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ISCAE Ernst & Young
Année universitaire : 2004-2005La Qualité par principe
« L’au
Pré IneMe
Mémoire de fin d’études sous le thème :
dit financier des immobilisations corporelles : normes marocaines et IFRS ».
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paré par :
sse HAROUFI hdi MANSOURY
Encadrés par : M. Mehdi EL ATTAR
ISCAE Ernst & Young
ISCAE : Année Universitaire 2004-2005
Mémoire de fin d’études
Thème :
L’audit financier des immobilisations
Entreprise Accueillante : ERNST & YOUNG
Réalisé par : Inesse HAROUFI
Mehdi MANSOURY
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ISCAE Ernst & Young
Remerciements
A tous les membres de ERNEST&YOUNG,
Nous tenons à vous exprimer nos plus vifs remerciements pour votre amabilité, ainsi que
l’ambiance agréable qui régnait tout au long de notre stage.
Nos remerciements s’adressent plus particulièrement aux membres du département Audit,
qui nous ont guidé dans notre travail en nous accordant un temps précieux.
Nos sincères remerciements vont à tous ceux et celles, qui de près ou de loin, ont permis par
leurs conseils et leurs compétences à ce que ce mémoire soit moins imparfait.
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ISCAE Ernst & Young
Sommaire
Introduction 6 Partie I : Cadre comptable et fiscal des immobilisations 7 A- Référentiel marocain 7 1. Définition et classification des immobilisations 7
1.1. Définition 7 1.2. Classification 7 1.2.1. Immobilisation en non-valeur 7
1.2.2. Les immobilisations incorporelles 7
1.2.3. Les immobilisations corporelles : 8
1.2.4. Les immobilisations financières : 8
2. Les difficultés liées au traitement et gestion des immobilisations 8 2.1. Distinction entre charges et immobilisations 8 2.2. L’optimisation fiscale 9
3. Les modalités d’évaluation des immobilisations corporelles 10 3.1. Valeur D'entrée : cas général 10 3.1.1. Valeur D'entrée : cas particuliers 12 3.1.2. Immobilisation amortissables : valeur nette d'amortissements 14 3.1.3. Valeur actuelle : 16
4. Traitements fiscaux 17 4.1. Amortissements dérogatoires 17 4.2. Voitures de tourisme 17 4.3. Provisions pour investissement 18 4.4. les plus ou moins-values d’actif 19
5. L’inventaire physique des immobilisations 20 5.1. Pourquoi un inventaire physique ? 20 5.2. La prise d’inventaire physique 22
5.2.1. Réalisation de l’inventaire 22
5.2.2. données comptables 22
5.2.3. Détermination des écarts 23
5.2.4. Régularisations des écarts 24
B- Référentiel IAS/IFRS 24 1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 25
1.1. Textes de référence 25 1.2. Version en vigueur 25 1.3. Exemples d’application 26
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1.4. Version analysée 26 1.5. Normes liées 26
2. Présentation de la norme 27 2.1. Philosophie 27 2.2 Champ d’application 27 2.3 Définitions 27
3. Contenu de la norme 28 3.1. Reconnaissance des immobilisations 28 3.1.1 Critères de comptabilisation 28 3.1.2 Approche par composants 29 3.1.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement 29 3.2. Évaluation initiale 29 3.2.1 Principe de base 29 3.2.2 Éléments constitutifs du coût 30 3.2.3 Mise en oeuvre de l’approche par composants 30 3.2.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant 30 3.2.5 Dépenses ultérieures 31 3.2.6 Immobilisations acquises par voie d’échange 31 3.3. Évaluations ultérieures 31 3.3.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique 31 3.3.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué 31 3.3.3 Modes d’amortissement 37
Partie II : Démarche d’audit des immobilisations 40 1. Rappel de la démarche générale d’audit 40
1.1. Audit 40
1.1.1. Définition 40
1.1.2. La finalité de l’audit 41
1.1.3. Les objectifs de l’audit 44
2. Démarche de l’auditeur financier 46 2.1. Phase de préparation 47
2.1.1. La prise de connaissance générale de l’entreprise 47
2.1.2. Le découpage de l’activité à auditer 48
2.1.3. Le programme de travail détaillé 48
2.2. Phase d’exécution 49
2.2.1. L'appréciation du contrôle interne 49
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2.2.2. Examen des états de synthèse 54
2.3. Phase de conclusion 58
2.3.1. la synthèse des travaux d’audit 58
2.3.2. Le rapport d’audit et l’opinion de l’auditeur 58
3. Transposition de la démarche au circuit des immobilisations 58 3.1. Démarche d’évaluation du système de CI applicable aux immobilisations 58
3.1.1. Séparation de fonction 58
3.1.2. Aspects généraux liés aux investissements 59
3.1.3. Contrôles spécifiques 59
3.2. Examen des comptes d’immobilisations 61 3.2.1. Immobilisations corporelles 61
3.2.2. Autres immobilisations financières 66
Cas pratique 68 Cadre de l’intervention 69 1. Présentation de la société X 69
1.1. Activité 69 1.2. Produits 69 1.3. Concurrence et marché 69 1.4. Organisation comptable et financière 70
2. Identification des procédures d’investissement 70 2.1. Budgétisation 70 2.2. Lancement de la commande 71 2.3. Réception, comptabilisation et règlement 72
3. Spécificité des immobilisations de la société X 73 4. Audit des immobilisations de la société X 74
4.1. Objectifs d’audit 74 4.2. Identification des risques 75 4.3. Programme de travail 76
Synthèse et résultats des travaux 85 5. Travaux selon le référentiel IFRS/IAS 86
5.1. validation des dotations aux amortissements 86 5.2. Validation du tableau N° 6 relatif aux biens en crédit bail 87
Conclusion 89 Bibliographie 91
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Introduction
L’audit comptable et financier repose principalement sur l’audit des différents cycles dont
le cycle des achats, le cycle des ventes, de la paie, des stocks, des investissements et
immobilisations.
Nous allons consacrer dans ce rapport à ce dernier cycle, qui est considéré généralement
comme comportant des risques dans la mesure où chaque erreur ou fraude à ce niveau influence
fortement le patrimoine de l’entreprise, de plus, ses résultats actuels et futurs. Par ailleurs les
investissements d’une entreprise représentent sa pérennité et ses perspectives d’avenir.
Ainsi parmi les questions que peut se poser un auditeur :
• Quels sont les différents investissements réalisés par l’entreprise ?
• Est ce que les investissements réalisés avaient pour objectif le maintien de l’outil de
production ou bien l’amélioration de la productivité ? Les investissements peuvent avoir
d’autres objectifs comme l’introduction d’un nouveau produit.
• Quel est le mode de financement de ces investissements ?
Les investissements sont importants dans les entreprises industrielles où la fonction des
investissements est suivie de très près. Nous trouvons généralement un budget d’investissement
sur plusieurs années validé par les organes de gestion de la société. La société effectue
généralement un suivi de ces investissements. Le suivi des immobilisations est très important
dans ces sociétés qui consacrent une bonne partie de leur capacité d’autofinancement aux
investissements.
Nous débuterons ce rapport par une présentation générale des immobilisations. Ce
rapport sera articulé autour des axes suivants :
• L’appréhension de la notion des immobilisations.
• la présentation de la démarche d’audit applicable aux immobilisations, et ce après avoir
rappelé la démarche générale de l’audit.
• La présentation d’un cas pratique relatant la démarche d’audit des immobilisations.
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Partie I : cadre comptable te fiscal des immobilisations :
A- Référentiel marocain :
1. Définition et classification des immobilisations
1.1. Définition :
On regroupe sous ce terme, l’ensemble des biens corporels et incorporels que l’entreprise a
l’intention de conserver ou s’utiliser pendant un temps relativement long et qui par conséquent
ne se consomment pas dès le premier usage.
Par extension, ce terme recouvre également des charges immobilisées (immobilisations en
non valeur) et les immobilisations financières (titres de participations, prêts ou autres créances à
plus d’un an) ;
L es immobilisations se définissent donc par référence d’une part à l’utilité du bien par
rapport à l’activité de l’entreprise et d’autre part à la non consommations par le premier usage .
1.2. Classification :
On distingue :
1.2.1. Immobilisation en non-valeur
Ce sont les immobilisations regroupant, à la clôture de l'exercice, des charges qui ont
concouru à l'établissement ou au développement de l'entreprise et qui doivent profiter
normalement aux exercices futures mais qui n'ont en principe aucune valeur de revente à des
tiers en tant que telles.
Exemple : charges à répartir sur plusieurs exercices.
1.2.2. Les immobilisations incorporelles :
Elles regroupent les dépenses constitutives de moyens d'activité générateurs de revenus
futurs et susceptibles d'avoir une valeur de revente à des tiers en tant que tel.
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Exemple : fond de commerce
1.2.3. Les immobilisations corporelles :
Elles portent sur des biens physiques à caractère durable, elles servent l’activité sur
plusieurs exercices. Elles sont généralement amortissables puisqu’elles sont utilisées par
l’entreprise pour l’exercice de son activité et par conséquent s’usent et doivent être remplacées.
C’est sur cette catégorie des immobilisations que portera l’essentiel de ce mémoire.
Exemple : bâtiments, matériel de transport, etc.…
1.2.4. Les immobilisations financières :
Ce sont les immobilisations constituées par les sommes employées par l'entreprise en
achat de titres (durablement conservés) et en créances et prêts (nés à plus d'un an d'échéance et
non liés à l'exploitation.1
Exemple : titre de participation
2. Les difficultés liées au traitement et gestion des immobilisations
2.1. Distinction entre charges et immobilisations
Cas des acquisitions nouvelles
Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un
nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine.
Cas des acquisitions rattachées à des éléments existants
Si la dépense a pour objet d’améliorer sa valeur vénale et de proroger la durée de vie
probable de l’immobilisation, il y a lieu de la comptabiliser dans le compte d’immobilisation
concerné.
1 Manuel de procédures Ernst & Young
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2.2. L’optimisation fiscale
Réactualisation des immobilisations
L’entreprise a tendance à recopier les immobilisations corporelles inscrites à son bilan. Or
il existe souvent des actifs qui ne sont plus utilisés.
Mettre au rebut les biens qui ne servent plus à rien permet de réaliser des économies au
niveau de l’impôt des patentes et de la taxe urbaine car les équipements industriels sont taxés sur
la base de leur valeur locative, déterminée en fonction du prix de revient.
Distinction entre matériel et logiciel
Autre erreur fréquemment rencontrée : les sociétés déclarent l’intégralité de ce qui figure au
poste « Matériel de bureau et informatique » dans leur comptabilité. Or elles ne sont tenues de
déclarer que le matériel, et pas les logiciels. Le logiciel relève en effet des immobilisations
incorporelles. Il est donc recommandé, lors de l’acquisition d’un nouvel outil informatique, de
demander au fournisseur une facture détaillée.
Autres biens intangibles souvent déclarés à tort : les marques, dessins, brevets et licences.
Toujours selon la même logique, si un contrat de location inclut une prestation de services,
il suffit de réclamer une facture détaillée faisant ressortir d’une manière distincte le matériel et la
maintenance.
Optimisation du choix des dates d’investissements
Parfois, à quelques jours près, le report d’une décision d’investissement permet d’optimiser
le coût fiscal.
Ainsi il vaudrait mieux, mieux ne pas effectuer un investissement le 31 décembre N, mais
plutôt le 1er janvier N+1.
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3. Les modalités d’évaluation des immobilisations corporelles
3.1 Valeur D'entrée : cas général
Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites à :
leur coût d'acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux,
leur coût de production pour celles qui sont produites par l'entreprise pour elle-même.
• Le coût d'acquisition :
Le coût d’acquisition est formé :
du prix d'achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non
récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement
récupérables,
des charges accessoires d'achat y afférentes, tels que :
* transports,
* frais de transit,
* frais de réception,
* assurances
A l'exclusion des taxes légalement récupérables.
Sont cependant à exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les
frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en :
* droits de mutation (enregistrement),
* honoraires et commissions,
* frais d'actes.
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Ces frais sont à inscrire en " charges à répartir sur plusieurs exercices ", et amortir
sur cinq exercices au maximum.
Des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien, en état
d'utilisation à l'exclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont à classer
dans les charges de l'exercice ou, le cas échéant, susceptibles d'être répartis sur
plusieurs exercices.
Les frais généraux et les charges financières engagés pour l'acquisition d'immobilisations
sont exclus du coût d'acquisition de ces immobilisations.
Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un délai d'acquisition supérieur à un an, les frais
financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans
le coût d'acquisition de ces immobilisations avec mention expresse dans l' ETIC (AI).
• Le coût de production des immobilisations
Le coût de production des immobilisations est formé de la somme :
- du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l'élément,
- des charges directes de production telles les charges de personnel, les services extérieurs,
les amortissements, …..
- des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être
raisonnablement rattachées à la production de l'immobilisation.
Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions
spécifiques de l'activité à justifier dans l' ETIC (AI) :
- les frais d'administration générale de l'entreprise,
- les frais de stockage,
- les frais de recherche et développement,
- les charges financières.
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Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des
intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le
" préfinancement " spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l' immobilisation ou de sa
mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date.
Mention doit être faite dans l' ETIC de cette intégration de charges financières.
3.1.1. Valeur D'entrée : cas particuliers • Immobilisations acquises par voie d'échange
Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à
celle du bien acquis. Toutefois lorsque l'une de ces deux valeurs actuelles est difficilement
déterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncière), est retenue comme valeur
d'entrée la valeur actuelle dont l'estimation est la plus sûre.
• Immobilisations acquises à titre gratuit
La valeur d'entrée est égale à la valeur actuelle, " valeur estimée " à la date de l'entrée en
fonction du marché et de l'utilité économique du bien pour l'entreprise.
• Immobilisations acquises à titre d'apport
La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l'acte d'apport.
• Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement
Ces Immobilisations sont à enregistrer à leur coût d'acquisition ou à leur coût de
production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique
" capitaux propres assimilés ").
• Paiement à terme
La valeur d'entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités
futures de règlement en cas de paiement différé.
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• Clause d'indexation de la dette
En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l'indice retenu
restent sans influence sur la valeur d'entrée.
• Clauses de révision de la dette
Lorsque le prix n'est pas définitivement fixé à la date d'entrée de l' immobilisation, la valeur
d'entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations du contrat, jusqu'à
fixation du prix définitif.
• Immobilisations obtenues en " crédit-bail "
Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de l'entreprise ne peuvent figurer à l'actif de son
bilan aussi longtemps que n'est pas levée " l'option d'achat ".
En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix
résiduel fixé dans le contrat.
• Ensembles immobiliers
La valeur d'entrée d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble
acheté, doit être ventilés entre ses deux éléments constitutifs :
- La valeur d'entrée du terrain ;
- La valeur d'entrée de la construction.
• Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement
La valeur d'entrée de ces immobilisations est déterminée à partir de leur coût global d'achat
ou de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacune de
ces immobilisations dès qu'elles peuvent être individualisées.
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3.1.2. Immobilisation amortissables : valeur nette d'amortissements
• Immobilisations amortissables
Ce sont celles dont le potentiel de service attendu s'amoindrit normalement avec le temps
en raison :
- de phénomène d'usure ou de désuétude ;
- d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de l'économie
(obsolescence) ;
- de toute autre cause.
Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif ont pour
conséquence la constatation d'une réduction progressive de la valeur de l' immobilisation, tout au
long de son utilisation, jusqu'à une " valeur résiduelle " souvent très faible, voire nulle, à la fin de
la durée d'utilisation de l' immobilisation.
• Amortissement des immobilisations
L'amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur
résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la durée d'utilisation de l'immobilisation.
Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être :
* Soit la " durée de vie " probable de l'immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de
facteurs physiques (usure ...) ou économiques (obsolescence, marché ...) qui la conditionnent.
A la fin de la " durée de vie ", la valeur résiduelle prévisionnelle est généralement à
considérer comme nulle ; le montant amortissable est alors égal à la valeur d'entrée ;
* Soit une " durée d'utilisation " propre à l'entreprise, inférieure à la durée de vie, et choisie
en fonction de sa politique ou de sa stratégie (renouvellement systématique au bout de n années),
ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales ou contractuelles d'utilisation ...).
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Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est en principe relativement
importante ; elle doit faire l'objet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession
probable exprimé en dirhams à la date d'entrée, ramené le plus souvent à un pourcentage de cette
valeur d'entrée ; le montant amortissable est alors égal à la différence entre la valeur d'entrée et
cette valeur résiduelle.
• Plan d'amortissement
La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la durée
d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de l'immobilisation.
Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des
amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette
d'amortissements " en résultant.
Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait que l'amortissement
annuel est calculé en fonction d'un paramètre physique ou économique (exemple : nombre
d'heures d'utilisation, nombre d'unité physiques fabriquées, nombre de kilomètres parcourus ...),
la règle retenue doit être clairement mentionnée dans le tableau d'amortissement (mention du
nombre d'unités préétabli correspondant au montant amortissable).
Le mode de répartition de l'amortissement sur les différents exercices doit être choisi sur la
base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à des amortissements
annuels constants (méthode de l'amortissement linéaire), dégressifs ou plus exceptionnellement
progressifs.
• Début et fin du calcul de l'amortissement
Le calcul de l'amortissement est opéré dans les conditions suivantes :
Début du calcul :
L’amortissement est calculé à compter de la date de réception de l'immobilisation acquise
ou de la livraison à soi-même de l'immobilisation produite. L'entreprise peut différer le calcul de
l'amortissement jusqu'à la date effective de mise en service lorsque l'immobilisation ne se
déprécie pas notablement avec le temps.
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Fin de calcul :
L’amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de l'immobilisation
dans la limite de la valeur d'entrée ;
En cas de sortie de l'immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser
l'amortissement couru depuis le début de l'exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour
déterminer la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation à cette date.
Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est arrêté, et le
bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi
longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine.
3.1.3. Valeur actuelle :
Conformément aux méthodes dévaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation
incorporelle ou corporelle est déterminée à partir du marché et de l'utilité du bien pour
l'entreprise.
La référence du marché est normalement le prix actuel d'achat de l'immobilisation (à la
date de l'inventaire), majoré des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le coût actuel de
production pour les immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même et n'ayant pas
d'équivalent sur le marché ; ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de l'usure ou de l'âge de
l'immobilisation.
L'utilité du bien pour l'entreprise doit être tout particulièrement prise en considération car
l'immobilisation doit être évaluée dans l'état et le lieu où elle se trouve en fonction de son
utilisation future par l'entreprise.
Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l'entreprise restera en continuité
d'exploitation" tout au long de la durée d'utilisation prévue du bien.
Tenant compte de ces références, la valeur actuelle de l'immobilisation peut être considéré
comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état
et le lieu où elle se trouve.
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La valeur actuelle de l'immobilisation ne doit pas, en conséquence, être confondue avec son
prix actuel de revente éventuelle.
En revanche, en l'absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte
de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de l'entreprise ou de la
branche d'entreprise concernée, ou de celle de la cession de l'immobilisation ; la référence de
marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais relatifs à cette cession
(tels que démontage, transport ...).
4. Traitements fiscaux
A ce niveau nous allons appréhender les aspects nécessitant un traitement fiscal particulier
4.1. Amortissements dérogatoires
Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique,
l'amortissement comptable ne coïncide pas systématiquement avec l'amortissement fiscal ou
réglementaire autorisé :
- lorsque l'amortissement fiscal est inférieur à l'amortissement comptable, ce dernier est
maintenu en écritures, la différence faisant l'objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ;
- lorsque l'amortissement fiscal est supérieur à l'amortissement comptable, il y a lieu de
porter dans les " provisions réglementées " l'excédent de l'amortissement fiscal sur
l'amortissement comptable dénommé " amortissement dérogatoire ".
4.2. Voitures de tourisme :
• Voitures appartenant à l’entreprise :
Pour les voitures de tourisme dont la valeur toutes taxes comprises excède 200 000
dirhams, il faut faire un traitement spécifique au niveau des amortissements.
Ce traitement consiste à réintégrer fiscalement le reliquat excédant l’amortissement
calculé sur la base des 200 000 dirhams autorisée par la législation fiscale.
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• Voiture faisant l’objet d’un contrat de crédit bail :
Afin de réserver un traitement fiscale identique au véhicules acquis par les entreprises et à
ceux qui l’utilisent dans le cadre d’un contrat de location ou de crédit bailla loi a prévue
également la limitation de al déduction du montant des amortissement présumé compris dans les
redevances dues au titre des contrats de location ou de crédit bail des véhicules dont le coût
d’acquisition ttc est supérieur à 200 000 Dhs.
Ainsi lorsqu’une entreprise utilise un véhicule de transport de personne dont le coût
d’acquisition est supérieur à 200 000 Dhs, elle doit réintégrer au résultat fiscal de l’exercice
considéré, et ce d’une manière extra comptable, la part des amortissements réputées non
déductible et présumée être comprise dans le montant des redevances passées en charges.
4.3. Provisions pour investissement :
Les entreprises sont autorisées à constituer en franchise d’impôts sur les sociétés des
provisions pour investissement, à hauteur de 20% de leur bénéfice imposable, en vue d’investir en
biens d’équipement, matériel et outillage (à l’exclusion toutefois des terrains, des constructions
autres qu’à usage professionnel et des véhicules de tourisme), dans la limite de 30% de la valeur
totale de l’investissement projeté.
En outre, les entreprises peuvent affecter tout ou partie de la provision pour investissement
aux opérations de restructuration et à la recherche et développement, étant précisé que selon
l’administration, lorsque la provision est utilisée pour l’acquisition des biens d’équipement et
des opérations de recherche et développement, le montant total de la provision ne doit pas
dépasser 30% de la valeur de ces biens.
La provision constituée à la clôture d’un exercice déterminé soit être inscrite au passif du
bilan, sous une rubrique distincte. Par ailleurs, la société doit présenter l’appui de toute provision
constituée, un état faisant ressortir la nature et le montant de l’investissement projeté, afin de
permettre à l’administration de suivre l’apurement de la provision.
La provision pour investissement doit être utilisée avant la fin de la troisième année suivant
celle de sa constitution (cette durée étant portée à cinq ans pour les sociétés de transport et de
pêche côtière). Toute provision qui n’est pas utilisée conformément à son objet est rapportée
d’office au résultat de l’exercice au cours duquel elle a été constituée ou à défaut, au premier
exercice non prescrit, sans préjudice de sanctions prévues pour défaut ou insuffisance de
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versement de l’impôt. Les provisions utilisées conformément à leur objet peuvent être portées à
un compte de réserves, les sommes portées à ce compte ne pouvant recevoir d’affectation autre
que l’incorporation au capital social ou l’imputation sur le déficit reportable.
4.4. les plus ou moins-values d’actif :
Le régime des plus-values et des moins-values d’actifs s’applique aux cessions d’éléments
d’actif immobilisés ; le régime fiscal diffère selon que la cession a été réalisée en cours
d’exploitation ou en fin d’exploitation.
Cessions intervenant en cours d’exploitation :
En principe, les plus values provenant des cessions réalisées en cours d’exploitation sont
taxables comme un bénéfice ordinaire, à l’impôt sur les sociétés.
Cependant, les entreprises peuvent bénéficier sur option :
soit d’un abattement appliquée sur les plus values nettes globales, dont les taux varient
en fonction de la durée de détention des actifs immobilisés en cause :
- 25% si le délai écoulé entre l’année d’acquisition de chaque élément cédé et celle de sa
cession est supérieure à deux ans et inférieur à quatre ans ;
- 50% si le délai est supérieur à quatre ans et inférieur ou égal à huit ans ;
- 70% si ce délai est supérieur à huit ans.
soit d’une exonération totale, si la société s’engage à réinvestir la totalité du montant de la
cession (et non la plus value) de cet élément d’actif, dans les trois ans suivant la date
d’expiration de l’exercice de cession, dans l’acquisition des biens d’équipement ou
d’immeubles réservés à son exploitation, qu’elle s’engage à conserver pendant cinq années
au moins. Lorsqu’il s’agit de terrains non bâtis l’exonération est subordonnée à
l’affectation desdits terrains à l’exploitation de l’entreprise ou à l’édification de
constructions destinées au même usage.
A défaut du respect de ces engagements de réinvestissements et de conservation, le
montant de la plus value initialement exonéré est réintégré (après application des
abattements de 25%, 50% ou 70%) au bénéfice imposable de l’exercice de cession (ou s’il
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ISCAE Ernst & Young
est prescrit, au premier exercice de la période non prescrite), au prorata des sommes non
réinvesties ou désinvesties.
5. L’inventaire physique des immobilisations :
5.1. Pourquoi un inventaire physique ?
La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants précise dans son article 5 : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci ».
Les immobilisations corporelles ou équipements durables constituent l’autre ressource des
entreprises et des collectivités. Depuis fort longtemps, les entreprises anglo-saxonnes portent
une attention particulière au tracking des matériels.2
Au Maroc, la gestion des immobilisations prend de l’ampleur de plus en plus. Ainsi, les
immobilisations bénéficient aujourd’hui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques
de gestion et de suivi du patrimoine immobilier. Enfin, l’impact de la fiscalité a incité de
nombreuses entreprises à abandonner une gestion approximative de leurs actifs immobiliers au
profit de nouvelles méthodes et techniques offerte par le marché.
L’expérience prouve que le fichier des immobilisations reflète de façon imparfaite la réalité.
Les services comptables et techniques jugent souvent que ces fichiers manquent de fiabilité,
pour défaut de mise à jour. Nous allons rappeler les causes, les aspects liés à l’inventaire physique
des immobilisations :
Les situations à l’origine du besoin d’un inventaire physique :
o Le nombre important des immobilisations appartenant à l’entreprise ;
o Le nombre important des immobilisations appartenant à l’entreprise
o Le défaut d’un suivi régulier du patrimoine immobilisé (mouvements entre
différents sites, dépréciations anormales ;…..)
Les risques liés à l’ignorance de l’obligation de l’inventaire physique :
Ils sont importants, à titre indicatif nous citons :
2 Les nouveaux instruments financiers : Guide de l’audit en entreprise ; de Jean François ABADIE édition CLEI
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o Entorse à la loi comptable ;
o Constatation des immobilisations inexistantes
o Surévaluation de l’actif immobilisé
o Coût fiscal élevé …..
Les apports
o Au niveau Comptable
Vérification de la régularité et de la véracité des valeurs immobilières
Respect de l’obligation légale de réaliser un inventaire annuel
Suivi et appréhension des aspects liés à la gestion des immobilisations
(dépréciations anormales, mouvements entre différents sites,…)
o Au niveau fiscal :
Optimisation de la charge fiscale liée à la patente et la taxe urbaine
Distinction entre charges et immobilisations
o Au niveau technique
Mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des
biens.
Découpage et regroupement des immobilisations selon les principes
techniques applicable au sein de l’entreprise.
Harmonisation du suivi des biens avec d’autres applicatifs
o Au niveau Analytique
Répartition de l’analyse des coûts
Abonnement des amortissements
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Amélioration de la connaissance des coûts de gestion.
5.2. La prise d’inventaire physique
5.2.1. Réalisation de l’inventaire
La prise de l’inventaire physique des immobilisations passe par la réalisation des tâches
suivantes :
Elaboration de la procédure de l’inventaire physique
Mise en œuvre des opérations de comptage
Centralisation des résultats de comptage
Réconciliation des résultats obtenus et des données comptabilisées
Prise en charge des ajustements
5.2.2. L’exploitation des données de l’inventaire et rapprochement avec les données comptables
Définition : le rapprochement consiste à établir une concordance entre les biens
inventoriés et le fichier des immobilisations
• Principes du rapprochement
Le rapprochement entre fichiers comptable et physique
Ces deux fichiers possèdent deux catégories de critères communs :
Critères codifiés
Le lieu géographique
La notion de biens immatriculables ou dénombrables
Critères non codifiés
Informations relatives à l’ancien numéro d’inventaire, à la description, à la
marque, au type et au modèle des…
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Le principe du rapprochement réside dans la mise en correspondance d’un ou plusieurs de
ces critères par itérations successives. Ces itérations sont réalisées soit par traitement
automatique soit par pointage manuel.
Le résultat du rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en
correspondance avec un bien physique, de confirmer:
L’existence d’une part
L’affectation et la localisation de l’autre part.
5.2.3. Détermination des écarts
Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoriés et le fichier comptable
mettra en évidence deux catégories d’écarts :
Biens comptables non rapprochés :
Ces biens représentent ceux étant de nature inventoriable mais dont la quantité présente
en comptabilité excède celle relevée sur le terrain. Cet écart peut être causé par plusieurs
événements :
Mises au rebut non signalées au service gestionnaire.
Utilisation dans des locaux externes.
Transfert sur d’autres sites.
Perte de certains biens …
Biens physiques non rapprochés :
Cet écart est constitué par les biens inventoriés dont la quantité relevée sur le terrain
excède celle présente en comptabilité et peut être causé par plusieurs événements :
Non enregistrement en immobilisation d’investissements passés en charge.
Indication lors des relevés d’inventaire d’un mode erroné de détention
(propriété au lieu de location)
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Non-respect du marquage imposé par la procédure transitoire
Biens indûment écartés de la comptabilité
Biens reçus à titre gracieux
Biens appartenant à d’autres entités et prêtés à l’entreprise
Biens identifiés à l’unité, faisant partie à l’origine d’un ensemble comptable.
5.2.4. Régularisations des écarts
Les écarts mis en évidence au terme de la phase de rapprochement (biens comptables non
retrouvés sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposés à
l’organe habilité à approuver les écritures de régularisation y afférentes.
L’ensemble des données du rapprochement sera regroupé et commenté dans un rapport de
synthèse qui servira de document de référence pour appuyer les ajustements comptables à
constater.
B- Référentiel IAS/IFRS :
Considéré par certains comme un virage comptable, le passage aux normes internationales
IAS/IFRS* représente un chantier technique complexe qui mobilise des ressources considérables.
Au-delà des implications strictement comptables, il impose à la profession une réflexion
sur les changements à opérer, les moyens techniques, humains et financiers à mobiliser et les
conséquences de ces modifications.
Tous les groupes implantés en Europe et émettant des actions et des obligations sur le
marché réglementé européen devront appliquer les normes IAS/IFRS à partir du 1er janvier 2005,
conformément au règlement adopté en 2002 par le Parlement européen.
Les normes IAS ont pour but essentiel de proposer un référentiel comptable commun aux
sociétés européennes et ainsi permettre la comparaison de leurs comptes. L’investisseur boursier
devient donc le destinataire privilégié d’une information comptable homogène et interprétable.
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Les nouvelles normes concernent dans un premier temps 7000 sociétés cotées dans l’UE. Le
passage aux nouvelles normes devra être complet dès le premier exercice. Il ne sera pas possible
de sélectionner ou d’exclure certaines normes, ni de se contenter d’en respecter l’esprit.
Pour la France, l’application des IAS/IFRS constitue une révolution dans sa culture
comptable et suscite de nombreuses interrogations. Cependant, le passage des normes nationales
aux normes internationales a déjà commencé. Il n'est ni sans enjeux, ni sans difficultés.
A. Les normes spécifiques aux immobilisations corporelles :
1. Textes : normes IAS et interprétations SIC
1.1. Textes de référence
Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de la norme IAS 16
« Immobilisations corporelles d’exploitation » et des interprétations suivantes :
SIC 14 : Immobilisations Corporelles – Indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de
biens.
SIC 23 : Immobilisations Corporelles – Coût des inspections ou révisions majeures.
1.2. Version en vigueur
La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable aux exercices ouverts à
compter du 1erjanvier 1983. Le texte actuellement en vigueur a été adopté dans sa version de base
en 1993 avec application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, puis révisé en 1998
avec application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1999.
1.3. Exemples d’application
Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissant leurs comptes
conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ont appliqué les dispositions de l’IAS 16.Le
rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les règles observées sur les actifs
durables corporels. Celui d’Air France montre les impacts du changement de méthode de
comptabilisation des dépenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la méthode de
comptabilisation des immobilisations par composants.
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1.4. Version analysée
La version analysée est celle de l’exposé-sondage publié en mai 2002dans le cadre du projet
«Amélioration des normes existantes » et amendé en février 2003.
1.5. Normes liées
Les problématiques relatives aux immobilisations sont couvertes par plusieurs normes du
référentiel de l’IASB, liées les unes aux autres. Il s’agit des normes suivantes :
AS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simple et les biens pris en
location-financement sont comptabilisés et évalués en tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif
détenu par un preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement est déterminé selon les
principes fixés dans la norme IAS 17.
IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l’aide
publique ». Les subventions et aides reçues peuvent venir en déduction du coût de l’actif qui en
constitue l’objet.
IAS 22 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations corporelles acquises dans le
cadre d’un regroupement d’entreprises sont évaluées initialement, à leur juste valeur, à la date de
l’acquisition.
IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait le choix permanent,
d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans la phase de construction ou de préparation de
l’immobilisation au coût de celle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que les
frais financiers puissent être comptabilisés comme un élément constitutif du coût des
immobilisations corporelles.
IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les conditions dans lesquelles les
pertes de valeur éventuelles des immobilisations corporelles d’exploitation doivent être évaluées
et comptabilisées.
IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». La norme définit les conditions de
provisions pour les frais de démantèlement, remise en état des sites. Cette provision est ensuite
immobilisée selon les critères de la norme IAS 16.
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IAS 40 « Immeubles de placement ». Pendant la phase de construction et travaux, une
entreprise applique la norme IAS 16 aux immeubles construits ou réaménagés pour une
utilisation future continue en tant qu’immeubles de placement. Au-delà, l’entreprise applique la
norme IAS 40.
IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 16 s’applique aux immobilisations nécessaires à la
production ou à la maintenance des actifs biologiques, si elles sont séparables des actifs
biologiques. Par contre, les actifs biologiques eux-mêmes (cheptel, bio-végétaux, …) relèvent de
la norme IAS 41.
2. Présentation de la norme
2.1. Philosophie La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et de l’évaluation des
immobilisations corporelles d’exploitation sur leur durée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif comme des éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permet de procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alternative à l’évaluation au coût historique.
2.2 Champ d’application La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles d’exploitation à
l’exception des éléments suivants : actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (sujet couvert parla norme IAS 41
« Agriculture ») ;
droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la future norme « Industries extractives »).
Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou
maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus, mais distincts de ces activités ou actifs.
2.3 Définitions
• Les immobilisations corporelles :
Sont des actifs physiques, qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.
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• L’amortissement :
Est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. • Le montant amortissable :
Est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué
de sa valeur résiduelle.
• La durée d’utilité : Est soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre
d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif. • Le coût :
Est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre
contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.
• La valeur de revente Ou valeur résiduelle d’un actif est le montant, nettes coûts de sortie attendus, qu’une entreprise
s’attend à obtenir pour un actif à la fin de son utilisation. Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable. 3. CONTENU DE LA NORME
3.1. Reconnaissance des immobilisations La définition des immobilisations recouvre une grande variété d’actifs corporels, des plus
simples au plus complexes.
3.1.1 Critères de comptabilisation La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant
qu’actif si les deux conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies, à savoir :
• il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité ;
• le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable. Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par natures homogènes et ensuite être
traités de manière globale.
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Exemple : Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment un seul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».
3.1.2 Approche par composants
Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes. Exemple : Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de durée de vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autres aménagements. Cette situation se présente couramment dans l’industrie automobile, l’aéronautique, les activités de logistique et de transports. De la même manière, les entreprises industrielles ont l’habitude de traiter les outils spéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la durée de vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus. Exemple : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un composant distinct de la chaîne robotisée.
3.1.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement Les évolutions législatives et réglementaires en matière de sécurité et de protection de
l’environnement sont susceptibles d’entraîner des dépenses additionnelles, sans pour autant générer d’avantages économiques futurs pour l’entreprise. Ces dépenses n’ont pas, par elles-mêmes, les caractéristiques d’un actif durable. Elles seront néanmoins immobilisées, dans la mesure où elles sont indispensables à la conformité de l’actif concerné. Exemple : Un fabricant de produits chimiques a l’obligation d’installer un nouvel équipement, pour se conformer aux règles et normes relatives à la production et au stockage des produits chimiques dangereux. À défaut, il lui serait interdit de poursuivre son activité. Dans ces conditions, le nouvel équipement constitue une immobilisation.
3.2. Évaluation initiale
3.2.1 Principe de base L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est le coût
engagé pour mettre en service l’actif, en vue de l’utilisation prévue. Immobilisations corporelles
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3.2.2 Éléments constitutifs du coût
Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes) permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montants provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites.
Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif
Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif. Il s’agit de frais tels : ● les tests d’essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes, l’aménagement des postes de travail, les frais de formation directement liés au fonctionnement ; ● Les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manutention, premier transport ; ● Les frais du personnel intervenant directement dans la construction, l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation. Ces frais sont incorporables au coût de l’actif. D’autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service de l’actif : il s’agit de frais tels les coûts d’inauguration de site, de lancement d’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation, les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés. Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d’immobilisations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes d’échantillons ou de déchets de test sont constatées : ● En diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant à l’immobilisation d’être opérationnelle sur son emplacement de destination ; ● en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.
3.2.3 Mise en oeuvre de l’approche par composantsLorsqu’une immobilisation comprend des composants de durée de vie différente, chacun doit
être enregistré de manière séparée, selon le principe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et des frais directs permettant la mise en service.
3.2.4 Remplacement ou renouvellement d’un composantUn élément dont la durée de vie est plus courte que l’immobilisation dont il fait partie et qui
doit être remplacé avant la mise hors service de l’ensemble, est identifié comme un composant distinct. Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ; à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Le nouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme un composant de l’immobilisation. Exemple : La société X acquiert une nouvelle bétonnière. La cabine et les autres éléments de la structure lourde ont une durée de vie de 10 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans. Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l’immobilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Le nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; simultanément, l’ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.
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3.2.5 Dépenses ultérieuresLes dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sont immobilisées si elles ont
pour objet d’augmenter les performances de l’actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualité des produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. À défaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encourues.
3.2.6 Immobilisations acquises par voie d’échangeL’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la juste valeur. La différence de
valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de cession. Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coût d’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné en échange.
3.3. Évaluations ultérieures La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à la clôture :
● L’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ; ● L’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement autorisé. L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations (Terrains, constructions, matériels, …). La méthode s’applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie ;
3.3.1 Méthode de référence : évaluation au coût historiqueDans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée diminué du cumul des
amortissements et des pertes de valeur, c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la
base du coût historique.
3.3.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué
L’autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle où l’immobilisation est comptabilisée
à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des
amortissements ultérieurs et des pertes de valeur éventuelles.
Elle doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble des actifs et passifs) lors d’un
regroupement d’entreprises relevant de la méthode de l’acquisition.
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Choix des ensembles et du mode d’évaluation
=> Choix des ensembles soumis à réévaluation
La norme IAS 16 impose d’effectuer les réévaluations par catégorie d’immobilisations
corporelles. Une catégorie d’immobilisations corporelles est un regroupement d’actifs de nature
et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entreprise. À titre d’exemple, sont des catégories
distinctes :
● Les terrains ;
● Les ensembles immobiliers ;
● les machines ;
● Les navires ;
● Les avions ;
● Les véhicules à moteur ;
● Le mobilier et agencements ;
● Le matériel de bureau.
En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour constituer les sous-
ensembles à réévaluer peut poser des difficultés. Ce sera le cas lorsque des éléments d’une même
catégorie par nature (par exemple, les équipements) sont fonctionnellement liés à des biens
d’une autre catégorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvant sur le même site.
Dans ce cas, il sera préférable de constituer les sous-ensembles à réévaluer en fonction de leur
usage et finalité, et le cas échéant de les faire coïncider avec des ensembles plus larges comme les
unités génératrices de trésorerie.
=> Choix du mode d‘évaluation
La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodes prescrites par la
norme IAS 16, retenue en considération de la nature du bien à évaluer et de l’existence ou non
d’un marché pour ce type de bien.
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La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de marché. Cette
valeur est déterminée sur la base d’une estimation effectuée, en général, par des experts
immobiliers.
La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché
déterminée par estimation. Dès lors qu’existe un marché secondaire, les cotations de prix
serviront de référence à la détermination comprise comme une valeur de revente.
En l’absence de valeur de marché (du fait de la nature spécialisée des biens ou de
l’inexistence d’un marché actif), les installations de production sont évaluées à leur coût de
remplacement net d’amortissement.
Cette méthode est couramment pratiquée par les assureurs.
=> Fréquence de réévaluation
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur
inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de clôture. La
procédure de réévaluation sera mise en oeuvre à des fréquences différentes selon la nature des
immobilisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus le marché du bien
est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévaluations peut être important ; si le marché
de l’actif est très fluctuant, la réévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture.
Sur un plan pratique, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par « inventaires tournants
», à condition que la réévaluation de l’ensemble de la catégorie soit achevée dans un court délai et
que les réévaluations soient régulièrement mises à jour.
Comptabilisation de la première réévaluation
La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux manières, soit par
l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien, soit par
ajustement de la valeur nette du bien après élimination du cumul des amortissements
antérieurement constatés.
La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations aux amortissements.
En tout état de cause, l’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres.
=> Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des amortissements cumulés
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Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul des amortissements
déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes au moyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-
ci est déterminé comme le rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la
date de réévaluation.
=> Ajustement de la valeur nette des immobilisations
L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisation après élimination
du cumul des amortissements. À titre d’exemple, cette méthode est utilisée pour des
constructions qui sont réévaluées à leur valeur de marché.
=> Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants distincts
L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de réévaluation sera
réparti sur les différents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur nette. La
démarche est comparable à celle qui est mise en oeuvre pour passer ou reprendre une
dépréciation.
Cependant les composants tels les coûts de démantèlement, d’enlèvement des biens ou de
restauration des sites, dont la valeur aura été déterminée selon les règles de la norme IAS 37 ne
pourront être réévaluées selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les principes
définis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constituée doit correspondre aux
ressources financières nécessaires pour le paiement de l’obligation ou son transfert à un tiers.
=> Composants sans valeur et éléments accessoires
Les éléments sans valeur ou dont la valeur ne peut être déterminée isolément ne sont pas
inclus dans la répartition proportionnelle.
=> Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements
Le supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de réévaluation est
imputé dans les capitaux propres (et non au compte de résultat).
=> Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée
Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation réévaluée, l’écart de
réévaluation est transféré en capitaux propres au poste «Réserves et Report à nouveau ».
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L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et analysé ensemble par
ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.
=> Comptabilisation de réévaluations successives
Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation,
l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres. Toutefois, une réévaluation
positive doit être comptabilisée en produits dans la mesure où elle compense une réévaluation
négative du même actif antérieurement comptabilisée en charges.
Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette
diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, un écart de réévaluation négatif doit
être directement imputé en capitaux propres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du
montant antérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.
=> Suivi de l’écart de réévaluation
L’entité qui opte pour la réévaluation de tout ou partie de ses immobilisations corporelles
doit en mentionner l’incidence dans les états financiers et présenter une information détaillée sur
l’écart de réévaluation.
=> Amortissements
Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût
dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle. Le montant amortissable d’une
immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, selon un
plan défini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée et de la méthode
choisies, est comptabilisée en charges de l’exercice.
=> Montant amortissable
Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de la valeur résiduelle de
l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif et peut être mesurée de façon fiable.
Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il est probable que la
valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estimée à la date d’acquisition et n’est pas
ultérieurement réestimée.
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Par contre, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale ou partielle, une nouvelle
estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de l’actif concerné.
=> Durée d’amortissement
La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif pour
l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation corporelle est affaire de
jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en
compte les éléments suivants :
● L’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa production physique
prévue ;
● L’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonctionnement et de
maintenance prévues ;
● L’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliorations dans la
production, ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par
l’actif ;
● La durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entreprise à l’utilisation de
l’actif.
La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investissement, ou la durée
courante d’utilisation pour le service rendu, dans les meilleures conditions de fonctionnement et
d’utilisation. Elle peut être plus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise a
pour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou après consommation d’une
certaine quantité d’avantages économiques représentatifs de cet actif.
Exemple : La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est la livraison de colis
est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cédés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix
d’achat, alors que leur durée de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l’entité pour céder ces
biens (essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé de placer les
véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.
Un véhicule est acquis 70 000 MAD en début d’exercice 1 et cédé à la fin de l’exercice 5. On
obtient donc une base amortissable de 60 550 MAD, soit
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70 000 MAD (valeur brute) – 10 500 MAD (valeur résiduelle) + 1 050 MAD (coûts de
sortie).
Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation, donc sur 5 ans. Sur une base linéaire, ceci
conduit à une dotation annuelle aux amortissements de :
12 110 MAD, soit 60 550 * 1/5.
La durée sera estimée pour chacun des composants d’une immobilisation.
Exemple : La durée d’utilisation économique des éléments composant un camion est de :
• 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ;
• 48 mois, pour les remorques ;
• 18 mois, pour les accessoires
L’amortissement court à compter de la date de mise en service de l’immobilisation
corporelle.
3.3.3 Modes d’amortissement :
Le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques
futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
Les trois modes d’amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :
● L’amortissement linéaire ;
● L’amortissement dégressif « Amortissement dégressif (méthode SOFTY) ») ;
● L’amortissement en fonction des unités d’oeuvre, donnant lieu à une charge basée sur
l’utilisation ou la production prévue de l’actif « Amortissement selon la méthode des unités
d’oeuvre».
Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la durée de vie de
l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans le rythme attendu des avantages économiques de
cet actif.
38
ISCAE Ernst & Young
=> Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement
La durée d’utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Il convient de vérifier que
les durées d’utilisation réelles sont conformes aux durées d’utilisation envisagées et retenues
dans les plans d’amortissement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur les
fréquences de sortie, le degré d’usure, le nombre de pannes des matériels et équipements. Ce
contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser les durées d’amortissement pour le futur.
Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plus rapide que prévu,
il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelle durée aux biens à acquérir et réduire la durée
restant à courir des biens existants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthode
d’amortissement : passer de l’amortissement linéaire à l’amortissement dégressif par exemple.
Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement est un changement
d’estimation comptable dont les conséquences doivent être mesurées dans les résultats de la
période au cours de laquelle la modification intervient.
Cessions et mises hors service d’immobilisations
=> Cessions d’immobilisations
En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-value est constatée le cas échéant, et
est égale à la différence entre, d’une part, le montant net de la vente déduction faite de tous les
frais de cession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cession contribue au
résultat des activités ordinaires.
=> Mises hors service d’immobilisations
Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportent plus d’avantage
économique futur sont sortis du bilan. Les pertes constatées suite à mise au rebut font partie du
résultat des activités ordinaires.
=> Immobilisations en attente de cession
Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortissement continuera
d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette. À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un
test de dépréciation.
39
ISCAE Ernst & Young
=> Pertes de valeur
Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobilisations corporelles
est effectué conformément aux dispositions de la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs »
40
ISCAE Ernst & Young
Partie II : Démarche d’audit des immobilisations :
6. Rappel de la démarche générale d’audit
L’audit est une fonction récente dans l’entreprise contemporaine et encore plus dans
l’entreprise marocaine. Les entreprises marocaines,disposant ou non d’une cellule d’audit interne
font et feront de plus en plus appel aux cabinets externes ,pour se faire auditer , soit sur la
demande des actionnaires ou sur celle des bailleurs de fonds, soit pour répondre à des obligations
légales. Si l’audit est aujourd’hui un sujet très médiatisé, il reste toutefois un concept ambigu et
mérite d’être clarifié.
Dans ce premier chapitre nous allons essayer de lever ces ambiguïtés et répondre à tout
un ensemble de question qu’un lecteur ordinaire ou initié peut se poser sur l’audit.
L’objet de chapitre et de répondre aux questions suivantes :
C’est quoi l’audit ?
Quels sont ses objectifs ?
Quelle est sa démarche ?
Quelles sont ses caractéristiques techniques ?
Quelle la différence entre l’audit interne et l’audit externe ?
Nous ne manquerons pas de signaler le rôle de l’auditeur ainsi que la différence entre
l’auditeur et le commissaire aux comptes.
6.1. Audit :
6.1.1. Définition :
« L’audit est l’examen technique rigoureux et constructif auquel procède un
professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la qualité et
la fiabilité de l’information financière présentée par une entreprise au regard de l’obligation qui
lui est faite de donner en toutes circonstances, dans le respect des règles de droit et des principes
41
ISCAE Ernst & Young
comptables en vigueur, une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses
résultats. »3
Le plan comptable marocain précise que : « afin de présenter des états financiers reflétant
une image fidèle de la situation des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans
le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité »
6.1.2. La finalité de l’audit
D’après la définition, l’objectif de l’audit est d’exprimer une opinion sur la qualité des
informations financières fournies par la société auditée.
La qualité des informations financières s’apprécie par rapport à un référentiel. Ce
référentiel est constitué par un certain nombre de critères retenus comme base en matière
d’appréciation de la qualité de l’information financière, à savoir : la régularité, la sincérité.
La régularité :
Le plan comptable a donné une définition à cette notion : « La régularité est la conformité
aux règles et procédures en vigueur ». Donc, la régularité s’apprécie par rapport à des lois, les
règles, jurisprudence, le conseil national de la comptabilité et les organismes professionnels
compétents.
D’après ce concept de régularité, les informations financières doivent être lues et
comprises par tous sans ambiguïté et de la même façon ce qui suppose l’existence d’un référentiel
comptable prédéfini.
Au Maroc, le CGNC (code général de normalisation comptable) a défini un certain
nombre de principes sur lesquels les entreprises doivent se baser pour établir leurs états de
synthèse .Il a même présenté un modèle des états financiers à présenter. Donc, la régularité de
l’information financière sera vérifiée par rapport à la réglementation en vigueur.
La sincérité :
Le plan comptable marocain a également défini la sincérité .D’après la législation
comptable :
3 Révision et certification des comptes par Gemond et Bonnault, 1987
42
ISCAE Ernst & Young
« La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la
connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de
l’importance des opérations, événements et situations »4
« Les comptes sincères résultent d’une parfaite connaissance des règles et de leur
application, de la situation de l’entreprise, de la perception extérieure des comptes ainsi
présentés afin que le contenu n’en soit pas perçu d’une manière déformée »5
L’image fidèle :
C’est l’aboutissement du respect de la régularité et de la sincérité. La notion de l’image
fidèle n’a été définie par aucun texte législatif ou réglementaire bien qu’elle constitue la finalité
visée par l’ensemble des principes comptables. L’image fidèle est une notion émanant du droit
britannique ou elle figure sous le nom de « True & Fair View ».
D’après le droit britannique, l’image fidèle implique que « lorsque plusieurs modes de
présentation ou d’évaluation sont réguliers le choix doit être opéré en fonction de la méthode qui
permet de décrire au mieux la situation de l’entreprise ».
Le ministère de la justice français a également défini cette notion ainsi : « L’image fidèle
c’est donc l’image aussi objective que possible de la réalité de l’entreprise ».
La notion de l’image fidèle apparaît donc comme un dernier test permettant de juger le
degré de signification des documents comptables annuels vis-à-vis du lecteur des comptes. Ce
test peut reposer sur l’alternative suivante :
o en premier lieu on peut considérer que les règles comptables appliquées de
bonne foi fournissent une présomption de fidélité
o en second lieu la notion de l’image fidèle servira de guide au technicien
comptable qui se trouvera confronté à un certain nombre de situations
délicates
« Dans le cas exceptionnel où l’application stricte d’un principe ou d’une prescription se
révèle contraire à l’objectif de l’image fidèle, l’entreprise doit obligatoirement y déroger » 6
4 Séminaire sur l’audit comptable et financier ; CRC 1996 5 Memonto comptable, Francis Lefebvre 6 Audit et contrôle de gestion ; de Abdelhamid EL GADI édition Mitaq Al Maghreb
43
ISCAE Ernst & Young
En cas dérogation, celle-ci doit apparaître dans l’E.T.I.C. et doit être dûment motivée.
Ainsi l’image fidèle apparaît comme un objectif assigné à la comptabilité.
Le schéma de l’image fidèle peut être présenté comme suit :7
Documents de base
Etats de synthèse
Etats de synthèse complets
Etats de synthèse + Indications nécessaires
Image fidèle
Etats de synthèse complets
Image fidèle
Dérogation justifiée
7 Manuel d’audit Ernst & Young
44
ISCAE Ernst & Young
6.1.3. Les objectifs de l’audit :
L’auditeur se pose sept questions correspondant à sept objectifs qui permettent, s’ils sont
vérifiés, de penser que les comptes sont réguliers et sincères.
Ces questions concernent les trois grandes étapes du processus de production de
l’information financière, à savoir : 8
Les enregistrements
Les soldes
Les documents financiers
Les questions afférentes aux enregistrements :
Question 1 :
Toutes les opérations de l’entreprise devant être comptabilisées ont- elles fait l’objet
d’un enregistrement dans les comptes (aucune opération n’a été oubliée ou
délibérément omise) ?
L’auditeur vérifie le respect de l’exhaustivité des enregistrements. Le risque étant que
le « réel » soit supérieur au « comptable ».
Exemple : pour un compte client, l’exhaustivité suppose que l’ensemble des factures
établies, les règlements reçus et les avoirs émis a été enregistré.
Question 2 :
Tous les enregistrements portés dans les comptes sont ils la traduction correcte d’une
opération réelle ?
L’auditeur vérifie le respect de la réalité des enregistrements.
Exemple : pour un compte d’immobilisations corporelles, la réalité des
enregistrements signifie que toute écriture au débit corresponde à une entrée
physique (facture exacte, bien immobilisé, à la propriété de l’entreprise, TVA
8 Manuel d’audit Ernst & Young
45
ISCAE Ernst & Young
déductible non immobilisée) et que toute écriture au crédit se justifie par une sortie
physique.
Question 3 :
Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période
écoulée et elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-
elles pas enregistrées dans un autre exercice.
L’auditeur vérifie le respect de la séparation des exercices (ou autonomie des
enregistrements) le risque ici étant que les opérations concernant l’exercice N soient
enregistrées en N+1 et des opérations en N-1 soient enregistrées en N.
Exemple : la vente réalisée pendant l’exercice 2004 est comptabilisée dans le résultat
de l’exercice 2005.
Les questions afférentes aux soldes :
Question 4 :
Tous les soldes apparaissant au bilan représentent- ils des éléments d’actif et de passif
existant réellement ?
L’auditeur vérifie le respect de l’existence des soldes .Le risque ici étant que les soldes
ne soient pas justifies.
Exemple : le stock (à la date d’arrête du bilan) existe physiquement ; la créance client
(dont le solde est affiche au bilan) existe réellement.
Question 5 :
Les éléments de l’actif et du passif sont-ils évalues à leur juste valeur ?
L’auditeur vérifie le respect de l’évaluation correcte des soldes et de la permanence de
l’application des méthodes. Le risque étant que des soldes ne soient correctement
évalués ou que l’on a modifié la méthode d’évaluation.
46
ISCAE Ernst & Young
Exemple : l’évaluation des provisions (qui réduisent le coût de revient (d’entrée), la
traduction des dettes et des créances en devises (au cours du jour de réalisation de
l’opération ou a la date de clôture).
Les questions afférentes aux documents financiers :
Question 6 :
Les documents financiers sont-ils correctement classés et présentés ?
L’auditeur vérifie le respect de la présentation comptable (conformément au plan
comptable marocain) .Le risque ici étant une mauvaise classification ou un
regroupement abusif des postes du bilan.
Exemple : Faire apparaître en valeurs mobilières de placement des éléments ayant une
nature d’immobilisation financière faussant ainsi la structure de l’actif et le calcul du
besoin en fonds de roulement, pratiquer la compensation des soldes bancaires
créditeurs et débiteurs.
Question 7 :
Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont
éventuellement nécessaires ?
L’auditeur vérifie que l’information chiffrée est accompagnée (en annexe)
d’informations sur le changement des méthodes de valorisation ou de présentation, les
opérations particulières de longue durée, les évènements postérieurs à la clôture, le
mode de valorisation des stocks.
7. Démarche de l’auditeur financier :
Pour vérifier les propositions précitées, l’auditeur va dérouler une démarche qui se décline
en un nombre d’étapes comportant chacune une série d’actions :
Voir schéma de la démarche générale de l’audit financier (Page suivante) 9
9 Encyclopédie des contrôles comptables
47
ISCAE Ernst & Young
Prise de connaissance Générale
La phase de préparation
Le découpage en activité
Le plan général d’audit
Le programme de travail
L’évaluation du contrôle interne
La phase d’exécution
L’examen des comptes
La synthèse des travaux d’audit
La phase de conclusion
Le rapport et l’opinion
7.1. Phase de préparation :
7.1.1. La prise de connaissance générale de l’entreprise
L’auditeur acquiert cette connaissance au travers :
L’étude de la documentation externe (données et réglementation générales
et spécifique : environnement international, national et sectoriel) et
interne à l’entreprise (procédure, organigramme, plan stratégique,….)
48
ISCAE Ernst & Young
Les contacts directs (entretiens avec les dirigeants et les différents
responsables des services,…)
Les l’examen analytique préliminaire permettant à l’auditeur de procéder
au découpage de l’activité de l’entreprise et a l’établissement d’un plan
d’audit et d’un programme de travail.
7.1.2. Le découpage de l’activité à auditer
Le découpage se fera par module (ou section ou sous section) des états financier.
L’auditeur regroupera et scindera les sections en fonction de leur importance, de leur
homogénéité, de leur lien. Les sections de travail généralement retenues sont les
suivantes :
♦ Les investissements,
♦La valeur d’exploitation,
♦ Les ventes et les créances clients,
♦Les achats et les dettes fournisseurs,
♦La trésorerie et le portefeuille des titres,
♦Les capitaux propres et résultats,
♦Les opérations de financement,
♦Les charges de personnel, …
7.1.3. le plan général d’audit
Le plan général d’audit (ou plan de mission) est un document qui résume les différentes
informations obtenues par l’auditeur suite aux étapes précitées et précise les conclusions et
décisions qu’il tire pour la réalisation de sa mission. Un plan d’audit contient généralement :
Une présentation de l’entreprise (ou de l’entité auditée), les principales évolutions de la
période et leurs explications obtenues ou à confirmer,
La nature de la mission, ses particularités éventuelles,
49
ISCAE Ernst & Young
L’identification des risques généraux et des risques spécifiques à la mission,
La détermination du seuil de signification,
La stratégie d’audit retenue : • Evaluation du contrôle interne
• Ou examen direct des comptes
Les éléments d’organisation interne relatifs à l’équipe, au planning et au budget,
L’approche à retenir.
7.1.4. Le programme de travail détaillé
Le programme de travail décrit avec précision les éléments suivants :
La nature des travaux à effectuer,
L’étendue des travaux,
Le calendrier des travaux.
7.2. Phase d’exécution :
7.2.1. L'appréciation du contrôle interne
Depuis quelques années, la notion de contrôle interne a été introduite dans tous les
domaines d’activités économiques, aussi bien dans les pays développés que dans les pays sous-
développés.
Dans ce volet nous allons rappeler la signification de la notion de contrôle interne et ses
objectifs puis traiter la démarche d’évaluation du contrôle interne.
Définition et objectifs du contrôle interne
Définition :
« Le contrôle interne est l’ensemble de sécurité nécessaire à la maîtrise de l’entreprise .Il a
pour but, d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser
50
ISCAE Ernst & Young
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de
chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité».10
Objectifs :
Maîtrise de l’entreprise :
Elle suppose :
la conduite ordonnée et efficace des opérations,
la réalisation des objectifs et des buts.
Cette maîtrise de l’entreprise exige, la définition claire des objectifs, des budgets, des
structures et de procédures : un ensemble de dispositifs qu’on appelle contrôle de gestion.
Sauvegarde des actifs :
Le contrôle interne à pour objectif la protection du patrimoine de l’entreprise contre les
risques :
- de la mauvaise utilisation des ressources de l’entreprise,
- de fraude.
Le patrimoine de l’entreprise peut prendre différentes formes : financier, technologique,
image de marque, savoir faire. Le dirigeant de l’entreprise est tenu, donc, de s’assurer que
tous les actifs de la société sont protégés en permanence contre les risques.
Assurer la qualité de l’information :
Le contrôle interne se donne également pour objectif, l’instauration d’un système adéquat
d’information de qualité.
Une entreprise ne peut être gérée, dirigée ou maîtrisée si elle ne possède pas un système
d’information vérifiant les caractéristiques suivantes :
• Enregistrement des opérations à la source, dans les plus bref délais,
10 Théorie et pratique de l’audit interne ; de Jacques RENARD édition d’organisation
51
ISCAE Ernst & Young
• Autorisation des opérations et vérification de l’information à la source,
• Regroupement des informations par catégories homogènes à chaque étape de
traitement,
• Respect des normes généralement admises et des règles internes à l’entreprise
pour la présentation de l’information comptable,
• Diffusion de l’information aux personnes censées entreprendre une action ou
contrôler sa validité dans les délais les plus courts.
Il est évident que la qualité de l’information ne peut être assurée que par la mise en
place de contrôles réguliers. Ces contrôles forment une partie intégrante des systèmes
d’information quels qu’en soient les moyens de traitement , bien qu’on y pense plus
particulièrement lors de la conception et la mise en place d’un système informatique.
Assurer l’application des instructions de la direction :
Les instructions sont communiquées sous diverses formes automatisées, écrites ou
verbales ; elles peuvent revêtir un caractère permanent, temporaire ou ponctuel.
En fait, il arrive, par fois, que des instructions données dans une entreprise n’ait
aucune signification ni à court terme ni à long terme pour ceux qui les reçoivent
Il convient donc de s’assurer , dans un premier temps , par un contrôle à priori , que
l’objectif des instructions est bien défini et que les instructions même sont claires,
appropriées et compréhensibles, d’une part, et d’autre part ,qu’elles sont adressées
spécifiquement aux personnes habilitées et formées pour les interprétés correctement.
Dans un deuxième temps, par un contrôle, à posteriori, l’émetteur de l’instruction doit
s’assurer de son application.
Favoriser l’amélioration des performances :
L’amélioration des performances sous-entend le respect d’une efficacité certaine et, à
moindre degré, une certaine efficience dans la gestion de l’entreprise.
52
ISCAE Ernst & Young
L’efficacité concerne la capacité d’une organisation à atteindre l’objectif qu’elle s’est
fixée, l’efficience est la qualité de l’organisation, qui lui permet d’être efficace au moindre
coût.
Les étapes de l'appréciation du contrôle interne 11
Description du système
Vérification de l’existence
Points faibles théoriques
Points forts théoriques
Evaluation préliminaire du Contrôle interne
Vérification du fonctionnement
Evaluation finale du Contrôle Interne
Avis et conseils
Etude des faiblesses Solutions de rechanges
Programme de contrôle des comptes
Evaluation définitive du CI
11 Encyclopédie des contrôles comptables
53
ISCAE Ernst & Young
La description du système du contrôle interne :
A partir de l’examen du manuel des procédures ou des entretiens réalisés avec les
principaux acteurs de l’entreprise, l’auditeur recense et formalise ,pour chaque section de
travail ,toutes les procédures qui caractérisent le déroulement des opérations depuis
l’opération elle même jusqu'à sa comptabilisation .
Les techniques utilisées à ce niveau sont :
• le mémorandum (description narrative),
• le diagramme de circulation (représentation graphique des circuits)
Les tests de conformité :
Les tests de conformité (ou d’existence ou encore de réalité) ont pour objectifs de
s’assurer de la bonne compréhension de la procédure par l’auditeur et que la procédure
décrite est conforme à la réalité. Ainsi, l’auditeur suit quelques transactions tout au long de la
procédure
Exemple : prendre quelques bons de commande client, les rapprocher des bons de livraison,
des factures et des mouvements d’inventaire.
L’auditeur n’a pas à vérifier que la procédure est bien appliquée mais simplement
qu’elle existe.
La première évaluation du contrôle interne :
A partir des étapes précédentes et à l’aide du questionnaire de contrôle interne,
l’auditeur est en mesure d’identifier les faiblesses et les forces liées à la conception de chacune
des procédures examinées.
Exemple : défaillance de la procédure d’inventaire physique
o Les tests de permanence :
Les tests de permanence ont pour objectif de vérifier que les contrôles internes,
mis en place par l’entreprise pour assurer la fiabilité des informations financières, ont été
effectivement appliqués sur toute la période sous revue
54
ISCAE Ernst & Young
L’auditeur teste que les points forts « théoriques » se vérifient en pratique et qu’ils
sont appliqués de façon constante.
L’évaluation définitive du contrôle interne :
L’auditeur récapitule dans un document de synthèse les faiblesses de conception
relevées à partir des tests de conformité et les faiblesses d’application identifiées à travers les
tests de permanence.
L’auditeur examine les conséquences de son évaluation définitive du contrôle interne
sur le programme de contrôle des comptes, sur son opinion et sur la lettre de
recommandation dans laquelle l’auditeur signale à l’entreprise les faiblesses méritant d’être
corrigées.
Trois caractéristiques principales sont à la base d’un bon système de contrôle interne :
1. Un plan d’organisation qui prévoit une séparation des taches et des
responsabilités entre les collaborateurs ;
2. Un système de procédures d’autorisation et d’enregistrement bien appliqué pour
permettre un contrôle comptable raisonnable sur les différents acteurs, sur les
engagements ainsi que sur les produits et les charges ;
3. Des méthodes solides et éprouvées doivent être suivies et adoptées pour
l’accomplissement des différentes taches et fonctions de chacun des services
prévus dans l’organisation de l’entreprise. Le personnel doit posséder une
qualification adaptée à la nature des responsabilités qui lui sont attribuées.
7.2.2. Examen des états de synthèse
Au terme de l’évaluation définitive du contrôle interne, l’auditeur recherche, pour chaque
force et chaque faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des
comptes.
Autrement dit, il détermine aussi précisément que possible, les garanties que lui
apportent les points forts et les risques que génèrent les points faibles. Sur la base de ces
présomptions, l’auditeur connaît plus ou moins donc, les éléments de preuve qui lui manque pour
donner à son opinion un caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son
55
ISCAE Ernst & Young
programme d’audit de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles. Pour cela il dispose
de plusieurs techniques :
La revue analytique
La revue analytique détaillée est nécessaire afin d’obtenir un degré d’assurance
satisfaisant, elle constitue une étape importante pour définir les risques accrus et élaborer son
plan d’audit. Le degré d’assurance obtenu dépend des limitations inhérentes aux procédures
analytiques et de la rigueur avec laquelle les tests sont effectués. Il convient de noter que
l’objectif principal de la revue analytique est avant tout d’identifier les variations imprévues ou
l’absence de variations prévues susceptibles de révéler l’existence d’un risque d’inexactitude.
Les procédures de revue analytique comprennent les travaux suivants :
− Prendre en considération l’activité du client et son environnement en tenant compte des
systèmes d’information et des procédures de contrôle interne. Apprécier les éléments
comptables en fonction de notre anticipation, notamment:
− Analyser les variations des soldes par catégorie pour la nécessité d’obtenir un détail par
filiale, par ligne de produit, par division, etc. ;
− Détailler le solde par catégorie et examiner chaque catégorie pour détecter d’éventuelles
anomalies ;
− Analyser les variations importantes. S’assurer de la concordance entre les variations et les
différents postes liés à celles-ci,
− Préparer une analyse mettant en relation les variations d’une année sur l’autre
− Evaluer la fiabilité des données, en tenant compte des résultats de l’évaluation de
l’environnement de contrôle.
− Déterminer à partir de quel niveau (en valeur et en %) les écarts constatés entre les
comptes et nos attentes devront déclencher des recherches d’explications détaillées.
− Obtenir des explications des écarts par rapport à l’évolution attendue, qui puissent être
contrôlés par d’autres éléments de preuve (passer en revue les balances auxiliaires,
examiner les documents justificatifs...).
56
ISCAE Ernst & Young
Observation physique
L'observation physique est l’un des moyens les plus efficaces permettant de s'assurer de
l'existence réelle d'un actif, elle n'apporte cependant qu'une partie des éléments probants qui
sont nécessaires à l'auditeur pour fonder son jugement. Seule l'existence du bien est confirmée.
Les autres éléments, tels que propriété du bien, valeur attribuée, etc., doivent être vérifiés par
d'autres techniques. Cependant, l'observation physique peut, dans certains cas, apporter une
partie des éléments probants concernant la propriété ou la valeur du bien.
Il appartient à l'auditeur de déterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en
oeuvre de l'observation physique ainsi que l'étendue de son application.
Les éléments pouvant faire l'objet d'un examen physique sont très nombreux. Par rubrique
du bilan, on peut noter:
Immobilisations corporelles ;
Stocks dans l'entreprise ou chez des tiers lorsqu'elle en est propriétaire ;
Effets et espèces
Bien que l'observation physique puisse être effectuée ponctuellement par l'auditeur tout au
long de l'exercice de sa mission, elle est le plus souvent mise en oeuvre au moment des
inventaires des divers éléments évoqués ci-dessus par 1'entreprise.
La responsabilité des prises d'inventaire est du ressort de la direction de l'entreprise.
L'auditeur doit s'assurer que les dirigeants assument cette responsabilité et ont mis en place des
procédures de contrôle physique satisfaisantes. Une façon efficace de s'en assurer est d'assister
aux contrôles effectués par l'entreprise.
Dans la plupart des cas, l'auditeur se limitera à constater que les procédures existent,
qu’elles sont satisfaisantes et correctement appliquées. Il complétera cette observation par un
nombre de comptages dont le volume dépendra de la qualité des procédures d'inventaire mises en
place par l'entreprise et de la fiabilité du système de contrôle interne concernant les actifs
inventoriés et leur enregistrement.
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ISCAE Ernst & Young
Confirmation directe :
La confirmation directe est une procédure qui consiste à demander à un tiers ayant des
liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer directement à l’auditeur des informations
concernant l'existence d'opérations, de soldes, ou tout autre renseignement il appartient au
commissaire aux comptes de déterminer les conditions auxquelles il soumet sa mise en oeuvre
ainsi que l'étendue de son application.
La confirmation directe permet, en général, à l’auditeur d'atteindre ses objectifs plus
rapidement et de façon plus satisfaisante que d'autres moyens de contrôle. Cependant elle peut
ne pas être suffisante puisqu’elle ne constitue qu'une partie des éléments probants que l'auditeur
doit réunir pour fonder son jugement. Par exemple, une confirmation de solde reçue d'un client
donne une qualité de preuve très satisfaisante quant à l'existence de la créance. Elle ne signifie
pas que le client est solvable et que la créance sera encaissée. Des procédures alternatives
devront également être mises en oeuvre pour vérifier que toutes les créances non réglées figurent
dans les comptes.
Il est en principe préférable de demander une confirmation de solde ou d'information à la
date de clôture. Le rapport de l'auditeur étant sur les états de synthèse établis à la date de
clôture, l'élément confirmé sera directement utilisable.
Cependant lorsque le système de contrôle interne est satisfaisant, les demandes de
confirmation peuvent porter sur une date autre que celle de la clôture. Il sera alors nécessaire de
s'assurer que les conclusions que l'on a pu tirer de ces confirmations sont toujours valables à la
date d’échéance.
Par contre, certaines confirmations doivent être faites systématiquement à la date de
clôture, par exemple la recherche des engagements et passifs éventuels auprès des conseils
juridiques ou du Greffe du tribunal de première instance.
L'efficacité de la technique de confirmation directe est subordonnée au respect de certaines
règles pratiques concernant
La sélection des comptes à confirmer,
La présentation, le contrôle et l'expédition des demandes,
L'exploitation des réponses,
58
ISCAE Ernst & Young
Le traitement des demandes sans réponses.
7.3. Phase de conclusion:
7.3.1. la synthèse des travaux d’audit
Cette synthèse porte sur l’étendue des travaux et sur les erreurs et inexactitudes
identifiées qui n’auraient pas déjà été prises en compte par l’entreprise.
L’auditeur décide si tous les travaux nécessaires ont été effectués et récapitule les erreurs
et les inexactitudes relevées et examine leurs ajustements .Il compare le total des montants des
ajustements au seuil de signification tel qu’il l’a défini au début de sa mission.
7.3.2. Le rapport d’audit et l’opinion de l’auditeur
L’auditeur est tenu à l’établissement d’un rapport général relatant son opinion sur les
états financiers et le cas échéant d’un rapport spécial.
8. Transposition de la démarche au circuit des immobilisations :
8.1. Démarche d’évaluation du système de contrôle interne applicable aux
immobilisations :
L’analyse du système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que ce
système est suffisant pour s’assurer que :
Tous les investissements sont correctement autorisées et comptabilisées,
Toutes les immobilisations sont correctement évaluées (valeur brute et valeur nette),
Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis.
8.1.1. Séparation de fonction
Apprécier la séparation de fonctions en ce qui concerne :
Approbation des budgets,
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ISCAE Ernst & Young
Autorisation des dépenses,
Contrôle des devis,
Réception des immobilisations,
Contrôle des factures,
Autorisation des cessions / mises au rebut,
Enregistrement des acquisitions / cessions,
Contrôle des enregistrements comptables,
Tenue du fichier d’immobilisations,
Inventaire physique,
Responsabilité du matériel.
8.1.2. Aspects généraux liés aux investissements
o Existe-t-il un plan d’investissement à long terme ?
o Des budgets d’investissements sont ils établis et si oui suivant quelles procédures ?
o Les écarts entre budget et réel sont ils régulièrement analysés ?
o Les critères servant à distinguer les charges de immobilisations sont ils clairement
définis ?
o Les taux d’amortissement à utiliser sont ils autorisés par la direction ?
8.1.3. Contrôles spécifiques
• Acquisitions d’immobilisations.
Les achats sont ils précédés par des études comparatives ou des appels d’offres ?
Ces éléments sont ils soumis au signataire de la commande ?
Le signataire vérifie-t-il que la commande et conforme au plan d’investissement ?
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ISCAE Ernst & Young
Les commandes importantes prévoient elles des clauses de pénalités pour retard de
livraison ?
Existe il des procès verbaux de réception (ou bons) pré numérotés ?
La qualité des acquisitions est elle contrôlée ?
Les factures sont elles contrôlées, avant paiement, quant à la qualité des
immobilisations reçues, aux prix, calculs… ?
Ces contrôles sont ils matérialisés ?
• Cessions d’immobilisations - Retraits
Les ventes ou mises au rebut sont elles dûment autorisées ?
Les ventes ou mises au rebut font elles l’objet d’un bon de sortie (ou document
équivalent)
Pré numéroté
Transmis régulièrement à la comptabilité
La séquence numérique des bons de sortie d’immobilisation est elle contrôlée pour
vérifier que :
Toutes les ventes sont facturées ?
Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier d’immobilisations ?
Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes d’immobilisations ?
Vérifie-t-on les encaissements des prix de ventes ?
Existe-t-il des comptes rendus périodiques des éléments d’immobilisations devenus
inutilisables ou nécessitant des réparations ?
Les destructions d’immobilisations font elles l’objet d’un constat officiel ?
Les immobilisations entièrement dépréciées, mais encore en service sont elle
maintenue dans les comptes ?
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ISCAE Ernst & Young
• Comptabilisation des immobilisations
Les imputations comptables des factures d’acquisition et de cession sont elles
contrôlées par un responsable ?
Comment procède-t-on pour les immobilisations de faible montant ?
Existe-t-il des états détaillés faisant ressortir le total des immobilisations pour chaque
section ?
Ces états sont ils intégrés à la comptabilité générale ?
Quel est le traitement comptable des immobilisations produites par soi-même ?
Existe il un système de prix de revient par projet pour les productions
d’immobilisations de l’entreprise par elle même ?
Le système de calcul des amortissements est il fiable ?
Les amortissements sont ils comptabilisés régulièrement ?
Les comptes d’immobilisations sont ils régulièrement rapprochés du fichier des
immobilisations ?
Les écarts décelés lors de ces rapprochements sont ils expliqués ?
Les régularisations sont elles soumises à l’approbation d’un responsable ?
8.2. Examen des comptes d’immobilisations
8.2.1. Immobilisations corporelles :
o Réalités des existants.
Vérifier l’existence physique des actifs importants, procéder par sondage pour les
autres au siège.
Identifier physiquement les existants et vérifier leur inscription au fichier.
Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d’immobilisations.
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ISCAE Ernst & Young
o Acquisitions de l’exercice.
Se faire présenter la liste des acquisitions de l’exercice.
Rapprocher les réalisations et prévisions (budget).
Rapprocher les totaux des listes des mouvements de l’exercice des comptes du
grand-livre.
Examiner les pièces justificatives des acquisitions de l’exercice d’une valeur
supérieure à une certaine somme ; faire des sondages pour les montants inférieurs
à cette somme.
Vérifier que la valeur brute immobilisée correspond aux prix d’achat y compris
les frais accessoires et n’inclut pas la T.V.A. récupérable.
Si la pièce justificative n’est pas probante.
S’assurer que la T.V.A. n’a pas été récupérée indûment sur des biens exclus du
droit à déduction (véhicule de tourisme).
Au cas où il y a eu production d’immobilisations par l’entreprise, s’assurer que les
coûts imputés sont corrects.
o Cessions.
Vérifier les principales cessions de l’exercice avec les documents justificatifs (acte
notarié, facture, autorisation, encaissement du prix, certificat de destruction…).
Vérifier que la valeur brute et les amortissements ont été sortis des comptes et du
fichier.
Au cas où il y a eu des cessions d’immobilisations, s’assurer que les plus ou moins-
values dégagées sont comptabilisées correctement.
En cas de cession d’un bien immobilisé, vérifier le reversement de T.V.A.
o Soldes à la clôture.
Vérifier les additions des tableaux de mouvements.
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ISCAE Ernst & Young
Rapprocher les soldes à la clôture avec les comptes de la balance.
o Distinction entre charges et immobilisations.
S’assurer que n’ont pas été comptabilisées au compte d’immobilisations des
sommes concernant les comptes d’entretien ou de réparation.
Vérifier, par sondage, que ces comptes ne contiennent pas des éléments qui
auraient dû être immobilisés.
o Terrains, agencements et aménagements de terrains
Demander les certificats de non-hypothèque pour l’ensemble des terrains.
Demander les titres fonciers.
Vérifier la ventilation des coûts entre terrains et aménagements.
o Constructions
Se faire présenter un état des immeubles.
Pour les locaux qui sont la propriété de l’entreprise, contrôler les actes
d’acquisition.
Demander le certificat de non hypothèque.
Pour les constructions nouvelles :
Pointer les factures, les devis, les mémoires, les situations…concernant chacune
des constructions nouvelles ;
S’assurer que ces documents ont été vérifiés par l’architecte.
Vérifier que les honoraires d’architecte sont imputés au prix de revient.
En cas d’achat global, vérifier la ventilation du prix entre terrains et
constructions.
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o Matériel de transport
Demander les cartes grises.
Distinguer les véhicules utilitaires et ceux de tourisme.
Demander la liste des véhicules accidentés et en cours de réparation, et examiner
éventuellement la liste de déclaration de sinistre.
Comparer les valeurs nettes comptables et le prix de cession avec la valeur
d’argus en cas de cession.
o Contrôles relatifs à certaines dispositions fiscales.
Vérifier l’enregistrement de la T.V.A.
Vérifier si la fraction de l’amortissement non déductible a été intégrée au bénéfice
taxable, sauf dérogation (entreprise de transport et de location de véhicules).
o Calcul des amortissements
Déterminer si la base d’évaluation et les taux utilisés pour l’amortissement sont
appropriés, compte tenu des durées de vie probables des actifs et de leur
utilisation pendant l’exercice et rapprocher des taux admis fiscalement.
Vérifier avec le dossier permanent est le même que l’exercice précédent. sinon
évaluer l’impact du changement sur les résultats.
Examiner les raisons conduisant à une modification de ce plan.
Vérifier que la charge d’amortissement de l’exercice a été correctement calculée et
enregistrée. Vérifier notamment :
a) L’application du prorata temporise sur les acquisitions et cessions de
l’exercice;
b) La date de mise en service;
c) La dotation sur les immobilisations antérieures;
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ISCAE Ernst & Young
d) La concordance entre le montant passé en charge et les mouvements du bilan.
Vérifier que tous les amortissements des immobilisations cédées au cours de
l’exercice font l’objet d’une reprise.
o Calcul des provisions.
Vérifier le bien fondé des provisions constatées.
Vérifier les critères utilisés pour justifier la déductibilité de cette provision.
Si les provisions ne sont pas déductibles, vérifier leur réintégration.
Si certaines immobilisations ne sont plus utilisées, vérifier que leur valeur nette
n’excède pas la valeur probable de réalisation.
Examiner la nécessité de constituer des provisions complémentaires.
Rapprocher le montant de la dotation de l’exercice, avec les comptes de charges
correspondants. Procéder de même avec les reprises.
o Comptabilisation des amortissements.
Vérifier que les amortissements sont correctement comptabilisés.
Lorsque l’amortissement « normal » est inférieur à l’amortissement fiscal, vérifier
que :
• L’écart cumulé apparaît au crédit du compte « amortissement
dérogatoires » ;
• L’écart de dotation apparaît au débit du compte « dotations aux
amortissements dérogatoires ».
Lorsque l’amortissement « normal »est supérieur à l’amortissement fiscal,
identifier le montant qui doit être réintégré.
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ISCAE Ernst & Young
o Recherche des risques fiscaux.
Vérifier que les règles de prorata temporise ont été correctement appliquées en
fonction du mode d’amortissement.
Vérifier que l’amortissement fiscal est au moins égal au minimum linéaire.
8.2.2. Autres immobilisations financières
o Dépôts et cautionnements versés.
Vérifier le solde du compte avec les pièces de base;
Vérifier les mouvements de l’exercice : en particulier vérifier l’encaissement réel
des remboursements;
Se faire justifier les cautionnements fournis, s’assurer qu’ils sont conformes à
l’objet social;
Pour les loyers payés d’avance, se référer aux stipulations des baux.
o Participations et créances rattachées à des participations
Obtenir le tableau des mouvements de titres (en nombre et en valeur) et de
compte courants depuis l’exercice précédent.
S’assurer par examen des mouvements qu’aucune variation anormale n’est
intervenue depuis l’appréciation du contrôle interne et qui pourrait remettre en
cause les conclusions de cette étape.
Vérifier le tableau des renseignements concernant les filiales et les participations,
joint en annexe au bilan (tableau 11).
o Titres de participation
Vérifier l’existence physique des titres ou procéder à une demande de
confirmation directe, si des titres importants sont détenus par des tiers.
En faisant ce contrôle s’assurer que les titres sont au nom de l’entreprise et ne
portent aucune mention d’aliénation.
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ISCAE Ernst & Young
Vérifier que les revenus de titres de participations inscrits au compte de résultat
concernent bien l’exercice.
Rapprocher ces revenus des dividendes déclarés par les sociétés émettrices des
titres.
Vérifier l’encaissement de ces revenus.
Prendre copie de l’attestation de détention des titres pour ne pas taxer les
dividendes
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ISCAE Ernst & Young
Cas pratique
PLAN Cadre de l’intervention : I- Présentation de la société X
1) Organisation comptable et financière
2) Identification des procédures d’investissement
3) Spécificité des immobilisations de la société X II – Audit des immobilisations de la société X
1) Objectifs d’audit
2) Identification des risques
3) Programme de travail 4) Validation au final (contrôle des comptes) des mouvements selon les
normes du CGNC
5) Travaux selon le référentiel IFRS Conclusion
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ISCAE Ernst & Young
Cadre de l’intervention
Ernst&Young dans le cadre de sa mission de commissariat aux comptes auprès de la
société X nous a confié l’audit des immobilisations corporelles de la dite société. Laquelle est
filiale d’un groupe côté en Europe. Pour accomplir notre mission nous étions amenés à approcher
les immobilisations corporelles selon les normes du CGNC. En outre, une autre approche selon
les normes IAS/IFRS s’imposait dans le cadre d’un audit contractuel entre E&Y et X.
1. Présentation de la société X :
1.1. Activité La société X pour objet la fabrication et la commercialisation du ciment au Maroc. 1.2. Produits
Elle fabrique et commercialise principalement deux qualités de ciment:
• Le CPJ 45, vendu en vrac et en sacs, est utilisé pour ses qualités de résistance dans les
travaux de génie civil. Il représente environ 46,5% du chiffre d'affaires ciments.
• Le CPJ 35, vendu en sacs, est quant à lui utilisé dans les constructions courantes. Il
représente 50% des ventes de ciments.
Le CPA 55, vendu en sacs, est utilisé dans la fabrication du béton.
Le ciment blanc, vendu en sacs, est utilisé en matière de revêtement de sol et de mosaïque.
1.3. Concurrence et marché
La répartition des activités ciment de la société X se décompose en trois zones
principales. Le marché du ciment au Maroc est partagé entre différents concurrents qui occupent
chacun une partie du territoire. Ainsi, la société X détient une part de marché importante qui
varie principalement avec la demande.
70
ISCAE Ernst & Young
1.4. Organisation comptable et financière
La société dispose de plusieurs sites au Maroc. Chacun de ces sites dispose d’un service
comptable qui s’occupe du suivi comptable du site. Un trésorier est présent dans chaque site. Il
est indépendant de la comptabilité. L’ensemble des dépenses et des recettes est effectué
directement par lui : ces dépenses sont alors envoyées à la comptabilité pour enregistrement. Un
rapprochement est effectué mensuellement entre les différents soldes comptables et les différents
soldes de trésorerie. Les soldes bancaires sont rapprochés par état de rapprochement bancaire,
les soldes de caisse font l’objet d’un rapprochement par PV de caisse signé par le trésorier. Un
inventaire de caisse peut être réalisé inopinément sur décision du chef comptable.
Un responsable de consolidation centralise l’ensemble de l’information comptable des
différents sites et présente les états financiers au directeur financier.
Le directeur financier suit les dossiers importants de la société : investissements,
restructuration…etc.
2. Identification des procédures d’investissement
2.1. Budgétisation
La budgétisation des investissements demeure l’une des principales étapes, elle consiste à
décider des différents investissements à réaliser ainsi que la période d’investissement et le mode
de financement. La budgétisation passe par plusieurs étapes. Nous allons décrire chaque étape
ainsi que les différents tests qui s’y appliquent.
Tout investissement ressort d’un besoin exprimé par le centre de coût, ainsi chaque
centre de coût met en place un budget prévisionnel des investissements en fonction de ses
besoins futurs. Chaque projet d’investissement se trouve sous la responsabilité du chef du centre
de coût.
Ces demandes sont ensuite envoyées à la direction opérationnelle qui se charge de
coordonner l’ensemble des différents projets afin de donner les approbations aux différents
projets suite à une réunion à laquelle assistent les différents chefs de centre de coûts, la direction
opérationnelle et la direction financière.
71
ISCAE Ernst & Young
Le souci de l’auditeur peut sembler mineur à cette étape. Etant donné qu’il s’agit
simplement d’un acte de gestion interne, l’auditeur n’a pas à donner d’opinion sur l’établissement
de ce type de budget. Cependant, la prise de connaissance du budget des investissements permet
à l’auditeur de connaître les différents projets de développement de la société.
De plus, le budget des investissements permet à la société de suivre son développement.
Ce suivi permet à l’auditeur de confronter les réalisations au budget : ces écarts permettent de
relever le niveau du contrôle interne concernant le cycle des investissements. En effet, les
investissements se doivent d’être contrôlés et suivis ; un investissement est généralement
important dans la vie de l’entreprise et nécessite un choix du mode de financement.
Un bon suivi des budgets d’investissements dénote d’un bon contrôle au sein de l’entreprise.
Un tel suivi conforte l’auditeur dans sa validation du cycle d’investissement, si la société
met en place un système de contrôle de pilotage interne.
Ce contrôle de pilotage peut se faire selon différents aspects :
+ L’investissement faisait-il partie du budget des investissements ?
+ Confrontation du coût budgétisé au coût réel de l’investissement.
+ L’investissement a-t-il été réalisé dans les temps ou non ?
+ Les écarts ont-il été expliqués ?
2.2. Lancement de la commande
Avant chaque commande, plusieurs fournisseurs sont contactés pour confrontation de
devis. Cette demande de devis est réalisée par le service opérationnel qui est seul capable de
comparer les différentes propositions techniques des différents matériels proposés par les
fournisseurs. La société doit garder parmi ses documents comptables les différents devis reçus
afin de justifier son choix du fournisseur.
Suite au choix du fournisseur, le service opérationnel établit une demande
d’approvisionnement destinée à la direction de l’usine pour confrontation au budget. La direction
72
ISCAE Ernst & Young
technique est seule en mesure d’autoriser la dépense, la demande d’approvisionnement est alors
envoyée au service achats à qui incombe la charge de contacter le fournisseur.
Le service achat se charge alors de contacter le fournisseur afin de décider des différentes
modalités d’achat (il s’agit de discuter le mode de paiement, le délai de livraison…). La commande
est alors envoyée au service comptable par le service des achats.
Si l’achat n’est pas budgétisé, le service comptable recherche un mode de financement
spécifique à l’investissement. Ce mode de financement est soumis à la direction de l’usine pour
approbation. Suite à l’approbation de la direction de l’usine du mode de financement, le bon de
commande est envoyé au fournisseur.
Pour résumer, un investissement est soit autorisé par la direction générale (il est alors
budgétisé lors de la réunion de fin d’année) soit par la direction de l’usine qui se doit de justifier
l’écart de l’investissement par rapport au budget.
En ce qui concerne l’auditeur, cette procédure permet une bonne appréciation du contrôle
interne dans la mesure où chaque investissement nécessite une approbation de la direction.
L’auditeur doit valider le respect de cette procédure. Par un test de validation de contrôle
interne, l’auditeur doit vérifier le respect de la procédure.
C’est l’étape de l’évaluation du contrôle interne. Le résultat de cette étape influe sur les
tests réalisés par la suite. En effet, si ces tests sont satisfaisants, le niveau de confiance accordé au
contrôle interne est élevé, par conséquent les tests de détail peuvent être allégés.
Par contre, si le test montre que la procédure n’est pas respectée ; l’auditeur, lors de la
validation des comptes, doit effectuer des tests approfondis.
2.3. Réception, comptabilisation et règlement
Il s’agit de la dernière étape de la procédure d’investissement, cette étape demeure aussi
l’une des plus importante étant donné qu’elle concerne la comptabilisation de l’investissement.
A la réception de la facture, le service opérationnel vérifie la conformité du matériel reçu
avec le bon de commande envoyé par la société. Il se charge de délivrer au fournisseur un bon de
réception attestant de la réception du matériel. Une copie de ce bon de réception est alors envoyé
au service comptable.
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ISCAE Ernst & Young
Le fournisseur adresse sa facture à la comptabilité qui garde une copie du bon de
commande et du bon de réception. Le service comptable rapproche les différents documents
(facture, bon de commande, bon de livraison).
Le chef comptable effectue une deuxième vérification et appose son visa sur la facture. La
facture est alors comptabilisée. Le contrôle de gestion met à jour le budget et sa réalisation. Ainsi,
le budget est consultable à tout moment.
En consultant le budget des investissements, quiconque peut connaître les
investissements en cours ainsi que le reste des investissements à réaliser. Un contrôle des écarts
peut alors être réalisé afin de déterminer l’importance des écarts et leurs causes.
L’ensemble de la liasse est alors remis au trésorier qui établit le chèque après contrôle.
Le chèque est alors envoyé au directeur de l’usine, qui établit le chèque sur la base d’un
contrôle définitif des documents reçus. Ce dernier contrôle permet de responsabiliser la direction
générale pour la dépense.
3. Spécificité des immobilisations de la société X
Les immobilisations représentent 44% du total bilan de la société X, en effet la société
engage une bonne partie de son cash flow à l’acquisition des immobilisations nécessaires à son
exploitation (les investissements représentent 48% du total de la CAF).
Il existe un risque d’immobiliser des charges d’entretien et de réparation, où passer en
charges des immobilisations afin de modifier le résultat de la société.
Les dotations aux amortissements représentent 20% des charges constatés durant
l’exercice. Ainsi, le calcul des amortissements a un impact significatif sur le résultat de la société.
La stratégie d’audit mise en œuvre comporte une validation du calcul de l’amortissement. Celle-ci
peut se faire soit par un global check, soit par une revue détaillée du calcul des amortissements.
Une bonne partie des investissements réalisés par l’entreprise sont étalés sur plusieurs
années, par conséquent leur comptabilisation transite par le poste des Immobilisations
corporelles en cours ; ce poste représente 8% du total des immobilisations brutes. Il s’agit
d’immobilisations non amorties, leur date de mise en service est importante dans la mesure où
elle conditionne la date du début de l’amortissement du bien.
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ISCAE Ernst & Young
4. Audit des immobilisations de la société X.
4.1. Objectifs d’audit :
L’auditeur doit à la fin de son travail émettre une opinion sur la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des états de synthèses qui sont présentés aux tiers.
Pour émettre une opinion fondée, l’auditeur doit veiller au respect des sept principes
suivants:
• La réalité : l’ensemble des dépenses liées aux immobilisations ont été comptabilisées
• L’exactitude : les immobilisations sont enregistrées dans les comptes adéquats, une mauvaise
comptabilisation peut entraîner un mauvais calcul des dotations aux amortissements. La
comptabilité doit différencier entre les investissements et les charges d’entretien.
• La séparation des exercices : les mises en service des immobilisations ont un impact direct
sur les dotations aux amortissements.
• La valorisation : l’estimation de la valeur de l’immobilisation lorsqu’elle est produite par
l’entreprise doit faire l’objet d’un suivi particulier de l’auditeur. ce dernier doit s’assurer que
l’ensemble des frais immobilisés sont conformes aux CGNC (code général de normalisation
comptable) : risque de surestimation ou de sous-estimation du résultat.
• Droits et obligations : la société doit tenir à jour le registre des immobilisations, elle doit aussi
effectuer un inventaire des immobilisations afin de s’assurer de leur état (dépréciation
exceptionnelle)
• Présentation : chaque immobilisation devrait être rattachée au poste qui lui est désigné afin
que le lecteur ait une idée claire sur les immobilisations de l’entreprise
• Existence : les écritures comptables sont fondées sur des flux existants. Le risque est que des
écritures soient passées sans fondement juridique précis.
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ISCAE Ernst & Young
4.2. Identification des risques.
Les risques inhérents au cycle des investissements sont :
• Les méthodes comptables ne sont pas appropriées aux normes comptables en vigueur au
Maroc. Il s’agit essentiellement des règles de comptabilisation et d’amortissement.
• Le fichier des immobilisations ne reflète pas la situation de la société. Ce fichier (registre)
n’est pas automatiquement mis à jour ; il s’agit d’une situation récurrente lorsque ce
fichier est indépendant du reste du système d’information.
• Les charges sont passées en immobilisation, ou que les immobilisations soient passées en
charge. Par conséquent une revue des comptes entretien & réparations et
immobilisations est nécessaire pour maîtriser ce risque.
• Les immobilisations corporelles n’existent pas ou sont propriété d’une tierce personne.
Un inventaire permet de constater les sorties des immobilisations, alors qu’un test des
acquisitions permet de valider la propriété des immobilisations.
• Le calcul des dotations aux amortissements n’est pas exact. En fonction du niveau de
confiance accordé à ce cycle, l’auditeur peut effectuer un global check si le niveau de
confiance est élevé ou un test détaillé si le niveau de confiance est faible.
• La valeur nette des immobilisations est surestimée ; c’est le cas lors d’une dépréciation
des investissements due à un accident ou un amortissement accéléré. En cas de fermeture
de l’usine ou l’abandon d’une partie de ses activités, les immobilisations concernées
doivent être amorties exceptionnellement sur la durée de vie restante de l’usine et non en
fonction des taux généralement admis.
• La comptabilisation de la production de l’entreprise pour elle-même n’est pas exacte.
C’est un risque de valorisation de la production immobilisée par l’entreprise. L’auditeur
devrait reprendre l’ensemble des charges concernant la production de l’immobilisation
concernée et juger de l’activation de chacune des charges.
• Les immobilisations corporelles prêtées à des tiers devraient être identifiées et faire l’objet
d’une notification dans l’ETIC
• Le transfert des immobilisations intragroupe et intersites doit être identifié.
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4.3. Programme de travail
Le programme de travail est généralement fixé par le manager de la mission, celui que
nous allons détailler ci-après est général ; il peut être appliqué à tout type de société.
Revoir les principes comptables,
Rapprochement des mouvements des immobilisations,
Effectuer une revue analytique,
Passer en revue le fichier des immobilisations,
Passer en revue le compte « Entretien & réparation »,
Valider les acquisitions par des pièces justificatives,
Valider les sorties des immobilisations,
Vérifier le calcul des amortissements,
S’interroger sur la valeur des immobilisations,
Valider la valorisation des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même,
Validation au final (contrôle des comptes) des mouvements,
• Revoir les principes comptables :
Vérifier que les principes comptables de l’entreprise sont en conformité avec les
normes marocaines. Il s’agit aussi bien des critères d’immobilisations et du calcul des
amortissements.
• Rapprochement des mouvements des immobilisations :
Récupérer le tableau récapitulatif des mouvements des immobilisations et le rapprocher
au fichier des immobilisations : rapprocher poste par poste les soldes afin de s’assurer de
l’exhaustivité et de l’exactitude du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations
permet de constater l’ancienneté des immobilisations.
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ISCAE Ernst & Young
• Effectuer une revue analytique :
L’objectif est de déceler les importantes variations. L’auditeur peut se poser des questions
sur l’importance des investissements et leurs objectifs (maintien du matériel de production,
augmentation de la restructuration, production de nouveaux articles…)
Passer en revue le fichier des immobilisations :
Il s’agit de déceler au moyen de pièces justificatives des charges immobilisées ayant pour
impact la modification du résultat.
• Passer en revue le compte « Entretien & réparation » :
Contrairement à l’étape précédente, l’objectif consiste à déceler des immobilisations
passées en charges. Le jugement de l’auditeur est important dans ce cas là ; il se doit de juger de
l’impact du caractère immobilisable de la dépense. Un changement d’une pièce de rechange peut
être soit immobilisé soit constaté en charge.
Revoir les immobilisations totalement amorties :
Identifier physiquement les immobilisations totalement amorties lors de l’inventaire
physique. Vérifier que ces dernières ne sont pas mises en rebus, auquel cas elles doivent être
sorties du fichier.
• Valider les acquisitions par des pièces justificatives :
A partir des pièces justificatives, vérifier que les acquisitions sont comptabilisées pour
leur valeur exacte (exactitude). Vérifier aussi que les investissements ont été autorisés.
• Valider les sorties des immobilisations :
A partir des pièces justificatives, vérifier le prix de cession, sa comptabilisation en compte
de résultat et le pointer aux règlements (exactitude), valider les plus ou moins values réalisées. Il
faut s’assurer que les cessions sont autorisées.
• Vérifier le calcul des amortissements :
Selon le niveau de confiance, valider le calcul des amortissements soit par test de
cohérence, soit par un test de détail ayant pour objectif de valider les amortissements passés par
l’entreprise.
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ISCAE Ernst & Young
• S’interroger sur la valeur des immobilisations :
Rechercher lors de l’inventaire physique la présence d’immobilisations à déprécier. De
même, en cas de fermeture de l’usine ou un arrêt partiel, il faut réfléchir à amortir
exceptionnellement les immobilisations sur la base de la date d’arrêt de la production.
• Valider la valorisation des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même :
Il s’agit de vérifier les contrats de production d’immobilisations afin d’apprécier les
éléments capitalisés et particulièrement les charges de structures et charges indirectes.
• Validation au final (contrôle des comptes) des mouvements.
Les principaux mouvements dans le cycle des immobilisations sont :
• acquisitions
• cessions
• amortissements
Nous allons nous intéresser à la validation de ces mouvements au contrôle des comptes.
ο Valider les acquisitions
La première étape consiste à établir la lead schedule. Etant donné que la société dispose
de plusieurs sites, il est conseillé d’établir pour chaque site une lead, en expliquant les différentes
variations :
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ISCAE Ernst & Young
Site 1
Site 1 en Kdh
31/12/03 Acquisitions Cessions Virements 31/12/04 Variation % Terrains bâtis 9 567 - - - 9 567 - 0% Terrains gisements 53 236 - - - 53 236 - 0%
Autres terrains 43 490 - - - 43 490 - 0% Bâtiments 30 448 - - - 30 448 - 0% Constructions/terrains d'autrui 6 536 - - - 6 536 - 0%
Agencements aménagements 37 164 - - 160 37 324 160 0% Autres constructions 300 - - - 300 - 0% Autres installations techniques 1 144 - - 182 1 326 182 16%
Véhicules de tourisme 10 364 - - - 10 364 - 0% Véhicules utilitaires 264 - - - 264 - 0% Autre matériel de transport 45 - - - 45 - 0%
Mobilier de bureau 13 985 - - - 13 985 - 0% Matériel de bureau 35 - - 475 510 475 1357% Matériel informatique 14 624 - - 1 605 16 229 1 605 11%
AAI divers 37 - - - 37 - 0% Autres immobilisations corporelles 4 579 - - - 4 579 - 0% Immobilisations en cours 2 449 2 568 - - 2 422 2 595 146 6%
Immobilisations en cours - 6 584 - - 6 584 6 584 #DIV/0!
Total 228 267 9 152 - - 237 419 9 152 4%
Amortissements Site 1 en Kdh 31/12/03 Dotations Reprises 31/12/04 Variation % Amort Terrains 548 297 - 845 297 35% Amort Bâtiments 7 306 768 - 8 074 768 10% Amort Const/sol d'autrui 2 288 163 - 2 451 163 7% Amort Inst aménag & constructions 16 469 1 866 - 18 335 1 866 10% Amort Mat & Out fixe 76 66 - 142 66 46% Amort Matériel mobile 3 - - 3 - 0% Amort véhicules de tourisme 6 984 634 - 7 618 634 8% Amort mobilier de bureau 8 019 570 - 8 589 570 7% Amort matériel informatique 8 122 952 - 9 074 952 10% Amort aménag divers 37 - - 37 - 0% Amort autres immob corporelles 2 424 229 2 653 229 9% Total 52 276 5 545 - 57 821 5 545 10%
La principale variation concerne les immobilisations en cours. Le site 1 immobilise dans
ses comptes les frais de déplacements du personnel travaillant dans la construction de la nouvelle
usine. Ces immobilisations atteignent un montant de KDHS 6 584. Le reste de la variation des
en-cours est composée principalement de matériel informatique pour 1 957 KDHS et de matériel
de bureau pour 466 KDHS
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Site 2
Site 2 en Kdh
31/12/03 Acquisitions Cessions Virements 31/12/04 Variation %
Terrains nus 2 591 - - - 2 591 - 0% Terrains bâtis 1 460 - - - 1 460 - 0% Terrains gisements 8 561 - - - 8 561 - 0%
Bâtiments 351 826 - - 1 678 353 504 1 678 0% Agencements et aménagements 17 785 - - 423 18 208 423 2% Matériel et outillage (fixe et mobile) 1 616 271 44 2 741 37 793 1 651 367 35 096 2%
Véhicules de tourisme 3 301 - - - 3 301 - 0% Véhicules utilitaires - 1 333 - - - - 1 333 - 0% Mobilier bureau 2 193 - - 300 2 493 300 14%
Matériel bureau 114 - - 114 - 0% Matériel informatique 4 223 - - 464 4 687 464 11% Autres immob. Corp 1 839 - - 765 2 604 765 42%
Immob. En cours 30 605 34 119 - - 41 423 23 301 - 7 304 -24%
Total 2 039 436 34 163 2 741 - 2 070 858 31 422 2%
Amortissements Site 2 en Kdh 31/12/03 Dotations Reprises 31/12/04 Variation %
Amort Terrains 1 227 82 - 1 309 82 6% Amort Bâtiments industriels 224 541 8 854 - 233 395 8 854 4% Amort Inst aménag & constructions 3 776 889 - 4 665 889 19% Amort Mat & Out fixe 1 253 312 52 338 2 385 1 303 265 49 953 4% Amort Matériel mobile 24 616 2 018 356 26 278 1 662 6% Amort autre matériel 1 519 - - 1 519 - 0% Amort Véhicules de tourisme 1 328 144 - 1 472 144 10% Amort mobilier de bureau 661 121 - 782 121 15% Amort matériel informatique 1 178 52 - 1 230 52 4% Amort aménag divers 73 309 - 382 309 81% Amort autres immob. corporelles 121 53 - 174 53 30%
Total 1 512 352 64 860 2 741 1 574 471 62 119 4%
Les principaux investissements ont débutés en 2003 et dont l'augmentation globale a été
de 34 119 KDH sont:
+ Maintien strict
4 644 Bandage médiane Four I
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2 144 Moteur de rechange BK1 & BK2
823 Bâtiment technique
820 Complément cyclone Four II
+ Productivité
6 241 Projet Cendres volantes (Remplacement de la bauxite par les cendres
volantes)
2 052 Circuit cendres volantes Cru 2
1 413 Galets pour le combustible charbon
1 115 Optimisation BK2
+ Environnement
8 386 Electro-filtre Amont Four I
Site 3 Site 3 en Kdh 31/12/03 Acquisitions Cessions 31/12/04 Variation % Immo corp EC Terr & Const
13 696 53 827 -
67 523 53 827 393%
Immo corp EC ITMO 69 184 47 974 -
117 158 47 974 69%
Avance sur Immo 48 917 16 478 -
65 395 16 478 34%
Autres Immo corp EC 12 - -
12 - 0%
Total 131 809 118 279 250 088 118 279 90%
Le site 3 n’est pas encore opérationnel, l’ensemble des immobilisations qui s’y trouvent
sont comptabilisées en immobilisations en cours.
Après avoir expliqué les différentes variations des différents sites de la société, nous
passons à la validation des acquisitions sur la base des pièces justificatives.
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Toute acquisition d’une immobilisation doit être autorisée par le budget fixé par la
direction de la société. Lors de la validation des acquisitions, nous validons les assertions
suivantes :
1- Présence d’une convention (il s’agit généralement d’immobilisations importantes où une
convention est signée avec le fournisseur)
2- Présence d’une facture justifiant le paiement
3- Présence d’une autorisation de la direction du site pour la dépense
4- Comptabilisation correcte de la part de la société
5- Dépense budgétisée
Date Facture N°fact Frs Libellé Montant
Convention
Fact. Autorisation
Compt correc
Dép. budg
N° investissement
30/04/0 4 fre 568
ABB Changement Mobile symetro BK5
5 466 953 00 02 40 425 11 102
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31/08/04 fre
426/7
CMD Changement Mobile symetro BK5
38 204 307 00 02 40 425 11 102 (a)
27/11/04 fre 93
DLM Changement Mobile symetro BK5
1 254 000 00 02 40 425 11 102
23/04/04 fre 4023
CMD PIGNON BK4 1 151 383 00 01 40 812 11 124
30/04/04 fre 81
LURGI Rénovation du champ 1 électrofiltre
6 155 168 00 01 20 303 11 151
29/10/04 fre 163
LURGI Rénovation du champ 1 électrofiltre
961 037 00 01 20 303 11 151
31/05/04 fre 355
GCE Nouvelle station coke pulverise
6 385 949 01 02 40 620 12 115
27/06/04 fre 24
GCE Nouvelle station coke pulverise
2 212 706 01 02 40 620 12 115
16/07/04 fre 23
GCE Nouvelle station coke pulverise
1 718 026 01 02 40 620 12 115
31/08/04 fre 32
GCE Nouvelle station coke pulverise
2 212 706 01 02 40 620 12 115
29/10/04 fre 31
GCE Nouvelle station coke pulverise
873 497 01 02 40 620 12 115
30/10/04 fre 55
GCE Cplt Séchage ajouts
2 171 700 01 02 40 620 12 117
12/11/04 fre 359
GCE Sécheur calcaire d'ajouts
4 232 119
28/11/04 fre 49
GCE Sécheur calcaire d'ajouts
1 816 362 01 02 40 620 12 151
Total testé 74 815 912
Total acquisitions
161 594 318 coverage 46% (a): Le montant comptabilisé a été obtenu sur la base d'une estimation de cours de change Euro/MAD: le cours retenu est jugé raisonnable
ο Valider les sorties des immobilisations Il faut obtenir un état récapitulatif des sorties d'immobilisations rapproché du compte de
résultat (produits, charges). Afin de s'assurer que les objectifs d'audit sont atteints avec un degré d'assurance satisfaisant, il faut sélectionner les principales cessions. Effectuer les procédures suivantes sur l'échantillon retenu:
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a) Examiner les pièces justificatives (facture de vente, autorisation de retrait préalable, procès verbal de mise au rebut, ...) (existence et séparation des exercices). b) Valider l'amortissement cumulé (exactitude). c) Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées de résultat (exactitude). d) Vérifier le prix de cession, sa comptabilisation en compte de résultat et le pointer aux règlements (exactitude). Valider les plus ou moins values réalisées.
e) S'assurer que les cessions et mises au rebus sont autorisées et approuvées. Les mises en rebus de l’exercice ont atteint durant l’exercice 2003 un montant de 2
741 KDH, ces immobilisations sorties ont été totalement amorties. Nous avons passé en revue ces sorties d’immobilisations.
Date de sortie Libellé Montant Pièce
justif Autorisation Compt
correc
30/04/0 4 Briques pour four 1 836 482
31/08/04 Tapis roulant 587 286
Total testé 2 423 768
Total acquisitions 2 741 283
Scope 88%
ο Validation du calcul des amortissements
La validation des dotations aux amortissements est essentielle car elle a un impact direct sur
le résultat de la société. Comme nous avons vu plus haut, les dotations aux amortissements représentent 20%du total des charges. Par conséquent, une erreur de calcul des immobilisations a un impact significatif sur le résultat.
Etant donné que l’évaluation du contrôle interne a été jugée satisfaisante, le niveau de confiance accordé à cette étape est élevé, nous essayons de retrouver le montant de la dotation par un test de cohérence globale. Voir test de cohérence (Annexe)
Les différences sont généralement justifiées par les nouvelles acquisitions qui ont lieu soit au début soit à la fin de l’exercice. Lorsque le test révèle des écarts importants, il est souhaitable d’expliquer la procédure au client qui justifie ces écarts, Cependant nous voyons que notre test n’a pas révélé d’écarts importants et que, par conséquent le calcul des dotations aux amortissements est jugé exact.
Nous avons, à travers ces trois étapes, validé les trois principaux flux qui concernent le cycle des investissements. Ces tests nous permettent de s’assurer des soldes présents dans les états de synthèse. Cette assurance nous conduit par la suite à émettre une opinion positive sur les états de synthèse de la société.
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A noter que nous n’avons pas consacré de partie pour vérifier les immobilisations acquises
en crédit-bail, les immobilisations prêtées et celles empruntées afin de valider les assertions en annexes. Synthèse et résultats des travaux
A la fin de chaque test, l’auditeur doit émettre une opinion sur les comptes basée sur les tests accomplis. Pour les tests que nous avons réalisé pour cette société, nous jugeons que ces tests sont satisfaisants.
D’une part, les acquisitions ont suivi un cheminement de procédure permettant un bon
contrôle interne. Ce cheminement donne une assurance raisonnable sur l’augmentation de ces comptes. Les principales augmentations concernent les postes : matériel et outillage justifié par le caractère industriel de la société.
La hausse des immobilisations en-cours sont justifiés par la création d’une nouvelle usine
dans l’objectif est de rehausser la production de la société et de la conforter dans sa part de marché.
Les autres variations ne sont pas significatives, elles concernent principalement la mise en
place d’un nouveau système d’information censé gérer au mieux l’information au sein de la société.
La société dispose des usines nouvellement créées et dont la durée de vie est de vingt ans
en moyenne (durée dépendante de la durée de vie des gisements). Cette longévité concerne aussi les immobilisations qui durent plusieurs années de suite. Par conséquent, les mises en rebus et sorties d’immobilisations sont assez faible. Nous n’avons pas consacré beaucoup de temps à leur validation. Le résultat du test a été satisfaisant.
Etant donné que le contrôle interne a conduit à un niveau de confiance élevé pour les
tests, nous avons opté pour le test sur le calcul des dotations aux amortissements pour un test de cohérence globale (global check). Ce test n’a pas révélé d’anomalies majeures. En conclusion, nous considérons que les trois flux (entrée, sortie, amortissement) sont passées en comptabilité conformément aux normes comptables en vigueur au Maroc. Nous pouvons ainsi émettre notre opinion sur les comptes présentés par la société. 5. Travaux selon le référentiel IFRS/IAS :
Après avoir effectué toutes les diligences en matière d’audit des immobilisations corporelles suivant les normes marocaines, nous étions en mesure de certifier sans réserves la section immobilisations corporelles.
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Ceci étant fait, nous nous sommes penchés sur les comptes depuis un autre angle de vue : les
normes IAS/IFRS.
En tant que stagiaires, nous nous sommes vu confiés la validation des dotations aux amortissements des immobilisations corporelles de l’exercice et le traitement des immobilisations en location (crédit-bail). 5.1. validation des dotations aux amortissements :
Le manuel de consolidation du groupe stipule que les machines doivent être amorties en fonction des unités de production, alors que la filiale procède par un amortissement linéaire sur cinq ans.
Les travaux effectués en la matière consistaient en l’approbation du passage du mode linéaire à celui des unités de production, toutes les dotations ont été correctement réajustées sauf celles concernant la machine SYMETRO BK 5 -acquise en janvier 2004 pour une valeur de 38 MMAD.
La fiche technique délivrée avec cette machine stipule que la capacité de production de cette machine destinée à broyer le granulat est de trois millions de tonnes. Le responsable de production affirme que la machine a produit durant l’exercice un million de tonnes en raison de l’expansion de la branche BTP.
tableau d'amortissement
Mode linéaire selon les unités de production Ecart
années VO* Dotations* total amt* VNC* Capacité** Production** coef. d'amt Dotation*
1 38000 7 600 7 600 30 400 3000 1000 1000/3000 12666,66667 -5 067 2 38000 7 600 15 200 22 800 3 38000 7 600 22 800 15 200 4 38000 7 600 30 400 7 600 5 38000 7 600 38 000 0 38 000
* en KMAD ** en Ktonnes
La différence de 5 MMAD est à retraiter de la manière suivante :
B B B
Résultat de la société Impôt différé actif Amortissements des immos
3250 1750
5000
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R R R
Dotations aux amortissements Résultat global Impôt sur les bénéfices (35%)
5000
3250 1750
Tous ces chiffres sont en KMAD
5.2. Validation du tableau N° 6 relatif aux biens en crédit bail :
Lors du bouclage des immobilisations, nous avons constaté qu’une partie de la flotte
bétonnière de la société composée de 8 véhicules identiques et ayant été mis en services en janvier 2003 et faisant l’objet du même contrat de location longue durée avec option d’achat d’une valeur totale 10 MMAD, cette partie de la flotte n’a pas été retraitée. Ce contrat stipule que la durée de location est de 3 ans, avec une valeur résiduelle de 1725 KMAD, l’annuité à payer est de 3,5 MMAD.
Le manuel de consolidation du groupe précise que pour les bétonnières, l’amortissement se fait linéairement sur 5 ans.
Dans ce cas, il convient d’une part d’inscrire à l’actif la valeur du bien et de lui appliquer un plan d’amortissement sur 5 ans, et d’autre part d’inscrire au passif un emprunt dont les annuités correspondraient aux versements effectués au titre du contrat de location. 10000=3500*[1-(1+t)-3] +1725*(1+t)-3 t = 10% Capital emprunté de 10000 KMAD
Principal Intérêts Annuités 31/12/2003 2500 1000 3500 31/12/2004 2750 750 3500 31/12/2005 4750 475 5225
Les écritures aux comptes de bilan : B B
Matériel de transport Emprunt
10000 10000
B Emprunt 5250
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B B B
Réserves Résultat IDP
1625 1788 1837
B B B B
Réserves Résultat IDA Amt matériel
1300 1300 1400
4000
Les écritures aux comptes de résultat :
R R R R
Charges d’intérêt Résultat global Impôt sur les bénéfices Redevances crédit bail
750 1788 962
3500
R R R
Dotations aux amortissements Résultat global Impôt sur les bénéfices
2000 1300 700
Conclusion
Il semble que 2004 a été l’année de la mise en oeuvre technique des IAS en Europe: en
effet, la nouvelle réglementation européenne impose théoriquement d’être capable de comparer
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ses comptes 2005 avec ceux de 2004 au nouveau format. La transition devrait donc être mise en place par les entreprises concernées bien avant la date butoir du 1er janvier 2005. La décision de l’Union européenne d’intégrer dans le droit communautaire ce nouveau référentiel, soulève des enjeux politiques, techniques, sociaux et organisationnels. Au Maroc, le projet de loi est en cours et en attendant les entreprises se réfèrent à la législation européenne. Le passage au référentiel IFRS/IAS ne laissera pas indifférent les firmes marocaines comme ce fût le cas pour les sociétés européennes.
Certains experts, voient dans l’adoption de ce référentiel international deux zones de
risques : - La première fragilité est liée à l’interprétation, du fait notamment de l’absence de standardisation de la présentation des états financiers, selon le principe de la prédominance de la substance sur l’apparence « substance over form », et de l’appréciation de la juste valeur « fair value ». - Le second risque est lié aux contraintes apportées par les nouvelles normes : nécessité d’effectuer un contrôle plus complexe des actifs et nécessité également de maintenir une exigence plus forte quant à la validation des passifs notamment en matière de provision.
A côté de ce changement de « philosophie comptable » et sous un angle beaucoup plus large, on estime que l’adoption des IAS aura au moins pour effet d’unifier les présentations au Maroc et secondairement de rapprocher à terme les présentations marocaines et européennes d’une part et les présentations marocaines et américaines d’une autre part. On peut imaginer qu’avec le temps les différences finiront par s’estomper.
Pour l’ensemble des sociétés marocaines, le passage aux nouvelles normes représente à la
fois un risque et une opportunité du fait de la recherche de performance de la production d’informations financières qu’il implique. La communication financière est en effet un aspect majeur des changements apportés par les nouvelles normes, que beaucoup spécialistes s’attachent à mettre en avant.
La transformation apportée par les nouvelles normes est une mutation profonde et
complexe. En effet, les nouvelles normes imposent, au-delà des changements de présentation comptable et des méthodes d’évaluation, la mise en place d’une information financière maîtrisée et transparente qui permettra d’expliquer les fluctuations du résultat et de démontrer les qualités du pilotage d’une entreprise. Pour les utilisateurs et les diffuseurs d’information, il y a deux enjeux : comprendre et communiquer : On peut se demander en effet, si les changements dans la façon de mesurer la performance des entreprises peuvent créer de l’incertitude chez les investisseurs et les conduire à modifier leurs réactions. Un effort de vulgarisation devra donc être fait, pour que ce changement soit facile à comprendre par les investisseurs. Il faudra notamment réapprendre à lire le compte de résultat, ceci étant cependant à nuancer car toutes les entreprises n’ont pas forcément des cas très complexes à traiter.
Il faudra également tenir compte d’un autre élément qui risque de compliquer la communication envers les investisseurs : pendant un certain temps il y aura au Maroc des
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groupes en IFRS et des groupes (non côtés par exemple) en norme locales. C’est une difficulté que le normalisateur ne peut éviter.
Ainsi, les problèmes que les entreprises doivent analyser puis résoudre sont à la fois des
questions techniques et des questions de communication : anticiper, produire et communiquer. Il s’agit d’un véritable projet qui associe les directions comptables, financières, les ressources humaines, les systèmes d’information, et qui nécessite une réflexion sur les moyens de pilotage internes, la refonte des systèmes d’information comptable et financière et sur la communication financière auprès des investisseurs.
Pour surmonter les difficultés évoquées et mener à bien cette transition, les sociétés
seraient amenées à mettre en place une véritable stratégie de grands travaux, et adopter une approche méthodologique sur trois étapes : - une phase de diagnostic, afin de déterminer les modifications à opérer - une phase d’organisation du projet, - enfin, l’élaboration et la mise en oeuvre des plans d’action.
Dans ce contexte, les groupes marocains ou filiales de groupes étrangers au Maroc devraient engager l’essentiel de leur projet de transition aux normes IAS-IFRS au cours des mois à venir avant l’adoption du projet de loi, et la complexité de ce référentiel semble être une source majeure de difficultés. De ce fait, beaucoup d’entreprises devraient se faire assister par des experts, et en profiter pour modifier en profondeur leur organisation interne. Il faut souligner que la prise de conscience de ce futur changement est réelle auprès des entreprises concernées, mais qu’en revanche ces entreprises n’ont pas forcément atteint le même niveau de préparation. Aussi, au vu de l’état d’avancement des organisations, un certain retard des entreprises marocaines ainsi qu’un manque de recul sont à craindre dans la finalisation de leur projet de migration aux nouvelles normes.
Certains groupes, en revanche sont déjà « prêts ». Parmi les difficultés évoquées par les entreprises, les préoccupations les plus fréquentes se rapportent à : - la complexité du référentiel de normes, - l’identification des différences potentielles entre normes IAS et principes utilisés jusque là, - la collecte des informations nécessaires, surtout dans les groupes comportant beaucoup de filiales, - la crainte des responsables financiers de ne pas avoir les moyens de préparer un tel projet (surcharge des agendas, lourdeur informatique), - La mise en place d’un processus qui n’est pas encore complètement défini, ni maîtrisé et dont on ne mesure pas complètement les effets, - le coût de la conversion : conseil, assistance, adaptation des systèmes informatique, formation des salariés, formation des filiales à l’étranger.
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Bibliographie
Auteur Titre de l’ouvrage Edition
Lionel COLLINS Audit et contrôle interne : Aspects financiers opérationnels et stratégiques DALLOZ
Jacques RENARD Théorie et pratique de l’audit interne Edition d’organisation
Jean-François Abadie Christian
Les nouveaux instruments financiers : Guide de l’audit en entreprise CLEI
Abdel hamid El Gadi Audit et contrôle de gestion Imp. Mitaaq Al Maghreb
Conseil Régional de Casablanca (C.R.C)
Séminaire sur l’audit comptable et financier
16 & 17 janvier 1996
Encyclopédie
ERNST & YOUNG Manuel d’audit ERNST&YOUNG 1990
HAROUFI&MANSOURY 01/06/2005 92 / 92
