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ORGANISATION DE COOPÉRATION ET DE DÉVELOPPEMENT ÉCONOMIQUES L’administration fiscale dans les pays de l’OCDE et dans certains pays hors OCDE: série « Informations comparatives » (2008) Janvier 2009 Préparé par le Forum sur l’administration fiscale CENTRE DE POLITIQUE ET DE L’ADMINISTRATION FISCALES

OECD Administration Fiscale Comparative 2009

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  • ORGANISATION DE COOPRATION ET DE DVELOPPEMENT CONOMIQUES

    Ladministration fiscale dans les pays de lOCDE et dans certains pays hors OCDE: srie Informations comparatives (2008)

    Janvier 2009 Prpar par le Forum sur ladministration fiscale

    CENTRE DE POLITIQUE ET DE LADMINISTRATION FISCALES

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    Table des matires

    AVANT-PROPOS .............................................................................................................................. 4

    PROPOS DU PRSENT DOCUMENT .......................................................................................... 5

    Objectif et mthodologie .................................................................................................................................... 5 Le Forum sur ladministration fiscale ............................................................................................................... 6 Avertissement ..................................................................................................................................................... 6 Renseignements et informations complmentaires......................................................................................... 6

    RSUM ........................................................................................................................................... 7

    CHAPITRE 1. STATUT INSTITUTIONNEL DE LADMINISTRATION FISCALE ........................ 10

    Organisation institutionnelle de ladministration de limpt ......................................................................... 11 Introduction ...................................................................................................................................................... 11 Lautorit fiscale en tant quinstitution (tableau 1) ........................................................................................ 13 Le degr dautonomie de lautorit fiscale (tableaux 1 et 2) .......................................................................... 16 tendue des comptences de lautorit fiscale (tableaux 3 et 4) ................................................................... 17

    Un organisme unifi charg du recouvrement des impts directs et indirects ........................................................... 17 Le recouvrement des cotisations sociales (tableau 3) .................................................................................................. 18 Administration des douanes (tableau 4) ...................................................................................................................... 20 Autres fonctions non fiscales (tableau 4) ......................................................................................................................21

    Dispositifs de gouvernance spciaux .............................................................................................................. 21 Conseils de gestion et conseils consultatifs ...................................................................................................................21

    Surveillance extrieure/indpendante du systme fiscal .............................................................................. 24 Mcanismes spciaux de rglement des plaintes et de contrle ................................................................... 26

    CHAPITRE 2. ORGANISATION DES AUTORITS FISCALES ..................................................... 36

    Organisation de ladministration fiscale (tableau 5) ......................................................................................38 Organisation des autorits fiscales et volution de cette organisation .........................................................38

    Exemples de lorganisation adopte dans diffrents pays ........................................................................................... 40 Les units spciales charges des gros contribuables (tableaux 6 et 7) ........................................................ 49

    Points communs des gros contribuables ...................................................................................................................... 50 Critres utiliss par les autorits fiscales pour dfinir les grandes entreprises ........................................................... 51 Caractristiques communes et/ou importantes des units en charge des gros contribuables ................................... 51

    Les rseaux oprationnels de ladministration fiscale (Table 8) ................................................................... 54 Exemples de programmes denvergure mis en uvre pour rationaliser les rseaux dagences des impts ............................................................................................................................................................................ 55

    CHAPITRE 3. QUELQUES ASPECTS DE LA GESTION STRATGIQUE ..................................... 65

    Planification stratgique dans ladministration fiscale .................................................................................. 65 La gestion axe sur les performances ............................................................................................................. 66 Stratgies de planification et de gestion des autorits fiscales (tableau 9) ................................................... 67

    tablissement et publication de plans oprationnels et de rapports annuels de performance utilisation de normes de service et recueil des impressions des contribuables ......................................................... 68 tablissement du plan oprationnelles approche du Canada et des tats-Unis ..................................................... 68 Autres pays (encadr 10) ............................................................................................................................................... 73

    Mesurer les performances des autorits fiscales ............................................................................................ 76 Conclusions ...................................................................................................................................................... 85

    CHAPITRE 4 - RESSOURCES DES AUTORITS FISCALES NATIONALES ............................... 89

    Les ressources des autorits fiscales nationales ............................................................................................ 90 Dpenses dadministration de limpt (tableau 10) ...................................................................................... 90

    Dpenses totales ............................................................................................................................................................ 90 Le ratio cots administratifs/recettes recouvres (tableau 11) .................................................................................... 92 Ratio cots administratifs sur PIB (tableau 12) ........................................................................................................... 93

    Comparaisons internationales des dpenses administratives et des effectifs (tableau 11) .......................... 93 Le ratio cot de recouvrement ................................................................................................................................ 93 Les effectifs compars des administrations fiscales (tableau 14) ................................................................................ 95

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    Affectation des ressources humaines par catgorie de fonctions (tableau 15) ............................................. 97 Fonctions non fiscales exerces par les autorits fiscales ............................................................................. 98

    CHAPITRE 5 PERFORMANCES OPRATIONNELLES ........................................................... 115

    Performances oprationnelles ....................................................................................................................... 116 Recouvrement des recettes fiscales (tableaux 16 et 17) ................................................................................ 116 Remboursements de trop-verss (tableaux 17 et 18) .................................................................................... 117 Prestation de services aux contribuables (tableaux 19a et 19b) .................................................................. 119 Activits de vrification fiscale (tableaux 20 et 21) ...................................................................................... 120 Contentieux fiscal (tableau 22) ..................................................................................................................... 120 Recouvrement des impts impays (tableaux 23 25).................................................................................121

    CHAPITRE 6 CADRES JURIDIQUE ET ADMINISTRATIF ...................................................... 143

    Cadres juridique et administratif .................................................................................................................. 144 Droits et chartes du contribuable (tableau 26) ............................................................................................ 144 Interprtation de la loi (tableau 27) .............................................................................................................. 149 Pouvoir daccs linformation et pouvoir de visite (tableau 28) ............................................................... 150 Infractions fiscales, intrts, pnalits et mesures dexcution .................................................................. 150 Recours administratif (tableau 32) ............................................................................................................... 152 Gestion des dettes .......................................................................................................................................... 153

    Les pouvoirs attribus ladministration pour recouvrer les dettes fiscales (tableau 33) ........................................154

    CHAPITRE 7 DPT DES DCLARATIONS, RECOUVREMENT ET LIQUIDATION .............................................................................................................................. 182

    Introduction ................................................................................................................................................... 183 Enregistrement des contribuables (tableaux 34 36) ................................................................................. 184 Recouvrement et liquidation de limpt sur le revenu ................................................................................. 185

    Aperu les rgimes de retenue la source .............................................................................................................. 185 Rgimes de retenue la source sur les revenus dactivit salarie ............................................................................ 186 Recouvrement de limpt par acomptes ou paiement chelonn (tableaux 39 et 40) ............................................. 189 Liquidation par ladministration et autoliquidation (tableau 39) ............................................................................. 190 Recours lobligation de communication dinformations par des tiers..................................................................... 191

    Recouvrement de la TVA (tableau 41) .......................................................................................................... 195 Utilisation de services lectroniques modernes ........................................................................................... 196

    Dclaration lectronique .............................................................................................................................................. 197 Services de paiement lectronique (tableau 45) ........................................................................................................200 Autres services lectroniques (tableau 46) .................................................................................................................200

    ANNEXE 1 ..................................................................................................................................... 254

    Liste des autorits fiscales ayant particip lenqute : nom de lautorit et dates de lexercice budgtaire ...................................................................................................................................... 254

    ANNEXE 2 .................................................................................................................................... 256

    Listes de toutes les publications du FAF ....................................................................................................... 256

    ANNEXE 3 .................................................................................................................................... 259

    Cadres de planification, dvaluation et dinformation ................................................................................ 259

    ANNEXE 4 .................................................................................................................................... 263

    Comprendre le ratio cot de recouvrement ...........................................................................................263 Comparaisons internationales des ratios de dpenses administratives et de personnel .......................... 264

    Le ratio cot de recouvrement .............................................................................................................................. 264

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    Avant-propos La prsente publication est la troisime dition de la srie Informations comparatives (SIF). Cette srie est une nouvelle illustration de ce que le Forum sur ladministration fiscale (FAF) fait le mieux permettre la coopration entre les pays, le partage dexprience et dexpertise pour contribuer rendre ladministration de limpt plus efficiente, plus efficace et plus quitable. Comme les ditions 2004 et 2006, cette publication est particulirement riche en information et offre une vision sans quivalent du contexte dans lequel limpt est administr. Outre le fait quelle permet aux pays de mieux se connatre en prsentant le contexte dans lequel les autorits fiscales fonctionnent, elle constitue un outil prcieux la fois pour ces autorits et pour les dcideurs dans la mesure o elle dcrit les principales tendances et innovations en matire dadministration de limpt. Cette dition a t enrichie, portant sur 43 pays et incluant encore plus de donnes et danalyses que les versions prcdentes. Je tiens remercier tous ceux qui y ont apport leur contribution. Cette publication ne fait en effet que reflter la qualit des informations et du travail fournis et ne doit son exhaustivit et sa prcision qu ceux qui ont particip sa rdaction. Jespre quelle sera largement diffuse au sein des autorits fiscales pour que ce travail porte rellement ses fruits auprs de tous les acteurs impliqus dans ladministration de limpt.

    Pravin Gordhan Prsident du Forum sur ladministration fiscale Dcembre 2008

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    propos du prsent document

    Objectif et mthodologie

    La srie Informations comparatives , ralise par le Centre de politique et dadministration fiscales de l'OCDE (CTPA) pour le FAF et approuve par le Comit des affaires fiscales (CFA), prsente des donnes internationales comparatives sur certains aspects des systmes fiscaux et de leur administration dans les pays de lOCDE et dans une slection de pays non membres de lOCDE. Sa vocation premire est de fournir des informations susceptibles de faciliter le dialogue sur ladministration de limpt entre les responsables fiscaux et de permettre aux autorits fiscales didentifier des moyens damliorer lorganisation et ladministration des systmes fiscaux. Dans cette troisime dition de la srie, nous prsentons des donnes supplmentaires qui devraient intresser tous les hauts fonctionnaires des administrations fiscales ainsi que dautres spcialistes. Le CFA a lintention de mettre jour cette publication tous les deux ans environ, pour quelle devienne la source de rfrence sur les questions dadministration fiscale compare dans lOCDE et dans une slection de pays hors OCDE. Les informations figurant ici proviennent dune enqute effectue en 2008 auprs des autorits fiscales des pays de lOCDE et de quelques autres pays, des rapports annuels de ces autorits, dinformations fournies par des tiers (par exemple, le Bureau international de documentation fiscale), de certaines publications fiscales de lOCDE et dautres sources. On sest efforc, en liaison avec les entits concernes, de valider les informations prsentes et dindiquer les sources. Cette srie est publie sous la responsabilit du Secrtaire gnral de lOCDE et cette dition a t approuve par le CFA en [janvier 2009]. Le CFA compte sur les ractions des pays membres et non membres de lOCDE, de faon pouvoir en tenir compte dans les prochains numros. La liste des 43 pays couverts figure en annexe 1. Comme dans ldition 2006, quelques pays non membres de lOCDE ont t slectionns pour participer ltude, de manire ce quelle rponde mieux lobjectif qui consiste permettre des comparaisons internationales. Ces pays ont t slectionns sur la base des critres suivants :

    ceux qui ont le statut dobservateurs officiels au CFA (Afrique du Sud, Argentine, Chili, Chine) ;

    les pays membres de lUnion europenne nappartenant pas lOCDE (Bulgarie, Chypre1,2 Estonie, Lettonie, Malte, Roumanie et Slovnie) ;

    les pays dont ladministration fiscale travaille depuis quelques annes en liaison troite avec le FAF du CFA (Malaisie et Singapour).

    1 Note de bas de page de la Turquie : les informations prsentes dans ce document concernant Chypre se rapportent la partie sud de lle. Il nexiste pas dautorit unique reprsentant la fois la population chypriote turque et grecque. La Turquie reconnat la Rpublique turque de Chypre du nord (RTCN). La Turquie rserve sa position concernant la question chypriote tant quune solution durable et quitable na pas t trouve dans le contexte des Nations Unies.

    2 Note de bas de page de tous les pays de lOCDE membres de lUnion europenne et de la Commission europenne : la Rpublique de Chypre est reconnue par tous les membres des Nations Unies lexception de la Turquie. Les informations figurant dans ce document se rapportent la rgion sous lautorit effective du gouvernement de la Rpublique de Chypre.

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    Les pays contacts et rpondant aux critres nont pas tous accept de participer ltude et la prparation du rapport final.

    Le Forum sur ladministration fiscale

    Le FAF regroupe des hauts fonctionnaires des impts et entend permettre dchanger des informations et des expriences et de dfinir des bonnes pratiques internationales en rponse certains problmes rencontrs en matire dadministration de limpt. Le FAF s'efforce, dans le cadre des politiques fiscales en vigueur, dlaborer, en sappuyant sur un processus coopratif, des rponses efficaces aux questions importantes qui se posent en matire dadministration de limpt et engage un dialogue exploratoire sur les questions stratgiques qui pourraient se poser moyen et long terme. Il prpare galement des analyses comparatives sur certains aspects de ladministration de limpt afin daider les pays membres et certains pays non membres. Il travaille parfois en coopration avec des conomies non membres et des entreprises, afin dlaborer et de coordonner des stratgies dadministration de limpt pertinentes compte tenu des dfis relever et des possibilits offertes dans le contexte actuel.

    Avertissement

    Chaque autorit fiscale nationale administre son systme fiscal dans un contexte spcifique. Lenvironnement politique et lgislatif, ainsi que la culture et les pratiques administratives diffrent dun pays lautre. Lorsque lon examine les pratiques dun pays, il faut veiller tenir compte de la complexit des facteurs qui ont dtermin lapproche retenue.

    Renseignements et informations complmentaires

    Toute demande de renseignements concernant la prsente note dinformation doit tre adresse Sean Moriarty (CTPA Division de ladministration fiscale et des impts sur la consommation), courriel [email protected]. Lannexe 2 contient une liste de toutes les publications du FAF.

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    Rsum Cette srie vise permettre de mieux connatre ladministration des systmes fiscaux des pays de lOCDE et de certains pays non membres. Elle part du principe que les autorits fiscales seront plus claires et coopreront de manire plus efficace si elles ont une connaissance gnrale du contexte administratif dans lequel chacune delle fonctionne. Elle prsente certaines des caractristiques fondamentales des systmes fiscaux contemporains et sappuient sur des donnes, des analyses et des exemples nationaux pour identifier les grandes tendances, dveloppements rcents et exemples de bonnes pratiques. Les paragraphes qui suivent rsument les diffrents chapitres et leurs principales conclusions (un rsum plus complet figure dans la rubrique Points cls , au dbut de chaque chapitre). Le chapitre 1 dcrit lorganisation institutionnelle mise en place par les pouvoirs publics pour remplir les missions dadministration de limpt au niveau national/fdral. Il montre que la majorit des autorits fiscales tudies sont des organismes unifis semi-autonomes qui sont comptents aussi bien en matire de fiscalit directe que de fiscalit indirecte. Dans le mme ordre dide, il voque galement une tendance (et la logique qui la sous-tend) au regroupement du recouvrement des cotisations de scurit sociale et des oprations classiques dadministration de limpt. Il insiste galement sur le nombre dautorits fiscales (34 sur 43), qui se sont vues confier diverses missions non fiscales. Cette tendance semble perdurer depuis une dizaine dannes et est le rsultat des mesures de rationalisation prises par les pouvoirs publics et de lutilisation accrue du systme fiscal pour mettre en uvre des mesures de politique sociale. Cette volution reprsente un dfi considrable pour beaucoup dautorits fiscales, qui disposent de ressources et de moyens financiers limits, parfois en baisse, alors quelles sont de plus en plus sollicites du fait dautres facteurs, comme la complexit croissante du systme fiscal et la mondialisation des activits des entreprises.

    Le chapitre 2 dcrit de manire dtaille les modalits dorganisation des autorits fiscales. Tout en soulignant un recul gnral de la structure organise par type dimpt, au profit dune organisation sur la base de critres fonctionnels et/ou de segments de contribuables , ce chapitre constate que la majorit des autorits fiscales tudies ont adopt une structure fonde sur lassociation de ces diffrents critres. Il souligne galement que bon nombre dautorits fiscales engagent des rformes radicales de leur organisation, dont la motivation principale est lamlioration de lefficience et de lefficacit. Dautre part, les autorits fiscales sont galement de plus en plus nombreuses crer des units oprationnelles spcialises/ddies, par exemple des agences spcialises pour les gros contribuables (elles existent sous diverses formes dans 32 pays sur 43), des centres dappel nationaux et des centres de traitement des donnes, tout en rduisant la densit des rseaux dagences qui offrent des services de premire ligne plus traditionnels. Le chapitre 3 prsente brivement les pratiques des autorits fiscales en matire dlaboration et de publication de plans stratgiques/oprationnels et de rapports de performance. Il dcrit certains des dispositifs mis en place pour renforcer les obligations de rendre compte des autorits fiscales, voquant en particulier le recours quasi universel des plans et rapports dactivit annuels. Il relve toutefois lexistence de disparits entre les autorits fiscales en termes de degr de transparence certaines autorits ne publiant par exemple pas de rapports dactivits ou de performance, et dautres ne faisant pas figurer certaines informations essentielles en matire dadministration de limpt (par exemple les dettes fiscales) dans les documents quelles rendent publics.

    Le chapitre 4 prsente des analyses et des donnes synthtiques en ce qui concerne les ressources alloues aux autorits fiscales pour appliquer le droit fiscal national et, le cas chant, accomplir leurs autres missions. Par ailleurs, divers ratios frquemment utiliss par les autorits fiscales et autres parties pour effectuer des comparaisons internationales des pratiques administratives et des performances des autorits fiscales sont galement prsents. Les donnes tmoignent de la part importante que reprsentent les salaires et les dpenses de technologies de linformation dans les dpenses totales de la plupart des autorits fiscales. Les donnes montrent galement, quoique de manire limite, quil existe une corrlation entre

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    des dpenses de technologies de linformation plus leves et des effectifs plus rduits. Elles rvlent galement que le ratio cot de recouvrement est orients la baisse depuis quelques annes. Cette tendance pourrait sexpliquer par lamlioration de la conjoncture conomique (qui favorise les rentres fiscales) et par les gains defficience induits par les investissements technologiques et autres initiatives. Selon toute attente, la conjoncture conomique mondiale prvalant la date de publication aura un impact ngatif sur ces ratios moyen terme. Le chapitre 5 prsente une synthse des donnes recueillies auprs des autorits fiscales tudies eu gard leurs performances oprationnelles dans les principaux domaines de ladministration de limpt (recouvrement, remboursements, prestation de services, contrle, recouvrement des dettes fiscales et contentieux fiscal). Il relve en particulier que 1) les taux de pression fiscale varient considrablement dun pays tudi lautre, ceux calculs en 2007 allant dun peu plus de 13 % plus de 48 % ; 2) les remboursements dimpts sont relativement frquents dans certains pays ; 3) la contribution des activits de contrle au montant annuel net de recettes recouvres est relativement faible et, dans beaucoup de pays, ces contrles couvrent relativement peu de contribuables ; et 4) il existe dimportantes disparits entre les pays en ce qui concerne lincidence de dettes fiscales et la charge de travail qui y est associe. Les rponses fournies dans le cadre de lenqute dnotent lexistence, dans de nombreuses autorits fiscales, de faiblesses dans les systmes dinformation sur la gestion en ce qui concerne tant les dettes fiscales que le contentieux. Concernant le contentieux, seuls 7 pays sont parvenus fournir lintgralit des donnes demandes.

    Le chapitre 6 brosse un panorama du cadre juridique et administratif dans lequel oprent les autorits fiscales. Il comporte une partie sur leur pouvoir en matire de gestion et de recouvrement des dettes fiscales. Il insiste notamment sur laugmentation, ces dernires annes, du nombre de pays qui ont officiellement reconnu un ensemble de droits aux contribuables, noncs dans une loi ou autre texte lgislatif ou dans des documents administratifs. Ltude montre galement que la majorit des autorits fiscales : rendent des dcisions publiques ou prives, ont le pouvoir dobtenir des informations et den demander des tiers, sont dotes dun systme de contrle administratif et sont comptentes en matire de recouvrement des dettes fiscales.

    Le chapitre 7 dcrit certaines caractristiques des systmes dtablissement des dclarations fiscales, de paiement et de calcul de limpt pour les principaux impts. Il examine galement brivement quelques caractristiques des systmes denregistrement des contribuables mis en place au sein des autorits fiscales et dresse un bilan des volutions en matire de dclaration et de paiement par voie lectronique. Les autres points importants du chapitre sont notamment les suivants : tous les pays sauf trois recouvrent limpt sur le revenu des personnes physiques la source sur les revenus salaris ; la grande majorit des pays utilisent galement un mcanisme de retenue la source pour limpt sur les intrts et dividendes ; un petit nombre de pays seulement font appel au recouvrement la source pour limpt d sur les paiements effectus par les entreprises certaines catgories de non-salaris/sous-traitants/petites et moyennes entreprises. Toutes les autorits fiscales sont dotes dun systme de paiement anticip/chelonn aux fins de recouvrement progressif de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits ; toutefois, les obligations appliques dans le cadre de ces dispositifs varient sensiblement dun pays lautre. Alors que lobligation de dclaration des salaires et des intrts et dividendes est quasi universelle, lobligation de communication par les tiers est moins rpandue et son utilisation varie sensiblement dune autorit fiscale lautre.

    Ce chapitre fait galement le point sur lutilisation, de plus en plus rpandue, du pr-remplissage des dclarations, qui constitue une volution profonde de ladministration de limpt sur le revenu des personnes physiques dans certains pays, et sur limpact positif de cette pratique sur les contraintes que reprsente, pour les contribuables individuels (salaris) le respect des obligations fiscales. Ces dernires annes ont galement t marques par une monte en puissance modre de la dclaration lectronique pour limpt sur le revenu des personnes physiques, limpt sur les socits et la taxe sur la valeur ajoute (TVA). En revanche, malgr les avances ralises en ce qui concerne les mthodes de paiement

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    lectronique, 27 autorits fiscales sur 43 continuent de citer des mthodes non automatiques (envoi de chques ou paiement en personne) comme premire ou deuxime mthode de paiement utilise pour acquitter limpt.

    Conclusions Lune des grandes conclusions qui se dgage de cette publication est quil existe de fortes disparits entre les pays en termes de capacit fournir des informations sur la manire dont sont grs les aspects essentiels de ladministration de limpt. Plusieurs raisons concourent expliquer ces disparits, mais, en guise de recommandation gnrale, les pays sont invits examiner sil leur serait possible damliorer le recueil dindicateurs de performance et si ces indicateurs sont suffisamment souples pour tre utilisables plusieurs fins, par exemple pour donner une image fidle de la performance de leurs administrations et clairer les processus dcisionnels.

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    Chapitre 1. Statut institutionnel de ladministration fiscale

    Vue densemble Ce chapitre dcrit lorganisation institutionnelle mise en place par les pouvoirs publics pour remplir les missions dadministration de limpt au niveau national/fdral. Points cls Organisation institutionnelle

    Dans 24 pays, ladministration de limpt relve de la comptence dun organisme unifi semi-autonome (ou, dans le cas de la Chine, dun organisme spcifique) plac sous lautorit dun ministre ; dans 8 de ces pays, un conseil de gestion/conseil consultatif officiel compos de reprsentants extrieurs a t instaur et se situe entre lautorit fiscale et le ministre comptent.

    Dans 9 pays, ladministration de limpt relve dune direction semi-autonome ou distincte au sein du ministre des finances, comptente en matire dadministration de limpt et des douanes.

    Dans 9 pays, ladministration de limpt relve de plusieurs directions/organismes intgrs la structure officielle du ministre des finances et disposant dune autonomie relativement limite.

    Tous les pays interrogs dans lenqute sauf 4 ont regroup ladministration des principaux impts directs et celle des impts indirects au sein dun seul et mme service de recouvrement de limpt.

    Il existe une dichotomie nette en ce qui concerne lapproche adopte vis--vis du recouvrement des cotisations sociales sur 28 pays de lOCDE concerns, 17 recouvrent les cotisations sociales par lintermdiaire dorganismes de scurit sociale distincts, tandis que les autres pays ont regroup le recouvrement des cotisations sociales avec les activits classiques dadministration de limpt et que quelques pays envisagent un tel regroupement (par exemple la Rpublique tchque et la Slovaquie) ; le regroupement est galement la voie privilgie dans les 13 pays non membres tudis, 8 dentre eux ayant dj adopt cette approche.

    10 pays de lOCDE ont regroup les activits fiscales et douanires au sein dune structure unique ; sur les 13 pays non membres, 6 ont opt pour le regroupement.

    Dans la majorit des pays europens, ladministration fiscale nationale est galement charge dadministrer limpt foncier et immobilier (et, souvent, les taxes sur les vhicules moteur) ; dans les autres pays, ces impts et taxes sont gnralement administrs par des organismes fiscaux relevant des autorits infranationales.

    Fonctions non fiscales

    Dans 34 pays sur 43, lautorit fiscale est charge dun nombre non ngligeable de tches non fiscales (paiement des prestations sociales, recouvrement de dettes non fiscales telles que les pensions alimentaires ou les prts tudiants et administration de certains aspects de la politique des pouvoirs publics en matire de retraite).

    Autonomie des autorits fiscales

    Le degr dautonomie des autorits fiscales tudies varie de manire sensible dun pays lautre ; les pouvoirs qui leur sont le moins souvent dlgus sont : 1) le pouvoir de dfinir leur organisation interne (7 pays) ; 2) un pouvoir discrtionnaire en matire de dpenses (7 pays) ; 3) le pouvoir de dfinir leurs effectifs dans le cadre des limites budgtaires gnrales (9 pays) ; et 4) le pouvoir de ngocier le niveau de rmunration

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    du personnel (13 pays).

    Mcanismes spciaux de traitement des plaintes et institutions de contrle des autorits fiscales Dans 3 pays au moins, les pouvoirs publics ont instaur des organes indpendants et spcialiss pour traiter les plaintes lies ladministration de limpt et 2 pays ont cr des institutions de contrle spcifiques pour les autorits fiscales.

    Organisation institutionnelle de ladministration de limpt

    1. Les caractristiques de lorganisation institutionnelle adopte dans les pays tudis sont prsentes selon le plan suivant :

    1) Lautorit fiscale en tant quinstitution ; 2) Le degr dautonomie des autorits fiscales ; 3) Ltendue des responsabilits des autorits fiscales (y compris en matire non fiscale) ; 4) Modalits de gouvernance spciales (conseils de gestion/comits consultatifs et

    institutions de contrle externes) ; 5) Modalits spciales du contrle du systme dadministration de limpt par des institutions de contrle externes ; et 6) Dispositions institutionnelles spciales pour le rglement des plaintes des contribuables.

    Dautres aspects (plans stratgiques des autorits fiscales, cadre juridique et ressources, par exemple) sont traits dans les chapitres suivants.

    Introduction

    2. Dans pratiquement tous les pays questionns, le systme fiscal est charg de collecter lessentiel des recettes ncessaires au financement des services offerts par ltat. tant donn la diversit et la nature des lois appliquer, les systmes de liquidation et dautoliquidation sur lesquels elles sappuient et le nombre lev de contribuables, les autorits fiscales ont besoin dtre dotes de pouvoirs appropris et dune autonomie suffisante pour accomplir leur mission de manire efficiente et efficace. Dun autre ct, elles doivent fonctionner et montrer quelles fonctionnent de manire quitable et impartiale et tre soumises des mcanismes de contrle destins garantir la transparence de leurs activits et les obliger rendre dment compte de leur gestion gnrale du systme fiscal.3

    3. Alors que cette question na pas fait lobjet dune tude approfondie du CFA, dautres institutions ont men des travaux utiles pour dfinir les critres que devrait satisfaire lorganisation institutionnelle pour permettre une administration efficace du systme fiscal dun pays. Les Fiscal Blueprints 4 mis au point par la Commission europenne pour aider les pays candidats ladhsion renforcer leur administration fiscale en constituent un exemple. Les Blueprints contiennent des orientations utiles (exprimes en termes dobjectifs stratgiques et dindicateurs de performance) concernant les caractristiques que devrait

    3 La question de lobligation de rendre compte est explore dans plusieurs chapitres de cette publication.

    Le chapitre 3, par exemple, aborde la publication dobjectifs et de rapports de performance, et le chapitre 7 traite de lapparition de chartes officielles qui dfinissent les droits du contribuable. 4 Les fiscal blueprints, initialement mis au point en 1999 et actualiss depuis lors, se prsentent comme un ensemble de directives pratiques nonant des critres clairs, dfinis sur la base des meilleures pratiques europennes, et auxquels une administration fiscale peut se rfrer pour mesurer ses capacits oprationnelles. Bien quils aient t rdigs pour aider les candidats ladhsion renforcer leurs capacits administratives dans le domaine de ladministration de limpt, les blueprints se prtent une application internationale large. Ils sont disponibles ladresse suivante : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/fiscal_blueprint_en.pdf

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    prsenter le cadre institutionnel de ladministration de limpt pour tre efficace ; ils sont dcrits succinctement dans lencadr 1.

    Encadr 1. Cadre gnral dune administration fiscale Proposition dobjectifs stratgiques et dindicateurs de performance Objectifs stratgiques Indicateurs de performance

    1. Que ladministration fiscale ait un degr dautonomie suffisant.

    Lautonomie de lautorit fiscale est-elle prvue par la lgislation ?

    Existe-il une base juridique dfinissant lautorit dont relve le responsable de ladministration fiscale ?

    Lautonomie de ladministration fiscale transparat-elle dans sa structure organisationnelle et dans ses comptences oprationnelles ?

    Ladministration fiscale est-elle investie du pouvoir de dfinir et dappliquer sa propre politique oprationnelle ?

    Existe-t-il une description claire des comptences des organismes lchelon central, rgional et local ?

    2. Que les obligations de ladministration fiscale transparaissent clairement dans sa mission, sa philosophie et ses objectifs.

    Les tches accomplies par ladministration fiscale sont-elles en phase avec sa mission et sa philosophie ?

    Ladministration fiscale labore-t-elle des stratgies comportant des objectifs, des rfrences et des projets concernant ses activits ?

    La mission de ladministration fiscale est-elle porte la connaissance du public et des autres parties prenantes, ainsi que de son personnel ?

    3. Que ladministration fiscale ait sa propre structure et ses propres pouvoirs, qui lui permettent de fonctionner de manire efficiente et efficace.

    La structure de ladministration fiscale lui permet-elle de remplir ses missions et obligations ?

    La structure organisationnelle de ladministration fiscale prvoit-elle la dcentralisation des comptences, afin que les dcisions relatives aux contribuables soient prises au niveau le plus appropri ?

    4. Que ladministration fiscale dispose des ressources ncessaires pour administrer le systme fiscal.

    Ladministration fiscale dispose-t-elle des ressources et du financement ncessaires pour mettre en uvre ses politiques avec efficience et remplir ses obligations ?

    Les ressources de ladministration rsultent-elles dune discussion budgtaire base sur des accords de performance ?

    Le cycle de planification budgtaire de ladministration fiscale couvre-t-il plusieurs annes, de manire permettre une planification stratgique et le report des fonds excdentaires ?

    5. Que ladministration fiscale sappuie sur un cadre juridique stable, garantissant une bonne administration et le recouvrement des impts dus.

    Ladministration fiscale est-elle charge de la formulation des lois et rglements en matire de liquidation et de recouvrement de limpt et de mesures dexcution (la formulation des autres lois fiscales relevant de la comptence du ministre des finances) ?

    La loi confre-t-elle ladministration fiscale des pouvoirs suffisants pour quelle exerce de faon efficiente toutes les missions prvues par la loi ?

    6. Que ladministration fiscale soit tenue de rendre compte de ses activits, qui sont soumises contrle et valuation.

    Existe-t-il un systme daudit interne au sein de ladministration fiscale ?

    Existe-t-il une institution extrieure indpendante charge de contrler les activits de ladministration fiscale et dvaluer ses performances ?

    Source: Fiscal Blueprints (European Commission, Taxation and Customs Union) 2007.

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    Lautorit fiscale en tant quinstitution (tableau 1)

    4. Lorganisation des fonctions du secteur public a considrablement volu ces dix dernires annes. Comme le souligne un document de travail du Fonds montaire international (FMI) publi en 2006 5 :

    La restructuration de ladministration est une constante depuis trente ans, les pouvoirs publics cherchant des moyens de fournir leurs services de manire plus efficace et moindre cot pour les citoyens. Dans certains cas, les structures publiques traditionnelles (par exemple un ministre organis selon une architecture hirarchique) ont t considres comme trop rigides pour rpondre aux besoins, en volution constante, de la population et aux dfis auxquels sont confronts les gouvernements dans la socit contemporaine. Si les changements qua connus ladministration ont t qualifis dvolutionnaires plutt que rvolutionnaires 6, on observe une tendance des gouvernements transfrer des pouvoirs aux autorits ou des organismes dsigns agissant pour leur compte (). Ladministration fiscale na pas totalement chapp cette tendance. Les gouvernements des pays dvelopps ont cherch des moyens damliorer la qualit de leurs services et certains ont opt pour la cration dune autorit semi-autonome pour atteindre plus facilement leurs objectifs damlioration du recouvrement de limpt, du service rendu au contribuable et de la souplesse de la gestion des ressources humaines. Les gouvernements des pays en dveloppement partagent bon nombre de ces objectifs et doivent de surcrot faire face des obstacles supplmentaires. Linsuffisance des capacits et la ncessit de mettre en uvre des rformes administratives denvergure, associes la corruption et de longues priodes de performances mdiocres, plaident en faveur dune restructuration de ladministration, imprative tant pour les dcideurs que pour les organismes donneurs intresss par le financement des rformes ncessaires.

    5. Ces restructurations ont donn naissance divers dispositifs institutionnels concernant ladministration de la lgislation fiscale (qui peut comprendre une comptence en matire de recouvrement des cotisations sociales et/ou dadministration douanire). Pour les besoins de la prsente publication, les quatre grandes catgories de dispositifs suivantes ont t dfinies7 :

    Direction unique au sein du ministre des finances : les fonctions dadministration de limpt relvent de la comptence dune seule unit (par exemple une direction) rattache la structure du ministre des finances (ou son quivalent).

    Plusieurs directions au sein du ministre des finances : les fonctions

    5 Voir Revenue Authorities : Issues and Problems in Evaluating their Success, Document de travail du FMI n 06/240, Maureen Kidd et William Crandall, octobre 2006. 6 Voir Difficulties with Autonomous Agencies, Manning et Matsuda (Banque mondiale), 2000. 7 Le dispositif unique en son genre mis en place par lItalie pour conduire des activits dadministration de limpt nentre dans aucune de ces quatre catgories. Dans ce pays, ladministration de limpt relve en premier lieu de la comptence de lAgenzia Entrate (AE), organisme plac sous lautorit du ministre de lconomie et des finances et employant quelque 32 000 agents. Toutefois, lventail des tches accomplies par lAE est inhabituellement limit toutes les activits de traitement de linformation tant externalises et confies un organisme priv (SOGEI), qui exerce aussi des missions pour dautres administrations publiques ; les activits concernant la fraude fiscale relvent de la police fiscale (la Guardia di Finanza), qui emploie environ 22 000 agents, et le recouvrement forc des dettes fiscales est confi une entit publique employant 10 000 agents (Equitalia Spa), galement charge du recouvrement forc des cotisations sociales. De plus, le travail de lAE est soutenu par lAgence des douanes (Agenzia delle Dogane) et lAgence territoriale (Agenzia del Territorio). LAgence des douanes est en charge des accises et des douanes. LAgence territoriale est en charge du cadastre, des registres de proprit et des valuations de proprit.

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    dadministration de limpt relvent de la comptence de plusieurs units (par exemple des directions) au sein du ministre des finances.

    Organisme semi-autonome unifi : les fonctions dadministration de limpt relvent de la comptence dune entit unifie semi-autonome, dont le responsable est plac sous lautorit dun ministre.

    Organisme semi-autonome unifi dot dun conseil : les fonctions dadministration de limpt relvent de la comptence dune entit unifie semi-autonome, dont le responsable est plac sous lautorit dun ministre et dun organe de surveillance/conseil dadministration compos de membres extrieurs.

    6. Comme le montre le tableau 1, 24 pays ont indiqu que ladministration de limpt8 (et, dans certains cas, des affaires douanires) relevait dun organisme unifi semi-autonome (ou, dans le cas de la Chine, dune autorit distincte), tandis que les autres pays ont indiqu tre dots dautres modles (reposant sur des organismes moins autonomes).

    7. Cette diversit institutionnelle rsulte, dans une large mesure, de diffrences fondamentales des structures politiques et des systmes dadministration publique des pays interrogs ainsi que de pratiques tablies de longue date. Les principales conclusions qui se dgagent des donnes fournies sont les suivantes :

    Tous les pays interrogs dans lenqute sauf 4 (le Luxembourg, la Malaisie, Malte et Chypre) ont regroup ladministration des impts directs et celle des impts indirects au sein dun seul et mme organisme de recouvrement de limpt ; dans les pays qui nont pas adopt ce principe, ladministration de limpt relve de plusieurs directions ou organismes distincts, qui font gnralement partie de la structure interne du ministre charg des finances.

    17 des 28 pays de lOCDE o existe un rgime distinct pour les cotisations sociales ont choisi de confier ce recouvrement un (ou plusieurs) organisme(s) de scurit sociale, tandis que les autres ont regroup le recouvrement de ces cotisations avec les oprations fiscales ; le regroupement est galement la voie privilgie dans les 13 pays non membres tudis, 8 dentre eux ayant dj adopt cette approche.

    10 pays de lOCDE ont regroup les activits fiscales et douanires au sein dune structure unique, mais aucune tendance gnrale ne semble se dessiner en ce sens ; dans les 13 pays non membres de lOCDE, cette pratique est plus frquente, 6 pays layant adopte.

    Dans 28 pays, ladministration de limpt et celle des douanes relvent dorganismes distincts ; parmi eux, 15 pays ont confi ladministration des droits daccises lautorit douanire et non lautorit fiscale.

    Les services fiscaux nationaux de la plupart des pays europens de lOCDE sont aussi chargs de la perception des impts fonciers et immobiliers (et souvent des taxes sur les vhicules moteur) ; en revanche, dans pratiquement tous les pays de lOCDE non europens, ces impts et taxes sont administrs par des services fiscaux relevant dadministrations publiques infranationales.

    8. La pratique qui consiste instaurer un organisme distinct et spcialis couvrant lintgralit des impts (et parfois les droits de douane), extrieur la structure interne du ministre des finances (ou ministre quivalent) et dot dun large ventail de pouvoirs

    8 Le terme organisme unifi semi-autonome couvre galement le modle, qualifi ailleurs de modle de lautorit fiscale , qui prvaut dans de nombreux pays en dveloppement (Kenya, Prou, Afrique du Sud, Tanzanie et Zambie par exemple).

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    autonomes, reflte une volution plus gnrale de ladministration du secteur public, parfois dnomme modle de lexecutive agency . Dans le contexte de ladministration de limpt, ce modle, souvent qualifi de modle de lautorit fiscale a fait lobjet de nombreuses tudes pour le compte de diverses organisations nationales et internationales.9

    9. La logique qui sous-tend ce modle a t dcrite dans les termes suivants10 :

    Les arguments qui plaident en faveur du modle dit de lexecutive agency ont essentiellement trait lefficience et lefficacit : 1) lorganisme comptent ayant une mission unique, il peut concentrer ses efforts sur cette mission ; 2) tant un organisme autonome, il peut grer ses activits comme sil tait une entreprise, labri de toute ingrence politique dans ses activits courantes ; et 3) lorganisme est affranchi des contraintes de la fonction publique et peut recruter, conserver (ou licencier) et motiver son personnel de manire amliorer les performances .

    10. Lanalyse des avantages et inconvnients de cette volution sortirait du champ de la prsente publication, qui se bornera donc souligner les principaux lments extraits des recherches prcites :

    De nombreuses tudes ont t conduites pour valuer si le modle de lautorit fiscale tait pertinent pour ladministration de limpt, mais aucune na permis de tirer de conclusions univoques quant son impact global sur lefficience et lefficacit des autorits fiscales.

    Comme soulign dans un rapport dtude de 2005 prpar par le Department for International Development (DFID) du Royaume-Uni11 et dans dautres rapports sur les performances des autorits fiscales, la quantification des avantages ventuels rsultant de lintroduction du modle se heurte des difficults pratiques. Ces difficults concernent notamment : 1) la mesure la difficult inhrente toute mesure quantitative de limpact dun concept comme lautonomie ; 2) les donnes la difficult obtenir les types de donnes pertinents avant et aprs mise en uvre ; et 3) lattribution/la causalit lexistence de facteurs exognes qui font quil est trs difficile dtablir un lien de cause effet et, par consquent, dattribuer les avantages observs une mesure spcifique (y compris au modle lui-mme).

    La mise en uvre du modle doit sappuyer sur divers soutiens (par exemple de bonnes relations avec le ministre des finances, une direction forte de la part des responsables de lautorit fiscale et des pratiques de gestion des ressources humaines de nature favoriser de bonnes performances et remdier aux mauvaises performances).

    Comme soulign dans le document de travail du FMI, il est vraisemblable que la source la plus directe damlioration de lefficience et de lefficacit soit lengagement rformer les structures, systmes et processus, en particulier mettre sur pied des

    9 Par exemple, voir Modernisation of Tax Administration : Revenue Boards and Privatisation as Instruments for Change, crit pour le Bulletin for International Fiscal Documentation par Glenn P. Jenkins (fvrier 1994) ; Designing Performance : The Semi-Autonomous Revenue Authority Model in Africa and South America, Robert Taliercio (Banque mondiale) 2004 ; Are Semi-Autonomous Revenue Authorities the Answer to Tax Administration Problems in Developing Countries? A Practical Guide, guide pratique prpar par Arthur Mann pour USAID, aot 2004 ; Revenue Authorities: Issues and Problems in Evaluating their Success, document de travail du FMI WP 06/240, Maureen Kidd et William Crandall, octobre 2006. 10 Voir The Reform of Revenue Administration : A Study for the Department for International Development (DFID), Delay, Devas et Hubbard, juin 1998. 11 Voir Revenue Authorities and Taxation in Sub-Saharan Africa : A Concise Review of Recent Literature from the Investment, Competition and Enabling Environment Team, DFID, fvrier 2005.

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    programmes bien conus pour la fourniture des services et le recouvrement, veiller une bonne affectation des ressources et une gestion efficace. La mise en place dune nouvelle structure de gouvernance est, au mieux, un premier pas dans cette direction.

    Beaucoup de pays qui appliquent ce modle le considrent dans une large mesure comme un catalyseur de rformes. Comme soulign dans le document de travail du FMI, malgr labsence dlments probants lappui de ltablissement dune autorit fiscale, les pays qui ont adopt le concept de lautorit fiscale ont la conviction que ce modle de gouvernance a contribu de manire non ngligeable au processus de rforme et lamlioration des performances .

    Le degr dautonomie de lautorit fiscale (tableaux 1 et 2)

    11. Globalement, lampleur des pouvoirs dont est investie une autorit fiscale nationale dpend dune srie de facteurs, notamment du systme de gouvernement en place et du degr de dveloppement des pratiques de gestion du service public dans un pays donn, ainsi que du modle institutionnel adopt pour ladministration de limpt. Comme soulign prcdemment, une autonomie plus grande offre des perspectives damlioration de lefficience et de lefficacit, mais dans la pratique, cet effet est difficile prouver de manire univoque.

    12. Comme soulign ci-dessus et indiqu dans le tableau 1, plus de la moiti des pays de lOCDE se sont dots dautorits fiscales semi-autonomes ; le tableau 2 donne une vision plus complte de lampleur et de la nature des pouvoirs dlgus aux autorits fiscales. Concrtement, lautonomie recouvre tout ou partie des pouvoirs/comptences ci-aprs :

    Gestion des dpenses : pouvoir discrtionnaire daffecter ou raffecter les crdits inscrits au budget de ladministration entre les diverses fonctions, de faon rpondre de nouvelles priorits ou des changements de priorits. Dans la pratique, cette prrogative est cense permettre lautorit fiscale dutiliser ses ressources de manire plus avise, et de faire ainsi un meilleur usage des deniers publics .

    Organisation et planification : pouvoir de dfinir la structure interne pour la mise en uvre des services fiscaux, y compris de dfinir la taille et limplantation gographique des agences des impts et pouvoir dlaborer et de mettre en uvre ses plans stratgiques et oprationnels. Dans la pratique, lexercice effectif de ces pouvoirs devrait permettre lautorit fiscale de sadapter plus rapidement au changement, contribuant ainsi son efficience et son efficacit gnrales.

    Normes de performance : pouvoir de dfinir ses propres normes de performance administrative (par exemple concernant les services rendus aux contribuables) ; lexercice effectif de ce pouvoir permet au personnel dencadrement de lautorit fiscale de fixer des objectifs ambitieux mais ralistes damlioration des performances.

    Recrutement, dveloppement et rmunration du personnel : le pouvoir de dfinir des normes de qualification universitaire ou technique pour les diffrentes catgories de personnel recrut ainsi que dembaucher et de licencier, dans le respect des principes et procdures du secteur public ; celui de mettre en place des programmes de formation et de perfectionnement des agents ; enfin, le pouvoir de ngocier le niveau de rmunration du personnel conformment aux politiques et aux accords applicables dans le secteur public au sens large. Dans la pratique, lexercice effectif de ces pouvoirs devrait permettre lautorit fiscale dutiliser plus efficacement ses ressources humaines.

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    Les technologies de linformation : le pouvoir de grer ses propres systmes informatiques internes ou dexternaliser ces fonctions en faisant appel des prestataires du secteur priv. tant donn la place quoccupent les technologies dans ladministration de limpt, un exercice effectif de ce pouvoir peut avoir un impact majeur sur les performances de lautorit (y compris sur sa ractivit).

    Linterprtation de la lgislation fiscale : le droit dinterprter le droit fiscal, travers des dcisions publiques ou prives, sous la seule rserve du contrle de ces dcisions par les instances judiciaires. Dans la pratique, le bon exercice de ce pouvoir devrait aider les contribuables, puisquil clarifie la loi et la manire dont elle est applique.

    Excution : le pouvoir dexercer, sans avoir confier cette responsabilit une autre instance, certains pouvoirs dexcution associs lapplication des lois (par exemple de demander des informations aux contribuables et des tiers, de prendre des srets sur les biens en garantie des crances impayes et de recouvrer auprs de tiers les sommes dues par un contribuable). Le bon exercice de ce pouvoir permet aux autorits fiscales de ragir rapidement en cas dindiscipline fiscale des contribuables.

    Les amendes fiscales et les intrts moratoires : le pouvoir de prendre des sanctions administratives (pnalits et intrts moratoires) en cas de non respect des obligations fiscales et dy renoncer dans certaines circonstances. Dans la pratique, lexercice effectif de ce pouvoir devrait permettre ladministration fiscale de disposer de davantage de souplesse dans la manire dont elle traite lindiscipline fiscale.

    13. Daprs les rponses reues (synthtises dans le tableau 2), les domaines dans lesquels les autorits fiscales ont le moins de latitude ou dautonomie concernent 1) le pouvoir de dfinir leur organisation interne (7 pays) ; 2) le fait dutiliser les crdits inscrits au budget pour rpondre de nouvelles priorits ou des changements de priorits (8 pays) ; 3) le pouvoir de dfinir leurs effectifs et la composition de ces effectifs (9 pays) ; et 4) le pouvoir dinfluencer ou de ngocier le niveau de rmunration du personnel (13 pays).

    14. noter galement que mme si elles jouissent dune plus grande autonomie, les autorits fiscales continuent de fonctionner dans le cadre de systmes conus pour garantir quelles aient rendre compte de leurs activits vis--vis de ladministration dans son ensemble et de leurs administrs. Ces systmes peuvent consister en linstauration de conseils dadministration et en obligations plus tendues de communication dinformations. Ces deux possibilits sont prsentes de manire plus dtaille dans la suite de ce chapitre et dans le chapitre 2.

    tendue des comptences de lautorit fiscale (tableaux 3 et 4)

    Un organisme unifi charg du recouvrement des impts directs et indirects

    15. Le tableau 3 recense les impts administrs par les autorits fiscales. quelques exceptions prs, les pays tudis ont regroup le recouvrement des impts directs et (de la plupart) des impts et taxes indirects. Le dernier exemple de regroupement de ce type est la fusion de ladministration fiscale (Inland Revenue) et de celle des douanes (Customs and Excise) au Royaume-Uni en une entit unique Her Majestys Revenue and Customs (HMRC) cr en avril 2005. Lexistence de deux entits spares ne concerne que quelques pays du Commonwealth (Chypre, lInde, la Malaisie et Malte). Apparemment, le gouvernement de Malte a pris une dcision de principe qui prvoit linstauration dune autorit fiscale intgre, mais la forme exacte de cette intgration et le calendrier de sa mise en uvre nont pour linstant pas t arrts.

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    16. Il existe une exception cette approche plus intgre de ladministration de limpt. Comme le montre le tableau 3, 18 pays recouvrent les droits daccises par lintermdiaire de ladministration des douanes et non par lautorit fiscale principale.

    Le recouvrement des cotisations sociales (tableau 3)

    17. Dans la grande majorit des pays tudis, les cotisations sociales constituent une source de recettes qui vient complter les recettes de ltat pour financer certains services publics (par exemple les services de sant, les prestations de chmage et les pensions). 12 Comme le montrent clairement les donnes prsentes dans le tableau 16, chapitre 5, les cotisations sociales constituent dsormais la premire source de recettes publiques dans bon nombre de pays de lOCDE, en particulier en Europe. Nanmoins, le tableau 1 montre sans conteste que les pouvoirs publics nont pas tous opt pour la mme voie en ce qui concerne lorganisation institutionnelle sur laquelle repose leur recouvrement.

    18. Il ressort du tableau 3 que, sur les 28 pays de lOCDE dots de rgimes de scurit sociale spars de ltat, la majorit (environ 17 pays) recouvre les cotisations par lintermdiaire dun (ou plusieurs) organisme de scurit sociale, plutt quen faisant appel lautorit fiscale principale. Dans les 11 autres pays membres, le recouvrement des cotisations sociales a t regroup avec celui des impts. En dehors de lOCDE, on observe aussi une dichotomie des approches le Chili, la Chine, la Malaysie et Singapour procdent au recouvrement des cotisations sociales par lintermdiaire dune structure distincte13, tandis que des pays comme lArgentine, le Brsil, la Bulgarie, lEstonie, la Lettonie, la Roumanie, la Russie et la Slovnie lont tous intgr aux activits de ladministration fiscale.

    19. Les arguments pour ou contre ces deux approches fondamentalement diffrentes de ladministration du recouvrement des recettes publiques nont pas t examins par le FAF. Toutefois, la sparation des dispositifs de recouvrement de limpt et des cotisations sociales qui, dans la ralit, se traduit par lexistence de plusieurs administrations de recouvrement des recettes publiques pose des questions videntes sur le moyen de coordonner avec efficacit et efficience les activits menes auprs de lensemble des contribuables pour faire respecter la lgislation et sur la charge supplmentaire quentrane, pour les entreprises, la ncessit de traiter avec deux organismes de recouvrement diffrents. Ces questions ont rcemment fait lobjet de recherches conduites par des responsables du Dpartement des affaires fiscales du FMI14 pour examiner les raisons pour lesquelles de nombreux pays ont, ces quelque dix dernires annes, intgr le recouvrement des cotisations sociales celui de limpt (voir encadr 2).

    12 Le rle dominant des cotisations dans la plupart de ces pays provient directement du fait quils ont adopt le modle bismarckien, qui constitue encore le socle des rgimes de protection sociale dans la plus grande partie de lEurope. Ce modle considre la scurit sociale publique comme une forme spciale dassurance, les prestations et les cotisations tant lies aux salaires des travailleurs. Dans un certain nombre de pays, les cotisations transitent par des organismes distincts et nalimentent pas le budget de ltat. En revanche, dans certains pays scandinaves et dans les pays anglophones de lOCDE notamment, une part substantielle des dpenses publiques au titre des prestations sociales tend tre directement finance par les recettes fiscales gnrales ; noter que, mme dans des pays suivant le modle bismarckien, les institutions de scurit sociale peuvent prsenter un dficit persistant qui ncessite le concours du budget gnral. 13 En ralit, dans le cas de la Chine, deux organismes diffrents sont chargs, en parallle, du recouvrement des cotisations sociales : ladministration fiscale dune part et un organisme distinct cr par le ministre des ressources humaines et de la scurit sociale, dautre part. Ladministration provinciale a le pouvoir de dcider de celui, de ces deux organismes, qui recouvrera les cotisations. lchelon national, les cotisations sont rparties entre les deux organismes. 14 Voir le document de travail du FMI intitul Lintgration du recouvrement des impts et des cotisations de scurit sociale dans le cadre dune administration unifie des prlvements obligatoires ; lexprience des pays dEurope centrale et orientale (Peter Barrand, Graham Harrison et Stanford Ross dcembre 2004).

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    Encadr 2. Intgration du recouvrement de limpt et des cotisations sociales Les principaux arguments en faveur de lintgration prsents dans le document de travail du FMI sont les suivants : 1) La similitude des mcanismes fondamentaux : largumentation en faveur dune unification du recouvrement de limpt et des cotisations sociales dcoule des points communs que prsentent les processus fondamentaux luvre dans ces oprations, notamment la ncessit (1) didentifier et denregistrer les cotisants comme les contribuables au moyen dun numro dimmatriculation unique ; (2) de disposer de systmes de collecte de renseignements sous forme de dclarations des employeurs et des travailleurs non salaris, retenant gnralement les mmes dfinitions des revenus ; (3) dobliger les employeurs retenir les impts et cotisations la source, sur le salaire de leurs employs, puis reverser les fonds prlevs aux services destinataires (gnralement par lintermdiaire du systme bancaire) ; (4) de se doter de mcanismes efficaces de recouvrement, de faon poursuivre les employeurs qui neffectuent pas de dclaration ou qui ne rendent pas compte des paiements ; enfin (5) de vrifier lexactitude des informations qui figurent sur les dclarations en utilisant des mthodes modernes de vrification fondes sur les risques. 2) Lutilisation efficiente des ressources : les pays qui ont dcid dintgrer les oprations de recouvrement des cotisations sociales leur administration fiscale ont souvent constat que les cots marginaux engager pour tendre les systmes afin dy intgrer les cotisations sociales taient relativement rduits. Il sagit l dun facteur particulirement important prendre en compte par les pays qui ne disposent pas des ressources suffisantes pour mettre en uvre deux trains de rformes similaires dans deux organismes publics diffrents. Ainsi, certains ont intgr au sein de ladministration fiscale le recouvrement de paiements aussi divers que les cotisations dassurance accident, les cotisations dassurance maladie, les pensions alimentaires et le remboursement des prts tudiants. Mme si les caractristiques de chacune de ces activits sont trs diffrentes, les pays concerns ont trouv un intrt utiliser les capacits de recouvrement des administrations fiscales pour abaisser le cot de cette opration et amliorer les taux de recouvrement. 3) Les comptences de base des organismes fiscaux et sociaux : au fil du temps, les administrations fiscales se dotent de comptences fondamentales en rapport avec leurs fonctions de recouvrement. Dans certains pays, elles ont amlior le taux de recouvrement des recettes telles que les cotisations sociales ou ont pu procder de faon plus efficiente, lorsque ces fonctions, auparavant exerces par des organismes dassurance sociale, leur ont t transfres. Les administrations fiscales, qui se concentrent sur le recouvrement des impts, dveloppent une culture organisationnelle fonde sur la discipline fiscale et conoivent des processus fortement uniformiss adapts au calcul et au recouvrement des sommes dues. De mme, les organismes dassurance sociale sont gnralement organiss autour dune mission premire qui consiste dterminer les droits prestations et verser de faon efficiente ces prestations leurs bnficiaires. Leur culture et leurs modes dorganisation tant axs sur cette mission, on peut logiquement conclure quy intgrer des fonctions, un peu contre nature, de recouvrement, compromet la fois lefficience de ce dernier et le service des prestations. Les organismes dassurance sociale ont peut-tre des difficults aller au-del dun certain niveau de taux de recouvrement. 4) Lallgement des charges dadministration de ltat : le fait dattribuer la responsabilit du recouvrement ladministration fiscale permet dliminer le chevauchement des fonctions de base qui se produirait dans les domaines du traitement des oprations, de lexcution des obligations de dclaration et de paiement ainsi que du contrle des employeurs. Cela peut contribuer diminuer notablement les charges dadministration de ltat, en permettant : (1) une rduction du personnel et des conomies dchelle en matire de gestion et de formation des ressources humaines, une baisse des effectifs dencadrement et la mise en place de procdures communes pour la dclaration et le paiement, lexcution ainsi que la vrification et la saisie des donnes ; (2) une baisse des cots des infrastructures telles que les surfaces de bureaux, les rseaux de tlcommunications et autres fonctions connexes ; enfin, (3) llimination de redondances dans les systmes informatiques et une diminution des risques lis la mise au point et la maintenance de ces systmes. 5) La rduction du cot que reprsente le respect des obligations fiscales et sociales pour les contribuables et les cotisants : le fait dattribuer la responsabilit du recouvrement des cotisations ladministration fiscale peut aussi sensiblement rduire les cots que reprsente le respect de la rglementation pour les employeurs, du fait de la diminution des formalits administratives permise par lutilisation de formulaires et de systmes de conservation des pices communs et grce lunification des dispositifs de contrle, lesquels couvrent la fois limpt sur le revenu, la TVA, les taxes sur les salaires de mme que les cotisations sociales assises sur le revenu et les salaires. Le recours

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    croissant la dmatrialisation de la dclaration et du paiement contribue aussi abaisser les cots supports par les contribuables et les cotisants. Cette simplification peut aussi amliorer lexactitude des calculs effectus par les employeurs et, par consquent, le respect des obligations.

    20. Les arguments prsents dans lencadr 2 reprsentent des enjeux importants pour les pouvoirs publics et sont corrobors par les tmoignages, aussi limits soient-ils, recueillis dans les rponses des pays lenqute. Ainsi, les responsables de ladministration fiscale de Bulgarie ont indiqu avoir entam dbut 2006 des travaux visant regrouper le recouvrement des cotisations sociales et dassurance maladie et ladministration de limpt en gnral (avec pour corollaire le transfert denviron 900 agents de linstitut national dassurance sociale vers ladministration fiscale). Dans le cadre de ce changement, les obligations denregistrement des entreprises sont plus simples, les impts et les cotisations sociales sont pays ensemble de manire unifie. Cette intgration a t prsente comme une russite, des amliorations ayant t constates dans plusieurs domaines (degr de respect spontan des obligations, efficience, diminution de la corruption).

    21. De mme, les responsables des autorits fiscales slovaques ont indiqu que le gouvernement avait approuv, en mai 2008, une proposition de rforme institutionnelle connue sous le nom de Concept de la rforme des administrations fiscale et douanire prvoyant le regroupement du recouvrement des impts, droits de douane et cotisations dassurance . Cette proposition, qui devrait entrer en vigueur progressivement, sur plusieurs annes, et faire lobjet dune tude de faisabilit approfondie, entranerait un transfert de comptence en matire de recouvrement des cotisations sociales des institutions dassurance sociale existantes vers un nouvel organisme.

    22. Les responsables de ladministration fiscale de la Rpublique tchque ont signal que le gouvernement envisageait actuellement de fusionner le recouvrement des impts, des droits de douane et des cotisations de scurit sociale et dassurance maladie pour le confier un organisme unique. Ils attendent de cette mesure une rduction des cots administratifs pour ltat et du cot de la discipline fiscale pour le contribuable. Ce nouvel organisme devrait tre plus efficient que les diffrents organismes indpendants existant actuellement, en particulier dans les domaines de la gestion de donnes, du contrle fiscal, de lenregistrement et des mesures dexcution.

    23. Dans les pays o existent plusieurs dispositifs de recouvrement, le chevauchement des comptences des diffrents organismes en matire de recouvrement des recettes publiques et des publics auxquels sadressent ces organismes offre des perspectives de coopration et dassistance mutuelle. Dans leur rponse lenqute, un certain nombre de pays (Autriche, Belgique, Pologne, Rpublique slovaque et Espagne) ont indiqu que, dans la pratique, cette coopration existait divers degrs et sous diverses formes (utilisation de programmes de contrle communs, change dinformations entre organismes, assistance en matire de recouvrement forc des cotisations impayes et coopration pour rationaliser les procdures dchange de donnes, par exemple).

    Administration des douanes (tableau 4)

    24. 10 pays de lOCDE (par exemple lAutriche (depuis 2003), le Danemark, lIrlande, le Mexique, les Pays-Bas et lEspagne) ont unifi les activits de ladministration fiscale et celles de ladministration des douanes en les regroupant au sein dune structure de gestion unique. La Rpublique slovaque a indiqu avoir un projet similaire en cours pour une mise en uvre en 2012. Cette voie est galement suivie par 5 des pays non membres de lOCDE interrogs pour les besoins de lenqute (dont lArgentine, la Lettonie et lAfrique du Sud).

    25. Ce mouvement de regroupement de diffrentes fonctions de ladministration publique semble rsulter de plusieurs facteurs, notamment : 1) la perception de lexistence de synergies avec les services douaniers qui sont responsables du recouvrement de la TVA sur les

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    importations, laquelle constitue une source de recettes de premire importance pour de nombreux pays en dveloppement ; 2) la volont de raliser des conomies dchelle (par exemple dans les domaines des ressources humaines et de linformatique) et 3) des facteurs historiques concernant la sparation de ladministration des impts directs et indirects.

    26. Plus rcemment, une autre tendance est apparue dans deux grands pays de lOCDE (le Canada15 et le Royaume-Uni16), les pouvoirs publics ayant dcid de dcharger ladministration fiscale des aspects de ladministration des douanes relatifs la scurit aux frontires, et ce dans le cadre de mesures visant regrouper toutes les questions lies la scurit aux frontires au sein dun organisme spcialis dans ce domaine.

    Autres fonctions non fiscales (tableau 4)

    27. Comme le montrent clairement les donnes prsentes dans le tableau 4, beaucoup de gouvernements ont assign diverses missions non fiscales leurs autorits fiscales, et cette pratique semble avoir pris de plus en plus dimportance ces dix dernires annes. Il ressort du tableau 4 que les tches non fiscales les plus souvent confies aux services fiscaux sont : a) le recouvrement de dettes non fiscales vis--vis de ltat (prts tudiants, trop-perus de prestations sociales) ; b) le paiement de diverses catgories de prestations sociales, parmi lesquelles certaines sont intgres des lments du systme fiscal ou dont le paiement dpend dinformations dtenues par les autorits fiscales ; c) ladministration de certains volets de la politique publique de retraite (par exemple, les rgimes de pension en Australie et le dispositif KiwiSaver en Nouvelle-Zlande) ; d) ladministration de certains volets de la politique publique en matire de pensions alimentaires ; et e) lvaluation des biens appartenant ltat (dans certains pays, en lien avec ladministration des impts foncier et immobilier). Les consquences de ces dispositions en termes de ressources sont examines brivement dans le chapitre 4.

    Dispositifs de gouvernance spciaux

    28. Comme toutes les administrations publiques, les autorits fiscales ont, in fine, rendre compte de leurs activits devant les citoyens qui utilisent leurs services. Le cadre dans lequel sexerce cette obligation varie dun pays lautre et rsulte de multiples facteurs, notamment de lorganisation institutionnelle et des structures de gouvernance en place.

    29. La partie qui suit prsente les mcanismes de gouvernance qui garantissent le respect de lobligation de rendre compte. Elle se concentre sur les mcanismes de contrle en place dans certaines autorits fiscales. Certaines des stratgies utilises pour renforcer lobligation de rendre compte des performances sont prsentes dans le chapitre 3.

    Conseils de gestion et conseils consultatifs

    30. Sept pays ont instaur, entre ladministration fiscale et le ministre/lorgane de lexcutif dont elle dpend, un conseil de gestion ou un conseil consultatif qui a vocation

    15 En dcembre 2003, les activits des douanes, qui relevaient de lAdministration des douanes et du revenu du Canada (ADRC), ont t confies une nouvelle Agence des services frontaliers du Canada (ASFC), relevant du ministre de la scurit publique et de la protection civile (SPPCC). 16 En novembre 2007, le gouvernement du Royaume-Uni a annonc la cration de la Border Agency, place sous la double autorit du chancelier de lchiquier, pour les questions fiscales, et du ministre de lintrieur (Home Secretary). Cette nouvelle agence regroupe le personnel de la Detection Directorate, qui, jusqualors faisait officiellement partie de la HMRC, des services chargs de la dlivrance des visas et de la Border and Immigration Agency. La HMRC reste comptente en matire de police douanire. La nouvelle agence a commenc fonctionner de manire provisoire en janvier 2008, en attendant ladoption de la lgislation ncessaire.

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    fournir un avis indpendant sur les activits des services fiscaux et sur lorganisation de ladministration de limpt en gnral. Dans les exemples ci-aprs, le conseil compte, parmi ses membres, des personnes qui nappartiennent pas ladministration fiscale. Si ces conseils ont des fonctions diffrentes selon les pays, tous exercent une mission de contrle et semblent jouer un rle dans la dfinition des stratgies et la planification et doivent approuver les plans oprationnels officiels. Les membres du conseil ne jouent jamais de rle dans les affaires concernant les contribuables individuels et nont jamais accs aux informations concernant un contribuable en particulier. Dans certains pays, linstauration du conseil a concid avec la cration dune nouvelle autorit fiscale, dote dune autonomie plus grande (cest le cas au Canada, Singapour et en Afrique du Sud, par exemple17).

    31. Chacun de ces dispositifs tant relativement unique en son genre, une description succincte de ceux en vigueur dans quelques pays est prsente ci-aprs :

    Agence du revenu du Canada (ARC) : le conseil de direction de lARC a t instaur en 1998, lors de la cration dune nouvelle agence, plus indpendante, pour appliquer la lgislation fiscale et douanire canadienne appele lpoque Administration des douanes et du revenu du Canada. Ce conseil est compos de 15 membres nomms par le Gouverneur en conseil, dont 11 sur proposition des provinces et des territoires. Il a pour mission de superviser lorganisation et la gestion de lARC, notamment la mise au point du plan dentreprise ; il est galement charg de suivre les politiques de lARC en matire de ressources, de services, de patrimoine, de personnel et de contrats. Le responsable de lARC, qui est membre du conseil, est en charge du fonctionnement courant de lagence. A la diffrence des conseils dautres entreprises publiques, celui-ci nintervient pas dans toutes les activits de lARC. Il nest notamment pas comptent en matire dadministration et dexcution de la lgislation, domaines dans lesquels lARC reste pleinement comptable de ses actes devant le ministre du revenu national. Enfin, il na pas accs aux renseignements confidentiels sur les contribuables.18

    Conseil national des impts de Finlande : le conseil consultatif du Conseil national des impts a t instaur par un dcret de 2002 et a commenc exercer ses activits en 2003. Il comprend un haut fonctionnaire du ministre des finances, le directeur gnral de lautorit fiscale nationale et six autres membres qui reprsentent les collectivits locales, les syndicats, les contribuables et les milieux daffaires. Son rle est de dfinir des orientations et de prodiguer des conseils sur la planification stratgique, les priorits de ladministration fiscale et les principes oprationnels. Il se runit peu prs six fois par an.19

    Autorit fiscale de Singapour (IRAS) : le conseil de lIRAS20 a t instaur en 1992, dans le cadre dune loi autorisant la cration dune nouvelle autorit, jouissant dune autonomie oprationnelle, pour appliquer la lgislation fiscale. Il est compos du prsident, du secrtaire permanent du ministre des finances, du responsable de ladministration fiscale et de sept autres membres (reprsentants des secteurs public et priv). Il a pour mission de veiller ce que lIRAS remplisse correctement ses

    17 Ladministration fiscale sud-africaine (South Africa Revenue Service SARS) a t dote dun conseil consultatif en 1997, date laquelle elle a t transforme en une autorit semi-autonome ; ce conseil a t dissous en 2002. Il a t remplac par un nouveau cadre de gouvernance, prvoyant linstauration de comits spcialiss chargs de conseiller le responsable de la SARS et le ministre sur les affaires relatives la gestion des ressources de la SARS. ce jour, deux comits spcialiss ont t instaurs respectivement spcialiss dans les ressources humaines et les technologies de linformation. 18 Site Internet de lARC : http://www.cra-arc.gc.ca 19 Voir les ditions 2003, 2004 et 2oo5 de Annual Report of National Board of Taxes - www.vero.fi 20 Site Internet de lIRAS : https://mytax.iras.gov.sg

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    fonctions et se runit trois fois par an pour examiner ses principales orientations stratgiques et approuver les tats financiers, le budget annuel et les grands projets de dpenses.

    Pour lassister, le conseil a institu trois comits un comit du personnel (le Staff Committee A), un comit daudit (lAudit Committee) et un comit de linvestissement (Investment Committee). Le comit du personnel est charg dexaminer les principales rgles appliques en matire de ressources humaines. Il doit aussi approuver les nominations aux postes cls ainsi que les promotions et la rmunration des dirigeants de lIRAS. Le comit daudit est charg de sassurer que lIRAS sest dote de rgles en matire de comptabilit, de finances et de contrle interne, que ces rgles sont adaptes aux besoins et sont appliques. Par ailleurs, il examine et approuve le plan daudit interne annuel. Le comit de linvestissement dfinit des orientations stratgiques et des principes directeurs et gre les fonds excdentaires qui peuvent tre consacrs aux investissements.

    Autorit fiscale espagnole : le conseil suprieur de gestion joue le rle de conseil consultatif auprs du prsident de ladministration fiscale et dinstance participative pour les communauts autonomes et les villes au statut dautonomie au sein de ladministration fiscale. Il est prsid par le prsident de ladministration fiscale et est compos du directeur gnral, des responsables de dpartements et de services de ladministration fiscale, du sous-secrtaire de lconomie et des finances, dautres directeurs gnraux du ministre et de reprsentants des communauts autonomes.

    Autorit fiscale sudoise : depuis janvier 2008, lautorit fiscale sudoise a, dans le cadre dune rforme plus large du secteur public, t transforme en un organisme gr par un directeur gnral, qui est seul comptable de ses activits devant le gouvernement. Le directeur gnral est dsormais assist par un comit consultatif, compos de 12 membres au maximum. Il exerce une mission de contrle public et de conseil auprs du directeur gnral. Il na pas de pouvoir dcisionnel. Ses membres sont nomms par le gouvernement pour une dure de trois ans et il se runit six fois par an.

    Le conseil consultatif actuel compte 11 membres, dont le Directeur gnral, qui le prside, le Directeur gnral (du ministre des finances), des universitaires ayant des comptences en conomie et/ou en finances, des reprsentants de lindustrie et du commerce, des consultants en technologies de linformation, le directeur gnral dune autre grande administration publique et certains membres du Parlement.

    Autorit fiscale du Royaume-Uni (HMRC) : la lgislation qui a cr la HMRC, en 2005, prvoyait linstauration dun conseil, compos de membres du comit excutif (ExCom) interne de la HMRC et de (quatre) membres (extrieurs) non impliqus dans la gestion de ladministration. Bien que les principales structures de gouvernance naient pas t modifies depuis 2005, des changements importants sont intervenus en 2008. Au nombre de ces changements figure la cration de trois nouvelles fonctions au sommet de la HMRC, en loccurrence un prsident (Chairman), un directeur excutif (Chief Executive Officer) et un secrtaire permanent pour la fiscalit (Permanent Secretary for Tax). Le prsident est dsormais la tte du conseil. Le conseil donne des orientations stratgiques, approuve les plans oprationnels, assure un suivi des performances et veille la qualit de la gouvernance de ladministration. Le directeur excutif est charg de garantir de bonnes performances, pour que les objectifs stratgiques soient atteints. Lorgane dcisionnel de la HMRC reste le comit excutif, qui sappuie sur des sous-comits permanents et ad hoc et est contrl par le conseil. En outre, en fvrier 2008, un comit consultatif et excutif (Executive and Advisors Committee) a t instaur pour une priode de six mois, afin daccompagner cette phase de transformation. Il est compos de membres du comit excutif, des quatre membres du conseil

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    nintervenant pas dans la gestion de ladministration et de quatre conseillers extrieurs supp