45
Les impôts différés

Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Les impôts différés

Page 2: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Intervenant

� Patrick MORGENSTERN

� Expert-comptable, Chargé d’enseignement fiscal à l’Université de Bourgogne

Page 3: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Sommaire

� Présentation synthétique du mécanisme des impôts différés

� Impôts différés : les raisonnements

� Impôts différés : quelques règles importantes

� Exemple d’impôts différés pour un groupe non intégré fiscalement

� Calculs annexes

Page 4: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Présentation synthétique

du mécanisme des impôts différés

Page 5: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Pourquoi des impôts différés ?

� Objectif : enregistrer sur le même exerciceles opérations comptables et leurs effets fiscaux

Ou l’art de gérer les différences entre le comptable et le fiscal

Effet comptable

Exercice N

Effet fiscal

Exercice N+1 Conclusion

Impôt différé

Effet fiscal Effet comptable

Effet comptable

ET effet fiscalNéant

Impôt différé

Page 6: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Pour une opération déjà réalisée :existe t-il une différence future entre comptabilité et fiscalité ?

Différence temporaire

Exemples :

• Taxe Organic

• Plus-value étalée fiscalement

Pas de différence

dans le futur

Exemples :

• TVTS

• Régime mère-fille

Différence déductible

dans le futur

=

Impôt différé actif

Exemple :

taxe Organic

Différence imposable

dans le futur

=

Impôt différé passif

Exemple :

plus-value étalée

Pas d’impôt différé

Oui Non

Impôts différés :

quand doit-on les constater ?

Page 7: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La notion d’opérations réalisées

� En pratique, il s’agit essentiellement d’opérations déjà

matérialisées par une prise en compte comptable

(capitaux propres) ou fiscale

� Exemple d’opérations non réalisées :

� Plus-values latentes sur immobilisations non matérialisées en comptabilité = pas d’impôt différé

� Exemple d’opérations réalisées :

� Plus-values latentes sur immobilisations matérialisées en comptabilité par une réévaluation

Page 8: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La notion de différences futures

� Une différence future entre l’effet comptable et fiscal

doit exister lors du dénouement de l’opération

� Dans ce cas, toutes les différences, sauf exception

prévues par les textes doivent donner lieu à impôts

différés (conception étendue) ; peu importe que

la date de la différence future soit connue ou non

� Exemple :Cas d’un sursis suite à fusion : date de revente du bien non amortissable souvent non connue

Page 9: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La notion de différences futures

� Si la manière dont l’opération se dénoue

est incertaine, alors il faut retenir le dénouement de

l’opération la plus probable et tenir compte du taux

de l’impôt y afférent

� Exemple : plus-value en sursis sur des titres de participation (sociétés non consolidées)

Retenir le taux des plus-values sur titres si la cession est

probable ou le taux d’une distribution si cette dernière est la plus

probable avant la cession

Page 10: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

les raisonnements

Page 11: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés : le raisonnement par la

« méthode du bilan »

� Actif comptable et passif comptable :

� Valeur comptable au bilan traité(exemple : valeur figurant au bilan consolidé

pour le traitement des ID relatifs aux comptes consolidés)

� Base fiscale d’un actif (d’après IAS 12)

� Valeur qui reste à déduire au titre de cet actif (valable pour les immobilisations et les stocks)

Page 12: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés : le raisonnement par la

« méthode du bilan »

� Base fiscale d’un passif (d’après IAS 12)

� Valeur comptable du passif moins la valeurqui reste à déduire sur le plan fiscal

� Raisonnements à adapter dans certains cas

� Exemple : la base fiscale d’un actif circulant autre que les stocks pourrait se définir à notre avis comme la valeur comptable de l’actif circulant moins la valeur qui reste à imposer sur le plan fiscal

Page 13: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés : le raisonnement par la

« méthode du bilan »

� Actif

� Si valeur comptable supérieureà la valeur fiscale : ID passif

� Si valeur comptable inférieureà la valeur fiscale : ID actif

� Passif

� Si valeur comptable supérieureà la valeur fiscale : ID actif

� Si valeur comptable inférieureà la valeur fiscale : ID passif

� Vérification par le raisonnementen terme de dénouement

Page 14: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

� Raisonnement à partir du dénouement envisagé de

l’opération :

� Comparaison entre l’effet du dénouement comptable et l’effet du dénouement fiscal

� Si impôt supérieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire imposable et donc ID passif

� Si impôt inférieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire déductible et donc ID actif

� A comparer et à recouper avec le raisonnement en

terme d’actifs et de passifs

Impôts différés : le raisonnement par la

« méthode du dénouement »

Page 15: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Résultat comptable

après impôt différé - 138 0 - 138

Taxe « Organic » - 210 - 210

IS à taux courant + 70 + 70

Contribution 3 % + 2 + 2

Résultat comptable

AVANT impôt différé - 210 + 72 - 138

Impôt différé + 72 - 72 0

Impôt différé actif relatif

à la contribution sociale « Organic »

N N+1Total

N à N+1

Page 16: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôt différé passif relatif

à une plus-value étalée fiscalement

Plus-value suite à sinistre 600 600

IS à taux courant - 100 - 200

Contribution 3 % - 3 - 6

Résultat comptableSANS impôt différé 600 - 103 - 103 394

Impôt différé - 206 + 103 + 103 0

Résultat comptableavec impôt différé 394 0 0 394

N N+1 N+2

Total

N à

N+2

Page 17: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

quelques exemples

� Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,

un résultat fiscal moindre que le résultat comptable

attendu (impôt différé actif) :

� Provisions pour retraites

� Provisions pour pertes à terminaisonnon déductibles

� Profit latent sur OPCVM imposé immédiatement

� Quote-part de bénéfice issu de sociétésnon soumises à l’IS

� Plus-value interne au groupe neutraliséeen consolidation

Page 18: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

quelques exemples

� Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,

un résultat fiscal supérieur au résultat comptable

attendu (impôt différé passif) :

� Réévaluation d’actifs non imposée immédiatement

� Sursis d’impôt

� Amortissement accéléré sur le plan fiscal

� Charges à étaler

� Amortissements dérogatoires

Page 19: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

quelques règles importantes

Page 20: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

présentation dans l’annexe

� Ventilation des impôts différés et exigibles

� "Preuve" de l’impôt (rapprochement entre l’IS théorique et l’IS comptabilisé dans le compte de résultat)

� Montant des actifs d’impôts non conservés avec date limite d’échéance

� Si actualisation, effet de cette dernière

� Ventilation des ID par grandes catégories (différences temporaires, activation des déficits…)

� Justification de la comptabilisation des actifs d’impôts différés si l’entreprise a connu une perte fiscale récente

Page 21: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés :

obligatoires ou non ?

� Comptes sociaux : facultatif(mais annexe si significatif) sauf quelques cas visés par la doctrine ;

sans effet fiscal si comptabilisés (lettre DLF au CNC de 2000) et lors des fusions en valeurs réelles à partir de 2005

� Comptes consolidés : obligatoire(règlement 99-02)

� Concernent toutes les différences issuesdu bilan� Notion exhaustive comprenant aussi la fiscalité latente des

opérations constatées

� Quelques différences temporaires n’entraînent pas, par exception, d’impôts différés ; il en est ainsi notamment sur celles afférentes aux titres de sociétés consolidées

� Concernent l’IS et les impôts liés(contributions, précompte…)

� La comptabilisation des impôts différés

Page 22: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

N

3000Plus-value en sursis constatée en N

N+1

« Impôts différés – passif » à l’ouverture

Constatation de l’impôt différé de l’exercice

« Impôts différés – passif » à la clôture

0

1030

1030

1030

-30

1000

A quel taux ?

� Principe du report variable = ajustement à chaque exercice avec le taux en vigueur (= voté) à la clôture(contrepartie toujours par résultat pour CRC 99-02)

� Hypothèse : si la contribution de 3 % passe à 0 % à compter des exercices clos en N+1 (vote intervenu à fin N+1)

Page 23: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

103

21

124

103

103

« Impôts différés – passif » à l’ouverture

Constatation de l’impôt différé de l’exercice

« Impôts différés – passif » à la clôture

Actualisation ?

� Actualisation pour les comptes consolidéssi l’effet est significatif et l’échéancier fiable (CRC 99-02)� Hypothèse : terrain avec un sursis de 1000

dont la cession ultérieure est déjà programmée ; l’actualisationde l’impôt théorique de 309 donnepar hypothèse 103 à fin N et augmente de 21 par an

N

1000Plus-value en sursis constatée en N

N+1

Page 24: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Exemple d’impôts différés pour

un groupe non intégré fiscalement

Page 25: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

M

F1

100 %

Résultat fiscal M = +1500

Impôt courant = 515

Résultat fiscal F1 = - 2100

Exemple sans intégration fiscale /

Exercice N

Page 26: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

MontantImpôts différés

État 2058-A

-1710

210

-600

-2100

Résultat comptable

Organic

Plus-value à étaler

fiscalement

Résultat fiscal

72

206

Impôts différés de F1

La déclaration fiscale

Actif Passif

Page 27: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

� Supports conseillés pour le recensement :

l’état spécial (CGI, art. 54 septies I)

et le registre (CGI, art. 54 septies II lequel recense tous

les sursis en cours)

� Attention toutefois aux opérations de l’exercice figurant

également sur la déclaration 2058-A

� A constater l’ID, uniquement si la valeur comptable des

actifs a été modifiée dans les comptes traités / mais peu

importe que la cession des biens soit envisagée ou non

Impôts différés / Les sursis

et reports de plus ou moins-value

Page 28: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

� Taux à étudier pour les sursis relatifs aux titres de

sociétés non consolidées (en fonction du dénouement le

plus probable / par exemple distribution, exonération

définitive, plus-value…)

� Contrepartie comptable de l’ID variable suivant que

l’opération a généré un résultat ou non (exemples :

échange 38-7 bis en résultat, sursis 210 A en prime de

fusion lors de sa constitution….)

Impôts différés / Les sursis

et reports de plus ou moins-value

Page 29: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Montant

1500

360

Sursis (CGI, art 38-7 bis)

sur titres

non consolidés

Sursis (CGI, art 210 A)

sur terrain

294

124

418

Impôts différés de F1

Les sursis d’imposition

Impôts différés

Actif Passif

Page 30: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Impôts différés : déclarations

de suivi 2058-B, 2059-C :

les pertes reportables

� ID actif pour le montant des pertes de fin d’exercice :

il faut tenir compte des différents taux et règles

d’utilisation des pertes

� Part du principe que la valeur comptable

des pertes fiscales reportables est de zéro

et la base fiscale égale au montant qu’il reste

à déduire sur le plan fiscal

� Fonctionne pour les déficits et en principe pour les

moins-values à long terme

Page 31: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Montant

2100

Déficits reportables

État 2058-B

Impôts différés de F1

Les pertes fiscales reportables

721

Impôts différés

Actif Passif

Page 32: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La conservation des impôts

différés actifs

� La conservation des impôts différés actifs résulte de

deux étapes :

� Première étape qui ne nécessite pas de bénéfice fiscal futur : la conservation des actifs d’ID peut se faire à concurrence des passifs d’ID déjà présents et dont le dénouement pourra se compenser avec les ID actifs

� Seconde étape qui nécessite un bénéfice fiscal futur probable : il s’agit du bénéfice qui sera effectivement imposé

Page 33: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La conservation des impôts

différés actifs

� Remarques :

� Présomption d’absence de bénéfice futursi les deux derniers exercices sont déficitaires (sauf preuves convaincantes)

� Attention aux différents taux car chaque catégorie de pertes ne peut être conservée qu’en fonction de ses propres règles d’imputations (exemple : un actif d’IDsur moins value à long terme ne peut s’imputer sur des passifs d’ID à taux courant)

� Impact de la loi de finances relatif au caractère imprescriptible des déficits (réforme de l’article 209-I du CGI)

Page 34: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

SoldeACTIF

169

Solde final = 0

ANALYSE72

721

793

-169

624

206

418

624

NON CONSERVE

PAR

HYPOTHESE

==

1

2

3

4

La centralisation et l’évaluation

des impôts différés de F1

Impôts différés

Actif Passif

Page 35: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

3255

-555

-1200

1500

Résultat comptable

(avant IS)

Régime mère fille

Charges à étaler

Résultat fiscal

MontantÉtat 2058-A

412

Impôts différés de M

La déclaration fiscale

Impôts différés

Actif Passif

Page 36: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

� Opérations nées et devant entraînerdans le futur un résultat fiscal moindreque le résultat comptable attendu(impôt différé actif) :

� Plus-value interne au groupe neutralisée en consolidation

� Opérations nées et devant entraîner dans le futur un résultat fiscal supérieur au résultat comptable attendu (impôt différé passif) :

� Réévaluation d’actifs en consolidationnon imposée immédiatement

� Écritures ayant pour effet d’amoindrir les amortissements constatés dans les comptes sociaux pour la présentation des comptes consolidés

Impôts différés : quelques exemples dans

les comptes consolidés

Page 37: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

L’élimination des titres

des sociétés consolidées

� Pas d’ID par exception spécifique prévue

par le CRC 99-02 sous réserve des effets

des distributions décidées ou probables

� Motif de cette exception : ne pas anticiper l’effet

fiscal de la cession éventuelle des titres (effet double

emploi avec les résultats des sociétés déjà pris en

compte)

Page 38: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

L’élimination des titres

des sociétés consolidées

� Exemple :

� F est créée avec un capital de 1000.Elle est consolidée en N et dégage un bénéfice avant IS de 600. L’annulation des titres et leur remplacement par la valeur des actifs et passifs de F laisse ressortir pour ces titres une valeur comptable de 1600 et une base fiscale de 1000 c’est à dire une différence temporaire de 600 devant générer un impôt différé passif sur la base de 600. Or un IS courant sur les 600 est déjà constaté dans les comptes sociaux. La constatation d’un ID dès N augmenterait la charge fiscale de l’exercice. Seul le coût fiscal de la distribution des 600 serait à constater si elle était prévue.

Page 39: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

(a) Cession terrain de F1 à M(b) M a reçu 600 de dividendes de F1 avec avoirs fiscaux(c) Pas d’impôt différé car exception sauf l’impôt

de distribution non récupérable

- 4000

-900

0

Élimination des titres F1

Plus-value intragroupe

Dividendes intra groupe

Effets sur

capitaux propres

(c)(c)

309

Impôts différés de M

Les écritures de consolidation

Impôts différés

Actif Passif

(a)

(b)

Page 40: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

La centralisation et l’évaluation

des impôts différés de M

309

412

6

5 Solde

PASSIF

103

CONSERVE==

Impôts différés

Actif Passif

Page 41: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

En pratique, il convient de faire

la « preuve de l’impôt »

0 0

103M

F1

Solde PASSIF

GLOBAL

103

==

Impôts différés

Actif Passif

Effet total des impôts différés sur

la consolidation sans intégration fiscale

Page 42: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Calculs annexes

Page 43: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

3255

-1710

-900

-600

45

16

Résultat comptable M (a)

Résultat comptable F1 (a)

Plus-value IG

Dividendes IG

Résultat consolidé (a)

Impôt théorique

(a) Hors IS

Résultat consolidé hors impôt

Page 44: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

602

15

418

169

602

16Impôt théorique

Impôt courant de M

Impôt différé final passif

Total

515

103

618

Quote-part frais/charges

Sursis

ID actif F1 non conservé

45

1860

Impôt

Preuve de l’impôt

SANS intégration fiscale

Soit IS

Soit IS

Soit IS

Différence à expliquer

Page 45: Les impôts différés - ACCEUIL · en consolidation. Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur

Les impôts différés