NATURE DES CHANGEMENTS PRODUITS PAR UNE MISSION D'AUDITINTERNE

David Autissier

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2001/2 Tome 7 | pages 87 à 103 ISSN 1262-2788ISBN 2711734145DOI 10.3917/cca.072.0087

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DavidAwtsslnNATURE DES CHANGEMENTS PRODUITS

PAR I.JNE MISSION DAUDIT INTERNE

Nature des changements| ., o o

produrts Par une mlsslond'audit interneDavid Atmssnn

Conespndome: DavidAtmssnnESA - Université Paris XIIInstitut de recherche en gestionLa Pyramide -

80, avenue du général de Gaulle

94000 CréteilTé1.:01 45 17 66 2l-Fax.:01 45 L7 66 03

E-mail : autissier@univ-paris I 2.Ê

CoMl'lABnrrÉ - Cor.rrnôrp - Aupn / Tome 7 - Volume 2 -novembre 200 I (p' 87 à 103)

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PAR ['NE MISSION DAUDIT INTERNE

Introduction

Le mot changement est caractérisé par son ambivalence. Il symbolise rout aussi bien le progrès que lerisque de perdre un existant connu. C'est une manière de représenter l'évolution d'un objet dans letemps et l'espace et d'expliquer les raisons de cette même évolution. En raison de cette ambivalence etde son Grractère dynamique, le changement nécessite un travail de définidon pour s'enrendre sur leterme et appréhender un corpus théorique sociologique et managérial. Comprises comme des expli-cations de l'évolution entre deux situations, les théories du changemenr social, organisées à partird'une typologie proposée par Boudon (1984), nous ont permis d'avancer une définition du change-ment. I-lanalyse de travaux en gestion portant sur le changement organisationnel a fait apparaître unehétérogénéité de définitions en fonction de ce que les auteurs entendaienr par organisation. Selondifférentes acceptions du terme organisation, le changemenr esr apparu comme une adaptation envi-ronnementale, un réaménagement des contrats, une reconfiguration des valeurs et/ou un mode d'ac-tion. Ces différentes définitions ont montré que le changement organisationnel résultait de processusde planification, de référencement, d'émergence et d'expérimentation. Définis par des propriétés, ces

quatre processus ont pu être renseignés empiriquement sur dix études de cas en audit interne pouraPponer des éléments de réponse à la problématique suivante : quels sont les changemenrc organi-sationnels produis par une mission d'audit interne ?

La plupart des travaux de recherche sur l'audit portent plus généralemenr sur les phases instru-mentales du dispositif : constitution des rapports (Renard, 1994), techniques statistiques (CooperLybrand et IFACI, 1992), thèmes à auditer (Bouquin et Bécour, 1991 ; Raffegeau et al1992) oules utilisations financières des rapports par les banquiers (Hougthon, 1983; Gul, 1987) et lesactionnaires (Holt et Moizer, 1990). Dans une optique organisationnelle, cer article s'interroge surI'impact d'une mission d'audit interne dans une organisation et la nature des changements qu'elleproduit.

Pour cela, ce travail a mobilisé un terrain de recherche constitué de missions d'audit interne réali-sées à EDF dans un cadre de recherche-action. Exploité par une méthodologie de recherche qualita-tive, le terrain a permis la formalisation de douze mécanismes synthétisés en trois processus de chan-gement caracrérisés par un mouvement de dualité entre différentes dimensions.

ffi Le changement s un concepr por," appréhenderl'évolution des sociétés et des organisations

l.ongtemps considéré comme un événement extérieur arD( systèmes sociaux, le changement apparaîtde plus en plus comme I'une de leurs composantes. Le flux d'action, dans lequel les individus sontprojetés pour existeq mobilise et reproduit les ressources des systèmes sociaux, crânt ainsi une dyna-mique. Les théories du changement se marérialisent par des lois qui renrent d'expliquer commenr unesociété, une organisation ou un individu se uansforme. Une exploration des sciences sociales nous apermis d'énoncer une définition générale du changement et de l'envisager selon quatre dimensionsobservables empiriquemenr sur des missions d'audit interne.

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t;rfït'Ëgtj.'*f.:+ Les origines sociologqoo du changement: explication de

l'évolution des sociétés

Dans un ouvrage de 1969, intitulé Social Change anà History, Nisbet, historien des sciences sociales,

définit le changement social comme une tentative de modélisation, sous la forme de lois universelles,

de l'évolution de la société. Il en résulte des théories du changement social dont l'objectif n-est pas

dexpliquer u.te situation mais une évolution entre deux situations. Il s'agit d'analyser les

raisons qui ont fait passer un objet dune situation tà une situation f,+ I affn den dégaçr des

lois de l'érolutionLes théories du changement social cherchent à décrire les propriétés des situations t et / + I pour

ensuire essayer de dégager des lois de changement vérifiables dans d'aures contextes que ceux qui ontservi à leur formalisation. Pour I'obrention dun tel résultat, les théories du changement socid partent en

général du constat en /+ 1, reconstruisent le point 4, et se livrent ensuite à des programmes dhypothèses

et de tests. Iæ changement n'est pas une situation mais une dynamique entre deux situations qui ne peut

être appréhendée en rant que telle mais qui peut simplement être reconstruite à partir de caractéristiques

( avant, et., après u. Selon Boudon (1984), ces différentes théories peuvent êue organisées, en fonction

des lois qu elles énoncent, en quaûe catégories. Elles se matérialisent par des tendances, des lois condi-

tionnelles, des explications circonstancielles et des liens de causalié (tableau l).

Source: Boudon. 1984.

Dans sa cririque des théories du changement social, Nisbet (1969) fait état de la relativité des résul-

tats obtenus compte tenu du fait que la situation antérieure est bien souvent reconstruite a Posteriori.Il critique le fait que les lois de changement, définies comme des théories, constituent le corpus d'une

discipline, alors que ces dernières ne sont que des hypothèses d'explications locales. Pour Nisbet(1969),ces lois ne peuvent constituer le programmel d'un champ scientifique. Malgré ces limites, que

l'on pourrait transposer à d'autres domaines de la science, les théories du changement ont fait I'objet

de nombreux travaux tant au niveau de la sociologie que du management.

Tableau 1. Typologie des théories du changement social

TrÉorurs ou

olAI'lGEMEllI SqIArDÉnilmoil Exrmpus DE TnAvAUx

La recherche de

tendances.

Y=ax+b-+ Avec 2 o/o de croissnce, le niveau d'instruction aug-

mente de 0,5 point.

Loshky et Wilcox (1974) avec

l'évolution démographique.

La proposition de lois

conditionnelles.

5i x, alors y-+ 5i /a crorsance économique augmente, alors le niveau

d' i nstruction augm ente.

Parson (1970) à propos de l'impact

de l'industrialiçtion sur l'organi-

sation de la famille.

llénonciationd'explications

circonstancielles.

Pour avoir y, il faut passer par t et z-s L'augmentation de la richesse permet le financement

d'infrastructuræ scolairæ gratuites et accesib/es â tous.

Les travaux de Kuhn (1 970) sur les

révolutions scientifiques.

La définition de liens

de causalité.

Si x, alors y, parce que z-+ Dans un contexte de partage égalitaire de la richesse,

l'augmentation de la croissance engendre une hausse du

n ivea u de I' i nstructio n.

Weber (1964) pour le rôle joué par

la religion protestante dans le

développement du fonctionne-ment capitaliste.

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Nous n'irons pas plus loin dans le domaine de la sociologie, et les auteurs mentionnés dans letableau I ne sont que des exemples pour illustrer les différentes formes que peuvent prendre les théo-ries du changement social. Ce détour par la sociologie nous a permis de donner une définidon du chan-gement et de montrer la relativité des théories du fait de leur fon degré de contextualisation. Les diffé-rentes définitions, en raison de leur unité d'analyse qui est la société dans son ensemble, sont caracéri-sées par des explications structurelles. Dans les quatre configurations illustrées dans le tableau l, lechangement résulte d'une modification de propriétés structurelles du système < société o sans traiter del'action des individus.

f$$*iffi;}|$ Les di-ensions du changemenr organisatio,.,,el

Des travaux en sociologie des organisations (Selznick, 1948; Etzioni, 1972; Crozier et Friedberg,1977) ont montré I'importance de l'individu dans le fonctionnement et la transformation des entre-prises. Avec I'objectif d'appréhender la notion de changement organisationnel dans le cadre d'unerelation u volontarisme/déterminisme >, nous avons privilégié quatre couranrs théoriques qui, sansnier I'une ou l'autre panie de la relation, privilégient le caractère strucrurel ou individuel. Du pointde vue ( structure u, le changement est perçu comme une adaptation environnementale (théorie dela contingence) ou un réaménagement des contrats (théorie des coûts de transaction). Iiangle( acteur ) nous offre une définition du changemenr en rermes de reconfiguration des valeurs(approche néo-institutionnelle) et de processus d'expérimentation (modèle du garbage can). Cesquatre définitions, en relation avec des approches théoriques, doivenr être comprises comme desgrilles de lecture nous permettant d'observer empiriquemenr les manifestations d'un changementprocessuel (Nisbet, 1969). Cette observation empirique nous permettra de répondre à la probléma-tique initiale et de discuter de l'opposition théorique u volontarisme/déterminisme D pourcomprendre le changement organisationnel.

Si I'on considère I'organisation comme une entité ffnie et indépendanæ de son environnemenq,ls chnngement organisationnel est une adapation environnementale. En faisant référence aux dréo-riciens de la contingence (Lawrence et Lorsch, 1973),le changemenr esr perçu comme une menaceexterne qui oblige I'organisation à évoluer. Lenvironnement produit des contraintes et des oppomrnitésqui créent des changements lorsque les entreprises les intègrent dans leur fonctionnement. SelonChandler (1959), ces adaptations se matérialisent par des phases de crises courres entourées de longuespériodes de stabilité. Une des variables de changement dans I'environnemenr esr la technologie quientraîne une remise en cause des avantages concurrentiels à chaque innovation majeure.

Si I'on considère l'organisation comme un ensemble de contrats, le changement organisa-tionnel s'apparente à un réaménagement des relations contracrtuelles entre les acteurs.Lentreprise a sa raison d'être dans une économie des coûts de transaction (Coase, 1988). PourDalham (1979), une entreprise devra chercher à diminuer ses coûts de transaction qui comprennenrles cotts de recherche d'information, de négociation, de décision, de surveillance et d'exécution. Uneentreprise est constituée d'une série de contrats, sur la base de relations << contribution/rétributionr, quiPamage les ressources et la valeur créée. Le changement consiste à modifier les modes contracuels oules règles qui président à ces mêmes modes (Raynaud, l9S9).

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Si I'organisation est déffnie com'''e une institution, le changement est identiffé à une leoonff-guration des valeurs. Pour Barley et Tolben (1995), l'insdtution se définit par qu:rtre phases successives :

l) I^a codifuatîoa: les valeurs de I'institution sont utilisées par les acteurs dans leurs interactions.

2) I^a màse en réserue: les acteurs revendiquent que les valeurs sont désormais des codes à observer.

3) La ré?lîcatîaa: les comportements des acteurs développent de multiples udlisations des valeurs.

4) L'objeaîaation et fextermalîsatîon: les valeurs deviennent des principes d'organisation quipeuvent être appliqués à d'autres institutions.

Selon Segrestin et Sainsaulieu (1986), I'entreprise est un ( foyer identitaire D pour les acteurs qui yvoient une entité de valeurs à part entière. Le changement résulte de I'interaction permanente entre

l'entreprise et la société. Cette interaction conduit à l'émergence de nouvelles valeurs qui vérifient ou

contredisent celles en cours dans les entreprises.

Si l'on considère I'oryanisation comme u" lieu où læ objectifr se construisent dans l'activitôle changement est un mode daction. Sur la base d'observations empiriques, Cohen, March et Olsen(1972) ont montré qu'une organisation, caractérisée par des objecdfs obscurs et des modes de fonc-

rionnement flous, pouvait être appréhendée par le modèle dit de la poubelle 2. Les objectifs sont

obscurs car ils ne sont pas définis antérieurement à I'action mais se construisent au cours de sa réali-

sation. Le changement riest plus cet élément externe qui conuaint, mais le processus de fonctionne-ment de I'organisation (Pemigrew, t985) au cours duquel les acteurs vont co-construire leurs actions

et leurs objectifs. IJorganisation se trouve projetée dans I'action au cours de laquelle elle doit être en

mesure d'incrémenter sa stretégie (Quinn, 1980) et d'opérer des arrangements organisationnels(Pettigrew, 1987).

En partant de l'hypothèse que les quatre courants mentionnés précédemment ne sont pas opposés

mais complémenraires, les quatre définitions du changement organisationnel constituent quatre

dimensions d'un même concept qui peuvent être étudiées simultanément sur une même réalité.

$it Quatre.fi-ensions du changement organisationnel

lr changemenr a éré défini comme un processus de transformation entre deux situations. Les accep-

tions de I'organisacion et les définitions du changement s'y rapportant nous permettent d'avancer

quatre processus représentant la dynamique de transformation des systèmes sociaux. Ces quatre

processus correspondent à l'évolution de quatre variables (les contraintes, les contrats, les contin-gences et la conscience pratique des aceurs) qui constituent une hypothèse de modèle théorique duchangement organisationnel observable empiriquement.

Déffni comme une adaptation environttementale, le changement devient un processus de

planiftcation. Le changement est une donnée exogène qui fait I'objet d'une analyse en termes de

contrainres au niveau de l'organisation. Ces dernières entralnent des décisions d'adaptation selon unprocessus de planiûcation qui alloue des ressources dans le temps et l'espace. Ce processus de planifi-cation peut être observé à panir de l'évolution des contraintes perçues par les acteurs. læs contraintes

correspondent à ce qui leur est imposé (Burns et Stdker, 1961).

Déffni comme un réaménagement des contrats, le changement est un prooessus de

rêférrencement Dans des environnemens incenains, la prévision est difficile, voire impossible. Il est

préférable de laisser l'organisation trouver son mode de réalisation au travers de ses opportunités

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d'apprentissage. tiobjectif du changement ne vise pas à agir sur les choses mais à leur donner un nouveléclairage. IJimpact du changement est plus une modification des systèmes de signification (\0'eick,

1995) et des relations contracnrelles qui en découlent. Ce processus de référencement peur être repéré

par l'évolution des modalit& conuactuelles mises en æuvre par les acreurs au sein des groupes.

Déffni comr'e une reconffguration des valeurs, le changement est ul procelsus démelgence.[æ changement n'est pas rythmé par des décisions mais par des effets de position (Boudon, 19S6). Ilémerge de combinaisons entre le contexte et les messages véhiculés par les acteurs lors des interactions.Ces combinaisons produisent des constructions souterraines de sens qui émergent lorsqu elles devien-nent actives, iest-à-dire lorsque leur sens s'assimile à une action en cours. Ce processus d'émergence peutêtre repéré par l'évolution des condngences. Celles-ci expriment ce que les acteurs jugent important.

Déffni comme un mode daction, le changement est un processus d'expérimentation. Lechangement ne résulte pas uniquement de déséquilibres, mais de l'implication d'acteurs assez puis-sants pour le porter, Ie communiquer et le faire panager (Koenig etThiétart, 1994).

Iæ changement n'impose pâs une façon de faire mais expérimente de nouveaux modes de fonc-tionnement pour que les individus se constituent un portefeuille de réponses (Nystrom et al,, 1976).Ce processus d'expérimentation peuc être repéré par le concept de conscience pratique (Giddens,1984). La conscience pratique exprime les modalités selon lesquelles les acteurs enregistrenr les stimulide l'extérieur pour les relier à leurs activités3.

Le changement est un concept pour appréhender l'évolution entre deux situations. Appliqué à

l'organisation, ce concept peut être envisagé selon quatre dimensions (adaptation environnementale,reconfiguration des valeurs, réaménagement des contrats, mode d'action) qui résultent de quatre

Processus (planification, référencement, émergence et expérimentation) par lesquels les conrrainres,les contrats, les contingences et la conscience pratique des acteurs se transforment (tableau 2). Pourrépondre à la problématique initiale, nous avons renseigné ces termes ( avant )) et ( après u sur dixmissions d'audit interne définies comme des processus u Pensé, Construit, Assimilé et Analysé n

producteurs de messages d'écarts, de diagnostics et de solutions.

Tableau 2. Les processus de changement et leurs variables d'observation

DÉrrumou or fonenrrsmoru nDU CHANGEMENT

LEs Pnoccssus DE <IIANGEMENT TrnMes o'ossmvnnoN

Une entité indépendante de l'environ- i Processus de planification I Les contraintes perçues par les acteurs.nement : changement = une adapta- i -+ Contraintes extérieures qui entral-tion environnementale. ! nent une réponse planifiée

Un ensemble de contrats : change- i Processus de référencement i Les contrats qui existent entre les

ment = un réaménagement des i --r Modification des relations contrac- | groupes d'acteurs.

Une institution : changement = une i Processus d'émergence I Les contingences : ce que les acteursreconfiguration des valeurs. i -+ Construction de nouvelles significa- I jugent comme important.

tions dans les interactions.

Lieu où les objectifs se construisent ] Processus d'expérimentation I Conscience pratique : modalités pardans l'action : changement = un mode i -r Construction d'un portefeuille de I lesquelles les acteurs relient les stlmulld'action. i réponses. I externes à leurs activités.

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PARUNE MISSION D'AUDIT INTERNE 93

ffi Les changements d'un aufit interne

Laudit interne esr une fonction de contrôle de l'entreprise confiée à des professionnels dont le but est

d établir des comparaisons entre des siruations réelles et des normes applicables à ces mêmes situa-tions. Il vise à s'assurer de la pertinence des dispositifs de gestion par un processus o Pensé, Consmtit,

'4ssirnih et Analysé ,. Le r6ultat de cette comparaison peut être une liste d'écarts, un diagnostic et/ou

des solutions qui permettent d'identifier et de traiter les éventuelles déviances. Dix missions d'auditinrerne, réalisées dans le cadre d'une recherche-action à EDR ont été formalisées en études de cas et

traitées par une mérhodologie qualitative pour I'obtention de réponses managériales et théoriques à la

problématique du changement.

Laudit interne s itn processus de contrôle

IJorganisation industrielle de I'entreprise du XIX siècle a remplacé une partie de la régulation dumarché externe par la coordination administrative interne ('\il7illiamsom, 1975 ; Chandler, 1989).

IJexpression organisationnelle s'est matérialisée par un triptyque " Objectif/Règbs/Ressources , dontl'adéquation a été confiée à la gestion avec I'audit interne o comrne l'actiuité qui applique en toute indl-pendance des procédures cohérentes et dzs normes d'examm m uue d'éualuer l'adlqaation et lefonaionne-

nent dz tout ou partie dzs actions menées dans une organisation par rêférence à dzs normes, (Bouquin et

Renard, 1991,p. l1). Ilauditinterneestunprocessusorganisédontlebutestd'évaluerlaconcor-dance enrre des normes et des réalités. Les normes peuvent êue constituées par des objectifs straté-

giques, des règles internes et des références externes, Ce travail de concordance s'obtient par l'articu-lation d'actions (Autissier, 1997) qticonsistent successivement à penser, construire, assimiler et analy-

ser le contenu d'une mission d'audit interne (encadré l).

Encadré 1

Les phases de I'audit interne

o La phase a Pensé r de l'audit interne consiste à définir le domaine à auditer et les référentiels auxquels ce domai-

ne sera comparé. Cette phase est à l'initiative du commanditaire de l'audit qui cherche à avoir une vue sur un territoire(un service, un métier; un prolet, etc.) qui pose un problème ou suscite une interrogation. Cette phase est très souvent

matérialisée par une lettre de mission.. la phase < Construit n a pour objectif, en fonction des termes de la phase < Pensé >, de bâtir une représentation

de l'unité auditée pour que cette dernière puisse être rapprochée du (ou des) référentiel(s) mobilisé(s). Le résultat de cette

phase est un rapport d'audit qui fait apparaître les référentiels mobilisés, la représentation du domaine audité et les dif-

férences observées.. [a phase a Assimilé u communique aux audités le résultat de l'audit et les actions qu'ils doivent conduire pour cor-

riger les déviances révélées. C'est au cours de cette phase que les auditeurs argumentent et que les audités s'engagent

dans des actions correctrices.o [a phase < Analysé n est un retour d'audit qui vise à reproduire la représentation de la phase < Construit r sur les

points à corriger après un laps de temps au cours duquel les audités ont eu à mettre en place des actions corectrices.

Cette phase peut déboucher sur une analyse finale statuant définitivement sur la mission d'audit interne ou conduire à

de nouvelles actions dont les résultats feront l'objet d'une nowelle phase < Analysé r.

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David AurrssrEnNATURE DES CT{ANGEMENTS PRODUITS

PAR LTNE MISSION D'AUDIT INTERNE

Ces quatre phases se différencient dans leur réalisation en fonction de la lettre de mission.

Des travaux poftant sur I'analyse des lettres de mission (Autissier, 1999) ont monrré que sous l'ex-pression audit interne coexistaient trois formes différentes (encadré 2) :

- l'audit interne u É,valuation o qui définit des écans et formule des recommandations ;

- l'audit interne < Exploration > qui répond à une inrerrogarion par un diagnostic ;

- l'audit interne o Explication > qui part du constat d'un problème er exige de I'auditeur qu'ilpropose des solutions.

Encadré 2Typologie de l'audit interne

. faudit interne a Évaluation r a pour objectif de déterminer des recommandations à partir d'un référentiel et d'uneréalité bien circonscrits par la demande du commanditaire. En général, le commanditaire donne, dans sa lettre de mis-sion, le territoire, les thèmes à auditer et les référentiels à mobiliser. Le rôle de l'auditeur consiste à se procurer le (ou les)

référentiel(s) et à observer la réalité désignée pour déterminer des écarts.

o L?udit interne c Exploration u est identifiable dans la définition de sa mission sous la forme d'interrogations, Les

auditeurs internes sont dans une situation où ils doivent trouver des réalités à observer et des référentiels à mobiliserpour répondre aux interrogations. lls doivent construire ces deux éléments pour bâtir un diagnostic de la situation. Cetravail produit un diagnostic servant de ressources au commanditaire.

. faudit interne n Explication > a la particularité de présenter un (ou des) problème(s) dans sa lettre de mission. ll

ne s'agit ni d'une évaluation d'une situation, ni d'un diagnostic sur un point qui suscite l'interrogation, mais d'un pro-blème qui se pose à tout ou partie de l'organi*tion. llauditeur est alors dans un rôle de prescripteur. ll doit rechercherdes explications à un problème et proposer des solutions. Pour cela, il va rechercher des causes à des conséquences iden-tifiées par le problème posé.

ffi Construction d'études de cas et de matrices qualitatives

Notre intégration au sein de la mission d'audit interne de la Direction des études et des recherchesd'électricité de France et notre participation à des actions du même type nous ont permis d'observerdix missions d'audit interne et de les formaliser sous forme d'études de cas (Yin, 1984). En ayant l'ob-jectif premier de conserver toute la richesse inductive (Eisenhardt, 1984) perceptible par norreprésence active au cæur même des processus, chaque étude a été formalisée par un document d'unedizaine de pages présentant successivement I'entité auditée, les auditeurs, le cadre conjoncturel, les

phases < Pensé, Construit, , ssimik et Ana$sé , et I'aval de I'audit. Les dix études de cas ont éré classées

en fonction de leur type, tel que cela a été défini précédemment. Ce travail avait pour objecdf d'ana-lyser les missions d'audit interne en fonction des messages qui étaient adressés aux audités. Cesmessages, considérés comme des événements stimulants au changemenr, pouvaient être des écanspour les audits évaluation, des diagnostics pour les audits exploration er des solutions pour les auditsexplications (tableau 3).

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David AurtsstrnNAruRE DES CHANGEMENTS PRODUITS

PAR UNE MISSION DAUDIT INTERNE 95

Tableau 3. Caractéristiques des audits des études de cas

No Auon TYpr Cmrcrrurrt

I Audit du département Système d'information et de documentation Évaluation ÉcARTS

2 Audit du département ContrôldCommande Évaluation ÉceRrs

3 Audit du département Site de Clamart Évaluation ÉcARTS

4 Audit du département Retour d'expérience Évaluation ÉcRnrs

5 Audit thématique : perception et utilisation de la doctrine Exploration DIAGNOSTIC

Audit de faisabilité d'un référentiel pour l'entreprise Exploration DIAGNOSÏIC

7 Audit du département Environnement Évaluation Écnnrs

6 Audit de benchmarking sur les coûts industriels Exploration DIAGNOSTIC

9 Audit thématique sur le personnel non statutaire Explication SOLUTIONS

10Audit d'opportunité pour un outil informatique de classement

d'archivesExplication SOLUTIONS

Avec I'objectif d'exploirer les études de cas pour illustrer la transformation des contraintes, des

contrars, des contingences et de la conscience pratique des acteurs, des diagrammes ont été construits.Ils illustrent les valeurs ( avant > et < après , des variables, tout en indiquant les phases de I'audit quiont panicipé à leur évolution. Il a ainsi été réalisé dix diagrammes inspirés de la matrice dynamique,

du diagramme des événements et du diagramme causal développés par Huberman et Miles (1991).

Chaque diagramme a ensuite été synthétisé dans des tableaux illustrant l'évoludon des variables et les

moments de changement dans le processus d'audit. En amenant les faits à témoigner pour faire émer-

ger une connaissance applicable à ces mêmes faits, cette recherche s'inscrit dans un cadre de recherche-

action. La synchronisation entre la recherche et la pratique professionnelle ainsi que le besoin de

modifier la réalité pour la connaltre (participation à des actions d'audit) vérifient la bipolarisationd'une recherche-action que Liu (1992) définit par les six points suivants :

- I-e p"io"ipe dunité entre la recherche et l'action : à partir de son poste dauditeur, le cher-

cheur a été en relation permanente avec les acteurs et a participé avec eux à la transformation d'une

situation par laquelle il peut comprendre et restituer un phénomène. Selon Lewin (1947), o lz réakté

à kquelh se rëJhe un conce?t dans les scimces sociales iéablit à partir du rnoment où lbn peut la nans-

fonner plutôt que lnrsque lbn se contente àc I'obsmter >.

- I* pri""tpe dinteraction entne le phénomène et I'action : I'interaction permanente avec l'ob-jer étudié rour au long de la recherche nous a permis de nous constituer de multiples représentations

aidant à sa compréhension. La réalité n'est ni la condition ni le résultat de la recherche, mais unensemble de perceptions et de représentations des acteurs (Berger et Luckman, 1966) que la recherche

tente de comprendre en y parricipant.

- I"e principe douvcrture : la recherche n a pas eu pour objectif de décrire une situation mais d'ap-

préhender son évolution dans le temps pour la comprendre comme processus. Il s'agit de décrire un

phénomène par l'observation précise des conséquences de son évolution dans un contelce qui joue le

rôle de révélateur. I.a compréhension d'un phénomène dans une optique de découverte et non de véri-

fication exige une attenrion globalisante des faim produits par ce même phénomène (Mucchielli, 1991).

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David AtrrtsstpnNATURE DES CHANGEMENTS PRODUITS

PAR UNE MISSION DîUDIT INTERNE

- I* p"io"ipe des valeurs partagées : la réalité ne doit pas être I'objer de lois universelles ni defaits singuliers, mais plutôt de valeurs partagées par différents acteurs. En utilisant des données rela-tives aux personnes et portées par elles, la recherche, dans une optique de sociologie compréhensive, a

tenu compte de ces valeurs pour représenrer les situations.

- It ptio"ipe de pluralité et de complémentarité des représentations : chaque manifestationlisible d'une mission d'audit (interviews, présentation de résultats, etc.) a été l'occasion de nombreusesreprésentations qui, par addition, opposition et complémentarité, ont produir une démonsrrarioncontingente à une problématique précise.

- Connaissance locale et connaissance générante : pour Merton (1963) et Lakatos et Musgrave(1974),la connaissance s'organise selon trois niveaux qui sont les explications locales, les carégories

théoriques de moyenne portée et les propositions méta-théoriques. ks explications locales sont des

descriptions de situations contextualisées. Les catégories théoriques de moyenne portée sont des

regrouPements par thèmes des explications locales. Et les propositions méta-théoriques rapprochentles catégories précédentes de concepts théoriques pour donner du sens aux explications locales.

ks dix diagrammes et tableaux obtenus ont été rapprochés par type d'audit (évaluation, explora-tion, explication) dans le cadre d'une analyse tranwersale. Il a ainsi été possible de proposer, pourchaque variable et pour chaque type d'audit (4 x 3 = 12 possibilités), des mécanismes de changemenren relation avec des phases de l'audit. Ces différents mécanismes ont été agencés dans des schémas surlesquels figurent les phases de l'audit et les dimensions du changement afin d'obtenir un processus dechangement par type d'audit. Ces résultats managériaux ont ensuite été analysés pour avancer unedéûnition du changement organisationnel.

ffiH Tirois processus de changemenr pour I'aufit interneIJanalyse transversale des dix diagrammes et tableaux de synthèse par rype d'audit a produit douzemécanismes de changement (un par variable et par type d'audit) observables sur trois phases. Lepremier résultat de l'analyse tranwersale a été de constater que les changements des variables se réali-sent à trois moments particuliers qui sont Ia communîcation du rappoft d'audit" la mîse en @uûredcs actions conectrices et Ie retour Xæpérience vn Ia mise ùt æuue dcs actîans conectrbes Cestrois moments reprennent une strucrure ternaire que l'on retrouve dans le modèle u dégel, change-ment, gel o de Lewin (1936) et dans I'approche de Mintzberg et W'esdey (1989) à propos des modesde management du changement. Ces deux auteurs distinguent la phase de prépararion du change-ment par un petit groupe d'acteurs (mclnuinp, une phase de généralisation (chnin@ et une phase detransformation des modèles de représentation des acteurs (uprootin@, Le changement apparaltcomme un enchaînement de phases de stimulation, d'appropriation et de transformation. DansI'exemple de I'audit interne, ces trois phases se produisent respectiyement à la communication durapport, lors de la mise en place d'actions correcrices et à l'occasion de l'analpe sur la pertinence des

actions engagées.

Lanalyse transversale a également montré une régularité entre les phases et la transformation des

variables. Les contraintes opèrent leur changement lors de la communication du rapport d'audit. Lescontrats et les contingences changent à l'occasion de la mise en æuvre des actions correctrices. Laconscience pratique des acteurs évolue à la fin du processus d'audit interne, lors de la réalisation d'un

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DavidAurtsstenNATURE DES CFTANGEMENTS PRODUITS

PAR UNE MISSION DîUDIT INTERNE

retour d'expérience sur les résultats des actions engagées. Ce constat montre que le changement peut

être représenté comme une succession de phases caractérisées par l'évolution de certaines dimensions.

En référence aux rravaux de Beckard et Hams (I977),le changement organisationnel n'esc pas unprocessus continu et insécable mais un ensemble de transformations structuré par des phases et des

dimensions. Afin de déterminer la nature des changements produits par une mission d'audit interne,

les quatre variables déûnies au préalable ont été renseignées par rapport aux trois phases précisées

précédemment et agencées dans un graphe pour les trois types d'audit.

Nature des changements produits paf, rrn audit,. Evaluation >

Les audits u évaluation o produisent un rapport qui mentionne une liste d'écarts par rapport à un réfé-

rentiel partagécontracnrellement. Cette formalisation conduit les acteurs à interpréter des contraintes

générales d'ordre macroéconomique en projets locaux les concernant. Une contrainte générale d'en-

treprise sur le thème de la réduction des cotts a été transformée en un projet libellé de la manière

suivante : u Diminution des frais généraux liés aux déplacements de l0 o/o ,. Les contrats enue les

acteurs, au moment de la mise en cuvre des acdons correctrices, se calquent sur les dispositifs projets

liés à la résolution des problèmes soulignés par l'audit. Cette mise en projet des contrats tend à rendre

ces derniers plus courts et devant faire I'objet d'une renégociation permanente. Parce que les actions

sont sous la responsabilité d'un ecteur ou d'un groupe restreint de personnes, les contingences devien-

nent de plus en plus individuelles. Dans sa phase de mise en Guvre des actions correctrices, I'audit est

moins un diagnostic global qu'un ensemble d'actions locales pour lesquelles il faut des résultats à courtrerme. Cette opérarionnalisation parcellaire des actions correctrices pousse les acteurs à favoriser une

approche plus opérationnelle (figure 1). À ce sujet, un audité avait cité : o On n'est pas k pour dire où

on ua mais pourfaire aaancer le nauire ,,

97

Conscienceprauque

Contingences

Contraintes Contraintes macroéconomiques

-r Projets microéconomiques

-;.;;;il-_ I i^1ri'i'y'loi"i

Contrats long terme-+ Contrats court terme

Actions

c0rrecttves

i Conscience pratique stratégique -+

i Conscience pratique opérationnelle-1 --

I

I

I

-tI

I

-JI

I

_lI

I

Rapport

d'audit

Retour

d'audit

Les écarts transforment des contraintes générales en projets locaux qui individualisent etraccourcissent les dations contractuelles dans un climat d'opérationnalisation.

Figure 1. Le processus de changement d'un audit rt Évaluation r (écarts)

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David ALi'nssrER

NATURE DES CHANGEMENTS PRODUTTSPAR UNE MISSION DAUDIT INTERNE

Nature des changem€nts produits paf, un audit < Exploration >

Les audits u exploration o produisent des diagnostics sur un thème qui pose un problème ou susciteune interrogation. Ces diagnostics démontrent le bien-fondé ou non des craintes etlou questionne-ments. Ils transforment les suppositions informelles en contraintes formelles. Par exemple, pour I'au-dit 5 sur le thème de la doctrine, I'idée selon laquelle il y avait trop de doctrine est devenue : o 20 o/o

de la docnine sont réellenzent utilisés r. La mise en æuvre d'âctions correctrices ne peut être réalisée parun individu mais exige la participation d'acteurs en provenance de différentes strucnrres en relationavec le thème étudié. La nécessaire transversalité des actions correctrices collectivise les conuats etoblige les acteurs à travailler ensemble sur les solutions envisageables. ks contingences passent d'unstade de diagnostic à un stade prospectif, Selon un audité, < l'important n'e$ pas tant dz saaoir que l'on

fait mal que de faire mieux ,. Cette fuite prospective conduit les acreurs à délaisser leur exisrant auprofit de scénarii d'évolution qui, s'ils ne sont pas rapprochés de cet exisranr, risquent de rester desprojets viruels (figure 2).

Conscience

pratique

Contingences

Contraintes informelles-+ Obligations formelles

Rapport

d'audit

I

--'l - -I Contingences de diagnosticI + Contigences prospectives

J__

I Contrats individuels| -r Contrats collectifs

J__I

I

Actions

correctives

j Conscience pratique de l'existant

_i Consciencejratique en scénaz,

l__I

Retour

d'audit

Iæs diagnostics formalisent des bruits informels en contrainæs transvercales qui obligent lesacteurs à s'organiser collectivement porrr proposer des scênarii dont I'opérationnalisation estfonction de la capacité des individus à les conÊonter à la râlité.

'$r#.ff*fl.*+i$ Nature des changements produits par un aud.it < fulication >

læs audits o explication u produisent des solutions en réponse à un problème jugé grave er urgenr parles commanditaires. Ces solutions, lorsqu'elles sont communiquées, externalisent les contraintes. Pourl'audit qui porte sur la main-d'æuvre non statutaire (tableau 3), les audités ont pris conscience, aprèsla communication du rapport, de l'importance des risques juridiques liés à certaines prariques. Lessolutions préconisées remettent en cause certains territoires et contrats. Ne pouvant restructurer entotalité un système dont ils sont acteurs, les audités préêrent menre en place des srructures d'interface

Figure 2. Le processus de changement d'un audit ( Exploration r (diagnostic)

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DavidArmssmnNAruRE DES CHANGEMENTS PRODUITS

PARUNE MISSION DAUDIT INTERNE

dont la mission esr de gérer I'opérationnalisation des solutions et la transformation du qrstème. Engénéral, ces interfaces sont consdnrées par des acteurs des structures devant faire I'objet de réformes.

Cette mise en parallèle structurelle permet d'opérer des transformations sans qu'un sentiment de

sabordage émerge. Dès lors, pour les audités, l'important rt'est pas tant de s'opposer aux solutions vali-dées que de rechercher à exploiter au mieux ces dernières pour justifier l'existant, tenter de maîtriserles évolutions et se trouver une place dans les scénarii futurs. Dans le cadre de cette exploitation, laconscience pratique des acteurs mobilise davantage les actions validées par la hiérarchie que la règle

(les normes à appliquer).

Figure 3. Le processus de changement d'un audit a Explication > (solutions)

99

Conscience

pratique

Contingences

Contrats

Contraintes

---1-I Contingencesd'acceptation| -+ Contigences d'opposition

_J_

I Contrats réels| -+ Simulation de contrats

.;;;;À;,;;;-1 ---r Contraintes de risques I

j Conscience pratique de la règle -->

, C3nlcience3ratique h i{grchi qge

l__I

I

Rapportd'audit

Actions

correctives

Retour

d'audit

Les solutions externalisent les contrainæs et induisent des relations contracnrelles avec des

interfaces dans lesquelles les acæurs tentent d'exploiter la situation en rccherchant les pratiquesvalidées par la hiérarchie.

Èîùlj i#ffiffi Vers une définition duale du changement

Les dotrze mécanismes et les trois processus obtenus en réponse à la question : o Quels sont bs change-

menE produits par une mission dbudit inteme ? , font apparaitre le changement comme un mouvement

de dualité entre différentes dimensions qui sont :

- macro/micro (changement des contraintes pour l'audit u Evaluation o) ;

- couft terme/long terme (changement des contraintes pour l'audit o Évaluation o) ;

- collectif/individuel (changement des contrats pour I'audit o Exploration , et changement des

contingences pour l'audit n Evaluation o) ;

- formeVinformel (changement des contraintes pour I'audit u Exploration ,) ;

- stratégique/opérationnel (changement de la conscience pratique pour faudit u Évaluation ,) ;

- existant/fi.rtur (changement des contingences et de la conscience pratique pour l'auditu Exploration o) ;

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David AurrssrEn

NATURE DES CHANGEMENTS PRODUITSPAR UNE MISSION D'AUDIT INTERNE

- interne/externe (changemenr des conrrainres pour I'audit n Explication ,) ;

- réel/virtuel (changement des contrats pour I'audit u Explication >) ;

- acceptation/opposition (changement des contingences pour I'audit u Explication ,) ;

- local/global (changement de la conscience pratique pour l'audit n Explication ,).

La dualité entre ces dimensions ne qymbolise par leur opposition mais leur résolution réciproque.Dans l'introduction, le changement a été défini comme un concept dual qui symbolise simultané-ment la pene d'un existant et la recherche d'un futur meilleur. Cette signification duale peut, à panirdes résultats obtenus et en tenant compte de leur relativité en fonction du terrain et du modèle théo-rique testé, être définie comme un mouvement entre toutes les dimensions citées précédemment.Dans cette optique, Gharajedaghi (1982) a défini le changement comme un mouvement résultant des

tensions entre des tendances opposées telles que n intégration-différenciation ,,, << collectivité-indivi-dualisme o et o stabilité-changement )). Perret (1993) a également avancé une conception duale duchangement sotls une forme paradoxale en citant les dilemmes suivants : u être différent sans êrreeffrayant, conduire le changement sans engendrer le chaos, je vous ordonne... d'adhérer, définir lechangement sans pouvoir le connaître u. Le changement nalt d'une différence enrre un état vécu et unétat désiré (Hasfi et Fabi, 1987), et engendre des relations de dualité entre différentes dimensionsspadales, temporelles, organisationnelles et cognitives.

Pour déûnir le changement, nous avons théorisé la relation u volontarisme/déterminisme > à partirde quatre courants qui privilégient le caractère structurel ou individuel sans toutefois nier I'une oul'autre des options. la définition ainsi obtenue et sa confrontation au terrain nous ont montré quecelui-ci ne s'inscrivait pas dans une relation de causalité mais de dualité entre les éléments strucnrrelset l'action des individus. Cela pose le problème de la définition d'un corpus rhéorique qui définisseI'organisation en termes de dualité. Ce retour sur les théories nous conduit à poser la problématiquesuivante : comment construire une théorie de I'organisation fondée sur la dualité ( acrion/srrucflrre )) ?

Pour apporter des élémens de réponse à cette question, nous avançons l'idée d'utiliser la théorie de lastructuradon sociale de Giddens (1984) développée en sociologie.

En postulant le mouvement dynamique, c'est une théorisation féconde dont l'originalité réside

dans l'appropriation simultanée de I'objet et de l'individu par I'interaction. læ principal intérêt de lathéorie de la structuration pour la gestion est qu elle ne considère pas l'organisation comme une struc-ture formelle mais comme un lieu de structuration. IJorganisation ne résulte pas de relations causales,

par opposition entre I'action et la structure, mais d'une relation de dualité au cours de laquelle I'actionet la structure se construisent par récursivité. La théorie de la strucnrration est un moyen pour se posi-tionner entre le courant structuro-fonctionnaliste et les sociologies interprétarives, iest-à-dire entreI'objet et I'individu en privilégiant l'interaction. Développée à un niveau macro-social, la théorie de lastructuration ne peut être utilisée dans le domaine de la gestion des entreprises telle qu elle a étéformulée initialement par le sociologue britannique. Autissier et \?'acheux (2000) ont regroupé les

principaux concepts de la théorie de la strucnrration en quatre thématiques qui sont :

- routinisation et institutionnalisation : dans I'action, I'agent recherche une sécurité ontologique,une autonomie de contrôle dans des routines prévisibles qu'il institutionnalise par des relations entreles pratiques et les pouvoirs ;

- la dualité du structurel : la théorie de la structuration postule que l'action (ce qui se fait) et lastructure (les moyens mobilisés dans I'action) se codéterminent par récursivité dans les interactions ;

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David AunsstenNATURE DES CHANGEMENTS PRODUITS

PARUNE MISSION DAUDIT INTERNE

- l'acteur compétent : Giddens (19S4) définit un modèle de stratification de l'action au sein

duquel la compétence, envisagée comme la capacité à comprendre en quoi la perception que l'indi-vidu a de sa situation d'action modifie sa manière d'"git, est associée inextricablement à l'acteur sous

la formule de I'acteur compétenr ;

- les phénomènes émergents : les systèmes d'action engendrent leur propre logique de fonction-nement avec des conséquences non intentionnelles.

Ces quatre thématiques et leur développement managérial constituent peut-être l'architectured'une théorie ( structurationniste , de l'organisation.

Conclusion : le changement et la dynamique sociale

À I'issue de ce travail de recherche, caractérisé par un terrain et un cadre théorique, nous pouvonsavancer la définition suivante du changement : le changement est le mode daction de tous les

systèmes sociauxpar lequel ces derniers se dotent de propriétés spatiales, temporelles' cognitiveset organisationnelles par des mécanismes de dualité (entre les dimensions macro-micro, longteme-court terme, collectif-individuel, formel-informel, stratégique-opérationnel, existant-futur, interne-€xteme, réel-virtuel, acceptation-opposition, localAlobal). À la question : u Quelssont les changements produits par une mission d'audit interne ? o, nous avons répondu par troisprocessus types et une définition générale. Les trois processus constituent des résultats de moyenne

porrée utilisables par les auditeurs et tous les acteurs qui produisent des documents de gestion sous la

forme d'écarts, de soludons et de diagnostics. læs transformations des variables représentant les quatre

dimensions du changement organisationnel,ont montré des relations de dualité entre divers concepts

qui illusuenr la dynamique des systèmes sociaux. Ces différentes relations de dualité entre les dimen-sions développées précédemment pourraient être résumées par la dualité u action/suucture o dont les

propriétés et les fondements sont envisagés par Giddens (1984) dans la théorie de la structurationsociale.

101

l{oles

Le mot programe est emprunté au théoricien des

sciences Lakatos (1994) qui le définit @mmeo I'ensemble fut ,èSlo à partir dzsquelles ane corn-

munauté se stractare et déuelopPe un charnp scimti-

fique r.

Koenig (1987) en a donné une traduction plus

élégante qui est le modèle de l'auberge espagnole.

Ce modèle, appelé le " Garbage Canr, ætvalide si

les préférences des décideurs sont incertaines, Ies

liens entre les entrées, les actions et les sorties duprocessus décisionnel sont mal connues et la par-

ticipation des acteurs est fluctuante.

Giddens (1 984, p. 440) défink la conscience pra-

tique de la manière suivante : u Tout ce que les

acteurs savent (ou croient) des conditions sociales,

en particulier ce qu'ils savent des conditions de

leur propre action, mais qu ils ne peuvent expri-mer de façon discursive. o

Pûlrryslie-AtntssInn D. (1997), u Internal auditing : A Control

Process of Thinking, Constructing,Implementing and Analyzing ,, Actes du & congrès

IAAER et AFC, ESCP Paris.

ArmssnR D. (1999), u Ilimpact des démarches qua-lités sur les processus d'audit interne : vers une

nouvelle rypologie de I'audit interne ,, Actes duIG congrèsA-FC, Bordeaux, pp. 312-320.

t.

3.

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r02David AurrsstER

NATURE DES CHANGEMENTS PRODUITSPAR UNE MISSION D'AUDIT INTERNE

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