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Les impôts différés
Intervenant
� Patrick MORGENSTERN
� Expert-comptable, Chargé d’enseignement fiscal à l’Université de Bourgogne
Sommaire
� Présentation synthétique du mécanisme des impôts différés
� Impôts différés : les raisonnements
� Impôts différés : quelques règles importantes
� Exemple d’impôts différés pour un groupe non intégré fiscalement
� Calculs annexes
Présentation synthétique
du mécanisme des impôts différés
Pourquoi des impôts différés ?
� Objectif : enregistrer sur le même exerciceles opérations comptables et leurs effets fiscaux
Ou l’art de gérer les différences entre le comptable et le fiscal
Effet comptable
Exercice N
Effet fiscal
Exercice N+1 Conclusion
Impôt différé
Effet fiscal Effet comptable
Effet comptable
ET effet fiscalNéant
Impôt différé
Pour une opération déjà réalisée :existe t-il une différence future entre comptabilité et fiscalité ?
Différence temporaire
Exemples :
• Taxe Organic
• Plus-value étalée fiscalement
Pas de différence
dans le futur
Exemples :
• TVTS
• Régime mère-fille
Différence déductible
dans le futur
=
Impôt différé actif
Exemple :
taxe Organic
Différence imposable
dans le futur
=
Impôt différé passif
Exemple :
plus-value étalée
Pas d’impôt différé
Oui Non
Impôts différés :
quand doit-on les constater ?
La notion d’opérations réalisées
� En pratique, il s’agit essentiellement d’opérations déjà
matérialisées par une prise en compte comptable
(capitaux propres) ou fiscale
� Exemple d’opérations non réalisées :
� Plus-values latentes sur immobilisations non matérialisées en comptabilité = pas d’impôt différé
� Exemple d’opérations réalisées :
� Plus-values latentes sur immobilisations matérialisées en comptabilité par une réévaluation
La notion de différences futures
� Une différence future entre l’effet comptable et fiscal
doit exister lors du dénouement de l’opération
� Dans ce cas, toutes les différences, sauf exception
prévues par les textes doivent donner lieu à impôts
différés (conception étendue) ; peu importe que
la date de la différence future soit connue ou non
� Exemple :Cas d’un sursis suite à fusion : date de revente du bien non amortissable souvent non connue
La notion de différences futures
� Si la manière dont l’opération se dénoue
est incertaine, alors il faut retenir le dénouement de
l’opération la plus probable et tenir compte du taux
de l’impôt y afférent
� Exemple : plus-value en sursis sur des titres de participation (sociétés non consolidées)
Retenir le taux des plus-values sur titres si la cession est
probable ou le taux d’une distribution si cette dernière est la plus
probable avant la cession
Impôts différés :
les raisonnements
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »
� Actif comptable et passif comptable :
� Valeur comptable au bilan traité(exemple : valeur figurant au bilan consolidé
pour le traitement des ID relatifs aux comptes consolidés)
� Base fiscale d’un actif (d’après IAS 12)
� Valeur qui reste à déduire au titre de cet actif (valable pour les immobilisations et les stocks)
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »
� Base fiscale d’un passif (d’après IAS 12)
� Valeur comptable du passif moins la valeurqui reste à déduire sur le plan fiscal
� Raisonnements à adapter dans certains cas
� Exemple : la base fiscale d’un actif circulant autre que les stocks pourrait se définir à notre avis comme la valeur comptable de l’actif circulant moins la valeur qui reste à imposer sur le plan fiscal
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »
� Actif
� Si valeur comptable supérieureà la valeur fiscale : ID passif
� Si valeur comptable inférieureà la valeur fiscale : ID actif
� Passif
� Si valeur comptable supérieureà la valeur fiscale : ID actif
� Si valeur comptable inférieureà la valeur fiscale : ID passif
� Vérification par le raisonnementen terme de dénouement
� Raisonnement à partir du dénouement envisagé de
l’opération :
� Comparaison entre l’effet du dénouement comptable et l’effet du dénouement fiscal
� Si impôt supérieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire imposable et donc ID passif
� Si impôt inférieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire déductible et donc ID actif
� A comparer et à recouper avec le raisonnement en
terme d’actifs et de passifs
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du dénouement »
Résultat comptable
après impôt différé - 138 0 - 138
Taxe « Organic » - 210 - 210
IS à taux courant + 70 + 70
Contribution 3 % + 2 + 2
Résultat comptable
AVANT impôt différé - 210 + 72 - 138
Impôt différé + 72 - 72 0
Impôt différé actif relatif
à la contribution sociale « Organic »
N N+1Total
N à N+1
Impôt différé passif relatif
à une plus-value étalée fiscalement
Plus-value suite à sinistre 600 600
IS à taux courant - 100 - 200
Contribution 3 % - 3 - 6
Résultat comptableSANS impôt différé 600 - 103 - 103 394
Impôt différé - 206 + 103 + 103 0
Résultat comptableavec impôt différé 394 0 0 394
N N+1 N+2
Total
N à
N+2
Impôts différés :
quelques exemples
� Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,
un résultat fiscal moindre que le résultat comptable
attendu (impôt différé actif) :
� Provisions pour retraites
� Provisions pour pertes à terminaisonnon déductibles
� Profit latent sur OPCVM imposé immédiatement
� Quote-part de bénéfice issu de sociétésnon soumises à l’IS
� Plus-value interne au groupe neutraliséeen consolidation
Impôts différés :
quelques exemples
� Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,
un résultat fiscal supérieur au résultat comptable
attendu (impôt différé passif) :
� Réévaluation d’actifs non imposée immédiatement
� Sursis d’impôt
� Amortissement accéléré sur le plan fiscal
� Charges à étaler
� Amortissements dérogatoires
Impôts différés :
quelques règles importantes
Impôts différés :
présentation dans l’annexe
� Ventilation des impôts différés et exigibles
� "Preuve" de l’impôt (rapprochement entre l’IS théorique et l’IS comptabilisé dans le compte de résultat)
� Montant des actifs d’impôts non conservés avec date limite d’échéance
� Si actualisation, effet de cette dernière
� Ventilation des ID par grandes catégories (différences temporaires, activation des déficits…)
� Justification de la comptabilisation des actifs d’impôts différés si l’entreprise a connu une perte fiscale récente
Impôts différés :
obligatoires ou non ?
� Comptes sociaux : facultatif(mais annexe si significatif) sauf quelques cas visés par la doctrine ;
sans effet fiscal si comptabilisés (lettre DLF au CNC de 2000) et lors des fusions en valeurs réelles à partir de 2005
� Comptes consolidés : obligatoire(règlement 99-02)
� Concernent toutes les différences issuesdu bilan� Notion exhaustive comprenant aussi la fiscalité latente des
opérations constatées
� Quelques différences temporaires n’entraînent pas, par exception, d’impôts différés ; il en est ainsi notamment sur celles afférentes aux titres de sociétés consolidées
� Concernent l’IS et les impôts liés(contributions, précompte…)
� La comptabilisation des impôts différés
N
3000Plus-value en sursis constatée en N
N+1
« Impôts différés – passif » à l’ouverture
Constatation de l’impôt différé de l’exercice
« Impôts différés – passif » à la clôture
0
1030
1030
1030
-30
1000
A quel taux ?
� Principe du report variable = ajustement à chaque exercice avec le taux en vigueur (= voté) à la clôture(contrepartie toujours par résultat pour CRC 99-02)
� Hypothèse : si la contribution de 3 % passe à 0 % à compter des exercices clos en N+1 (vote intervenu à fin N+1)
103
21
124
103
103
« Impôts différés – passif » à l’ouverture
Constatation de l’impôt différé de l’exercice
« Impôts différés – passif » à la clôture
Actualisation ?
� Actualisation pour les comptes consolidéssi l’effet est significatif et l’échéancier fiable (CRC 99-02)� Hypothèse : terrain avec un sursis de 1000
dont la cession ultérieure est déjà programmée ; l’actualisationde l’impôt théorique de 309 donnepar hypothèse 103 à fin N et augmente de 21 par an
N
1000Plus-value en sursis constatée en N
N+1
Exemple d’impôts différés pour
un groupe non intégré fiscalement
M
F1
100 %
Résultat fiscal M = +1500
Impôt courant = 515
Résultat fiscal F1 = - 2100
Exemple sans intégration fiscale /
Exercice N
MontantImpôts différés
État 2058-A
-1710
210
-600
-2100
Résultat comptable
Organic
Plus-value à étaler
fiscalement
Résultat fiscal
72
206
Impôts différés de F1
La déclaration fiscale
Actif Passif
� Supports conseillés pour le recensement :
l’état spécial (CGI, art. 54 septies I)
et le registre (CGI, art. 54 septies II lequel recense tous
les sursis en cours)
� Attention toutefois aux opérations de l’exercice figurant
également sur la déclaration 2058-A
� A constater l’ID, uniquement si la valeur comptable des
actifs a été modifiée dans les comptes traités / mais peu
importe que la cession des biens soit envisagée ou non
Impôts différés / Les sursis
et reports de plus ou moins-value
� Taux à étudier pour les sursis relatifs aux titres de
sociétés non consolidées (en fonction du dénouement le
plus probable / par exemple distribution, exonération
définitive, plus-value…)
� Contrepartie comptable de l’ID variable suivant que
l’opération a généré un résultat ou non (exemples :
échange 38-7 bis en résultat, sursis 210 A en prime de
fusion lors de sa constitution….)
Impôts différés / Les sursis
et reports de plus ou moins-value
Montant
1500
360
Sursis (CGI, art 38-7 bis)
sur titres
non consolidés
Sursis (CGI, art 210 A)
sur terrain
294
124
418
Impôts différés de F1
Les sursis d’imposition
Impôts différés
Actif Passif
Impôts différés : déclarations
de suivi 2058-B, 2059-C :
les pertes reportables
� ID actif pour le montant des pertes de fin d’exercice :
il faut tenir compte des différents taux et règles
d’utilisation des pertes
� Part du principe que la valeur comptable
des pertes fiscales reportables est de zéro
et la base fiscale égale au montant qu’il reste
à déduire sur le plan fiscal
� Fonctionne pour les déficits et en principe pour les
moins-values à long terme
Montant
2100
Déficits reportables
État 2058-B
Impôts différés de F1
Les pertes fiscales reportables
721
Impôts différés
Actif Passif
La conservation des impôts
différés actifs
� La conservation des impôts différés actifs résulte de
deux étapes :
� Première étape qui ne nécessite pas de bénéfice fiscal futur : la conservation des actifs d’ID peut se faire à concurrence des passifs d’ID déjà présents et dont le dénouement pourra se compenser avec les ID actifs
� Seconde étape qui nécessite un bénéfice fiscal futur probable : il s’agit du bénéfice qui sera effectivement imposé
La conservation des impôts
différés actifs
� Remarques :
� Présomption d’absence de bénéfice futursi les deux derniers exercices sont déficitaires (sauf preuves convaincantes)
� Attention aux différents taux car chaque catégorie de pertes ne peut être conservée qu’en fonction de ses propres règles d’imputations (exemple : un actif d’IDsur moins value à long terme ne peut s’imputer sur des passifs d’ID à taux courant)
� Impact de la loi de finances relatif au caractère imprescriptible des déficits (réforme de l’article 209-I du CGI)
SoldeACTIF
169
Solde final = 0
ANALYSE72
721
793
-169
624
206
418
624
NON CONSERVE
PAR
HYPOTHESE
==
1
2
3
4
La centralisation et l’évaluation
des impôts différés de F1
Impôts différés
Actif Passif
3255
-555
-1200
1500
Résultat comptable
(avant IS)
Régime mère fille
Charges à étaler
Résultat fiscal
MontantÉtat 2058-A
412
Impôts différés de M
La déclaration fiscale
Impôts différés
Actif Passif
� Opérations nées et devant entraînerdans le futur un résultat fiscal moindreque le résultat comptable attendu(impôt différé actif) :
� Plus-value interne au groupe neutralisée en consolidation
� Opérations nées et devant entraîner dans le futur un résultat fiscal supérieur au résultat comptable attendu (impôt différé passif) :
� Réévaluation d’actifs en consolidationnon imposée immédiatement
� Écritures ayant pour effet d’amoindrir les amortissements constatés dans les comptes sociaux pour la présentation des comptes consolidés
Impôts différés : quelques exemples dans
les comptes consolidés
L’élimination des titres
des sociétés consolidées
� Pas d’ID par exception spécifique prévue
par le CRC 99-02 sous réserve des effets
des distributions décidées ou probables
� Motif de cette exception : ne pas anticiper l’effet
fiscal de la cession éventuelle des titres (effet double
emploi avec les résultats des sociétés déjà pris en
compte)
L’élimination des titres
des sociétés consolidées
� Exemple :
� F est créée avec un capital de 1000.Elle est consolidée en N et dégage un bénéfice avant IS de 600. L’annulation des titres et leur remplacement par la valeur des actifs et passifs de F laisse ressortir pour ces titres une valeur comptable de 1600 et une base fiscale de 1000 c’est à dire une différence temporaire de 600 devant générer un impôt différé passif sur la base de 600. Or un IS courant sur les 600 est déjà constaté dans les comptes sociaux. La constatation d’un ID dès N augmenterait la charge fiscale de l’exercice. Seul le coût fiscal de la distribution des 600 serait à constater si elle était prévue.
(a) Cession terrain de F1 à M(b) M a reçu 600 de dividendes de F1 avec avoirs fiscaux(c) Pas d’impôt différé car exception sauf l’impôt
de distribution non récupérable
- 4000
-900
0
Élimination des titres F1
Plus-value intragroupe
Dividendes intra groupe
Effets sur
capitaux propres
(c)(c)
309
Impôts différés de M
Les écritures de consolidation
Impôts différés
Actif Passif
(a)
(b)
La centralisation et l’évaluation
des impôts différés de M
309
412
6
5 Solde
PASSIF
103
CONSERVE==
Impôts différés
Actif Passif
En pratique, il convient de faire
la « preuve de l’impôt »
0 0
103M
F1
Solde PASSIF
GLOBAL
103
==
Impôts différés
Actif Passif
Effet total des impôts différés sur
la consolidation sans intégration fiscale
Calculs annexes
3255
-1710
-900
-600
45
16
Résultat comptable M (a)
Résultat comptable F1 (a)
Plus-value IG
Dividendes IG
Résultat consolidé (a)
Impôt théorique
(a) Hors IS
Résultat consolidé hors impôt
602
15
418
169
602
16Impôt théorique
Impôt courant de M
Impôt différé final passif
Total
515
103
618
Quote-part frais/charges
Sursis
ID actif F1 non conservé
45
1860
Impôt
Preuve de l’impôt
SANS intégration fiscale
Soit IS
Soit IS
Soit IS
Différence à expliquer
Les impôts différés