NORMES D’AUDIT 2001 31.8.2001 7:40 Page A … · 1 Objet et principes généraux de l’audit des comptes annuels 5 2 Contrôle de qualité 13 3 Notes d’audit 19 ... 6 Présence

Normesd’audit

Edition 2001

CHAMBRE FIDUCIAIREChambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux

N

CAMERA FIDUCIARIANTREUHAND KAMMERN

NORMES D’AUDIT 2001 31.8.2001 7:40 Page A

Normes d’audit

Publié en français, en allemand et en italien

© 2001 by Chambre fiduciaire

Chambre fiduciaire, Limmatquai 120, 8001 ZurichTéléphone 01/267 75 75, téléfax 01/267 75 85Adresse postale: Case postale 892, 8025 ZurichE-mail : [email protected]

www.treuhand-kammer.ch

Secrétariat romand: rue Centrale 10, 1003 LausanneTéléphone 021/320 59 30, téléfax 021/323 56 46)Adresse postale : Case postale 2670, 1002 LausanneE-mail : [email protected]

www.chambre-fiduciaire.ch

ISBN 3-908159-24-5

No de commande 4001 F

NORMES D’AUDIT 2001 31.8.2001 7:40 Page B

1

Sommaire

No Titre Page

0 Bases des normes d’audit 3

1 Objet et principes généraux de l’audit des comptes annuels 5

2 Contrôle de qualité 13

3 Notes d’audit 19

4 Utilisation du travail d’un autre réviseur 27

5 Confirmation de soldes des créances résultant de

ventes et de prestations de services 339

6 Présence du réviseur des comptes annuels lors de

l’inventaire des stocks 39

7 Déclaration d’intégralité 45

8 Evénements postérieurs à la date du bilan 51

9 Fraude et vérification des comptes annuels 57

10 Collaboration avec l’audit interne 63

11 Appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels 67

12 Audit des comptes consolidés (comptes de groupe) 73

13 Continuation de l’exploitation (going concern) 77

14 Contrôle interne et audit des comptes annuels 85

15 Comportement de l’organe de révision en cas de

perte de capital et de surendettement 93

16 Confirmation du mandat d’audit des comptes annuels (lettre de mission) 107

17 Rapport de l’organe de révision et du réviseur des comptes consolidés 121

18 Externalisation / Outsourcing 137

19 Utilisation des travaux d’un expert 141

20 Review (examen succinct) 145

Le masculin, forme épicène des noms, a été adopté tout au long de cet ouvrage afind’en faciliter la lecture.

NORMES D’AUDIT 2001 31.8.2001 7:40 Page 1

2

Les normes d’audit valables pour tous les membres de la Chambre fiduciaire,Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux, sont déclaréesobligatoires depuis l’année 1992. Elles visent à garantir en Suisse un niveau dequalité et une homogénéité élevés de la pratique en matière d’audit.

L’internationalisation de l’économie et des marchés des capitaux exerce unepression sur la pratique suisse en matière d’audit qui la contraint à s’adapter.Des normes plus exigeantes telles que les International Accounting Standards /IAS (Normes comptables internationales / NCI) et les Recommandations rela-tives à la présentation des comptes (RPC) s’imposent en matière d’établisse-ment des comptes. Les exigences en matière d’audit des comptes annuelss’accroissent parallèlement à cette évolution: les International Standards onAuditing (ISA) constituent la référence mondiale pour mesurer également lapratique suisse.

La présente réédition des normes d’audit a veillé à ce que le texte s’aligne –compte tenu des particularités légales – sur celui des ISA correspondantes.

Les normes ci-après sont nouvelles ou ont été revues et corrigées:

Norme 4 Utilisation du travail d’un autre réviseur (version revue et corrigée)

Norme 18 Externalisation / Outsourcing

Norme 19 Utilisation des travaux d’un expert

Norme 20 Review (examen succinct)

Ces normes entrent en vigueur le 1er octobre 2001. Les autres normes ont étéaméliorées et harmonisées sur le plan rédactionnel. La Directive No 1 en matiè-re de présentation des comptes «Rapport – modification des textes standard» amaintenant été reprise dans la Norme 17.

Le présent ouvrage a pour but de fournir des ébauches de solutions pratiquespour le réviseur.

Zurich, juin 2001

Commission d’audit

Avant-propos


3

Bases des normes d’audit

1. Introduction

La Chambre fiduciaire s’efforce de garantir un niveau uniformémentélevé de qualité des services de ses membres. Les normes d’audit quirevêtent un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre sontun moyen important pour y parvenir.

En sa qualité de membre de l’organisation professionnelle, l’Interna-tional Federation of Accountants (IFAC), la Chambre fiduciaires’engage à faire en sorte que les normes d’audit, sous réserve des dispo-sitions légales suisses, correspondent sur le plan du contenu aux Inter-national Standards on Auditing (ISA).

La Chambre fiduciaire a donné mission à la Commission d’audit d’éla-borer des normes. Celle-ci formule les normes si nécessaire en collabo-ration avec les autres instances techniques. Ces normes sont publiéesaprès une procédure de consultation dans L’Expert-comptable suisseet approbation par le Comité de la Chambre fiduciaire.

2. Objectifs et champ d’application des normes d’audit

Les normes d’audit doivent contribuer à assurer en Suisse une qualitéélevée de la pratique en matière de révision.

Les normes doivent contribuer à développer la pratique de la vérifica-tion des comptes en Suisse.

Les normes doivent être applicables d’une manière générale. Elles doi-vent être rédigées de manière succincte et compréhensible. Elles netiennent pas compte des particularités de certaines branches ni desprescriptions de lois spéciales.

Les normes doivent offrir aux membres de la profession aussi bien desprocédures à suivre que des méthodes et techniques de travail danstous les domaines importants.

Les normes revêtent un caractère contraignant pour les membres de laChambre fiduciaire. Leur application est soumise au principe del’importance relative.

Dans certains cas, le réviseur peut juger utile d’atteindre l’objectif de larévision d’une autre manière. Il devra alors justifier les dérogations auxnormes d’audit.

Nor

me

0


3. Structure et mode de publication

Les normes d’audit sont en général structurées de la manière suivante:

1. Introduction2. Définitions3. Norme4. Commentaires 5. Corrélation avec les International Standards on Auditing (ISA).

Le texte de la norme est reproduit au chapitre 3. Les commentaires,au chapitre 4, indiquent comment ces normes d’audit peuvent êtreappliquées.

Afin de solliciter une collaboration active et des prises de position desmembres de la profession et d’autres milieux intéressés, les projets denouvelles normes ou de normes remaniées font l’objet d’une procédurede consultation dans L’Expert-comptable suisse.

Les normes sont publiées après prise en considération des opinionsémises et approbation par le Comité de la Chambre. Elles peuvent êtreobtenues gratuitement auprès du secrétariat de la Chambre fiduciaireou sur le site web www.chambre-fiduciaire.ch.

Les normes font, le cas échéant, l’objet d’une refonte au vu de nou-velles expériences et de nouvelles données.

4. Corrélation avec les directives et recommandations d’audit

En cas de manque de clarté temporaire ou de divergence sur des ques-tions d’interprétation, la Commission d’audit peut élaborer des Direc-tives ou des Recommandations qui seront ensuite approuvées par leComité exécutif de la Chambre puis publiées. Les Directives d’auditont un caractère contraignant pour les membres de la Chambre fidu-ciaire alors que les Recommandations doivent servir de fil conducteur.

5. Corrélation avec les International Standards on Auditing (ISA)

Le but recherché est que les normes d’audit – dans le cadre des dispo-sitions légales en vigueur en Suisse – correspondent, sur le plan ducontenu, aux ISA. Le chiffre 5 d’une norme renvoie à l’ISA correspon-dante et, le cas échéant, aux divergences inévitables.

4


1. Introduction

1.1 Cette norme vise à définir les buts de l’audit des comptes annuels et lesmoyens pour les atteindre.

1.2 La responsabilité de la comptabilité, des comptes annuels ainsi que ducontrôle interne incombe à l’entreprise auditée.

1.3 Le réviseur vérifie la régularité et la légalité de la comptabilité et descomptes annuels. Il est responsable de la planification et de l’exécutiond’une révision en bonne et due forme et de l’établissement du rapporty afférent.

La vérification des comptes annuels sert à protéger les actionnaires etles créanciers, les intérêts de l’entreprise et de ses collaborateurs ainsique ceux du public.

1.4 La présente norme traite de la vérification des comptes annuels de lasociété anonyme par l’organe de révision légal.

Les présentes considérations s’appliquent également par analogie auxautres types de révision de comptes annuels (p. ex. audit des comptesannuels d’entreprises d’autres formes juridiques, d’institutions de pré-voyance, de fondations, d’associations; révision des comptes consoli-dés, vérification de clôtures intermédiaires ; contrôles facultatifs) àmoins qu’il n’existe des dispositions légales divergentes ou des normesd’audit spécifiques.

2. Définitions

2.1 Par «réviseur des comptes annuels», on entend toute personne phy-sique ou morale responsable de la vérification des comptes annuels.

2.2 Les «comptes annuels» comprennent le compte de profits et pertes, lebilan et l’annexe.

Si la norme de présentation des comptes appliquée dans le cas particu-lier prévoit d’autres éléments (p. ex. un tableau de financement), ceux-ci font également partie des comptes annuels.

5

Objet et principes généraux de l’audit des comptes annuels

Nor

me

1


3. Norme

3.1 Les articles 727ss CO définissent l’objet et l’étendue de la vérificationdes comptes annuels exercée par l’organe de révision d’une sociétéanonyme.

L’organe de révision légal doit vérifier si la comptabilité, les comptesannuels et la proposition concernant l’emploi du bénéfice au bilan sontconformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO).

L’organe de révision établira un rapport écrit (cf. Norme 17) à l’atten-tion de l’assemblée générale sur le résultat de sa vérification, danslequel il recommande à l’assemblée générale l’approbation des comp-tes annuels, avec ou sans réserves, ou leur renvoi au conseil d’adminis-tration en dépit d’une réserve (art. 729 al. 1 CO).

3.2 En vertu de la loi, le réviseur doit avoir des qualifications nécessaires àl’accomplissement de sa tâche et être indépendant.

3.3 Le réviseur ne doit en aucune manière accepter une limitation de lanature et de l’étendue des vérifications qu’il jugera indispensables.

3.4 La comptabilité et les comptes annuels font l’objet de la vérification;en revanche, l’examen de la situation économique et de la gestion n’enfont pas partie.

3.5 La vérification doit être effectuée de manière appropriée; cela signifieque le réviseur

• prépare et planifie la révision;• examine le contrôle interne (cf. Norme 14);• procède aux vérifications commandées par la nature et l’importan-

ce des rubriques des comptes annuels, en tenant compte d’uneappréciation des risques (cf. Norme 11) ainsi que de celle ducontrôle interne (cf. Norme 14);

• consigne dans ses notes de révision la nature et l’étendue de sesvérifications de même que les résultats obtenus (cf. Norme 3);

• respecte le principe de l’importance relative (materiality).

3.6 Le réviseur vérifiera que les comptes annuels et l’inventaire sont signésvalablement. Il demandera à l’issue de ses travaux une déclarationd’intégralité signée par les personnes responsables de l’établissementdes comptes annuels (cf. Norme 7).

3.7 Avant de délivrer son rapport écrit (cf. Norme 17), le réviseur aura,avec les personnes compétentes de l’entreprise vérifiée, un entretienfinal qui portera sur le résultat de sa vérification.

6


3.8 Afin que les actionnaires puissent user de leur droit légal d’être infor-més (art. 697 al. 1 CO), l’organe de révision doit assister à l’assembléegénérale des actionnaires conformément à l’article 729c, alinéa 1 CO.L’assemblée générale peut renoncer à la présence d’un représentant del’organe de révision par une décision prise à l’unanimité.

4. Commentaires

4.1 Objet de la vérification (chiffre 3.4)

4.11 La situation économique et la gestion ne font certes pas l’objet de lavérification. Cependant si, au cours de sa vérification, l’organe de révi-sion constate des violations de la loi ou des statuts, il en avertit parécrit le conseil d’administration et, dans les cas graves, égalementl’assemblée générale (art. 729b al. 1 CO). Lorsque la législation pres-crit une vérification de la gestion (société coopérative, art. 906 CO; ins-titutions de prévoyance professionnelle, art. 53 LPP), il ne s’agit, enl’occurrence, que d’en vérifier la légalité et non d’en examiner l’oppor-tunité. Le réviseur apprécie si les conditions d’une gestion conformeaux dispositions légales et statutaires, aux directives et aux règlementssont remplies. Par contre, il n’examinera pas l’aspect économique de lagestion, c’est-à-dire si l’on a agi de manière opportune et efficace.

4.12 La vérification des comptes annuels ne comprend aucune vérificationspécifique du respect des prescriptions sociales et fiscales (AVS, TVA,etc.).

Si, lors des opérations de vérification, des violations de telles prescrip-tions sont constatées, celles-ci devront être signalées aux instancesconcernées (art. 729b al. 1 CO).

4.13 La vérification des comptes annuels ne porte pas non plus sur la détec-tion d’irrégularités (détournements, etc.). Dans la mesure où ils sontconstatés dans le cadre d’une révision ordinaire des comptes annuels,de tels abus devront être signalés (art. 729b al. 1 CO).

4.2 Vérification des comptes annuels (chiffre 3.5)

4.21 Le réviseur procède à une évaluation des risques.

La situation au niveau des risques d’une entreprise est en généraldéterminée et évaluée dès la planification de la révision. Ainsi, la révi-sion pourra être axée sur des facteurs de risques qui exercent uneinfluence déterminante sur la comptabilité et les comptes annuels(cf. Norme 11).

7

Nor

me

1


4.22 Le réviseur examine le contrôle interne.

Le contrôle interne a notamment pour but d’assurer l’exactitude et lafiabilité de la tenue des comptes de manière à garantir l’établissementde comptes annuels crédibles. Le réviseur examinera le contrôle inter-ne de manière à pouvoir apprécier ces critères. Son examen se réfère àl’organisation de la comptabilité et aux procédures extra-comptables,dans la mesure où elles exercent une influence sur la présentation descomptes. Il comprend le contrôle de l’existence de systèmes appropriés(recensement), leur appréciation et la vérification de leur efficacité(respect des procédures importantes).

Lorsque le réviseur constate des faiblesses dans le contrôle interne, illes signalera à l’entreprise auditée en formulant éventuellement despropositions d’amélioration.

L’existence et l’efficacité du contrôle interne influencent la nature etl’ampleur des vérifications à effectuer et, par conséquent, la planifica-tion et l’exécution de la révision.

4.23 Le réviseur doit vérifier et apprécier si

• les actifs peuvent figurer au bilan et si leur existence est prouvée, siles principes légaux et éventuellement statutaires d’évaluation enmatière de bilan ont été respectés;

• les dettes ont été intégralement enregistrées, y compris les provi-sions nécessaires pour les engagements incertains et les menaces depertes;

• la proposition d’emploi du bénéfice au bilan est conforme à la loi etaux statuts ;

• les événements postérieurs à la clôture et ayant une incidence sur lebilan ont été enregistrés ;

• les charges devant être prises en considération sont intégralementcomptabilisées et justifiées;

• seules les recettes pouvant et devant être prises en considérationsont comptabilisées;

• la dénomination des rubriques du bilan et du compte de profits etpertes n’induisent pas en erreur, et si les prescriptions légales rela-tives à la structure minimale sont respectées;

• les indications figurant dans l’annexe sont complètes et correctes.

4.24 Les comptes annuels peuvent être influencés par la constitution ou ladissolution de réserves latentes constituées arbitrairement. L’article669, alinéa 4 CO impose au conseil d’administration l’obligation decommuniquer à l’organe de révision la constitution ou la dissolution decelles-ci.

4.25 Si la révision fait apparaître des indices que la poursuite de l’exploita-tion est menacée, le réviseur devra vérifier s’il est encore opportun

8


d’établir un bilan sur la base des valeurs de continuation ou s’il y a lieude passer aux valeurs de liquidation (cf. Norme 13).

En cas de perte de capital et de surendettement (cf. Norme 15), le révi-seur devra s’assurer de l’observation des prescriptions de l’article 725CO par le conseil d’administration. Une violation de ces prescriptionssera signalée conformément l’article 729b, alinéa 1 CO. En cas de sur-endettement manifeste, l’organe de révision avisera le juge si le conseild’administration omet de le faire (art. 729 al. 2 CO).

4.26 Le réviseur procédera à la vérification par des sondages.

4.27 Il y a lieu de tenir compte du principe de l’importance relative (carac-tère essentiel, materiality), lors du choix des secteurs de révision, de ladétermination des opérations de vérification et de l’évaluation desrésultats de la révision. Le principe de l’importance relative doit êtreaxé sur l’objectif de la présentation des comptes. Il y a lieu de sedemander si une indication déterminée pourrait inciter le destinatairedes comptes annuels à se faire une opinion différente sur la situationdu patrimoine et les résultats de l’entreprise. En cela, il y a lieu de tenircompte autant des actionnaires dans l’exercice de leurs droits que desautres destinataires potentiels (p. ex. créanciers) et de la situation danslaquelle ils sont appelés à prendre des décisions.

4.28 Si, au cours de son travail, le réviseur vient à rencontrer des faits quilui paraissent insolites, il les examinera. Si, à cette occasion, il arrive àla conclusion qu’un événement ou une transaction n’a pas été correcte-ment comptabilisé, il s’en entretiendra avec la direction de l’entrepriseet fera, au besoin, une remarque dans son rapport (cf. Norme 17).

4.3 Rapport (chiffres 3.1, 3.7 et 3.8)

4.31 Le rapport à l’attention de l’assemblée générale des actionnaires a plusle caractère de confirmation que celui de communication.

En fonction du résultat de la vérification, le rapport sera complété par

• des réserves par rapport à son attestation (art. 729 al. 1 CO);• une remarque dans le sens d’une communication (selon l’art. 729b

al. 1 CO) des cas importants de violation de la loi ou des statuts ;• des indications complémentaires sur les résultats de l’audit, dans la

mesure où ils sont déterminants pour une appréciation adéquatedes comptes annuels.

4.32 L’obligation de renseigner l’assemblée générale des actionnaires exigedu réviseur de donner tous les renseignements demandés par unactionnaire pour autant qu’il ne viole pas le secret des affaires del’entreprise. Les informations à fournir se limitent à l’exécution et aurésultat de sa vérification des comptes annuels (art. 697 al. 1 CO).

9

Nor

me

1


L’organe de révision a une obligation illimitée de renseigner l’ensembledu conseil d’administration.

4.33 Lorsqu’un organe de révision a des conditions de qualification particu-lières à remplir (chiffre 4.5), il devra, en vertu de l’article 729a CO, éta-blir un rapport explicatif à l’attention du conseil d’administration.Celui-ci contiendra des renseignements sur l’exécution et le résultat dela vérification. Le rapport explicatif peut être établi sous une formedétaillée. Des rapports relativement succincts, qui, conformément à cequi a été convenu, renoncent à reproduire le détail des vérifications,peuvent néanmoins parfaitement répondre aux prescriptions légales.

4.34 Le secret professionnel (prescrit par les articles 730 CO et 321 CP)interdit au réviseur de renseigner des actionnaires hors de l’assembléegénérale, des membres du conseil d’administration hors de séances dece conseil, des créanciers et d’autres tiers. L’obligation de renseignerun contrôleur spécial demeure réservée.

4.4 Indépendance (chiffre 3.2)

Selon le droit suisse (art. 727c CO), les réviseurs doivent être indépen-dants du conseil d’administration et d’un éventuel actionnaire dispo-sant de la majorité des voix. Ils ne peuvent être au service de la sociétésoumise à révision ni exécuter pour elle des travaux incompatibles avecleur mandat de révision. Ils doivent aussi être indépendants des socié-tés qui appartiennent au même groupe de sociétés si un actionnaire ouun créancier l’exige.

En outre, la Chambre fiduciaire a édité des «Directives relatives àl’indépendance» dans le sens de dispositions d’exécution des règlesprofessionnelles. Ces directives portent sur l’indépendance du réviseurpar rapport à l’entreprise soumise à révision lorsqu’il s’agit pour lui deporter un jugement et d’établir un rapport.

4.5 Qualification (chiffre 3.2)

Selon l’article 727a CO, les réviseurs doivent avoir les qualificationsnécessaires à l’accomplissement de leur tâche auprès de la société sou-mise à révision. Selon l’article 727b CO, les réviseurs doivent en plus deces qualifications générales posséder des qualifications professionnellesparticulières lorsque certaines circonstances l’exigent. Les exigencesimposées aux réviseurs particulièrement qualifiés sont déterminéesdans une Ordonnance du Conseil fédéral.

10



Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 200«Objective and Basic Principles Governing on Audit of Financial Sta-tements» (Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’étatsfinanciers) avec les divergences suivantes:

• L’indépendance (chiffre 4.4) fait l’objet sur le plan international du«Code of Ethics for Professional Accountants» de l’IFAC. Ce textefait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémen-taire et l’indépendance en tant que principe professionnel desmembres de la profession travaillant dans l’audit, des liens formelsallant encore plus loin étant applicables à l’indépendance.

• La recommandation d’approbation ou de renvoi des comptesannuels (chiffre 3.1) est une particularité du Code suisse des obliga-tions que les ISA ne connaissent pas. Il en va de même pourl’appréciation de la proposition du conseil d’administration surl’emploi du bénéfice au bilan.

• D’après l’ISA 200, l’audit des comptes annuels doit permettre auréviseur de juger si les comptes annuels – en accord avec une normedéterminée de présentation des comptes – donnent «une imagefidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats» («atrue and fair view»). Aux termes du droit des sociétés anonymes,en revanche, les comptes annuels selon les principes de la présenta-tion régulière doivent être établis de façon que le patrimoine et lasituation financière de la société puissent être appréciés de manièreaussi fiable que possible. Cette norme est cependant transgresséepar l’autorisation expresse de la constitution et de la dissolutionarbitraires de réserves latentes.

11

Nor

me

1


12


Contrôle de qualité

13

1. Introduction

1.1 La présente norme d’audit porte sur toutes les mesures prises par lasociété de révision au titre du contrôle de qualité, afin de garantir :

• la compétence professionnelle des collaborateurs participant auxvérifications des comptes annuels ;

• l’exécution correcte et régulière de la révision;• l’élaboration d’opinions et de rapports objectifs.

1.2 La nécessité de ces mesures provient de l’obligation incombant au révi-seur d’exécuter les missions dont il est chargé avec la conscience et lesoin requis par sa responsabilité professionnelle.

1.3 De plus, les mesures prises dans le cadre d’un contrôle de qualité per-mettent, le cas échéant, d’apporter la preuve envers des tiers que lesprocédures nécessaires ont été suivies pour assurer un haut niveau dequalité de la révision.

1.4 Par analogie, la présente norme est généralement applicable à l’auditinterne.

2. Définitions

2.1 Par «société de révision», on entend toute entreprise qui, indépendam-ment de son importance, de son organisation et de sa forme juridique,se charge de la vérification des comptes annuels.

2.2 Les notions de «vérification» ou de «mandat de révision» se rappor-tent aussi bien aux contrôles prescrits légalement qu’aux travaux devérification exécutés en vertu de mandats particuliers.

2.3 Parmi les mesures concernant le contrôle de qualité, on distingue ci-après:

• celles propres à la politique de chaque société de révision qui sontapplicables à l’ensemble de son activité (mesures spécifiques ducabinet d’audit) ;

Nor

me

2


• celles propres à chaque mandat qui s’appliquent de manière spéci-fique (mesures spécifiques au mandat).

3. Norme

3.1 La société de révision garantit un haut niveau de qualité pour les tra-vaux de révision et les rapports qu’elle délivre, tant par des mesuresgénérales de contrôle de qualité que par des mesures de contrôle dequalité spécifiques à chaque mission.

3.2 Les mesures générales de contrôle de qualité doivent s’étendre àl’ensemble de l’organisation hiérarchique et fonctionnelle de la sociétéd’audit, car la qualité des contrôles est influencée directement ou indi-rectement par toutes les mesures d’organisation.

3.3 Les mesures de contrôle de qualité spécifiques à chaque mission s’éten-dent à toutes les activités développées dans le cadre de l’exécution dumandat. La qualité de chaque contrôle des comptes annuels dépend dutravail soigné et consciencieux du réviseur, ou de l’équipe de révision.

3.4 La direction de la société de révision est responsable de la garantiede qualité du contrôle. La direction peut déléguer, à des personnesqualifiées ou à des commissions, la planification, la mise en place et lasurveillance des mesures propres à chaque société. C’est au respon-sable de la révision qu’incombe, en premier lieu, l’obligation de seconformer aux mesures de contrôle de qualité spécifiques à chaquemission.

3.5 Les principes et les impératifs du contrôle de qualité sont les mêmespour chaque société de révision, indépendamment de son importan-ce et de sa forme juridique. La nature et l’étendue des mesures rela-tives au contrôle de qualité, leur forme, leur application doiventcependant être adaptées aux particularités de la société de révisionet du mandat.

4. Commentaires

4.1 Les explications suivantes indiquent comment cette norme d’audit peutêtre appliquée. Dans la pratique, il faudra cependant tenir compte del’importance, de l’organisation, de la forme juridique, etc. de la sociétéd’audit et du mandat.

14


4.2 Mesures générales propres à la société d’audit

4.21 Les objectifs d’un contrôle de qualité propre à la société d’audit peu-vent être atteints, par exemple, au moyen des mesures suivantes:

• l’établissement de critères pour le recrutement et la promotion descollaborateurs;

• l’encouragement à la formation et au perfectionnement des colla-borateurs;

• le maintien d’un nombre suffisant de collaborateurs qualifiés (aubesoin avec des connaissances spécifiques) par rapport à l’effectiftotal ou le recours à des spécialistes externes;

• la réglementation des signatures;• l’établissement de critères relatifs à l’acceptation et au suivi des

mandats ainsi qu’au maintien des relations avec le client ;• la mise en place de moyens d’organisation appropriés pour per-

mettre la planification des missions de révision, l’affectation et lasupervision des collaborateurs;

• l’établissement de directives pour l’exécution des différentes mis-sions, par exemple: instructions sur la forme et le contenu des dos-siers de travail, instructions sur l’utilisation de programmes de révi-sion et de questionnaires;

• l’examen ultérieur de dossiers de révision relatifs à des missions derévision sélectionnées afin de juger de la qualité du travail exécuté etd’en tirer des enseignements pour les vérifications futures, la forma-tion du personnel, l’attribution des collaborateurs sur le mandat, etc. ;

• le recensement et l’analyse des prises de position des milieux pro-fessionnels, de la législation, de la jurisprudence et de la littératurespécialisée en s’assurant que tous les collaborateurs de la société derévision ont été informés complètement et à temps;

• la désignation de personnes susceptibles de donner des conseilstechniques qualifiés lorsque des problèmes surgissent ;

• la désignation de personnes chargées de la surveillance indépen-dante des révisions exécutées et de leurs résultats.

4.22 Lorsque la structure de l’organisation permet par elle-même unesurveillance des collaborateurs et un contrôle de leur activité, d’autresmesures relatives au contrôle de qualité ne sont requises que de ma-nière limitée.

4.3 Mesures spécifiques au mandat

Les mesures propres à chaque mandat peuvent être subdivisées enmesures relatives à la planification, à l’exécution et au contrôle final.

15

Nor

me

2


4.31 Mesures concernant la planification de la révision:

• garantir à l’équipe de révision un nombre suffisant de collabora-teurs qualifiés;

• répartir les travaux de révision en fonction de la qualification et del’expérience des collaborateurs;

• élaborer le programme de révision; • établir un calendrier permettant d’exécuter la révision de façon

satisfaisante et prévoyant un temps suffisant à la solution de pro-blèmes imprévus.

Le réviseur des comptes annuels devrait faire le point avant et pendantl’exécution de la mission afin de pouvoir procéder à temps aux modifi-cations nécessaires à apporter aux plans initiaux.

4.32 Mesures concernant l’exécution de la révision

Techniques de vérification:

• examen et appréciation des documents relatifs à l’organisation del’entreprise vérifiée, en particulier ceux traitant de son organisationcomptable et du contrôle interne;

• examen du programme d’audit pour apprécier s’il est approprié,complet et s’il répond aux directives internes de la société de révi-sion en la matière;

• contrôle que tous les points soulevés lors de l’exécution de la révi-sion ont été clarifiés.

Etats financiers vérifiés:

• vérification que les comptes annuels, la comptabilité et la proposi-tion sur l’emploi du bénéfice au bilan correspondent aux prescrip-tions légales et statutaires, aux usages et aux règles professionnellesou à d’éventuelles autres normes déterminantes, relatives à la pré-sentation des comptes;

• analyse et appréciation des rubriques inhabituelles et insolites descomptes annuels, des modifications de réserves latentes existanteset de leur prise en considération pour les conclusions de la révision.

Dossiers de travail :

• examen des dossiers de travail notamment en ce qui concerne lajustification des vérifications effectuées, du traitement des cas ensuspens ainsi que des résultats de la révision;

• appréciation sur les rapports délivrés.

4.33 Mesures concernant la supervision de la révision:

• contrôle par un supérieur des notes d’audit de chaque collaborateurd’une équipe de révision. Le contrôle final par le réviseur devraitégalement englober les contrôles exécutés au sein même de l’équi-pe de révision;

16


• exécution du contrôle de qualité du mandat par une personne qua-lifiée n’ayant eu aucune activité dans la mission. Cette vérificationest effectuée après la révision proprement dite, mais avant lasignature du rapport.


Le contenu de la présente norme de révision correspond à celui del’ISA 220 «Quality Control for Audit Work» (Contrôle qualité d’unemission d’audit).

17

Nor

me

2


18


19

Notes d’audit

1. Introduction

1.1 La présente norme d’audit traite du but, du contenu et de la présenta-tion des notes de travail du réviseur. Elle traite des notes d’audit rela-tives à la vérification des comptes annuels ; par analogie, elle s’étendaux notes relatives à d’autres contrôles.

1.2 Les notes d’audit – c’est-à-dire les documents relatifs à la planificationet à l’exécution de la révision, aux vérifications effectuées et auxconclusions tirées – servent au réviseur de base pour l’élaboration deson rapport, la supervision du mandat et pour la documentation destravaux futurs. De plus, elles peuvent se révéler d’importance en cas dechangement de réviseur (c’est-à-dire pour la première révision), à desfins de contrôle de qualité pour l’appréciation du travail effectué parun autre réviseur (p. ex. dans des groupes d’entreprises) ainsi que pourjustifier les contrôles effectués.

2. Définitions

2.1 Les «notes d’audit» sont les documents qu’un réviseur reçoit ou établitpour justifier, à partir des informations utilisées, et rendre compte deson travail, des travaux de contrôle effectués et de l’appréciation déli-vrée. Les notes d’audit se composent du dossier permanent et desnotes annuelles.

2.2 Le «dossier permanent» est un recueil systématique d’informationsimportantes utilisables également pour les révisions subséquentes. Ledossier permanent peut être classé de la manière suivante:

• dossier permanent à caractère général ;• documents relatifs à l’appréciation des risques et au contrôle interne;• documents relatifs au bilan, au compte de profits et pertes et à

l’annexe.

2.3 Les «notes d’audit annuelles» sont un recueil systématique de docu-ments fournissant des informations sur les comptes annuels. Elles peu-vent être divisées en:

Nor

me

3


• notes à caractère général ;• notes relatives à l’appréciation des risques et au contrôle interne;• notes relatives au bilan, au compte de profits et pertes et à l’annexe.

3. Norme

3.1 Le réviseur établit des notes d’audit relatives à son mandat et à sesvérifications; ces notes sont subdivisées en dossier permanent et ennotes d’audit annuelles.

3.2 Les notes d’audit renseignent sur:

• la planification, le déroulement du contrôle et la supervision dumandat;

• les vérifications effectuées;• les conclusions du contrôle.

3.3 Les notes d’audit doivent être claires et simples, de manière qu’unspécialiste n’ayant pas participé aux vérifications puisse porter unjugement sur la planification, l’exécution et le résultat des travaux derévision.

3.4 La présentation des notes d’audit est du ressort du réviseur; ellesseront détaillées en fonction des nécessités ; elles sont à considérercomme un instrument visant à atteindre un objectif et non commeobjectif en soi.

3.5 Les notes d’audit ne sont pas des documents soumis à la législationrelative à la conservation des documents. Aux fins de justification éven-tuelle des travaux effectués, il est malgré tout recommandé de lesconserver pendant une durée appropriée.

4. Commentaires

4.1 Présentation des notes d’audit (chiffre 3.3)

Les notes de révision se présentent de manière claire et simple lorsqueles principes suivants sont respectés:

• les notes d’audit doivent être tenues et archivées de manière systé-matique; en règle générale, leur classement correspond à celui desrubriques des comptes annuels vérifiés;

• les notes d’audit portent la mention de l’entreprise vérifiée, l’exerci-ce, la rubrique, l’auteur, la date d’établissement et, le cas échéant,de la personne ayant vérifié le travail ;

20


• une standardisation (utilisation de formules) peut se révéler oppor-tune; il faudra cependant éviter une utilisation excessive de for-mules standardisées qui risque d’affecter l’audit proprement dit ;

• les références à d’autres documents facilitent la vue d’ensemble;• les renseignements importants portés oralement à la connaissance

du réviseur seront consignés avec mention de la source d’informa-tion et de la date. Il est recommandé, le cas échéant, de faire confir-mer par écrit ces informations ou de faire contresigner les notesétablies par le réviseur;

• certains documents émanant de l’entreprise vérifiée (relevésdétaillés, rapprochements de soldes, analyse d’ancienneté, supportsde données, etc.) peuvent également faire partie des notes de révi-sion. Il faudra que l’auteur de ces documents et la date de leurréception ressortent également de ceux-ci ;

• les résultats de la révision et les conclusions qui en sont tirées, demême que les problèmes éventuels et leur solution doivent ressortiren détail des notes de révision;

• dans la mesure où le réviseur n’utilise pas des symboles, des signesde révision et des abréviations standard, il indiquera la significationdes autres signes utilisés ;

• il est opportun de consigner séparément les remarques pour lescontrôles futurs et celles concernant les points contestés et leurliquidation ultérieure.

Un exemple de classification des notes de travail est donné en annexe àla présente norme.

4.2 Etablissement des documents permanents (chiffre 3.1)

Les documents permanents seront rassemblés avant et pendant la pre-mière révision; ils seront revus et actualisés chaque année. Les docu-ments périmés seront écartés du dossier permanent, mais conservés.

4.3 Propriété et conservation des notes de révision (chiffre 3.5)

Les documents établis par le réviseur sont sa propriété. Celui-ci n’aaucune obligation de délivrer les documents qu’il a établis lui-même, nila correspondance échangée au cours de son activité.

Les documents remis par l’entreprise auditée ou requis en son nomdoivent cependant être restitués sur demande; il n’existe aucun droitde rétention en compensation d’honoraires dus.

Lors du transfert du mandat à un autre réviseur, le nouveau réviseurpeut consulter les notes de révision de son prédécesseur avec l’accordécrit de l’entreprise vérifiée; la propriété des notes de révision resteacquise à l’ancien réviseur.

21

Nor

me

3


Une conservation des notes de révision sur microfilms ou autres sup-ports de données est possible.


Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 320«Documentation» (Documentation des travaux).

AnnexeExemple de classement des notes d’audit

1. Dossier permanent

1.1 Documents permanents à caractère général

Données relatives à l’entreprise contrôlée

• activité, produits ;• historique de l’entreprise; • succursales, filiales ; • appartenance à un groupe;• organigramme, liste des collaborateurs; • liste des personnes autorisées à signer, liste des visas ; • règlement des compétences, cahier des charges; • institutions de prévoyance professionnelle.

Données légales

• actes constitutifs ; • statuts, contrats de société; • extraits du Registre du Commerce, publications de la FOSC; • conventions relatives à la participation au bénéfice, contrats de dis-

tribution de bénéfice.

Organes, actionnaires

• composition du conseil d’administration; • procès-verbaux des séances du conseil d’administration, au moins

des extraits concernant la comptabilité et les comptes annuels ; • renseignements relatifs aux actionnaires, registre des actions,

conventions d’actionnaires; • procès-verbaux des assemblées générales, au moins des extraits

concernant la comptabilité et les comptes annuels.

22


Renseignements d’ordre administratif

• nombre de rapports à délivrer, destinataires avec adresses;• prestations de services complémentaires ; • budget des honoraires.

1.2 Documents relatifs au contrôle interne

Documents et descriptions de caractère général

• organisation générale; • organisation comptable; • informatique; • audit interne.

Documents relatifs aux secteurs examinés Par secteur:

• description générale et diagrammes de cheminement;• épreuves par sondages; • appréciation, relevé des points forts et des faiblesses; • programme de contrôle, en particulier pour les contrôles du respect

des procédures.

1.3 Documents relatifs au bilan, au compte de profits et pertes et àl’annexe

• plan comptable; • directives comptables propres à l’entreprise, normes et principes de

présentation des comptes, principes de consolidation, indicationssur la comptabilité industrielle ;

• particularités des moyens informatiques engagés;• liste des documents essentiels à fournir par le client lui-même; • instructions relatives à la prise d’inventaire; • relevé des polices d’assurances; • extraits du Registre foncier ; • contrats (prêts, emprunts, baux, leasing, etc.) ; • statistiques (évolution des réserves latentes, ratios, tables d’amortis-

sement, etc.) ;• situation fiscale; • complément au programme de contrôle; • planning de révision sur plusieurs années; • vérification particulière de certains éléments;• desiderata du client.

23

Nor

me

3


2. Notes d’audit annuelles

2.1 Notes d’audit à caractère général

Généralités

• liste des points en suspens; • notes relatives à la revue des documents de travail par un supérieur

hiérarchique; • correspondance relative à la révision.

Exécution de la révision

• travaux de préparation de la révision; • liste des documents à préparer par le client ; • planning de révision, programme d’audit (y compris appréciation

des risques); • liste et visa des réviseurs engagés; • explication des signes utilisés ; • instructions du mandant ou d’autres réviseurs ; • budget des heures, comparaison avec le temps effectivement

consacré;• remarques au sujet de la collaboration avec d’autres réviseurs ; • vérifications à caractère général (vérifications portant sur l’ensemble

des comptes annuels, p. ex. examen de la réouverture des comptessur la base du bilan de l’exercice précédent, concordance des comp-tes annuels avec la comptabilité ou addition de ceux-ci).

Evolution future

• événements survenant après la date du bilan (résumé); • budgets ; • évolutions particulières.

Documents destinés aux vérifications subséquentes

• modèles de rapports futurs ; • éléments particuliers à prendre en considération dans les révisions

futures; • remarques relatives à la liquidation des «points particuliers à exa-

miner lors de la prochaine vérification» qui avaient été relevés lorsde la révision précédente.

2.2 Notes annuelles relatives au contrôle interne

• notes d’audit et autres documents complétant le dossier permanent; • détail des vérifications effectuées en matière de respect des procé-

dures.

24


2.3 Notes annuelles relatives au bilan, au compte de profits et pertes et àl’annexe

Résultat des vérifications

• résumé et évaluation du résultat des vérifications (détermination del’importance relative);

• événements économiques extraordinaires (procès, litiges) ; • énumération des points qui doivent encore être appréciés par l’ins-

tance supérieure dans le cabinet d’audit (en particulier, constata-tions appelant des réserves, remarques ou explications complémen-taires dans le rapport de l’organe de révision).

Documents de travail

• clôture; • liste des soldes; • écritures complémentaires ; • cours utilisés pour les postes en monnaies étrangères; • clôtures intermédiaires ; • engagements conditionnels

Explications relatives aux rubriques des comptes annuels

Confirmations

• déclaration d’intégralité ; • confirmation du conseiller juridique; • copie des confirmations envoyées directement à des tiers.

Rapport de l’organe de révision et comptes annuels

• rapport de l’organe de révision, comptes annuels signés; • justification des réserves, remarques et explications complémen-

taires du rapport de l’organe de révision.

Rapports complémentaires

• remarques et recommandations qui doivent être discutées avec leclient, ou qui doivent lui être communiquées par écrit (avec réfé-rence aux domaines correspondants) ;

• lettre à la direction, lettre de recommandations (management letter); • notes/procès-verbaux d’entretien de fin de révision; • rapport détaillé, rapport complémentaire.

25

Nor

me

3


26


1. Introduction

1.1 La présente norme règle la collaboration entre différents réviseurs etdécrit les conditions dans lesquelles le premier réviseur peut utiliser letravail d’un autre réviseur pour son rapport.

Il s’agit des cas où des filiales (notamment en relation avec l’audit descomptes consolidés), des succursales ou d’autres secteurs d’une entre-prise ne sont pas audités par le réviseur de la société ou par le réviseurdes comptes consolidés mais par un autre réviseur.

1.2 Si le premier réviseur utilise le travail d’un autre réviseur, il doit savoirclairement quelle en est l’influence sur son mandat.

1.3 Cette norme d’audit ne traite pas des cas où deux réviseurs sont appe-lés à exercer conjointement un mandat ni celui dans lequel le premierréviseur mandate directement le deuxième réviseur auquel il donneaussi des instructions. Cette norme ne s’occupe pas non plus des rap-ports entre le réviseur et son prédécesseur.

1.4 Cette norme d’audit ne s’applique pas si le premier réviseur considèreque l’influence du domaine vérifié par l’autre réviseur est négligeable.En revanche, si plusieurs de ces domaines paraissent importants dansleur ensemble, l’application de cette norme sera envisagée.

2. Définitions

2.1 On entend par «premier réviseur» celui qui se fonde pour des secteurspartiels sur le travail d’un autre réviseur dans le cadre de son audit etde son rapport.

2.2 L’«autre réviseur» est responsable du rapport sur un secteur partielqui fait partie du secteur d’audit du premier réviseur. La notiond’«autre réviseur» recouvre les sociétés d’audit apparentées, les asso-ciés proches du premier réviseur ainsi que des tiers.

27

Utilisation du travail d’un autre réviseur

Nor

me

4


2.3 Par «secteur partiel», on entend au sens de la présente norme notam-ment les informations financières de secteurs de l’entreprise (départe-ments, segments, etc.), succursales, filiales, entreprises communes ouautres entreprises liées qui font partie intégrante du secteur d’audit dupremier réviseur.

2.4 Par «travail d’un autre réviseur», on entend toutes les activités et lesrésultats de contrôle sur lesquels le premier réviseur entend se fonderpour son rapport.

2.5 Par «rapport», on entend le rapport de l’organe de révision ou du révi-seur des comptes consolidés adressé à l’assemblée générale ainsi qued’autres formes usuelles de rapport complémentaire tel que le rapportdétaillé ou la lettre de recommandations (management letter).

Cette définition s’applique par analogie aux rapports à des sociétés etorganes à l’étranger.

3. Norme

3.1 Le premier réviseur doit examiner si le secteur partiel de son domained’audit, contrôlé par lui-même, suffit pour lui permettre de remplir samission comme premier réviseur.

3.2 Si le premier réviseur veut utiliser le travail de l’autre réviseur, il doit enapprécier la qualification professionnelle et l’indépendance (cf. Direc-tives de la Chambre fiduciaire sur l’indépendance).

3.3 Le premier réviseur décide, sur la base de mesures appropriées, si etdans quelle mesure il entend utiliser le travail de l’autre réviseur pourla tâche qui lui incombe.

3.4 Si le premier réviseur se fonde sur le travail de l’autre réviseur, il infor-me celui-ci du but dans lequel son travail sera utilisé et tient comptedes principaux résultats de l’autre réviseur.

3.5 Si l’autre réviseur connaît le but d’utilisation de son travail par le pre-mier réviseur, il collabore avec celui-ci.

3.6 Si le premier réviseur parvient à la conclusion qu’il ne peut pas se fon-der sur les travaux d’autres réviseurs et s’il n’est pas non plus en mesu-re de vérifier lui-même le secteur partiel, il fera une réserve dans sonrapport (cf. Norme 17).

28


3.7 Si le premier réviseur entend, sur la base de son appréciation, se fon-der uniquement sur le rapport de l’autre réviseur et, outre l’apprécia-tion de la qualification professionnelle et de l’indépendance, mais pasprocéder lui-même à des éclaircissements ni à des vérifications complé-mentaires, il doit mentionner ce fait dans son rapport et décrire la partdes travaux de l’autre réviseur.

4. Commentaires

Acceptation du mandat en tant que premier réviseur (chiffre 3.1)

4.1 Afin de mieux apprécier sa propre participation au domaine d’audit, lepremier réviseur peut se fonder sur les aides de décision ci-après:

• volume et importance des secteurs partiels vérifiés par lui-même;• connaissance de l’activité et de l’environnement économique des

secteurs partiels non vérifiés par lui-même;• risque d’affirmations erronées dans les secteurs partiels vérifiés par

l’autre réviseur;• possibilité d’opérations de vérifications supplémentaires prévues

dans cette norme (chiffre 4.4) qui pourrait garantir une participa-tion essentielle du premier réviseur dans les secteurs partiels nonvérifiés par lui.

Procédure à suivre par le premier réviseur (chiffres 3.2-3.4)

4.2 Pour déterminer la qualification professionnelle de l’autre réviseur, lescritères d’appréciation déterminants peuvent être les suivants :

• diplôme d’expert-comptable ou diplôme étranger équivalent ;• membre de la Chambre fiduciaire (groupe technique audit) ou

membre d’une organisation professionnelle étrangère équivalente;• société liée qui remplit en permanence les conditions requises pour

la qualité de la révision.

Des informations supplémentaires permettant d’apprécier la qualifica-tion professionnelle peuvent, selon les circonstances, être obtenuesauprès de membres de la profession, de banques, etc. ou lors d’entre-tiens personnels avec l’autre réviseur.

4.3 Le premier réviseur doit attirer l’attention de l’autre réviseur, normale-ment sous forme d’instructions par écrit, sur les points suivants :

• exigence d’indépendance – à la fois par rapport au secteur partielà vérifier et à l’ensemble du domaine d’audit du premier réviseur –et de qualification professionnelle (en règle générale demanded’une attestation écrite de l’autre réviseur sur l’indépendance et laqualification professionnelle) ;

29

Nor

me

4


• but de l’utilisation du travail et des rapports de l’autre réviseur;• normes de présentation des comptes, d’audit et d’établissement de

rapports à suivre (en règle générale demande d’une attestation écri-te de l’autre réviseur sur le respect de celles-ci).

4.4 En tant que vérification supplémentaire, le premier réviseur peut dis-cuter avec l’autre réviseur de sa procédure d’audit (de ses notes d’auditou d’une récapitulation écrite de ses travaux). La date et l’ampleur decette clarification supplémentaire dépendent de la nature des travauxet de la qualification professionnelle de l’autre réviseur.

4.5 Le premier réviseur peut, sur la base de ses expériences, estimer qu’iln’est pas nécessaire de procéder à des vérifications selon le chiffre 4.4car la qualité du travail de l’autre réviseur est garantie. Cela concernepar exemple les sociétés d’audit liées ayant des règles de garantie dequalité uniformes dont le respect est surveillé périodiquement sur leplan du groupe.

4.6 Le premier réviseur peut juger opportun de discuter des résultats del’audit ou d’autres éléments importants avec l’autre réviseur et/ou ladirection responsable du secteur partiel vérifié. Suivant les circons-tances, il demandera ou exécutera lui-même d’autres vérifications.

4.7 Le premier réviseur constatera dans ses notes d’audit la nature etl’ampleur du travail de l’autre réviseur qu’il aura utilisé ainsi que soninfluence sur son mandat.

En outre, il mentionnera dans ses notes d’audit le nom de l’autre révi-seur ainsi que les raisons pour lesquelles il aura éventuellement jugénégligeables certains secteurs partiels. Le premier réviseur documente-ra également sa procédure d’audit ainsi que les conclusions. Enfin, ilconsignera dans ses notes d’audit les notes consultées par ses soins etles résultats des entretiens avec l’autre réviseur.

Collaboration du premier réviseur avec l’autre réviseur (chiffre 3.5)

4.8 L’autre réviseur informera sans y être invité le premier réviseur desévénements et constatations qui pourraient influencer sensiblementson travail. Il en va de même pour le premier réviseur.

Rapport (chiffre 3.6)

4.9 Le premier réviseur examinera – compte tenu de l’importance relative– quelle est l’incidence sur son propre rapport d’une réserve dans lerapport de l’autre réviseur (cf. Norme 17).

30



Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 600«Using the work of another auditor» (Utilisation des travaux d’unautre auditeur). L’indépendance (chiffre 3.2) fait cependant l’objet, surle plan international, du «Code of Ethics for Professional Accoun-tants» («Règles professionnnelles internationales») de l’IFAC. Ce tex-te fait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémentai-re et l’indépendance en tant que principe professionnel des membresde la profession travaillant dans l’audit, des liens formels allant encoreplus loin étant applicables à l’indépendance.

31

Nor

me

4


32


1. Introduction

1.1 Lors de la vérification des créances résultant de ventes et de presta-tions de services, le réviseur devra obtenir les documents nécessaires àl’appréciation de cette rubrique des comptes annuels. Une possibilitéde contrôle est offerte au réviseur par l’obtention, de la part des tiers(partenaires commerciaux de l’entreprise vérifiée), de confirmationsrelatives à certains existants ou transactions qui sont présentés par ladirection de l’entreprise et à ceux ressortant de la comptabilité et descomptes annuels.

1.2 En principe, l’obtention de confirmations de soldes pour créancesrésultant de ventes et de prestations de services est une procédure decontrôle efficace. Les informations reçues de tiers indépendants ont, enrègle générale, plus de valeur probante que les indications fournies parl’entreprise elle-même.

Selon la méthode de saisie, de gestion et le traitement des existants etdes transactions, la justification des soldes peut également être obtenuepar d’autres méthodes de contrôle (p. ex. constatation du paiement).

1.3 En tout état de cause, cette méthode de contrôle traitée ci-après n’estqu’un élément partiel des vérifications d’existants et d’évaluationdevant être effectuées par le réviseur.

1.4 Le cas échéant, le réviseur peut utiliser ce moyen non seulement pourle contrôle des créances résultant de ventes et de prestations de ser-vices mais également lors de la vérification d’autres rubriques du bilanet du compte de profits et pertes, par exemple:

• marchandises ou papiers-valeurs détenus par des tiers ;• dettes résultant d’achat et de prestations de services;• engagements conditionnels ;• créances/dettes envers des parties liées, produits/charges corres-

pondants ;• autres créances et dettes à court et à long terme;• positions ouvertes sur opérations à terme.

33

Confirmation de soldes des créances résultant de ventes et de prestations de services

Nor

me

5


On procédera de façon analogue pour la demande de confirmationsbancaires et l’obtention d’informations relatives aux relations del’entreprise vérifiée avec les banques, les particularités de la branchedevant être prises en considération.

2. Définitions

2.1 Par «confirmation» comme opération de contrôle, on entend générale-ment la réponse directe d’un tiers aux questions du réviseur, relatives àdes existants, à des transactions ou à d’autres informations.

2.2 Par «confirmation de soldes», on entend l’avis de tiers au sujet dessoldes figurant dans la comptabilité et les comptes annuels de l’entre-prise soumise à la vérification (ou leurs principaux composants).

2.3 La «méthode de confirmation directe ou positive» consiste à deman-der au débiteur de confirmer la concordance ou non du solde dû.

2.4 La «méthode de confirmation indirecte ou négative» consiste à deman-der au débiteur de répondre uniquement en cas de désaccord avec lesolde dû indiqué.

3. Norme

3.1 Dans le cadre de la vérification des comptes annuels, la demande deconfirmations de soldes représente un moyen efficace de contrôle del’existence de la rubrique créances résultant de ventes et de prestationsde services.

3.2 La demande de confirmations de soldes peut se révéler particulière-ment nécessaire, lorsque le système de contrôle interne est défaillant(cf. Norme 14), lors de l’existence de risques particuliers (cf. Norme 11),pour le cas où l’importance absolue ou relative des soldes l’exige ou surla base des indications ressortant des autres vérifications.

3.3 Lorsque le réviseur recourt à un tel contrôle, il sélectionnera les soldesà confirmer selon des critères précis, déterminera la date critère et lemode de confirmation.

3.4 Le réviseur doit garantir que l’envoi des demandes et la réception desréponses se fassent exclusivement sous son contrôle.

34


3.5 Le réviseur doit garantir que les informations ressortant des réponsesaux demandes de confirmation soient examinées et soigneusement trai-tées et vérifier les différences.

4. Commentaires

4.1 Cas d’application (chiffre 3.2)

4.11 Avant de décider de recourir aux confirmations de soldes, le réviseurdevra comparer les frais entraînés et l’efficacité de cette méthode avecles autres moyens offerts pour le contrôle des soldes de créances résul-tant de ventes et de prestations de services.

4.12 La décision portant sur la question de savoir si et dans quelle mesuredes confirmations de soldes doivent être demandées sera prise en parti-culier sur la base des critères suivants :

• contrôle interne, notamment dans le domaine de l’établissementdes factures, du traitement comptable des chiffres d’affaires et desprestations de même que des entrées de trésorerie;

• genre d’activité;• nature et importance des chiffres d’affaires réalisés sur livraisons et

prestations;• fréquence des opérations commerciales ;• nombre de clients ;• importance des arriérés;• composition des arriérés;• composition du solde selon l’ancienneté (aging), en tenant compte

de la dernière liste des créances résultant de ventes et de presta-tions de services;

• nature des partenaires commerciaux, risques propres au groupe declients, risques de groupe;

• crédit accordé, échéance de paiement;• proximité de la date de clôture;• expérience de contrôles antérieurs ;• problèmes particuliers, tels que ventes à tempérament ou petit cré-

dit ; • impossibilité d’autres procédures applicables (p. ex. comptabilité

non tenue à jour, écritures non claires, tenue peu régulière de lacomptabilité auxiliaire, nombre important de rappels non expédiés,etc.) ;

• autres spécificités.

35

Nor

me

5


4.2 Modes de confirmations (chiffre 3.3)

4.21 Si, sur la base des critères susmentionnés, le réviseur se décide à recou-rir aux confirmations de soldes, il aura à disposition les modes suivants :

• confirmation directe (positive);• confirmation indirecte (négative);• une combinaison des deux.

4.22 La méthode directe (positive) de confirmation requiert une réponse dudébiteur et – en cas de non-réponse – l’utilisation d’autres méthodes devérification; elle renforce les conclusions de la révision.

4.23 La méthode indirecte (négative) est normalement moins fiable que laméthode directe; elle est souvent une méthode complémentaire à laméthode directe et est utilisée en particulier lorsqu’un grand nombrede soldes peu importants doit être vérifié.

4.3 Sélection des soldes (chiffre 3.3)

4.31 Les critères mentionnés au chiffre 4.12 sont applicables lors de la sélec-tion des créances résultant de ventes et de prestations de services pourlaquelle une demande de confirmation de solde devra être envoyée, parexemple marché interne, étranger, groupes de produits, groupe, etc.

4.32 Lors de la sélection des soldes à confirmer ressortant de la liste desdébiteurs, le réviseur veillera, en général, aux points suivants :

• nombre et importance du montant des créances. La sélection peutse faire de manière pragmatique ou selon un critère mathématique;

• échantillon représentatif (si possible touchant toutes les activités del’entreprise) ;

• faits insolites (p. ex. soldes inchangés, règlements partiels par desmontants en chiffres ronds, contrepassations entre différents comp-tes, créances résultant de ventes et de prestations présentant un sol-de créditeur, dettes résultant d’achats et de prestations de servicesprésentant un solde débiteur, etc.).

4.33 Il faudra vérifier l’intégralité de la masse des débiteurs (liste dessoldes) avant d’opérer la sélection des soldes à confirmer.

4.34 Lorsque le réviseur aura déterminé les soldes qui doivent être confir-més par la méthode directe, il devra ensuite s’assurer que ces soldessélectionnés sont confirmés de manière satisfaisante ou que d’autrescontrôles appropriés sont effectués sur les postes pour lesquels iln’aura pas reçu de réponse (chiffre 4.7).

36


4.4 Date critère pour la confirmation de soldes (chiffre 3.3)

La date critère pour la demande de confirmation de soldes peut êtrefixée avant la date du bilan, pour autant que le réviseur puisse se fon-der sur un système de contrôle interne efficace.

4.5 Etablissement et envoi des demandes de confirmation (chiffre 3.4)

Pour que les confirmations de soldes représentent effectivement desjustificatifs de contrôle, il faudra veiller aux points suivants :

• les demandes doivent mentionner la date critère pour laquelle la confir-mation est demandée et le solde à approuver. Il est recommandé dementionner les postes individuels dus au lieu du solde car les clients quitiennent une comptabilité selon la méthode dite des postes ouverts nepeuvent confirmer les soldes qu’après une réconciliation fastidieuse;

• avant leur envoi, les demandes seront remises au réviseur pour luipermettre d’en vérifier l’adresse ainsi que le solde mentionné. Ilpeut être opportun d’adjoindre à la lettre de demande une envelop-pe-réponse à l’adresse du réviseur;

• pour sa part, le réviseur est responsable de l’expédition desdemandes de confirmation qui lui auront été remises auparavantpour vérification.

Ces mesures sont nécessaires pour garantir, d’une part, que le débiteurreçoive une demande de confirmation conforme au choix opéré par leréviseur et, d’autre part, que la réponse revienne directement à ce der-nier ou qu’il ait connaissance immédiatement des envois restés sansréponse.

4.6 Traitement des réponses (chiffre 3.5)

4.61 Les réponses des débiteurs et leur traitement font partie intégrante desnotes d’audit.

4.62 Si les réponses démontrent que le débiteur n’est pas d’accord avec lemontant mentionné, le réviseur vérifiera les écarts relevés par les débi-teurs pour en rechercher les origines. Au besoin, le réviseur s’assureraque les documents comptables et la clôture annuelle sont rectifiés. Leréviseur recherche les causes des différences pour savoir si ces causesn’auraient pas pu avoir eu une influence sur les soldes des autres débi-teurs auxquels aucune confirmation n’a été demandée.

37

Nor

me

5


4.7 Autres méthodes de vérification

Si, malgré un rappel et en application de la méthode positive, le révi-seur des comptes annuels n’obtient aucune réponse d’un débiteur àune demande relative aux créances, il devra appliquer d’autres métho-des pour vérifier le solde en question. Ces méthodes devraient corres-pondre à quelques-unes ou à l’ensemble des opérations de vérificationsuivantes:

• vérification des paiements reçus du client après la date critère de laconfirmation;

• vérification si ces règlements portent la mention précise des fac-tures et notes de crédit ;

• vérification du solde sur la base des documents fondamentaux telsque commandes, avis d’expédition (pour la marchandise livrée),rapports de travail (pour les prestations fournies), doubles des fac-tures de vente et des notes de crédit, relevés antérieurs, etc. ;

• consultation du dossier de correspondance échangée avec le client.


Le texte de la présente norme correspond à celui de l’ISA 501 «AuditEvidence – Additional Considerations for Specific Items» (Elémentsprobants - remarques complémentaires sur certains points, Section B:Confirmation des comptes à recevoir) avec la divergence suivante: Sil’on admet raisonnablement que les débiteurs répondront, le réviseurprévoiera, conformément à l’ISA 501, d’obtenir en principe des confir-mations directes correspondantes.

38


1. Introduction

1.1 Cette norme d’audit traite de la manière dont le réviseur des comptesannuels forge son opinion quant à l’existence physique des stocks. Ellen’aborde pas la question de l’évaluation des stocks.

1.2 La présence du réviseur lors de la prise d’inventaire constitue une pro-cédure de révision sûre et utile. Le but de la présente norme est dedémontrer que la présence du réviseur est indispensable.

1.3 Le conseil d’administration ou la direction a l’obligation légale d’éta-blir un inventaire à la fin de chaque exercice social (art. 958 al. 1 CO).Celui-ci se base sur une prise d’inventaire à une date critère ou sur laprise en considération des données ressortant d’une comptabilité destocks. L’obligation de contrôler physiquement les stocks au moins unefois l’an découle des principes relatifs à la tenue régulière d’une comp-tabilité.

1.4 L’organisation et la supervision de la prise d’inventaire incombentexclusivement au conseil d’administration ou à la direction. Cette res-ponsabilité ne sera influencée ni par la présence du réviseur lors de laprise d’inventaire, ni par d’autres procédures d’audit.

1.5 La prise d’inventaire peut être effectuée à la date du bilan, à titred’inventaire de clôture. Il est également possible de recourir à uninventaire permanent ou à une prise d’inventaire à une date critèreantérieure ou postérieure à la date de clôture. Dans la mesure où iln’est objectivement pas possible d’effectuer une prise d’inventaireannuelle complète des stocks, on peut remplacer le recensement parun contrôle sur la base d’une méthode mathématique de tests par son-dages.

1.6 En ce qui concerne les stocks obligatoires, on se référera aux directiveslégales particulières.

39

Présence du réviseur des comptes annuels lors de l’inventaire des stocks

Nor

me

6


2. Définitions

2.1 Les «stocks» comprennent:

• les matières premières et auxiliaires ainsi que les fournituresd’exploitation;

• les produits semi-finis ;• les produits (ou travaux) en cours;• les produits finis ;• les marchandises commerciales (y compris les marchandises desti-

nées à la location ou au leasing/crédit-bail).

2.2 Le terme «inventaire» utilisé dans la présente norme d’audit désigneexclusivement la saisie des stocks (définis au paragraphe 2.1).

2.3 Par la «présence du réviseur lors de la prise d’inventaire», il est entenduque celui-ci effectue des procédures de révision spécifiques, simultané-ment à la prise d’inventaire physique qui est organisée par l’entreprise.

2.4 Le terme «directives en matière d’inventaire» fait référence aux ins-tructions écrites du conseil d’administration, ou de la direction, rela-tives à l’organisation et à la supervision de la prise d’inventaire.

3. Norme

3.1 Le réviseur doit se convaincre de l’existence des inventaires figurantdans les comptes annuels et en apprécier l’état.

3.2 Il tiendra compte du contrôle interne, l’évaluera et en testera l’applica-tion par des contrôles de respect des procédures (cf. Norme 14), afin dedéterminer le genre, l’étendue et la date de ses contrôles des existants,étant entendu qu’une comptabilité de stocks adaptée aux circonstancesfait partie du contrôle interne.

3.3 Le réviseur doit être présent lors de la prise d’inventaire, lorsque lecontrôle interne est peu fiable ou pour toute autre raison fondée.

3.4 En assistant à la prise d’inventaire, le réviseur pourra juger de l’organisa-tion de celle-ci et s’assurer du respect des directives y relatives.

3.5 Si le réviseur ne participe pas à la prise d’inventaire, il effectuerad’autres contrôles de remplacement.

40


3.6 Si le réviseur constate que le contrôle interne est peu fiable et/ou queles mesures prises ne sont pas suffisantes pour établir l’inventaire demanière fiable, il devra immédiatement faire part de ses constatationsau conseil d’administration ou à la direction, en relevant les consé-quences éventuelles. Ces constatations peuvent influencer le contenudu rapport de l’organe de révision (cf. Norme 17).

4. Commentaires

4.1 Recours à un expert technique (chiffre 3.1)

Si le réviseur ne peut par lui-même se forger une opinion quant auxaspects quantitatifs ou qualitatifs, il fera appel à un spécialiste interneou externe (cf. Norme 19).

4.2 Contrôle interne (chiffres 3.2 et 3.3)

Le contrôle interne doit raisonnablement assurer la sécurité de la ges-tion du stock et de la prise d’inventaire. Font notamment partie ducontrôle interne, en ce qui concerne la prise d’inventaire, des instruc-tions précises relatives à l’inventaire, suivant les circonstances l’impli-cation d’une équipe de prise d’inventaire compétente et indépendante,des listes fiables sur l’inventaire effectué. Le contrôle interne n’est pasfiable si les critères précités ne sont pas remplis et si l’inventaire nepeut pas être reconstitué ultérieurement.

4.3 Procédures de révision, indépendamment de la décision de participer àla prise d’inventaire

Indépendamment du mode de contrôle choisi, le réviseur prendconnaissance des listes originales de prise d’inventaire et opère descontrôles relatifs à la concordance, à l’intégralité, à la délimitationpériodique et à l’exactitude arithmétique.

4.4 Décision quant à la présence lors de la prise d’inventaire (chiffre 3.3)

Dans la mesure où il existe une comptabilité des stocks et où lescontrôles relatifs au contrôle interne liés à l’existence des stocks s’avè-rent satisfaisants, on peut renoncer à participer à la prise d’inventaire.

Par contre, si le résultat de ces contrôles est insatisfaisant ou s’il n’estpas tenu de comptabilité de stocks, on ne pourra renoncer à participerà la prise d’inventaire que dans des circonstances justifiées. Si l’onrenonce à participer à la prise d’inventaire, il est indispensable derecourir à d’autres opérations de vérification de remplacement.

41

Nor

me

6


4.5 Autres motifs (chiffre 3.3)

4.51 Les autres motifs peuvent consister en:

• importance des stocks;• variation significative du stock ou de la marge brute qui ne peut

raisonnablement être expliquée;• risques particuliers (p. ex. marchandises périssables, mauvaises

conditions de stockage ou marchandises de grande valeur) ;• expérience basée sur les contrôles des années antérieures.

4.52 Si des vérifications antérieures ont démontré par exemple qu’il n’étaitpas possible de contrôler l’inventaire comptable avec les feuilles de sai-sie utilisées lors de la prise d’inventaire ou que des carences importan-tes ont été relevées lors de la prise d’inventaire, le réviseur prendrapart à la saisie d’inventaire. Il y participera également lorsque desmutations importantes sont intervenues au niveau du personnel affectéà l’inventaire ou dans l’organisation du stockage.

4.6 Types de vérification en cas de présence du réviseur à l’inventaire(chiffre 3.4)

Il peut s’agir de:

• contrôles de conformité (p. ex. recomptage d’articles sélectionnés);• contrôles de la délimitation périodique (achats/créanciers et ventes/

débiteurs) ;• contrôles de la délimitation physique (p. ex. stocks en consignation);• contrôles du traitement relatif aux stocks affectés par des moins-

values (p. ex. stocks obsolètes).

4.7 Autres vérifications (chiffre 3.5)

Entrent en ligne de compte à titre de vérifications de substitution:

• concordance avec la comptabilité de stocks (compte tenu des déli-mitations);

• autres contrôles de concordance (p. ex. entrées et sorties de stocks); • examen de l’évolution de la marge brute et d’autres chiffres-clés ;• inspection visuelle et entretiens avec les personnes concernées.

4.8 Cas particuliers

4.81 Au cas où la prise d’inventaire a lieu avant ou après la date de clôturede l’exercice comptable, le réviseur, quelle que soit la méthode decontrôle choisie, s’assurera au moyen de vérifications supplémentairesque les objectifs, tels que décrits sous chiffre 3.1, sont atteints. Il exami-nera en particulier que la délimitation périodique et physique a étéeffectuée correctement. En présence d’un inventaire permanent, il y

42


aura lieu de s’assurer en outre que chaque position d’inventaire fait engénéral l’objet d’une saisie et d’un contrôle de concordance avec lacomptabilité des stocks au moins une fois l’an.

Diagramme de décision relatif à la présence du réviseur lors de la prised’inventaire

43

comptabilité des stocks

existante

satisfaisant insatisfaisant

Examen de la prised’inventaire

inexistante

Vérification du contrôle internerelatif à la comptabilitédes stocks y compriscontrôle des existants

Présence pas nécessairemais autres contrôlesde remplacement

En principeparticipationindispensable

Non participationà la prise d’inventairedans des circonstancesjustifiées seulement

4.82 En règle générale, s’il y a des stocks déposés à l’extérieur chez destiers, le réviseur demandera une confirmation écrite de l’existence, dela propriété et de l’état de ces stocks. Le réviseur devra prendre enconsidération les raisons liées à ce mode de stockage et la réputation(professionnalisme) du tiers dépositaire.


Le texte de la présente norme correspond à celui de l’ISA 501 «AuditEvidence – Additional Considerations for Specific Items» (Elémentsprobants - remarques complémentaires sur certains points, Section B:Confirmation des comptes à recevoir), – avec la divergence suivante: Sicela est possible, le réviseur devra, conformément à l’ISA 501, parvenirà une justification du résultat de son contrôle par une participation àl’inventaire.

Nor

me

6


44


1. Introduction

Lors de l’audit des comptes annuels, le réviseur se fonde avant tout surles documents qui lui sont présentés par l’entreprise (comptabilité,pièces comptables, correspondance commerciale). Les comptes annuelssont assez souvent influencés par des éléments ne ressortant pas despièces écrites. Pour en connaître l’existence, le réviseur peut interrogerles personnes compétentes de l’entreprise. Il s’appuie sur une récapitu-lation des éléments qui, sans découler des livres de la société, seraientde nature à influencer les comptes annuels.

Pour des raisons de rationalisation, de conservation de preuve et de défi-nition des responsabilités, l’état de ces éléments essentiels, c’est-à-dire ladéclaration d’intégralité, est présenté à l’entreprise pour signature.

2. Définitions

2.1 Est considéré comme «réviseur» toute personne physique ou moralechargée de l’audit des comptes annuels.

2.2 Le terme «entreprise» est utilisé ici pour les sociétés anonymes, lessociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives. Les expli-cations qui suivent se rapportent à la société anonyme mais sont égale-ment applicables par analogie à la société à responsabilité limitée et àla société coopérative.

2.3 Par «déclaration d’intégralité», on entend une attestation écrite del’entreprise par laquelle elle renseigne le réviseur de manière étenduesur les points mentionnés dans celle-ci.

3. Norme

3.1 Le réviseur demandera à chaque entreprise une confirmation écriteindiquant que tous les renseignements nécessaires à l’appréciation dela conformité des comptes annuels avec la loi, les statuts et, le caséchéant, des normes de présentation des comptes applicables lui ont

45

Déclaration d’intégralité

Nor

me

7


été communiqués, notamment en ce qui concerne les faits ne ressor-tant pas des documents soumis à la vérification, mais pouvant influen-cer les comptes annuels.

3.2 A moins que des conditions particulières ne l’exigent, le réviseur utili-sera au minimum une déclaration d’intégralité, selon le modèle joint àla présente norme.

3.3 Pour les banques, les compagnies d’assurance et d’autres entreprisessoumises à des réglementations légales spéciales quant à leur but et àleur activité, de même que pour les institutions de prévoyance profes-sionnelle, les déclarations d’intégralité utilisées tiendront compte demanière appropriée des spécificités.

3.4 La déclaration d’intégralité sera signée par les personnes responsablespour les comptes annuels.

3.5 La déclaration d’intégralité doit être en possession du réviseur lors dela remise du rapport d’organe de révision.

3.6 Si la déclaration d’intégralité fait défaut et si le réviseur n’est pasen mesure de porter un jugement sur l’intégralité des élémentsprésentés, une réserve sera faite dans le rapport d’organe de révision(cf. Norme 17).

4. Commentaires

4.1 Bases (chiffre 3.1)

Aux termes de l’article 728, alinéa 2 CO, le conseil d’administrationremet à l’organe de révision tous les documents nécessaires ; il lui com-munique les renseignements dont il a besoin, par écrit s’il le demande.Ainsi, l’organe de révision est habilité à exiger du conseil d’administra-tion et de la direction une déclaration d’intégralité écrite. Pour la révi-sion des comptes consolidés également, il y a lieu de demander unedéclaration d’intégralité correspondante. De manière analogue à lasociété anonyme, la déclaration d’intégralité, modifiée en conséquence,devrait être demandée également pour les sociétés à responsabilitélimitée, les coopératives et toutes les autres personnes astreintes à tenirdes livres.

46


4.2 Fonction de la déclaration d’intégralité (chiffre 3.1)

La déclaration d’intégralité permet de délimiter les responsabilités. Acet effet, elle mentionnera clairement que le conseil d’administrationou la direction est responsable de fournir l’intégralité des renseigne-ments nécessaires. Ladite déclaration est utile également pour assurerle recensement des événements qui n’apparaissent pas au bilan. Elleest un moyen à la disposition du réviseur pour mener à bonne fin sondroit à l’information. Elle est un moyen mnémotechnique pour leconseil d’administration ou la direction afin de faciliter la préparationdes réponses aux questions du réviseur. La déclaration d’intégralité neremplace aucune vérification. Par conséquent, si le réviseur nourrit desdoutes justifiés sur l’intégralité et l’exactitude des affirmations reçues, ildoit effectuer les vérifications complémentaires nécessaires.

La déclaration d’intégralité est considérée comme un titre au sens duCode pénal (art. 110 chiffre 5 CP).

4.3 Objet et présentation (chiffres 3.3 et 3.4)

La déclaration d’intégralité vise la tenue de la comptabilité et lescomptes annuels ; elle ne s’étend pas au rapport annuel.

Le texte de déclaration d’intégralité joint à la présente norme d’auditse rapporte au cas d’une société anonyme et énumère les principauxfaits extra-comptables qui exercent toutefois une influence sur la pré-sentation des comptes. Dans certains cas, le conseil d’administration oula direction de l’entreprise sont tenus de quantifier les éléments pou-vant influencer les comptes annuels, l’indication d’un montant approxi-matif étant en général suffisante.

4.4 Présentation et signature (chiffres 3.4 et 3.5)

La déclaration d’intégralité doit être remise à l’entreprise pour signatu-re lors de chaque révision des comptes annuels, le plus judicieusementlors de l’entretien de fin de révision. Elle devra pour le moins êtreentre les mains du réviseur lors de la remise de son rapport.

La déclaration doit être signée par des personnes de l’entreprise auto-risées à signer. Il est recommandé de requérir la signature d’un mem-bre de la direction ainsi que celle d’une personne responsable de l’éta-blissement des comptes annuels.

47

Nor

me

7


4.5 Conséquences de l’absence d’une déclaration d’intégralité (chiffre 3.6)

Si les représentants d’une entreprise refusent de signer la déclarationd’intégralité et si le réviseur ne parvient pas, en dépit des questionsposées et des contrôles complémentaires effectués, à se faire une idéeprécise de l’intégralité des comptes annuels, il y a lieu de faire mentiond’une réserve correspondante dans le rapport de révision.

Le refus de renseigner constitue une transgression de la loi suffisantepour être portée à la connaissance de l’assemblée générale (art. 729bal. 1 CO).

5. Corrélation avec les International Standards on Auditing (ISA)Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA580 «Management Representations» (Déclarations de la direction).

48


49

Annexe

Déclaration d’intégralité de X.Y. SA à l’attention de la Société de révision ABCrelative aux comptes annuels de l’exercice 20 . .

Dans le cadre de votre révision des comptes annuels, nous attestons vousavoir fourni, au plus près de notre conviction, les renseignements mention-nés ci-après. Nous sommes conscients que la responsabilité de l’établisse-ment des comptes annuels nous incombe.1. Les comptes annuels qui vous ont été présentés ont enregistré toutes les

opérations devant être comptabilisées durant l’exercice concerné. Lespersonnes compétentes ont été avisées de mettre intégralement à votredisposition tous les livres et pièces justificatives de même que les autresdocuments.

2. Les comptes annuels que vous avez vérifiés et que nous avons signéscontiennent tous les biens et engagements de l’entreprise devant figurerau bilan.

3. Lors des évaluations, de la détermination des amortissements et des cor-rections de valeurs ainsi que de la constitution de provisions, il a été suffi-samment tenu compte des risques et moins-values devant être portés aubilan.

4. Les indications de l’annexe aux comptes annuels conformément à l’article663b, chiffres 1 à 12 CO sont complètes et exactes.

5. D’autres contrats, litiges ou différends qui sont importants pour l’appré-ciation des comptes annuels de la société– n’existaient pas à la date du bilan.*– sont mentionnés en annexe.*

6. Les réserves latentes et leur modification vous ont été communiquéesconformément à l’article 669, alinéa 4 CO.

7. Tous les événements devant être pris en compte qui sont intervenus jus-qu’à la fin de vos travaux de révision ont été pris en considération demanière appropriée dans les comptes annuels présentés.

8. Nous vous communiquerons immédiatement tous les événements nou-veaux susceptibles d’être pris en compte qui parviendraient à notreconnaissance jusqu’à la date de l’assemblée générale.

Lieu et date Raison sociale et signature

Annexes:• comptes annuels signés (bilan, compte de profits et pertes et annexe);• indications se rapportant aux points 5 et 6.

* Biffer ce qui ne convient pas

Nor

me

7


50


1. Introduction

1.1 La présente norme a pour but de démontrer quels événements surve-nus postérieurement à la date du bilan doivent encore être pris enconsidération dans les comptes annuels, à qui incombe l’information etsous quelle forme.

1.2 En outre, cette norme vise à définir les vérifications que le réviseur doiteffectuer pour rechercher l’existence d’événements postérieurs à ladate du bilan devant être pris en considération.

1.3 Cette norme ne traite pas des cas d’événements postérieurs à la date dubilan, pouvant certes engendrer des pertes, mais qui trouvent leur origi-ne dans le nouvel exercice. Des pertes importantes de cette nature peu-vent remettre en cause la continuation de l’exploitation (cf. Norme 13).

1.4 Le conseil d’administration est responsable de l’information et de laprise en considération d’événements postérieurs à la date du bilan.

1.5 Le bilan est le reflet d’une situation à une date donnée, c’est-à-dire queles biens doivent être portés au bilan pour leur valeur à la date critère(art. 960 al. 2 CO). Il faut, de plus, prendre en considération que lesbénéfices ne peuvent être enregistrés qu’au moment de leur réalisation,alors que les pertes doivent être comptabilisées dès qu’elles sontengendrées ou connues (principe d’imparité). C’est la raison pourlaquelle des pertes connues après la date du bilan mais avant l’appro-bation des comptes doivent également être prises en considération sileur origine est antérieure à la date du bilan.

1.6 Le respect du principe d’imparité impose au réviseur de procéder éga-lement à certaines vérifications en relation avec le nouvel exercice. Enrègle générale, ces travaux de vérification sur le nouvel exercicen’auront pas l’ampleur de ceux relatifs à l’exercice soumis à la révision.

51

Evénements postérieurs à la date du bilan

Nor

me

8


2. Définitions

2.1 La «date du bilan» est celle prescrite pour l’établissement des comptesannuels.

2.2 La «date de la fin de la révision» est celle au cours de laquelle il a étéprocédé aux derniers travaux de vérification.

2.3 La «date de l’assemblée générale» est celle correspondant au jour del’assemblée générale ordinaire au cours de laquelle les comptesannuels sont approuvés.

2.4 Au sens de cette norme, les «événements devant être pris en considé-ration» sont ceux, engendrant des pertes, qui surviennent après la datedu bilan mais avant l’approbation des comptes par l’assemblée généra-le, dont l’origine est antérieure à la date du bilan.

3. Norme

3.1 Le réviseur doit s’assurer de la prise en considération dans les comptesannuels des événements postérieurs à la date du bilan.

3.2 Pour identifier l’existence de ces événements, le réviseur procédera auxvérifications mentionnées au chiffre 4.2 ci-après. Ces vérificationss’étendront jusqu’à la fin de la révision ou jusqu’à la remise du rapport.

3.3 Par une déclaration d’intégralité du bilan (cf. Norme 7), le réviseur feraconfirmer:

• que tous les événements au sens de la présente norme qui sont sur-venus jusqu’à la fin de la révision ont bien été pris en considération;

• que tous les événements qui sont connus entre la fin de la révisionet la date de l’assemblée générale seront portés à la connaissancedu réviseur.

3.4 Par la mention sur son rapport d’une date coïncidant le plus possibleavec celle de la clôture de ses travaux, le réviseur confirmera ainsi jus-qu’à quel moment il aura vérifié la prise en considération des événe-ments postérieurs à la date du bilan.

Si la date de la fin de la révision s’écarte considérablement de celle dela délivrance du rapport, ce dernier portera la date de la remise du rap-port. Dans ce cas, la date de la fin des travaux de révision sera men-tionnée dans le rapport.

52


3.5 Dans la mesure où des événements postérieurs à la date du bilan ausens du chiffre 2.4 ne sont pas pris en considération ou le sont insuffi-samment, il faudra en l’espèce, formuler une réserve dans le rapportassortie, le cas échéant, d’un renvoi des comptes (cf. Norme 17).

3.6 Si, entre la date de la fin de la révision et celle de l’assemblée générale,le réviseur apprend l’existence d’événements devant être pris en consi-dération, il doit procéder à une nouvelle appréciation des comptesannuels et apporter si nécessaire un complément à son rapport.

4. Commentaires

4.1 Délimitation par nature et dans le temps (chiffre 3.1)

4.11 Les pertes ou les risques de pertes ne doivent pas seulement être prisen considération au bilan s’ils surviennent ou sont connus avant la datedu bilan mais également s’ils apparaissent avant l’assemblée générale,c’est-à-dire avant l’approbation des comptes annuels. Il est importantque la perte ait été reconnue ou qu’elle ait été décelable en y appor-tant le soin nécessaire.

4.12 L’origine de la perte doit être antérieure à la date du bilan. C’est le caslorsque le fait ou l’événement à l’origine de la perte est intervenu avantla date du bilan.

4.2 Vérifications (chiffre 3.2)

La responsabilité du réviseur des comptes annuels se limite à vérifierde manière appropriée si les faits importants sont complètement etcorrectement recensés.

A cette fin, le réviseur effectuera les vérifications appropriées, parexemple:

• examen de situations intermédiaires (mensuelles et trimestrielles)dans le nouvel exercice et comparaison avec la période correspon-dante de l’exercice précédent;

• examen de la comptabilité du nouvel exercice en vue d’en recher-cher les écritures de nature importante, exceptionnelle ou frappan-te;

• examen des budgets, bilans et comptes de profits et pertes prévi-sionnels ;

• examen des procès-verbaux des séances de la direction et duconseil d’administration tenues dans le nouvel exercice;

53

Nor

me

8


• demande d’informations à la direction ou à d’autres personnes etau besoin à des personnes qui ne sont pas directement chargées del’établissement des comptes annuels ;

• examen des rapports du service d’audit interne; • examen des dépenses relatives à l’activité de notaires, avocats et

experts afin d’en détecter des indices de l’existence de contrats oude procès importants en vue;

• obtention d’informations les plus récentes au sujet d’affaires impor-tantes en suspens;

• examen des risques connus et des incertitudes; • obtention d’informations relatives aux taxations fiscales ; • appréciation d’informations de tiers (banques, créanciers, avocats,

réviseurs des filiales, etc.).

Sur la base des renseignements reçus de cette manière, le réviseur severra, le cas échéant, dans l’obligation de procéder à de plus amplesvérifications.

Dans le cas où des filiales, des succursales ou des sociétés de participa-tions sont concernées, le réviseur décidera où et sur quels domaines cesvérifications doivent porter.

4.3 Marche à suivre et rapport lors de la constatation de lacunes (chiffre 3.5)

Il n’est parfois plus possible de modifier les comptes annuels lorsquedes événements surviennent après la fin de la révision mais avantl’assemblée générale. Dans les cas importants, l’organe de révisionveillera à ce que le conseil d’administration commente l’événement etses conséquences de manière appropriée dans le rapport de gestionet/ou le porte à la connaissance de l’assemblée générale. En cas decarence du conseil d’administration, il appartiendra au représentant del’organe de révision de le faire.

Sous forme graphique:

54

ancienexercice

nouvel exercice = période déterminante pour la priseen considération d’événementspostérieurs à la date du bilan

date dubilan

fin dela révision

assembléegénérale


4.4 Modification des comptes annuels (chiffre 3.6)

Si les comptes annuels sont modifiés, par suite de la survenance d’unévénement après la date du bilan, un nouvel examen des rubriquesmodifiées et l’établissement d’un nouveau rapport de révision sontindispensables.

L’organe de révision chargera le conseil d’administration de rappelerou annuler tous comptes annuels ou rapports de révision qui auraientdéjà été remis ou communiqués à des tiers.

Le cas échéant, l’organe de révision fera un commentaire approprié àl’assemblée générale.


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA560 «Subsequent Events» (Evénements postérieurs à la clôture), avecla divergence suivante: l’ISA s’étend également aux événements ayantleur origine dans des circonstances survenues seulement après la datedu bilan.

55

Nor

me

8


56


1. Introduction

1.1 Cette norme d’audit traite:

• de la responsabilité du réviseur des comptes annuels relative à ladétection de fraudes;

• des mesures que le réviseur doit prendre en cas de soupçons del’existence de fraudes et lors de leur détection.

1.2 C’est à l’entreprise vérifiée qu’incombe la responsabilité d’éviter lapossibilité de fraudes. Elle assumera cette responsabilité en mettant enplace un système de contrôle interne adéquat et en le surveillant.

1.3 La vérification des comptes annuels a pour objet l’émission d’une opi-nion sur les comptes annuels. Dans le cadre de l’exécution légale deson mandat, le réviseur n’a aucune obligation de rechercher lesfraudes. Le cas échéant, il pourrait cependant être tenu pour respon-sable d’une partie du dommage survenant après la révision s’il avait pudétecter des fraudes en exerçant normalement sa mission avec la dili-gence requise.

2. Définitions

2.1 Au sens de cette norme, les «fraudes» peuvent être définies comme suit:

• appropriation ou disposition illégale de manière délibérée du patri-moine de l’entreprise de même que toute atteinte illégale directe ouindirecte au patrimoine de l’entreprise par son conseil d’administra-tion, sa direction ou ses collaborateurs (délits contre le patrimoine);

• actes délibérés du conseil d’administration, de la direction et dupersonnel de l’entreprise visant à une tenue de livres ou à l’établis-sement de comptes annuels ne répondant pas aux exigences légales(délits en matière de tenue des comptes).

2.2 Les «délits contre le patrimoine» recouvrent en particulier le vol, ledétournement, l’escroquerie et la gestion déloyale. Ils peuvent être per-pétrés par des faux dans les pièces comptables, leurs justificatifs ouautres titres, de même que par leur dissimulation.

57

Fraude et vérification des comptes annuels

Nor

me

9


2.3 Les «délits en matière de tenue de comptes» visant à l’établissementde comptes annuels non conformes aux exigences légales sont, parexemple:

• la présentation d’actifs fictifs ;• l’omission de passifs existants ;• l’établissement d’un inventaire incorrect ;• l’évaluation d’actifs et passifs ne répondant pas aux dispositions

légales ;• la prise en compte d’opérations économiques fictives ou unique-

ment espérées;• la dissimulation ou la présentation erronée d’opérations réelles.

L’établissement de la comptabilité et des comptes annuels ne répon-dant pas aux dispositions légales peut également cacher des délitscontre le patrimoine.

2.4 La notion de «fraude» ne couvre pas les manipulations qui, bienqu’illégales, ne correspondent pas à des délits contre le patrimoine ouen matière de tenue des comptes. A titre d’exemple de telles manipula-tions, il faut relever:

• le paiement de pots-de-vin;• la violation de prescriptions fiscales ;• les ententes abusives sur les prix et les accords en matière de parts

de marchés, par exemple.

Les mesures que le réviseur doit prendre lors de la découverte de telsagissements ne font pas l’objet de la présente norme d’audit.

3. Norme

3.1 Le conseil d’administration et la direction de l’entreprise ont la respon-sabilité de la mise en place, du maintien et de la surveillance d’uncontrôle interne adéquat. Le réviseur des comptes annuels doit dès lorsvérifier l’efficacité du contrôle interne dans les domaines sur lesquels ilbasera son appréciation (cf. Norme 14).

3.2 Seule une direction composée de personnes intègres garantit une ges-tion irréprochable de l’entreprise. Aussi longtemps que le réviseur n’apas d’indices contraires certains ressortant de l’exécution ordinaire deson travail, il admettra que la direction est intègre.

3.3 La planification et l’exécution de l’audit des comptes annuels sera orga-nisée de manière que les données erronées importantes dans les comp-tes annuels soient détectées, indépendamment du fait qu’elles résultent

58


de fraudes ou d’autres circonstances. On ne peut cependant admettreque les fraudes doivent nécessairement être découvertes par un révi-seur des comptes ordinaire. En effet, le réviseur n’a aucune obligationde rechercher les fraudes.

3.4 Lorsque le réviseur a des indices de fraudes, il devra approfondir sesrecherches. Si les indices ne peuvent être écartés dans le cadre de lavérification des comptes, il conviendra de la suite à donner avec ladirection ou l’instance supérieure.

3.5 Si le réviseur constate l’existence de fraudes, il agira en fonction descirconstances particulières, de la manière suivante:

• informer la direction de l’entreprise et, le cas échéant, le présidentdu conseil d’administration, voire dans des cas importants, l’assem-blée générale des actionnaires;

• faire un réserve, le cas échéant assortie d’un renvoi des comptesdans son rapport, ceci dans la mesure où les comptes annuels ontété influencés de manière déterminante et n’ont pas été corrigés;

• discuter avec le client, avant l’assemblée générale, de l’opportunitéet de la manière d’informer des tiers ayant un intérêt légitime, cecidans la mesure où les fraudes concernent des comptes annuels déjàpubliés ;

• démissionner.

Le cas échéant, il faudra tenir compte de la Norme d’audit 8 Evéne-ments postérieurs à la date du bilan.

4. Commentaires

4.1 Contrôle interne (chiffre 3.1)

Les fraudes peuvent être rendues difficiles par un système de contrôleinterne efficace; elles ne peuvent cependant pas être exclues. Dans lecadre de l’audit des comptes, le réviseur appréciera le contrôle interne.

Chaque système de contrôle interne ayant ses faiblesses et la vérifica-tion ne pouvant en général être réalisée que par sondages, il est pos-sible que des fraudes importantes ne soient malgré tout pas détectées.

4.2 Intégrité de la direction (chiffre 3.2)

4.21 L’intégrité de la direction a une importance particulière. De par saposition dans l’entreprise, la direction a une influence prépondérantesur l’existence et l’efficacité du contrôle interne. Par des actes indivi-duels ou collectifs, les membres de la direction peuvent affaiblir le

59

Nor

me

9


contrôle interne ou le rendre inopérant. Ils peuvent même effectuer oufaire effectuer des transactions par lesquelles le contrôle interne estcontourné.

4.22 Pour des clients existants, les enseignements tirés des contrôles précé-dents en matière de crédibilité des documents et des renseignementsdu client sont déterminants pour l’appréciation de l’intégrité de ladirection. Le réviseur des comptes annuels examinera la situation sides changements sont intervenus au sein de la direction ou dans lecercle des propriétaires.

Pour des clients nouveaux, la référence aux contrôles précédents faitdéfaut. Lors de sa première vérification, le réviseur devra, dès lors,s’employer particulièrement à examiner la question de l’intégrité de ladirection.

4.23 Des changements fréquents dans les cadres, des lacunes dans les mesu-res à prendre en vue de pallier les faiblesses du contrôle interne ou lasous-occupation permanente de postes-clés sont des indices de l’exis-tence possible de fraudes.

4.3 But de la vérification des comptes (chiffre 3.3)

4.31 En ce qui concerne le but et les principes de la vérification des comp-tes, on se référera à la Norme d’audit 1.

4.32 La détection ultérieure de fraudes commises dans la période contrôléene permet pas sans autre de conclure à une insuffisance des travaux derévision.

4.33 Si le mandat est confirmé par écrit, le réviseur peut attirer l’attentionde son client sur la portée limitée des travaux de vérification ordinairedes comptes annuels en matière de détection de fraudes éventuelles(cf. Norme 16).

4.4 Démarches à entreprendre lors de soupçons de fraudes (chiffre 3.4)

4.41 Lorsque le réviseur a des soupçons de l’existence d’éventuelles fraudes,il appréciera dans quelle mesure les événements dont il a connaissanceont une influence sur la nature et l’ampleur de ses travaux de révision.Il fait part de ses constatations à la direction ou, le cas échéant, à l’ins-tance supérieure.

4.42 Si le réviseur arrive à la conclusion qu’il ne peut confirmer ou infirmerl’existence de fraudes qu’en étendant ses vérifications, il s’entretiendrade la suite des travaux avec la direction ou l’instance supérieure, pourqu’il puisse ainsi remplir son mandat légal.

60


4.5 Procédure à entreprendre lors de la constatation de fraudes (chiffre 3.5)

4.51 En plus de l’information aux instances compétentes (selon chiffre 3.5),le réviseur étudiera l’opportunité et l’ampleur d’autres communicationset démarches, ceci dans le respect des normes légales et des règles pro-fessionnelles de la Chambre fiduciaire.

4.52 Si le réviseur arrive à la conclusion que les comptes annuels doiventêtre modifiés en raison de fraudes et que la direction ou le conseild’administration s’y opposent, il ne pourra pas délivrer un rapport sansréserves (cf. Norme 17).

4.53 Si des fraudes viennent à être connues après la clôture de la révision, leréviseur entreprendra les démarches appropriées auprès de la directionou du conseil d’administration. L’entreprise pourra se voir contraintede prévenir des instances officielles ou d’autres tiers ayant un intérêtlégitime.

4.54 Lorsque le réviseur est d’avis qu’il ne peut plus compter sur l’intégritéde la direction, il devra envisager sa démission du mandat.

Si, après sa démission, un éventuel successeur venait à prendre contactavec lui, le réviseur demandera à son ancien client l’autorisation depouvoir indiquer les raisons de sa démission.

4.6 Aspects légaux

Face à des situations telles que décrites sous chiffres 4.4 et 4.5, le révi-seur devra s’assurer, au moindre doute, le concours d’un conseiller juri-dique afin de l’assister dans les démarches à entreprendre.


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA240 «Fraud and Error» (Fraude et erreur), avec la divergence que cel-le-ci traite aussi de la responsabilité du réviseur des comptes annuels,découlant d’erreurs fortuites dans les comptes annuels.

61

Nor

me

9


62


1. Introduction

1.1 La présente norme d’audit traite de la collaboration entre l’audit inter-ne et le réviseur des comptes annuels lors de la planification et de l’exé-cution de la vérification des comptes.

1.2 La norme ne vise pas les situations dans lesquelles le réviseur doit utili-ser le travail d’un autre réviseur (cf. Norme 4).

2. Définitions

2.1 L’«audit interne» est un moyen de direction institué par l’entreprise. Ila pour mission de vérifier, d’analyser et d’apprécier de manière indé-pendante les événements et activités de l’entreprise.

En tant qu’instrument de direction, l’audit interne (encore appelé sou-vent révisorat ou inspectorat) doit principalement décharger les plushautes instances de direction de l’entreprise dans leurs obligations desurveillance et de contrôle. De plus, des législations propres à certainesbranches économiques (p. ex. les banques) peuvent, dans certains cas,prescrire la mise en place d’un audit interne.

2.2 Le «réviseur des comptes annuels» est la personne physique ou moralechargée de l’audit des comptes annuels.

2.3 La surveillance des opérations se déroulant au sein d’une entreprise estexercée par les «instances externes» (relations d’affaires, autorités,médias), par les organes sociaux (assemblée générale, conseil d’admi-nistration, organe de révision), de même que par l’audit interne et aumoyen de mesures internes (contrôle interne) et, pour les banques, parl’audit interne légalement prescrit.

2.4 Par «contrôle interne» (cf. Norme 14), on entend toutes les procé-dures, méthodes et mesures ordonnées par le conseil d’administration,la direction et les autres organes responsables qui sont intégrés dansles flux de travail de l’entreprise de façon à garantir une activité correc-te et efficace. Le contrôle interne est destiné à venir en aide pour:

63

Collaboration avec l’audit interne

Nor

me

10


• atteindre les objectifs de politique d’entreprise;• respecter les lois et les prescriptions;• protéger le patrimoine social ;• empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités ;• garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité et de l’établis-

sement de rapports financiers fiables dans les délais impartis ;• assurer une gestion efficace.

3. Norme

3.1 Dans le but d’utiliser au mieux les moyens mis en œuvre pour la révi-sion, l’audit interne et le réviseur des comptes annuels rechercherontune collaboration optimale sans pour autant que leurs missions de véri-fication indépendantes l’une de l’autre soient affectées.

3.2 Le réviseur des comptes annuels et l’audit interne planifieront en com-mun leur engagement de manière à éviter une duplication des travauxet à se compléter autant que faire se peut.

3.3 Dans l’accomplissement de sa mission, le réviseur des comptes annuelss’appuiera sur les travaux d’un audit interne qualifié. Il jugera demanière indépendante la qualification de celui-ci, la qualité de son tra-vail et son utilisation.

3.4 Le réviseur des comptes annuels n’examinera, en détail, que les tra-vaux de l’audit interne sur lesquels il s’appuiera pour sa vérification descomptes.

3.5 Pour les domaines dans lesquels le réviseur des comptes annuels utiliseles résultats de l’audit interne, il effectuera également de propres vérifi-cations de manière à pouvoir se forger un jugement et une opinion surles comptes annuels.

3.6 Le rapport de l’organe de révision ne fera mention ni de la prise enconsidération, ni de l’utilisation des résultats des travaux de vérificationde l’audit interne.

64


4. Commentaires

4.1 Collaboration (chiffres 3.1 et 3.2)

4.11 Une collaboration efficace requiert transparence et confiance mutuelle.

Dans le cadre de la vérification des comptes, les possibilités de collabo-ration suivantes se révèlent en pratique opportunes:

• accord sur la planification des travaux de révision afin de couvrirtous les domaines à vérifier et éviter une duplication des travaux;

• consultation réciproque des notes d’audit ;• consultation réciproque des rapports de révision;• collaboration au sein des équipes d’audit ;• mention dans les deux rapports détaillés des résultats importants de

vérification repris de l’audit interne ou du réviseur des comptesannuels;

• participation du responsable de l’audit interne aux entretiens de finde révision entre le réviseur des comptes annuels et la direction.

4.12 La mission principale de l’audit interne consiste dans les contrôlesd’opportunité et de rentabilité dans tous les secteurs de l’entreprisealors que pour l’audit des comptes annuels, l’accent est mis principale-ment sur les contrôles de régularité de la présentation des comptes.

Les domaines dans lesquels on peut envisager que le réviseur descomptes annuels s’appuie sur les travaux de l’audit interne sont:

• organisation et efficacité du contrôle interne dans les divers sec-teurs d’activité;

• respect des règlements relatifs à l’organisation et à l’entreprise, auxcompétences, observation de directives et de prescriptions internes;

• contrôle des diverses activités du département informatique, enparticulier de l’organisation et de la gestion des projets (développe-ment) de même que la programmation relative au système d’exploi-tation et du centre de calcul (production);

• contrôles orientés procédures et de systèmes requérant desconnaissances particulières de l’entreprise, par exemple, rechercheet développement, production, gestion des stocks, marketing.

4.2 Appréciation de l’audit interne (chiffre 3.3)

4.21 Afin de garantir son indépendance, il ne sera donné à l’audit interne nifonction de ligne, ni pouvoir coercitif.

4.22 Le réviseur des comptes annuels s’assurera que la place conférée àl’audit interne au sein de l’entreprise lui garantit d’accomplir sa missionsans restriction de la part de la direction.

65

Nor

me

10


4.23 Lors d’entretiens avec la direction et le responsable de l’audit interne, leréviseur des comptes annuels se renseignera sur les objectifs et l’éten-due des travaux de révision de l’audit interne. Dans la mesure où lesdocuments sont utiles à son contrôle des comptes, le réviseur des comp-tes annuels peut prendre connaissance des documents relatifs à la plani-fication, des notes d’audit et des rapports émanant de l’audit interne.

4.24 Lors de l’examen de ces documents, le réviseur des comptes annuelss’assurera que les contrôles de l’audit interne ont été planifiés et exécu-tés de manière professionnelle, qu’ils sont appuyés par des notesd’audit idoines et que ces dernières renseignent sur les travaux effec-tués et les résultats obtenus. Toute limitation du droit d’information oude l’activité de contrôle de l’audit interne doit être appréciée de maniè-re critique par le réviseur des comptes annuels.

4.3 Responsabilité indivisible du réviseur des comptes annuels (chiffres3.4, 3.5 et 3.6)

Comme la responsabilité du réviseur des comptes annuels ne peut êtrepartagée en matière de vérification des comptes annuels, le rapport derévision ne fera pas mention de l’utilisation des travaux de l’audit inter-ne. Toutefois, les notes d’audit du réviseur des comptes annuels men-tionneront dans quels domaines d’audit et dans quelle mesure lesrésultats des travaux de l’audit interne ont été utilisés. Ces indicationsne le délient pas de son obligation d’apporter lui-même la conclusionfinale.


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA610 «Considering the Work of Internal Auditing» (Examen des tra-vaux de l’audit interne), avec la divergence que l’ISA 610 traite defaçon plus détaillée la qualification des travaux de l’audit interne pourles besoins de la révision des comptes annuels.

66


1. Introduction

1.1 Les objectifs de cette norme d’audit consistent à :

• cerner les risques de l’entreprise en tant que tels et ceux qui endécoulent pour le réviseur des comptes annuels ;

• démontrer les effets de l’appréciation des risques sur le programmed’audit ainsi que sur la rédaction du rapport ;

• présenter les méthodes de travail et les moyens auxiliaires possiblesapplicables à l’appréciation des risques dans un audit des comptesannuels.

1.2 L’évolution constante des conditions de l’environnement technique, éco-nomique, social et politique influence également les risques de l’entrepri-se à vérifier. Les risques seront pris en considération par la direction del’entreprise et le réviseur des comptes annuels, eu égard aux consé-quences possibles importantes dans l’appréciation des comptes annuels.

1.3 Lors de l’audit des comptes annuels, l’appréciation des risques signifieune saisie et une analyse systématiques de tous les risques propres àl’entreprise pouvant avoir une influence prépondérante sur le jugementque porte le réviseur sur les comptes annuels.

Les enseignements qui en sont tirés doivent permettre au réviseurd’établir son programme de travail de façon à tenir compte des risquesdiscernables par des opérations de vérification appropriées.

1.4 L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels peut pré-munir le réviseur d’avoir à attester des comptes annuels erronés oupouvant induire en erreur.

1.5 L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels ne doit pasêtre confondue avec une analyse détaillée des risques. En effet, il nefaut pas que le public et le client croient que l’appréciation des risquesdans le cadre de la vérification des comptes annuels couvre tous les ris-ques liés à l’entreprise.

L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels ne constituepas une procédure de vérification en elle-même, mais se place en tantque nouvelle dimension à côté des méthodes de révision reconnues et

67

Appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels

Nor

me

11


éprouvées et peut, selon son résultat, conduire à une pondérationdifférente.

1.6 Quelle que soit son appréciation dans le cas particulier, le réviseurdoit, dans ses réflexions liées aux risques, faire abstraction de la maniè-re habituelle de considérer les choses principalement sur le passé; ildoit avoir des réflexions critiques tournées vers le futur.

2. Définitions

2.1 On entend par «risque d’entreprise» non seulement celui qui découledes activités déployées par l’entreprise, mais aussi celui qui résulte dela manière de traiter les affaires. Entrent dans cette catégorie, parexemple, les développements technologiques, les situations concurren-tielles, les conditions du marché du travail, les goulots d’étranglementfinanciers ou les faiblesses de direction.

2.2 On entend par «risque de contrôle» celui qui découle de faiblesses oude défaillances du contrôle interne. Malgré l’existence de contrôlesdéterminés, des risques d’erreurs ou d’irrégularités peuvent se produiresi les contrôles ne sont pas efficaces ou ne le sont qu’insuffisamment,ou encore si les collaborateurs ou les cadres n’exercent pas leur fonc-tion de surveillance.

2.3 Le «risque de détection» est celui constitué par des faits empreintsd’un risque, dont il n’a pas été tenu compte dans les comptes annuelset que le réviseur n’a pas décelé ou entraînant dans les comptesannuels des erreurs importantes non détectées par celui-ci.

3. Norme

3.1 Lors de sa vérification, le réviseur des comptes annuels doit constateret apprécier les risques qui, du point de vue de l’entreprise, pourraientavoir une influence sur la comptabilité et les comptes annuels et égale-ment devenir un risque pour le réviseur lui-même.

3.2 L’étendue, l’époque ainsi que la nature des vérifications orientées pro-cédures et des validations sont à déterminer en fonction de l’apprécia-tion des risques.

3.3 La constatation et l’appréciation des risques chez un client impliquentde la part du réviseur des comptes annuels qu’il ait l’esprit d’entreprise,

68


qu’il possède des connaissances de la branche ainsi que des connais-sances approfondies de l’entreprise à vérifier. Le réviseur devra enoutre bénéficier d’une expérience suffisante en matière d’audit.

3.4 L’appréciation des risques dans un audit des comptes annuels doit,pour les nouveaux mandats ainsi que pour ceux revenant régulière-ment, constituer une procédure permanente. Pour les nouveaux man-dats, il est recommandé de s’informer de la situation des risques del’entreprise avant même l’acceptation du mandat.

3.5 L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels n’entraînepas de modifications dans la rédaction du rapport. Les risques d’uneampleur particulière que le réviseur constate seront en règle généralecommuniqués par écrit au client.

4. Commentaires

4.1 Risques

4.11 Les risques d’entreprises peuvent exister notamment dans lesdomaines suivants :

• stratégie, planification et controlling;• direction;• organisation;• débouchés;• marché d’approvisionnements;• apport de prestations et production;• financement et investissements;• personnel ;• emplacement;• environnement.

4.12 Les risques de contrôle sont détectés et appréciés par le biais de lavérification du système de contrôle interne (cf. Norme 14).

4.2 Procédure à suivre

4.21 Lors de la vérification des comptes annuels, l’appréciation des risquesdoit permettre au réviseur d’effectuer son travail d’une manière préciseet efficace. L’intégration de la situation des risques de l’entreprise dansla planification matérielle et dans le temps, ainsi que dans l’exécutiondes travaux de vérification est un processus permanent, s’étendant surtoute la durée de la révision et déterminé par les facteurs suivants :

69

Nor

me

11


• connaissances du réviseur spécifiques à l’entreprise;• appréciation de la direction quant à ses connaissances de l’entrepri-

se, à son expérience et à ses relations;• vérification et appréciation des mesures de contrôle interne;• appréciation de l’incidence des risques constatés sur les comptes

annuels ;• autres résultats des vérifications.

4.22 Le réviseur des comptes annuels peut apprécier les risques auxquelsune entreprise est exposée par les moyens suivants :

• entretiens avec la direction;• procès-verbaux du conseil d’administration et de la direction;• rapports de l’audit interne;• rapports internes sur des affaires, des relations et des développe-

ments particuliers ;• bilans intermédiaires, budgets et comparaisons budgétaires ;• résultats de révisions précédentes;• contrats avec des fournisseurs, des clients, des créanciers, le personnel;• rapports externes, relatifs à l’entreprise ou à la branche émanant

d’associations et d’institutions, ainsi que des médias;• documents sur les litiges en cours et les procédures administratives.

Des ratios peuvent compléter les informations ainsi obtenues.

4.23 Dans une autre étape, le réviseur doit apprécier si les risques constatésont une influence sur les comptes annuels à vérifier. Si, par exemple, leréviseur constate que des défauts d’un produit provoquent souvent desréclamations des clients, il devra réfléchir comment procéder afin detenir compte des risques d’évaluation dans les stocks et d’éventuelsrabais à accorder pour des réclamations, non encore présentées par lesclients. Des difficultés techniques dans la production sont un autreexemple car elles pourraient nécessiter des amortissements supplé-mentaires ou exiger la constitution de provisions.

4.24 Il peut arriver que, suite à certaines interdépendances sur le plan maté-riel ou de l’organisation, l’analyse du risque d’entreprise influencel’examen du contrôle interne. Ce n’est qu’après le recensement etl’appréciation des risques d’entreprise ainsi que des risques de contrôleque le réviseur pourra fixer les autres opérations de vérification.D’autres risques peuvent être décelés lors des vérifications courantes etinfluencer également le programme de révision. Cependant, il faut tou-jours tenir compte de l’importance de ces influences sur les comptesannuels.

70


Exemples:

• Si, dans le domaine achats/créanciers, les contrôles internes sontinexistants ou insuffisants, le réviseur doit se poser la question desavoir dans quelle mesure cette situation conduit à une évaluationinsuffisante, voire fausse des dettes envers les fournisseurs.

• La dégradation d’un marché peut conduire à octroyer des condi-tions plus avantageuses à la clientèle. Si ces conditions particulièresne sont pas réglées de manière précise et agréées par l’instancesupérieure, la vérification du contrôle interne est rendue plus diffi-cile, les validations devant alors, selon les cas, être étendues.

4.25 Un nombre élevé de risques d’entreprise et/ou de risques de contrôlepeut engendrer un volume de travail plus grand que prévu initiale-ment. Par contre, des risques moins importants peuvent contribuer àmaintenir le volume de la révision à un bas niveau, par l’application deméthodes d’audit moins onéreuses, d’une ampleur plus restreinte.

4.26 Si le réviseur décèle des risques importants, il en fera part par écrit à ladirection ou au conseil d’administration et attirera leur attention surles conséquences qui en découlent. Il est recommandé de proposer desmesures adéquates permettant d’éliminer ou de contrôler les risquesexistants.


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA400 «Risk Assessment and Internal Control» (Evaluation du risqueet contrôle interne), avec la divergence que cette norme traite aussidu contrôle interne en tant qu’objet de l’audit des comptes annuels(cf. également Norme 14).

71

Nor

me

11


72


73

Audit des comptes consolidés (comptes de groupe)

1. Introduction

Cette norme d’audit traite de la vérification des comptes consolidés parle réviseur légal des comptes de groupe (art. 731a CO).

Non seulement la Suisse ne connaît pas de droit particulier pour lesgroupes d’entreprises et en outre les prescriptions légales ne contien-nent que des dispositions rudimentaires sur l’audit des comptes conso-lidés (comptes annuels consolidés). La présente norme a pour objet deformuler les exigences minimales pour l’exécution correcte de la révi-sion ainsi que pour l’établissement du rapport. De plus, cette normeindique quelles sont les dispositions légales sur la vérification descomptes annuels (comptes individuels) qui sont également valablespour l’examen des comptes consolidés.

2. Définitions

Les «comptes consolidés» comprennent les éléments prescrits par laloi, soit le bilan consolidé, le compte de profits et pertes consolidé etl’annexe. Dans la mesure où les comptes consolidés sont dressés selonune norme spécifique de présentation des comptes (cf. Norme 17), tousles éléments exigés en plus par ces normes (p. ex. tableau de finance-ment) doivent être présentés.

3. Norme

3.1 La vérification des comptes consolidés se fonde sur les dispositionslégales et les normes d’audit.

3.2 Le réviseur des comptes consolidés assume la responsabilité globalepour la vérification et l’établissement du rapport. Pour l’exécution de larévision, il peut utiliser les travaux d’autres réviseurs.

3.3 La planification et l’exécution de la révision s’effectuent en tenant comp-te d’une collaboration d’autres réviseurs (cf. Norme 4) en ayant soin dedélivrer un rapport correct, dans les délais impartis (cf. Norme 17).L’audit des comptes consolidés comprend l’examen des comptes annuelsétablis selon les directives de consolidation, l’examen des procédures deconsolidation ainsi que des comptes consolidés eux-mêmes et leurs élé-ments en tant que tout.

Nor

me

12


4. Commentaires

4.1 Bases légales et normes d’audit (chiffre 3.1)

L’obligation de vérifier les comptes consolidés fait l’objet de l’article731a, alinéa 1 CO. Cette vérification sera effectuée par un réviseur par-ticulièrement qualifié qui examinera si les comptes de groupe sontconformes à la loi et aux règles de consolidation.

Selon l’article 731a, alinéa 2 CO, les dispositions relatives à l’indépen-dance et aux attributions de l’organe de révision s’appliquent par ana-logie au réviseur des comptes de groupe sauf en ce qui concerne l’avisobligatoire en cas de surendettement manifeste. Cela signifie que leréviseur des comptes consolidés:

• doit être indépendant au sens de l’article 727c CO;• est en droit de demander au conseil d’administration tous les docu-

ments et les renseignements nécessaires à l’accomplissement de samission (art. 728 al. 2 CO);

• doit, par analogie avec l’article 729 CO, présenter à l’assembléegénérale un rapport écrit sur le résultat de sa vérification danslequel il recommandera l’approbation des comptes consolidés avecou sans réserve ou leur renvoi au conseil d’administration (cf. Nor-me 17). En outre, le rapport mentionnera le nom des personnes quiont dirigé la révision et attestera que les exigences de qualificationet d’indépendance sont remplies ;

• doit présenter au conseil d’administration un rapport détaillé danslequel il commente l’exécution et le résultat de ses vérifications(art. 729a CO);

• doit avertir par écrit le conseil d’administration et, dans les casgraves également l’assemblée générale, s’il constate des violationsde la loi ou des statuts (art. 729b al. 1 CO);

• doit être présent à l’assemblée générale, les décisions de cette der-nière sur l’approbation des comptes consolidés étant dans le cascontraire attaquables. L’assemblée générale peut renoncer à la pré-sence du réviseur des comptes consolidés par une décision prise àl’unanimité. Si aucun rapport n’est soumis à l’assemblée généralesur les comptes consolidés, la décision de cette dernière sur l’appro-bation des comptes de groupe est nulle (art. 729c CO);

• doit sauvegarder le secret des affaires de la société (art. 730 CO).

L’article 755 CO soumet le réviseur des comptes de groupe à la respon-sabilité du réviseur bien qu’il ne soit pas un organe de la société etqu’il ne soit pas inscrit au registre du commerce.

La loi ne comporte pas de dispositions sur les normes d’audit appli-cables, mais laisse le soin à la profession d’en établir. C’est pourquoi laChambre fiduciaire a édicté des normes d’audit qui sont par analogieégalement valables pour la vérification des comptes consolidés.

74


4.2 Utilisation du travail d’autres réviseurs (chiffre 3.2)

Le réviseur des comptes consolidés n’est pas nécessairement identiqueaux réviseurs des sociétés du groupe. Pour diverses raisons, des socié-tés du groupe peuvent être vérifiées par d’autres réviseurs que celui descomptes consolidés. Si tel est le cas, le réviseur des comptes consolidéspeut s’appuyer, dans la mesure décrite dans la Norme d’audit 4, sur lestravaux de ces autres réviseurs.

4.3 Planification et exécution de la révision des comptes consolidés(chiffre 3.3)

Dans le cadre de la planification, le réviseur des comptes consolidés doitprocéder à une analyse des risques du groupe sur laquelle il se baserapour l’établissement de son programme d’audit (cf. Norme 11). Dans saplanification, il tiendra compte du contrôle interne (cf. Norme 14). Ils’agira en premier lieu des aspects du contrôle interne qui se rapportentparticulièrement à l’établissement des comptes consolidés, par exemplede mesures prises par la société mère en vue de:

• garantir le respect des directives internes du groupe en matièred’évaluation et de consolidation;

• s’assurer que les comptes annuels des diverses sociétés sont intégrésde façon exacte et complète dans les comptes consolidés;

• garantir l’élimination exacte et complète des transactions internesau sein du groupe.

La détermination de l’étendue des vérifications est un autre élément impor-tant de la planification de la révision des comptes consolidés. Le réviseurdes comptes de groupe déterminera quels sont les comptes annuels desociétés consolidées qui doivent être vérifiés entièrement et quels sont ceuxqui ne doivent faire l’objet que d’une review (cf. Norme 20). Les travauxd’autres réviseurs seront, le cas échéant, pris en considération.

Le calendrier des opérations de vérification, établi en fonction du délaide remise du rapport de révision, doit être communiqué à temps à tousles intéressés concernés par cette révision.

Dans le cadre de la planification, les instructions nécessaires serontdonnées aux auditeurs des comptes annuels. Celles-ci comprennent enparticulier :

• le but et l’étendue des vérifications;• les normes d’audit applicables;• l’information entre les réviseurs ;• la détermination du degré d’importance relative pour les comptes

consolidés;• la rédaction du rapport (nature, délai, utilisation, rapport-modèle);• les références aux directives de consolidation et aux normes de pré-

sentation des comptes applicables;

75

Nor

me

12


• la manière dont la vérification des travaux d’autres réviseurs estprévue;

• le calendrier.

La vérification des comptes de groupe comporte pour l’essentiel l’exa-men des éléments importants suivants :

Vérification du/des

• comptes annuels des sociétés du groupe et de sous-groupes par leréviseur des comptes consolidés ou éventuellement par d’autresréviseurs (chiffre 4.2) ;

• respect des directives internes du groupe pour l’établissement descomptes annuels (par le réviseur des comptes consolidés ou éven-tuellement par d’autres réviseurs) et de celles pour la consolidation;

• travaux d’éventuels autres réviseurs (contrôle du respect des procé-dures, analyse de leurs rapports) ;

• cumul des clôtures individuelles ;• continuité;• date de clôture;• périmètre de consolidation;• conversion des clôtures en monnaies étrangères;• consolidation du capital ;• traitement des intérêts minoritaires ;• traitement des participations non consolidées;• élimination des dettes et créances réciproques;• élimination des charges et produits réciproques;• élimination des bénéfices internes;• mentions dans l’annexe;• appréciation finale des comptes consolidés dans leur ensemble;• événements postérieurs à la date du bilan (cf. Norme 8).

Dans tous les cas, le réviseur des comptes de groupe exigera du conseild’administration et/ou de la direction de la société mère une déclara-tion d’intégralité qui tiendra également compte des aspects propres àla consolidation (cf. Norme 7).

4.4 Rapport

Les textes standard figurant dans la Norme d’audit 17 seront utilisés pourle rapport du réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale.


Les ISA ne font pas de distinction, en ce qui concerne l’objet de l’auditdes comptes annuels, entre les comptes consolidés et d’autres comptesannuels. Le contenu de la présente norme d’audit est traité dans plu-sieurs ISA, auxquels il est fait référence sous le titre «Corrélation avecles International Standards on Auditing» dans d’autres normes d’audit.

76


77

Continuation de l’exploitation (going concern)

1. Introduction

1.1 La présente norme d’audit est destinée à venir en aide au réviseur dansle cas où l’hypothèse de la continuation de l’exploitation n’est manifes-tement pas vérifiée.

1.2 Aux termes du Code suisse des obligations, les principes d’établisse-ment du bilan et d’évaluation reposent sur les prémisses de la conti-nuation de l’exploitation non limitée dans le temps. Les valeurs maxi-males légales sont donc désignées par valeurs de continuation. Sil’hypothèse du going concern n’existe plus, le bilan ne doit plus êtreétabli aux valeurs de continuation mais aux valeurs de liquidation. Desdérogations par rapport au principe du going concern sont autoriséesvoire nécessaires dans des cas justifiés et devront être présentées dansl’annexe aux comptes annuels.

1.3 Il appartient au conseil d’administration d’établir les comptes annuelsselon les principes de présentation régulière des comptes, de surveilleren permanence la situation économique et financière et de prendreéventuellement les mesures prévues à l’article 725 CO. Il lui appartientnotamment de mettre en place les conditions nécessaires à la continua-tion de l’exploitation.

1.4 Une menace ou un empêchement objectif de la continuation de l’exploi-tation se traduit régulièrement aussi dans le domaine financier (notam-ment absence de liquidités, perte de capital et surendettement). Les attri-butions du conseil d’administration et du réviseur des comptes annuels encas de perte de capital et de surendettement (art. 725 CO) ne font cepen-dant pas l’objet de la présente norme (cf. à ce sujet Norme d’audit 15).

2. Définitions

2.1 On peut admettre que l’«hypothèse de la continuation de l’exploita-tion» est vérifiée tant que, dans un avenir prévisible:

• il n’y a nulle intention ou nécessité d’arrêter ou de restreindre defaçon notable les activités ;

Nor

me

13


• les actifs figurant au bilan peuvent être utilisés et réalisés confor-mément aux prévisions;

• l’entreprise peut satisfaire de manière contractuelle à ses engage-ments;

• il n’existe pas d’autres raisons remettant en question la continua-tion de l’exploitation (manque de liquidités, embargo sur les livrai-sons, effondrement du marché, départs dans le personnel, etc.).

2.2 Par «avenir prévisible», il ne faut normalement pas entendre plus d’unan après la date d’établissement des comptes, mais au moins la périoderestant à courir jusqu’à la fin du prochain exercice.

3. Norme

3.1 Au moment de l’audit des comptes, le réviseur doit toujours êtreconscient que l’hypothèse de la continuation de l’exploitation pourraitêtre remise en question. Si la continuation est manifestement garantiepour un avenir prévisible, aucune autre mesure n’est nécessaire.

3.2 S’il subsiste des doutes quant à la continuation de l’exploitation, leréviseur doit prévoir et mettre en œuvre des mesures appropriées devérification afin d’écarter ces doutes. Si ceux-ci se confirment néan-moins, le réviseur fera part de ses remarques au conseil d’administra-tion et tiendra compte des intentions de celui-ci dans son jugement.

3.3 S’il continue de subsister des doutes concernant la continuation del’exploitation, le réviseur devrait demander au conseil d’administrationune confirmation écrite attestant la volonté et la possibilité de conti-nuer l’exploitation. Cette confirmation devrait donner des informationssur les mesures prévues par le conseil d’administration et les résultatsattendus. La mise en œuvre des mesures prévues devrait notammentaussi paraître plausible.

3.4 S’il existe des facteurs d’incertitude importants qui, par manque de cri-tères objectifs d’appréciation, ne peuvent être écartés par aucune pro-cédure de vérification raisonnable (décisions judiciaires en suspens,décisions futures de tiers ayant une influence déterminante sur les mar-chés concernés, etc.), le réviseur peut parvenir à la conclusion que lapossibilité de continuer l’exploitation est menacée mais n’est pas entra-vée. Dans ce cas, il commentera dans le rapport d’organe de révision(cf. Norme 17) les facteurs de risques qui pourraient conduire à uneimpossibilité de continuer l’exploitation et formulera une réserve surles valeurs d’évaluation en raison de l’impossibilité objective de vérifier

78


«l’hypothèse de continuation de l’exploitation». Si les principes d’éva-luation sont par ailleurs respectés, il recommandera l’approbation descomptes annuels en dépit de cette réserve sur les bases d’évaluation.En outre, il conviendra de vérifier en pareils cas s’il y a lieu de faire unrenvoi éventuel à l’article 725 CO.

3.5 Si, sur la base de ses procédures de révision, le réviseur parvient à laconclusion que la continuation de l’exploitation n’est pas garantie, ilfera dans son rapport (cf. Norme 17) une réserve concernant la base devaleur. En outre, il indiquera d’éventuelles violations de la loi par leconseil d’administration. Si le bilan est établi aux valeurs de continua-tion bien que la poursuite de l’exploitation semble impossible, ilrecommandera généralement à l’assemblée générale de renvoyer lescomptes au conseil d’administration. Normalement, il sera alors néces-saire de se référer à l’article 725 CO.

4. Commentaires

4.1 Commentaires relatifs au chiffre 3.1

Dans le cadre de l’audit des comptes annuels, le réviseur devra consta-ter si les normes de présentation régulière des comptes ont été respec-tées et si les conditions en vue de l’établissement du bilan aux valeursde continuation existent. En relation avec la continuation de l’exploita-tion, la loi n’exige du réviseur en revanche pas de vérificationsconcrètes. En particulier, le réviseur ne doit pas non plus surveiller enpermanence l’aptitude de l’entreprise à poursuivre son exploitation.Cependant, il doit compter avec la possibilité que «l’hypothèse dugoing concern» puisse être remise en question. L’établissement inchan-gé du bilan aux valeurs de continuation dans le cas où «l’hypothèse dugoing concern» (continuation impossible) ne se vérifie plus équivaut àune violation de la loi que le réviseur doit communiquer à l’assembléegénérale dans le sens d’une réserve. Une recommandation à l’assem-blée générale du renvoi des comptes au conseil d’administration peutaussi être nécessaire.


Les indices d’une menace pesant sur la continuation de l’exploitationsont notamment les suivants :

a) Indicateurs de nature financière:

• perte de capital; surendettement; fonds de roulement net négatif ;• échéance imminente d’emprunts sans qu’il existe la capacité de

remboursement ou la perspective d’une prorogation;

79

Nor

me

13


• financement à court terme d’actifs à long terme;• ratios financiers défavorables;• pertes d’exploitation importantes;• suspension des distributions de dividendes;• incapacité de régler dans les délais impartis les engagements à

court terme;• difficultés de respect des conditions d’emprunts ;• durcissement des conditions des fournisseurs;• impossibilité de trouver des moyens pour développer des pro-

duits ou pour procéder à d’autres investissements nécessaires.

b) Indicateurs de nature économique ou autres:

• départs à des postes-clés du management avec impossibilité detrouver un remplaçant;

• perte de marchés, franchises, licences ou fournisseurs impor-tants ;

• difficultés avec le personnel ou manque de stock;• non respect d’obligations légales ;• procès en cours contre l’entreprise qui, en cas d’issue défavo-

rable, entraîneraient des exigences impossibles à remplir ;• modifications de la législation ou de la politique gouvernementale.

L’existence d’un ou plusieurs des indicateurs précités ne doit pasconduire à elle seule à justifier des doutes dans l’aptitude de l’entrepri-se à continuer son exploitation. Le réviseur des comptes annuels peut,inversement, tabler sur la continuation de l’exploitation si les facteurssuivants existent cumulativement:

• il n’y a pas de perte de capital ;• il n’y a pas de raison de craindre un surendettement;• il n’y a pas de goulot de liquidités insurmontable;• on ne décèle pas de risque d’arrêt de l’exploitation;• les actionnaires et le conseil d’administration sont désireux de

poursuivre l’exploitation.

Les mesures suivantes conviennent pour apprécier les documents etinformations mis à disposition par la direction en relation avec l’aptitu-de à continuer l’exploitation:

• discussion et appréciation des prévisions de marge brute d’autofi-nancement, de bénéfice, etc. ;

• constatation si aucun événement postérieur à la date du bilan neserait de nature à menacer la continuation de l’exploitation;

• analyse et examen d’une clôture intermédiaire récente;• examen des conventions de financement et constatation de viola-

tions contractuelles ;

80


• examen des procès-verbaux de l’assemblée générale, du conseild’administration et de comités importants pour voir s’il est fait réfé-rence à des problèmes de financement;

• demande au conseiller juridique concernant l’existence d’éventuelslitiges et prétentions;

• examen de l’existence, de la légalité et de l’entrée en force possiblede conventions d’assistance ou d’assainissement avec des personnesproches de la société et avec des tiers et appréciation de la solvabili-té de ces parties ;

• appréciation de l’entrée des commandes et du carnet de com-mandes.

En analysant les diverses prévisions, le réviseur doit apprécier la fiabili-té des informations, c’est-à-dire les hypothèses prises comme base etles écarts de prévisions antérieures par rapport au résultat effectif. Ildoit en outre comparer les données prévisionnelles pour la période encours avec les valeurs réelles.

Des projets tels qu’aliénation d’actifs, emprunts de fonds ou rééchelon-nement de dettes, suppression ou report de dépenses et augmentationsde capital seront discutés et analysés avec la direction et/ou le conseild’administration. Au fur et à mesure que s’éloigne l’horizon dans letemps, l’importance des plans de mesures ne cesse normalement dediminuer pour le réviseur. Une attention particulière est habituelle-ment accordée aux projets destinés à améliorer la solvabilité dans unavenir prévisible. Le réviseur apprécie leur faisabilité et leur aptitude àatteindre l’objectif poursuivi. Il s’efforce normalement d’obtenir parécrit les considérations et les informations à cet égard.


Les décisions en matière de gestion se fondent habituellement sur desclôtures intermédiaires, des comptes prévisionnels, des budgets et uneliste de facilités de crédit. Les mesures et les conventions d’assainisse-ment avec les actionnaires et les créanciers, décidées par le conseild’administration, sont d’autres documents de nature à écarter lesdoutes existant quant à l’aptitude à continuer l’exploitation.


L’appréciation de la possibilité de continuer l’exploitation comporte sou-vent une marge de manœuvre considérable. Les limites entre la certitudequant à savoir si une entreprise peut continuer d’être exploitée ou nonsont floues dans la plupart des cas. L’incertitude sur l’évolution future ousur des événements pouvant avoir une influence déterminante sur l’apti-tude à continuer l’exploitation aboutit souvent au fait qu’il n’est pas pos-sible de porter un jugement définitif au moment de la révision.

81

Nor

me

13


Les doutes sur la possibilité de continuer l’exploitation ne peuvent pasêtre définitivement écartés dans ce cas. Il manque aussi des critèresd’appréciation objectifs (p. ex. surendettement, absence de volonté decontinuer l’exploitation) qui semblent rendre toute continuationimpossible. La question de savoir si le bilan doit être établi aux valeursde continuation ou aux valeurs de liquidation ne peut pas recevoir dansce cas de réponse concluante et ne peut dès lors pas être appréciée demanière objective. Le réviseur devra alors soupeser en toute conscien-ce les facteurs d’appréciation qui sont souvent contradictoires. Il devrase former un jugement mesuré permettant de déterminer si l’établisse-ment du bilan aux valeurs de continuation se justifie encore en dépitdes menaces qui pèsent sur l’entreprise. Dans le rapport d’organe derévision, il se référera aux incertitudes existantes en matière d’évalua-tion en faisant une réserve au sujet de la base de valeur.


Si la continuation de l’exploitation se révèle impossible, il est indispen-sable de passer des valeurs de continuation à des valeurs de liquidationéventuellement plus basses. L’établissement du bilan aux valeurs deliquidation tiendra compte d’ajustements de valeurs, de provisions ain-si que de frais de liquidation dans l’optique de la liquidation de l’entre-prise. Le passage aux valeurs de liquidation devrait entraîner dans lescomptes annuels des changements radicaux au niveau de l’évaluation,du libellé et de la structure des postes.

4.6 Degrés de l’aptitude à continuer l’exploitation et leurs répercussionssur l’établissement du bilan, la révision et le rapport

Les différents degrés d’aptitude à continuer l’exploitation ont uneinfluence directe sur l’établissement du bilan et, partant, sur les procé-dures d’audit et l’établissement du rapport par l’organe de révision. Lesrépercussions sur le rapport, liées au résultat de la révision, sont pré-sentées au tableau suivant.


Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 570«Going Concern» (Hypothèse de continuité de l’exploitation).

82


83

La continuation del’exploitation est

Assurée

Menacée mais pas (encore)impossible

Impossible

Impossible car décision deliquidation ouconcordat par abandon d’actifs

Impossible car faillite

Le bilan est donc établi aux

Valeurs de continuation (selon le droit des SA)

Valeurs de continuation (selon le droit des SA)

Valeurs de liquidationdans le cadre desvaleurs maximalesselon le droit des SA

Valeurs de liquidation

Valeurs de liquidation

Résultat de l’audit

Evaluation correcte

Evaluation incorrecte

Evaluation correcte

Evaluation incorrecte

Evaluation correcte

Evaluation incorrecte• bien que base de valeur

correcte

• base de valeur fausse (c.-à-d. valeurs de continuation)

Evaluation correcte

Evaluation incorrecte• bien que base de valeur

correcte

• base de valeur fausse (c.-à-d. valeurs de continuation)

Pas de révision

Répercussion du résultat d’audit sur le rapport de l’organe de révision

Texte normal, recommandantiond’approbation

• Réserve sur l’évaluation selon le droitdes SA

• Approbation en dépit de la réserve ou renvoi en raison de la réserve

• Réserve concernant la base de valeur(ne peut être vérifiée objectivement)

• Approbation en dépit d’une réservesur la base de valeur

• Réserve sur l’évaluation

• Approbation en dépit de la réserveconcernant la base de valeur et l’évaluation ou renvoi en raison de laréserve concernant l’évaluation

Texte normal (indications en annexe sur l’écart par rapport au principe de lacontinuation de l’exploitation et de lapermanence de l’évaluation)

• Réserve sur l’évaluation• Approbation en dépit de la réserve

ou renvoi en raison de la réserve• Réserve concernant la base de valeur• Approbation en dépit de la réserve

ou renvoi en raison de la réserve

Texte normal (indications en annexe sur l’écart par rapport au principe de lacontinuation de l’exploitation et de lapermanence de l’évaluation)

• Réserve sur l’évaluation• Approbation en dépit de la réserve

ou renvoi en raison de la réserve• Réserve concernant la base de valeur• Approbation éventuelle justifiée en

dépit de la réserve ou renvoi en raisonde la réserve

Pas de rapport

Nor

me

13


84


85

Contrôle interne et audit des comptes annuels

1. Introduction

1.1 La présente norme a pour objet d’intégrer le contrôle interne dans laplanification et l’exécution de l’audit des comptes annuels.

1.2 La nécessité d’un contrôle interne résulte notamment des principes detenue régulière de la comptabilité et de présentation des comptes. Leconseil d’administration et la direction sont responsables de la mise enplace et de la garantie d’efficacité durable du contrôle interne.

1.3 Le réviseur doit axer ses opérations de vérification sur le risque d’audit(cf. Norme 11). Cela signifie qu’il doit analyser la structure du contrôleinterne et en tenir compte dans son appréciation des risques. A cetégard, le contrôle interne est un objet de révision, notamment dans lesentreprises qui traitent un volume de transactions important ou ontdes flux de valeurs et de données sensibles. La vérification du contrôleinterne donne en outre des informations sur la régularité de la compta-bilité et de la présentation des comptes.

1.4 La présente norme doit aider le réviseur à savoir comment il peut, grâ-ce à ses connaissances du contrôle interne, estimer le risque de contrô-le (cf. Norme 11), planifier et exécuter les vérifications de manièreappropriée et efficace.

1.5 Le contrôle interne est un moyen permettant d’atteindre des objectifsde politique d’entreprise. Il trouve ses limites dans les faiblesseshumaines telles qu’omissions, malentendus ou décisions erronées. Enoutre, les contrôles internes peuvent être contournés d’entente entredeux intéressés ou plus qui décident de le faire par malveillance(cf. Norme 9).

2. Définitions

2.1 Par «contrôle interne», on entend toutes les procédures, méthodes etmesures ordonnées par le conseil d’administration, la direction et lesautres organes responsables qui sont intégrés dans les flux de travail de

Nor

me

14


l’entreprise de façon à garantir une activité correcte et efficace. Lecontrôle interne est destiné à venir en aide pour:

• atteindre les objectifs de politique d’entreprise;• respecter les lois et les prescriptions;• protéger le patrimoine social ;• empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités ;• garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité et de l’établis-

sement de rapports financiers fiables dans les délais impartis ;• assurer une gestion efficace.

2.2 Les «contrôles» sont les différentes opérations, méthodes et mesuresprévues dans le cadre d’un système de contrôle interne. Les contrôlespeuvent se distinguer notamment de la manière suivante:

• contrôles préventifs/détectifs ;• contrôles automatiques/contrôles par les cadres;• contrôles manuels/contrôles programmés.

Des contrôles automatiques sont intégrés dans les flux de travail pardes mesures organisationnelles (p. ex. séparation des fonctions, régle-mentation du déroulement du travail) ou techniques (p. ex. dispositifsde sécurité, systèmes de traitement des données). Au contraire, lescontrôles par des cadres (conseil d’administration, direction et autresresponsables de la gestion) reposent sur leurs connaissances techniqueset/ou la perception de leurs fonctions de gestion. Ils sont exécutés selonleur appréciation personnelle ou sur la base de règlements internes etde cahiers des charges.

Citons à titre d’exemples de mesures de contrôle manuelles :

• mesures de surveillance et contrôles de rendement par la direction(p. ex. comparaisons budgétaires, contrôle des marges, ratios, etc.) ;

• contrôles dans le flux d’informations (approbation, revue critiquede résultats de traitements informatiques, concordances, éclaircis-sement d’états de différences, contrôles arithmétiques, saisie à titrede contrôle de données, analyse des écritures comptables sur descomptes de contrôle, numérotation séquentielle, timbrage);

• contrôles physiques (contrôles d’entrée et de sortie, comptagespériodiques d’éléments du patrimoine);

• examen de listes d’erreurs, rapports d’exceptions, états, analyses, etc.

Des contrôles peuvent également être programmés dans les applica-tions informatiques (contrôles automatiques). Les contrôles program-més types sont la différenciation dans les accès, l’authentification pardes mots de passe, les autorisations (p. ex. signatures électroniques),les contrôles de vraisemblance, les chiffres de contrôle, les totaux decontrôle, les comparaisons de données, etc. Ceux-ci peuvent aller jus-

86


qu’à l’intégration d’objectifs et d’instructions de politique d’entreprisemesurables (p. ex. surveillance de prix budgétisés, de limites de crédit).

2.3 L’«environnement de contrôle» constitue la base des contrôles. Ilenglobe l’attitude générale, la prise de conscience et les mesures prisespar les cadres, particulièrement par les organes supérieurs de direction,concernant la surveillance. Il contient des facteurs tels que

• prise de conscience des contrôles, culture de l’entreprise et style degestion;

• structure d’organisation et délégation de tâches, compétences etresponsabilités ;

• fonction et qualité des organes de surveillance et de l’audit interne;• mesures de contrôle de qualité;• politique du personnel (p. ex. formation, engagement);• principes éthiques, intégrité et compétence des collaborateurs;• influences extérieures (p. ex. surveillance de l’Etat, influence de

porteurs de parts).

La prise de conscience des contrôles par la direction se traduit dansdes directives, le flux des opérations, des méthodes et dans la structured’organisation. La réaction de la direction à des lacunes constatées parle réviseur est riche d’enseignements par exemple pour apprécier laprise de conscience des contrôles.

Par style de gestion, il faut entendre également le comportement et lamotivation des cadres. Il peut être important, par exemple pour appré-cier l’environnement de contrôle, de savoir si et comment les cadres del’entreprise participent au résultat ou si d’autres causes, se trouvantéventuellement en dehors de l’entreprise, pourraient inciter la direc-tion à influencer la présentation des résultats.

Bien que l’existence d’un environnement de contrôle satisfaisant negarantisse pas encore à elle seule l’efficacité des contrôles, il s’agitcependant là d’un facteur central pour apprécier les risques.

2.4 Les «contrôles de validation» visent certaines opérations et leur pré-sentation dans les comptes annuels, c’est-à-dire les existants avec leurévaluation et les mouvements. En revanche, les «vérifications orientéesprocédures» ont pour objet l’organisation du déroulement des opéra-tions dans l’entreprise, c’est-à-dire le système dans lequel la vie del’entreprise se déroule et est saisie.

2.5 Par «vérification des contrôles» (synonyme: vérification du respect desprocédures), il faut entendre les opérations de vérification, effectuéesdans le cadre de l’examen du respect des procédures, permettant auréviseur de tirer des conclusions sur l’efficacité des mesures de contrô-

87

Nor

me

14


le. Cette vérification, par sondages, englobe normalement la vérifica-tion du respect des procédures (contrôle formel) ainsi qu’éventuelle-ment aussi de l’exécution des contrôles (contrôle matériel).

2.6 Par «objectifs de révision», il faut entendre les six objectifs de base sui-vants de la révision et de la présentation des comptes:

• intégralité ;• exactitude et validité;• existence et authenticité;• délimitation périodique;• évaluation;• structure et présentation.

2.7 Par «risque d’audit», on désigne le risque que le réviseur n’ait pasdétecté des erreurs importantes dans les comptes annuels et n’ait pasdélivré un rapport adéquat.

Le risque d’audit consiste en risque d’entreprise, risque de contrôle etrisque de détection (cf. définitions correspondantes dans la Norme 11).

3. Norme

3.1 Le réviseur des comptes annuels doit acquérir des connaissances surl’environnement d’audit et le contrôle interne de l’entreprise et lesdocuments.

Ces connaissances doivent lui permettre:

• de constater le respect des principes de tenue régulière de la comp-tabilité et de l’établissement des comptes, ainsi que

• d’apprécier le risque de contrôle.

3.2 Si, en appréciant le risque de contrôle, le réviseur reconnaît que cer-tains contrôles internes sont appropriés pour réduire le risque d’auditou augmenter l’efficacité de la révision, il doit vérifier l’efficacité descontrôles sur lesquels il veut se fonder.

3.3 Sur la base de la vérification des contrôles, le réviseur des comptesannuels pourra estimer de manière définitive si le contrôle interneoffre une sécurité suffisante dans les secteurs à réviser pour atteindreles objectifs de l’audit. Le réviseur ne peut se fonder que sur lescontrôles dont il peut supposer, selon toute vraisemblance, qu’ilsseront efficaces pendant tout l’exercice. La vérification des contrôles etles conclusions seront documentées.

88


3.4 Si le réviseur des comptes annuels ne peut ou ne veut pas se fonder surle contrôle interne (pour certains secteurs), il va fonder son jugementsur la régularité de la tenue de la comptabilité et de l’établissement descomptes uniquement sur la base des contrôles de validation. Si le révi-seur ne peut se faire un jugement satisfaisant ni par la vérification ducontrôle interne ni par les contrôles de validation, cela peut entraînerune réserve dans son rapport.

3.5 Des lacunes importantes concernant le contrôle interne seront commu-niquées, par écrit de préférence, aux organes compétents. Les commu-nications orales seront documentées dans les notes d’audit.

4. Commentaires

Appréciation du risque de contrôle (chiffre 3.1)

4.1 Pour apprécier le risque de contrôle, le réviseur dispose de différentesméthodes, notamment interviews, observations, vérifications à la sour-ce et étude de dossiers (p. ex. description de postes, instructionsinternes). La méthode et l’ampleur des travaux d’appréciation dépen-dent de:

• la taille et de la complexité de l’entreprise;• l’importance relative des postes concernés;• l’estimation du risque d’entreprise;• la qualité de la documentation disponible sur les flux et les instruc-

tions;• les contraintes dans le déroulement des opérations; • la sécurité et du stade de développement des contrôles dans le

domaine de l’informatique.

L’expérience tirée de précédentes révisions de l’entreprise peut aider àapprécier le risque de contrôle (chiffre 4.5).

4.2 Pour documenter l’environnement de contrôle et les contrôles, il existediverses techniques telles que descriptions, questionnaires, check-listsou diagrammes de cheminement (Flowcharts). La nature et l’ampleurde la documentation seront adaptées à chaque cas. Le réviseur prendraen considération la documentation existant dans l’entreprise, si celle-cis’avère appropriée.

4.3 L’appréciation du risque de contrôle doit – indépendamment de ladimension de l’entreprise – se faire de façon appropriée pour chaqueaudit des comptes annuels. Dans les petites entreprises, la comptabilitéet, partant, le contrôle interne sont en règle générale moins complexes.

89

Nor

me

14


La séparation des fonctions est souvent faible, voire inexistante. Sonabsence peut être compensée le cas échéant à l’aide d’une supervisiondirecte par le gérant ou le propriétaire. Dans le cas où aussi bien laséparation des fonctions que la supervision directe par le gérant/pro-priétaire n’existent pas ou ne sont pas prouvées, le réviseur se fonderasur des contrôles de validation.

4.4 Dans l’appréciation de l’environnement d’audit et des contrôles, leréviseur peut rencontrer des mesures qui permettent déjà des conclu-sions sur leur efficacité. Il pourra utiliser celles-ci pour l’appréciationdéfinitive du risque de contrôle (chiffre 3.3). Dans ce cas, la vérificationdes contrôles n’est pas nécessaire.

4.5 Pour estimer le risque de contrôle, le réviseur peut tenir compte desrésultats de précédentes révisions. S’il se fonde sur ceux-ci, il devraanalyser et documenter les répercussions de modifications importantesdans l’environnement d’audit et le contrôle interne.

Vérification des contrôles (chiffre 3.2)

4.6 Le fait de savoir si le réviseur veut se fonder sur les contrôles internesest une question de risque de contrôle et d’efficacité de la révision. Leréviseur voudra normalement se fonder sur des contrôles lorsque lacharge entraînée par leur vérification est plus faible que l’économieréalisée avec les validations.

4.7 La nature et l’ampleur de la vérification des contrôles dépendentnotamment de l’importance relative et des risques dans les postesconcernés des comptes annuels.

4.8 L’efficacité de la vérification des contrôles dans le domaine informa-tique peut être améliorée, d’une part, grâce à l’utilisation d’un logicield’audit, de méthodes de test, etc., et, d’autre part, par la vérification descontrôles dans l’environnement informatique (p. ex. dans le domaine dudéveloppement et de la maintenance des programmes). Dans des man-dats avec des systèmes informatiques complexes, il peut être utile de fai-re appel à des réviseurs ayant une formation spécifique à ces systèmes.

Appréciation définitive du risque de contrôle et de l’efficacité descontrôles (chiffre 3.3)

4.9 En appréciant l’efficacité des contrôles, le réviseur devra constater siceux-ci ont été efficaces durant toute la période soumise à la vérifica-tion. Il devra notamment veiller aux modifications telles que:

90


• fluctuations de personnel importantes pour l’exécution descontrôles ;

• variations du volume de travail ;• modification des procédures de déroulement des opérations;• introduction de nouveaux outils de travail.

4.10 Si la vérification des contrôles a eu lieu dans le courant de l’exercice, ilfaudra se demander si d’autres examens seront nécessaires pour lapériode entre la vérification des contrôles et la date du bilan. A cetteoccasion, il conviendra notamment de tenir compte des éléments sui-vants :

• résultat de la vérification antérieure des contrôles ;• modifications dans la comptabilité ou les activités ;• modifications pendant la période non couverte;• importance relative des postes des comptes annuels concernés;• appréciation de l’environnement de contrôle;• contrôles de validation prévus.

4.11 L’appréciation des risques peut changer pendant la révision. De nou-veaux éléments impliquant de procéder à une nouvelle estimationd’efficacité des contrôles peuvent apparaître pendant les contrôles devalidation. En pareils cas, le réviseur devra adapter en conséquence lesvérifications du respect des procédures et les contrôles de validationqu’il envisage de faire dans les secteurs prévus.

Ampleur des contrôles de validation (chiffre 3.4)

4.12 Plus le risque d’entreprise et le risque de contrôle sont élevés, plus leréviseur devra aboutir à une grande sécurité dans les contrôles de vali-dation pour maintenir le risque de détection à un niveau acceptable.

Si le réviseur estime que le risque d’entreprise et le risque de contrôle sonttrop élevés, les contrôles de validation peuvent souvent être très volumi-neux. Si les objectifs de révision ne sont malgré tout pas atteints, celaentraîne en règle générale une réserve dans le rapport (cf. Norme 17).

Tous les objectifs de révision ne peuvent en règle générale pas êtreatteints en se fondant sur le contrôle interne. Le réviseur devra doncnormalement exécuter pour des postes importants au moins un mini-mum de contrôles de validation.

Communication de lacunes importantes aux organes compétents(chiffre 3.5)

4.13 Les lacunes constatées dans le contrôle interne seront discutées avecles personnes responsables et, s’il s’agit de lacunes importantes, por-tées, de préférence par écrit, à la connaissance des supérieurs. En règlegénérale, il s’agit de la direction ou, le cas échéant, de l’échelon supé-rieur, (p. ex. le conseil d’administration). Il y a une lacune importante

91

Nor

me

14


du contrôle interne lorsque, dans des domaines importants de la comp-tabilité et de l’établissement des comptes, la régularité n’existe pas etque les objectifs de révision ne peuvent dès lors pas être atteints.

Il est recommandé qu’au moment où on communique des lacunes, onprécise qu’il s’agit de lacunes que le réviseur a constatées dans le cadrede l’audit des comptes annuels et qu’il n’a en aucun cas exécuté unevérification complète du contrôle interne.


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA400 «Risk Assessment and Internal Control» (Evaluation du risque etcontrôle interne), avec la divergence que cette norme traite aussi del’appréciation des risques en tant qu’objet de l’audit des comptesannuels (cf. aussi Norme 11).

92


93

Comportement de l’organe de révision en cas de pertede capital et de surendettement

1. Introduction

Parmi les tâches et les obligations de l’organe de révision exigées par laloi, celles qui s’imposent dans le cas de perte de capital et de surendet-tement sont particulièrement critiques. Dans le cas d’une société ensituation financière précaire, la probabilité que les actionnaires et lescréanciers puissent subir des dommages est accrue; si le dommage seconcrétise, il y a danger qu’à la suite de ces événements, on cherche àrendre responsable les organes de la société.

Cette norme a pour objectifs, en relation avec des cas de perte de capi-tal et de surendettement, de:

• montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentesphases du catalogue de mesures prescrites par la loi ;

• donner quelques instructions comment et quand l’organe de révi-sion doit agir ;

• apporter une contribution pour assurer la qualité du travail.

2. Définitions

2.1 Le concept de «perte de capital» du législateur ne se recouvre pas avecle concept économique et il existe, par conséquent, différentes inter-prétations.

Economiquement, il y a «perte de capital» si la perte au bilan a absor-bé une partie du capital-actions / capital-bons de participation (BP).Ceci signifie que les actifs existants couvrent entièrement les fondsétrangers, mais le capital-actions / BP n’est que partiellement couvert.Cette situation est également appelée «bilan déficitaire».

Selon la définition du droit des sociétés anonymes, nous sommes enprésence d’une «perte de capital» si la perte au bilan est supérieure àla moitié de la somme du capital-actions / BP et des réserves légales.En raison du critère défini dans l’article 725, alinéa 1 CO, ce fait estsouvent appelé dans la pratique «perte de la moitié du capital».

Nor

me

15


Cette perte de la moitié du capital est, selon l’idée du législateur, unseuil important nécessitant, lors de son dépassement, une informationimmédiate des actionnaires sur la situation financière précaire d’unesociété et une décision au sujet des mesures d’assainissement.

2.2 Nous parlons de «surendettement» lorsque la perte au bilan a complè-tement absorbé le capital-actions / BP; les actifs existants ne couvrentplus que partiellement les fonds étrangers.

2.3 Selon la terminologie du message du Conseil fédéral concernant larévision du droit des sociétés anonymes, il y a «surendettement mani-feste» «si celui-ci ne se laisse pas démentir également par une appré-ciation optimiste».

2.4 Le «bilan intermédiaire aux valeurs d’exploitation» et celui «auxvaleurs de liquidation» représentent des calculs auxiliaires pour ladétermination des fonds propres encore existants.

Le bilan intermédiaire aux valeurs d’exploitation est dressé sur la basedes critères d’évaluation appliqués jusque là. Ces critères prescrits parle droit commercial sont, en particulier, le principe de la valeurd’acquisition et la délimitation correcte dans le temps.

Par contre, le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation se base surd’autres principes d’évaluation: les valeurs d’acquisition – ou coûts deproduction – sont remplacées par les valeurs du jour ou réalisables surle marché.

2.5 L’obligation d’aviser le juge dans le cadre d’une situation de surendet-tement signifie l’obligation du conseil d’administration ou, dans desconditions bien définies par la loi, de l’organe de révision, d’informer lejuge sur la situation de surendettement.

Normalement, l’avis au juge se fait par écrit. Il peut néanmoins arriverque la situation de surendettement soit communiquée oralement parune des parties concernées et consignée par écrit par le juge.

2.6 La «postposition» est un contrat juridique bilatéral, établi entre uncréancier et un débiteur en rapport avec une créance. Si la conventionde postposition doit être d’une quelconque utilité à la société bénéfi-ciaire et à ses créanciers, elle doit être conçue de façon à provoquer lerenoncement à faire valoir la créance, et normalement aussi la charged’intérêts.

94


2.7 Le concept «d’assainissement» inclut toutes les mesures prises dans lebut d’obtenir le rétablissement financier de l’entreprise. Les procé-dures d’assainissement peuvent être de nature organisationnelle (p. ex.clôture ou délocalisation d’ateliers de production, changement de lapalette de produits ou dans la commercialisation) ou de nature finan-cière (abandon de créances, apport de nouveaux capitaux, etc.).

Le facteur temps constitue la principale différence entre les deuxgenres d’assainissement; tandis que les mesures financières peuventproduire à court terme déjà un effet d’assainissement, les mesuresd’organisation ne conduisent à une amélioration de la situation finan-cière qu’à moyen ou à long terme.

3. Norme

3.1 S’il ressort du dernier bilan annuel une perte de capital dans le sens dudroit des sociétés anonymes, le conseil d’administration doit convoquerimmédiatement une assemblée générale et lui proposer des mesuresd’assainissement.

Si le conseil d’administration reste passif même après un rappel del’organe de révision, celui-ci doit convoquer lui-même une assembléegénérale extraordinaire et l’informer de la situation de perte de la moi-tié du capital et des manquements du conseil d’administration.

3.2 S’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendet-tée, le conseil d’administration doit établir, dans un premier temps, unbilan intermédiaire sur la base des valeurs de continuation et au cas où,selon ce bilan, le surendettement serait confirmé, il doit également éta-blir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation. Ces deux bilansintermédiaires doivent être vérifiés par l’organe de révision.

3.3 Avant d’entreprendre, en raison de craintes d’un surendettement, l’éta-blissement d’un bilan intermédiaire aux valeurs de continuation, leconseil d’administration doit répondre à la question de savoir si, a prio-ri, la société est en mesure de continuer son activité. La même chosevaut pour l’organe de révision avant de commencer ses travaux(cf. Norme 13). Si la continuation de l’activité de la société n’est pluspossible, les seules valeurs à prendre en considération pour le bilanintermédiaire sont les valeurs de liquidation.

95

Nor

me

15


3.4 Si les deux bilans intermédiaires, celui sur la base des valeurs de conti-nuation et celui basé sur les valeurs de liquidation, montrent que lesfonds étrangers ne sont plus entièrement couverts par les actifs exis-tants, le conseil d’administration doit aviser le juge, à moins qu’il soitpossible de réaliser, à court terme, des mesures d’assainissement oud’apporter une postposition de créance suffisante.

3.5 Si le conseil d’administration, malgré l’existence d’un surendettement,ne considère pas nécessaire d’aviser le juge en invoquant des mesuresd’assainissement ou l’apport d’une postposition de créance envisagés,l’organe de révision doit apprécier l’efficacité de ces mesures d’assainis-sement ou de la postposition de créance.

3.6 Si le conseil d’administration ne s’est pas exécuté de son obligationd’aviser le juge, même après avoir été rappelé à l’ordre par l’organe derévision, celui-ci doit se substituer au conseil d’administration pour lefaire, si la situation de surendettement est manifeste.

4. Commentaires

4.1 Afin de déterminer si, et dans quelle mesure, il existe une perte decapital dans le sens du droit des sociétés anonymes (chiffre 2.1), il y alieu de procéder comme suit :

• il faut déduire, arithmétiquement et non comptablement, de la per-te au bilan les réserves autres que les réserves légales (c’est-à-direles réserves statutaires et celles décidées librement par l’assembléegénérale) ;

• de même, les réserves générales (légales) qui ne sont pas liées peu-vent, dans la mesure de leur libre disponibilité, être déduites de laperte au bilan. Seule la partie liée des réserves générales doit êtreprise en compte pour la détermination de la moitié de la perte ducapital selon l’article 725, alinéa 1 CO;

• s’il existe une réserve de réévaluation, elle peut être déduite entiè-rement dans la mesure de la perte de capital. Il s’agit ici d’un simplecalcul et non d’une écriture comptable. Une compensation comp-table de la réserve de réévaluation serait illégale car ceci équivau-drait à la compenser avec des pertes et ferait disparaître la barrièreprévue par le législateur contre d’éventuelles distributions de divi-dendes.Dans la structure du droit des sociétés anonymes, la réserve deréévaluation fait partie des réserves légales et devrait donc, d’un

96


point de vue formel, être prise en compte pour moitié selon l’article725, alinéa 1 CO. Une analyse plus approfondie de la genèse del’article sur la réévaluation (art. 670 CO) montre cependant claire-ment qu’une imputation totale de la réserve de réévaluation à laperte au bilan est appropriée et correspond à l’idée du législateur;

• ensuite, la perte au bilan, diminuée des réserves libres de la partienon liée des réserves générales et de la réserve de réévaluation (cf.ci-dessus), sera comparée avec la somme du capital-actions/BP, lapartie liée de la réserve générale et la réserve pour actions propres.

4.2 La détermination du surendettement est moins compliquée, car il n’y apas lieu de différencier les différents éléments des fonds propres. Il suf-fit de comparer la totalité des actifs avec le total des fonds étrangers.

4.3 Pour répondre à la question de savoir s’il existe une perte de capitaldans le sens de l’article 725, alinéa 1 CO, la situation selon les comptesannuels doit être prise en compte et non pas les bilans intermédiaires,plans de financement, etc.

4.4 S’il existe une perte de capital d’au moins la moitié et entraînant ainsiune obligation du conseil d’administration de convoquer une assem-blée générale, l’organe de révision doit s’assurer que la date prévuepour l’assemblée générale (ordinaire ou extraordinaire) permetd’informer sans retard les actionnaires. Si tel n’est pas le cas, l’organede révision doit demander au conseil d’administration de convoquerune assemblée générale, en lui impartissant, le cas échéant, un délaipour le faire.

4.5 Si le conseil d’administration, même après rappel de l’organe de révi-sion, n’a manifestement pas l’intention d’informer les actionnaires dansun délai raisonnable, l’organe de révision, lui-même, doit convoquerl’assemblée générale. Cette convocation doit respecter les règles statu-taires et légales. Dans le cas d’un actionnariat dispersé, des questionsjuridiques peuvent se poser, raison pour laquelle il conviendra quel’organe de révision fasse appel aux conseils d’un juriste.

4.6 Une assemblée générale extraordinaire convoquée de cette manièrepar l’organe de révision au sens de l’article 725, alinéa 1 CO doit selimiter à l’information sur l’existence de la situation de perte de capitalet des manquements du conseil d’administration. L’organe de révisionne peut en aucun cas se substituer au conseil d’administration dans laproposition de mesures d’assainissement.

97

Nor

me

15


4.7 Si l’organe de révision constate l’existence d’une perte de la moitié ducapital dans les comptes annuels, il devra se demander, au cours de sonaudit des événements postérieurs à la clôture, si le conseil d’adminis-tration est conscient d’un danger de surendettement et s’il a, le caséchéant, pris les mesures nécessaires.

4.8 Contrairement à la perte de la moitié du capital, la crainte d’un suren-dettement n’est pas liée à l’arrêté annuel des comptes, mais peut appa-raître sur la base d’autres états financiers (arrêtés intermédiaires, bud-gets, etc.). D’autres événements en dehors de l’arrêté des compteslui-même, tels que l’insolvabilité d’un débiteur important, une chutebrutale des prix sur le marché entraînant des ajustements de la valeurdes stocks ou des pertes sur des engagements éventuels, peuvent égale-ment conduire à un surendettement.

4.9 Même si le surendettement d’une entreprise peut survenir à n’importequel moment à la suite de causes nombreuses, l’organe de révisionn’est pas obligé de surveiller constamment la situation financière de sesmandants. Cette tâche incombe sans nul doute au conseil d’administra-tion. Dès lors, l’organe de révision n’est pas tenu d’entretenir un réseaude surveillance en dehors de ses travaux ordinaires d’audit, pour détec-ter de possibles répercussions sur ses clients. Le fait que l’organe derévision doive constamment surveiller des tendances économiques glo-bales telles que l’évolution des taux de change, des événements spéci-fiques d’une branche, etc. et d’en déduire les répercussions éventuellessur ses mandats de révision irait trop loin.

Dans la mesure cependant où l’organe de révision possède des indica-tions concrètes et sérieuses sur l’existence d’un surendettement d’unesociété qu’il audite, il peut en résulter pour lui la nécessité d’agir (p. ex.éclaircissement du fait par prise de contact avec le président du conseild’administration).

4.10 L’établissement du bilan intermédiaire selon l’article 725 CO incombeau conseil d’administration mais pas à l’organe de révision. Si ce der-nier est persuadé par la situation concrète qu’il existe des raisonssérieuses d’admettre un surendettement et que le conseil d’administra-tion reste inactif, l’organe de révision doit lui rappeler son obligationd’établir un bilan intermédiaire et lui fixer un délai. Si le conseild’administration n’obtempère pas dans le délai fixé, l’organe de révi-sion convoquera une assemblée générale et l’informera du fait que leconseil d’administration a manqué à ses obligations.

98


4.11 En cas de crainte d’un surendettement et après avoir éclairci la ques-tion de la poursuite de l’exploitation, le bilan intermédiaire aux valeursde continuation doit être établi par le conseil d’administration sur labase des principes de présentation régulière des comptes. En aucuncas, il n’est admis d’ignorer le principe de prudence (principe de lavaleur la plus basse, principe de réalisation, principe d’imparité) pourobtenir une situation patrimoniale plus favorable.

4.12 Si le surendettement est confirmé par le bilan intermédiaire auxvaleurs de continuation et que, par conséquent, il soit nécessaire d’éta-blir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, il faut provision-ner tous les coûts liés à la liquidation (arrêt de l’activité, plans sociaux,indemnisations, etc.).

4.13 Le législateur exige que le constat d’existence d’un surendettement soitpris sur la base de bilans intermédiaires audités. Aussi les juges insis-tent-ils sur le fait que les décisions sur l’ajournement ou non de la failli-te peuvent être prises seulement sur la base de bilans intermédiairesaudités, y compris le compte de profits et pertes et l’annexe.

D’un autre côté, l’établissement de bilans intermédiaires exige parfoisbeaucoup de temps. Pour cette raison, il est légitime de procéder selonle principe de l’importance relative (encore plus légitime ici que dansle cas des clôtures annuelles normales). Ceci est d’autant plus vrai si lesurendettement est manifeste et important et si la continuation de lasociété n’est ni envisagée ni possible, par exemple moyennant une post-position de créance ou un assainissement extra-judiciaire. La seulechose importante est l’affirmation claire du conseil d’administration etde l’organe de révision que la société est surendettée; la quantificationprécise de ce surendettement est moins importante. Il est nécessairedans ce cas que toutes les parties concernées aient un aperçu de la pro-cédure praticable et acceptable.

4.14 La détermination des valeurs de liquidation par la société et leur vérifi-cation par l’organe de révision peut présenter des problèmes pratiquesdifficiles. Pour beaucoup d’éléments du patrimoine ayant un certainâge, il n’existe pas de marché transparent. Dans ces cas et lorsqu’il esta priori évident que le surendettement selon le bilan intermédiaire auxvaleurs de liquidation sera encore plus élevé que le bilan aux valeursde continuation, il est raisonnable d’adopter des méthodes simplifiées.L’important est que, dans le rapport de l’organe de révision sur la véri-fication des bilans intermédiaires selon l’article 725 CO, figure laconstatation importante dans l’intérêt des créanciers «que les dettes

99

Nor

me

15


sociales ne sont couvertes, ni lorsque les biens sont estimés à leurvaleur d’exploitation, ni lorsqu’ils le sont à leur valeur de liquidation».Dans certains cas, il est possible d’affirmer ceci sans que le surendette-ment soit chiffré d’une façon précise. Cela peut se faire par exemple enconstatant le surendettement sur la base d’un montant maximum ouminimum en raison d’actifs quasi impossibles à valoriser (p. ex. stocks)ou de passifs difficilement quantifiables (p. ex. provisions). Le rapportde l’organe de révision doit mettre en évidence que le surendettementde la société pourrait être encore plus élevé.

4.15 Il est également légitime que l’organe de révision se serve d’une procé-dure simplifiée dans le cas où le conseil d’administration se refuserait àétablir un bilan intermédiaire lorsqu’il existe une situation de suren-dettement manifeste obligeant l’organe de révision à aviser le juge.Dans ces cas, l’organe de révision rendra crédible au juge la situationde surendettement par des moyens différents, comme par exemple ledernier bilan et une description de l’évolution postérieure de la société.

4.16 Les bilans intermédiaires selon l’article 725, alinéa 2 CO ont pour butde mesurer si et dans quelle mesure un surendettement existe. On peuten déduire que, dans ce cas, le compte de résultat est d’une importancesecondaire. En particulier, dans le cas du bilan aux valeurs de liquida-tion, le compte de résultat y relatif perd de sa signification, les effets dupassage aux valeurs de liquidation étant évidemment prépondérants.

4.17 Dans le cas où les bilans intermédiaires vérifiés confirment la situationde surendettement, le conseil d’administration doit en aviser le juge, àmoins qu’un créancier n’accorde une postposition de créance suffisanteou que des mesures d’assainissement suffisantes ne soient prises àcourt terme. Dans ce contexte, la loi ne mentionne que la postposition.Dans la pratique, il arrive souvent que la société en situation écono-mique précaire veuille et puisse éviter l’information du juge moyen-nant des mesures d’assainissement.

4.18 La postposition ne fait pas disparaître le surendettement. Elle n’a pasnon plus d’influence sur les résultats, ni sur la situation de trésorerie dela société. Pour cette raison, la postposition de créance est en principeutilisée comme instrument d’appui en relation avec d’autres mesuresd’assainissement. La postposition de créance n’est utile que si la socié-té, bien que surendettée, peut réaliser des bénéfices et dispose de latrésorerie suffisante pour survivre.

4.19 L’organe de révision devra s’assurer que la postposition est qualitative-ment et quantativement suffisante. Les exigences qualitatives sont lessuivantes:

100


• forme écrite;• illimitée dans le temps;• irrévocable de la part du créancier ;• sans conséquence juridique négative pour le créancier (actions en

nullité).

La question relative à l’importance du montant de la postposition estcontroversée. Si un bilan a été établi sur la base des valeurs de conti-nuation aboutissant à un surendettement et qu’il y a lieu d’admettreque des valeurs de liquidation aggraveront encore la situation, la ques-tion se pose alors de savoir :

• s’il suffit d’obtenir la postposition sur le manque de couverture(excédent de fonds étrangers), basé sur les valeurs de continuation(si, en procédant ainsi, les exigences du législateur selon l’article725, alinéa 2 CO sont satisfaites, l’établissement d’un bilan intermé-diaire aux valeurs de liquidation serait superflu);

• si, bien que la postposition n’élimine pas le surendettement, il y amalgré tout lieu d’établir encore un bilan intermédiaire aux valeursde liquidation et ensuite d’aligner le montant de la postposition surle plus grand manque de couverture.

La réponse fait l’objet d’opinions divergentes. Etant donné que la post-position représente un instrument de protection des créanciers, laréponse à cette question doit être, en premier lieu, basée sur leschances de survie de la société en difficulté. Si sa capacité de continua-tion de l’exploitation est assurée et si une appréciation compétente etobjective permet de conclure que la société parviendra à surmonterson surendettement, une postposition ne couvrant «que» le manque decouverture basé sur des valeurs de continuation devrait suffire. Lesorganes d’une société n’établissant alors pas un bilan aux valeurs deliquidation n’agissent pas contrairement à leur devoir.

Il est évident que la postposition ne doit pas se limiter à couvrir seule-ment le montant du surendettement, mais doit offrir une marge desécurité raisonnable, pour couvrir les pertes attendues jusqu’au réta-blissement de la situation financière. Cette marge doit être plus oumoins élevée, selon les prévisions de résultat de la société et doit êtreappréciée cas par cas.

4.20 En présence d’un surendettement, le conseil d’administration peutéviter d’aviser le juge si des mesures d’assainissement sont prises. Lesopinions divergent sur la question de l’étendue de la marge demanoeuvre du conseil d’administration. Dans la mesure où il s’agit demesures d’assainissement réalisables à court terme, selon la termino-

101

Nor

me

15


logie définie au chiffre 2.7 des mesures de nature financière, le conseild’administration pourra sans doute décider de la continuation de lasociété.

S’il s’agit de mesures d’assainissement de nature organisationnelle,l’interprétation n’est pas uniforme. Sur la base du texte de l’article725a, alinéa 1 CO, la décision sur la continuité de la société appartientau juge. C’est à lui d’apprécier le plan d’assainissement et les possibili-tés de réussite.

Cette théorie est contestée par une autre qui s’est formée sous l’anciendroit et la pratique des tribunaux et qui veut que le conseil d’adminis-tration ne soit pas tenu d’aviser le juge tout de suite, si l’assainissementde la société paraît concrètement possible. Selon cette argumentation,aussi longtemps que le conseil d’administration s’efforce d’assainir lasociété et que la situation des créanciers ne se détériore pas, le conseild’administration ne manque pas à ses devoirs. La jurisprudence, selonle nouveau droit des sociétés anonymes, montrera dans quelle mesurele conseil d’administration dispose d’une marge de manœuvre ou nondans ce domaine.

4.21 Si, malgré l’existence des conditions légales, le conseil d’administrationn’avise pas le juge, l’organe de révision doit le rappeler à ses obliga-tions, en lui donnant un délai et en se référant à son propre devoir sub-sidiaire d’information. Si le conseil d’administration ne répond pas àl’injonction de l’organe de révision en n’informant pas le juge, l’organede révision avisera lui-même le juge à titre de substitution, dans lamesure où le surendettement est manifeste.

4.22 Le Message du Conseil fédéral sur la révision du droit des sociétésanonymes précise que l’organe de révision «ne pourra pas éviter devérifier l’efficacité des mesures d’assainissement». Mais ceci ne peutpas signifier que l’organe de révision doive apprécier les chances desuccès de plans d’assainissement au vu d’un ajournement de faillite.Cette tâche incombe uniquement au juge. Dans ce contexte, le mandatdévolu à l’organe de révision par le législateur ne peut aller plus loinque se rendre compte des mesures envisagées et agir si le conseild’administration, par des arguments d’assainissement non plausibles,veut éviter l’avis au juge.

4.23 Pour juger s’il s’agit d’un cas de surendettement manifeste, l’organe derévision peut, selon la définition du Message du Conseil fédéral (chiffre2.3), outre le principe de prudence, aussi se laisser guider par despoints de vue moins rigoureux. Dans le cas où le conseil d’administra-tion et l’organe de révision ne seraient pas d’accord sur l’existence d’un

102


surendettement, l’organe de révision n’a pas le droit de se substituer auconseil d’administration pour informer le juge, aussi longtemps que cesdifférences d’opinion restent dans des marges d’appréciation raison-nables.

4.24 Si l’organe de révision, sur la base de l’audit du bilan aux valeurs deliquidation appliquant les principes d’évaluation moins rigoureux dansle sens du chiffre 4.23, arrive à la conclusion que le surendettement estmanifeste, c’est-à-dire si la différence entre l’opinion du conseil d’admi-nistration et celle de l’organe de révision se situe au-delà des margesraisonnables d’appréciation, l’organe de révision doit clairement expri-mer cet état de fait dans son rapport de révision sur le bilan intermé-diaire. Malgré les différences d’opinions avec le conseil d’administra-tion et en cas d’inaction de ce dernier, l’organe de révision doitlogiquement procéder à l’avis de surendettement selon l’article 729, ali-néa 2 CO.

4.25 Si l’organe de révision a des doutes sur l’évidence du surendettement etqu’il n’est dès lors pas certain s’il doit remplir son obligation d’aviser lejuge à titre de substitution, il devra effectivement le faire pour sapropre décharge. Cette démarche n’entraîne encore aucun dommagepour la société, car le conseil d’administration a la possibilité de fairevaloir une opinion contraire auprès du juge. La possibilité de la sociétéde demander un ajournement de la faillite n’en est pas entravée pourautant.

4.26 Dans le cas de sociétés surendettées qui envisagent l’assainissement,non pas par des mesures à court terme, mais par des mesures à longterme, il y a souvent dans la pratique des résistances contre le moratoi-re prévu par la loi (avis de surendettement avec demande simultanéed’ajournement de faillite). Les raisons de cette résistance peuvent êtrela nomination d’un curateur, les craintes sur la limitation des pouvoirsou des doutes sur l’efficacité de la non publication de l’ajournement dela faillite (art. 725a al. 3 CO).

Pour ces raisons, les cas d’assainissements extrajudiciaires sont relati-vement fréquents dans la pratique. Mais il est incontestable que toutesles parties concernées s’exposent à des dangers de responsabilitéaccrus en cas d’échec de ces mesures d’assainissement. Si l’organe derévision tolère un assainissement extrajudiciaire en omettant l’avis aujuge selon l’article 729b, alinéa 2 CO, cela se justifie seulement dans lecas où il existe des engagements fermes de la part d’un actionnaire oud’un créancier solvable, de donner à la société des appuis financierssuffisants.

103

Nor

me

15


4.27 Le surendettement peut arriver directement, sans que le signal d’alarmede la perte de la moitié du capital ait retenti. Dans ce cas, il est impor-tant que le conseil d’administration ne prenne pas seulement les mesu-res prévues à l’article 725, alinéa 2 CO, mais qu’il convoque sans retardune assemblée générale selon l’article 725, alinéa 1 CO (chiffre 3.1).

4.28 Lorsque les conditions pour l’obligation de l’information subsidiaire dujuge par l’organe de révision selon l’article 729b, alinéa 2 CO sont rem-plies, cette obligation ne peut pas être évitée par la cessation du man-dat. Ni l’organe de révision, qui n’aime pas se présenter devant le juge,ne peut échapper à cette obligation en donnant sa démission, ni leconseil d’administration qui veut entraver l’action de l’organe de révi-sion en incitant l’assemblée générale à remplacer l’organe de révision.

Dans les deux cas, une action de cette nature serait fatale à la protec-tion des créanciers. Bien que la démission de l’organe de révision dansun tel moment difficile soit juridiquement valable, cette action pourraitentraîner, selon l’évolution du dommage, des demandes en dommages-intérêts. Dans son message, le Conseil fédéral donne le commentairesuivant concernant l’obligation de l’information subsidiaire de l’organede révision: «cette prescription a pour objectif d’éviter le retardementde la faillite». Par ailleurs, dans ce même document, on peut lire:«l’expérience montre … que le conseil d’administration mettra tout enœuvre pour éviter le chemin difficile chez le juge»… Ceci indique quele législateur a voulu confier à l’organe de révision la fonction de der-nier recours. La résiliation du mandat des réviseurs qui se voient dansl’obligation légale d’informer subsidiairement le juge libère bien l’orga-ne de révision de ses fonctions en tant qu’organe de la société; cepen-dant, en ce qui concerne l’obligation d’information subsidiaire selonl’article 729b, alinéa 2 CO, cette résiliation doit être considérée commeun abus de droit.

4.29 Quelques aspects importants que l’organe de révision doit observerdans le contexte de la perte de capital et de surendettement:

• éviter les fautes de formes;• fixer toujours des délais lors de la demande d’agir ;• faire connaître clairement aux personnes concernées les consé-

quences dans le cas où elles ne donneraient pas suite aux demandesde l’organe de révision;

• les délais fixés doivent être réalistes au vu des actions demandées.La réalisation des mesures d’assainissement à court terme deman-dées au chiffre 4.20, par exemple l’octroi d’un abandon de créance,demande un certain temps. Le déroulement de la procédure (dis-cussion préparatoire avec le créancier principal, rédaction de lademande et traitement de la transaction par le créancier principal)requière facilement un délai de quelques semaines;

104


• l’organe de révision doit prendre une position claire et sans ambi-guïté pour être respecté et crédible. Ceci est particulièrementimportant lorsque l’organe de révision est en face d’un conseild’administration récalcitrant et lent à prendre ses responsabilités ;

• l’organe de révision doit surveiller l’exécution des actions qui ontété demandées ou décidées (p. ex. en invitant les responsablesdéfaillants à agir).


Etant donné que le thème «perte de capital et surendettement» faitl’objet du droit de chaque pays, il n’y a pas de relation directe avec desnormes ISA.

105

Nor

me

15


106


107

Confirmation du mandat d’audit des comptes annuels(lettre de mission)

1. Introduction

Le principe des attributions et de la responsabilité du réviseur descomptes annuels selon la loi est réglé dans le droit des sociétés ano-nymes. Le fait que la loi soit rédigée en termes généraux a pour consé-quence que les divers destinataires du rapport de l’organe de révisionpeuvent avoir en toute bonne foi des idées différentes sur le contenu dela mission légale de vérification des comptes. Afin que ce mandat puis-se être exécuté efficacement, à la satisfaction de tous les intéressés etdans l’intérêt de toutes les parties, il est important qu’il règne, dès ledébut, clarté et concordance sur l’objectif et les principes généraux dela vérification des comptes annuels (cf. Norme 1). La manière la plusappropriée d’y parvenir est de s’entretenir avec le client et de rédigerune confirmation de mandat («engagement letter») / lettre de mission.

Cette norme crée une base pour un déroulement clair du mandat, àmême de satisfaire tous les intéressés, et contribue dès lors égalementà une meilleure compréhension des attributions et de l’activité du révi-seur des comptes annuels.

Les éléments de confirmation de mandat formulés dans la présentenorme ne sont pas seulement applicables pour le mandat légal de véri-fication, mais aussi, par analogie, pour des mandats facultatifs, ainsique dans le domaine de la fiscalité ou du conseil en général. Pour detels mandats spéciaux, il est particulièrement important de rédiger laconfirmation de mandat d’une manière claire, étant donné que des dis-positions légales font souvent défaut en la matière.

2. Définitions

Les points essentiels d’une mission de vérification des comptes annuelssont consignés en la forme écrite dans la confirmation de mandat. Ils’agit en particulier de l’objet et du but de la révision, du type de rap-port, d’une définition claire des responsabilités, ainsi que de la confir-mation de l’acceptation du mandat par le réviseur. Des éléments nonréglés par la loi, tels qu’honoraires ou délais, peuvent faire partie deséléments importants de la confirmation de mandat.

Nor

me

16


3. Norme

3.1 Si aucune raison particulière ne s’y oppose, le réviseur des comptesannuels doit rédiger une lettre de confirmation de mandat (lettre demission) avant le début de ses travaux de vérification.

3.2 On peut renoncer à une confirmation annuelle pour les mandats reve-nant d’année en année si les conditions cadres ne se sont pas modifiéesnotablement et si la confirmation de mandat ne se rapporte pas à unexercice donné.

3.3 Le réviseur adaptera au mandat donné la forme et le contenu de laconfirmation de celui-ci.

3.4 Une confirmation de mandat pour la vérification des comptes annuelscomporte, dans la règle, les éléments suivants :

• destinataires ;• confirmation de l’acceptation de la désignation en tant que réviseur

des comptes annuels et/ou en tant que mandataire de mandatsspéciaux;

• description du but et de l’objet de la vérification;• référence aux attributions du conseil d’administration en ce qui

concerne– la tenue régulière de la comptabilité ;– l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés;– le choix de règles appropriées de comptabilisation et d’évaluation;– l’état et l’efficacité du contrôle interne;

• exécution de la révision des comptes annuels selon la loi et les nor-mes de la profession;

• indication que les vérifications sont orientées sur les risques, sebasent sur des sondages et que le principe de l’importance relativeest pris en considération;

• référence à des domaines comportant éventuellement des pro-blèmes qui ne sont pas couverts par la révision;

• rapport à l’assemblée générale sur les comptes annuels (art. 729 CO);• rapport au conseil d’administration ou à l’assemblée générale sur les

violations éventuelles de prescriptions légales (art. 729b al. 1 CO);• honoraires.

3.5 Selon les circonstances ou les attentes, une confirmation du mandatpeut en outre comprendre les éléments suivants :

• autres indications quant à la nature, à la forme et au contenu durapport légal au conseil d’administration (art. 729a CO);

108


• vérification de succursales et de filiales à l’étranger (normes de révi-sion, législation locale, autres réviseurs, etc.) ;

• collaboration avec l’audit interne et d’autres réviseurs ;• recours à des experts ;• rapport sur d’autres constatations, par exemple sur des lacunes dans

le contrôle interne et sur des propositions possibles d’amélioration oumention d’autres prestations de conseil en relation avec la révision;

• remise d’une déclaration d’intégralité ;• recours à des confirmations de tiers ;• participation à l’inventaire physique;• calendrier d’exécution de la révision;• examen du respect de lois spéciales, par exemple pour les banques,

respect des principes de la législation bancaire et des circulaires dela Commission fédérale des banques, et rédaction du rapport selonces principes et normes;

• signature par le client de la confirmation de mandat;• autorisation du conseil d’administration au réviseur de communi-

quer à certains tiers des renseignements résultant de la révision(p. ex. réviseur des comptes consolidés) ;

• durée de validité de la confirmation de mandat.

3.6 Il est recommandé, dans des cas spéciaux, de mentionner les étapes decontrôle particulières ou les questions encore ouvertes, par exemple:

• réserves quant à l’acceptation définitive du mandat;• prise de contact avec les réviseurs de l’exercice précédent.

4. Commentaires

4.1 Fonction de la confirmation de mandat ou lettre de mission (chiffre 3.1)

Il est dans l’intérêt de toutes les parties que les attributions soient unenouvelle fois précisées avant l’exécution de l’audit des comptesannuels. A cet effet, la forme écrite est la plus appropriée.

4.2 Exceptions (chiffre 3.1)

On peut renoncer à une confirmation de mandat si des malentendussur l’objet et le but du mandat paraissent invraisemblables. Ceci pré-suppose des situations simples et claires.

4.3 Mandats récurrents (chiffre 3.2)

On peut renoncer à une confirmation annuelle du mandat pour lesmandats récurrents dans les cas où:

109

Nor

me

16


• il n’y a pas eu de mutations importantes dans la direction et leconseil d’administration;

• la nature et l’ampleur des affaires sont restées pour l’essentielconstantes.

Un renouvellement de la confirmation de mandat peut aussi avoir unsens dans des mandats récurrents pour rappeler à nouveau les élé-ments essentiels du mandat de révision.

4.4 Structure de la confirmation de mandat (chiffre 3.3)

Les éléments choisis pour une confirmation de mandat devraient êtrele plus possible ciblés sur les particularités du mandat en question et endémontrer par là clairement aux parties les conditions et les consé-quences spécifiques. La présente norme propose dès lors une sélectionde divers éléments possibles qui peuvent être repris ou laissés de côté,selon le mandat.

4.5 Contenu de la confirmation de mandat (chiffre 3.4)

4.51 Etant donné que le conseil d’administration exerce la haute directionde la société (art. 716a CO), la confirmation de mandat lui est normale-ment adressée, avec copie à la direction. Dans certains cas, il sera judi-cieux d’adresser la lettre à cette dernière, avec copie au conseil d’admi-nistration.

4.52 La description du but de la révision précisera si les comptes annuels àvérifier doivent satisfaire aux exigences légales minimales ou s’ils doi-vent l’être selon le principe de l’image fidèle «True and fair view». Onindiquera, en outre, que les écarts importants par rapport aux prin-cipes de présentation des comptes annuels conduisent à des réservesdans le rapport de l’organe de révision.

4.53 La confirmation de mandat doit rappeler que l’établissement des comp-tes annuels est du ressort du conseil d’administration et non du réviseur.

4.54 Selon la loi et les normes de la profession, l’audit des comptes annuelscomprend les points suivants :

• vérification de la conformité à la loi et aux statuts de la comptabili-té, des comptes annuels et de la proposition concernant l’emploi dubénéfice au bilan;

• appréciation de la présentation des comptes annuels, dans le but deconstater que le patrimoine et les résultats donnent un aperçu aussisûr que possible dans le sens de la loi ;

• vérification de la conformité de la structure des comptes annuels etdes évaluations selon les règles légales ou éventuellement selon desrègles allant plus loin, mentionnées en annexe;

• rapport sur les résultats de la révision (cf. Norme 17).

110


4.55 La confirmation de mandat fera état des limites de la portée dujugement du réviseur. Elle indiquera clairement qu’une vérification sebase sur des sondages et ne peut, pour cette raison, offrir une sécuritéabsolue.

4.56 Le but de la révision des comptes annuels n’est pas de chercher d’éven-tuelles irrégularités, malversations ou cas de fraude. Ceci dépasserait lecadre d’une révision légale des comptes annuels, qui est en principeune vérification de leur régularité (cf. Norme 9).

4.57 Il est d’autant moins dans les attributions de l’organe de révision derechercher des violations éventuelles de normes légales (de naturepénale, publique ou civile) ou de normes statutaires, constatées endehors de la présentation des comptes (p. ex. lois fiscales, lois surl’environnement, lois d’assurances sociales telles qu’AVS/AI/APG/AC,dispositions pénales, etc.). L’organe de révision fera cependant men-tion de telles violations auxquelles il s’est trouvé confronté. Cette men-tion se fait habituellement par écrit au conseil d’administration ou,pour des cas importants, à l’assemblée générale, si le conseil d’adminis-tration fait lui-même l’objet d’un reproche (art. 729 al. 1 CO).

Pour les banques, ces cas entraînent également un rapport correspon-dant à la Commission fédérale des banques.

4.58 La nature et l’ampleur des diverses vérifications sont définies en fonc-tion du contrôle interne (cf. Norme 14), de la nature et de la qualité dela comptabilité, de l’appréciation des risques par le réviseur (cf. Nor-me 11), ainsi que des résultats et des conclusions des vérificationsantérieures.

4.6 Compléments spécifiques au client (chiffre 3.5)

4.61 Le réviseur des comptes annuels doit être conscient des attentes et desdésirs de son client et formuler ceux-ci dans la confirmation de mandat.Le client attend par exemple un rapport sur les résultats de la révisionqui va au-delà du rapport à l’assemblée générale ou au conseil d’admi-nistration prescrit par la loi.

4.62 Les clients peuvent demander l’exécution de prestations de servicessupplémentaires. De tels mandats peuvent très bien être incorporésdans la confirmation de mandat, mais doivent être clairement distin-gués de la révision ordinaire des comptes annuels. Pour des raisons deresponsabilité, les attributions et les obligations découlant de tels tra-vaux ne devraient pas être confondues avec celles de la révision descomptes annuels.

4.63 Si, dans des offres, des prestations de services allant au-delà du cadrede la révision légale des comptes annuels sont proposées, on veillera àce que la confirmation de mandat soit en accord avec de telles offres.

111

Nor

me

16


4.64 La collaboration avec d’autres réviseurs (cf. Norme 4) ou experts(cf. Norme 19) soulève des questions spéciales. En particulier, les com-pétences en matière de coordination des opérations de vérification,d’exigences de qualité, de détermination des normes d’audit et de sur-veillance des travaux d’autres réviseurs ou experts doivent être régléesexpressément. Il est donc recommandé de consigner dans la confirma-tion de mandat l’accord des parties contractantes sur de telles ques-tions.

4.65 Pour les banques, il est indiqué de faire une mention particulière surles exigences en matière de révision découlant de la législation bancai-re. En font en particulier partie l’acceptation de la désignation en tantqu’institution de révision bancaire, l’objet de la vérification selon la loisur les banques et le rapport selon la loi sur les banques.

4.7 Confirmation de mandat pour la vérification des comptes consolidés(chiffre 3.3)

Si le même réviseur vérifie deux ou plusieurs sociétés du même grou-pe, il est possible de renoncer à des confirmations de mandat séparéespour autant que:

• la surveillance et la direction de la filiale soient exercées par unconseil d’administration désigné par la société mère;

• la confirmation de mandat de la société mère fasse également men-tion du mandat de révision de la filiale;

• aucune circonstance particulière ne s’oppose à l’omission d’uneconfirmation de mandat distincte.

4.8 Prise de contact avec les réviseurs de l’exercice précédent (chiffre 3.6)

Lors d’un changement de mandat, il est usuel, souvent même indispen-sable, que le nouveau réviseur prenne contact avec celui de l’exerciceprécédent. La société vérifiée et le réviseur ont tout intérêt à utiliseraussi largement que possible les connaissances et le savoir-faire duréviseur de l’exercice précédent. Pour cela, il leur faudra l’accord duconseil d’administration de la société révisée sur les conditions conve-nues et l’aptitude à coopérer de l’autre réviseur. Il serait souhaitableque la confirmation du mandat fasse état de cet accord.


Le contenu de la présente norme de révision correspond à celui del’ISA 210 «Terms of Audit Engagements» (Termes et conditions de lamission d’audit).

112


113

Nor

me

16Annexes:

Exemples de confirmations de mandat pour une vérification des comp-tes annuels :

• pour une société qui n’est pas soumise à des lois spéciales particu-lières (Annexe 1) ;

• pour une banque (Annexe 2) ;• pour une institution de prévoyance professionnelle (Annexe 3).


114

Annexe 1

Au Conseil d’administration de XX SA

Mesdames, Messieurs,

L’assemblée générale des actionnaires de votre société du .................. nous adésignés comme organe de révision légal (art. 727ss CO). Nous confirmonsvolontiers l’acceptation de cette désignation et vous remercions de laconfiance que vous nous témoignez. Nous nous permettons de préciser lemandat ainsi qu’il suit.

Objet de la révisionSelon l’article 728 CO, nous vérifions si la comptabilité, les comptes annuels(bilan, compte de profits et pertes, annexe) établis par le conseil d’adminis-tration et la proposition concernant l’emploi du bénéfice au bilan sontconformes à la loi et aux statuts. Ces comptes annuels doivent se baser surune comptabilité correctement tenue et présument, par conséquent, lechoix de règles de comptabilisation et d’évaluation appropriées, ainsi quel’existence d’un contrôle interne efficace.

Exécution du mandatNous exécutons notre révision selon les normes de la profession en Suisse.Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérification demanière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuelspuissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous vérifions lespostes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en pro-cédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous appré-cions l’application des règles de présentation des comptes retenues, desdécisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentationdes comptes annuels dans leur ensemble.

La nature et l’ampleur des diverses opérations de vérification dépendentnotamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spé-cifiques à la branche et à l’entreprise.

Limite du mandat de révisionLa révision des comptes annuels ne comprend pas la recherche systéma-tique d’irrégularités, de malversations, de cas de fraudes ou de violationsdes dispositions de lois spéciales (p. ex. lois d’assurances sociales, lois fis-cales et lois sur l’environnement).


115

RapportL’article 729 CO prescrit que nous devons établir un rapport écrit à l’inten-tion de l’assemblée générale sur le résultat de notre révision. Si nousdevions constater des écarts importants par rapport aux normes de présen-tation des comptes déterminantes, nous les discuterons à temps avec vous eten ferons le cas échéant état dans notre rapport de révision. Si, au cours del’exécution de notre mandat, nous constatons d’éventuelles violations de laloi ou des statuts, nous avertirons par écrit le conseil d’administration et,dans les cas graves, également l’assemblée générale.

Des propositions d’améliorations se rapportant à des faiblesses ou à deslacunes que nous aurons constatées (p. ex. dans le contrôle interne) vousseront également communiquées, sous une forme appropriée.

HonorairesLes honoraires de nos prestations de services se calculent sur la base dutemps effectivement consacré par nos collaborateurs ainsi que sur la basede leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour la vérifi-cation des comptes annuels à CHF ................, plus les dépenses effectives etla TVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et àmesure de l’avancement de nos travaux.

Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-mêmes etvos collaborateurs.

Audit SA

RemarqueLa formulation de ce texte est à adapter selon les circonstances, p. ex. dans les cas suivants:• Comptes consolidés• Comptes annuels comprenant un tableau de financement• Application de normes de présentation de comptes donnant une image fidèle du

patrimoine, de la situation financière et des résultats• Rapport au conseil d’administration selon l’article 729a CO• Application de normes d’audit allant plus loin (ISA, US-GAAS)

Nor

me

16


116

Annexe 2

Au Conseil d’administration de la banque XX

Mesdames, Messieurs,L’assemblée générale des actionnaires de votre banque du .................. nousa désignés comme organe de révision légal (art. 727ss CO). Nous confir-mons volontiers l’acceptation de cette désignation. Le conseil d’administra-tion nous a en outre nommés organe de révision bancaire au sens desarticles 18ss de la loi fédérale sur les banques et caisses d’épargne (LB).Nous vous remercions de la confiance que vous nous témoignez et nousnous permettons de préciser le mandat ainsi qu’il suit.

Objet de la révisionSelon l’article 728 CO, nous vérifions si la comptabilité, les comptes annuels(bilan, compte de profits et pertes, annexe, éventuellement tableau definancement) établis par le conseil d’administration et la propositionconcernant l’emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi et aux sta-tuts. Ces comptes annuels doivent se baser sur une comptabilité correcte-ment tenue et présument, par conséquent, le choix de règles de comptabili-sation et d’évaluation appropriées, ainsi que l’existence d’un contrôleinterne efficace. Nous vérifions également si, selon l’artide 19 LB, les exi-gences découlant de la législation bancaire sont observées et si les condi-tions requises pour l’autorisation sont respectées.

Exécution du mandatNous exécutons notre révision selon les normes de la profession en Suisse.Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérification demanière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuelspuissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous vérifions lespostes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en pro-cédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous appré-cions l’application des règles de présentation des comptes retenues, desdécisions importantes en matière d’évaluation, ainsi que la présentation descomptes annuels dans leur ensemble.La nature et l’ampleur des diverses opérations de vérification dépendentnotamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spé-cifiques à la branche et à l’entreprise.

Limite du mandat de révisionLa révision des comptes annuels ne comprend pas la recherche systéma-tique d’irrégularités, de malversations, de cas de fraudes ou de violationsdes dispositions de lois spéciales (p. ex. lois d’assurances sociales, lois fis-cales et lois sur l’environnement).


117

Rapport

L’article 729 CO prescrit que nous devons établir un rapport écrit à l’inten-tion de l’assemblée générale sur le résultat de notre révision. Si nousdevions constater des écarts importants par rapport aux normes de présen-tation des comptes déterminantes, nous les discuterons à temps avec vous eten ferons le cas échéant état dans notre rapport de révision.L’article 21 LB prescrit en outre que nous devons établir à l’intention duconseil d’administration un rapport sur la révision découlant de la législa-tion bancaire. Ce dernier doit satisfaire aux normes de la circulaire «Rap-port de révision: Forme et contenu» de la Commission fédérale des ban-ques. Nous remettrons également un exemplaire de ce rapport à laCommission fédérale des banques.Si, au cours de l’exécution de notre mandat, nous constatons d’éventuellesviolations de la loi ou des statuts, nous avertirons par écrit le conseild’administration et, dans les cas graves, nous informerons égalementl’assemblée générale. Si de tels cas se produisent, nous vous fixerons, selonl’article 21 alinéa 3 LB, un délai approprié vous permettant de régulariserla situation. Dans les cas graves, nous informerons aussitôt la Commissionfédérale des banques.Des propositions d’amélioration du contrôle interne vous seront égalementcommuniquées, sous une forme appropriée, pour autant qu’elles ne soient pasdéjà mentionnées dans le rapport établi en vertu de la législation bancaire.

HonorairesLes honoraires de nos prestations de services se calculent sur la base dutemps effectivement consacré par nos collaborateurs ainsi que sur la basede leur niveau de qualification, plus les dépenses effectives et la TVA. Ceshonoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à mesure del’avancement de nos travaux.

Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-mêmes etvos collaborateurs.

Audit SA

RemarqueCe texte est à adapter selon les circonstances, p.ex. dans les cas suivants :• Comptes consolidés• Application de normes de présentation de comptes donnant une image fidèle du

patrimoine, de la situation financière et des résultats.

Nor

me

16


118

Annexe 3

Au Conseil de la Fondation XX


En vertu de l’article 53 LPP, nous avons été désignés comme organe de con-trôle par votre institution de prévoyance. Nous confirmons volontiersl’acceptation de cette désignation et vous remercions de la confiance quevous nous témoignez. Nous nous permettons de préciser le mandat ainsiqu’il suit.

Objet de la révisionIl est dans nos attributions, au sens des articles 53 LPP et 35 OPP2, de véri-fier chaque année si la gestion, la comptabilité et les placements sontconformes à la loi et au règlement de votre institution de prévoyance. Deplus, nous vérifions le décompte avec le fonds de garantie et certains formu-laires de rapport destinés à l’autorité de surveillance.

La comptabilité comprend la tenue des comptes, l’établissement des comp-tes annuels (bilan, compte d’exploitation, annexe) et des comptes devieillesse. Le conseil de fondation est responsable de l’établissement descomptes annuels. Il doit également veiller à ce que les personnes chargéesde la gestion observent les exigences générales en matière de comptabilitéet de contrôle interne, et remplissent leurs devoirs d’information et de com-munication, de manière à fournir la base pour l’établissement des comptesannuels. Le conseil de fondation surveille la gestion et veille à ce que lesobjectifs fixés et les principes de placement de la fortune et d’évaluationsont respectés.

Exécution du mandatNous exécutons notre révision selon les prescriptions légales et celles desautorités de surveillance ainsi que selon les normes de la profession enSuisse. Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérifica-tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptesannuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable et quenous soyons en mesure de nous assurer que la gestion et les placementssont conformes aux dispositions légales. Nous vérifions les postes des comp-tes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous apprécions l’applica-tion des principes de présentation des comptes retenus, des décisionsimportantes du conseil de fondation en matière d’évaluation, ainsi que laprésentation d’ensemble des comptes annuels.


La nature et l’ampleur des diverses opérations de vérification dépendentnotamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spé-cifiques aux institutions de prévoyance.

Limite du mandat de révisionLa révision légale selon l’article 53 LPP est une vérification de conformité dela comptabilité et des comptes annuels, de la gestion ainsi que des placements.La révision ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, demalversations, de cas de fraudes ou de violations de dispositions de lois spé-ciales (p.ex. lois d’assurances sociales, lois fiscales et lois sur l’environnement).

RapportL’article 35 OPP2 alinéa 1 prescrit que nous devons établir un rapport écrità l’intention du conseil de fondation et de l’organe de surveillance sur lerésultat de notre révision. Si nous devions constater des écarts importantspar rapport aux normes de présentation des comptes et aux prescriptionsde gestion, d’organisation et de placement de l’institution de prévoyance,nous les discuterons à temps avec vous et en ferons le cas échéant état dansnotre rapport de révision. Si, au cours de l’exécution de notre mandat, nousconstatons d’autres lacunes, nous avertirons par écrit le conseil de fonda-tion. Dans certains cas, nous devrons également informer l’autorité de sur-veillance (art. 36 alinéas 2 et 3 OPP2).

Des propositions d’amélioration se rapportant à des faiblesses ou à deslacunes que nous aurons constatées (p. ex. dans le contrôle interne) vousseront également communiquées, sous une forme appropriée.

HonorairesLes honoraires de nos prestations de services se calculent sur la base dutemps effectivement consacré par nos collaborateurs ainsi que sur la basede leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour la vérifi-cation des comptes annuels à CHF ................, plus les dépenses effectives etla TVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et àmesure de l’avancement de nos travaux.

Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-même etvos collaborateurs.

Audit SA

RemarqueCe texte est à adapter selon qu’il s’agit de formes spéciales d’institutions de prévoyanceou d’institutions non enregistrées.

119

Nor

me

16


120


121

Rapport de l’organe de révision et du réviseur des comptes consolidés

1. Introduction

1.1 Cette norme d’audit traite du rapport écrit de l’organe de révision et decelui du réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale.

1.2 Le rapport de l’organe de révision n’est réglé dans la loi que d’unemanière succincte et générale. Pour le rapport du réviseur des comptesconsolidés, une simple référence est faite aux dispositions sur le rap-port de l’organe de révision qui s’appliquent par analogie. La loi s’enremet à la profession pour la présentation concrète du rapport. La pré-sente norme a pour objet de standardiser le texte du rapport et d’éta-blir des directives généralement valables en relation avec l’établisse-ment du rapport.

1.3 Il appartient en règle générale à la société vérifiée de déterminer si lescomptes annuels et les comptes consolidés satisfont aux exigencesminimales légales dans le sens du droit des sociétés anonymes ou s’ilconvient d’aller plus loin et de donner une image fidèle du patrimoine,de la situation financière et des résultats («True and fair view»). Pourdes raisons de publicité, le principe de l’image fidèle est appliqué avanttout dans les comptes consolidés. La présente norme doit notammentfixer les conditions dans lesquelles le principe de l’image fidèle peutêtre confirmé dans le rapport du réviseur des comptes annuels.

1.4 La présente norme ne traite pas des formes de rapports suivantes:

• rapport explicatif au conseil d’administration;• renseignements communiqués à l’assemblée générale;• entretien final de révision;• rapport complémentaire écrit.

2. Définitions

2.1 Sous la notion de «rapport de l’organe de révision», on entend le rap-port de révision à l’assemblée générale prescrit par la loi (art. 729 al. 1CO). Le rapport revêt une fonction de confirmation et non d’explication.

Nor

me

17


2.2 Sous la notion de «rapport du réviseur des comptes consolidés», onentend le rapport, prescrit par la loi, du réviseur des comptes consolidésà l’assemblée générale. Le rapport revêt une fonction de confirmationet non d’explication.

2.3 Un rapport est conçu selon un «texte standard». Une formulation s’enécartant n’est pas due au hasard, mais elle est voulue pour attirerl’attention du lecteur versé dans la matière. De telles dérogationsconstituent des réserves dans le sens de l’article 729, alinéa 1 CO, desremarques sur des violations de la loi ou des statuts dans le sens del’article 729b, alinéa 1 CO, ou encore des compléments comportantd’autres informations.

2.4 Une «réserve» vise un double objectif. D’une part, les violations dedispositions légales sur la comptabilité et la présentation des compteset les dérogations par rapport aux normes de présentation des comptesappliquées sont portées à la connaissance du lecteur. D’autre part, lescas d’impossibilité de vérification et les incertitudes en résultant sontexposés dans le rapport.

2.5 La «remarque» a pour objet de donner connaissance de violationsconstatées de prescriptions légales et statutaires qui ne concernent pasdes dispositions sur la comptabilité ou la présentation des comptes.

2.6 L’organe de révision et le réviseur des comptes consolidés peuventdonner d’autres informations appelées «compléments» dans le rapportà l’assemblée générale. De tels compléments ont pour but d’éviter aulecteur de possibles erreurs dans l’interprétation des comptes annuelset des comptes consolidés.

2.7 Dans les Recommandations relatives à la présentation des comptes(RPC) et les Directives de l’Union européenne, la notion «true andfair view» est normalement traduite par «image fidèle» et constitueune marque de qualité reconnue sur le plan international pour la pré-sentation des comptes annuels. En l’absence d’une définition uniformede la notion d’image fidèle, celle-ci peut avoir une signification diffé-rente selon la norme de présentation des comptes adoptée. C’est pour-quoi une attestation selon le principe de l’image fidèle doit toujours fai-re mention de la norme de présentation des comptes choisie. L’imagefidèle relève notamment des caractéristiques suivantes:

• l’image fidèle ne se rapporte pas seulement à l’évaluation et à la struc-ture des comptes, mais aussi à la publication d’informations. Cellesfigurant dans l’annexe revêtent donc une importance particulière;

122


• les évaluations doivent être exemptes d’arbitraire, tout en respec-tant la règle de la continuité selon les prescriptions de la normechoisie;

• pour le traitement de certaines transactions, on tiendra avant toutcompte de l’aspect économique et financier et non en premier lieud’une présentation correcte sur le plan formel (substance overform);

• en respectant le principe du caractère essentiel, les informationsdoivent être présentées de manière appropriée, compréhensible etfiable; elles doivent, en particulier, être claires, exactes et com-plètes;

• les informations doivent être appropriées, c’est-à-dire que lorsquela présentation des comptes demande des estimations ou des appré-ciations, elles doivent être prises en toute bonne foi ;

• le principe de prudence doit être appliqué de manière cohérente etpermanente, indépendamment du résultat de l’exercice, tout enobservant une mesure avec des critères d’économie d’entreprise.

La notion d’image fidèle est toujours en rapport direct avec une normede présentation des comptes. Les normes suivantes, en particulier,remplissent cette exigence:

• Recommandations relatives à la présentation des comptes (RPC),règles d’établissement des comptes applicables aux banques et auxnégociants en valeurs mobilières pour les comptes consolidés;

• Normes comptables internationales NCI (IAS);• US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);• Directives de l’Union européenne transformées dans le droit national.

3. Norme

3.1 Le rapport du réviseur des comptes annuels à l’assemblée générale(organe de révision et réviseur des comptes consolidés) est régi par lesdispositions légales suisses.

3.2 Les textes standard reproduits en annexe sont obligatoires pour larédaction du rapport à l’assemblée générale.

3.3 Les violations importantes de dispositions légales et statutaires sur lacomptabilité et la présentation des comptes et/ou de la norme de pré-sentation des comptes appliquée seront mentionnées dans le rapport àl’assemblée générale sous la forme d’une réserve. Le réviseur descomptes annuels décidera dans ce cas s’il peut recommander à l’assem-

123

Nor

me

17


blée générale l’approbation des comptes annuels ou des comptesconsolidés en dépit de la réserve ou s’il convient de recommander leurrenvoi.

3.4 Si, au cours de sa vérification, le réviseur constate des violations de laloi et des statuts, il fera dans les cas importants une remarque dans lerapport à l’assemblée générale.

3.5 Si le réviseur veut donner d’autres informations sur la vérification etsur le résultat de celle-ci, il le fera dans son rapport sous la forme d’uncomplément.

3.6 Le rapport sera signé valablement et les personnes ayant dirigé la révi-sion seront mentionnées. La date du rapport sera celle du jour del’achèvement des travaux de vérification.

3.7 Les comptes annuels ainsi que la proposition d’emploi du bénéfice aubilan seront reproduits en annexe au rapport de l’organe de révision.Les comptes consolidés seront annexés au rapport du réviseur descomptes consolidés.

3.8 Le réviseur doit clairement distinguer dans son rapport à l’assembléegénérale si les comptes annuels ou les comptes consolidés correspon-dent aux prescriptions minimales légales ou s’ils vont plus loin et don-nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et desrésultats («true and fair view»).

3.9 La condition pour attester que des comptes annuels donnent une ima-ge fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats est laconcordance des comptes annuels ou des comptes consolidés avec lanorme de présentation des comptes choisie (p. ex. RPC). Le rapportfera état de la norme de présentation des comptes appliquée.

3.10 Si d’autres normes de révision sont appliquées à côté des normessuisses de la profession, on peut également l’indiquer dans le rapport.

4. Commentaires

4.1 Bases légales (chiffre 3.1)

Le rapport écrit de l’organe de révision à l’assemblée générale est réglépar l’article 729, alinéa 1 CO. Selon cette disposition, l’organe de révi-sion doit présenter à l’assemblée générale un rapport écrit sur le résul-tat de sa vérification. Il recommandera en outre l’approbation des

124


comptes annuels avec ou sans réserve ou leur renvoi au conseil d’admi-nistration. Selon l’article 731a, alinéa 2 CO, les dispositions relativesaux attributions de l’organe de révision s’appliquent par analogie auréviseur des comptes consolidés, ce qui implique également la présen-tation du rapport.

Dans le cadre de ses attributions légales relatives à la vérification,l’organe de révision doit également vérifier si la proposition concernantl’emploi du bénéfice au bilan est conforme aux dispositions légales etstatutaires. La prise de position de l’organe de révision dans son rap-port à l’assemblée générale comprend dès lors aussi son avis sur laproposition du conseil d’administration relative à l’emploi du bénéficeau bilan.

4.2 Textes standard (chiffre 3.2)

Le loi ne prescrit pas de texte de rapport de l’organe de révision ni duréviseur des comptes consolidés. Pour cette raison, la Chambre fidu-ciaire a élaboré des textes standard obligatoires pour les rapports necomportant pas de réserves. Il n’est pas prévu de formulation s’en écar-tant, à l’exception de réserves, remarques et compléments ainsi que desannotations éventuelles données à la suite des textes standard. La rai-son en serait la perte de l’avantage visé par le texte standard. Les textesstandard à utiliser sont reproduits aux annexes 1 à 4.

4.3 Réserves (chiffre 3.3)

Toutes les violations importantes de dispositions légales et statutairessur la comptabilité et la présentation des comptes et toute dérogationpar rapport aux normes de présentation des comptes appliquées (ycompris les dispositions de publicité en faisant partie) entraînent uneréserve. Les violations et les dérogations sont importantes si l’évalua-tion et la présentation des comptes annuels ou des comptes consolidésou encore de certaines rubriques de ceux-ci s’en trouvent modifiées desorte que leur signification est différente au point d’influencer les desti-nataires des comptes annuels ou des comptes consolidés dans leursdécisions. Il appartient au réviseur des comptes annuels de décider,dans chaque cas concret, quand une réserve doit être apportée.

La violation constatée doit être présentée brièvement dans une réservemais de la manière la plus claire et la plus univoque possible, sansexpliquer tout le contexte. Ce devoir d’information est du ressort duconseil d’administration. L’organe de révision doit cependant indiquerdans chaque cas les raisons qui ont conduit à émettre une réserve.

Si les faits le permettent, le résultat chiffré d’une violation ou d’unedérogation sera indiqué dans la réserve. Souvent, le problème lié àl’incertitude sur la valeur implique qu’une quantification ne se fera pas

125

Nor

me

17


par un montant précis, mais uniquement par l’indication d’un montantminimal ou d’un montant maximal ou encore d’une fourchette.

Si les comptes annuels ou les comptes consolidés s’écartent d’une oude plusieurs dispositions de la norme de présentation des comptesappliquée, la question se pose pour le réviseur de savoir s’il peut enco-re confirmer le respect de la norme de présentation des comptes danssa globalité.

En dehors de violations ou de dérogations, la réserve peut aussi avoirson origine dans l’impossibilité de vérifier un poste ou une informationdans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés. Il s’agit icidans la règle d’impossibilités de vérification objective. Ces cas se pré-sentent lorsque des valeurs dépendent de développements futurs enco-re impossibles à prévoir. Les cas d’impossibilité de vérification subjecti-ve se présentent moins souvent si, par exemple, des documentsnécessaires à une vérification n’ont pu être produits.

Dans le texte du rapport, la réserve sera indiquée avant l’alinéa derecommandation d’approbation ou de renvoi.

4.4 Recommandation d’approbation ou de renvoi des comptes (chiffre 3.3)

La recommandation d’approbation de l’organe de révision ou du révi-seur des comptes consolidés constitue une aide pour la prise de déci-sion de l’assemblée générale sur l’approbation des comptes annuels oudes comptes consolidés. Elle ne représente pas une évaluation du patri-moine, de la situation financière et des résultats, mais uniquement uneconfirmation que les comptes annuels ou les comptes consolidés necontiennent aucune lacune ou affirmation erronée importante se rap-portant aux dispositions sur la comptabilité et la présentation descomptes ou sur la norme de présentation des comptes appliquée.

Si, en dépit d’une réserve, les comptes annuels ou les comptes consoli-dés font l’objet d’une recommandation d’approbation, les motifsconduisant à cette approbation seront, dans la mesure du possible,mentionnés dans le rapport. Dans tous les cas, les motifs seront consi-gnés dans les notes d’audit.

Le réviseur des comptes annuels décidera si une réserve a une portéetelle que seule une recommandation de renvoi entre encore en consi-dération. Un renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés auconseil d’administration a lieu dans le but de les corriger. Les explica-tions suivantes indiquent dans quels cas il convient de formuler soitune recommandation d’approbation en dépit d’une réserve, soit unerecommandation de renvoi par suite d’une réserve:

• une recommandation d’approbation des comptes annuels ou descomptes consolidés en dépit d’une réserve n’entre en considération

126


que si un renvoi au conseil d’administration pour correction n’estpas nécessaire pour les raisons suivantes:– les irrégularités constatées n’influencent pas fondamentalement

l’image globale reflétée par les comptes annuels ou les comptesconsolidés sur la situation du patrimoine et des résultats de lasociété;

– la réserve ne signale pas des irrégularités à proprement parler,mais des divergences d’opinion ou des impossibilités de vérifica-tion et les incertitudes qui leur sont liées;

– les irrégularités se rapportent à la tenue correcte de la compta-bilité et n’ont aucune influence sur la présentation des comptes;

– les irrégularités ne peuvent plus être corrigées;– les irrégularités ont été corrigées durant la période se situant

entre la date du bilan et la remise du rapport.• le renvoi des comptes à la suite d’une réserve sera recommandé

dans les cas suivants :– l’élimination d’une irrégularité (p. ex. la correction d’une éva-

luation) modifierait les comptes annuels dans une mesure telleque plus de la moitié du capital-actions et des réserves légalesserait perdue, qu’il en résulterait un surendettement entraînantainsi les conséquences prévues à l’article 725, alinéas 1 et 2 COou une impossibilité de distribuer un bénéfice;

– l’élimination d’une irrégularité conduirait le lecteur à apprécierdifféremment les comptes annuels ou les comptes consolidés.

Dans la pratique, il arrive exceptionnellement que le réviseur descomptes annuels assortisse sa recommandation d’approbation descomptes annuels ou des comptes consolidés de certaines conditions.On pourrait par exemple donner une recommandation d’approbationconditionnelle si, dans le cas où le rapport serait délivré plus tard, ilpouvait l’être sans réserve car la situation se serait modifiée dansl’intervalle.

4.5 Remarques sur des violations de la loi et des statuts (chiffre 3.4)

Aux termes de l’article 729b, alinéa 1 CO, l’organe de révision ou leréviseur des comptes consolidés a simplement une obligation d’infor-mation pour les violations de prescriptions légales et statutaires consta-tées lors de la révision. Il n’en découle aucune obligation active derechercher systématiquement des violations.

Les violations constatées seront normalement annoncées d’abord parécrit au conseil d’administration, puis, dans les cas graves, l’assembléegénérale sera également informée.

Des remarques sur des violations de dispositions légales ou statutairesn’ont aucune influence sur la recommandation d’approbation. Pour cet-

127

Nor

me

17


te raison, elles sont mentionnées dans le texte du rapport, après l’ali-néa sur la recommandation d’approbation. La violation constatée seraprésentée dans la remarque le plus succinctement possible, tout endemeurant cependant sans équivoque.

4.6 Informations complémentaires ou compléments (chiffre 3.5)

L’instrument de l’information complémentaire sera utilisé dans la pra-tique avec retenue. Ces compléments ne doivent pas donner l’apparen-ce de réserves ou de remarques, mais doivent contenir des indicationsnécessaires seulement du point de vue du réviseur des comptesannuels. En aucun cas, les informations complémentaires ne doiventrevêtir la forme de commentaires sur les comptes annuels ou les comp-tes consolidés.

Au moyen d’informations complémentaires, on pourra par exemplesignaler :

• les mesures d’assainissement prises après la date du bilan qui ne sereflètent pas dans les comptes annuels ou les comptes consolidésvérifiés;

• l’existence de conventions de postposition;• l’utilisation du travail d’un autre réviseur;• les réserves sur les comptes annuels ou les comptes consolidés de

l’exercice précédent;• la confirmation du respect des dispositions légales en rapport avec

des réévaluations selon l’article 670 CO.

4.7 Signature du rapport (chiffre 3.6)

Le rapport sera signé à la main. Si le rapport fait l’objet d’un tirageélevé ou s’il est imprimé dans le rapport de gestion de la société véri-fiée, le rapport original sera signé à la main; les autres exemplairespourront comporter les signatures en copie ou les noms sous une for-me imprimée.

Si le rapport des réviseurs est imprimé dans le rapport de gestion de lasociété vérifiée, le réviseur s’assurera, avant l’impression définitive, quele texte correspond bien à l’original. Il en va de même pour les comptesannuels ou les comptes consolidés auxquels le rapport fait référence.

4.8 Date du rapport (chiffre 3.6)

La date de la fin des travaux de vérification est importante en matièrede responsabilité du réviseur des comptes annuels. En effet, celui-cidevra prendre en considération dans son rapport à l’assemblée généra-le les événements importants survenus entre la date du bilan et l’achè-vement des vérifications (cf. Norme 8).

128


Le jour de l’achèvement des vérifications correspond à celui où le révi-seur dispose de toutes les informations nécessaires à l’établissement deson rapport et où les vérifications nécessaires ont été pour l’essentielterminées. La date du rapport doit correspondre à la fin des travaux devérification.

Lorsque le rapport n’est délivré que plusieurs semaines après l’achève-ment des vérifications, la date du rapport devrait être identique à cellede sa signature. Dans ces cas, le rapport de l’organe de révision ou duréviseur des comptes consolidés peut être complété par la phrase sui-vante:

«Nos travaux de révision ont été achevés le ...........».

Pour des raisons juridiques, le rapport de l’organe de révision ne doitpas être antidaté.

4.9 Annexes au rapport (chiffre 3.7)

Les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l’emploi dubénéfice au bilan seront annexés au rapport de l’organe de révision.Les comptes consolidés seront annexés au rapport du réviseur descomptes consolidés. Pour les annexes du rapport, il est recommandéd’utiliser du papier neutre ou du papier à en-tête du client afin de nepas donner l’impression que les comptes annuels ou les comptes conso-lidés proviennent du réviseur.

4.10 Variantes du rapport du réviseur des comptes consolidés (chiffre 3.8)

Si les comptes consolidés sont conformes à la loi et aux statuts, sanstoutefois donner une image fidèle du patrimoine, de la situation finan-cière et des résultats, le réviseur des comptes consolidés confirme dansson rapport que, selon son appréciation, ceux-ci sont conformes auxdispositions légales et statutaires ainsi qu’aux principes de consolida-tion et d’évaluation donnés dans l’annexe. La mention de la conformitéavec les principes de consolidation et d’évaluation donnés dansl’annexe est nécessaire, car la loi ne prévoit aucune disposition à cesujet. Le texte standard à utiliser dans ce cas est reproduit à l’annexe 3.

Si les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, dela situation financière et des résultats, le réviseur des comptes consoli-dés le confirmera en plus de la conformité avec les dispositions légaleset statutaires. La mention de la conformité avec les principes de conso-lidation et d’évaluation donnée dans l’annexe tombe dans ce cas, étantdonné qu’en appliquant une telle norme de présentation des comptes,les principes applicables et leur mention dans l’annexe sont prescrits demanière contraignante. Le texte standard d’une telle attestation estreproduit à l’annexe 4.

129

Nor

me

17


4.11 Condition d’une attestation donnant une image fidèle (chiffre 3.9)

La condition d’une telle attestation est le respect des RPC dans leurensemble ou d’autres normes équivalentes de présentation des comptes(cf. chiffre 2.7).

Dans son rapport, le réviseur doit mentionner la norme de présenta-tion des comptes appliquée aux comptes annuels ou aux comptesconsolidés et confirmera expressément la conformité des comptesannuels et des comptes consolidés avec cette norme.

Si les comptes consolidés sont présentés selon les directives de l’UEtransformées dans le droit national, il sera fait mention dans l’annexeaux comptes consolidés des bases nationales correspondantes del’Etat-membre de l’UE et les options choisies seront commentées.L’application directe des 4e et 7e directives de l’UE ne suffit pas. Dansle rapport, le 4e alinéa peut être complété dans le sens que le rapportconsolidé de gestion est en accord avec les comptes consolidés.

Si les comptes annuels (arrêté individuel des comptes d’une société)donnent en plus une image fidèle («true and fair view») et que ce faitdoit être confirmé dans le rapport de l’organe de révision, on utiliserale texte standard mentionné en annexe 2.

4.12 Autres normes d’audit (chiffre 3.10)

Si des normes de révision autres que les normes suisses de la profes-sion, par exemple les International Standards on Auditing (ISA), sontappliquées, on peut également en faire état dans le rapport. Dans untel cas, on se demandera cependant si la mention de ces autres normesest vraiment utile et si la référence aux normes suisses de la professionet, partant, aux normes d’audit n’est pas suffisante.

Une attestation selon le principe de l’image fidèle d’après les USGAAP sera donnée en respectant les principes correspondants d’éta-blissement des rapports selon les US Generally Applied AuditingStandards (US GAAS).


Le contenu de la présente norme d’audit correspond à l’ISA 700 «TheAuditor’s Report on Financial Statements» (Rapport de l’auditeur surles états financiers).

130


131

Annexe 1Rapport de l’organe de révision

Rapport de l’organe de révisionà l’Assemblée générale des actionnaires de [Nom de la société, lieu]

En notre qualité d’organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptesannuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe 1)2)) de [nom de la société] pourl’exercice arrêté 3) au ............ 4)5)

La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe au conseil d’adminis-tration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une apprécia-tion les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualifi-cation et d’indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse. Ces normesrequièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomaliessignificatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raison-nable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dansceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avonsapprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation descomptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation descomptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue unebase suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels (ainsi que la propositionrelative à l’emploi du bénéfice au bilan) 6) sont conformes à la loi suisse et aux statuts.

Nous recommandons d’approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.

Lieu et date Raison sociale, signature et nom(accompagnés de la mention«Réviseur(s) responsable(s)») 7)

Annexes: 1)

• Comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe)2)

• Proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan 6)

Remarques1 Si le rapport de l’organe de révision est reproduit dans le rapport de gestion, on men-

tionnera de la manière suivante le nombre de pages: « pp.... à ...». La référence auxannexes sera, dans ce cas, supprimée.

2 Pour les banques qui publient un tableau de financement selon l’art. 25b de l’Ordon-nance sur les banques, celui-ci sera indiqué à cet endroit.

3 Si l’exercice est d’une durée différente de 12 mois, inscrire ici la mention «exerciceportant sur la période du ......... au .........».

4 En cas d’écart important entre la date d’expédition du rapport et celle de l’achève-ment des travaux de révision, on peut inclure la phrase suivante: «Nos travaux derévision ont été achevés le .........».

5 Si les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs, onpeut en faire état par l’adjonction de la mention: «Les indications de l’exercice précédentmentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision».

6 Biffer le cas échéant.7 Les termes équivalents sont admis.

Nor

me

17


132

Annexe 2Rapport de l’organe de révision

Les comptes annuels (comptes individuels) donnent une image fidèle («True and fairview») du patrimoine, de la situation financière et des résultats.

Rapport de l’organe de révisionà l’Assemblée générale des actionnaires de[Nom de la société, lieu]

En notre qualité d’organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptesannuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe 1)) de [nomde la société] pour l’exercice arrêté 2) au ........... 3)4)

La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe au conseil d’adminis-tration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une apprécia-tion les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualifi-cation et d’indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse. Ces normesrequièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomaliessignificatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raison-nable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dansceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avonsapprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation descomptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation descomptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue unebase suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, dela situation financière et des résultats, en conformité avec les Recommandations relativesà la présentation des comptes (RPC) 5)6) En outre, la comptabilité et les comptes annuels(ainsi que la proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan) 7) sont conformes à la loisuisse et aux statuts.

Nous recommandons d’approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.


Annexes: 1)

• Comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, etannexe)

• Proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan 7)


133

Nor

me

17

Remarques1 Si le rapport de l’organe de révision est reproduit dans le rapport de gestion, on men-

tionnera de la manière suivante le nombre de pages: « pp.... à ...». La référence auxannexes sera, dans ce cas, supprimée.



4 Si les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs,on peut en faire état par adjonction de la mention: «Les indications mentionnéesdans les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiées par un autre organede révision».

5 Si les comptes annuels sont établis selon d’autres normes de présentation des compteséquivalentes, par exemple selon les «Règles d’établissement des comptes applicablesaux banques», les «Règles d’établissement des comptes applicables aux négociants envaleurs mobilières», les «International Accounting Standards (IAS), les «US Gene-rally Accepted Accounting Principles (US GAAP)» ou les «Directives de l’UE trans-formées dans un droit national», on en fera mention.

6 Pour les sociétés d’investissement cotées, il conviendra d’ajouter ceci : «ainsi qu’avecles dispositions relatives à l’établissement des comptes du Règlement complémentairede cotation des sociétés d’investissement de la bourse suisse (SWX)».

7 Biffer le cas échéant.8 Les termes équivalents sont admis.


134

Annexe 3Rapport du réviseur des comptes consolidés

Rapport du réviseur des comptes consolidésà l’Assemblée générale des actionnaires de[Nom de la société, lieu]

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptesconsolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes et annexe 2)) de [nom de la société, grouped’entreprises] pour l’exercice arrêté 3) au ........... 4)5)

La responsabilité de l’établissement des comptes consolidés 1) incombe au conseil d’admi-nistration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés 1) et à émettreune appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigenceslégales de qualification et d’indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse. Ces normesrequièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomaliessignificatives dans les comptes consolidés 1) puissent être constatées avec une assuranceraisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés 1) et les indications figu-rant dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre,nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présenta-tion des comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présen-tation des comptes consolidés 1) dans leur ensemble. Nous estimons que notre révisionconstitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés 1) sont conformes à la loi suisse et auxrègles de consolidation et d’évaluation décrites en annexe.

Nous recommandons d’approuver les comptes consolidés1) qui vous sont soumis.


Annexe: 2)

• Comptes consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes annexe)

Remarques1 Ou terme équivalent tel que «comptes de groupe» en lieu et place de «comptes

consolidés», etc.2 Si le rapport du réviseur des comptes consolidés est reproduit dans le rapport de ges-

tion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages: «pp ... à ...». Laréférence à l’annexe sera, dans ce cas, supprimée.



5 Si les comptes consolidés de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres révi-seurs, on peut en faire état par l’adjonction de la mention: «Les indications de l’exer-cice précédent mentionnées dans les comptes consolidés ont été vérifiées par un autreréviseur des comptes consolidés».

6 Les termes équivalents sont admis.


135

Nor

me

17

Annexe 4Rapport du réviseur des comptes consolidésLes comptes consolidés donnent une image fidèle («True and fair view») du patrimoine,de la situation financière et des résultats.

Rapport du réviseur des comptes consolidésà l’Assemblée générale des actionnaires de[Nom de la société, lieu]

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptesconsolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe 2)) de[nom de la société, groupe d’entreprises] pour l’exercice arrêté 3) au ......... 4)5)

La responsabilité de l’établissement des comptes consolidés 1) incombe au conseil d’admi-nistration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés 1) et à émettreune appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigenceslégales de qualification et d’indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse6). Ces normesrequièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomaliessignificatives dans les comptes consolidés 1) puissent être constatées avec une assuranceraisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés 1) et les indications figu-rant dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre,nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présenta-tion des comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présen-tation des comptes consolidés 1) dans leur ensemble. Nous estimons que notre révisionconstitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés 1) donnent une image fidèle du patrimoi-ne, de la situation financière et des résultats, en conformité avec les Recommandationsrelatives à la présentation des comptes (RPC) 7), et sont conformes à la loi suisse.

Nous recommandons d’approuver les comptes consolidés 1) qui vous sont soumis.


Annexe:2)

• Comptes consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement etannexe).


136

Remarques1 Ou terme équivalent tel que «comptes de groupe» en lieu et place de «comptes

consolidés», etc.2 Si le rapport du réviseur des comptes consolidés est reproduit dans le rapport de ges-

tion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages: «pp ... à ...». Laréférence à l’annexe sera, dans ce cas, supprimée.

3 Si l’exercice est d’une durée différente de 12 mois, inscrire ici la mention «exerciceportant sur la période du .. au ... ».

4 En cas d’écart important entre la date d’expédition du rapport et celle de l’achève-ment des travaux de révision, on peut inclure la phrase suivante: «Nos travaux derévision ont été achevés le ............».

5 Si les comptes consolidés de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres révi-seurs, on peut en faire état par l’adjonction de la mention: «Les indications de l’exer-cice précédent mentionnées dans les comptes consolidés ont été vérifiées par un autreréviseur des comptes consolidés».

6 Si les comptes consolidés ont été vérifiés selon les International Standards on Audi-ting (ISA), ceux-ci peuvent être mentionnés en complément aux normes suisses de laprofession à l’aide de la formulation suivante: «ainsi que selon les International Stan-dards on Auditing de l’International Federation of Accountants (IFAC)».

7 Si les comptes consolidés sont établis selon d’autres normes de présentation descomptes équivalentes, par exemple selon les «Règles d’établissement des comptesapplicables aux banques», les «Règles d’établissement des comptes applicables auxnégociants en valeurs mobilières», les «International Accounting Standards (IAS)»,les «US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)» ou les «Directivesde l’UE transformées dans un droit national», on en fera mention.

8 Les termes équivalents sont admis.


137

Externalisation/Outsourcing

1. Introduction

La présente norme traite d’exigences imposées à l’audit d’entreprisesqui ont confié une partie de leurs activités à une autre entreprise (Out-sourcing-Partner) dans le sens d’une externalisation.

L’entreprise qui exécute des prestations en externalisation reprend deséléments de l’organisation et du contrôle interne de son client.

L’utilisation de prestations d’externalisation peut influencer le déroule-ment des flux organisationnels de l’entreprise. Cette influence peut lecas échéant être déterminante pour l’audit.

2. Définitions

Par «externalisation ou outsourcing», on entend le transfert de fonc-tions d’exploitation à une autre entreprise (Outsourcing-Partner).

Par «société», on entend l’unité d’organisation qui confie des fonctionsd’exploitation à un partenaire extérieur.

Par «partenaire extérieur/Outsourcing-Partner», on entend les entre-prises qui fournissent des prestations en externalisation à d’autressociétés. L’«Outsourcing-Partner» peut être un tiers ou une autresociété du groupe.

Le terme «réviseur» désigne l’organe de révision, le réviseur des comp-tes consolidés ou toute autre personne physique ou morale chargée del’audit des comptes annuels.

Le terme «rapport» désigne le rapport légal de l’organe de révision oudu réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale (s’appliquepar analogie même si l’entreprise n’est pas une société anonyme ou s’ils’agit d’une société étrangère).

3. Norme

3.1 Le réviseur doit déterminer dans quelle mesure les flux organisation-nels et, partant, le contrôle interne et la comptabilité de la société sontinfluencés par l’externalisation.

Nor

me

18


3.2 Le réviseur doit adapter sa procédure, en tenant compte des risques,en fonction de l’influence de l’externalisation sur les flux internes de lasociété.

3.3 Si le réviseur parvient à la conclusion que l’externalisation revêt unegrande importance pour les flux organisationnels ainsi que pour l’audit,il doit se procurer suffisamment d’informations sur le partenaire exté-rieur et sur l’externalisation afin de pouvoir déterminer et apprécier lesrépercussions sur le contrôle interne de la société.

3.4 Si le réviseur ne dispose pas d’informations suffisantes pour apprécierl’influence de l’externalisation, la société demandera au partenaireextérieur de permettre les vérifications nécessaires. Ces vérificationspeuvent être exécutées par le réviseur lui-même ou par le réviseur dupartenaire extérieur. Ce dernier informera par écrit des résultats de savérification.

3.5 Si le réviseur se fonde pour son jugement sur les travaux du réviseur dupartenaire extérieur, il se conformera aux conditions applicables à l’uti-lisation du travail d’un autre réviseur (cf. Norme 4).

3.6 L’utilisation du travail du réviseur du partenaire extérieur par le révi-seur de la société ne sera normalement pas mentionnée dans le rapportde ce dernier.

4. Commentaires

4.1 L’influence sur les flux organisationnels (chiffre 3.1)

L’incidence d’une externalisation sur les flux organisationnels dépendde la nature et de l’ampleur des fonctions transférées. Si celles-ci n’ontqu’un caractère d’exécution (p. ex. traitement de données) et si lescompétences de décision appartiennent toujours à la société, celle-cipourra adapter en conséquence ses flux et notamment son contrôleinterne. Mais en revanche si les compétences de décision sont transfé-rées à un partenaire extérieur, la société à auditer devra davantageprendre en considération les flux auprès de ce partenaire.

4.2 Eléments pouvant influencer la procédure d’audit (chiffre 3.2)

En planifiant l’audit, le réviseur devra tenir compte du degré d’influen-ce de l’externalisation sur le contrôle interne. Il devra à cet égardapprécier les critères suivants :

138


• nature des fonctions transférées au partenaire extérieur;• rubriques importantes des comptes annuels influencées par

l’externalisation;• risque inhérent à ces rubriques;• influence sur les systèmes comptables et le contrôle interne dans la

société;• mesures de contrôle interne de la société en relation avec les pres-

tations fournies par le partenaire extérieur;• nature et qualité des informations sur le contrôle interne auprès du

partenaire extérieur (si cela est important en relation avec les pres-tations fournies pour la société) ;

• conventions contractuelles entre la société et le partenaire exté-rieur;

• ampleur et qualité des informations sur le partenaire extérieurconformément aux conventions et autres documents;

• force économique du partenaire extérieur et répercussions pos-sibles s’il fait défaut.

Si le réviseur parvient à la conclusion que l’incidence de l’externalisa-tion sur le contrôle interne de la société ainsi que sur le risque d’auditest négligeable, il ne procédera pas à d’autres vérifications, tenant par-ticulièrement compte de l’externalisation.

4.3 Informations sur le partenaire extérieur (chiffres 3.3 et 3.4)

Si le réviseur ne peut pas consulter les documents nécessaires dans lasociété car ils se trouvent chez le partenaire extérieur, il demandera àla société de lui donner accès à ces documents. Il devra obtenir uneassurance supplémentaire soit par l’intermédiaire du réviseur du parte-naire extérieur ou par ses propres opérations de vérification auprès dupartenaire extérieur. S’il veut charger le réviseur du partenaire exté-rieur de procéder à des investigations, la société doit inviter le parte-naire extérieur à faire exécuter les travaux nécessaires par son propreréviseur et à consigner ses constatations dans un rapport. Si le réviseurprocède lui-même aux investigations nécessaires, la société invite lepartenaire extérieur à donner à ce réviseur l’accès illimité aux informa-tions nécessaires.

4.4 Utilisation du travail du réviseur du partenaire extérieur (chiffre 3.5)

Si, pour apprécier le contrôle interne de la société, le réviseur se fondesur le travail du réviseur du partenaire extérieur (autre réviseur), il encontrôlera l’indépendance et la qualification professionnelle conformé-ment aux exigences de la Norme 4. Le réviseur devra décider si les

139

Nor

me

18


opérations de vérification effectuées par le réviseur du partenaire exté-rieur offrent suffisamment de sécurité pour pouvoir se fonder sur lecontrôle interne. S’il ne peut pas se fonder sans réserve sur les travauxde l’autre réviseur, il procédera lui-même à ses propres opérations devérification (p. ex. validations détaillées). Si cela n’est pas possible, ilfera une réserve correspondante dans son rapport.

4.5 Mention dans le rapport (chiffre 3.6)

Bien que, selon les circonstances, des parties importantes de l’auditsoient confiées au réviseur du partenaire extérieur (autre réviseur), leréviseur de la société ne fait en général pas mention de cette situationdans son rapport. Il peut faire une remarque correspondante dans unrapport séparé à la direction.


Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 402«Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organiza-tions» (Facteurs à considérer pour l’audit d’entités faisant appel auxservices bureaux). L’indépendance (chiffre 4.4) fait cependant l’objet,sur le plan international, du «Code of Ethics for Professional Accoun-tants» («Règles professionnelles internationales») de l’IFAC. Ce textefait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémentaireet l’indépendance en tant que principe professionnel des membres dela profession travaillant dans l’audit, des liens formels allant encoreplus loin étant applicables à l’indépendance.

140


141

Utilisation des travaux d’un expert

1. Introduction

La complexité liée à l’établissement, à la vérification des comptesannuels et à des activités annexes peut nécessiter le recours à desexperts. Citons à titre d’exemple l’évaluation de biens immobiliers,d’installations techniques ou d’objets d’art, la détermination derichesses naturelles, les évaluations actuarielles, l’évaluation de l’infor-matique ou l’interprétation de contrats et autres actes juridiques.

La présente norme d’audit définit les cas où l’on peut envisager de faireappel à un expert, les conditions dans lesquelles le réviseur peut utili-ser le travail de l’expert et quelles sont les conséquences pour l’activitédu réviseur.

2. Définitions

2.1 Le «réviseur» est la personne physique ou morale chargée de vérifierles comptes annuels des entreprises.

2.2 Le terme «expert» désigne une personne possédant des compétences,des connaissances et une expérience spécifiques dans un domaine par-ticulier.

2.3 Le terme «rapport d’attestation» recouvre le rapport à l’assembléegénérale prescrit par la loi aux termes de l’article 729, alinéa 1 CO.

Si la société auditée revêt une forme juridique autre que celle de lasociété anonyme ou s’il s’agit d’une société étrangère, cette définitions’applique par analogie.

3. Norme

3.1 Si le réviseur n’est pas en mesure d’apprécier de manière concluanteun poste des comptes annuels ou tout autre élément, il envisagera defaire appel à un expert.

Nor

me

19


3.2 Dans le cadre de son mandat d’audit, le réviseur est également respon-sable de l’utilisation des travaux d’un expert. A cet égard, le réviseurconstatera avec la diligence habituelle prévalant dans la profession si letravail de l’expert a été exécuté dans les règles de l’art.

3.3 Le réviseur peut alors se fonder sur les travaux d’un expert :

• s’ils sont appropriés de par leur nature et leur volume pour per-mettre au réviseur de se forger une opinion et

• si l’expert a la formation professionnelle voulue et s’il est indé-pendant.

3.4 Si le réviseur constate que l’expert n’a pas exécuté correctement sonmandat, il ne doit pas se fonder sans réserve sur ces travaux.

3.5 Il appartiendra au réviseur de décider lui-même, en se fondant sur sonappréciation et sur les particularités du cas présent, s’il doit faire étatde l’utilisation des travaux d’un expert dans son rapport d’attestation.

4. Commentaires

4.1 Considérations pour le recours à un expert (chiffre 3.1)

4.11 Pour décider s’il doit faire appel à un expert, le réviseur tiendra notam-ment compte des points suivants :

• l’importance relative du poste des comptes annuels à apprécier oude tout autre élément;

• le risque d’une erreur d’appréciation sur la base de la nature et dela complexité du problème ainsi que

• la possibilité d’autres opérations d’audit.

4.12 En dépit du recours à un expert, il est possible qu’un élément impor-tant ne puisse être apprécié de manière probante, qu’il ne puisse pasêtre vérifié du tout ou qu’il subsiste des incertitudes essentielles quantau développement futur ou à des procédures en cours. Ces élémentspeuvent faire l’objet d’une réserve ou d’une information complémen-taire dans le rapport d’attestation.

4.2 Responsabilité du réviseur dans l’utilisation des travaux d’un expert(chiffre 3.2)

4.21 L’expert peut être aussi bien un tiers indépendant qu’être employéchez le réviseur. Si l’expert travaille dans le cadre de son activité chez leréviseur, ce dernier assumera, pour l’utilisation des travaux en ques-

142


tion, la même responsabilité que pour l’intégration des résultats de larévision d’un membre de son équipe d’audit.

4.3 Exigences imposées aux travaux de l’expert (chiffre 3.3)

4.31 Au sens de la présente norme d’audit, l’expert est considéré commeayant les qualifications professionnelles requises lorsqu’il :

• a une expérience appropriée dans son domaine spécifique et• peut présenter un diplôme reconnu ou une attestation pour l’exer-

cice de son activité professionnelle qu’il est membre d’un groupecorrespondant de sa profession ou est un spécialiste reconnu.

En outre, il est nécessaire, suivant le problème, que l’expert soit fami-liarisé avec les circonstances régionales.

4.32 L’expert est en principe indépendant lorsqu’il peut agir librement etsans être influencé par l’entreprise à auditer, ses organes ou des tiersintéressés et lorsqu’il n’exécute pas d’opérations ou d’activités incom-patibles avec son mandat. Ce qui est incompatible, ce sont notammentles imbrications financières ou des relations d’affaires importantesentre l’expert et l’entreprise à auditer.

4.33 La désignation de l’expert et l’attribution de son mandat peuvent sefaire aussi bien par l’entreprise auditée que par le réviseur. Dans cha-que cas, le réviseur prend les mesures appropriées pour garantir quel’expert remplit les exigences nécessaires et qu’il est correctementinformé de la mission, du but et de l’utilisation du travail.

4.34 Le réviseur veille à ce que le mandat soit dans la mesure du possibledonné par écrit à l’expert, en indiquant les objectifs, les questions aux-quelles il y a lieu de répondre ainsi que l’utilisation envisagée et lapublication possible des travaux par le réviseur. Sinon le réviseur pré-sentera ces points directement à l’expert.

4.35 Avant d’utiliser les travaux d’un expert, le réviseur les soumettra à unexamen critique. Il s’assurera en particulier que:

• le mandat a été correctement formulé et compris compte tenu desproblèmes spécifiques;

• le mandat est exécuté complètement;• les travaux de l’expert ont été exécutés à une date proche de celle

de l’audit ;• la saisie des données utilisées dans le cas concret a été suffisam-

ment importante et effectuée de manière correcte;• le mode de pensée, les hypothèses et les méthodes de l’expert sont

plausibles et adéquats compte tenu du problème et que

143

Nor

me

19


• les résultats auxquels l’expert aura abouti sont plausibles comptetenu de la connaissance d’ensemble qu’a le réviseur de l’entrepriseauditée.

Compte tenu du manque de connaissances spécifiques du réviseur,l’appréciation critique ci-dessus ne peut être interprétée que comme uncontrôle de vraisemblance et non comme une répétition détaillée destravaux de l’expert et pas dans le sens d’une super-expertise.

4.4 Procédure à suivre en cas d’absence de régularité du travail de l’expert(chiffre 3.4)

4.41 Si le réviseur a des doutes fondés sur la régularité du travail de l’expert,il discute de ses réserves avec ce dernier. S’il ne parvient pas à suppri-mer lesdites réserves, il s’entretiendra avec le management de l’entre-prise auditée.

Le réviseur déterminera si les informations tirées des travaux del’expert et des discussions éventuelles conviennent pour lui donner uneimpression fondée de la situation vérifiée. Sinon, il fera une réserve ouun complément dans son rapport d’attestation (chiffre 4.12).

4.5 Publication des travaux d’un expert dans le rapport d’attestation(chiffre 3.5)

4.51 On renoncera en général à mentionner les travaux de l’expert dans lecorps du rapport si aucune réserve n’est nécessaire.

4.52 Si en revanche les travaux de l’expert nécessitent de faire une réservedans le rapport d’attestation, le réviseur peut envisager de mentionnerdans le rapport l’existence d’une expertise. Cette référence devraitcomprendre aussi l’importance du mandat et – avec l’accord de l’expert– l’identité de celui-ci. Si l’expert n’est pas d’accord que l’on se réfère àson rapport, et si le réviseur pense que cela est nécessaire dans le casparticulier, il est recommandé au réviseur de demander conseil à unjuriste.


Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 620«Using the work of an expert» (Utilisation des travaux d’un expert).Cependant, l’ISA 620 ne parle pas d’«indépendance» (chiffre 3.3) maisd’«objectivité de l’expert».

144


145

Review (examen succinct)

1. Introduction

1.1 Le but de la présente norme d’audit consiste à donner des directivessur la planification et l’exécution d’une Review (examen succinct)d’états financiers ainsi que sur la forme et le contenu du rapport yrelatif.

1.2 La Review d’états financiers est souvent demandée dans les cas où unerévision des comptes annuels n’est pas prescrite et où une constatationavec une sécurité moins grande («moderate assurance») dans la for-mation du jugement du réviseur est suffisante. Les considérations decoûts et d’importance relative peuvent jouer un rôle important à cetégard.

1.3 L’objectif d’une Review est la constatation négative donnée par le révi-seur selon laquelle il s’est heurté à des éléments d’où il devrait conclu-re que les états financiers ne correspondent pas à la norme de présen-tation des comptes à appliquer («negative assurance»).

2. Définitions

2.1 Le terme anglais «Review» se substitue dans ce texte à l’expressionfrançaise «examen succinct».

2.2 Le terme «réviseur» désigne la personne physique ou morale chargéed’exécuter une Review. Il peut s’agir soit du réviseur qui vérifie aussiles comptes annuels ou d’un autre expert-comptable.

2.3 Par «états financiers» qui peuvent faire l’objet d’une Review, onentend par exemple des comptes intermédiaires, des bilans d’ouvertu-re, des comptes établis dans un but de consolidation. Les règles présen-tées dans la présente norme sont valables en premier lieu pour laReview d’états financiers. Dans des cas appropriés, elles peuventcependant être appliquées par analogie à la Review d’autres informa-tions financières ou analogues.

Nor

me

20


3. Norme

3.1 Le réviseur satisfait aux exigences de la profession en matière d’indépen-dance et de qualification professionnelle. Il doit procéder avec une atti-tude critique appropriée, comme pour une révision de comptes annuels.

3.2 Les détails et conditions du mandat de Review doivent être consignés sousforme d’une confirmation de mandat ou d’une autre convention écrite.

3.3 La planification d’une Review doit être telle que le mandat puisse êtreexécuté conformément aux objectifs poursuivis. Elle doit être axée surles risques.

3.4 On procédera en premier lieu à des interviews et à des opérations decontrôle analytiques.

3.5 Le réviseur constate dans son rapport qu’il n’a pas décelé d’élémentsimportants lui permettant de conclure que les états financiers ne sontpas en conformité avec les normes de présentation des comptes àappliquer («negative assurance»). S’il est confronté à de tels éléments,il le mentionnera dans son rapport.

3.6 Les éléments qui constituent une base importante pour le rapport duréviseur et qui justifient que la Review a été exécutée en accord avec laprésente norme d’audit doivent être documentés de manière appro-priée par le réviseur.

4. Commentaires

4.1 Exigences imposées au réviseur (chiffre 3.1)

En matière de Review, les exigences de qualification professionnelle etd’indépendance sont en principe les mêmes que pour l’audit des comp-tes annuels (cf. les exigences légales imposées à l’organe de révision etles Directives de la Chambre fiduciaire sur l’indépendance).

4.2 Mandat (chiffre 3.2)

Dans l’intérêt du réviseur et du mandant, les points importants dumandat doivent être consignés par écrit, ce qui permet:

• de documenter l’acceptation du mandat;• d’éviter des malentendus concernant les objectifs et l’étendue de la

Review, les obligations du réviseur et le rapport dans le cadre de laReview;

• de faciliter la planification de la Review.

146


Une confirmation de mandat de la Review comprend souvent les élé-ments suivants :

• les objectifs ;• la responsabilité du mandant pour les états financiers (ou de l’orga-

ne les établissant) et les informations à la base de ces derniers ;• l’étendue d’une Review (en se référant à la présente norme

d’audit) ;• l’accès illimité aux informations nécessaires pour la Review;• un exemple de texte de rapport à délivrer;• le fait qu’une Review ne garantit pas que des erreurs dans les états

financiers ou des opérations délictueuses puissent être détectées;• l’attestation qu’il ne s’agit pas d’une révision et donc qu’il n’a pas

été émis d’opinion de révision (on peut signaler en outre que laReview n’a pas été effectuée selon les prescriptions légales d’auditdes comptes annuels ou selon les normes d’audit dans leurensemble).

cf. exemple à l’annexe 1.On se référera à la Norme 16 pour les détails.

4.3 Planification (chiffre 3.3)

Afin que le réviseur puisse apprécier les risques, il est opportun qu’il selivre à certaines considérations concernant les aspects suivants del’entreprise concernée:

• branche;• environnement économique;• organisation;• systèmes d’établissement des comptes;• nature du patrimoine, engagements; produits et charges;• personnes physiques ou morales apparentées.

Pour la nature, l’ampleur et l’ordre de ses opérations de contrôle, leréviseur tient également compte d’enseignements tirés de révisions oude Reviews précédentes, des normes applicables en matière de présen-tation des comptes, du degré d’appréciation des différentes rubriquesdes états financiers ainsi que de l’importance relative des transactionset des existants.

Bien que le risque de ne pas détecter des anomalies dans les comptesannuels soit plus grand dans la Review que dans l’audit des comptesannuels, les considérations concernant l’importance relative sont lesmêmes: l’importance relative se détermine en fonction du contenu desétats financiers et des besoins de ceux qui se fondent sur ces informa-tions et non sur le degré de sécurité élevé (révision) ou moins élevé(Review) dans la formation d’une opinion.

147

Nor

me

20


4.4 Opérations de contrôle (chiffre 3.4)

Compte tenu de l’objectif différent (chiffre 3.5), les opérations decontrôle dans une Review sont moins volumineuses que dans une révi-sion (sous réserve d’un mandat plus étendu).

Les opérations de contrôle suivantes sont en général opportunes dansune Review:

• mise à jour des connaissances sur la situation du client (chiffre 4.3) ;• analyse de tous les enseignements importants tirés des états financiers;• opérations de contrôle analytique afin de déterminer l’existence de

relations et de postes inhabituels dans les états financiers ;• comparaison avec des périodes précédentes;• comparaison avec des comptes prévisionnels ;• comparaison des relations dans les états financiers et des para-

mètres avec des valeurs empiriques et des normes de branche;• prise en considération des causes de rectifications dans les périodes

précédentes;• consultation de décisions de l’assemblée générale, du conseil

d’administration, de la direction et notamment d’instances pouvantexercer une influence sur les comptes annuels ;

• étude des états financiers afin de constater la concordance avec lesnormes de présentation des comptes appliquées (à l’aide de toutesles informations reçues) ;

• demande de rapports d’autres réviseurs qui ont opéré une révisionou une Review de secteurs partiels (cf. Norme 4);

• interview des responsables de la comptabilité et des financesconcernant les points suivants :– intégralité des transactions enregistrées;– concordance des états financiers avec les normes de présenta-

tion des comptes appliquées;– modification des données de l’entreprise (chiffre 4.3) ;– modification des normes de présentation des comptes;– questions relatives à l’application de la norme de présentation

des comptes;• demande d’une déclaration d’intégralité, si nécessaire (cf. Norme 7).

Le réviseur doit déterminer si des événements éventuels postérieurs àla date de clôture doivent être pris en considération (cf. Norme 8). Iln’est pas tenu de déterminer des événements qui sont survenus seule-ment après la date de son rapport sur la Review.

Si le réviseur souhaite utiliser le travail d’un autre réviseur ou d’unexpert, il doit s’assurer que ces travaux sont appropriés pour les objec-tifs de la Review. Il se fonde pour ce faire sur les Normes d’audit 4 et 19.

148


4.5 Rapport (chiffre 3.5)

4.51 Eléments du rapport

Le rapport sur la Review contient les éléments suivants :

• désignation des états financiers faisant l’objet de la Review (1er alinéa);• précisions quant à la responsabilité du conseil d’administration (ou

de l’organe qui a établi les états financiers) et de celle du réviseur(2e alinéa);

• étendue de la Review, éventuellement description d’un mandat plusétendu (3e alinéa):– renvoi aux normes de la profession en Suisse (éventuellement à

d’autres normes, telles que les International Standards on Audi-ting [ISA]);

– déclaration sur le fait qu’une Review consiste principalement eninterviews et en opérations de contrôle analytiques;

– constatation que:– aucune révision n’a eu lieu;– une Review offre moins de sécurité qu’une révision pour la

formation d’une opinion;– aucune opinion d’audit n’est délivrée;

• constatations formulées négativement («negative assurance») surles états financiers, deux variantes étant prévues (4e alinéa):– «True and fair view»: une image fidèle du patrimoine, de la

situation financière et des résultats en accord avec la norme deprésentation des comptes appliquée; ou

– «conformité à la norme»: concordance avec le droit suisse ouavec les directives du groupe applicables (suivant le mandat).

Le rapport doit porter la date du jour où le réviseur a achevé laReview (y compris les opérations de contrôle en relation avec des évé-nements postérieurs à la date de clôture).

Un exemple de texte est reproduit à l’annexe 2.

4.52 «Negative assurance»; réserves

Sur la base des résultats de la Review, le rapport peut comporter lesindications suivantes:

a) «Negative assurance» en tant que 4e alinéa: déclaration que le révi-seur ne s’est pas heurté à des éléments dont il devrait conclure queles états financiers soumis à sa Review • ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation

financière et des résultats en accord avec la norme de présenta-tion des comptes appliquée (variante «true and fair view»);

• ne concordent pas avec le droit suisse ou avec les directives dugroupe (suivant le mandat) (variante «conformité à la norme»);

149

Nor

me

20


b) en tant qu’alinéa supplémentaire (à insérer entre le 3e et le 4e ali-néas) : éventuellement description des éléments qui font que lesétats financiers ne sont pas conformes à la norme de présentationdes comptes appliquée, y compris quantification des répercussionspossibles sur les états financiers (dans la mesure où cela est prati-cable) et :• soit une réserve sur la constatation délivrée sous a) («qualifica-

tion of the negative assurance»),• ou déclaration que les états financiers ne donnent pas une image

fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultatsen accord avec la norme de présentation des comptes appliquée(variante «true and fair view») ou ne sont pas conformes audroit suisse ou aux directives du groupe (suivant le mandat)(variante «conformité à la norme») – si les répercussions sur lesétats financiers sont si importantes et vastes que le réviseur estconvaincu qu’une réserve ne suffit pas;

c) en tant qu’alinéa supplémentaire (à insérer entre le 3e et le 4e ali-néas) : si l’étendue de la révision a été sensiblement limitée par lemandant, description de cette réserve ainsi que• soit restriction de la déclaration sous a) («qualification of the

negative assurance») en indiquant les rectifications possibles quien seraient résultées si l’étendue de la révision n’avait pas étélimitée;

• soit pas de déclaration du tout – si les répercussions possibles de laréserve sont si importantes et vastes que le réviseur est convaincuqu’il ne peut émettre d’opinion par manque de sécurité.


Le contenu de la présente norme correspond à celui l’ISA 910 «Enga-gements to Review Financial Statements» (Missions d’examens limitésd’états financiers).

150


151

Annexe 1Exemple de confirmation de mandat de Review

La formulation de la confirmation de mandat doit être adaptée à la situa-tion du mandat donné.

A l’attention du Conseil d’administration/de la Direction1) de ........ SA


Vous nous avez chargés d’exécuter une Review (examen succinct) des étatsfinanciers2) de votre société. La présente confirmation de mandat sert à cla-rifier les objectifs de notre mandat de Review et à décrire la nature etl’étendue de notre intervention.

Objet et exécution de la Review

Nous soumettons à une Review les états financiers2) au .........de ....., établispar vos soins. Nous procéderons pour ce faire selon les normes de notreprofession, à savoir selon la Norme d’audit 20 «Review (examen succinct)».Cette norme requiert que nous planifions et réalisions la Review de maniè-re telle que des anomalies significatives dans les états financiers2) puissentêtre constatées même si ce n’est pas avec la même sécurité que lors d’unerévision. La Review se limite principalement à interroger les collaborateurset à effectuer des opérations de contrôle analytiques en relation avec lesdonnées financières de base. Dans le cadre de notre Review, nous nous per-mettrons de demander des confirmations au Conseil d’administration/à laDirection1).

Limite du mandat de Review

La Review ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, demalversations ou de violations de dispositions légales. Si nous devions tou-tefois en constater, nous vous en informerions immédiatement.

Rapport

Nous n’effectuons pas de révisions des états financiers2) ni de délivrons doncd’opinion sur la révision. Dans le cadre de notre rapport, nous exprimonssimplement la constatation selon laquelle nous n’avons pas décelé de faitsimportants nous permettant de conclure que les comptes annuels neconcordent pas avec la norme de présentation des comptes appliquée.

Nor

me

20


HonorairesLes honoraires de nos prestations de services se calculent sur la base dutemps effectivement consacré par nos collaborateurs ainsi que sur la basede leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour laReview des états financiers2) à CHF ..... plus les dépenses effectives et laTVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et àmesure de l’avancement de nos travaux.

Audit SA

Remarques1 Choisir la désignation appropriée.2 Désignation exacte des états financiers (p. ex. clôture intermédiaire pour .....).

152


153

Annexe 2Rapport relatif à la Review

à l’attention du Conseil d’administration/de la Direction1) de [Nom de la société, lieu]

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons exécuté uneReview (examen succinct) [des états financiers]2) (bilan, compte de résultats[tableau de financement] et annexe)3) de ....... SA pour [la période arrêtéeau .....].

Le Conseil d’administration1) est responsable des [états financiers]2) alorsque notre tâche consiste à émettre un rapport se basant sur notre Reviewdes [états financiers]2).

Nous exécutons notre Review selon les normes de la profession en Suisse.Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la Review demanière telle que des anomalies significatives dans les [états financiers]2)

puissent être constatées même s’il ne s’agit pas du même degré de certitudeque dans le cadre d’une révision. La Review se limite principalement àinterroger les collaborateurs et à effectuer des opérations de contrôle analy-tiques en relation avec les données de base servant aux [états financiers]2).Nous n’avons pas exécuté de révision et c’est pour cette raison que nous nedélivrons pas d’opinion de révision.

4) Au cours de notre Review, nous n’avons pas constaté de faits qui nousamènent à conclure que les [états financiers]2) ne donnent pas une imagefidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accordavec [la norme de présentation des comptes]5) appliquée.

ou

4) Durant notre Review, nous n’avons pas constaté de faits qui nous amè-nent à conclure que les [états financiers]2) ne sont pas conformes [audroit suisse ou aux directives du groupe]6).

[Lieu, date] [Raison sociale, signature et nom]

Annexe:• [états financiers]2) (bilan, compte de résultats [tableau de financement] et

annexe3)

Nor

me

20


154

Remarques1 Choisir la désignation appropriée.2 Désignation exacte des états financiers (p. ex. clôture intermédiaire pour ...). 3 Eléments selon norme de présentation des comptes appliquée. 4 Choisir la variante utilisable (soit «true and fair view» ou «conformité à la norme»).5 Désigner la norme de présentation des comptes appliquée. 6 Désigner suivant le mandat.
