt de retard égal à 1% du montant à payer par mois de retard est collecté par
l’administration fiscale pour chaque retard. Chaque mois commencé est dû en entier.
• Insuffisance, inexactitude, omission, minoration
Les amendes dont le contribuable est passible en cas d’insuffisance, de minoration,
d’inexactitude et/ou d’omission du montant de l’impôt dû se présentent comme suit :
- 40 % du montant complémentaire pour l’omission ;
- 80 % du montant complémentaire en cas de manœuvre frauduleuse ;
- 150 % de la base des éléments en possession de l’administration fiscale en
cas d’opposition au contrôle.
En plus des amendes à payer, le contribuable est également passible d’emprisonnement de
deux mois à un an en cas de récidive.
30
• Non-versement de l’IRSA
- Amende de 40 % des sommes omises en cas d’omission de retenu de l’IRSA sur les
salaires du personnel
- Amende de 80 % du montant des sommes non versés si l’IRSA retenu sur les
salaires du personnel n’est pas reversé auprès de l’administration fiscale.
• Infraction sur TVA
L’entreprise est passible d’une amende de 80% du montant de la taxe fraudée, déduite à tort ou
non justifiée.
- Refus, négligences ou retard volontaire du paiement de l’impôt
L’incitation du contribuable à refuser, négliger ou retarder le paiement de l’impôt entraîne une
peine de prison suivant les conditions fixées par les articles 13-15 de l’ordonnance n°62-065
du 27 septembre 1962.
C’est ainsi que s’achève notre partie théorique, la section suivante sera consacrée à la
présentation de la méthodologie de collecte des données.
Section 3 : Méthodologie
Le point de départ le plus important est le sujet de notre travail. Avant de commencer
cette recherche, nous en avons parlé avec notre encadreur pédagogique, qui notamment connaît
bien le domaine de l’audit et la fiscalité. Une fois que le sujet est bien défini, la première
démarche que nous avons adoptée est la recherche documentaire sur le domaine de l’audit et de
la fiscalité des entreprises à Madagascar. La technique de documentation adoptée, la collecte et
le traitement des données seront en effet présentés dans cette dernière section.
3.1 Technique de documentation
Diverses méthodes ont été adoptées pour collecter les informations nécessaires à la
réalisation de ce travail. En ce qui concerne la documentation, un recours au mode de recueil
de données: l’étude bibliographique et webographique a été effectué.
3.1.1 Recherche bibliographique
Diriger une recherche concernant le domaine de l’audit et la fiscalité requiert
nombreux documents manuscrits. Les documents de base utilisés dans cette recherche sont : les
Lois de finances et les Code général des impôts des deux dernières années parce qu’ils ont
31
permis de connaître les impôts et taxes en vigueur, les régimes spécifiques à tous types
d’entreprises et les taux imposés par l’Etat. D’autres documents manuscrits tels que les
ouvrages et document externe à l’entreprise, les mémoires, les dossiers des clients, les journaux,
les décisions et les Bulletins fiscaux officiels (BFO) publiés par la DGI ont été consultés afin
d’étoffer les connaissances concernant l’audit et la fiscalité des entreprises. Ces documents sont
cités en bibliographie.
3.1.2 Webographie
Dans la recherche moderne, les livres ne sont plus la seule source d’informations
accessible au public. Grâce à la technologie et plus particulièrement l’Internet, nous
pouvons recueillir beaucoup plus d’informations. La consultation des sites a permis d’avoir
plus d’informations sur le thème choisi pour ce travail et de compléter les sources de données.
Le site web de la DGI Madagascar en occurrence offre toutes les informations récentes
relatives à la législation fiscale malgache ainsi que tout document relatif à la déclaration fiscale
des entreprises gérées par les centres fiscaux (DGE, SRE A et SRE B).
3.2 Collecte des données
Cette étape est nécessaire pour le bon déroulement de la rédaction du rapport de
mission. A part les descentes sur terrain effectuées lors de la mission d’audit chez les
clients du cabinet, nous avons adopté d’autres méthodes pour compléter les données
nécessaires à la rédaction de ce mémoire. L’objectif est de collecter le maximum
d’informations possibles sur la pratique fiscale des entreprises. Pour y parvenir, nous avons
choisi comme outils de collecte des données l’enquête, les entretiens directs.
3.2.1 Enquête
L’enquête est un processus très important pour la collecte d’informations. Pour
vérifier l’application des procédures fiscales au niveau des entreprises, des enquêtes auprès
du personnel des clients du cabinet ont été faites. Avant de procéder à ces enquêtes, nous
avons d’abord établi un questionnaire correspondant aux objectifs de notre étude et aux
hypothèses définies pour que les questions posées permettent de bien cerner le problème et
d’obtenir le maximum d’informations. Cette méthode a été bénéfique car en somme, toutes
les informations nécessaires à l’étude ont pu être collectées vu le sens de collaboration des
personnes interrogées. Le questionnaire d’enquête que nous avons utilisé sera présenté en
annexe n°1.
32
3.2.2 Entretiens directs
Cet outil a été très déterminant dans cette étude pour une qualité des informations
spécifiques recherchées ou détenues par les personnes ressources. Nous avons effectué des
entretiens avec le personnel de la DGI et celui des entreprises auditées. Pour la réalisation
de notre travail, nous avons fixé des rendez-vous auprès des responsables concernés. Cette
méthode permet de connaître toutes les procédures fiscales en vigueur ainsi que celles
adoptées par les entreprises auditées.
3.3 Traitement de données
Le traitement des données est très important pour discerner la nature des
informations recueillies et faciliter la rédaction de l’ouvrage. Pour cela, il a fallu procéder à
l’exploitation des données et la rédaction.
3.3.1 Exploitation des données
Après avoir collecté les données quantitatives et qualitatives, plusieurs données
brutes sur l’étude ont été obtenues. Vu le nombre d’informations recueillies, une
vérification et un triage de données pour avoir les données essentielles pour la rédaction du
présent document ont été effectués. L’analyse et l’évaluation de ces informations sont
faites selon les caractéristiques des données reçues pour chaque question.
3.3.2 Rédaction
La rédaction du rapport a fait l’objet d’un long travail de réflexion et
d’introspection. En effet, plusieurs paramètres peuvent changer au fil des jours selon le
flux des informations et leur ordre d’importance dans le rapport. Même si les données sont
triées et bien analysées, la rédaction du rapport doit respecter le « règlement relatif au
stage, à la préparation et à la présentation du mémoire définitif » rédigé par le département
Gestion. Les conseils et recommandations de nos encadreurs professionnel et pédagogique
nous ont permis de mener à bien la finalisation de cet ouvrage.
Cette première partie de notre travail a permis de situer le cadre d’étude et de
définir les aspects théoriques du thème ainsi que la méthodologie pour la collecte des
données. En effet, elle est surtout basée sur la présentation de notre lieu de travail, des
entités auditées et leur gestionnaire de dossier fiscal. Elle nous a permis d’apporter des
éclaircissements sur des notions générales sur l’audit et sur la fiscalité afin de comprendre
plus aisément les différents types d’infractions présentées dans la partie suivante.
33
PARTIE II: RESULTAT DE LA PRATIQUE D’AUDIT L’objectif de notre étude étant de montrer l’impact de l’audit dans l’amélioration de
la performance fiscale des entreprises, il est important de présenter et d’analyser les
résultats obtenus de la pratique de l’audit afin de connaître les principaux problèmes
rencontrés par les entreprises qui leur poussent à commettre des infractions. Cette
deuxième partie présente dans un premier temps la pratique courante des entreprises en
matière de déclaration fiscale. Dans un second temps, les principales irrégularités fiscales
constatées au niveau des entreprises.
34
Chapitre III : PRATIQUE COURANTE DES ENTREPRISES EN MATIERE DE DECLARATION FISCALE La pratique d’audit nous a permis de connaître les réalités sur terrain. En effet, les
faits constatés lors de notre intervention seront développés dans ce chapitre. Dans un
premier temps, nous allons décrire les procédures de traitement de déclaration fiscale
adoptées par les entreprises. Dans un deuxième temps, nous allons développer le résultat
des tests d’évaluation des procédures existantes. Et enfin, nous allons présenter et analyser
le résultat d’évaluation définitive de la pratique fiscale des entreprises.
Section 1 : Description des procédures existantes
Dans cette section, nous allons décrire les procédures opérationnelles de déclaration fiscale
que nous avons relevées durant les entretiens avec les entreprises A, B et C.
1.1 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société A
La société A ne dispose pas d’un service particulier chargé de gérer la fiscalité. Le
traitement des opérations relatives à la déclaration fiscale est confié au comptable de la
société.
1.1.1 Déclaration d’IR
A la date de clôture de l’exercice, l’analyse des comptes et la vérification de la
balance générale de la société sont confiées à un cabinet d’expertise comptable. Le
comptable de la société attend toujours l’arrivée de la balance validée par le cabinet avant
de procéder à la déclaration d’IR.
La détermination de l’IR de la société se procède comme suit : le comptable
détermine d’abord le résultat comptable de l’exercice à partir de la balance validée par le
cabinet. Il identifie ensuite les charges non déductibles à l’IR. Puis, il vérifie les déficits
antérieurs imputables ainsi que celui imputés sur l’exercice afin de déterminer le résultat
fiscal de l’exercice.
Lorsque le comptable trouve un résultat perte, il pense tout de suite au terme
« minimum de perception légale », puis il procède à la comparaison de l’IR et du minimum
de perception. Il prend enfin celui qui a un montant le plus élevé. Après avoir vérifié la
totalité des acomptes provisionnels versés au titre de l’exercice, ainsi que les crédits
d’IR disponibles, le comptable détermine le montant de l’IR à payer.
35
Lorsque la différence entre le montant de l’IR de l’exercice et celui du total des
acomptes versés constitue l’IR à payer, le comptable procède au règlement de l’impôt. Il
prépare d’abord un ordre de virement (OV). Ce dernier sera ensuite visé par le
Responsable financier (RF) avant d’être signé par le gérant de la société. Après visa et
signature des dossiers préparés par le comptable, l’OV sera déposé à la banque par
l’intermédiaire d’un coursier au plus tard cinq jours avant la date d’échéance de la
déclaration. Deux jours après la date de dépôt de l’OV, le coursier récupère la note de débit
auprès de la banque. Le double de l’OV visé par la banque et la note de débit seront par la
suite transmis au comptable. Ce dernier prépare après la réception des pièces banques les
documents complémentaires nécessaires à la déclaration d’IR. Ces documents sont :
- fiche de ventilation (FV) de la télé-déclaration dont le modèle sera présenté en
annexe n°23 ;
- ordre de virement (OV) ;
- accusé de réception (AR) de la télé-déclaration ;
- avis de débit (AD).
Lorsque les dossiers sont tous prêts, le comptable procède à la déclaration en ligne.
Pour commencer, il vérifie d’abord l’exhaustivité des pièces nécessaires à la déclaration. Il
remplit ensuite l’avis d’imposition (AI) intégré dans le logiciel de déclaration de la DGI.
Après avoir vérifié que les données sont correctement imputées, il effectue la validation
des données et la transmission des pièces jointes à la déclaration. Pour terminer la télé-
déclaration, le scan de l’AD, de l’OV, de la FV et l’AR de la déclaration seront envoyé
ultérieurement à l’adresse mail de la DGE : [email protected]. L’AI et l’AR de
déclaration de l’IR 2013 de la société vous seront communiqués en annexes n° 05 et n°6
1.1.2 Déclaration d’IRSA
Les procédures opérationnelles relatives à la déclaration IRSA de la société A se
présente comme suit : tous les cinq du mois, le responsable du personnel de la société
envoie l’état nominatif des salaires du dernier mois au service comptable. Dès la réception
du fichier, le comptable effectue l’enregistrement comptable de l’opération. Après la
comptabilisation, il prépare les dossiers nécessaires à la déclaration. L’OV et la version
imprimée de l’état nominatif des salaires seront ensuite transmis au RF pour vérification.
L’OV sera ensuite signé par le gérant avant d’être déposé à la banque.
36
Après la réception de la note de débit venant du coursier, le comptable effectue la
télé-déclaration. Les pièces jointes utilisées par le comptable lors de la déclaration en ligne
sont : l’annexe de déclaration IRSA et l’AD correspondant à l’IRSA net à payer.
Les pièces suivantes seront ensuite envoyées à l’adresse mail de la DGE pour
terminer la déclaration :
- annexe de déclaration IRSA dont le modèle établi par la société sera présenté en
annexe n°10 ;
- avis de débit ;
- fiche de ventilation télé-déclaration ;
- ordre de virement;
- accusé de réception de la télé-déclaration.
1.1.3 Déclaration de TVA
Tous les cinq du mois, le secrétaire de la société transmet toutes les pièces de
recette, les factures d’achats et les pièces reçues de la banque au comptable. Après avoir
vérifié l’existence et la conformité de ces pièces, le comptable effectue ensuite
l’enregistrement des opérations dans le logiciel comptable de la société. Après la
comptabilisation, le comptable prépare les documents relatifs à la déclaration de TVA au
plus tard le dix du mois. Quant à l’établissement de ces documents, le comptable enregistre
d’abord dans un fichier Excel les écritures du mois comptabilisées dans le logiciel
comptable. Ce fichier est ensuite utilisé pour l’établissement de l’annexe de déclaration de
TVA. Ce dernier représente le détail des TVA collectées et déductibles du mois dont le
modèle établi par la société sera présenté en annexe n°07. Pour la suite de la procédure, le
comptable imprime l’annexe de déclaration de TVA, puis il effectue le pointage et la
vérification finale des pièces à déclarer à partir du document imprimé.
Quand les pièces de déclaration sont tous préparées, le comptable procède à la
déclaration en ligne. Avant de commencer, il vérifie d’abord à partir de l’AI de la période
précédente le montant du crédit de TVA reportable. Il remplit ensuite le formulaire de
déclaration de TVA en ligne. Il effectue par la suite l’imputation et la validation des
données. Après l’envoi de la pièce jointe à la déclaration, c’est-à-dire l’annexe de
déclaration de TVA, le comptable imprime l’AI et l’AR de la déclaration. Ces derniers
seront ensuite utilisés dans l’établissement des documents relatifs au remboursement de
37
TVA. Un exemple de l’AI de déclaration TVA de la société sera présenté en annexe n° 08
pour faire connaître le détail des opérations déclarées par la société.
1.2 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société B
Le traitement des opérations relatives à la déclaration fiscale de la société B se fait
généralement de la même manière que dans la société A puisque la société B est gérée par
le SRE B. Dans cette société, c’est le responsable de la trésorerie de la société qui s’occupe
de la télé-déclaration. Les documents nécessaires à la déclaration sont tous préparés par
une assistante administrative et comptable.
1.2.1 Déclaration d’IR
Les procédures de déclaration de l’IR de la société se présentent comme suit : au
moment de la clôture de l’exercice, l’assistante comptable de la société envoie au RF le
détail des opérations qu’elle a comptabilisé durant l’exercice. Le RF effectue ensuite la
vérification des opérations comptables et analyse les comptes de la société. C’est lui aussi
qui prépare tous les documents nécessaires à la déclaration. Pour la détermination de l’IR à
payer de l’exercice, le RF pratique également la même méthode adoptée par le comptable
de la société A. Pour la signature des dossiers, c’est le gérant de la société qui effectue le
visa et la vérification finale de tous les documents relatifs à la déclaration. Le dépôt des
OV et la récupération de la note de débit de la banque sont confiés au coursier de la
société.
A propos de la déclaration en ligne, c’est le RF qui effectue l’imputation et la
validation des données en ligne. Les documents relatifs à la déclaration seront envoyés à
l’assistante administrative et comptable pour classement après avoir effectué la télé-
déclaration.
1.2.2 Déclaration d’IRSA
Durant notre passage dans la société B, nous avons remarqué que c’est le RF de la
société qui établit les états de paie du personnel de la société. Après la rémunération des
salaires du dernier mois, il établit un OV correspondant à l’IRSA net à payer. L’OV et
l’état nominatif des salaires seront ensuite transmis au gérant pour validation. Après visa
des documents, le coursier de la société dépose l’OV à la banque au plus tard le dix du
mois.
38
Deux jours après la date de dépôt de l’OV, le coursier récupère la note de débit auprès de
la banque. Après la réception de l’AD, le RF effectue la déclaration en ligne.
1.2.3 Déclaration de TVA
Avant le dix du mois, l’assistante administrative et comptable de la société prépare
les dossiers nécessaires à la déclaration de TVA. Quant à l’établissement de ces
documents, elle regroupe d’abord toutes les factures du mois ainsi que les pièces reçues de
la banque. Elle prépare ensuite l’annexe de déclaration de TVA dont le modèle qu’elle a
établi sera présenté en annexe n° 14. Après l’établissement de la pièce jointe à la
déclaration, les documents préparés par l’assistante comptable seront tous transmis au RF
pour vérification.
Lorsque le TVA du mois de la société constitue un crédit de taxe, le RF procède
directement à la télé-déclaration. Un exemple de l’AI de déclaration de TVA de la société
sera présenté en annexe n°15.
Lorsque la société doit payer des TVA pour la période, le RAF prépare un OV
correspondant au montant de la somme à payer. L’OV et les autres documents préparés par
l’assistante comptable seront ensuite envoyés au gérant pour demande de visa et
autorisation.
Quand la société rencontre des difficultés financières pour payer les TVA du mois,
le gérant décide souvent d’annuler et de reporter certaines factures de vente pour la
prochaine déclaration. Le RF effectuera par la suite la rectification et la mise à jour de
l’annexe de déclaration de TVA.
Après la validation et la signature des dossiers, l’OV sera déposé à la banque par le
coursier au plus tard trois jours avant la date d’échéance de la déclaration. L’AD sera par la
suite transmis au RAF afin de compléter les pièces jointes nécessaires à la télé-déclaration.
Finalement, l’assistante comptable classe tous les documents relatifs à la déclaration.
39
1.3 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société C
Le traitement de toutes les opérations comptables et fiscales de la société C est
confié à un cabinet d’expertise comptable. Ce dernier effectue le dépôt de toutes les
déclarations fiscales périodiques de la société.
1.3.1 Déclaration d’IR
La déclaration de l’IR de la société se procède comme suit : le cabinet d’expertise
comptable clôture les comptes de la société au plus tard le début du mois d’avril de l’année
N+1. Après vérification des comptes et de la balance par un chef de mission au sein du
cabinet, le collaborateur qui s’occupe du dossier comptable et fiscal de la société prépare et
envoie le bordereau de versement de l’IR au gérant de la société pour demande de
confirmation.
Quand la société C doit payer un IR pour l’exercice, le RF de la société prépare les
documents de paiement nécessaires à la déclaration. L’AD de la déclaration de l’IR est
ensuite transmis au cabinet par l’intermédiaire d’un coursier. Cette opération est
matérialisée par un cahier de transmission.
Après la réception de l’AD, le collaborateur du cabinet prépare les dossiers
nécessaires au dépôt des EF de la société. Ces documents seront ensuite transmis au
responsable de la société pour signature et cachet avant d’être déposés auprès du CF IIIe
arrondissement. Finalement, le collaborateur chargé du dossier du client classe les pièces
de déclaration après le dépôt des EF.
1.3.2 Déclaration d’IRSA
Tous les cinq du mois, le responsable du personnel de la société C envoie par
fichier électronique au cabinet d’expertise comptable l’état nominatif des salaires. Dès la
réception du fichier, le collaborateur qui s’occupe du dossier prépare les documents
nécessaires à la déclaration : bordereau de versement de l’IRSA, annexe de déclaration
IRSA, FV. Ces documents seront ensuite transmis à la société par le coursier du cabinet
pour demande de cachet et signature. Après la réception des dossiers préparés par le
cabinet, le RF de la société établit l’OV correspondant à l’IRSA net à payer. Le coursier de
la société dépose par la suite l’OV à la banque. Deux jours après le dépôt de l’OV, le
coursier de la société est chargé de récupérer l’avis de débit de la banque et de le
transmettre avec tous les documents signés par le gérant au cabinet. Après la réception de
40
ces dossiers, le collaborateur qui s’occupe du dossier s’assure que les documents reçus du
client sont complets. Ces documents seront ensuite déposés auprès du CF IIIe
arrondissement par le coursier du cabinet. Après le dépôt de la déclaration, le coursier
présente le double des documents visés par le CF au collaborateur responsable du dossier.
Enfin, ce dernier garde les pièces justificatives relatives à la déclaration pour la
comptabilité.
1.3.3 Déclaration de TVA
Les procédures de déclaration de TVA de la société C se présentent comme suit :
avant le cinq du mois, l’assistante administrative de la société prépare la liste des pièces
comptables à envoyer chez le cabinet. Le coursier de la société dépose ensuite ces pièces
auprès de celui-ci.
Lors de la réception des pièces, le collaborateur qui s’occupe du dossier effectue
d’abord le pointage de celles-ci à partir de la liste préparée par la société avant de signer le
cahier de transmission. Après avoir vérifié la conformité des factures, il établit la pièce
jointe nécessaire à la déclaration. Puis, il calcule le TVA du mois. En cas de paiement, le
collaborateur doit envoyer l’annexe de déclaration de TVA au RF de la société avant le dix
du mois. Ce dernier établit ensuite un OV correspondant au montant de la TVA à payer.
L’OV et l’annexe de déclaration seront ensuite vérifiés par le gérant. Après visa et
signature, l’OV sera déposé auprès de la banque au plus tard quatre jours avant la date de
dépôt.
Comme dans la société B, le gérant de la société C prend souvent la décision de
reporter certaines factures de vente pour la période de déclaration ultérieure en cas de
difficulté de trésorerie.
Après le retour des documents signés par le gérant de la société, le coursier du
cabinet dépose auprès du CF les dossiers de déclaration de TVA du client. Le double des
documents visés par l’administration fiscale sera finalement transmis au collaborateur
responsable du dossier pour classement.
Les procédures opérationnelles courantes au niveau des sociétés en matière de
déclaration fiscale ont été décrites dans cette première. Les sections suivantes seront
consacrées à l’évaluation et à l’analyse de ces procédures.
41
Section 2 : Résultat des tests d’évaluation des procédures existantes
La connaissance des procédures existantes au niveau des entités auditées n’est pas
suffisante pour évaluer leur performance fiscale. Il est important de connaître les résultats
de l’évaluation de ces procédures afin de bien comprendre la pratique fiscale des
entreprises. Ainsi, le résultat des tests d’évaluation des procédures fiscales adoptée par les
entreprises, qui permettra d’une part de vérifier que les procédures contrôlées et décrites
existent bien et sont bien appliquées de manière permanente, d’autre part de détecter les
procédures que nous n’avons pas eues connaissance au cours de nos entretiens, sera
présenter dans cette partie.
2.1 Test de conformité
Le test de conformité est important pour s’assurer que les procédures de contrôle
mis en place ont été appliquées. Il consiste à mettre en œuvre des tests de cheminement
permettant de dérouler une procédure complète à partir de quelques opérations
sélectionnées et à réaliser des tests spécifiques sur des procédures particulières paraissant
peu claires. Le tableau suivant présente le résultat du test de conformité que nous avons
effectué.
Tableau n° 01: Résultat du test de conformité
Questions Réponses
Quelles sont les informations à
fournir au moment de
l’établissement de l’annexe de
déclaration des TVA ?
- le numéro NIF et STAT des fournisseurs et clients - le nom ou la raison sociale du fournisseur et clients
- l’adresse des fournisseurs et clients - le numéro des factures de ventes et d’achats
- la date de la facture de ventes et d’achats - l’objet des factures
- le montant HTVA - le montant des TVA à déclarer - la date de règlement des factures
Quelles sont les pièces à
fournir au moment du dépôt
des déclarations auprès des
CF ?
- la fiche de ventilation - le bordereau de versement des impôts ou taxes
- les annexes de déclaration - l’avis de débit
- les récépissés de déclaration de la période précédente
42
2.2 Test de permanence
Cette épreuve permet de vérifier si les opérations sont toujours bien traitées
conformément aux procédures décrites. Notre test a surtout porté sur le dépôt et la
formalité des documents de déclaration. Le résultat du test de permanence sera présenté
dans le tableau suivant.
Quelles sont les pièces jointes
à envoyer au moment de la
déclaration en ligne ?
- les annexes de déclaration TVA/IRSA
- l’avis de débit
(société A, société B)
Quelles sont les pièces jointes
à envoyer à l’adresse mail de
la DGE après la télé-
déclaration ? (société A)
Le scan de :
- la fiche de ventilation
- l’ordre de virement
- l’accusé de réception de la déclaration
- l’avis de débit
Qui effectue l’imputation des
données en ligne lors de la
télé-déclaration ?
- le comptable (société A)
- le RF (société B)
Qui vérifie et valide les
données en ligne lors de la
télé-déclaration ?
- le comptable (société A)
- le RF (société B)
Qui dépose les dossiers de
déclaration auprès du CF ?
- le coursier du cabinet (société C)
Source: Entretien avec les responsables de la fiscalité des entités auditées, août 2014.
43
Tableau n° 02 : Résultat du test de permanence
Source : Entretien avec les responsables de la fiscalité des entités auditées, août 2014.
44
Section 3 : Résultat d’évaluation de la pratique fiscale des entreprises
L’évaluation des procédures opérationnelles décrites, ainsi que l’analyse des
documents présentés en annexe ont permis de donner une opinion sur la pratique fiscale
des entreprises. Cette section permettra de relever les faiblesses constatées au niveau du
traitement des déclarations fiscales et d’analyser aussi les risques liés à ces faiblesses.
3.1 Faiblesses constatées au niveau du contrôle interne
Durant notre intervention, nous avons constaté l’absence d’un manuel de
procédures écrit au niveau des sociétés A et B. Cela génère un risque d’omission ou de
non-conformité puisque le personnel n’est pas en mesure de savoir ce qu’il doit faire,
notamment les différentes phases à suivre, les supports à utiliser et les documents à fournir
lors de l’établissement d’une déclaration fiscale.
A part l’absence d’un manuel de procédures écrit, la séparation du service
comptable et du service fiscal n’est pas respectée au niveau des sociétés A et B. Une
insuffisance de contrôle au niveau de déclaration en ligne, puisque la vérification des
données et la validation des données imputées lors de la télé-déclaration sont effectuées par
un seul responsable, a également été constatée. Cela génère un risque d’erreur pour
l’entreprise.
3.2 Faiblesses constatées au niveau de l’établissement des dossiers de
déclaration fiscale
L’analyse des dossiers fiscaux présentés en annexe ont permis de relever les faiblesses
suivantes :
- En matière d’IRSA, l’existence des charges de personnel non déclarées a été
remarqué à partir de l’état nominatif des salaires de la société A, présentés en
annexe n°10. La non-réintégration de ces charges au moment de la déclaration
d’IR constitue un risque de redressement en cas de contrôle fiscal.
- En matière de TVA, la société B n’arrive pas à respecter les conditions de forme
de présentation de l’annexe de déclaration de TVA. (cf. annexe n° 14). En plus,
l’avis d’imposition de certaines déclarations de TVA de l’année 2013 de cette
société comporte des erreurs. Le personnel qui a effectué la déclaration en ligne
n’a pas maîtrisé la télé-déclaration. Il a rencontré des difficultés au niveau de
45
l’imputation des données en ligne. Cela génère un risque d’erreur et constitue une
amende pour la société.
- Pour la société A, un constat a été relevé lors de notre intervention concernant le
montant des TVA remboursés par l’administration fiscale figurant dans les relevés
bancaires qui ne correspond pas à celui de la demande en remboursement.
L’origine de cet écart peut être due à une erreur de calcul lors de la détermination
du taux de prorata de déduction en termes de pourcentage et suivant le CA de
l’année précédente. Le comptable oublie aussi des fois de défalquer le montant
remboursé dans les relevés bancaires au moment de la déclaration en ligne. Cela
constitue une infraction pour la société en cas de contrôle fiscal puisque les
informations présentées en demande de remboursement de TVA ne sont pas fiables
du point de vue fiscal.
- Au cours notre passage à la société B, nous avons constaté l’existence des pièces
non conformes relatives à certaines charges (cf. annexe n° 16). La non-réintégration
de ces charges lors la déclaration d’IR constitue un risque de redressement en cas
de contrôle fiscal.
3.3 Faiblesses constatées au niveau du dépôt de déclaration fiscale
Le non-respect de la date d’échéance des déclarations fiscales résulte souvent du
problème financier au niveau des entreprises. Cependant, cela est dû à la mauvaise gestion
au niveau des opérations administratives.
Après l’analyse des dossiers présentés en annexes n° 12 et n° 13, l’existence d’une
pénalité d’un montant 200 000 ariary dans les récépissés de paiement de déclaration d’IR
et d’IRCM de la société B a été remarquée. Cela génère des charges financières pour
l’entreprise.
Le résultat du test de permanence montre aussi que les dossiers de déclaration des
clients du cabinet ne sont pas toujours déposés dans les délais légaux fixé par le fisc. Cela
est dû souvent au retard des pièces de déclaration venant des clients telles que les
justificatifs de paiement, les factures de TVA du mois, l’état nominatif des salaires…
46
Toutefois, le personnel qui s’occupe du dépôt des déclarations fiscales ne connaît pas le
circuit du dépôt de déclaration et les procédures administratives au niveau des centres
fiscaux. Les dossiers de certaines sociétés ne sont pas bien déposés auprès de leur
gestionnaire de dossier fiscal. Cela peut constituer un risque de sanction telles les amendes
de non-dépôt.
Les faiblesses des procédures de traitement de déclaration fiscale au niveau des entreprises
ont été identifiées dans ces paragraphes, la section suivante présentera les principales
irrégularités fiscales constatées lors de l’analyse des comptes des sociétés.
47
Chapitre IV : LES PRINCIPALES IRREGULARITES FISCALE S DETECTEES EN MATIERES D’IMPOTS ET DE TAXES L’évaluation des procédures de traitement de la déclaration fiscale au niveau des
entreprises n’est pas suffisante pour définir les principales irrégularités fiscales détectées lors
de la pratique d’audit. Il est important de déceler les défaillances majeures qui constituent les
infractions commises par les contribuables. Ainsi, ce chapitre tend surtout vers la
présentation et l’analyse de l’origine des différents types d’infractions en matière d’impôts
et taxes. Les redressements appliqués en cas de contrôle fiscal ainsi que les méthodes
pratiquées par l’auditeur pour détecter les défaillances y seront également développés.
Section1 : Infraction en matière d’IR
En général, les principales défaillances constatées au niveau des entreprises en
matière d’IR sont :
- la majoration ou la minoration du chiffre d’affaires (CA) déclaré à l’IR ;
- l’insuffisance du CA déclaré à l’Impôt sur les revenus des non-résidents
(IRNR) ;
- la non-réintégration des charges non déductibles dans le calcul de l’IR.
1.1 La majoration ou la minoration du chiffres d’affaires déclaré à l’IR
Généralement, le chiffre d’affaires déclaré à l’IR et inscrit dans les états
financiers de l’entreprise doit correspondre exactement au chiffre d’affaires réellement
réalisé par l’entreprise pendant l’exercice comptable.
1.1.1 La majoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR
Durant notre intervention, nous avons constaté une majoration du CA déclarée à l’IR
dans l’une des sociétés auditées. Le recoupement entre le CA comptabilisé et le CA
déclaré à la TVA de la société C au titre de l’exercice 2013 fait ressortir l’écart suivant :
L’origine de la majoration de CA est principalement due à des erreurs dans la
comptabilisation des produits réalisés par l’entreprise ainsi que les TVA collectées
correspondantes. Cette incohérence peut également résulter de la double comptabilisation
des factures de ventes ou d’une surévaluation du CA déclaré à la TVA collectée.
CA THEORIQUEMENT ENCAISSE 803 007
CA DECLARE 2013 871 776
EXCEDENT DE DECLARATION 68 769
48
1.1.2 La minoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR
La minoration du CA déclaré à l’IR est principalement due à des erreurs ou
omissions dans la comptabilisation des produits réalisés par l’entreprise ainsi que les TVA
collectées correspondantes. Cette incohérence peut également résulter d’une sous-
évaluation du CA déclaré à la TVA collectée. Le calcul du redressement en cas de
minoration du CA déclaré à l’IR se présente comme suit :
Tableau n° 03 : Redressement sur minoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR
Source: Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
Pour les entreprises assujetties à la TVA, ce type de défaillance est
généralement détecté par le rapprochement entre le CA dans les états financiers (EF) et
le CA déclaré en termes de TVA collectée. L’auditeur doit relever le montant des CA
déclarés mensuellement par l’entreprise à la TVA collectée durant l’exercice
comptable. Le total de ces montants est rapproché avec celui du CA déclaré à l’IR du
même exercice. Ci-après le tableau de rapprochement entre CA déclaré à l’IR et CA
sur les bordereaux de TVA.
Tableau n° 04 : Rapprochement entre CA déclaré à l’IR et CA sur les bordereaux de
TVA
Source: Auteur, 2014.
La minoration du CA déclaré à l’IR peut être aussi détectée par le rapprochement
entre le CA inscrit dans les états financiers (EF) et le mouvement créditeur dans les relevés
bancaires. Cette méthode s’effectue par la totalisation des opérations créditrices du relevé
49
bancaire de la période de l’exercice comptable contrôlée, jugées comme étant des CA
réalisés par l’entreprise, comme les virements de fonds et les chèques remis par les clients.
En effet, ce total ne devrait pas être supérieur au CA déclaré à l’IR et inscrit dans les états
financiers, et l’excédent constitue un CA minoré à l’IR. Le tableau de rapprochement se
présente comme suit :
Tableau n° 05: Rapprochement entre CA déclaré à l’IR et CA sur les relevés bancaires
Source: Auteur, 2014.
Toutefois, cette méthode présente quelques imperfections :
- L’encaissement du CA réalisé par l’entreprise ne se fait pas uniquement à la banque, donc
le montant relevé ne représente pas exhaustivement le CA réellement réalisé par
l’entreprise.
- Elle n’intègre pas le principe de séparation des exercices vu que les encaissements
des clients au cours de l’exercice ne correspondent pas forcément au CA réalisé
pour cette période.
1.2 L’insuffisance du CA déclaré à l’IRNR
Il s’agit d’une minoration des charges effectuées par les sociétés bénéficiaires de
services réalisés par des prestataires étrangers qui doivent être déclarés à l’impôt sur les
revenus intermittents.
La plupart des entreprises bénéficiant des services réalisés par des prestataires
étrangers omettent d’effectuer la déclaration des IRNR correspondants. Effectivement, le
paiement de l’IRNR n’est pas forcément inclus dans le contrat de prestation, ainsi le
fournisseur n’accepte pas de le payer et l’entreprise bénéficiaire des services ne veut pas
engager d’autres charges pour couvrir cet impôt. Pourtant, l’obligation de la déclaration de
l’IRNR relève des obligations de l’entreprise bénéficiaire des services et les régularisations
correspondantes sont à sa charge. L’existence de revenus sous-déclarés à l’IRNR contraint
l’entreprise au paiement de l’IRNR non déclarés et des amendes y afférentes, comme
montré dans le tableau suivant :
50
Tableau n° 06 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR
Source.: Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
Le CA sous-déclaré à l’IRNR peut être vérifié à partir du rapprochement entre le
total des montants des revenus déclarés par l’entreprise à l’IRNR et le montant total des
facturations des prestataires étrangers à l’entreprise relevé à partir du grand livre des tiers.
Si nécessaire, l’auditeur peut consulter d’autres documents comme les contrats de
prestation des services étrangers, les factures,… La base de vérification se présente comme
suit :
Tableau n°07 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR
Source: Auteur, 2014.
1.3 La non-réintégration des charges non déductibles
En matière d’IR, l’infraction la plus fréquemment commise par les contribuables est
l’existence de charges non déductibles non réintégrées lors du calcul du résultat imposable. Ce
dernier est déterminé à partir du résultat comptable en tenant compte des charges non
déductibles fiscalement, c’est-à-dire les dépenses qui ne concernent pas l’activité normale des
entreprises ou au besoin de son exploitation telles que les dons et libéralités, les amendes et
pénalité, les achats non déclarés, les salaires non déclarés, les achats et prestations de service
effectués auprès d’une personne non identifiée, les charges exceptionnelles de gestion
courante, les intérêts des emprunts souscrits auprès d’une personne autre que les établissements
de crédit, les charges non justifiées et insuffisamment justifiées, les charges non régulièrement
comptabilisées...
51
A propos des charges non justifiées et insuffisamment justifiées, ce sont des charges
dont les pièces justificatives font défaut, et les charges insuffisamment justifiées sont les
charges qui sont appuyées par des pièces justificatives non conformes aux règles édictées par
l’administration fiscale. Selon l’article 20.06.14 du Code général des impôts 2014, seules
sont reconnues comme régulière les factures :
- rédigées en double exemplaire ;
- datées et signées par le vendeur ou prestataire de services ;
- numérotées chronologiquement au fur et à mesure de l’émission des factures et de
façon continue par année.
Comportant obligatoirement et lisiblement :
- le nom ou la raison social, le numéro d’identification statistique et le numéro
d’immatriculation en ligne du vendeur ou du prestataire de services, ainsi que les
mêmes éléments pour les clients ;
- la quantité, les prix unitaires et le prix des marchandises vendues et des prestations
effectuées ;
- la date à laquelle le règlement doit intervenir ;
- le mode de paiement.
La non-réintégration des charges non déductibles résulte généralement de la
méconnaissance et/ou d’une incompréhension des dispositions fiscales en termes d’IR par
les entreprises. En effet, ces dispositions sont souvent floues et sont sujettes
d’incompréhension au niveau des contribuables.
En cas d’infraction de non-réintégration des charges non déductibles au calcul du
bénéfice imposable à l’IR, le redressement notifié par l’administration fiscale se présente
comme suit :
Tableau n° 08: Redressement relatif à la non-réintégration des charges non déductibles
Source : Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
52
Les charges non déductibles peuvent être identifiées à partir de la vérification de la
régularité de la comptabilisation des charges présentées dans les EF du contribuable avec son
objet social inscrit dans les statuts de la société et les dispositions fiscales.
Section 2 : Infraction en matière d’IRSA
La principale défaillance constatée en matière d’IRSA est généralement
caractérisée par l’existence des charges du personnel non déclarées à l’IRSA. La
minoration des charges imposables à l’IRSA résulte principalement de la non-maîtrise de
la méthode de calcul de l’IRSA à déclarer. Certaines entreprises n’arrivent pas, d’une part,
à respecter les dispositions fiscales relatives à l’IRSA, et d’autre part, à distinguer les
éléments imposables et non imposables.
Durant notre passage à sein du service personnel de la société A, l’existence des
charges du personnel non déclarées à l’IRSA a été constatée. Un état nominatif de salaire
de cette société sera communiqué dans l’annexe n°10 afin de faire présenter la défaillance
au niveau du calcul de l’IRSA.
Le cadrage des salaires bruts comptabilisés avec les salaires déclarés à l’IRSA de
l’exercice comptable 2013 de la société A et de la société C fait ressortir l’écart suivant :
Tableau n° 09 : Ecart entre salaire brut comptabilisé et salaire déclaré à l’IRSA des sociétés A et C
Source : Auteur, 2014.
Le redressement notifié par l’administration fiscale en cas de minoration des
charges non déclarées à l’IRSA concerne le paiement de l’IR correspondant à la
minoration calculée au taux appliqué pour l’exercice concerné et les amendes
correspondantes en sus :
53
Tableau n° 10 : Redressement sur minoration du CA déclaré à l’IRNR
Source: Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
Pour le cas des deux sociétés A et C, si on va supposer que le nombre de mois de retard
correspondant à l’insuffisance de déclaration est égal à 2 et que le taux d’IR de la période
concernée est égal à 20 %, le montant total à payer par ces deux sociétés en cas de
redressement fiscal sera présenté dans le tableau suivant :
Tableau n° 11 : Redressement relatif à l’insuffisance de déclaration d’IRSA des sociétés A et C
Source: Auteur, 2014.
Section 3 : Infraction en matière de TVA
Les infractions généralement commises en matière de TVA sont la minoration du
CA déclaré à la TVA et la déduction à tort de la TVA.
3.1 Chiffre d’affaires non déclaré à la TVA
La minoration du CA non déclaré à la TVA collectée est principalement due à une
omission et/ou erreurs de déclaration ou de comptabilisation du CA de la part de
l’entreprise.
54
L’insuffisance du CA déclaré à la TVA peut être vérifiée par le rapprochement du
CA sur les EF avec celui déclaré à la TVA. Toutefois, pour les entreprises dont les revenus
ne sont pas déclarés à la TVA qu’au moment de l’encaissement, principalement les
sociétés prestataires de services, l’auditeur peut faire une reconstitution des revenus
encaissés effectuée à partir des données des états financiers afin de prendre en
considération les encaissements reçus des clients et des soldes non encore payés. La
reconstitution du CA s’effectue par le CA réalisé de l’exercice augmenté du montant des
créances de l’exercice antérieur non soldées au début de l’exercice et diminué du montant
des créances non soldées à la clôture de l’exercice en cours. La minoration du CA à la
TVA peut se résumer dans le tableau suivant.
Tableau n°12 : Reconstitution du CA
Source : Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
L’insuffisance du CA déclaré à la TVA entraîne le paiement de la TVA non déclarée
avec une amende de 80 % et un intérêt de retard de 1 % de la TVA non déclarée par mois de
retard comme présenté dans le tableau ci-après:
Tableau n°13 : Redressement en cas de minoration du CA déclaré à la TVA
Source : Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
55
3.2 Déduction à tort de la TVA
A part l’insuffisance du CA déclaré à la TVA, la déduction à tort de la TVA qui n’est
pas admise en déduction est également une défaillance majeure constatée lors de la
vérification.
Les principales origines de la non-déductibilité des TVA de certaines charges sont la
méconnaissance et/ou le non-respect des dispositions stipulant les critères de déductibilité de la
TVA définis par l’article 06. 01. 17° du Code général des impôts en 2014.
L’auditeur peut se référer aux dispositions du Code général des impôts pour identifier
les charges dont la TVA n’est pas admise en déduction et aussi de leur jugement
professionnel, surtout quand il s’agit de charges non liées à l’activité de la société.
Pratiquement, la méthode pour déceler la TVA déduite à tort est la même que celle utilisée
pour la vérification des charges non déductibles à l’IR conformément aux stipulations du
Code général des impôts.
Etant donné la déduction de TVA non déductible dans les déclarations, la totalité
de la TVA déduite à tort doit être reversée par la société, et une amende de 80 % ainsi qu’un
intérêt de retard égal à 1 % de la TVA à reverser par mois de retard doivent être payés en sus.
Tableau n° 14: Redressement en matière de déduction à tort de la TVA
Source : Cours de comptabilité des secteurs, Master II CAC 2013-2014.
En résumé, les principales infractions commises par les contribuables sont
principalement dues à une incompréhension et à une méconnaissance des dispositions
fiscales régissant la fiscalité malgache.
Cette deuxième partie a détaillé les informations obtenues par la pratique d’audit. Elle
a commencé d’abord par décrire les procédures de traitement de la déclaration fiscale
adoptées par les entreprises. Ensuite, elle a exposé les réponses du questionnaire posé aux
56
responsables de la fiscalité des entités auditées. Enfin, elle a présenté le résultat d’évaluation
de la pratique courante des entreprises en matière de déclaration fiscale. Cette partie a
également permis de relever et d’analyser les principales irrégularités fiscales qui constituent
les infractions commises par les contribuables. Elle a mis en évidence les différents points de
vue et méthode de vérification appliquée par les vérificateurs. La troisième et dernière partie
en propose des solutions et recommandations face aux défaillances constatées.
57
PARTIE III : SUGGESTIONS D’AMELIORATION
Après avoir identifié et analysé les irrégularités fiscales au niveau des entreprises, il
convient maintenant d’apporter des suggestions d’amélioration dans le cadre de
l’amélioration de la performance fiscale des sociétés. Ainsi, cette troisième et dernière
partie de cet ouvrage tend surtout vers la proposition de solutions et la recherche de
recommandations face aux défaillances constatées. Dans un premier temps, elle propose
des solutions face aux défaillances constatées au niveau du contrôle interne, du traitement
des opérations comptables et fiscales et du dépôt des déclarations fiscales. Dans un second
temps, elle donne des recommandations afin d’améliorer la performance fiscale des
entreprises.
58
Chapitre V : SOLUTIONS PROPOSEES FACE AUX PROBLEMES CONSTATES
Dans ce chapitre, des solutions pour résoudre les problèmes constatés au niveau de
la pratique courante des entreprises lors de déclaration fiscale seront proposées.
Section 1 : Au niveau du contrôle interne
Dans cette section, la mise en place d’un manuel de procédures écrit et la séparation
de fonction comptable et fiscale seront présentés comme solution.
1.1 Mise en place d’un manuel de procédures écrites
Un élément clé d’un CI efficace est la conscience, pour chaque employé, de la
nécessité d’assumer ses tâches de manière efficace et notifier au niveau de direction
appropriée tout problème rencontré dans le cadre des opérations, toute infraction au code
de conduite ainsi que toute violation des politiques établies ou action illégale constatée.
L’idéal, à cet effet, est que les procédures opérationnelles soient clairement précisées par
écrit et mises à la disposition de l’ensemble du personnel.
La mise en place d’un manuel de procédures écrit a pour but d’assurer une
mémorisation complète de la vie de l’entreprise, de permettre des recoupements ainsi que
des contrôles et la détection de situations anormales le plus rapidement à tous les cycles de
l’entreprise. Les instructions de la direction générale seraient transmises, comprises et
appliquées.
Ainsi, la rédaction d’une instruction de travail écrite se trouve nécessaire pour les
sociétés A et B afin de limiter les risques d’omission, d’erreurs et irrégularités fiscales.
Cela permet au responsable de la fiscalité d’avoir la possibilité de consulter à tout moment
voulu les procédures fiscales à suivre pour chaque déclaration. En plus, il sera en mesure
de savoir ce qu’il doit faire, notamment les différentes phases à suivre, les supports à
utiliser et les documents à fournir pour effectuer une opération.
Par ailleurs, le responsable chargé de la fiscalité peut être absent durant la période
de déclaration fiscale. Or son poste demande une présence assidue. Cependant, une
passation de travail avec la personne qui occupe temporairement le poste est nécessaire
pour qu’il ait une transmission fluide des informations indispensables concernant les
opérations relatives à la déclaration fiscale, il se trouve ainsi important pour les entreprises
59
de rédiger une instruction de travail ou établir un circuit relatif à établissement d’une
déclaration fiscale.
Pour la mise en place d’un manuel de procédures relatif à la déclaration fiscale, il faut
entendre principalement les éléments suivants :
- les consignes d’exécution de tâches ;
- les documents utilisés ;
- le contenu des dossiers à établir ;
- la saisie et le traitement des données ;
- la vérification, le contrôle et la validation des informations ;
- les autorisations et approbations ;
- la diffusion et la conservation des données.
Le tableau ci-après représente les étapes à suivre pour établir une déclaration fiscale :
Tableau n° 15: Circuit d’établissement d’une déclaration
60
Source : Auteur, 2014.
61
L’application des procédures décrites dans le tableau ci-dessus permet aux entreprises de :
- respecter les normes comptables applicables ;
- respecter les normes fiscales en vigueur ;
- éviter les erreurs de comptabilisation (date de l’opération, montant...) ;
- s’assurer de la comptabilisation correcte des opérations ;
- s’assurer de l’exhaustivité des opérations comptabilisées ;
- éviter les doubles comptabilisations ;
- être à jour sur les nouvelles dispositions ;
- s’assurer de la transparence et conformité du montant de la déclaration ;
- respecter les règles de présentation de la déclaration ;
- éviter les fausses déclarations ;
- éviter le non-respect des règles auprès de l’administration fiscale ;
- éviter le paiement des intérêts de retard ;
- s’assurer de la correcte comptabilisation des opérations.
Il faut noter que la mise en place d’un manuel de procédures écrit pour
l’établissement des déclarations fiscales ne constitue pas un moyen de prévention de
risques fiscaux si les procédures mises en œuvre ne sont pas à jour et efficaces. En effet, un
tel projet nécessite également une évaluation régulière de tous les concepts susmentionnés
afin de savoir si ces derniers sont toujours efficients et d’actualité. Un manuel de
procédures écrit et efficace, même mis en place avec le plus grand soin possible, deviendra
en effet rapidement inefficace s’il reste immobile et statique alors que l’environnement est,
lui, en perpétuelle mutation.
1.2 Séparation de fonction du service comptable et service fiscal
Même si l’entreprise ne dispose pas d’un service particulier chargé de gérer la
fiscalité, le principe de séparation des tâches doit être respecté afin de limiter le risque
d’erreur et irrégularités fiscales. Nous pensons être mieux d’assigner la préparation et
l’enregistrement des opérations, obligatoirement, à un personnel du service comptabilité et
nous pensons être mieux d’attribuer l’établissement des bordereaux de déclaration fiscale,
la vérification et la validation de la déclaration au service fiscal, habile à assurer
l’application des procédures fiscales en vigueur, pour prévenir tout risque de
dysfonctionnement.
62
Cette disposition a pour objectif de supprimer la combinaison de tâches
incompatibles afin de respecter le principe de séparation de fonction. Elle permettrait de
réduire les risques fiscaux susceptibles d’atteindre l’entreprise.
Section 2 : Au niveau du traitement comptable et fiscal
La mise en place d’une déclaration fiscale régulière, respectant toutes les
dispositions comptables et fiscales en vigueur et faisant l’objet d’une vérification à
chaque établissement, constitue un moyen efficace de prévention des risques de redressement
fiscal. Dans cette section, des démarches et dispositifs pratiques, faciles à mettre en œuvre
afin de prévenir les risques fiscaux élevés relatifs aux principaux impôts et taxes, seront
proposées.
2.1 Traitement des opérations relatives à l’IR
Les dispositions suivantes devraient être respectées avant d’établir la déclaration de
l’IR.
2.1.1 Comptabilisation
La tenue de la comptabilité doit être conforme avec les normes comptables, sans
erreurs, omissions ou doublons et dont chaque opération comptabilisée est justifiée par des
pièces justificatives en bonne et due forme.
2.1.1.1 Régularité de la comptabilité
L’IR se calcule essentiellement à partir du résultat comptable des opérations de
produits et de charges comptabilisées au cours de l’exercice. Ainsi, les assujettis à l’IR sont
astreints à la tenue d’une comptabilité régulière cohérente avec les normes comptables
édictées par le Plan comptable général (PCG) 2005 relatives aux opérations de produits et
de charges, notamment le principe de non-compensation des charges et des produits et
également le principe d’indépendance des exercices.
2.1.1.2 Méthode de comptabilisation
La comptabilisation d’une opération relative à la vente ou à l’achat ne devrait être
effectuée qu’au vu d’une pièce justificative. Ceci permettra à l’entreprise de s’assurer de la
justification et de la réalité de l’opération comptabilisée, mais également d’éviter les
risques d’erreur sur la nature ou le montant de l’opération. A chaque réception de pièce
justificative, le responsable devrait effectuer la vérification de l’existence, la conformité et
63
la régularité de la facture d’achat et de vente. Il doit se référer l’article 20.06.14 du Code
général des impôts de l’année 2014 pour vérifier la régularité des pièces.
La comptabilisation des opérations devrait être effectuée au jour de la réception
des pièces justificatives afin d’éviter les risques d’omission ou de perte des pièces
justificatives. Dans le cas contraire, les pièces non saisies devraient faire l’objet d’un
classement à part dans un endroit sécurisé et par date de transaction afin de faciliter leur
comptabilisation ultérieure. Afin de garantir la régularité de la comptabilité, le
responsable doit mentionner pour chaque comptabilisation :
- La date de comptabilisation
C’est la date exacte de la transaction, c’est-à-dire la date d’établissement de la facture.
L’enregistrement de la date de facture dans la comptabilité permettra à la société de
s’assurer de la période de rattachement des opérations de charges ou de produits.
- Le numéro de compte associé à l’opération
Chaque opération comptabilisée doit être associée à un numéro de compte de charge ou de
produit (selon la nature de l’opération) prévu dans un plan de comptes propre à l’entreprise
mais cohérent avec le référentiel comptable applicable, plus généralement le PCG 2005.
- Libellé
Un libellé explicite doit être défini pour chaque opération afin de retracer la nature de
chaque élément comptabilisé, son origine et sa période de rattachement.
Le libellé standard des opérations de charges doit au minimum mettre en évidence : le
fournisseur, la nature de l’opération, la période de la transaction ou de la facturation
(exemple d’un libellé d’une charge de location : OFIM/ LOYER BUREAU JAN 2014).
Les libellés correspondant aux opérations de produit doivent comprendre : la nature de
l’opération, le client, volume ou quantité des marchandises vendues/nature ou période de
prestation facturée.
- Montant de l’opération
Le montant de l’opération à comptabiliser correspond au montant brut retrouvé sur la
facture d’achat/de vente. Les taxes devront être comptabilisés dans une autre ligne et non
être incorporées dans le montant de l’opération si l’entité est assujettie à la TVA.
64
- Référence de saisie
A chaque opération comptabilisée doit correspondre une référence de saisie comportant la
période correspondant à la comptabilisation de la transaction afin de permettre à tout
manipulateur de la comptabilité ainsi que les vérificateurs de se retrouver lors de la
recherche de l’opération.
La référence de saisie doit également être apposée sur la pièce justificative qui supporte
l’opération afin de permettre au responsable d’éviter une double comptabilisation des
opérations d’une part et de retrouver plus facilement les pièces justificatives correspondant
à chaque opération comptabilisée d’autre part, en effectuant un système de classement des
pièces justificatives par séquence de la référence de saisie.
2.1.1.3 Calcul du résultat comptable
En général, le calcul du résultat comptable, base de calcul du résultat fiscal, se
présente comme suit :
Tableau n°16 : Calcul du résultat comptable
Source : Auteur, 2014.
L’excédent des revenus sur les coûts est égal à la différence entre le CA réalisé
pendant l’exercice et la valeur de l’ensemble des charges d’exploitation supportées par la
société au cours de l’exercice. Pour obtenir le bénéfice comptable, ce résultat est augmenté
des autres produits résultant des cessions d’éléments d’actifs effectuées à titre occasionnel
durant l’exercice et les produits financiers liés aux gains de changes, intérêts bancaires
créditeurs ou autres revenus.
2.1.2 Déclaration fiscale
En matière de fiscalité, les démarches à adopter pour aboutir au dépôt de la déclaration
de l’IR devrait tenir compte de toutes les dispositions fiscales suivantes.
65
2.1.2.1 Calcul du résultat fiscal
Le résultat fiscal est calculé à partir du résultat comptable en application de divers
ajustements stipulés dans les dispositions fiscales concernant la réintégration des charges
non déductibles et la déduction des produits extraordinaires et les reprises sur provision.
Les charges non déductibles concernent : les charges non justifiées ou appuyées par
des pièces justificatives non conformes, les charges non liées à l’exploitation de la société,
et toutes celles définies par l’article 01.01.10 du Code général des impôts de l’année 2014.
Le calcul du résultat fiscal est récapitulé comme suit :
Tableau n° 17 : Calcul du résultat fiscal
Source : Auteur, 2014.
2.1.2.2 Calcul du montant de l’IR dû et de l’IR à payer
L’IR dû est calculé suivant le montant supérieur entre l’impôt exigible calculé sur
le résultat fiscal et le minimum de perception. Le calcul de l’IR exigible à partir du résultat
fiscal se présente comme suit :
Tableau n° 18 : Calcul de l’Impôt exigible sur le résultat
Source : Auteur, 2014.
Le minimum de perception est égal au montant des 5 pour mille du CA hors taxes
réalisé de l’exercice augmenté d’un plancher de 320 000,00 ariary ou 100 000,00 ariary selon
les activités de la société.
66
L’IR à payer est égal à l’IR dû, tranché du crédit d’IR disponible de la période
précédente et du total des acomptes payés au cours de l’exercice. Si le résultat est négatif, l’IR
à payer est ajusté à un montant égal à zéro et le reste est affecté à un crédit d’IR reportable sur
la période ultérieure plafonnée à cinq ans. Le calcul de l’IR à payer se présente comme suit :
Tableau n° 19 : Calcul de l’IR net à payer
Source : Auteur, 2014.
2.1.2.3 Formalisation de la déclaration
Si le calcul de l’IR ressort un montant d’IR net à payer, le paiement doit s’effectuer
par virement bancaire au profit de l’entité responsable de la perception de l’impôt. Les
modalités de déclaration se présentent comme suit :
Tableau n° 20 : Modalités de la déclaration de l’IR
Source : Auteur, 2014.
2.2 Traitement des opérations relatives à l’IRNR
L’IRNR est déclaré pour chaque virement à l’étranger d’un fournisseur effectuant ses
prestations à Madagascar.
67
2.2.1 Comptabilisation
Même si l’obligation de déclaration et du versement de l’IRNR relève de l’obligation
de la société payante, l’IRNR est attribuable au fournisseur, et donc n’est pas rattaché à la
société. En effet, l’IRNR doit être retenu à la source par le bénéficiaire de la prestation. La
comptabilisation de l’IR intermittent peut être effectuée suivant deux méthodes, en fonction
du contrat convenu entre le fournisseur/prestataire étranger et la société bénéficiaire des
services :
2.2.1.1 Comptabilisation en compte de tiers
Dans le cas où le paiement de l’IRNR est stipulé dans le contrat et est mis en évidence
dans la facture d’achat, l’IRNR est comptabilisé en compte de tiers qui sera soldé lors du
paiement du fournisseur et de l’impôt. L’exemple suivant illustre cette méthode de
comptabilisation :
- montant de la facture : 500 euros ;
- IRNR correspondant : (500 * 10%) = 50 euros ;
- montant réel revenant au fournisseur : (500 - 50) = 450 euros.
A la réception de la facture, l’écriture suivante est établie :
Lors du paiement de la facture, la comptabilisation est la suivante :
2.2.1.2 Comptabilisation en charge
Si le paiement de l’IRNR n’est pas stipulé dans le contrat avec le
fournisseur/prestataire étranger, comme la société est tenue d’établir la déclaration et le
versement de l’impôt, l’IRNR peut être enregistré en tant que charge de gestion courante
68
de la société mais non déductible à l’IR vu que la nature de la charge ne constitue pas une
charge réellement rattachée à la société. En reprenant les données de l’exemple précédent,
on a :
- montant de la facture : 500 euros ;
- montant à payer au fournisseur : 500 euros ;
- IRNR correspondant : (500 * 10%) = 50 euros.
La comptabilisation se présente comme suit au moment de l’enregistrement de la facture :
La comptabilisation au moment du paiement du fournisseur se présente comme suit :
2.2.1 Déclaration fiscale
L’IRNR est calculé au taux de 10% du montant total du virement en règlement de
la prestation/vente réalisée. La déclaration doit être établie par la société bénéficiaire de la
prestation dans le mois qui suit le règlement de la facture. Le paiement est effectué par
virement bancaire au profit du centre fiscal compétent, et les documents suivants doivent
être annexés à la déclaration :
- le bordereau de déclaration dûment rempli et signé par le responsable de la société ;
- l’avis de débit du montant de l’IRNR déclaré ;
- une copie de la facture de prestation.
2.3 Traitement des opérations relatives à l’IRSA
Les dispositions suivantes devraient être respectées avant d’établir la déclaration de
l’IRSA.
69
2.3.1 Comptabilisation
Toutes les charges correspondant au personnel telles que : les rémunérations brutes,
les avantages en nature, et toute autre montant que ce soit versé au profit du personnel
doivent être regroupées dans un seul compte, plus généralement le compte 64: charges de
personnel. Toutefois, la société peut créer plusieurs sous-comptes pour le regroupement de
chaque type d’avantage. Ce regroupement permettra à la société de déclarer
exhaustivement à l’IRSA les charges du personnel, mais également de différencier les
charges du personnel non déclarées à l’IRSA (s’il y a lieu) qui doivent être réintégrées dans le
résultat fiscal lors de la déclaration de l’IR.
Pour le respect du principe de confidentialité, la comptabilisation des salaires se fait
globalement pour l’ensemble des salariés. La comptabilisation de ces charges se présente
comme suit :
o (A) Ensemble des rémunérations et des avantages accordés au personnel :
(Salaire de base + heures supplémentaires + ensemble des avantages)
o (B) Salaire net après déduction des retenus (net à payer aux employés)
o (C) Montant de l’IRSA correspondant aux charges du personnel de la période
o (D) Retenus : cotisations sociales du personnel et autres retenus admises en déduction
(cotisation de retraite, cotisations aux organismes de santé, …)
2.3.1 Déclaration fiscale
L’IRSA constitue un impôt à la charge des employés, mais c’est l’employeur qui
est responsable de sa déclaration et de son versement auprès de l’administration fiscale
selon un mécanisme de retenue à la source.
70
Le revenu imposable est égal au salaire de base augmenté de l’ensemble des
avantages diminué des charges admises en déduction. (Revenu imposable = Salaire brut -
Déductions admises). Le barème de paiement de l’IRSA pour chaque employé se présente
comme suit :
o pour la tranche de revenu imposable inférieur ou égal à 250 000,00 ariary, l’IRSA à
payer est calculé au taux 0 ;
o pour le revenu imposable supérieur à 250 000,00 ariary, l’IRSA dû est calculé au
taux fiscal de l’IRSA de l’exercice. Toutefois, une réduction d’impôt de 2 000,00
ariary par personne à charge est appliquée sur le montant de l’IRSA à payer, tout en
respectant le minimum de perception fixé à 200,00 ariary.
Afin de faciliter le calcul du montant de l’IRSA à payer, la société devrait
établir un état nominatif des salaires qui fera également l’objet d’annexe à la déclaration
de l’IRSA. Le paiement de l’IRSA pour l’ensemble des salariés de la société est établi
par virement bancaire au profit du centre fiscal de rattachement de la société.
La déclaration et le paiement de l’IRSA se fait mensuellement pour toutes les
personnes physiques ou morales. Cependant, une déclaration semestrielle est autorisée
pour les organismes soumis au régime de l’impôt synthétique ou du réel simplifié
n’optant pas pour l’assujettissement à la TVA. Les modalités relatives à la déclaration de
l’IRSA se présentent comme suit :
Tableau n° 21: Modalités de la déclaration de l’IRSA
Source: Auteur, 2014.
2.4Traitement des opérations relatives à la TVA
Les dispositions suivantes devraient être respectées avant d’établir la déclaration de
TVA.
71
2.4.1 Comptabilisation
Comme la TVA est calculée et déclarée par le contribuable lui-même, la base de la
déclaration est principalement issue des informations comptables de la société. En effet,
chaque solde comptable des comptes de TVA est reporté sur les lignes de la déclaration de
TVA de la période.
2.4.1.1Comptabilisation des TVA collectées et déductibles
A chaque émission de la facture, le CA devrait être comptabilisé à un montant hors
taxe, et la TVA collectée y afférente (calculée au taux de 20 % du CA) est enregistrée dans
un compte bien défini (plus généralement 4457). La comptabilisation d’une opération de
vente taxable se présente comme suit :
(A) Montant TTC à payer par le client (C = A + B).
(B) Montant de la TVA collectée (B= A x 20%).
(C) Montant hors taxe.
A la réception d’une facture d’achat, la TVA déductible est comptabilisée dans un
compte propre (généralement 4456) et la charge est enregistrée au montant hors taxe.
(A) Montant de la TVA déductible (B = A x 20%).
(B) Montant hors taxe.
(C) Montant TTC à payer au fournisseur (C = A + B).
2.4.1.2 Comptabilisation des TVA à payer et crédit de TVA
La TVA à payer ou crédit de TVA de la période est calculée à partir du solde du
compte de TVA collectée et celui de TVA déductible. En effet, au moment de la déclaration
72
ces comptes doivent être entièrement soldés par la contrepartie d’un compte de TVA à payer
ou de crédit de TVA.
L’écriture comptable relative à la déclaration de la TVA se présente comme suit :
Le responsable de la comptabilité devrait vérifier à chaque fin de période la nature du
solde du compte 4454 (créditeur ou débiteur).
Lorsque le compte 4454 présente un solde créditeur, il constitue un TVA à payer qui
devra être soldé en contrepartie d’un compte de trésorerie après acquittement auprès du fisc :
Lorsque le compte 4454 présente un solde débiteur, il constitue un crédit de TVA
reportable sur les déclarations de TVA des périodes ultérieures.
Ainsi, cette section a permis de mettre en exergue les démarches à suivre pour
aboutir à la déclaration fiscale.
Section 3 : Au niveau du dépôt des déclarations fiscales
« La qualité, la netteté, le caractère complet, la cohérence, la concordance et la
ponctualité des déclarations fiscales sont importants pour donner une image fiscale forte de
l’entreprise7. » Par conséquent, il importe qu’une grande attention soit apportée en matière
d’établissement et de dépôt des déclarations et que la préparation desdites déclarations soit
entourée de toutes les précautions, notamment en ce qui concerne l’aspect technique, la
présentation et le respect des délais légaux de dépôt.
7 R.YAICH, La Gestion du contrôle fiscal, Lettre fiscale N°6 du 22 mai 2002 (lettre électronique), www.profiscal.com.
73
3.1 L’aspect technique
En établissant sa déclaration, l’entreprise doit appliquer les règles fiscales qui
régissent la détermination de l’assiette fiscale et le calcul des impôts et taxes à acquitter.
Mais au-delà du respect des règles techniques résultant de la législation fiscale relatives à
l’établissement, au calcul et à la liquidation des impôts et taxes déclarés, les déclarations
doivent être souscrites avec beaucoup de soins notamment dans la façon de remplir les
imprimés.
3.2 La présentation
Il est indiscutable que la déclaration participera à l’image que donne le
contribuable. Toute l’attention du contribuable doit conduire à remplir la déclaration de
façon claire, complète et exacte. Une rature, une erreur de ligne, un imprimé mal servi ou
surchargé peuvent éveiller la suspicion du fisc. L’entreprise veillera également à ce que la
déclaration soit accompagnée de l’ensemble des documents devant nécessairement être
fournis au fisc.
Il faut respecter aussi la présentation des dossiers demandée par l’agent du fisc au
moment du dépôt des déclarations. En général, un dossier de déclaration fiscale doit
contenir les éléments suivants :
- la fiche de ventilation (en cas de plusieurs impôts) ;
- le bordereau de versement de déclaration suivant le modèle fourni par
l’administration fiscale ;
- l’annexe ou la pièce jointe de la déclaration ;
- la note de débit venant de la banque.
Quant à l’établissement des annexes de la déclaration, le responsable doit respecter le
modèle fourni par l’administration fiscale. La pièce jointe à la déclaration de TVA doit par
exemple contenir la liste des fournisseurs et clients, le montant des ventes et achats
effectués, la date de l’opération, les taxes correspondantes, la date de règlement des
factures et divers éléments tels que le NIF, le numéro statistique des clients et
fournisseurs...
74
3.3 Le respect des délais légaux de dépôt
La déclaration doit être adressée au service compétent dans le délai prévu soit par
les textes légaux, soit par des mesures ou décisions particulières. Les entreprises doivent
respecter le calendrier fiscal défini par le Code général des impôts.
A propos de la télé-déclaration ou la déclaration en ligne, le responsable qui
effectue la déclaration doit s’assurer avant de quitter le site web de la DGI que les données
imputées sont bien validées afin d’éviter le risque d’omission.
Il doit imprimer les avis d’imposition avec l’accusé de réception après avoir
effectué la transmission électronique des annexes de déclaration pour s’assurer de l’envoi
des documents dans les délais légaux.
Pour les entreprises dont le traitement de leur déclaration est confié au cabinet, elles
doivent préparer et transmettre rapidement les dossiers de paiement au cabinet dans les
délais prévus par l’administration fiscale afin d’éviter le retard de dépôt des déclarations.
Pour s’assurer que les dossiers de déclaration de la société sont bien déposés auprès
du gestionnaire du son dossier fiscal, le personnel qui dépose la déclaration doit connaître
les procédures administratives au niveau de l’administration fiscale. En général, les
dossiers de déclaration fiscale doivent être visés par un inspecteur des impôts avant d’être
déposés à la caisse. Le double des dossiers déposés sera ensuite remis au contribuable pour
la récupération des récépissés à la date de rendez-vous prévue par le fisc. Il faut noter aussi
que la caisse au niveau du fisc est fermée à 15heures et tout paiement supérieur à 50.000
ariary doit se faire par virement bancaire.
Ce chapitre a permis de proposer des solutions face aux défaillances constatées
dans la partie précédente. Il a proposé de mettre en place un manuel de procédures écrit et
de respecter le principe de séparation de fonction entre le service comptable et le service
fiscale pour améliorer le contrôler interne spécifique au domaine fiscal. Il a défini les
démarches à adopter pour aboutir au dépôt de la déclaration en tenant compte de toutes les
dispositions comptables et fiscales et enfin, il a mis en évidence les consignes à respecter
relatives au dépôt et à la présentation des dossiers fiscaux. Les guides de remplissage de la
déclaration en ligne relatif à l’IR et la TVA sont présentés en annexes n° 20 et 21 afin de
s’assurer du bon établissement des déclarations fiscales ainsi que leur comptabilisation.
75
Chapitre VI : RECOMMANDATIONS POUR UNE AMELIORATION DE LA GESTION FISCALE DES ENTREPRISES
Les recommandations concernent les différentes propositions de solutions pouvant
mener à une amélioration de la performance fiscale de l’entreprise. Ce dernier chapitre
propose aux entreprises de confier le traitement de leurs dossiers fiscaux au cabinet
d’expertise. Il encourage les dirigeants à éviter les fraudes et les évasions fiscales et enfin,
il conseille les entreprises de recruter un personnel compétent ou de former de manière
continue le responsable chargé de la fiscalité.
Section 1 : Confier le traitement des dossiers fiscaux au cabinet d’expertise
Puisque le recours à un conseiller constitue également l’une des plus importantes
mesures à suivre tout au long de la démarche d’un contrôle fiscal, nous inviterons les
sociétés à confier le traitement de leur dossier fiscal à un consulting fiscal.
Généralement, le contribuable est autorisé à recourir à une assistance extérieure
pour la période de contrôle fiscal. Toutefois, le choix de l’option au recours à une
assistance particulière relève uniquement de la décision du contribuable. En effet, il a le
choix entre une assistance partielle, c’est-à-dire une assistance limitée à quelques étapes du
contrôle fiscal uniquement, ou une assistance complète pour laquelle le conseiller
l’assistera du début jusqu’à la fin du contrôle.
Ainsi, le rôle de l’assistance se limite au niveau de conseiller de l’entité contrôlé
dans toutes les démarches à entreprendre au cours du contrôle fiscal mais ne peut ni
supprimer ni délier l’entité de ses responsabilités vis-à-vis de l’administration fiscale.
Pour l’option de recours à une assistance particulière, le contribuable doit choisir le
conseiller qui lui convient le mieux, par exemple :
- son commissaire aux comptes (s’il y a lieu) qui connaît déjà sa situation
comptable et fiscale ;
- un expert fiscal qui maîtrise tous les aspects concernant la fiscalité ;
- le cabinet d’expertise responsable de la tenue comptable et fiscale de la société
(en cas d’externalisation) qui maîtrise l’ensemble du dossier de la société en
matière de fiscalité et de comptabilité ;
- ou tout autre professionnel comme l’avocat de la société, par exemple.
76
Mais il faut noter que le fait de confier le dossier fiscal au cabinet d’expertise ou le
recours à l’assistance d’un professionnel ne constitue pas une stratégie préventive, mais
surtout une stratégie défensive. Cette dernière présente les avantages suivants :
• Mettre en place une stratégie de défense complète
Le conseiller aide le contribuable à prendre les bonnes décisions en lui exposant les
risques et les avantages de chaque option. Il conseillera également sur les attitudes à
adopter au cours de la vérification, des bonnes méthodes d’approche à chaque étape et il
s’assure du respect de chaque procédure, à savoir les accusés de réception, les délais de
réponse, les signatures des documents, la forme régulière de l’avis, des réponses et des
notifications, les procédures de recours.
En étant des experts dans le domaine, les conseillers disposent d’une expérience
suffisante qui leur permet de connaître toutes les stratégies à adopter lors d’un contrôle fiscal.
• Alléger les tâches du contribuable
Outre la mise en place d’une stratégie à mettre en œuvre tout au long de la période de
contrôle fiscal, le recours à une assistance permet également d’alléger les tâches du
contribuable, notamment en ce qui concerne la préparation des dossiers fiscaux, la vérification
et l’interprétation des notifications, ainsi que la rédaction des réponses au redressement avec
la présentation d’explications supportées par des preuves pertinentes.
Le consulting fiscal est souvent confier à un expert-comptable qui aura pour mission
d’assister fiscalement l’entreprise dans des missions de redressement et dans l’établissement
des comptes annuels de l’entreprise. Le devoir de conseil en matière fiscale constitue, selon
les normes professionnelles de l’OECFM, un complément normal des activités de tenue de
comptabilité ou de surveillance comptable. La mission de l’expert se divise en deux parties
bien distinctes :
- La prévention par des conseils et l’assistance lors de l’intervention de
l’administration fiscale. Cela concerne la consultation du régime fiscal de quelques
opérations et de conseiller un choix fiscal adéquat.
- L’assistance et l’observation fiscale par la vérification des déclarations fiscales, de
l’application des règles fiscales de fond et de forme et d’une aide au dirigeant pour le
choix de la politique adéquate. L’assistance de l’expert-comptable se limite à aider le
77
responsable à répondre aux questions de l’administration fiscale tout en fournissant
des justifications techniques et juridiques, et à garantir au responsable que les
vérificateurs respectent les procédures pour ne pas que celui-ci soit victime d’abus.
A part le travail de consultance, l’entreprise peut demander aussi d’autres services
au cabinet d’expertise afin de prévoir les risques fiscaux qu’elle pourrait rencontrer. Ainsi, il
est conseillé au contribuable d’opter pour une assistance particulière tout au long de la
période de contrôle fiscal.
Toutefois, la solution du consulting fiscal est faite pour les grandes entreprises et les
PME puisque les coûts ou les honoraires du consultant est assez coûteux et élevés. En plus, il
faut tenir compte du rapport coût/bénéfice et de ne pas développer des contrôles
inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau de risque.
Bref, le contribuable doit être conscient que le recours à un consultant fiscal
extérieur constitue uniquement une aide pour garantir une meilleure gestion des dossiers
fiscaux mais ne permet pas d’annuler tous les risques fiscaux, surtout lorsque ses comptes
ne sont pas très réguliers.
Section 2 : Eviter les fraudes et évasions fiscales
La notion de fraude fiscale ne doit pas être confondue avec l’évasion fiscale. La
fraude fiscale est l’expression d’une insurrection de la personne physique ou morale contre
l’Etat. Il s’agit d’un détournement illégal d’un système fiscal afin de ne pas contribuer aux
charges publiques. C’est le fait d’échapper à l’impôt en violant les lois. En effet, la
fraude fiscale est une infraction ayant pour but d’échapper à l’impôt ou d’en réduire les
bases. Cette volonté d’éluder l’impôt est d’autant plus grave que le préjudice au sein de
l’ensemble de la collectivité.
Inversement, l’évasion fiscale est l’utilisation illégale de faille du système fiscal
afin de réduire le montant de l’imposition, il s’agit d’une action du contribuable dont le but
exclusif est de se placer dans les conditions les plus avantageuses au regard de la loi fiscale.
Il y a évasion fiscale au sens propre du terme quand celui devant payer un impôt ne le paie
pas, sans que la charge de celui-ci soit supportée par un tiers. Elle consiste en outre à
échapper à l’impôt en s’appuyant sur les lois. La notion d’évasion fiscale est plus large que
celle de la fraude fiscale car cette dernière n’est qu’un cas particulier de l’évasion fiscale.
Ceux qui la pratiquent agissent dans un but de détourner la législation. Comme
78
conséquence néfaste sur le plan fiscal, elle crée l’injustice sociale entre les contribuables
qui ont l’habitude de payer normalement leurs impôts. En effet, le développement d’un
pays se trouve entravé par la diminution des recettes fiscales entraînant une soustraction
des capitaux.
Dans la réalité, certains dirigeants au niveau des entreprises ont la tentation de ne
pas payer d’impôts ou de déguiser des actes sans se soucier des conséquences juridiques.
Les fraudes et évasions fiscales sont préjudiciables aux entreprises et à l’Etat, il y aura
toujours un perdant, et la plupart du temps c’est l’Etat qui gagne. Préjudiciable pour l’Etat
car cela entraîne des diminutions des recettes fiscales du pays, et préjudiciable pour
l’entreprise car les redressements faites par les agents de l’administration fiscale sont
souvent très onéreux. Les fraudes et les évasions fiscales sont des armes de minimisation
des coûts fiscaux illégaux et immoraux.
Par ailleurs, la minimisation des coûts fiscaux par la manipulation des textes du
droit fiscal doit être limitée à cause de l’administration qui a trouvé une action légale pour
contrer ceux qui se prennent pour des virtuoses du droit fiscal et de son exploitation :
l’abus de droit. Il faut donc essayer de l’éviter en sachant exactement ce qu’elle représente.
L’abus de droit peut être retrouvé sous deux formes.
Par simulation, qui est la plus courante, où le contribuable présente au fisc une
convention qui ne correspond pas à la réalité, c’est un mensonge juridique. Cette simulation
est divisée en trois parties : la simulation par acte fictif, la simulation par acte déguisé et la
simulation par interposition de personne. La première est la présentation d’un acte fictif au
fisc en la faisant paraitre comme la réalité (ex : fausses factures entraînant de faux paiements).
La seconde est le déguisement d’un contrat présenté à l’administration fiscale qui n’est pas
similaire au contrat réellement conclu entre les deux parties (ex : la donation déguisée sous
l’apparence d’une vente afin de diminuer les droits de mutation). La dernière est un abus
de droit par tromperie sur la personne où le titulaire de l’affaire prête son nom à une autre
afin d’échapper à des coûts fiscaux.
Par fraude à la loi, qui est la dernière arme de l’administration fiscale face aux
fiscalistes avisés, elle se base sur le fait que l’administration fiscale ne peut prouver un acte
qui pour elle est fictive, mais à cause de l’habileté du contribuable à user des textes dans une
seule finalité, qui est de se soustraire aux impositions dont était passible l’opération réelle ;
l’administration n’a d’autre choix que d’invoquer l’abus de droit. Le fisc peut aussi faire appel
79
à l’abus de droit par fraude à la loi s’il y a respect des textes du droit fiscal mais que
l’opération est ingénieux pour être qualifié de fraude à la loi et qu’elle n’a pour but réel que
d’échapper à une règle fiscale trop contraignante.
Si les dirigeants désirent réduire leurs coûts fiscaux, il faut qu’ils passent par la voie
légale et la plus saine possible dans l’intention d’avoir une relation gagnant-gagnant avec
l’administration fiscale.
Section 3 : Former le personnel en matière fiscale
La mise en place d’un manuel de procédures efficace doit être complétée par
l’adaptation du personnel aux changements éventuels car la bonne exécution et le respect
des textes dépendent de la compétence du personnel.
Pour améliorer le traitement des opérations comptables et fiscales, le responsable
doit avoir les connaissances requises pour l’utilisation des logiciels et doit réaliser un
travail extrêmement contraignant et pointu en matière de l’application des textes,
accompagné d’un travail de paramétrage des logiciels afin d’adapter les traitements
comptables aux règles fiscales.
Par ailleurs, le responsable devrait maîtriser les normes comptables et la législation
en vigueur afin d’éviter les discordances entre la comptabilité et la fiscalité. Il devrait
également être au courant des nouvelles mises à jour des textes fiscaux pour éviter les
infractions et les omissions susceptibles d’assaillir la société. En effet, le redevable et
l’administration diffèrent sur le calcul du résultat fiscal imposable car la législation fiscale
exige le respect de certaines conditions pour accorder à une charge sa déductibilité ou à un
produit son exonération.
Ainsi, l’entreprise doit investir dans son personnel pour assurer une bonne
résolution des opérations concernant la comptabilité et la fiscalité. Elle devrait former ses
personnels ou recruter un personnel compétent pour assurer une bonne gestion des risques
fiscaux. Tout cela réalisé, la conception du travail de chacun présentera moins d’erreurs,
moins de délais, meilleur usage du temps. De ce fait, il y a amélioration des informations et
le respect des textes évitera les sanctions, ce qui permettra d’avoir une bonne performance
fiscale.
80
La dernière partie de ce travail a permis de proposer des solutions et d’apporter des
recommandations afin d’améliorer de la gestion fiscale des entreprises. Elle a apporté des
moyens efficaces permettant d’améliorer le contrôle interne des entreprises ainsi que le
traitement des opérations comptables et fiscales. Comme recommandation, elle a proposé de
confier le traitement des dossiers fiscaux à un consultant fiscal que ce soit un cabinet
d’expertise comptable ou un professionnel compétent en matière juridique et fiscale. Elle a
également permis aux dirigeants d’être conscients sur le respect de la législation fiscale en
évitant tout acte de manière frauduleuse. Finalement, elle a suggéré à l’entreprise de
former son personnel pour le traitement des opérations comptables et fiscales.
81
CONCLUSION GENERALE
Actuellement, les entreprises malgaches sont confrontées à une réglementation
fiscale de plus en plus complexe. Elles ont rencontré des difficultés au niveau de
l’interprétation et de l’application des textes fiscaux. Ces difficultés renforcent l’idée qu’il
est important de trouver une solution permettant de déterminer et de gérer les risques
fiscaux susceptibles d’atteindre les entreprises. Ainsi, l’audit est une mission permettant
d’obtenir des indications sur l’ampleur du risque encouru par ces dernières. Il permet
d’identifier les risques fiscaux auxquels s’expose l’entreprise et permet aussi l’évaluation
de sa gestion fiscale.
Ce travail de recherche a été faite au niveau des acteurs principaux de la fiscalité
malgache qui sont les entreprises et la DGI. Ces entreprises ont été représentées par le
cabinet d’expertise comptable qui est notre lieu de travail et par les entités auditées
s’opérant dans diverses activités et dont leurs dossiers fiscaux sont gérés par des centres
fiscaux différents. La DGI, quant à elle, est symbolisée par la DGE, les SRE et les CF. Ces
derniers représentent les détenteurs du dossier fiscal des entreprises au niveau de
l’administration fiscale.
Cette étude a permis d’apporter des éclaircissements sur des notions générales sur
l’audit et sur la fiscalité afin de comprendre plus aisément les différents types d’infractions
commises par les entreprises. Elle a mis en évidence les théories qu’il faudrait bien
maîtriser pour évaluer la pratique fiscale des entreprises. Elle a également mis en exergue
la documentation qui est le point de départ de ce travail de mémoire et qui a été d’une grande
aide dans la recherche de sujet et d’idées concernant le domaine d’audit et la fiscalité des
entreprises.
.
Les résultats découlant de notre recherche ont permis de connaître la pratique
courante des entreprises en matière de déclaration fiscale. A travers ceux-ci, nous avons pu
remarquer que cette pratique ne respecte pas totalement la législation fiscale en vigueur. En
effet, les irrégularités en matière de fiscalité résultent de différentes failles au niveau des
procédures de traitement des déclarations fiscales et plus principalement dans le système
comptable et fiscal mis en place au sein de la société.
82
Les solutions proposées pour corriger les anomalies et irrégularités fiscales relevées
consistent premièrement à mettre en place un manuel de procédures écrit afin d’améliorer
le contrôle interne spécifique au domaine de la fiscalité des entreprises. Cela permet au
responsable de la fiscalité de connaître les démarches fiscales à suivre, les supports à
utiliser et les documents à fournir pour effectuer une déclaration. Grâce à la mise en place
d’un circuit d’établissement d’une déclaration, le personnel a la possibilité de consulter à
tout moment voulu les étapes à suivre pour chaque déclaration. Nous avons proposé aussi
de séparer le service comptable avec le service fiscal pour éviter le cumul des fonctions et
pour réduire les risques d’erreurs.
Afin de corriger les anomalies et les irrégularités au niveau du traitement des
opérations comptables et fiscales, le travail a mis en place des procédures d’organisation
interne au sein de chaque société à titre préventif aux risques de redressement fiscaux. Ces
procédures concernent généralement les diligences comptables et fiscales à respecter afin
de s’assurer de la régularité des déclarations fiscales établies par la société, notamment
pour les principaux impôts et taxes : IR, IRSA et TVA.
Ce travail a aussi mis en évidence les précautions relatives à l’établissement et au
dépôt des déclarations, notamment en ce qui concerne l’aspect technique, la présentation et
le respect des délais légaux de dépôt.
Comme recommandations, nous avons proposé de confier le traitement des dossiers
fiscaux des entreprises aux cabinets d’expertise en matière d’audit, comptable, fiscal et
juridique puisque le recours à un conseiller constitue également une des plus importantes
mesures à suivre tout au long de la démarche d’un contrôle fiscale. Cela permet de garantir
une prévention suffisante aux risques fiscaux élevés.
Puisque le redressement relatif à une fraude fiscale constitue une amende de 80 %
avec des intérêts de retard de 1 % par mois, outre le paiement du montant redressé, nous
avons encouragé les dirigeants d’entreprises à respecter les textes et les procédures fiscales
définis dans la Loi de finances et le Code général des impôts pour éviter les fraudes et les
évasions fiscales. Toutefois, les contribuables pensent toujours et sont convaincus que la
corruption est un moyen permettant de minimiser le montant du redressement à payer lors
d’un contrôle fiscal. Ce n’est pas une solution, ni pour l’Etat ni pour le contribuable.
83
Nous avons également évoqué que la maîtrise des risques fiscaux devrait être
complétée par l’adaptation du personnel aux changements éventuels car la bonne
exécution, le respect des textes et l’application des procédures fiscales dépendent de la
compétence du personnel.
Ainsi, cette étude a été établie dans le but de guider les contribuables face aux
dispositions à suivre pour l’établissement de déclarations fiscales régulières, ainsi que sur
les attitudes à adopter en cas de contrôle fiscal afin de minimiser les risques fiscaux, qui
constituent une menace potentielle à l’exploitation de la société.
Cette étude a permis de répondre à la question principale, c’est-à-dire la
problématique de ce mémoire : « L’audit peut-il contribuer à réduire les risques fiscales de
l’entreprise ? »
Notre constat est que la bonne gestion de risque fiscal passe obligatoirement par un
audit et un diagnostic de la fiscalité au sein de la société. L’audit permet alors d’apprécier
et d’évaluer les points forts et les faiblesses afin de mettre en exergue les éventuels risques
fiscaux qui pèsent sur l’entreprise. Il permet de lever le voile sur les incertitudes, les
interrogations fiscales de l’entité et faciliter ensuite la prise de décision. Les
recommandations et les conseils issus de ce diagnostic contribuent à la sécurité fiscale de
l’entreprise et participe à l’amélioration de sa gestion fiscale. Cette procédure de mesure
demeure utile et nécessaire en vue d’éviter ou d’anticiper les contrôles fiscaux.
A l’issue de ce travail, nous avons essayé de vérifier et confirmer les hypothèses
évoquées. Il faut toujours garder à l’esprit que la direction ne peut attendre de l’audit
qu’une assurance raisonnable, et non une assurance absolue. L’audit n’est qu’un
instrument, un outil qui s’intègre dans la gestion de l’entreprise et qui est mis à la
disposition des dirigeants.
Par ailleurs, l’audit ne constitue pas un rempart infaillible contre l’irrégularité
fiscale. Cela doit également être rapproché de la faible marge de manœuvre dont dispose
l’auditeur pour corriger des erreurs passées ; en d’autres termes, la pratique de l’audit ne
gomme pas toute irrégularité, elle n’est pas synonyme de purification fiscale.
L’entreprise doit prévoir d’autres mécanismes lui permettant de réduire le risque
fiscal tant sur le plan interne qu’externe. Les mécanismes internes concernent
essentiellement l’instauration au sein de l’entreprise d’un service s’intéressant aux
84
questions et problèmes fiscaux, l’élaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal,
l’implémentation des procédures fiscales, etc. Les mécanismes externes concernent
diverses sources, veillant à informer l’entreprise sur toutes dispositions régissant son
activité. On peut citer à titre d’exemple le recours au conseil des experts pour les choix
fiscaux stratégiques futurs, l’accès à une documentation, en temps opportun, permettant de
suivre l’évolution de la réglementation fiscale, etc.
Il faut noter que cet ouvrage n’est pas un manuel permettant d’éliminer les risques
fiscaux en cas de contrôle fiscal. De plus, il ne traite pas l’ensemble des impôts et taxes, ni
tous les aspects comptables et fiscaux. Cependant, il servira de base et d’accompagnement
à ceux qui veulent commencer à maîtriser les risques fiscaux. Les contribuables peuvent
approfondir encore plus cette étude afin de pouvoir l’adapter à chaque complexité et
spécificité de leurs obligations fiscales.
Au terme de nos investigations, l’audit doit réconcilier l’entreprise avec sa fiscalité,
il doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d’être dominé par elle, de
parvenir à l’objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa
gestion fiscale afin d’éviter toute intention de recours à la fraude.
Les résultats de la pratique d’audit ainsi présentés, sont entourés de multiples
interrogations axés principalement sur la question de divulgation des infractions détectées.
Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être conservées selon
le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les divulguer aux autorités compétentes ?
I
BIBLIOGRAPHIE
LOIS ET REGLEMENTS
- Bulletin Fiscal Officiel concernant l’interprétation des lois et règlements et les
pratiques administratives N°1 janvier - Février - Mars 2014;
- Code général des impôts 2013 ;
- Loi 2003-036 du 30 janvier 2004 ;
- Loi de finances 2013 ;
- Loi de finances 2014 ;
- Manuel de procédures des centres fiscaux, Edition 2010.
OUVRAGES GENERAUX
- BERNARD et al, Dictionnaire économique et financier, éd. Seuil, Paris, 1978 ;
- Cabinet A. Jeunes Experts en ressources humaines, La Fiscalité des entreprises à
Madagascar, éditions 2012 et 2013 ;
- EMMANUEL Disle, JACQUES Saraf, Fiscalité appliquée, édition 93/94, t. 1, p. 13.
- Mémoire d’expertise comptable présenté par M.MOHAMED BEN HADJ SAAD,
L’audit fiscal dans les PME: proposition d’une démarche pour l’expert-comptable,
janvier 2009.
- R.YAICH, La Gestion du contrôle fiscal, Lettre fiscale N°6 du 22 mai 2002 (lettre
électronique)
SUPPORTS THEORIQUES:
- Cours d’audit approfondie, Département Gestion, Master II Comptabilité, Audit et
contrôle, 2013-2014 ;
- Cours de fiscalité en 2ème année, département Gestion ;
- Cours de comptabilité des secteurs, département Gestion, Master II Comptabilité,
Audit et Contrôle, 2013-2014.
SITES WEB :
• http://www.impots.mg ;
• http://www.profiscal.com.
II
LISTE DES ANNEXES
ANNEXE N° 01: Questionnaire d’enquête .......................................................................... III
ANNEXE N° 02: Organigramme de la DGI 2014 ............................................................... V
ANNEXE N° 03: Système déclaratif malgache .................................................................. VI
ANNEXE N° 04: Compte de Résultat de la société A au 31 décembre 2013 .................... VII
ANNEXE N° 05: Extrait d’un avis d’imposition de l’IR 2013 de la société A ............... VIII
ANNEXE N° 06: Accusé de réception de l’IR 2013 de la société A .................................. IX
ANNEXE N° 07: Annexe de déclaration TVA de la société A, décembre 2013 ................. X
ANNEXE N° 08: Extrait d’un avis d’imposition de déclaration de TVA ......................... XI
ANNEXE N° 09: Demande de remboursement de TVA de la société A, ......................... XII
ANNEXE N° 10: Etat nominatif des salaires de la société A, décembre 2013 ................ XIII
ANNEXE N° 11: Compte de résultat de la société A, décembre 2013 ............................ XIV
ANNEXE N° 12: Récépissé de paiement de l’IR 2013 de la société B ............................ XV
ANNEXE N° 13 : Récépissé de paiement IRCM 2013 de la société B ........................... XVI
ANNEXE N° 14 : Annexe de déclaration de TVA de la société B ................................. XVII
ANNEXE N° 15: Extrait d’un avis d’imposition de TVA de la société B .................... XVIII
ANNEXE N° 16: Echantillon des pièces de caisse de la société B .................................. XIX
ANNEXE N° 17: Notification fiscale de la société B ....................................................... XX
ANNEXE N° 18 : Compte de résultat au 31 décembre 2013 de la société C .................. XXI
ANNEXE N° 19: Notification fiscale de la société C ..................................................... XXII
ANNEXE N° 20: Guide de remplissage de la déclaration en ligne relatif à l’IR ......... XXIV
ANNEXE N° 21: Guide de remplissage de la déclaration en ligne relatif à la TVA .... XXIX
ANNEXE N° 22: Avis aux contribuables gérés par la DGE et les SRE A et B .......... XXXII
ANNEXE N° 23: Fiche de ventilation pour les sociétés gérés par la DGE ............... XXXIII
III
ANNEXE N° 01: Questionnaire d’enquête
NOM DE L’ENTREPRISE :
ADRESSE DE L’ENTREPRISE :
TELEPHONE DE L’ENTREPRISE :
QUESTION GENERALE CONCERNANT L’ENTREPRISE :
1) Quel est le statut juridique de l’entreprise ?
2) Où se trouve le siège social de l’entreprise ?
3) A combien s’élève le capital social de l’entreprise ?
4) Qui dirige l’entreprise ?
5) Dans quel secteur d’activité évolue l’entreprise ?
6) Quelle est l’activité principale de l’entreprise ?
7) Quelles sont les principales étapes d’évolution de l’entreprise ?
QUESTION CONCERNANT LA FISCALITE:
1) Quel est le régime d’imposition de l’entreprise ?
• Régime de l’impôt synthétique
• Régime du réel simplifié
• Régime du réel
• Autres (à spécifier)
2) Quels sont les différents types d’impôts et taxes payés par l’entreprise ?
• Impôts sur les revenus (IR)
• Impôts sur les revenus capitaux mobiliers (IRCM)
• Impôts synthétiques
• Impôt sur les revenus salariaux (IRSA)
• Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
• Autres (à spécifier)
3) Quel est l’avis de l’entreprise vis-à-vis des évasions et des fraudes fiscales ?
4) Quel genre de relation l’entreprise a avec l’administration fiscale?
5) L’entreprise a-t- elle déjà eu des contentieux avec l’administration fiscale ?
Oui Non
6) Si oui, quels sont les motifs de ceux-ci ?
18) Si non, pourquoi ?
IV
7) Avez-vous une fonction traitant la fiscalité ?
8) Qui est le responsable de votre déclaration fiscale ?
9) L’entreprise a-t- elle déjà eu des amendes et/ou pénalités fiscales ? Si oui, pour quelles
raisons ?
10) L’entreprise a-t- elle une personne spécifique responsable de gérer sa fiscalité ?
Oui Non
11)Si oui, comment se dénomme-t- il et quelles sont ses attributions ?
12) Si non, est-ce le comptable qui le gère ?
13) La personne responsable de gérer la fiscalité maîtrise-t-elle les législations et les lois en
vigueur concernant de près ou de loin ce facteur fiscal (CGI, Loi de finances, PCG 2005, …) ?
14) Est-elle assez compétente pour résoudre les enjeux juridiques et fiscaux rencontrés ?
15) Quels sont les risques inhérents à la fiscalité selon l’entreprise ?
16) Comment l’entreprise trouve le système déclaratif malgache?
17) Quel est l’avis de l’entreprise vis-à-vis des législations fiscales en vigueur ?
18) L’entreprise a t- elle une ou des suggestions à émettre ?
V
ANNEXE N° 02: Organigramme de la DGI 2014
Source: DGE, année 2014.
VI
ANNEXE N° 03: Système déclaratif malgache
Source: DGI.
VII
ANNEXE N° 04: Compte de Résultat de la société A au 31 décembre 2013
VIII
ANNEXE N° 05: Extrait d’un avis d’imposition de l’IR 2013 de la société A
IX
ANNEXE N° 06: Accusé de réception de l’IR 2013 de la société A
X
ANNEXE N° 07: Annexe de déclaration TVA de la société A, décembre 2013
XI
ANNEXE N° 08: Extrait d’un avis d’imposition de déclaration de TVA de la société A
XII
ANNEXE N° 09: Demande de remboursement de TVA de la société A,
décembre 2013
XIII
ANNEXE N° 10: Etat nominatif des salaires de la société A, décembre 2013
XIV
ANNEXE N° 11: Compte de résultat de la société B, décembre 2013
XV
ANNEXE N° 12: Récépissé de paiement de l’IR 2013 de la société B
XVI
ANNEXE N° 13 : Récépissé de paiement IRCM 2013 de la société B
ANNEXE N° 14
ANNEXE N° 14 : Annexe de déclaration de TVA de la société B
XVII
de déclaration de TVA de la société B
XVIII
ANNEXE N° 15: Extrait d’un avis d’imposition de TVA de la société B
XIX
ANNEXE N° 16: Echantillon des pièces de caisse de la société B
XX
ANNEXE N° 17: Notification fiscale de la société B
XXI
ANNEXE N° 18 : Compte de résultat au 31 décembre 2013 de la société C
XXII
ANNEXE N° 19: Notification fiscale de la société C
XXIII
XXIV
ANNEXE N° 20: Guide de remplissage de la déclaration en ligne relatif à l’IR
XXV
XXVI
XXVII
XXVIII
Source : Site DGI, www.impot.mg.
XXIX
ANNEXE N° 21: Guide de remplissage de la déclaration en ligne relatif à la
TVA
XXX
XXXI
Source : Site DGI, www.impot.mg.
XXXII
ANNEXE N° 22: Avis aux contribuables gérés par la DGE et les SRE A et B
XXXIII
ANNEXE N° 23: Fiche de ventilation pour les sociétés gérés par la DGE
XXXIV
TABLE DES MATIERES
RESUME ................................................................................................................................ i
ABSTRACT ........................................................................................................................... i
REMERCIEMENTS ............................................................................................................. ii
LISTE DES FIGURES ET DES TABLEAUX .................................................................... iii
LISTE DES ABREVIATIONS ............................................................................................ iv
SOMMAIRE .......................................................................................................................... v
INTRODUCTION GENERALE ........................................................................................... 1
PARTIE I : CADRE GENERAL DE L’ETUDE .................................................................. 6
Chapitre I : DESCRIPTION DE LA ZONE D’ETUDE ................................................... 7
Section 1 : Présentation du cabinet ................................................................................ 7
1.1 Identité du cabinet ............................................................................................... 7
1.2 Structure organisationnelle du cabinet ................................................................ 7
1.2.1 Organigramme .............................................................................................. 8
1.2.2 Organisation hiérarchique ............................................................................ 9
1.2.2.1 L’équipe dirigeante ................................................................................ 9
1.2.2.2 L’équipe opérationnelle ......................................................................... 9
1.2.2.3 L’équipe d’appui administratif ............................................................ 10
1.3 Les activités du cabinet...................................................................................... 10
Section 2 : Présentation des entités auditées ............................................................... 11
2.1 Société gérée par la DGE .................................................................................. 11
2.2 Société gérée par le SRE ................................................................................... 11
2.3 Société gérée par le CF ...................................................................................... 12
Section 3 : Présentation des entités au niveau de la DGI ............................................ 12
3.1 La Direction générale des entreprises ................................................................ 12
3.1.1 Le service des accueils et informations ...................................................... 13
3.1.2 Le service recouvrement ............................................................................. 13
3.1.3 Le service de gestion .................................................................................. 13
3.1.4 Le service du contrôle................................................................................. 14
3.2 La Direction régionale des entreprises .............................................................. 14
3.2.1 Les Services régionaux des entreprises ...................................................... 14
3.2.2 Les Centres fiscaux ..................................................................................... 15
3.3 Les différents intervenants fiscaux .................................................................... 15
3.3.1 Les agents des impôts ................................................................................. 15
XXXV
3.3.2 Les contrôleurs des impôts ......................................................................... 15
3.3.3 Les inspecteurs fiscaux ............................................................................... 16
Chapitre II : CADRE THEORIQUE ............................................................................... 17
Section 1 : Généralités sur l’audit................................................................................ 17
1.1 Définition générale ............................................................................................ 17
1.2 Objectif et rôles de l’audit ................................................................................. 18
1.2.1 Objectif ....................................................................................................... 18
1.2.2 Rôles ........................................................................................................... 18
1.3 Démarche de l’audit........................................................................................... 19
1.3.1 La prise de connaissance générale .............................................................. 19
1.3.2 Evaluation du système de contrôle interne ................................................. 20
1.3.3 Révision des comptes ................................................................................. 20
1.3.4 Finalisation et émission du rapport ............................................................. 21
Section 2 : Notion sur la fiscalité ................................................................................ 21
2.1 Aperçu général sur la Loi de finances et la fiscalité .......................................... 21
2.1.1 La Loi de finances ...................................................................................... 21
2.1.2La fiscalité ................................................................................................... 22
2.1.2.1 L’impôt ................................................................................................ 22
2.1.2.2 L’impôt direct ...................................................................................... 22
2.1.2.3 L’impôt indirect ................................................................................... 22
2.1.2.4 La base imposable ............................................................................... 22
2.1.2.5 L’assiette de l’impôt ............................................................................ 23
2.1.2.6 Le fait générateur ................................................................................. 23
2.1.2.7 Le taux de l’impôt ............................................................................... 23
2.1.2.8 Le système déclaratif ........................................................................... 23
2.2 Les obligations fiscales des entreprises ............................................................. 23
2.2.1 Le régime fiscal malgache .......................................................................... 24
2.2.2 Les obligations fiscales déclaratives des contribuables .............................. 24
2.3 Les procédures de contrôle fiscal malgache ...................................................... 27
2.3.1 Contrôle sur pièces ..................................................................................... 28
2.3.2 Contrôle sur place ....................................................................................... 28
2.3.3 Les pénalités et amendes pour chaque infraction ....................................... 29
Section 3 : Méthodologie ............................................................................................. 30
3.1 Technique de documentation ............................................................................. 30
3.1.1 Recherche bibliographique ......................................................................... 30
XXXVI
3.1.2 Webographie ............................................................................................... 31
3.2 Collecte des données ......................................................................................... 31
3.2.1 Enquête ....................................................................................................... 31
3.2.2 Entretiens directs ........................................................................................ 32
3.3 Traitement de données ....................................................................................... 32
3.3.1 Exploitation des données ............................................................................. 32
3.3.2 Rédaction .................................................................................................... 32
PARTIE II: RESULTAT DE LA PRATIQUE D’AUDIT .................................................. 33
Chapitre III : PRATIQUE COURANTE DES ENTREPRISES EN MATIERE DE
DECLARATION FISCALE ........................................................................................... 34
Section 1 : Description des procédures existantes ....................................................... 34
1.1 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société A ............................. 34
1.1.1 Déclaration d’IR ......................................................................................... 34
1.1.2 Déclaration d’IRSA .................................................................................... 35
1.1.3 Déclaration de TVA.................................................................................... 36
1.2 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société B.............................. 37
1.2.1 Déclaration d’IR ......................................................................................... 37
1.2.2 Déclaration d’IRSA .................................................................................... 37
1.2.3 Déclaration de TVA.................................................................................... 38
1.3 Procédures de déclaration fiscale au niveau de la société C.............................. 39
1.3.1 Déclaration d’IR ......................................................................................... 39
1.3.2 Déclaration d’IRSA .................................................................................... 39
1.3.3 Déclaration de TVA.................................................................................... 40
Section 2 : Résultat des tests d’évaluation des procédures existantes ......................... 41
2.1 Test de conformité ............................................................................................. 41
2.2 Test de permanence ........................................................................................... 42
Section 3 : Résultat d’évaluation de la pratique fiscale des entreprises ................. 44
3.1 Faiblesses constatées au niveau du contrôle interne ............................................. 44
3.2 Faiblesses constatées au niveau de l’établissement des dossiers de déclaration
fiscale ....................................................................................................................... 44
3.3 Faiblesses constatées au niveau du dépôt de déclaration fiscale ........................... 45
Chapitre IV : LES PRINCIPALES IRREGULARITES FISCALES DETECTEES EN
MATIERES D’IMPOTS ET DE TAXES ....................................................................... 47
Section1 : Infraction en matière d’IR ........................................................................ 47
XXXVII
1.1 La majoration ou la minoration du chiffres d’affaires déclaré à l’IR ..................... 47
1.1.1 La majoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR .......................................... 47
1.1.2 La minoration du chiffre d’affaires déclaré à l’IR ......................................... 48
1.2 L’insuffisance du CA déclaré à l’IRNR ......................................................... 49
1.3 La non-réintégration des charges non déductibles ................................................ 50
Section 2 : Infraction en matière d’IRSA .................................................................. 52
Section 3 : Infraction en matière de TVA ................................................................. 53
3.1 Chiffre d’affaires non déclaré à la TVA ............................................................... 53
3.2 Déduction à tort de la TVA ................................................................................. 55
PARTIE III : SUGGESTIONS D’AMELIORATION ........................................................ 57
Chapitre V : SOLUTIONS PROPOSEES FACE AUX PROBLEMES CONSTATES . 58
Section 1 : Au niveau du contrôle interne ................................................................... 58
1.1 Mise en place d’un manuel de procédures écrites ............................................. 58
Source : Auteur, 2014. ............................................................................................. 60
1.2 Séparation de fonction du service comptable et service fiscal .......................... 61
Section 2 : Au niveau du traitement comptable et fiscal ............................................. 62
2.1 Traitement des opérations relatives à l’IR ......................................................... 62
2.1.1 Comptabilisation ......................................................................................... 62
2.1.1.1 Régularité de la comptabilité ............................................................... 62
2.1.1.2 Méthode de comptabilisation ................................................................. 62
2.1.1.3 Calcul du résultat comptable .................................................................. 64
2.1.2 Déclaration fiscale ...................................................................................... 64
2.1.2.1 Calcul du résultat fiscal ......................................................................... 65
2.1.2.2 Calcul du montant de l’IR dû et de l’IR à payer...................................... 65
2.1.2.3 Formalisation de la déclaration .............................................................. 66
2.2 Traitement des opérations relatives à l’IRNR ................................................... 66
2.2.1 Comptabilisation ......................................................................................... 67
2.2.1.1 Comptabilisation en compte de tiers ................................................... 67
2.2.1.2 Comptabilisation en charge ................................................................. 67
2.2.1 Déclaration fiscale ...................................................................................... 68
2.3 Traitement des opérations relatives à l’IRSA .................................................... 68
2.3.1 Comptabilisation ......................................................................................... 69
2.3.1 Déclaration fiscale ...................................................................................... 69
2.4Traitement des opérations relatives à la TVA .................................................... 70
XXXVIII
2.4.1 Comptabilisation ......................................................................................... 71
2.4.1.1Comptabilisation des TVA collectées et déductibles ........................... 71
2.4.1.2 Comptabilisation des TVA à payer et crédit de TVA ......................... 71
Section 3 : Au niveau du dépôt des déclarations fiscales ............................................ 72
3.1 L’aspect technique ............................................................................................. 73
3.2 La présentation .................................................................................................. 73
3.3 Le respect des délais légaux de dépôt ................................................................ 74
Chapitre VI : RECOMMANDATIONS POUR UNE AMELIORATION DE LA
GESTION FISCALE DES ENTREPRISES ................................................................... 75
Section 1 : Confier le traitement des dossiers fiscaux au cabinet d’expertise ............. 75
Section 2 : Eviter les fraudes et évasions fiscales ....................................................... 77
Section 3 : Former le personnel en matière fiscale ...................................................... 79
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................. 81
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. I
LISTE DES ANNEXES ....................................................................................................... II
TABLE DES MATIERES .......................................................................................... XXXIV