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Cabinet Mahmoud Zahaf Précis des Avantages fiscaux Mise à jour le 1 er Avril 2009 (CES - Révision comptables) Mohamed TRIKI Réviseur comptable [email protected]

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Précis des Avantages fiscaux

Mise à jour le 1er Avril 2009

(CES - Révision comptables)

Mohamed TRIKI Réviseur comptable

[email protected]

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Abréviation CII : Code d’incitation aux investissements

IRPP : Impôts sur les revenus des personnes physiques

IS : Impôts les sociétés

CDPF : Code des doits et procédure fiscaux

CFL : Code de la fiscalité locale

TCL : Taxe sur les établissements à caractère industriel ou commercial TVA : Taxe sur la valeur ajoutée

DD : Droit de douane

DC : Droit de consommation

CA : Chiffre d’affaires

TTC : Toutes taxes comprises

HT : Hors taxes

BIC : Bénéfices industriels et commerciaux

BNC : Bénéfices des professions non commerciales

MI : Minimum d’impôt prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du

code de l’IRPP et de l’IS

PP : Personne physique

PM : Personne morale

ETE : Entreprise totalement exportatrice

ZDR : zone d’encouragement aux développements régionaux

DA : Développement agricole

DGAFF : Direction générale des avantages fiscaux et financiers

DGELF : Direction générale des études législatives et fiscales

DGI : Direction générale des impôts

DGCF : Direction générale du contrôle fiscal

CSI : Commission supérieure d'investissement

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 3

CHAPITRE PREMIER CODE D'INCITATION AUX INVESTISSEMENTS1

I. DISPOSITIONS GENERALES : (Article 1 - 6)

Le CII couvre toutes les opérations d'investissement réalisées en Tunisie par des promoteurs tunisiens ou étrangers (résidents ou non) relatives à la création, à l'extension, le renouvellement, le réaménagement ou la transformation d'activité. Les secteurs d'activités couverts par le CII sont :

1. Les industries manufacturières 8. Animation et encadrement des jeunes 2. Les travaux publics 9. La production et industrie culturelles 3. Le tourisme 10. La santé 4. L'artisanat 11. La protection de l'environnement 5. Le transport 12. La promotion immobilière 6. L'éducation et l'enseignement 13. Les autres activités et services non financiers 7. La formation professionnelle 14. L'agriculture et la pêche

La liste des activités dans les secteurs sus-indiqués est fixée par décret2. Ainsi, les secteurs financiers (Banques, SICAR, SICAV, Leasing, Assurances,…), des hydrocarbures et minier ne peuvent pas bénéficier des avantages du dit code. Pour bénéficier des avantages du CII, le promoteur doit remplir les conditions suivantes: 1) Dépôt d'une déclaration3 auprès des services concernés :

- L'APIA : les projets agricoles et de pêche des catégories ''B'' et ''C'', les projets de services liés à pour l'agriculture et à la pêche ainsi que les activités de première transformation intégrées à l'agriculture ou à la pêche ;

- LE CRDA : pour les projets agricoles ou de pêche de la catégorie ''A''

- L'ONTT : pour les activités touristiques ;

- L'API : pour les activités d'industries manufacturières et agro-alimentaires ou de services autres que touristiques ;

- L'ONA : pour les activités artisanales.

1 Les articles 43 jusqu’au 48 relatives aux prises en charge par l’état de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale pour les salaires, des nouveaux promoteurs, des petites et moyennes entreprises et des petits métiers n’ont pas été traités au niveau de ce cours. 2 Décret n° 94 – 492 du 28 février 1994. tel que modifié par les décrets n° 95-1095, 96-1234 , 96-0632 , 96-2229, 97-503, 97-783, 98-29, 98-2094, 2000-821, 2001-1254, 2001-2444, 2002-0518, 2003-1676, 2004-0008,2004- 1630, 2004-2129, 2005-2856, n° 2006-1697, 2007-1398, n° 2007-2311 et n°2007-4194 3 La déclaration doit contenir surtout les états relatifs à la nature de l’investissement, l’activité principale, le régime d'investissement, la localisation du projet, les données concernant le marché, le coût et le schéma de financement et d'investissement, la forme juridique de l'entreprise, la participation étrangère, le calendrier de réalisation du projet, le nombre d'emplois à créer.

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Ces services sont tenus de délivrer une attestation de dépôt de la déclaration. Dans une prise de position (1189) du 29 août 2000, la DGAFF a précisé que les

avantages à l’export et au développement régional s’appliquent sans qu’il soit nécessaire de les mentionner sur l’attestation de dépôt de déclaration. 2) Réalisation d'un schéma de financement de l'investissement comportant le minimum

de fonds propres4 [Exception faite pour les entreprises totalement exportatrices] :

- 30% du coût de l'investissement pour les projets industriels, les projets agricoles et de pêche de la catégorie "C", les projets touristiques, les projets réalisés par des nouveaux promoteurs exerçant les activités industrielles ou de services, les projets réalisés dans les autres secteurs.

- 25% du coût de l'investissement pour les projets réalisés par des nouveaux promoteurs exerçant des activités autres que celles dont le taux minimum est fixée à 30% et 10% y compris les opérations d'acquisition d'unités modernes de production des petits pélagiques dans la limite d'un montant d'investissement ne dépassant pas l.000.000 dinars.

- 10% du coût de l'investissement pour les projets agricoles et de pêche relevant des catégories "A" et "B" y compris ceux réalisés par des nouveaux promoteurs.

Les fonds propres sont avancés sous forme d'apport en numéraire ou en nature. Pour les nouveaux promoteurs, les fonds propres comprennent les dotations remboursables ou les participations au capital. Toutefois :

- Les investissements réalisés dans certaines activités fixées par décret5 restent soumis à autorisation préalable des services compétents conformément aux conditions et règlements prévus par les lois spécifiques les régissant.

- Les étrangers peuvent investir dans le secteur agricole dans le cadre de l'exploitation par voie de location des terres agricoles. Toutefois, ces investissements ne peuvent en aucun cas entraîner l'appropriation par les étrangers des terres agricoles.

- La participation des étrangers qui dépasse 50% du capital dans certaines activités de services autres que totalement exportatrices dont la liste est fixée par décret6, reste soumise à l'approbation de la commission supérieure d'investissement.

Les entreprises bénéficiaires des encouragements prévus par le présent code font

l'objet, durant la période de réalisation de leur programme d'investissement, d'un suivi et d'un contrôle par les services administratifs concernés chargés de veiller au respect des conditions du bénéfice des avantages octroyés. (Article 64 du CII)

4 Décret n° 94 - 489 du 21 février 1994 tel que modifié par le décret n° 99-472 du 1er mars 1999 et le décret n° 2004-2552 du 2 novembre 2004. 5 Décret n° 94 – 492 du 28 février 1994, tel que modifié par les textes subséquents. 6 Décret n° 94 – 492 du 28 février 1994, tel que modifié par les textes subséquents.

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Remarque :

1) L’activité de commerce à l’exportation figure dans la liste du décret ci-dessus. Dans la pratique les services de l’API refusent, jusqu’à nos jours, de délivrer une attestation de dépôt de déclaration. Ainsi, l’activité de commerce à l’exportation ne peut pas bénéficier des avantages du CII7. Toutefois, le promoteur a le choix entre deux régimes possibles :

- Bénéficier des avantages prévus par le doit commun relative aux déductions des bénéfices ou revenus provenant de l’exportation (Voir chapitre 2).

- Créer une société de commerce international (Voir chapitre 3).

2) La cession d'entreprise en difficulté économique est considérée comme une opération de réaménagement ; elle permet le bénéfice des avantages dudit code quelle que soit la nature de l'activité de l'entreprise et ce par décret pris après avis de la commission supérieure des investissements.8

3) Le terme entreprise désigne à la fois les personnes physiques (PP) et /ou personnes morales (PM), alors que le terme société ne désigne que les personne morale (PM).

II. LES INCITATIONS COMMUNES : (Article 7 - 9)

A. Dégrèvements financiers (Article 7-1)

Les PP ou PM qui souscrivent au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises régies par le CII (ayant déposé une attestation de dépôt de déclaration), bénéficient de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans la limite de 35% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l'IS, et ce sous réserve du minimum d’impôt (MI) prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l’IRPP et de l’IS9. Le bénéfice de cet avantage est subordonné à : 1) la tenue d'une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entrepris, et ce pour les sociétés ainsi que pour les personnes exerçant une activité commerciale (BIC) ou non commerciale (BNC) telle que définie par le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.

Note commune 13 / 1996 : « Ainsi, ne sont pas concernés par cette condition les salariés, les agriculteurs et les personnes réalisant des revenus fonciers, des revenus de valeurs mobiliers, des revenus de source étrangère. Mais les personnes exerçant une profession commerciale ou non commerciale ne tenant pas une comptabilité selon le régime réel et réalisant accessoirement des revenus agricoles, fonciers, de valeurs mobilières, de

7 Note commune 23 / 1994 : « Les entreprises commerciales partiellement exportatrices ne peuvent prétendre qu'à l'avantage lié à l'exportation à l'exclusion des avantages communs. Ceci découle du fait que seul le commerce à l'exportation est couvert par les dispositions du code d'incitations aux investissements. » 8 Article 52 de la loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés économiques. 9 Article 12 : « L'impôt sur les sociétés institué par l'article 3 de la présente loi, est dû au taux minimum de 20 % par toute personnes morales bénéficiaire d'une exonération totale ou partielle de l'impôt sur les sociétés en vertu de la législation en vigueur régissant les avantages fiscaux. » Article 12 Bis : « Les personnes physiques bénéficiaires d'exonérations fiscales sont soumises à un impôt minimum égale à 60% de l'impôt dû sur le revenu globale compte non tenu desdites exonérations. »

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capitaux mobiliers ou des revenus de source étrangère, ne peuvent pas prétendre au bénéfice du dégrèvement fiscal ».

Les PP exerçant des BIC qui tiennent une comptabilité simplifiée d'assiette ne bénéficient pas de l'avantage.

Les PP exerçant des BNC soumises à l'IR selon le forfait d'assiette ne bénéficient pas de l'avantage.

Une personne physique ne peut bénéficier d’avantages fiscaux sur la plus-value immobilière, car l’impôt est liquidé dans une déclaration séparée.

Dans une prise de position (391) du 5 février 2007, la DGELF a précisé que les dégrèvements financiers ne sont autorisés que pour une entreprise qui enregistre à la fois un bénéfice comptable et un bénéfice fiscal.

2) L'émission de nouvelles parts sociales ou actions (SA, SCA, SARL, SUARL).

Note commune 22 / 1994 : « A ce niveau, il y a lieu de préciser que la condition de blocage des titres n'est plus retenue, dans ce cas et à chaque fois que l'action ou la part sociale est nouvellement créée, elle donne droit au dégrèvement fiscal mais le même titre peut être cédé par la suite sans qu'il donne au nouvel acquéreur le droit au dégrèvement pour la simple raison qu'il n'est plus considéré comme nouvellement émis. »

L'exception pour les actions ou parts sociales non nouvellement émises est faite pour les transmissions des entreprises, les participations dans le capital des entreprises en difficulté économique et les investissements à l'étranger réalisés dans des sociétés non établis ni domiciliés en Tunisie ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens (Voir chapitre 3).

La Doctrine administrative a cité les sociétés de capitaux, ce qui exclut les réinvestissements effectués dans le capital des sociétés de personne (sociétés fiscalement transparentes).

Dans une prise de position (218) du 22 février 2006, la DGELF a précisé que l'acquéreur d'une action partiellement libérée ne bénéficie pas de l'avantage du dégrèvement financier. De même l’acquisition de tire souscrit et non encore libéré est considérée comme une acquisition de tires anciennes exclus de l’avantage. 3) La non réduction du capital, pendant une période de 5 ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.

Note commune 13 / 1996 : « Il ressort de ce qui précède que la réduction du capital décidé par l'entreprise peut ne pas dépendre de la volonté du souscripteur, ayant bénéficié de l'avantage fiscal, et que ce dernier est libre de céder les titres à chaque fois qu'il est opportun de faire sans qu'il soit dépendant de la volonté de la société. Ainsi, toute réduction du capital, sauf pour la résorption des pertes, dans les délais fixés par le code d'incitation aux investissements, entraîne le paiement par la société de l'équivalant du dégrèvement fiscal initialement accordé à ces souscripteurs, majoré des pénalités de retard ».

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4) La présentation lors du dépôt de la déclaration de l'IRPP ou de l'IS par les bénéficiaires de la déduction d'une attestation de libération du capital souscrit ou de tout autre document équivalent (tel que l'acte de société pour les SARL).

5) La société émettrice des titres doit déposer une déclaration d’investissement

Cette condition n’est pas prévue par l’article 7-1 du CII, toutes fois elle demeure obligatoire pour le souscripteur bénéficie du dégrèvement financiers. Le dépôt de déclaration au titre des activités d’investissements (voir 1er § du cours) demeure obligatoire pour bénéficier des avantages du CII.

Dans une prise de position (1174) du 21 août 2000, la DGAFF a précisé que le dégrèvement financier au titre de la souscription au capital d’une société régie par le CII n’est possible que si la société émettrice a procédé à une déclaration d’investissement projetant l’augmentation de son capital.

Néanmoins, dans une autre prise de position (1305) du 23 septembre 2000, elle a admis la régularité d’un dégrèvement sur la base d’une attestation d’investissement datée après le délai légal de dépôt de la déclaration d’IS dès lors que le dépôt de la déclaration d’investissement par la société émettrice est effectué avant cette date.

Dans une prise de position (1830) du 27 décembre 1999, la DGAFF a précisé que le dégrèvement financier est accordé abstraction faite que la société procède à la déclaration du capital global lors du dépôt de la déclaration initiale d’investissement ou qu’elle dépose des déclarations successives à l’occasion de chaque augmentation de capital dès lors que les conditions légales du dégrèvement financier sont réunies. Remarques

Note commune 13 / 1996 : « A ce niveau, il y a lieu de préciser que le dégrèvement fiscal ne couvre que les sommes effectivement libérées et les souscripteurs peuvent bénéficier du même avantage au titre des sommes à libérer ultérieurement. » [Exemple : libération fractionnée sur 5 ans dans une SA].

Note commune 26 / 2001 : « il y’a lieu de signaler que la souscription au capital des sociétés par la conversion de créances ne donne pas lieu à aucune déduction au titre du réinvestissement des bénéfices »

Note commune 1/ 2005 : « La déduction des sommes souscrites au capital initial ou à son augmentation des sociétés ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des revenus réinvestis ne peut avoir lieu qu’au titre des exercices au cours desquels intervient la libération des sommes souscrites, de ce fait la réduction du capital objet de la souscription dans la limite des sommes souscrites et non encore libérées n’entraîne pas la remise en cause de l’avantage fiscal dont ont bénéficié les souscripteurs au titre de la libération des sommes souscrites. »

La prime d’émission ne peut donner droit aux dégrèvements financiers, seul la valeur nominale est admise.

Dans une prise de position (1702) du 24 novembre 1999, la DGAFF a précisé qu’une entreprise peut déduire les montants souscrit et libérés au cours de l’année et même au cours de l’année suivante à condition que cela s’effectue avant la date de dépôt l égal de la déclaration annuelle d’impôt (déclaration définitive).

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Dans une prise de position (1407) du 1er octobre 1999, la DGELF a précisé que la déduction doit porter sur la totalité du montant libéré au titre du dégrèvement financier. En conséquence il n’est pas admis d’imputer le reliquat éventuel non imputé, en raison du plafonnement, sur les résultats de l’exercice suivant.

Pour les souscriptions dépassant les limites de déductibilité, le reliquat non imputé est définitivement perdu. Un réinvestissement financier ne peut être imputé sur deux exercices successifs.

Même si entreprise manque de liquidité, elle peut s’endetté pour l’achat des actions ou parts sociales nouvellement émises. Cella ne remet pas en cause le bénéfice des dégrèvements financiers. (Contrairement aux réinvestissements physiques, la source de financement importe peut)

Dans une prise de position (1009) du 16 juillet 2004, la DGELF a précisé que seul les apports en numéraire bénéficient des avantages du dégrèvement financier, ce qui exclus les apports en nature.

Pour bénéficier des avantages du dégrèvement financier, il faut que la société émettrice soit régie par le CII (Activité éligible + attestation de dépôt de déclaration d’investissement)

Dans une prise de position (66) du 14 avril 2008, la DGELF a précisé que la souscription à une augmentation de capital destinée à reconstituer les fonds propres, résorber les pertes et réduire les dettes ne donne pas droit au dégrèvement financier.

Dans une prise de position (517) du 2 mai 1999, la DGAFF a précisé que la transformation d’une SARL en une société en non collectif entraîne la déchéance des dégrèvements financiers initialement déduits en raison de la participation dans une société de capitaux

Dans une prise de position (1860) du 30 décembre 1999, la DGELF a rappelé que la déduction au titre du dégrèvement financier doit être pris en compte pour le calcul de la retenue à la source sur salaires par l’employeur sur justification de la souscription libérée par l’employé. Modalités pratiques de calcul de la retenue à la source pour les contribuables qui réinvestissent tout ou partie de leurs salaires : Les aménagements fiscaux en faveur des souscripteurs au titre des participations dans les sociétés éligibles aux avantages fiscaux autorisent les employeurs à ne pas retenir à la source l’impôt dû sur la partie du salaire ou de la pension de retraite réinvestie.

Exemple : Soit un salarié, marié, sans enfants à charge, disposant d’un revenu brut annuel de 8.000 D qui souscrit au cours du mois de juin N au capital d’une société manufacturière partiellement exportatrice pour un montant de 3.000 D éligible au dégrèvement de 35% du revenu imposable avec minimum d’impôt. Calcul de l’impôt : a) sans tenir compte du revenu réinvesti Traitement annuel brut fiscal 8.000 D Déductions pour frais professionnels - 800 D Déduction pour chef de famille - 150 D Assiette de l’impôt sur le revenu 7.050 D Impôt sur le revenu dû 935 D (1500x0% + 3500x15% + 2050x20%)

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 9

Soit une retenue mensuelle de 935 D / 12 = 77,917 D Les retenues déjà opérées s’élèvent donc à 77,917 x 5 = 389,585 D.

b) en tenant compte du réinvestissement Assiette de l’impôt 7.050 D Déduction pour réinvestissement exonéré : (7.050D x 35%) = 2.467,500 < à 3.000D on retient donc : 2.467,500 D Revenu net imposable = 4.582,500 D Arrondi au dinar supérieur : 4.583 D Impôt sur le revenu dû (3.083 D x 15%) 462,450 D À comparer avec le minimum d’impôt qui s’élève à : 561D (soit 935,000 x 60%) - Montant de l’impôt à retenir 561 D - à déduire les retenues déjà opérées - 389,585 D - reste dû 171,415 D Cette retenue sera répartie sur le nombre des mois restants soit : 171,415 D / 7 = 24,488 D par mois.

B. Dégrèvements physiques (Article 7-2) Les sociétés qui investissent tout ou partie de leurs bénéfices au sein même bénéficient de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans la limite de 35% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l'IS, et ce sous réserve du minimum d’impôt (MI) prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l’IRPP et de l’IS (Exemple : acquisition des machines, d’un terrain, la construction d’un bâtiment…)

Le bénéfice de cet avantage est subordonné à :

1) Les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte de réserve spécial d'investissement » au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et incorporés au capital de la société au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.

Note commune 13 / 1996 : « Il faut noter, que ce compte ne peut être réellement constitué qu'a partir de la date de détermination du résultat, soit théoriquement le 31 décembre de l'année au cours de laquelle l'investissement a eu lieu ».

La création du compte spécial d'investissements, doit avoir lieu lors de la déclaration provisoire (25/03/N+1) ou définitive des bénéfices (25/06/N+1), et incorporés au capital avant la fin de l’année du dépôt de la déclaration annuelle (31/12/N+1) abstraction faite de la date d’enregistrement du PV de l’assemblée générale extraordinaire10.

10 Prise de position de la DGAFF n°1720 du 26 novembre 1999. Dans la pratique, on peut toujours faire une AGE après la date limite (31/12/N+1) et bénéficier du dégrèvement physique à condition de :

- mettre dans le PV une date antérieur à la date limite d’augmentation du capital (31/12/N+1) - procéder comptablement à l’écriture d’augmentation de capital

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 10

Dans une prise de position (289) du 9 mars 2000, la DGAFF a considéré que dès lors que l’entreprise a réalisé l’investissement et a procédé à l’augmentation du capital avant la date limite de dépôt de déclaration, elle bénéficie du dégrèvement physique même si elle a omis de constater un compte de réserve « compte de réserve spécial d'investissement » correspondant au montant du dégrèvement physique.

Dans une prise de position (44) du 6 janvier 2006, la DGELF a précisé que dans le cas où la société enregistre un résultat comptable déficitaire, elle ne peut bénéficier du dégrèvement physique même si son bénéfice fiscal est bénéficiaire. La DGELF a précisé que seul les bénéfices de l’exercice sont éligibles au dégrèvement physique.

Dans une prise de position (265) du 6 mars 2000, la DGAFF a précisé que seuls les bénéfices de l’exercice sont éligibles au dégrèvement physique et dans la limite des investissements effectivement réalisés. 2) La déclaration d’IS doit être accompagnée du programme d'investissement à réaliser et de l'engagement des bénéficiaires de la déduction de réaliser l'investissement au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.

Note commune 13 / 1996 : « Ce programme doit préciser notamment la nature de l'investissement, son coût global, sa répartition dans le temps et les modalités de son financement ».

Note commune 12 / 2008 : « Même si les investissements se sont pas achevés ou n’ayant connu un début l'exécution à la date du dépôt de la déclaration définitive de l'IS, le bénéfice de la déduction est possible, dans ce cas, sur la base de l’engagement de l’investisseur d’incorporer la réserve au capital et de réaliser l’investissement concerné par la déduction effectivement au plus tard à la fin de l’année de la constitution de la réserve en question. »

3) Les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production.

Note commune 13 / 1996 : « La date d'entrée effective en production peut être justifiée par une attestation délivrée par les organismes chargés de la promotion (API, APIA...) ou bien par la comptabilisation d'une annuité complète d'amortissement au moins ».

Note commune 22 / 1994 : « La date d'entrée effective en production la date d'établissement de la première facture de vente. » 4) Le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices et revenus investis, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.

Dans une prise de position (1755) du 20 décembre 2006, la DGELF a précisé qu’en cas d’investissements successifs, la période de 5 ans est décomptée pour chaque investissement à part.

- Le bilan provisoire de l’exercice N+1, à déposer au plus tard le 25/03/N+2 doit prendre en compte

l’augmentation du capital. Les PV d’augmentation de capital s’enregistre à 15 dinars par page et par copie majorée des pénalités de retard de 0,5% par mois ou fraction de mois lorsque l’enregistrement s’effectue après 60 jours la date de tenue de l’AGE tel que mentionné dans le PV.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 11

5) L’investissement physique doit faire l’objet d’une déclaration préalable (API, ONT,…)

Cette condition n’est pas prévue explicitement par l’article 7-2 du CII, mais le dépôt de déclaration au titre des activités d’investissements (voir 1er § du cours) demeure obligatoire pour bénéficier des avantages du CII.

Le dépôt de déclaration d’investissement est de nature à identifier l’investissement d’extension et à préciser le schéma de financement qui doit comporter un minimum de fond propres.

Dans deux prises de position (78) du 1er février 1999 et (100) de l’année 1999, la DGAFF a précisé que la déclaration d’investissement relative à un dégrèvement physique doit être déposé auprès des structures concernées avant la date légale de dépôt de déclaration annuelle d’IS.

Dans une prise de position (288) du 13 mars 1998, la DGAFF a précisé qu’une société qui a bénéficié du dégrèvement physique avant de déposer une déclaration d’investissement auprès de l’API peut toujours bénéficier du dégrèvement physique à condition : - l’investissement initial a fait l’objet d’une attestation de dépôt de déclaration ;

- la société bénéficiaire aurait respecté toutes les conditions prévues par l’article 7-2 du CII

Cette mesure concerne même les déclarations d’investissement fourni par l’API après la date légale de dépôt de la déclaration annuelle d’IS.

Dans une prise de position (2276) du 7 novembre 2001, l’administration fiscale a admis le bénéfice du dégrèvement physique aux titres des investissements déclarés auprès du service de l’API après la date du dépôt de la déclaration annuelle.

Dans une prise de position (1027) du 15 juillet 2000, la DGAFF a précisé que le programme de mise à niveau ne peut en lui même permettre de procéder au dégrèvement physique. Pour les équipement financés dans le respect des exigences du minimum de fonds propres dans le cadre de mise à niveau ouvrent droit aux dégrèvement physique, il convient, outre les conditions, de procéder au dépôt d’une déclaration d’investissement avant la date limite de dépôt de la déclaration annuelle d’IS comportant les équipements acquis. Remarque : Note commune 1 / 2005 : « La déduction des bénéfices réinvestis au sein de la société ne nécessite pas l’enregistrement des documents constatant l’augmentation du capital suite à la réalisation de l’investissement. De ce fait, la présentation à la formalité de l’enregistrement des actes constatant l’augmentation du capital après les délais légaux ne constitue pas un motif de déchéance de l’avantage fiscal dont a bénéficié la société au titre du réinvestissement au sein d’elle-même. »

Les réinvestissements physiques au sein de la même entreprise sont réservés aux sociétés régies par le CII et aux PP qui investissent dans l’hébergement et la restauration des étudiants et les revenus réinvestis dans une société ou un établissement à l’étranger ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens.

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Les entreprises individuelles (PP) régies par le CII sont donc exclues de la possibilité de procéder aux réinvestissements physiques.

Le réinvestissement physique consiste à déduire le coût d’acquisition d’une immobilisation de l’assiette imposable.

Selon la doctrine administrative, le dégrèvement physique n'est accordé que si les équipements à acquérir sont nécessaires à la production de la société, ce qui exclut notamment :

- le mobilier de bureau sauf pour les sociétés de service pour les quels il constitue un élément de production (Note commune 22/1994)

- les véhicules de tourisme - le matériel de transport, ce qui exclut les sociétés de transport - la construction du siège social (Note commune 13/96).

Dans une prise de position (1211) du 4 septembre 2000, la DGAFF a précisé que le dégrèvement physique n’est accordé qu’aux sociétés éligibles aux avantages du CII.

Dans une prise de position (1148) du 4 octobre 1999, la DGAFF a précisé que les investissements ouvrant droit au dégrèvement fiscal sont ceux nécessaires à l’activité de la société tels que l’acquisition de biens d’équipement, la construction d’usine et aires de stockage. Les frais de transit et de transport liés aux équipements font partie du coût d’acquisition des équipements éligibles au dégrèvement physique.

Dans une prise de position (1211) du 4 septembre 2000, la DGAFF a précisé que pour bénéficier du dégrèvement physique, il faut que la société utilise la totalisé ou une partie des bénéfices pour financer l’acquisition des équipements ou des locaux de production.

Dans une prise de position (3814) du 6 mars 2000, l’administration fiscal a précisé que les investissements financés par des réserves quelque soit leurs nature ne bénéficient pas du dégrèvement physique.

Dans une prise de position (262) du 20 février 2004, La DGCF a précisé que les équipements acquis en leasing ne peuvent bénéficier des avantages au titre des bénéfices réinvestis au sein de la société.

Dans une prise de position (1062) du 23 septembre 1999, la DGAFF a précisé que le fait de ne pas enregistrer la promesse de vente, pour l’acquisition d’un local à usage industriel, ne constitue pas un motif de déchéance du dégrèvement physique.

Dans une prise de position (9951) de l’année 1996, l’administration fiscale a précisé que l'acquisition du matériel informatique et des logiciels ouvre droit au dégrèvement fiscal à conditions :

- d’êtres acquis dans le cadre de l’activité de la société ; - d’êtres financés en totalité ou en partie par prélèvement sur son bénéfice

ouvrent droit au dégrèvement fiscal ; - de respecter des conditions et aux obligations prévues par l'article 7 du CII.

Dans une prise de position (1996), la DGEFF a précisé que les bénéfices réinvestis par les établissements stables tunisiens des entreprises ayant leur siège central à l’étranger, il a été admis, malgré que les établissements stables tunisiens des sociétés étrangères n’ont pas de personnalité et de patrimoine distincts, de les faire bénéficier des dispositions prévues par l’article 7 du CII relatives au dégrèvement fiscal au titre des

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investissements physiques. L’absence de capital ne constitue pas un obstacle à l’octroi du dégrèvement fiscal.

A ce titre, le montant des bénéfices réinvestis doit être bloqué dans un compte de réserves non disponibles ou viré au « compte de liaison » et aucun transfert de fonds ne doit être effectué au profit du siège durant une période de cinq ans qui constitue la période minimale exigée par le code d’incitation aux investissements durant laquelle le capital ne peut être réduit sauf en cas de résorption des pertes.

Exemple n°1 : Supposons qu’une société industrielle ait réalisé au titre de l’année 2007 un bénéfice net imposable de 1.5MD et ait décidé de réaliser une opération de réinvestissement au sein d’elle-même sur la base du bénéfice net global réalisé et ce par la création d’une unité industrielle dans une zone de développement régional. Dans ce cas, et puisqu’il s’agit d’un réinvestissement dans une zone de développement régional, l’entreprise concernée peut déduire les bénéfices réinvestis au sein d’elle même totalement du bénéfice imposable de l’année 2007 nonobstant le minimum d’impôt et ce comme suit : - Bénéfice imposable 1.5MD - Déduction des bénéfices réinvestis 1.5MD - Bénéfice net imposable 0 Le bénéfice dudit avantage est subordonné au respect des conditions suivantes : - l’inscription des bénéfices investis dans un compte spécial d’investissement au passif du bilan avant l’expiration du délai de la déclaration définitive de l’impôt sur les sociétés au titre des résultats de l’année 2007, soit le 25 juin 2008, - joindre à la déclaration de l’impôt sur les sociétés le programme d’investissement à réaliser et l’engagement de réaliser l’investissement au plus tard à la fin de l’année 2008, - la réalisation de l’investissement et l’incorporation de la réserve constituée au capital dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année de la constitution de ladite réserve soit avant la fin de l’année 2008, - la non cession des actifs relatifs audit investissement pendant une année au moins à partir de la date d’entrée effective en production, - la non réduction du capital durant les cinq années qui suivent la date de l’incorporation au capital soit avant la fin de l’année 2013, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes. Il est à noter que la loi de finances pour l’année 2008 n’a pas modifié la condition relative à l’octroi de la déduction uniquement au titre des bénéfices effectivement utilisés et par conséquent tout montant déduit et non utilisé dans la réalisation de l’investissement dans le délai fixé par la loi de finances pour l’année 2008, soit dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année qui suit elle de la réalisation des bénéfices, doit être réintégré aux résultats de l’année concernée par la déduction Exemple n°2 : Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons qu’à la date du 31 décembre 2008, la société ait réalisé uniquement 50% de l’investissement objet de bénéfice de l’avantage.

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Dans ce cas, la régularisation de son bénéfice imposable pour l’année 2007 sera comme suit : - bénéfice imposable 1.5MD - réintégration de la partie des bénéfices non utilisée 0.750MD - bénéfice net imposable 0.750MD - impôt sur les sociétés exigible (0.750MD x 30%) 0.225MD Majoré des pénalités de retard exigibles conformément à la législation fiscale en vigueur. Remarques relatives aux dégrèvements physiques et financiers : Note commune 1 / 2005 : 1) L’absorption d’une société ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des revenus réinvestis avant l’expiration de la période de cinq ans n’entraîne pas la remise en cause des avantages fiscaux accordés au titre du réinvestissement à la condition que la société absorbante continue à respecter la condition de non réduction du capital, sauf pour résorption des pertes, pendant la période restante des cinq ans et ce dans la limite du capital lui revenant de la société absorbée.

2) La réduction du capital par une société ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des revenus réinvestis suite à l’absorption d’une autre société dans laquelle elle détenait des participations à concurrence desdites participations n’entraîne pas déchéance des avantages fiscaux accordés au titre du réinvestissement du fait que la réduction du capital ait été dictée par l’interdiction pour une société de détenir ses propres titres.

Dans une prise de position (2955) du 27 décembre 2005, la DGELF a précisé que la réduction de capital pour annulation de titres rachetés en vue de mettre fin à une participation croisée dans le cadre de l’article 41 de la loi de finance 2005 n’entraîne pas la déchéance du dégrèvement fiscal.

Les conditions et remarques relatives aux réinvestissements financiers et physiques demeures valables pour tous les secteurs spécifiques. Seul le taux de déduction et le MI qui peuvent changer.

C. Transmission des entreprises (Article 7-3) Sous réserve du MI, sont déductibles de l'assiette de l’impôts ; les revenus ou les bénéfices réinvestis dans l'acquisition d'éléments d'actif d'une entreprise ou dans l'acquisition ou dans la souscription d'actions ou parts qui aboutissent à la détention de 50% au moins du capital dans le cadre d'une transmission volontaire d'une entreprise suite au décès ou à l'incapacité de poursuivre la gestion de l'entreprise11 ou en cas de 11 Décret n° 2007-934 du 16 avril 2007 relatif à la fixation des cas d’incapacité de poursuivre la gestion des entreprises :

- Les cas d’invalidité résultant des maladies ou des accidents de la vie courante permettant l’octroi d’une pension d’invalidité conformément à la législation en vigueur dans le cadre des régimes de sécurité sociale dans le secteur privé.

- Les cas d’invalidité résultant de l’usure de l’organisme permettant l’octroi d’une pension de préretraite suite à l’usure de l’organisme résultant des conditions de travail conformément à la législation en vigueur dans le cadre des régimes de sécurité sociale dans le secteur privé.

- Les cas d’invalidité résultant des accidents de travail et des maladies professionnelles permettant l’octroi d’une pension dans le cadre du régime de réparation des préjudices résultant des accidents de travail et des maladies

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retraite prévue par l'article 11 bis du code de l’IRPP et de l’IS ainsi que dans le cadre de la poursuite de l'activité ou de la transmission entreprises en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire, et ce dans la limite de 35 % des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l'IS. Ces dispositions ne s'appliquent pas aux :

- opérations d'acquisition ou de souscription d'actions ou de parts dans le cadre de la poursuite de l'activité ;

- Cession des entreprises en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire par les dirigeants de l'entreprise et par l'associé possédant la majorité du capital à la date de l'acquisition ou de la souscription.

Lorsque l’entreprise objet de la transmission est une entreprise totalement exportatrice régie par le CII, la limite de déduction des bénéfices ou revenus sera de 100% avec minimum d’impôt. (Article 13-3 du CII)

Lorsque l’entreprise objet de la transmission est une entreprise implantée dans une zone de développement régional régie par le CII, la limite de déduction des bénéfices ou revenus réinvesti sera de 100% sans minimum d’impôt. (Article 24-4 du CII)

Les cas de transmissions prévu par l’article 7-3 sont : - La cession des entreprises en difficultés économiques, dans le cadre du règlement judiciaire, - La cession de l’entreprise par le propriétaire qui a atteint l’âge de la retraite, - La cession de l’entreprise suite à l’incapacité du propriétaire de poursuivre sa gestion, - La transmission de l’entreprise suite au décès de son propriétaire, - La transmission de toutes les actions et parts sociales du propriétaire suite à l’atteinte de l’âge de retraite, incapacité ou décès. Il faut que le propriétaire possède des participations au capital de la société qu’il dirigeait représentant plus de 50% du capital.

Les avantages dont a bénéficié l'entreprise cédée, dans les cas mentionnée ci-dessus, et les participants à son capital ne sont pas remis en cause (Article 53 du CII)

Le terme cession de l’entreprise désigne la : « cession totale des éléments de l’actif ou de la cession partielle des actifs constituant une unité économique indépendante et autonome. »

Pour le décompte du taux de participation, sont prises en considération les participations directes et indirectes12 de l'associé ainsi que celles du conjoint et des enfants non émancipés (dont l’age est inférieur à 20 ans).

Contrairement au régime prévu par le droit commun (voir note commune 33 / 2007), l’article 7.3 du CII n’a pas prévu la condition de la poursuite de l’exploitation objet de la cession pour une période de trois ans au moins à compter de l’année suivant celle du bénéfice de l’avantage. professionnelles dans le secteur privé et qui sont de nature à empêcher le propriétaire de l’entreprise de poursuivre sa gestion.

- Les cas d’invalidité justifiés par un rapport motivé et délivré par deux médecins hospitalo-universitaires qui exercent leur activité dans le secteur de la santé publique et qui confirment l’incapacité du propriétaire de l’entreprise de poursuivre sa gestion. 12 Les participations indirectes au capital de la société sont celles qui résultent de la participation au capital de sociétés détenant à leurs tours des participations dans le capital de la société concernée.

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De même cet article n’a pas prévu les conditions suivantes : - la tenue d’une comptabilité s pour les personnes morales et pour les personnes physiques réalisant des revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales. - La production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction :

* d’une photocopie de la décision du ministre des finances précitée, et * d’un état des actions ou des parts sociales acquises comportant notamment la valeur d’acquisition, dans le cas de la transmission des participations du dirigeant ou bien d’un état des éléments acquis comportant notamment la valeur de l’acquisition dans le cas de la transmission de l’actif de l’entreprise ou d’une partie qui constitue une unité économique indépendante et autonome.

Remarques diverses

Dans une prise de position (939) du 20 juin 2006, la DGELF a précisé que les dégrèvements fiscaux peuvent être réalisés jusqu’à la date légale du dépôt de déclaration annuelle d’impôts.

Note commune 26 / 2004 : « L'article 59 de la loi de finances pour l'année 2004 a limité la déduction des bénéfices et des revenus réinvestis aux seuls revenus et bénéfices déclarés dans les délais légaux (Déclaration définitive). Il en découle que les bénéfices et revenus provenant de l'exploitation ne sont pas concernés par ces dispositions.» (Exemple 3 et 4)

Note commune 22 / 2007 : les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés sont tenues de déposer leurs déclarations annuelles de l’impôt sur les sociétés dans un délai ne dépassant pas le 25 mars de chaque année ou le vingt cinquième jour du troisième mois qui suit la date de clôture de l’exercice si cette date ne coïncide pas avec le 31 décembre.

Lesdites déclarations demeurent provisoires pour les sociétés soumises légalement à l’audit d’un commissaire aux comptes (SA, SCA, SARL et SUAL selon les limites chiffrées prévus par le CSC) en cas de dépôt des déclarations relatives à la détermination de l’impôt sur les sociétés avant la réunion de l’assemblée générale annuelle des actionnaires devant approuver les comptes de l’exercice concerné. En effet, lesdites déclarations sont susceptibles de modification dans les 15 jours qui suivent la date d’approbation des comptes et au plus tard le 25ème jour du troisième mois suivant la date limite sus-indiquée (le 25 mars ou le 25 du troisième mois suivant la date de clôture de l’exercice).

Les SARL et les SUARL soumises à un audit contractuelle ne bénéficient pas de cette mesure.

Si une SARL ou une SUARL n’a pas respecté les dispositions du code des sociétés commerciales et n’ait pas désigné un commissaire aux comptes. Dans ce cas le 25 mars constitue la date limite de dépôt de sa déclaration annuelle définitive de l’IS.

Les déductions sur les revenus pour les PP sont calculées et opérées sur le revenu net global imposable.

Pour le calcul du revenu net global imposable, il n’est pas admis en déduction les déficits provenant d’une catégorie sans comptabilité (conforme au SCE ou simplifié)

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Lorsque l’entreprise possède plusieurs possibilités de dégrèvement, elle doit les déduire en cascade (un par un, selon les limites autorisées). Ainsi l’ordre d’imputation est fondamental pour aboutir à un impôt minimum. Il n’existe pas de technique précise, toutefois, l’entreprise peut commencer par les réinvestissements ayant le montant le plus élevé et le taux de déduction le plus faible, et ceux indépendamment qu’ils soient assorti du minimum d’impôt ou non. (Exemple 5)

La base du minimum d’impôt est déterminée (indépendamment de l’ordre suivi ci haut) en déduisant du bénéfice fiscal les bénéfices déductibles sans minimum (exportation, agriculture,…) ainsi que les dégrèvements financiers et physiques sans minimum d’impôt, le reliquat constitue la base du minimum d’impôt. (Exemple 5)

Lors du calcul du bénéfice fiscal, l’abattement de l’export n’est pas admis en déduction si le résultat après imputation des déficits reportés est déficitaire. De même, l’administration fiscale n’accorde pas un avantage pour augmenter un déficit fiscal. Dans ce sens, si le bénéfice comptable après les réintégrations des charges non déductible fiscalement est déficitaire, l’entreprise ne peut déduire aucun produit non imposable.

Article 111 du CDPF : « Les avantages fiscaux ne peuvent être octroyés qu'aux personnes qui ont déposé toutes leurs déclarations fiscales échues et non prescrites ou à celles qui sont redevable de dettes fiscales au profit de l'Etat ayant fait l'objet d'échéanciers de recouvrement par le receveur des finances. Le retrait de l'avantage aux personnes qui n'ont pas respecté l'échéancier susvisé s'effectue par décision du Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministre des finances à cet effet. »

Dans une prise de position (343bis) du 10 janvier 2007, la DGELF a précisé que les bénéfices provenant de l’export sont calculés après imputation des déficits reportables des exercices précédents.

Exemple n°3 : Supposons qu'une entreprise industrielle régie par le CII, ait réalisé au titre de l'année 2007 un bénéfice fiscal de 300.000D et qu'elle ait réinvesti au titre de la même année 200.000D dans le cadre d'une opération de renouvellement de ses équipements. Dans ce cas, l'impôt dû par ladite société est déterminé comme suit : - bénéfice fiscal 300.000D - déduction des bénéfices réinvestis dans la limite de 35% 300.000D x 35% = 105 000D < à 200.000D 105.000D - bénéfice imposable : 195.000D - impôt sur les sociétés dû: 195 000D x 30% = 58.500D - minimum d'impôt dû : 300 000D x 20% = 60.000D Étant donné que l’IS déterminé après déduction des sommes réinvesties est inférieur au minimum d'impôt, ce dernier serait exigible, soit 60.000D. Exemple n° 4 : Reprenons les données de l'exemple n°1 et supposons que l'entreprise ait fait l'objet d'une vérification fiscale au cours de l'année 2009 qui concerne entre autre les bénéfices de l'année 2007 et qui a abouti à l'augmentation des résultats de la même année d'un montant de 150.000D Dans ce cas l'impôt dû à la suite de l'intervention des services du contrôle fiscal est déterminé comme suit : - bénéfice fiscal déclaré : 300.000D - rectification du résultat fiscal : 150.000D

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- bénéfice fiscal rectifié : 530.000D - déduction des bénéfices réinvestis dans la limite de 35 % du bénéfice déclaré : 300.000D x 35% = 105 000D (et non pas sur la base du bénéfice fiscale rectifié) - bénéfice imposable : 425.000D - impôt sur les sociétés exigible 425.000D x 30% = 127 500D - impôt minimum exigible : 530 000D x 20% = 106 000D Etant donné que l’IS déterminé après déduction des sommes réinvesties est supérieur au minimum d'impôt, ledit impôt serait exigible, soit 127 500D. Le différentiel d'impôt exigible à la suite de l'intervention des services du contrôle fiscal est égale à : 127 500D - 60 000D = 67 500D majoré des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur. Exemple 5 : Soit une société exerçant une activité commerciale qui a réalisé au titre de l'exercice 2008 un bénéfice fiscal de 100 000D, un chiffre d’affaire de 5 000 000D hors TVA de 18% et qui a souscrit et libéré : - 40 000D au capital d'une société industrielle implantée dans une Zone de Développement Régional (Déductible 100% sans minimum d’impôt). - 50 000D au capital d'une société de formation professionnel. (Déductible 50% avec minimum d’impôt). - 15 000D au capital d'une société touristique implantée à Tunis. (Déductible 35% avec minimum d’impôt). 1er cas : Si l'on suppose que la société commence par déduire le réinvestissement donnant lieu à la déduction intégrale, l'impôt sur les sociétés sera calculé comme suit : - Résultat fiscal avant réinvestissement : 100 000D - Déduction au titre de la souscription au capital de la société implantée dans une ZDR -40 000D - Bénéfice imposable = 60 000D - Déduction du bénéfice réinvesti dans la souscription au capital de la société de formation - Limite autorisée : (60 000 x 50% = 30 000D) - A déduire -30 000D - Reliquat = 30 000D - Déduction du bénéfice réinvesti dans la souscription au capital de la société touristique - Limite autorisée : (30 000 x 35% = 10 500D) - A déduire - 10 500D - Bénéfice imposable = 19 500D - IS dû : 19 500D x 30% = 5 850D 2ème cas : Supposons que la société ait commencé par déduire les bénéfices réinvestis au capital de la société touristique, l’IS sera liquidé comme suit : - Bénéfice fiscal 100 000D - Déduction au titre de la souscription au capital de la société touristique - Limite autorisée : (100 000 x 35% = 35 000) - A déduire -15 000D - Bénéfice imposable = 85 000D

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- Déduction du bénéfice réinvesti dans la souscription au capital de la société de formation - Limite autorisée : (85 000 x 50% = 47 500D) - A déduire -47 500D - Reliquat = 47 500D - Déduction au titre de la souscription au capital de la société implantée dans une ZDR - Limite autorisé et à déduire -47 500D - Bénéfice imposable = 0 - IS dû = 0 On remarque que l'ordre d'imputation des bénéfices réinvestis adopté au 1er cas aboutit à un IS dû de 5 850D alors que l'ordre d'imputation adopté au 2ème cas aboutit à un IS de 0. Toute fois, il y a lieu de calculer le minimum d’impôt :

- Calcul du minimum d’impôt selon l’article 12 de la loi de promulgation du code de l’IRPP et de l’IS : (100 000 – 40 000) x 20% = 12 000D - Calcul du minimum d’impôt selon le critère du chiffre d’affaire : 5 000 000D x 1,18 x 0,1% = 5 900D Dès lors que l'impôt calculé sur la base du bénéfice au taux de 30% est inférieur au minimum d'impôt, c'est le dernier montant soit 12.000D qui sera retenu comme IS dû.

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Le tableau ci-après vous donne une idée sur les modalités d’établissement du décompte fiscal : Résultat comptable (exercice N) +/- A réintégrés (y comprit les provisions) + A déduire - Bénéfice fiscal avant imputation des provisions et déficits + Limite provisions 50% (Actions en bource ; Clients douteux ; Stock PF) - Provisions /Créances douteuses N-3 (action en justice en cours) + Provisions /Créances douteuses N-3 (action en justice en cours) - Bénéfice fiscal après imputation des provisions et avant déficits + Limite stock option 5% - Bénéfice fiscal après imputation des provisions des moins-values suite à l’activation des stocks-options et avant déficits +

Amortissements de l’exercice N + Déficit ordinaire (N-1 ; N-2 ; N-3 ; N-4) - Amortissements de l’exercice N - Amortissements réputés différés (reportable à vie) - Résultat après imputation des déficits reportés + Déduction des bénéfices provenant de l’export ou de l’activité - Réinvestissements physiques ou financiers - Résultat fiscal imposable + Arrondis au dinar inférieur pour les PM + Impôts sur les sociétés dues (30% ou 35% selon le cas) Minimum d’impôts prévus par les articles 12 et 12 Bis Minimum d’impôts Max (0,1% du CA TTC hors export ; 250 ou 100)

+

Déductions du crédit d’IS (N-1) + Acomptes provisionnelles payé au cours de l’année + Retenues à la source subites et avances en douane sur les produits de consommations importées au cours de l’année.

-

Impôts sur les sociétés à payer +

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D. Equipements (Article 9) Les équipements nécessaires à la réalisation des investissements, à l’exclusion des voitures de tourisme, bénéficient :

1. de l'exonération des droits de douane (DD), de la suspension des taxes d’effet équivalent, de la suspension du droit de consommation (DC) et de l'application d'un taux de 12% au titre de la TVA dus à l’importation à condition que ces équipements n’aient pas de similaires fabriqués localement ; (Liste 1)

2. de l’application d’un taux de 12% au titre de la TVA et de la suspension du DC pour les équipements fabriqués localement et acquis à compter de la date effective d'entrée en activité ; (Liste 2)

3. de la suspension de la TVA et du DC pour les équipements fabriqués localement et acquis avant la date effective d’entrée en activité. (Liste 2)

Note commune 22 / 1994 : Les équipements éligibles à ces encouragements sont fixés par décret13. Il y a lieu de préciser que le régime privilégie accordé aux équipements fabriqués localement est subordonné : - à l'acquisition auprès d'assujettis à la TVA, - à la présentation d'une attestation délivrée par le centre de contrôler des impôts compétents.

Note commune 4 / 1998 : « L'entrée effective en activité est généralement matérialisée par la réalisation de la première opération de vente de biens ou de services ou par une attestation d’entrée en activité effective, délivrée par les services relevant des structures chargées de l'octroi de l'attestation de dépôt déclaration (API, APIA, ONTT et ONA, ...)

Toutefois, sont exclus du régime suspensif de la TVA les opérations d’extension, de renouvellement, de réaménagements ou da transformation de l'activité, pour les quelles les équipements fabriqués localement et prévus par les articles susvisée supportent la TVA au taux de 12% ».

Note commune 23 / 2002 : « Les avantages et les exonérations accordés aux projets en vertu de la législation fiscale ou de la législation relative à l'incitation aux investissements ou en vertu de textes spécifiques demeurent en vigueur en cas d'acquisition des équipements, matériels ou des biens immobiliers objet de l'avantage ou de l'exonération dans le cadre d'un contrat de leasing.

A ce tire, ne bénéficient de la suspension de la TVA au titre des loyers dans le cadre des contrats susvisés, que les équipements, matériels ou biens immobiliers ayant bénéficié lors de l'acquisition d'un avantage en matière de TVA (suspension de la TVA ou réduction du taux de la TVA de 18% à 12%). »

Note commune 12 / 1997 : A partir du 1997, Les avantages prévu par les pour les équipements importés n'ayant pas de similaires fabriqués localement et les équipement fabriqué localement après l’entrée en activité (point 1 et 2 ci-haut mentionnée) sont accordé à tout les promoteurs (Droit commun) : Donc il ne s’agit plus d’un avantage.

13 Décret n° 94- 1192 du 30 mai 1994 tel que modifié et complété par les textes subséquents.

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Note commune 22 / 1994 : « Les équipements acquis sur le marché local mais qui ne sont pas fabriqués localement ne donnent droit aux avantages prévus par l'article 9 du CII que dans le cas où ils seraient portés sur la liste des équipements importés annexée au décret d'application des dispositions dudit article. »

Note commune 22 / 2003 : « La majoration de 25% de l'assiette de la TVA s'applique aux importations des équipement effectuées par : - les personnes exerçant une activité située hors champ d'application de la TVA titulaires d'une carte d'identification fiscale comportant le code « N » ; - les personnes exerçant une activité exonérée de la TVA titulaires d'une carte d'identification fiscale comportant le code « N » ; - les personnes assujetties partiellement a la TVA titulaire dune carte d'identification fiscale comportant le code « P » les personnes avant opté partiellement à la TVA titulaire d'une carte d'identification fiscale comportant le code « D » et ceux même si les équipements importé sont affectés exclusivement à une activité soumise à la TVA. »

Pour les équipements acquis à quai : [équipements acquis localement mais importés] Les équipements importés sous le régime de faveur par des concessionnaires peuvent être vendus localement sous le même régime pour les personnes bénéficiaire de l'avantage.

Dans une prise de position (1079) du 27 décembre 1996, la D G I a précisé que la vente d’un équipement acquit en suspension de TVA, dans la période de régularisation (5 ans pour les biens meubles et 10 ans pour les biens immeubles), doit faire l’objet d’un reversement de TVA déterminée sur la base du taux réel (12% ou 18%).

Dans une prise de position (1016) du 17 juillet 2004, la DGELF a précisé que même en cas de cession d’un équipement à titre gratuit, il doit être opéré un reversement de la TVA selon les règles du droit commun. La société acheteuse bénéficie du droit de déduction de la TVA régularisée sur la base d’une facture de vente à titre gratuit.

Dans une prise de position n° 1477 du 13 octobre 1999, la DGALF a précisé que lorsque le bénéficiaire du régime suspensif n’a pas présenté, au préalable, l’autorisation d’acquisition d’un équipement en régime suspensif et que l’opération a été soumise à la TVA, il n’est plus possible de revenir, a posteriori, sur la taxation de l’opération. Elle a aussi précisé que les coûts de transport et du montage de l’équipement éligible au suspensif ne bénéficient pas du régime suspensif et reste passible de la TVA.

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III. RÉGIME TOTALEMENT EXPORTATEUR (Article 10-20)

A. Définition (Article 10) Sont considérées totalement exportatrices les entreprises dont la production est destinée totalement à l'étranger ou celles réalisant des prestations de services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger. Sont également considérées totalement exportatrices les entreprises travaillant exclusivement avec :

- les entreprises totalement exportatrices (ETE) régie par le CII ; - les entreprises établies dans les parcs d’activités économiques telles que

prévues par la loi n°92-81 du 3 août 1992 ; - les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non

résidents, tels que prévus par la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985. L’exportation est définie au niveau du régime partiellement exportateur. Activité exclue de l’avantage :

Dans une prise de position (2023) du 12 octobre 2004, la DGELF a précisé que les activités commerciales ne sont pas éligibles aux avantages du CII. De ce fait, les sociétés exerçant leurs activités dans les zones franches des aéroports tunisiens ne peuvent avoir la qualité de totalement exportateur.

Dans une prise de position (1069) du 10 août 2000, la DGAFF a précisé que les entreprises de transport international routier ne peuvent avoir le statut d’ETE, mais ajoute que le transport effectué au profit des ETE et des entreprises établis dans parc d’activité économique bénéficie des avantages liés à l’exportation indirecte.

Dans une prise de position (1129) du 12 octobre 1999, la DGAFF a précisé que les activités de consignation de navires ne peuvent bénéficier du statut totalement exportatrice.

B. Déduction des revenus et bénéfices Le régime définitif de l’exportation se présente comme suit :

- Déduction de 50% des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation, sous réserves du MI. Toutefois, et sur présentation d'une demande lors du dépôt de la déclaration de l'impôt annuelle, les revenus ou bénéfices provenant de l'exportation sont déduits en totalité de l'assiette de cet impôt durant les dix premières années à partir de la première opération d'exportation, et ce, nonobstant le MI14 ;

- Imposition des bénéfices provenant des exportations réalisés à partir du 1er janvier 2011 par des PM à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% sans limitation dans le temps ;

14 Note commune 23 / 1994 : « A défaut d'une demande écrite, l'option pour la déduction totale des revenus ou bénéfice durant les dix premières années peut découler de la liquidation de l'impôt faite par le bénéficiaire. » La période de dix ans est décomptée pour les entreprises en activité avant le 1er janvier 2000 à partir de la première opération réalisée à compter du 1er janvier 1999. (Article 26 de la loi de finance 2000)

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- Déduire de l’assiette imposable les revenus provenant des exportations réalisés à partir du 1er janvier 2011 par les PP dans la limite des deux tiers sans limitation dans le temps et ce nonobstant le MI. Toutefois, Les entreprises en activité avant le 1er janvier 2011 et dont la période de la déduction totale de leurs bénéfices ou revenus provenant de l'exportation (10 ans) n'a pas expiré continuent à bénéficier de la déduction totale jusqu'à la fin de la période qui leur est impartie à cet effet. Sur cette base le régime fiscal des revenus et bénéfices provenant des exportations sera comme suit : 1. Pour les entreprises en activité avant le 1er janvier 2011 a- les entreprises dont la période de déduction totale des bénéfices ou revenus provenant des exportations n’a pas expiré avant le 1er janvier 2011 Les entreprises en question continuent à bénéficier du régime en vigueur avant cette date. En effet elles continuent à bénéficier de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant des exportations et ce, jusqu’à l’expiration de la période de 10 ans qui leur est impartie à cet effet. b- les entreprises dont la période de déduction totale des revenus ou bénéfices provenant des exportations a expiré avant le 1er janvier 2011 Les entreprises en question continuent à bénéficier du régime en vigueur avant cette date, en effet elles continuent la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant des exportations réalisés jusqu’au 31 décembre 2010.15 Note commune 9 / 2008 : « Sont considérées dans les deux cas des entreprises en activité avant le 1er janvier 2011 les entreprises qui sont entrées en activité effective avant cette date c’est-à-dire celles qui ont réalisé la première opération d’exportation avant cette date. » 2. Pour les entreprises en activité à partir du 1er janvier 2011 a- Les PM : les bénéfices provenant des exportations sont soumis à l’IS au taux de 10%, b- Les PP : déduction des deux tiers des revenus provenant des exportations et ce, nonobstant le minimum d’impôt.

Dans une prise de position (345) du 21 mars 2000, la DGELF a précisé que le revenu ou bénéfice provenant de l’exportation sera déterminé selon le prorata du chiffre d’affaires à l’exportation par rapport au chiffre d’affaires global. Toutefois, et dans la mesure où l’entreprise justifie de la tenue d’une comptabilité régulière et probante pour chaque branche d’activité, elle peut se prévaloir de cette comptabilité pour la détermination du bénéfice à l’exportation.

Les entreprises qui réalisent une extension avant le 1er janvier 2011, et qui ont réalisé la première opération d’exportation avant cette date, bénéficient d’une période de

15 Il s’agit d’une souplesse administrative car l’ancien régime (déduction de 50% à partir de la 11ème années) sera abrogé le 1er janvier 2011 et ce conformément aux dispositions de la loi 2006-80du 18 décembre 2006 relative a la réduction des taux de l'impôt et a l'allégement de la pression fiscale sur les entreprises.

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déduction additionnel de 10 ans, à condition de déposer une déclaration d’extension auprès des services concernés.

Note commune 16 / 2006 : Le minimum d’impôt prévu par les articles 44 et 49 du code de l’IRPP et de l’IS est calculé sur la base du CA brut local (TTC) à l’exception du CA provenant de l’exportation au taux de 0,1% avec un minimum de :

- 100 dinars : pour les PP réalisant des revenus BIC ou BNC - 100 dinars : pour les PM soumises à l’IS au taux de 10% - 250 dinars : pour les PM soumises à l’IS au taux de 30% ou 35%

Note commune 16 / 2006 : « le minimum d'impôt fixé à 100D exigible au titre de la cessation d'activité ne s'applique pas aux ETE. »

Dans une prise de position (1542) du 6 octobre 2006, la DGELF a précisé la facturation de décaissements effectués par une ETE pour le compte d’un client tels que la paie de son personnel et les cotisations sociales, les factures d’électricité et d’eau… ne font pas partie du chiffre d’affaires à la condition de les présenter dans la facture comme un remboursement de débours et qu’ils soient justifiés par une pièce probante.

C. Modalité de détermination des bénéfices provenant d’une extension Toute extension effectué doit faire l’objet d’une attestation de dépôt de déclaration d’investissement auprès des structures concernées (API, APIA, ONTT,…) avant la date légale de dépôt de déclaration annuelle d’IS. La déclaration d’investissement est de nature à identifier l’investissement d’extension et à préciser le schéma de financement qui doit comporter un minimum de fond propres.

Pour le cas particulier des ETE, le minimum de fond propre n’est pas exigé.

La loi ne précise pas les modalités de détermination de la quote part des bénéfices attribué à une extension éligible à un avantage d’abattement sur l’assiette imposable.

Dans une prise de position (2466) du 1er décembre 2005, la DGELF a précisé que la quote part des bénéfices attribué à une extension correspond, en l’absence d’une comptabilité analytique qui précise avec exactitude l’effet de l’investissement additionnel sur le CA et sur les bénéfices, au pourcentage résultant du rapport entre l’augmentation du chiffre d’affaires suite à l’investissement additionnel et la moyenne du CA des cinq années précédant l’extension sans que ce pourcentage ne puisse être supérieur au pourcentage résultant du rapport entre le montant de l’investissement d’extension et le montant de l’investissement global.

Dans une prise de position (1531) du 11 novembre 2002, la DGELF a précisé, qu’en absence d’une augmentation du CA, la quote-part du bénéfice exonéré provenant d’une extension est égale au rapport entre l’investissement additionnel et le total des investissements appliqué au bénéfice total.

D. Régime des revenus ou bénéfices accessoires La loi de finance 2008 étendu le régime fiscal de faveur des revenus ou bénéfices provenant de l’exploitation aux revenus et bénéfices exceptionnels se rattachant à l’activité principale des ETE.

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La mesure concerne : 1) les primes d’investissement accordées dans le cadre de la législation relative à

l’incitation aux investissements, les primes de mise à niveau accordées dans le cadre d’un programme de mise à niveau agréé et les primes accordées dans le cadre de l’encouragement des opérations d’exportation.

Dans une prise de position (660) du 4 avril 2008, la DGELF a précisé que contrairement aux subventions d’investissement, dont le régime suit celui des bénéfices, les subventions d’équilibre sont soumises à l’IS même si les bénéfices provenant de l’exploitation bénéficient de la déduction totale. 2) la plus-value provenant de la cession des éléments de l’actif immobilisé16

(équipements techniques et appareils et matériels industriels, machines mécaniques et industrielles, moyens de transport de personnes et de marchandises, matériel de bureau, installations générale affectés à l’activité principale) à l’exception des immeubles bâtis (constructions, infrastructure, garages et dépôts), des immeubles non bâtis (terrains nus) et des fonds de commerce.

La plus-value provenant de la cession des éléments d’actif immobilisés de l’entreprise exportatrice bénéficie de la mesure dans le cas où l’opération de cession des éléments a lieu en dehors de la Tunisie ou au profit des entreprises totalement exportatrices. Note commune 20 / 2008 : « Si la cession de l’élément d’actif est faite par une ETE établie dans une ZDR, ou bénéficiaire des avantages relatifs au développement agricole, la plus-value correspondante sera traitée comme les bénéfices provenant de l’exploitation et sera par conséquent éligible aux avantages fiscaux prévus pour les bénéfices de l’exploitation relatifs au développement régional ou au développement agricole quand bien même l’opération de cession ne répond pas à la définition de l’exportation. » 3) Les gains de change relatifs aux ventes et acquisitions des entreprises dans le cadre

de l’exercice de leur activité principale, 4) Le bénéfice de l’abandon de créances. Note commune 20 / 2008 : « Cette mesure concerne toutes les créances des entreprises liées à l’activité et abandonnées à son profit que ce soient par ses fournisseurs, ses actionnaires dans le cadre du compte courant associés ou par les banques ou par tout autre débiteur. »17 Les bénéfices exceptionnels susvisés sont déductibles dans les mêmes limites que les bénéfices de l’exploitation et ce, comme suit : 16 Un problème se pose sur le sort des plus values de cession des titres de participations classées entant qu’immobilisation financière ; La note commune 20/2008 dans son exemple n°3 a imposé les plus-values de cession des participations. A notre avis, l’administration fiscale a tord, puisque le terme « Actifs immobilisé » inclus aussi les immobilisations incorporelles et les immobilisations financières. Toutes fois, la note commune 20 / 2008 qui a commenté le régime des bénéfices accessoires a imposé les titre de participation dans une SA comme un bénéfice accessoire 17 Etant précisé que pour les entreprises ayant abandonné les créances aucune modification n’a été prévue quant au régime fiscal de l’opération de l’abandon, ce dont il résulte que les créances abandonnées demeurent non déductibles pour la détermination du bénéfice imposable de l’exercice de l’abandon.

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- En cas de non réalisation d’un chiffre d’affaires sur le marché local, les bénéfices exceptionnels concernés par la mesure sont totalement déductibles au même titre que les bénéfices réalisés à l’exportation, et ce, même dans le cas où l’entreprise réalise d’autres bénéfices exceptionnels ou accessoires imposables.

- Toutefois, au cas où l’ETE réalise des bénéfices de ses ventes sur le marché local, les bénéfices exceptionnels sont déductibles selon les mêmes proportions que les bénéfices provenant de l’exportation. Entreprises concerné par la mesure : - Les entreprises totalement exportatrices durant la période de bénéfice de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l’exportation, et ce, nonobstant le cadre juridique dans lequel elles exercent ; - Les entreprises exportatrices ayant la qualité de PP après l’expiration de la période de bénéfice de la déduction totale de leurs revenus ou bénéfices provenant de l’exportation ; - Les entreprises exportatrices ayant la qualité de PM après l’expiration de la période de déduction totale des bénéfices provenant de l’exportation, Il en résulte que les autres gains exceptionnels demeurent de ce fait soumis à l'impôt selon le taux du droit commun. C'est le cas notamment : - des bénéfices nets18 de loyer d’immeuble19, - des intérêts (autre que les placements en devises), - Jetons de présences, - Plus-values de cession des immeubles bâtis ou non bâtis et des fonds de commerce. - Les pénalités de retard au titre du retard de paiement des créances clients.20 Ainsi, les gains exceptionnels imposables réalisés par une ETE sont traités selon les règles suivantes21 :

- Dans le cas où la société est bénéficiaire avant gains exceptionnels : les gains exceptionnels sont soumis à l’IS au taux de 30% pour la totalité de leur montant ;

- Dans le cas où la société est globalement bénéficiaire mais pour un montant inférieur au montant des gains exceptionnels : l’impôt est dû au taux de 30% sur le montant du bénéfice total correspondant à une partie du montant des gains exceptionnels.

- Dans le cas où la société dégage un résultat déficitaire malgré le gain exceptionnel : aucune imposition n’est due. (Principe de l’unicité du résultat) Exemple : Supposons qu’une entreprise « MTJ » industrielle totalement exportatrice ait cédé au cours de l’année 2007 un équipement industriel inscrit parmi ses actifs immobilisés au profit de l’une de ses filiales établies à l’étranger. 18 Pour la détermination du bénéfice net découlant des loyers, il est imputé aux loyers bruts les charges directes grevant les immeubles (amortissement, réparation, gardiennages…) ainsi qu'une quote-part des frais généraux. En cas d'impossibilité d'identification de ces charges, le bénéfice net résultant des loyers est obtenu par application d'un prorata au bénéfice fiscal global de l'entreprise (valeur des immeubles loués par rapport à l'ensemble des immobilisations ou loyers bruts par rapport à l'ensemble des produits…) 19 Dans une prise de position (877) du 29 avril 2003, la DGELF a précisé que la location d’immeuble entre les ETE sont soumise à l’impôts direct et reste passible de la retenue à la source au taux de 15%. 20 Prise de position de la DGELF n° 1038 du 17 juillet 2004. 21 Prise de position de la DGELF n° 599 du 11 avril 2003.

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Supposons que ladite société ait réalisé au titre de l’année 2007 un bénéfice net de 1.730.000D et un chiffre d’affaires de 10.500.000D dont 20% réalisé sur le marché local. Le bénéfice ainsi réalisé est ventilé comme suit : - Bénéfice provenant de l’activité 1.350 000D - Plus-value provenant de la cession de l’équipement industriel 100 000D - Quote part de la subvention d’investissement 30 000D - Revenus de capitaux mobiliers 80.000D - Revenus des loyers 120.000D - Autres produits divers 50.000D Dans ce cas, le bénéfice déductible au titre de l’exportation est déterminé comme suit : - Bénéfice global 1.730.000D - Bénéfice provenant de l’exportation déductible totalement y compris la plus-value provenant de la cession de l’équipement industriel : (1.350.000D + 100.000D + 30 000D) x 80% = 1.184.000D - Bénéfice imposable conformément au droit commun 1.730.000D – 1.184.000D = 546.000D - IS du = 546.000D x 30% = 163 800D Minimum d’impôts : 10.500.000D x 1,18 x 20% x 0,1% = 2 478D

E. Régime fiscal au regard de la TVA du DC et des DD Les ETE bénéficient de l'exonération totale et permanente des droits et taxes normalement exigibles au titre de leur activité. Cette exonération couvre notamment : - les droits de douane les taxes d'effet équivalent à la TVA et le DC dus au titre de l'importation ; - des TVA et le DC dus sur les biens d'équipements, les matières premières, les produits semi-finis, les services les matériaux de construction.... acquis localement à l'exclusion des véhicules automobiles de tourisme.

Note commune 13 / 2001 : « Les acquisitions de repas par les entreprises totalement exportatrices au profit de leur personnel peuvent bénéficier du régime suspensif dans la mesure où ces entreprises apportent la preuve que lesdites prestations sont fournies au personnel astreint à rester sur les lieux du travail durant les heures de repas ».

Les ETE sont tenues de déposer annuellement une demande d’achat en suspension générale. L’attestation d’achat en suspension mentionne les biens et services exclus de l’avantage.

Dans une prise de position (1542) du 6 octobre 2006, la DGELF a précisé que les ETE bénéficient du régime suspensif au titre de leurs acquisitions nécessaire à l’activité d’exportation sur la base d’une attestation d’achat en suspension de TVA délivré par le bureau des douanes pour les sociétés industrielles et par le bureau de contrôle des impôts pour les sociétés de services. La société acheteuse doit, à chaque opération d’achat, délivrer au préalable un bon de commande visé par les douanes (société exportatrice industrielle) ou par le bureau de contrôle (société exportatrice se services).

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Les entreprises industrielles, totalement exportatrices, sont autorisées à importer, des véhicules utilitaires, tels que les camions, les tracteurs routiers, les remorques et semi-remorques, et aux autres moyens de transport de personnes de dix places ou plus.

Les équipements importés doivent être compatibles avec la nature de l'activité de l'entreprise et ils peuvent être renouvelés, durant toute la durée de vie, de celle-ci. Leur cession, sur le marché local, est subordonnée à l'accomplissement des formalités de commerce extérieur et de change requises, et au paiement des droits et taxes exigibles, calculés sur la base des taux en vigueur et de la valeur desdits équipements, à la date de cession.

F. Régime fiscal des autres impôts et taxes Les ETE bénéficient d'une exonération totale des autres impôts et taxes notamment exigibles. Cette exonération couvre notamment : - le droit d'enregistrement (DE) et de timbre au titre (DT) des actes de l’entreprise et les factures d’exportations directe et indirecte22 ; - la taxe de formation professionnelle (TFP) ; - la contribution au FOPROLOS ; - la taxe pour la protection de l’environnement ; - la TCL au titre de leur chiffre d’affaire à l’exportation ; - la contribution au FODEC ; - le droit de mutation et de partage des immeubles non immatriculés23 (1%). - Tous autres taxe ou impôts non visés par l’article 12 du CII. Toutefois, elles restent redevables : - de la taxe de circulation (vignette) au titre des véhicules automobiles de tourisme ; - de la taxe unique de compensation sur le transport routier due au titre des véhicules utilitaires ; - de la taxe sur les immeubles bâtis 24 (Minimum de la TCL)25 ; - des droits et taxes n'ayant pas le caractère d'impôt perçus au titre des prestations directes de services dont notamment :

* la taxe au titre du permis de construction * la taxe en titre de l'immatriculation des véhicules. * le droit de souscription et de versement (100 Dinars par acte).26

Note commune 4 / 2003 : « L’enregistrement est obligatoire mais qui reçoit la formalité GRATIS au titre de leur activité en Tunisie. Par ailleurs, cette mesure n’a pas prévu d’avantages pour :

22 Note commune 10 / 1999 23 Note commune N° 4 / 2003 24 Dans une prise de position n° 35 du 4 janvier 2008, DGELF a précisé qu’une ETE qui prend en location un immeuble où elle exerce ses activités est redevable de la TIB et que la taxe locale reste due par l‘exploitant indépendamment que le propriétaire du local paie à ce tire la TCL sur le montant des loyers. 25 Dans une prise de position n° 706 du 16 janvier 2007, la DGELF a précisé le régime d’imposition d’une location faite par une ETE au regard des impôts locaux. Lesdits loyers sont passible de la TIB si l’immeuble est destiné à l’habitation ; ou de la TCL si l’immeuble est destiné à un usage professionnel. 26 Article 59 de la loi de finances pour l’année 2005

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- les droits exigibles au titre de l’immatriculation foncière lorsque l’immeuble est immatriculé (1%) - les droits dus pour défaut d’origine de la propriété (3%).»

Dans la pratique, seul les actes nécessaires à l’activité bénéfice de l’enregistrement GRATIS. Donc, les contrats de locations d’immeubles d’habitation et les PV d’approbation et d’affectation des résultats sont soumis aux droits d’enregistrement.

G. Régime de la CNSS Les ETE doivent être obligatoirement affilié à la CNSS et de payer les contributions et cotisations au régime légal de sécurité sociale. Lorsque une ETE se trouve dans une ZDR, elle bénéficie d’une prise en charge par l’Etat des contributions et cotisations de sécurité sociale. Le taux de prise en charge et la période est traité dans la partie 5 du cours.27 Toutefois les personnes de nationalité étrangère ayant la qualité de non-résident avant leur recrutement par l'entreprise peuvent opter lors de leur recrutement pour un régime de sécurité sociale autre que le régime tunisien. Dans ce cas, l'employé et l'employeur ne sont pas tenus au paiement des cotisations et contributions de sécurité sociale en Tunisie ;

Les ETE sont exonérés de la majoration de 0,5% prévue par la loi 74-101 du 25/12/1974 (fonds spécial pour le compte de l’Etat) ; c’à dire, le taux des cotisations au titre des charges patronales est de 16,07% au lieu de 16,57%.

Les ETE peuvent déposer leur déclaration de C.N.S.S jusqu’au 25 mois qui suit chaque trimestre.

H. Dégrèvements et transmissions Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial des ETE ou à son augmentation donne lieu à la déduction de 100% des revenus ou bénéfices investis sous réserve du MI. (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-1 du CII) Réinvestissements physiques : Les investissements réalisés par les sociétés totalement exportatrices donnent lieu à la déduction de 100% des bénéfices investis au sein même, sous réserve du MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-2 du CII) Transmissions des entreprises : Les opérations de transmission, relative aux ETE, prévus par l’article 7-3 du CII donnent lieu à la déduction (100%) des bénéfices investis, sous réserve du MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-3 du CII).

Dans une prise de position (1463) du 26 mai 2005, la DGELF a précisé que les bénéfices provenant de la cession des éléments d’actifs réinvestis au sein de la société bénéficient d’un dégrèvement fiscal sous respect des condition de l’article 7-2 du CII.

27 L’article 12-5 du CII prévoit : « les contributions et cotisations au régime légal de sécurité sociale sous réserve des dispositions des articles 25, 43, et 45 du présent code » et l’article 25 du CII traite de l’exonération aux contributions et cotisations au régime légal de sécurité sociale. »

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I. Ventes sur le marché local (Article 16-17)

a) Limite des ventes sur le marché local (Article 16)

Les ETE peuvent être autorisées à effectuer des ventes ou des prestations de services sur le marché local portant sur une partie de leur propre production dans une limite ne dépassant pas 30% : - de leur chiffre d’affaires à l’exportation départ usine réalisé durant l’année civile précédente pour les entreprises industrielles ; - de leur chiffre d'affaires hors taxes réalisé au cours de l'année civile précédente pour les entreprises exerçant dans le secteur des services. - de leur valeur totale de productions réalisé durant l’année civile précédente à condition d’en exporter 70% au moins pour les entreprises agricoles et de pêches. 28Toutes fois, les entreprises d’aquicultures, le taux d’écoulement sur le marché local autorisé est calculé sur la base de la quantité de production réalisée durant l’année civile précédente. Le taux de 30% pour les entreprises nouvellement constituées ou nouvellement entrée en activité est déterminé en fonction : - du chiffre d’affaires réalisées à l’export pour les entreprises industrielles ou de services, - de la valeur totale de production pour les entreprises d’agricultures et de pêches, - de la quantité de production réalisé pour les entreprises d’aquicultures.

Les ETE industrielles, d’agriculture ou de pêches désirant écouler une partie de leur production sur le marché local, sont tenues de présenter une demande au service de la douane

Les ETE de services désirant écouler une partie de leur production sur le marché local, sont tenues d’informer le bureau de contrôle d’impôts

Les ETE peuvent réaliser des prestations de services ou des ventes dans le cadre d’appels d’offres internationaux relatifs à des marchés publics en dehors de la limite de 30%.

Les procédures de réalisation des ventes et des prestations de services sur le marché local par les ETE sont fixées par décret29.

Lorsqu’une ETE industrielle ou de service à la possibilité d’écouler sur le marché local 30% de son CA à l’exportation de l’année précédente sans rien exporter. Toutefois, elle sera tenue d’exporter la totalité de son CA l’année suivante.

Toute infraction aux dépassements de limite de 30% est passible d'une amende variant entre 1000 et 10000 D et ce en plus de la déchéance du droit au bénéfice des avantages du régime totalement exportateur après audition du contrevenant. (Article 66 du CII)

28 Les entreprises agricoles et de pêche sont considérées totalement exportatrices lorsqu'elles exportent au moins 70% de leur production avec la possibilité d'écouler le reliquat sur le marché local. 29 Décret n° 2005-1996 du 11 juillet 2005 fixant les procédures de réalisation des ventes et des prestations de services sur le marche local pour les entreprises totalement exportatrices

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Dans une prise de position (60) du 13 janvier 2006, la DGELF a précisé que les ETE sont tenues d’émettre des factures conformes à l’article 18 du code de la TVA pour leurs ventes locales.

b) Régime des droits et taxes dues (Article 17) Au niveau du chiffre d'affaires : Les ETE sont tenues de respecter les obligations fiscales suivantes : - l'émission de factures pour toutes les opérations qu'elles réalisent sauf dans le cas d'existence de contrat faisant foi avec mention de la TVA, du DC et le cas échéant des taxes au profit des fonds de développement de la compétitivité au titre des ventes locales et ce selon les taux en vigueur,

- la souscription et le dépôt de la déclaration mensuelle des droits et taxes dus conformément à la législation en vigueur en régime intérieur, Au niveau des intrants importés : Les produits importés entrant dans la production des ventes des ETE sur le marché local sont soumis aux droits et taxes dus à l'importation y compris la taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité industrielle et la taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité dans le secteur agricole et de pêche et la TVA et ce à la date de leur mise à la consommation. Compte tenu de ce qui précède les ETE bénéficient du droit à la déduction : - de la TVA due sur les produits importés utilisés dans la production desdites ventes, - du DC au titre des produits soumis audit droit et entrant intégralement dans la production des produits commercialisés localement.

Les revenus et bénéfices provenant des ventes et prestations de services effectuées par ces entreprises sur le marché local sont soumis à l’IR ou à l'IS et doivent supportés le retenues à la source selon les dispositions du droit commun.

c) Régime douanier30 (Article 17) Les ETE doivent déposer deux déclarations douanières :

- une déclaration douanière constituant un titre de transfert de son produit à l'entreprise commerciale qui acquiert ce produit.

- une deuxième déclaration douanière pour le paiement des droits et taxes dus à l'importation des produits entrant dans leur production commercialisés localement et accompagner par une fiche technique visée par les services compétents du ministère de tutelle du secteur faisant apparaître avec précision le type du produit et des intrants utilisés pour sa production.

d) Régime des déchets (Article 17) Les dispositions des ventes sur le marché local par les ETE ne s'appliquent pas aux ventes de leurs déchets aux entreprises autorisées par le ministère chargé de 30 Note commune 32 / 2005

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l'environnement pour l'exercice des activités de valorisation et de recyclage (elle s’effectue en franchise des droits et taxes31). Le montant de ces ventes n'est pas pris en considération pour la détermination du taux maximum de vente sur le marché local de 30%. Les bénéfices provenant de ces ventes ne sont pas soumis à l'IR ou à l'IS.

Dans une prise de position (1638) du 21 février 2006, la DGCF a précisé que les ventes de déchets industrielles, des l’huiles utilisées et de pièces de rechange utilisées par les ETE ne sont pas soumise à la TVA. En revanche, les ventes de déchets neufs (matière première qui peut être utilisé dans d’autres opérations de production) demeure soumise à la TVA au taux de 18%.

e) Conséquence du non respect de la limite de 30%

Dans une prise de position (1603) du 30 octobre 1999 la direction générale des avantages fiscaux et financiers a précisé que la passage du régime totalement exportateur à celui partiellement exportateur nécessite la régularisation de la situation de la société en question et ce, en se rapprochant des services des douanes pour payer les droits et taxes exigibles à la date du changement de régime. Cependant, et pour les équipements dont la durée de détention excède cinq ans, les droits et taxes dus à l’importation ou suite à l’acquisition sur le marché local ne sont plus exigibles.

Toute fois, dans une prise de position (42) du 17 janvier 2000, la DGAFF a considéré pour une entreprise de production agricole que tant q’une entreprise fonctionne sous le régime totalement exportateur, elle bénéficie des dispositions de l’article 12 du CII nonobstant le dépassement du seuil de ventes locales effectué sur la base d’une autorisation du ministère de l’agriculture.

Théoriquement, l’ETE passe au régime partiellement exportateur et sera déchu des avantages spécifiques à l’ancien régime. (Voir article 63 : passage d’un régime à un autre)

Dans la pratique, l’administration fiscal autorise l’ETE a régularisé l’excès de la production écoulé sur le marché local sur les exercices ultérieurs.

J. Retenue à la source La LF 2008 a supprimé l’avance due sur les ventes des ETE sur le marché local au taux de 2,5% du chiffre d’affaires global local. Les montants payés aux ETE en contrepartie des services fournis localement, de ventes de marchandises ou autres opération réalisés sur le marché local sont soumis à la retenue à la source au taux de :

- 1,5% s’ils sont prévus par le champ d’application de ce taux ; - 2,5% s’il s’agit d’honoraires en contrepartie d’études réalisées par des bureaux

d’études ; - 5% s’il s’agit d’autres honoraires ;

31 Décret n°2000-1460 du 27 juin 2000

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- 15% s’il s’agit de commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales ;

- 20% s’il s’agit des intérêts à l'exception des intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles et des jetons de présence accordés aux membres du conseil d'administration.

Les ETE sont tenues d'opérer les retenues à la source tel que prévue par l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS. Toutes fois, les rémunérations payées par les ETE à des non résidant non établi en Tunisie ne fond pas l’objet d’une retenue à la source32, et ceux au titre :

- des droits d'auteur ; - de l'usage, de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque

de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision;

- de l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;

- des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;

- des études techniques ou économiques, ou d'une assistance technique. Toute fois, les ventes ou prestations de service faites aux ETE bénéficiant de la déduction totale durant les dix premières années d’activité des revenus ou bénéfices provenant de l’exportation ne sont pas soumises à la retenues à la source du fait qu’elles sont qualifiées comme opération d’exportation.

Dans une prise de position (1542) du 6 octobre 2006, la DGELF a précisé que les opérations de ventes ou de prestations entre ETE ne sont pas soumises à une R/S au titre de l’IR ou l’IS. La dispense de retenue à la source ne nécessite aucune formalité spéciale (Cette disposition annule celle prévue par la note commune 8/2007 qui exige une attestation de non retenue).

La même prise de position précise que la refacturation de décaissements effectués pour le compte d’un client tels que la paie de son personnel, les cotisations sociales, les factures d’électricité et d’eau,… ne fond pas partie du chiffre d’affaires à la condition de les présenter dans la facture comme un remboursement de débours et qu’il soit justifiés par une pièce probante.

Note commune 18 / 1996 : « Les ETE ne sont pas soumises aux payements de l’avance de 10% sur les importations de produits de consommation telle que fixée par décret, et ceux pendant la période de déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l’exportation sur la base d’une attestation de non retenue délivré par les services de contrôle.»

32 Il y a lieu de signaler que l’exonération des rémunérations payées par les ETE n’est pas limitée dans le temps dans le sens où elle n’est pas liée à la période de la déduction totale des bénéfices et des revenus provenant de l’exportation. Lesdites rémunérations sont exonérées dans tous les cas lorsqu’elles sont payées par une ETE.

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K. Régime du personnel étranger (Article 18-19)

a) Obligations à la charge de l’ETE (Article 18) Les ETE doivent saisir les services compétents du ministère de la Formation professionnelle et de l'emploi de tout recrutement qu'elles envisagent d'effectuer dans la limite de quatre agents d'encadrement et de maîtrise de nationalité étrangère, avec incitation des aptitudes professionnelles des agents concernés et des postes à pouvoir. Ces recrutements ne sont pas soumis au visa prévu à l'article 258 du code du travail. Il peut être procédé à tout recrutement, au delà de quatre agents d'encadrement et de maîtrise de nationalité étrangère, sous réserve de l'obtention de l'approbation préalable, par le ministère de la formation professionnelle et de l'emploi, du programme de recrutement et de tunisification. Les modalités de ce régime sont définies par décret33.

b) Avantages accordés au personnel étranger (article 19) Le personnel étranger recruté conformément aux dispositions de l'article 18 du CII, ainsi que les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gestion de l'entreprise, bénéficient des avantages suivants : 1- le paiement d'un impôt forfaitaire sur le revenu fixé à 20% de la rémunération brute34; 2- l'exonération des DD et des droits d'effet équivalent et des taxes dus à l'importation des effets personnels et d'une voiture de tourisme pour chaque personne. La cession du véhicule ou des effets importés à un résident est soumise aux formalités du commerce extérieur et au paiement des droits et taxes en vigueur à la date de cession, calculés sur la base de la valeur du véhicule ou des effets à cette date.

L. Obligation vis-à-vis à l'administration de douane (Article 20) Les locaux des entreprises totalement exportatrices doivent présenter toutes les garanties de sécurité jugées nécessaires par l'administration des douanes.

Le chef d'entreprise est tenu de mettre gratuitement à la disposition de l'administration un bureau avec le mobilier nécessaire et le téléphone. Il doit en assurer l'entretien, le conditionnement et l'éclairage. Ce bureau doit être situé dans l'enceinte de l'établissement et à proximité de sa porte d'accès.

La surveillance permanente exige de verser au receveur des douanes, une quote-part des émoluments et indemnités du personnel de contrôle.

33 Décret n° 94 – 79 du 17 janvier 1994. 34 Prise de position de la DGCF n° 670 du 1 décembre 2001 : « en cas de payement de l’impôt conformément au barème visé à l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS, le personnel peut déposer des déclarations rectificatives qui comportent le paiement de la contribution forfaitaire susvisée, le trop perçu dégagé est reportable sur l’impôt exigible ultérieurement et peut faire l’objet de restitution ».

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 36

En cas de cession d'activité, l'entreprise ne sera libérée de ses engagements envers l'administration qu'après régularisation de la situation de toutes ses importations. Les modalités du contrôle douanier et les conditions de prise en charge des frais y afférents sont fixées par décret35. Remarques :

Note commune 29 / 1998 : « Afin de permettre à ces entreprises de remplir leurs obligations fiscales dans de meilleures conditions, il a été décidé de leur permettre de déposer leurs déclarations d'impôt sur les sociétés en franchise de pénalités de retard au plus tard le 25 juin de chaque année ». (La déclaration d’IS provisoire n’est pas obligatoire)

Article 85 du CDPF : « Le défaut de déclaration, dans les délais impartis, des revenus et bénéfices exonérés, donne lieu à l'application d'une pénalité au taux de 1 % des revenus et bénéfices concernés. Cette pénalité s'applique, pour les entreprises bénéficiaires du régime fiscal de l'exportation totale, à compter du premier jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel prend fin le délai imparti pour la déclaration des revenus et bénéfices. »

Ainsi on peut conclure les ETE doivent déposer leur déclaration annuel d’IS au plus tard le 30 juin.

Les ETE sont soumises au régime de la zone franche tel que défini par le code des douanes.

Les ETE sont considérées non résidentes lorsque leur capital est détenu par des non résidents tunisiens ou étrangers au moyen d'une importation de devises convertibles au moins égale à 66% du capital. (Article 14 du CII)

Dans une prise de position n° 236 du 19 février 2001, la DGAFF a précisé que la tenue d’une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises est nécessaire pour bénéficier des avantages au titre de l’export, et ce, pour que les services de contrôle fiscaux puisse déterminer les revenues et bénéfices réels ouvrant droit aux déductions. Toutefois, le non respect de cette disposition ne constitue pas un motif de retrait des avantages fiscaux et financiers dont a bénéficié l’entreprise.

35 Décret n° 94-423 du 14 février 1994

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 37

IV. REGIME PARTIELLEMENT EXPORTATEUR (Article 21-22)

A. Définition Sont considérées opérations d'exportation : - les ventes de marchandises à l'étranger ; - les prestations de services à l'étranger ; - les services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger ; - les ventes de marchandises et les prestations de services aux : * ETE régie par le CII * entreprises établies dans les parcs d’activités économiques (PAE)

* organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents.

Note commune 17 / 2000 : Sont expressément exclus du bénéfice de ladite déduction, les revenus ou bénéfices provenant des ventes de marchandises ou de prestations de services qui ne concrétisent pas un effort visant à développer les produits et les services tunisiens à l'étranger à savoir: - Les ventes de carburant, d'eau, d'énergie, et des produits miniers et de carrières, - Les services financiers: il s'agit des services rendus par les établissements financiers, tels que les banques, les sociétés de leasing, les compagnies d'assurances, - Les opérations de location autre que les équipements, - Les opérations d'importation de produits et marchandises à entreposer sous douane en vue de leur réexportation, - Les opérations d'exportation de marchandises et produits d'origine étrangère, - Les opérations d'importation de marchandises et produits effectuées en transit sur la Tunisie.

Dans une prise de position (954) du 3 juillet 2000, la DGAFF a précisé que le fait de vendre à une entreprise non résidante ne qualifie pas la vente d’exportation indirecte. De même, la vente à une entreprise partiellement exportatrice (EPE) d’un produit destiné à l’export ne constitue pas une exportation indirecte.

Dans une prise de position (64) du 25 janvier 2000, la DGAFF a précisé que les préparations de recherche portant sur des semences qui seront utilisées en Tunisie sont des prestation locale même si elles sont faites pour le compte d’une société étrangère et quel que soit le mode de payement en dinars ou en devises.

Dans une prise de position (874) du 30 mars 2005, la DGELF a précisé que la location d’équipements et la tenue de comptabilité au profit des ETE sont considérées comme des opérations d’exportations.

Dans une prise de position (1757) du 20 décembre 2006, la DGELF a précisé que la sous-traitance de main-d’oeuvre au profit d’un ETE est considéré comme une opération d’exportation dans la mesure où ladite main-d’œuvre participe directement aux opérations d’exportation. Sont ainsi exclus du bénéfice de l’export la location d’agents de nettoyage et de gardiennage.

Dans une prise de position (1300) du 14 septembre 2006, la DGELF a précisé que les services de restauration au profit des employés d’une ETE ne sont pas considérés comme des opérations d’exportation.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 38

Dans une prise de position (1477) du 13 octobre 1999, la DGELF a précisé que le transport maritime n’est pas éligible aux avantages liés à l’export.

Dans une prise de position (1460) du 16 juin 2003, la DGELF a précisé que les services effectués dans les port tunisiens (entretien, maintenance, approvisionnement en pièces de rechanges et carburants,…) pour les besoins directs des bateaux étrangers préalablement à leur départ sont utilisé en Tunisie et sont, de ce fait, considérés des prestations locales, et ce, quel que soit le mode de payement.

Dans une prise de position (1840) du 2 août 2005, la DGELF a précisé que les rémunérations perçues au titre de la proscription de marché à l’étranger constituent des opérations de courtage. Les opérations de courtage, même réalisées au profit d’ETE, sont exclues des avantages au titre de l’export.

Dans une prise de position (1342) du 28 mai 2003, la DGELF a précisé que les prestations de services réalisées et utilisées en Tunisie ne peuvent, en aucun cas, être considérées comme opérations d’exportation.

Dans une prise de position (20) du 5 janvier 2002, la DGAFF a précisé que les transitaires peuvent bénéficier des avantages liés à l’exportation dans la mesure où les prestations rendues sont destinées à être utilisées à l’étranger ou faites au profit des ETE, des entreprises établies dans les PAE et des organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents.

Dans une prise de position (243) du 22 février 2000, la DGAFF a précisé que les activités de consignation de navires sont des prestations utilisé en Tunisie et ne peuvent bénéficier de ce fait des avantages à l’exportation, et ce, abstraction faite du mode de règlement.

Dans une prise de position (909) du 25 juin 1999, la DGELF a précisé que les opérations de catering réalisées par un hôtel au profit d’une compagnie aérienne peuvent bénéficier des avantages liés à l’exportation prévue par le CII.

Dans une prise de position (196) du 23 février 2000, la DGELF a précisé qu’une ETE reste soumise à l’impôt au titre des services rendus et destinés à être utilisés en Tunisie (colloques, séminaires, exposition,…) même s’ils sont organisés au profit de client étrangers et même lorsque le paiement s’effectue en devises.36

Dans une prise de position (402) de l’année 2003, la DGELF a précisé que les opérations de transport de l’étranger vers la Tunisie ne peuvent bénéficier des avantages au titre de l’export.

Dans une prise de position (1435) du 19 mai 2005, la DGELF a précisé que le transport de personnes étrangères, décédées en Tunisie, à leurs pays natal ne constitue pas un service d’exportation et ne bénéficie pas des avantages liés à l’exportation.

Dans une prise de position (1849) du 3 août 2005, la DGELF a précisé que les études de marchés réalisées à l’étranger au profit d’entreprises tunisiennes partiellement exportatrices ne sont pas considérées comme exportation.

Dans une prise de position (691) du 29 mai 2002, la DGELF a précisé que les ventes d’immeubles réalisés par les sociétés de promotion immobilière au profit des ETE ne 36 Cette prise de position est critiquable ; la à notion de services destinés à être utilisé en Tunisie mérite d’être précisée de façon concrète.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 39

sont pas considérées comme opérations d’exportation ouvrant droit à la déduction des bénéfices.

B. Déduction des revenus et bénéfices (Voir régime totalement exportateur + condition de tenir une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises)

Dans une prise de position (449) du 10 avril 2000, la DGAFF a précisé que les ventes à une société de commerce international traité comme une exportation indirecte est justifiée par un bon de commande visé par le bureau de contrôle et la facture établie en conséquence.

Dans une prise de position (1934) du 10 décembre 2007, la DGELF a précisé qu’une société qui exerce une activité destinée à l’exportation et une activité locale ventile ses résultats selon leur propre régime d’imposition à l’IS sur la base d’une comptabilité distinguant les produits d’exportation et les charges qui s’y rattachent et les activités locales et les charges qui s’y rattaches. Les charges communes doivent être ventilées entre l’activité export et l’activité locale sur la base des chiffres d’affaires respectifs.

Dans une prise de position (671) du 2 mai 2006, la DGELF a précisé que les PP soumises au régime réel simplifiée peuvent bénéficier de la déduction des revenus provenant des opérations d’exportation.

Dans une prise de position (500) de l’année 2003, la DGELF a précisé que la tenue non conforme au système comptable des entreprises ne peut entraîner à elle seule la déchéance de la déduction des bénéfices au titre de l’export.

Dans une prise de position du 25 septembre 2002, la DGCF a précisé que les revenus ou bénéfices au titre des prestations aux ETE, aux entreprises établies dans les PAE et aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents ne sont pas soumis à la retenue à la source et ce, sur la base d’une attestation de non retenue délivré par les services compétents du bureau de contrôle. A défaut la retenue à la source demeure due.

C. Modalité de détermination des bénéfices provenant d’une extension (Voir régime totalement exportateur)

D. Régime des revenus ou bénéfices accessoires (Voir régime totalement exportateur)

E. Dégrèvements

Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial des EPE ou à son augmentation donne lieu à la déduction de 35% des revenus ou bénéfices investis sous réserve du MI. (Sous respect de conditions prévues par l’article 7-1 du CII) Réinvestissements physiques : Les investissements réalisés par les sociétés totalement exportatrices donnent lieu à la déduction de 35% des bénéfices investis au sein même, sous réserve du MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-2 du CII)

F. Régime fiscal au regard de la TVA du DC et des DD

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 40

Les entreprises qui réalisent des opérations d'exportation bénéficient des avantages suivants :

1. La suspension de la TVA et du DC sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation d'opérations d'exportation ; (Attestation d’achat en suspension ponctuelle)

2. Le remboursement des DD et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les matières premières et produits semi-finis importés ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation ;

3. Le remboursement des DD et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les biens d'équipement importés et non fabriqués localement au titre de la part des biens et produits exportés. Les conditions et modalités du bénéfice de cet avantage sont fixées par décret37 ;

4. L'assouplissement des régimes de l'admission temporaire ou de l'entrepôt industriel prévus par le code des douanes au profit des biens et produits importés, destinés à être transformés en vue de leur réexportation. A cet effet, la garantie des droits et taxes à l'importation prévue par la législation douanière est remplacée par une caution forfaitaire dont le montant est fixé à 5% de la valeur des marchandises. Article 11 du code de la TVA : « Les assujettis dont l'activité s'exerce à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction. » (Attestation d’achat en suspension annuelle)

Dans une prise de position (318) du 31 mai 2000, la DGCF a précisé que l’octroi du régime suspensif pour les achats sur la base de l’article 11 du code de la TVA pour les entreprises qui justifient l’exportation ou des ventes en suspension de plus de 50% de leur CA suppose cette condition remplie durant l’exercice précédant. Dans ce cas une entreprise nouvellement créer ne peut pas bénéficier du régime suspensif.

Dans une prise de position (354) du 13 mars 2000, la DGCF a précisé que seul les assujettis totaux sont éligibles au régime de l’achat en suspension de la TVA prévu par l’article 11 du code de la TVA.

Dans une prise de position (977) de l’année 2008, la DGCF a précisé que les équipements et les acquisitions d’immobilisations ne sont pas inclus dans régime suspensif prévu par l’article 11 du code de la TVA. En revanche, les dépenses en charges ouvrant droit à la déduction sont éligibles au bénéfice du régime suspensif à l’exclusion de l’essence.

37 Décret n° 94-424 du 14 février 1994 : « Les droits de douane et les taxes d’effet équivalent perçus à l'occasion de l'importation des biens d'équipement qui n'ont pas de similaires fabriqués localement et ayant servi à la fabrication des produits exportés, sont remboursés au prorata du chiffre d’affaires annuel réalisé à l'exportation compte tenu des annuités d’amortissement. »

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 41

V. L'ENCOURAGEMENT AU DEVELOPPEMENT REGIONAL (Article 23-26)

A. Secteurs éligibles aux avantages des ZDR Seul les investissements réalisé dans les secteurs suivent sont éligibles aux avantages relatives aux ZDR : Industrie Liste des activités industrielles exclues des avantages38 :

• Secteur des industries agricoles et alimentaires: - Boulangerie, - Pâtisserie industrielle, - Fabrication de condiments divers, - Préparation de chicorée, préparation et torréfaction de café.

• Secteur des industries de matériaux de construction, céramique et verre : - Exploitation de carrières de pierres,

• Secteur des industries diverses : - Développement et production de films.

Tourisme Hébergement39 et animation40 dans les zones couvrant le tourisme saharien, le tourisme de montagne, le tourisme côtier nord ainsi que le tourisme culturel, thermal41, vert et écologique

Artisanat (employant plus de 10 personnes) services 42 • Service liés à l'industrie :

- Montage d'usines industrielle, - Analyse et essais des produits industriels, - Rénovation et conditionnement des pièces et matériels industriels, - Engineering industriel et études techniques, - Etude et expertises, - Qualité, - Organisation de congrès, séminaires, foires et expositions, - Service informatiques.

• Services liés à l'équipement : - Bureau des architectes, - Bureau d'études et ingénieurs conseils, - Bureau de contrôle technique.

• Services liés à l'agriculture : - Les conseillers agricoles.

• Services liés aux télécommunications : - Installation électronique et de télécommunication,

38 Annexe 1 du décret no 2002-1363 du 11/06/2002 39 On entend par activité d'hébergement toute activité qui consiste à recevoir une clientèle touristique en vue de lui fournir des prestations d'hébergement. 40 On entend par activité d'animation toute activité qui consiste à recevoir une clientèle touristique en vue de lui fournir des prestations de nourritures et de boisson ou d'organiser à son intention des loisirs à caractère artistique, sportif, culturel ou récréatif. 41 Le thermalisme concerne l'organisation, l'aménagement et l'exploitation des stations thermales dans lesquelles sont dispensés des soins par l'eau de mer sous la direction d'un personnel médical qualifié (médecins, infirmiers, masseurs). 42 Annexe 2 du décret no 2002-1363 du 11/06/2002

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- Distribution de courrier, - Service de courrier électronique, - Services vidéo-texte, - Service de diffusion radiophonique et télévisuelle. - Plateforme technique pour les centres d'appels. - Centres publics d'Internet. - Centres d'appel

• Services liés à l'exportation : - Conseillers d'exportation.

• Centres de formation professionnelle. • Les activités de production et d'industries culturelles

- Création de musées, - Centres culturels.

• L'animation des jeunes, les loisirs, l'encadrement de l'enfance et la protection des personnes âgées - Complexes pour la jeunesse et l'enfance, Centres sportifs pour les stages, Centres de médecine sportive, - Centres de protection des personnes âgées.

• Autres services : - Plateforme de sous-traitance

Les zones de développement régional (premier groupe, deuxième groupe et zone prioritaire) sont fixées par décret.43

Dans une prise de position (1025) du 25 septembre 1999, la DGAFF a précisé qu’une clinique privée implanté dans une ZDR ne peut bénéficier que des avantages relatifs aux activités de soutien (Article 49 du CII) car ladite activité ne figure pas sur la liste des activités éligibles aux avantages des ZDR.

Dans une prise de position (631) du 10 février 2001, la DGAFF a précisé que les bureaux d’études et d’expertises comptables sont éligibles aux encouragements au titre du développement régional. Toutefois, le fait de se limiter à l’activité de tenue de comptabilité ne peut bénéficier des avantages au titre du développement régional.

Dans une prise de position (1394) du 16 octobre 2000, la DGAFF a précisé que les activités d’études techniques de topographie ne sont pas éligibles aux avantages du développement régional.

Dans une prise de position (1774) du 30 décembre 2000, la DGAFF a précisé qu’il suffit pour bénéficier des avantages du développement régional d’être établi dans une ZDR et d’avoir déposé une déclaration d’investissement même lorsque l’attestation ne mentionne pas le bénéfice de tels avantages.

Dans une prise de position (1016) du 6 septembre 1999, la DGAFF a précisé que les sociétés établies dans les ZDR créées avant 1994 ne peuvent bénéficier des avantages du CII qu’au titre des investissements additionnels (extension, renouvellement, réaménagement et transformation).

43 Décret n° 99-483 du 1er mars 1999, portant délimitation des zones d'encouragement au développement régional tel que modifié par les décret n° 2003-1080 du 5 mai 2003 , n° 2004-2177 du 14 septembre 2004 , n° 2005-1686 du 6 juin 2005 et n° 2008-387 du 11 février 2008.

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La localisation du siège social importe peut ; une entreprise peut bénéficier des avantages relatives aux développements régional lorsque son usine /lieu de travail effectif est situé dans une ZDR.

B. Déduction des revenus et bénéfices

Pour les entreprises créer avant l’année 2008 et entrée en activité avant le 31/12/2009 Déduction totale pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et ce nonobstant le MI et dans la limite de 50 % de ces revenus ou bénéfices pendant les dix années suivantes et ce sous réserve du MI. Les entreprises en activité avant le 5/01/200844 et dont la période fixée pour le bénéfice des avantages n'a pas encore expiré ainsi que les entreprises disposant d'une attestation de dépôt de déclaration d'investissement avant le 5/01/2008 et qui entrent en activité effective avant le 31 décembre 2009, continuent de bénéficier desdits avantages jusqu'à la fin de la période qui leur est impartie à cet effet.45 Pour les entreprises créer après l’année 2008 Pour le premier groupe des ZDR dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et de quelques activités de services : Déduction totale pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et ce nonobstant le MI ; Pour le deuxième groupe des ZDR dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et de quelques activités de services : déduction totale pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et ce nonobstant le MI ; Pour les zones ZDR dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et de quelques activités de services et pour les ZDR pour le secteur du tourisme : déduction totale pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et ce nonobstant le MI et dans la limite de 50 % de ces revenus ou bénéfices pendant les dix années suivantes. Minimum d’impôt : Les entreprises exerçant dans les ZDR ne sont pas soumis au minimum d’impôt de 0,1% du CA brut local prévu par les article 44 et 49 du code de l’IRPP et de l’IS durant la période prévue pour le bénéfice de la déduction totale de leurs bénéfices ou de leurs revenus provenant de l’exploitation fixée aux dix premières années d’activité.

Note commune 16 / 2006 : « Sur cette base, l’exclusion du minimum d’impôt couvre exclusivement le CA provenant de l’activité éligible au bénéfice du développement régional et ce durant les dix premières années d’activité.

44 Conformément aux dispositions de l’article 2 de la loi n°93-64 du 5 juillet 1993, relative à la publication des textes au JORT et à leur exécution, la loi relative à l’initiative économique s’applique après 5 jours de la date de déposition au siège du gouvernorat de Tunis. La loi relative à l’initiative économique a été publiée au JORT n° 104 déposé au siège du gouvernorat de Tunis le 31 décembre 2007. 45 Article 45 de la loi 2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l’initiative économique.

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L’exclusion concerne également tout CA réalisé au titre des d’extension ou de renouvellement, de réaménagement ou de transformation d'activité répondant aux conditions de déduction des bénéfices et des revenus provenant de l’exploitation.

Ainsi, tout CA réalisé par les entreprises concernées qui ne provient pas d’activités éligibles au bénéfice des articles susvisés demeure soumis au minimum d’impôt. »

Dans une prise de position du 3 janvier 2006, la DGELF a précisé que le défaut de défalcation entre le CA provenant des investissements d’extension et le CA de l’investissement initial, le minimum d’impôt est dû sur le CA total dans le cas où la période de déduction totale des revenus ou bénéfices provenant l’investissement initial a expiré.

Note commune 24 / 1994 : « il y a lieu de ne retenir pour les entreprises totalement exportatrices implantées dans les ZDR ne peuvent bénéficier que d'une seule déduction. Il y a lieux de voir le régime le plus avantageux. »

Dans une prise de position (802) du 19 juillet 2006, la DGELF a précisé que dans le cas d’une société dont la période d’exonération totale des revenu ou bénéfices expire au 30 juin de l’année 2006, peut établir deux résultat fiscaux, l’un bénéficiant de l’abattement total des revenus ou bénéfices (pour les 6 premiers mois) et l’autre dans la limite de 50% des revenus et bénéfices, et ce, à condition de tenir une comptabilité permettant de déterminer avec précision les bénéfices relatifs à chaque période.

La DGELF a précisé également, qu’en vertu du principe des créances acquises et des dettes certaines, la société tient compte pour la détermination du résultat imposable, des revenus relatifs aux services effectivement réalisés ou des marchandises livrées au cours de la période concernée et ce, indépendamment des opérations de facturation ou de paiement.

Dans une prise de position (432) de l’année 2006, la DGELF a précisé que la vente de déchets et ordure, par une entreprise implantée dans une ZDR, est considéré liée à l’activité de l’entreprise et, en conséquence, éligible aux avantages liés aux ZDR.

La DGELF a précisé également que les revenus provenant de l’activité transport exercée par une entreprise éligible aux avantages liés aux ZDR ne peuvent bénéficier des avantages prévus pour desdites zones étant donné que ladite activité ne figure pas sur la liste des activités prévues par le décret n°94-539 du 10 mars 1994.

Dans une prise de position (616) du 1er novembre 2001, la DGCF a précisé que la non déduction des revenus ou bénéfices provenant des investissements réalisés par les entreprises implantés dans les ZDR peut faire l’objet de déclarations rectificatives et demander, en conséquence, le remboursement de l’impôt payé à tort.

Dans une prise de position (606) du 22 avril 2004, la DGELF a précisé que les entreprises bénéficiaires de l’abattement total des bénéfices ne sont pas soumises à l’avances de 10% au titre de ‘importation de certain produits de consommation sur la base d’une attestation de non retenue délivrée par les services de contrôle.

Dans une prise de position (2582 bis) du 30 décembre 2003, la DGELF a précisé que les sommes payées aux sociétés établies dans les ZDR qui bénéficie de la déduction totale pendant la période de 10 ans ne sont pas soumis à la retenue à la source sur la base d’une attestation de non retenue délivré par les services compétents du bureau de contrôle. A défaut la retenue à la source demeure due.

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C. Modalité de détermination des bénéfices provenant d’une extension

(Voir régime totalement exportateur) Dans une prise de position (914) du 13 juillet 2001, la DGAFF a précisé qu’un

investissement d’extension réalisée par une société établie dans une ZDR ne bénéficie des mêmes avantages que s’il est réalisé dans les dites zones. Dans le cas contraire, il bénéficie des incitations communes prévues par les articles 7 et 9 du CII.

D. Régime des revenus ou bénéfices accessoires (Voir régime totalement exportateur)

Note commune 20 / 2008 : « Si la cession de l’élément d’actif est faite par une ETE établie dans une ZDR, ou bénéficiaire des avantages relatifs au développement agricole, la plus-value correspondante sera traitée comme les bénéfices provenant de l’exploitation et sera par conséquent éligible aux avantages fiscaux prévus pour les bénéfices de l’exploitation relatifs au développement régional ou au développement agricole quand bien même l’opération de cession ne répond pas à la définition de l’exportation. »

E. Régime des équipements Aucun avantage spécifique n’a été prévu des équipements acquis dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et quelques activités de services. Il y a lieu de se référer aux incitations communes (Article 9 du CII).

F. FOPROLOS Les investissements réalisés dans le secteur du tourisme et les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et de quelques activités de services dans le deuxième groupe des ZDR et dans les ZDR prioritaires bénéficient de l'exonération de la contribution au FOPROLOS pour les salariés pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective.

Dans une prise de position (16) du 14 janvier 2000, la DGAFF a précisé qu’en cas d’extension l’exonération du FOPROLOS ne bénéficie qu’aux nouveaux emplois crées par l’extension déclarée.

G. Régime de la CNSS (Article 25) Les entreprises implantées dans les ZDR bénéficient de la prise en charge par l'État de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale au titre des salaires versés aux agents tunisiens comme suit : • Pour les ZDR dans le secteur du tourisme : prise en charge par l'État de cette

contribution pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective. Les investissements dans les projets de tourisme saharien réalisés dans les ZDR bénéficient de cet avantage pour une période supplémentaire de cinq ans ;

• Pour le premier groupe des ZDR dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et quelques activités de services : prise en charge par l'État d'une quote-part de cette

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contribution pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective fixée comme suit :

Année concernée par la prise en charge par l'État

Quote-part de la prise en charge par l'État

Première année 100% Deuxième année 80% Troisième armée 60% Quatrième année 40% Cinquième année 20%

• Pour le deuxième groupe des ZDR dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et

quelques activités de services : prise en charge par l'État de cette contribution pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective ;

• Pour les ZDR prioritaires dans les secteurs de l'industrie, de l'artisanat et quelques activités de service : prise en charge par l'État de cette contribution pendant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et d'une quote-part de cette contribution pendant une période supplémentaire de cinq ans fixée comme suit :

Année concernée par la prise en charge par l'État

Quote-part de la prise en charge par L'État

Première année 80% Deuxième année 65% Troisième année 50% Quatrième année 35% Cinquième année 20%

Ces dernières dispositions s'appliquent aux projets pour lesquels le bénéfice de la période supplémentaire de cinq ans prend effet avant le 31 décembre 2011.

Note commune 24 / 1994 : « Pour bénéficier de la prise en charge par l'état des contributions patronales au régime légal de la sécurité sociale, il faut remplir une déclaration qui doit être visée par l'inspection de travail territorialement compétente.

Cette déclaration est déposée une seule fois au moment de la demande de l'avantage ou en cas de modification de l'un de ses éléments. Elle doit être accompagnée d'une copie de l'arrête du ministre de l'économie nationale visé par le décret n° 94-539 du 10 mars 1994, ainsi que d'une attestation délivrée par les services compétents du ministère de l'économie nationale indiquant la date d'entrée effective en activité.

L'inspection de travail territorialement compétente ainsi que l'organisme de sécurité sociale concerné procédant à toute enquête nécessaire en vue de vérifier la sincérité des déclarations présentées par l'employeur. »

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H. Dégrèvements et transmissions Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial ou à son augmentation donne lieu à la déduction de 100% des revenus ou bénéfices investis nonobstant le MI. (Sous respect des conditions prévues par l’article 7-1 du CII)

Dans une prise de position (130) du 25 févier 2008, la DGAFF a précisé que la souscription au capital d’une ETE établie dans une ZDR bénéficie de la déduction totale sans minimum d’impôt. Réinvestissements physiques : les investissements réalisés donnent lieu à la déduction (100%) des bénéfices investis au sein même, nonobstant le MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-2 du CII) Transmissions des entreprises : Les opérations de transmission, relative aux entreprises implantées dans les ZDR, prévus par l’article 7-3 du CII donnent lieu à la déduction (100%) des bénéfices investis, nonobstant le MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-3 du CII).

I. Avantages financiers (Article 24 du CII) Les entreprises établies dans les ZDR bénéficient : 1. d'une prime d'investissement représentant une partie du coût du projet, y compris les frais d'études, déterminée selon les activités et selon les zones ; 2. d'une prime au titre de la participation de l'Etat aux dépenses d'infrastructure nécessaires à la réalisation des projets industriels. L'octroi de ces primes est effectué par décision du ministre concerné sur avis d’une commission, par le secteur d'activité et créée à cet effet.46

Le montant de ces primes, ainsi que les modalités et les conditions de leur octroi sont fixés par décret47.

46 Article 7 du décret n° 94-539 du 10 mars 1994. 47 Décret n° 94-539 du 10 mars 1994, tel que modifié par les décrets n° 95-2430, 96-1765, 98-1264, 99-486, 2001-2884, 2002-1363, 2003-1677, 2004-973, 2004-1471, 2005-381, 2007-895 et n° 2008-389 Prime d'investissement représente une partie du coût du projet, y compris les frais d'études nécessaire à la réalisation des projets industriels et de services : Premier groupe : 8% du coût d'investissement fonds de roulement exclu, prime plafonnée à 320 mille dinars. Deuxième groupe : 15% du coût d'investissement fonds de roulement exclu, prime plafonnée à 600 mille dinars. Zone prioritaire : 25% du coût d'investissement fonds de roulement exclu, prime plafonnée à un million de dinars.

Pour le secteur de l'artisanat, seul les entreprise employant dix personnes et plus, bénéficient de la prime d'investissement. Prime au titre de la participation de l'Etat aux dépenses d'infrastructure nécessaire à la réalisation des projets industriels à réaliser dans les zones industrielles agréées ou aménagées : Premier groupe : 25% de ces dépenses. Deuxième groupe : 50% de ces dépenses. Zone prioritaire : 75% de ces dépenses.

La participation de l'État à la prise en charge des travaux d'infrastructure est accordée aux investissements à réaliser dans les zones industrielles agréées ou aménagées conformément aux plans d'aménagement approuvés. Prime d'investissement représente une partie du coût du projet, y compris les frais d'études nécessaire à la réalisation des projets de : Services liés à la culture (Création d'entreprises de théâtres) : 8% du coût du projet hors coût du terrain

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Note commune 24 / 1994 : le coût de l'investissement représente une partie des dépenses inhérentes au projet y compris les frais d'études. Cette subvention est fonction de la localisation et de l'importance du projet. Elle est destinée à couvrir totalement ou partiellement, sur la base des pièces justificatives les dépenses et relevant des obligations mises à la charge des organismes nationaux opérant dans ces domaines (ONAS, STEG, SONED, etc.) Exemple La société « MTJ » est implantée dans une ZDR depuis le 1/7/1995. Elle exerce une activité industrielle partiellement assujetti à la TVA. Elle a réalisé une opération d’extension le 1/4/2001 et qu’elle ait réalisé au cours de l’exercice 2008 un bénéfice comptable de 2.000 D et un bénéfice fiscal de 9.000D (dont une plus-value de cession d’un terrain de 1.000D) et un chiffre d’affaires globales de 3MD TTC dont 40% provenant des investissements d’extension. Au cours de l’exercice 2008, la société a importé une machine n’ayant pas de similaire fabriqué localement pour une valeur en douane de 3.000 D pour les besoins exclusif de l’activité soumise à la TVA. Réponse L’équipement importé et n’ayant pas de similaire fabriqué localement bénéfice de l’exonération des DD, la suspension du DC et de la réduction du taux de la TVA à 12%, à condition qu’il figure sur la liste n°2 fixée par le décret d’application de l’article 9 du CII. Toutes fois, le taux de la TVA sera majoré de 25% du fait que la société est partiellement assujettie à la TVA et ce même si l’équipement en question sera affecté exclusivement à l’activité soumise à la TVA. Bce provenant de l’activité principale 9.000 – 1.000 = 8.000 D Bce accessoire totalement imposable 1.000 D Bce provenant de l’investissement initial 8.000 x 60% = 4.800 D Déduction des bénéfices / Investissement initial 50% avec MI 4.800 x 50% = - 2.400 D Bce provenant de l’extension 8.000 x 40% = 3.200 D Déduction des bénéfices / Extension 100% sans MI 3.200 D Bce imposable avant déductions des dégrèvements 1.000 + 2.400 = 3.400 D Dégrèvement physique 100% sans MI (sous respect des conditions de l’article 7-2 et d’avoir un bénéfice comptable suffisant puisque les bénéfice réinvestis doivent être incorporé au capital) : 3.000 > 2.000 Il y a lieu de retenir 2.000 D.

2.000 D

Bce imposable 3.400 - 2.000 = 1 400 D IS de 30% 1.400 x 30% = 420 D MI de 20% : (9.000 – 3.200 – 2.000) x 20% 760 D MI de 0,1% du CA TTC : Le minimum d’impôt s’applique au titre du CA relatif exclusivement à l’investissement initial étant donné qu’il a dépassé la période de déduction totale : (3MD x 60%) x 0,1%

1.800D

IS dû 1.800D Services liés aux loisirs (Parcs des loisirs pour la famille et l’enfant, Centres de résidence et de camping, Parcs des loisirs) : 15% du coût du projet hors coût du terrain.

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Exemple: ETE implanté dans une ZDR Soit une société totalement exportatrice, passible de l'IS qui a déposé auprès de l'API au début du mois d’avril 1997 une déclaration d'investissement au titre d'un projet industriel implanter dans une ZDR. Après un an, elle est entrée en production effective. Supposons que la société en question a réalisée un titre de l’exercice 2008 un bénéfice de 130.000 D dont 10.000 D au titres de l’activité de transport. En 2008, la société a vendu une machine et a réalisé une plus value de cession de 5.000 D. Elle a réalisé un CA HT de 9.000.000 D dont 70% à l’export. 1/ IS selon les avantages des ZDR : Bénéfice accessoire non éligible aux développement régional : 10.000 D Bénéfice allant de la période du 1er janvier jusqu’au 1er avril : 120.000 * 3/12 = 30.000 D Déduction de 100% sans MI : <30.000 D> Bénéfice jusqu’au 31 décembre : 90.000 D Déduction de 50% avec MI : <45.000 D> Bénéfice imposable : 55.000 D I.S dû à 30% : 55.000 x 30% = 16.500 MI de 20% = (130.000 – 30.000) x 20% = 20.000 D Il y a donc lieu de retenir 16.500 D en tant qu'IS dû. 2/ IS selon les avantages de l’exportation : Bénéfice accessoire : = 10.000 D Bénéfice provenant de l’exploitation: = 120.000 D Déduction des bénéfices au titre l'exportation (70%) sans MI = <84.000 D> Bénéfice imposable : = 46.000 D I.S dû à 30% : 46.000 x 30% = 13.800 Il y a donc lieu de retenir 13.800 D en tant qu'IS dû. MI de 0,1% : 9.000.000 x 30% x 1,18 x 9/12 x 0,1% = 2.389,5 D (avec min de 250 D) (Théoriquement le CA TTC hors export réaliser du 1er avril jusqu’au 31 décembre doit être déterminé à partir de la comptabilité)

Remarque : la plus value de cession de la machine sera traitée comme un bénéfice provenant de l’activité principale et ce même si l’opération de cession n’a pas lieu en dehors de la Tunisie ou au profit des entreprises totalement exportatrices car l’ETE est situé dans ZDR. Donc cette plus value est déduite du résultat imposable dans les mêmes proportions des bénéfices provenant de l’activité. Conclusion : Dans ce cas, le régime de l'exportation est plus favorable.

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VI. DEVELOPPEMENT AGRICOLE (Article 27-36)

A. Définition (Article 27) Le développement agricole comporte les investissements qui se rapportent à : - l'utilisation des ressources naturelles disponibles en vue d'augmenter la production agricole et de la pêche, - la modernisation du secteur de l'agriculture et de la pêche et l'amélioration de sa productivité, - la première transformation des productions agricoles, de la pêche et leur conditionnement, - les activités de services liées à la production agricole et de la pêche. Les activités de première transformation, de conditionnement de la production et des services sont fixées par décret48. Note commune 26 / 1994 : On entend par opération d'investissement toute opération de :

- Création : Toute opération de création d'une unité d'exploitation autonome et destinée à produire un ou plusieurs produits.

- Extension : Tout investissement promu par la même personne dans la même exploitation et ce en vue d'augmenter le volume d'investissement déjà existant et d'accroître la production.

- Renouvellement : Il s'agit d'opérations de renouvellement total ou partiel du matériel du cheptel et de tout bien mobilier amorti.

- Réaménageaient : toute opération de génie civil de préparation du sol, d'arrachage et de plantation d'arbres ou de toute autre opération qui touche aux biens immobiliers qui vise l'intensifiait de la production.

48 Article 6 du décret n° 94 – 492 du 28 février 1994, tel que modifié par les décrets n° 95-1095, 96-1234 , 96-0632 , 96-2229, 97-503, 97-783, 98-29 , 98-2094, 2000-821 , 2001-1254, 2001-2444, 2002-0518, 2003-1676, 2004-0008,2004-1630, 2004-2129, 2005-2856, n° 2006-1697, 2007-1398 et n° 2007-2311 Les activités de première transformation des produits agricoles et de la pêche et leur conditionnement : transformation du lait dans les zones de production à l'exclusion de la production du yaourt, production de fromage à partir du lait frais local, conserves et semi-conserves des fruits et légumes et des produits de la pêche à l'exception de l'olive, semi conserves d'olives de table selon des procédés modernes, production des dérivés de tomate, conditionnement des produits agricoles et de pêche, réfrigération, congélation, et séchage des produits agricoles et de la pêche, unités d'extraction d'huile d'olive, emballage d'huile d'olive, transformation d'oeufs, production d'aliments biologiques conditionnés et transformés, production du jus frais, abattoirs industriels, unités de transformation de viandes, sciage, conditionnement et transformation des produits forestiers, stockage des fourrages grossiers produits localement. Les activités de services liés à l'agriculture: Valorisation des sous produits d’origine végétale ou animale, Insémination artificielle, Services de cabinets et cliniques vétérinaires, Services de laboratoires d'analyses vétérinaires et agricoles, Les conseils agricoles, Collecte du lait, Collecte et stockage des céréales, Conditionnement et commercialisation des semences, Préparation de la terre, de récolte de moisson et de protection des végétaux, Transport réfrigéré de viandes rouges, Services de pulvérisation aérienne des insecticides et pesticides pour les cultures et l'arboriculture, Forage des puits et prospection d'eau. Les activités de services liés à la pêche : Montage d’équipement et de matériel de pêche, Circuits intégrés pour la distribution des produits de la pêche, Laboratoires d'analyses bactériologiques et chimiques vétérinaires, Fabrique de glace en écailles, Transport réfrigéré des produits de la pêche, Nettoyage des nécessaires et des outils de production.

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- Transformation : Toute opération engendrant le changement d'activité au sein des branches couvertes par le code.

Les étrangers n'ont pas le droit de s'approprie des terres agricoles.

Dans une prise de position (1161) du 19 août 2000, la DGAFF a précisé qu’un dépôt frigorifique bénéficie des avantages du DA alors que le commerce de produits agricoles ne bénéficie pas desdits avantages.

Dans une prise de position (1007) du 9 juillet 2002, la DGAFF a précisé que l’activité de production des aliments composés n’est pas éligible aux avantages du DA.

Dans une prise de position (359) du 27 février 2004, la DGELF a apporté certaines précisions au régime d’avantages applicables aux huileries :

- Les huileries créées après le 17 avril 2000 et ayant déposé une déclaration d’investissement bénéficient des avantages au titre du DA ;

- Les huileries créées avant le 17 avril 2000 bénéficient également des mêmes avantages mais uniquement au titre des bénéfices provenant des opérations d’extension et de renouvellement ;

- La déduction des bénéficies au titre du DA ne nécessite pas la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises.

Dans une prise de position (1215) du 4 septembre 2000, la DGAFF a précisé que les avantages du DA ne peuvent s’appliquer aux activités d’achat en vue de la revente de produits et équipements agricoles.

B. Catégorie des investissements (Article 28) Les investissements dans le secteur de l'agriculture et de la pêche sont classés comme suit :

- Catégorie « A » 49 : investissement réalisé par les petits agriculteurs et pêcheurs,

- Catégorie « B »50 : investissement réalisé par les investisseurs moyens dans l'agriculture et la pêche,

- Catégorie « C »51 : investissement réalisé par les grands investisseurs dans l'agriculture et la pêche, dans les activités de première transformation de produits agricoles et de

49 Catégorie « A » : - les projets agricoles dont le coût ne dépasse pas 40 000 dinars ; - les projets de pêche dont le coût ne dépasse pas 60 000 dinars ; - les groupements de développement dans le secteur de l’agriculture et de la pêche ; - les associations à intérêt collectif pour l’investissement dans l’économie d’eau. 50 Catégorie « B » : - les projets agricoles dont le coût varie entre 40 000 dinars et 60 000 dinars ; - les projets de pêche dont le coût varie entre 60 000 dinars et 300 000 dinars ; - les projets d’aquaculture dont le coût ne dépasse pas 300 000 dinars ; - les coopérations et sociétés de services agricoles et de pêche ; - les opérations d’acquisition d’unités modernes de production de poisson bleu dont le coût ne dépasse pas 1 MD. 51 Catégorie « C » : - les projets agricoles dont le coût dépasse 150 000 dinars ; - les projets de pêche dont le coût dépasse 300 000 dinars ; - les projets de première transformation des produits agricoles et de pêche ; - les opérations d’investissements réalisés sur des exploitations dont la superficie dépasse la superficie maximale des investissements de la catégorie « B ».

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pêche et leur conditionnement, ainsi que dans les services liés aux activités agricoles et de pêche. Les critères de classification de ces investissements sont déterminés par décret52 sur la base notamment du revenu, de la superficie exploitée, du coût de l'investissement et de l'importance des équipements de pêche objet de l'investissement.

C. Procédure de dépôt des déclarations

a) Lieu de dépôt des déclarations Tout investissement dans les activités concourant au développement agricole fait l'objet d'un dépôt de déclaration auprès :

- des services du commissariat régional au développement agricole (CRDA) s'il s'agit de la catégorie A;

- des services régionaux de L'APIA s'il s'agit de la catégorie B, ou la catégorie C dont le montant d'investissement est inférieur ou égal à 150.000 d dans l'agriculture mais avec une superficie supérieure à celle du maximum de la catégorie B et inférieur à 300.000 D dans la pêche.

- des services centraux de l'API s'il s'agit de la catégorie "C " dont le montant d'investissement est supérieur à 300.000 D pour la pêche.

b) Contenu de la déclaration : La déclaration doit contenir notamment les éléments suivants : - la nature de l'investissement; - l'activité principale - le régime d'investissement; - la localisation du projet; - les données concernant le marché; - le coût et le schéma de financement et d'investissement; - la forme juridique de l'entreprise - la participation étrangère; - le calendrier de réalisation du projet; - le nombre d'emplois à créer. Le schéma d'investissement comporte outre le terrain éventuellement et les frais d'approche et divers les composantes amortissables de l'investissement suivantes : - frais d'établissement - génie civil et travaux d'infrastructure intra-muros, - construction rurale - équipement;

52 Décret n° 94 – 427 du 14 février 1994, tel que modifié par les décrets n° 95-1094, 95-1736, 97-0118 , 97-1990 , 99-2027, 2001-1542, 2001-2185, 2003-0518, n° 2007-0014, n° 2008-156 et n° 2009-489 du 16 février 2009

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- cheptel; - plantation d'arbre; - sondage; - etc. Note commune 26 / 1994 : « Il y a lieu de préciser que les terres agricoles ne figurent pas sur le schéma d'investissement sauf éventuellement pour les personnes morales ayant le droit de s'approprier des terres agricoles. Au cas où ces terres constitueraient un apport en nature une évaluation justifiée est exigée.

Par conséquent le financement de l'acquisition des terres agricoles ne figure pas sur le schéma de financement du projet sauf pour l'acquisition des terres par les personnes morales susvisées. »

D. Déduction des revenus et bénéfices Les entreprises éligibles au DA peuvent déduire les revenus ou bénéfices de l'assiette de l'impôt durant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective nonobstant le MI.

Au delà de cette période, les sociétés sont soumise à l’IS au taux de : - 10% : agriculture et de pêche. - 30% : Autres activités (première transformation, conditionnement et services liées)

Dans une prise de position (215) du 4 septembre 2003, la DGAFF a précisé que les

avantages du DA ne peuvent bénéficier aux activités d’achats en vue de la revente de produits de l’agriculture.

Minimum d’impôt : Les entreprises exerçant dans les secteurs de développement agricole ne sont pas soumis au minimum d’impôt de 0,1% du CA brut local durant la période prévue pour le bénéfice de la déduction totale de leurs bénéfices ou de leurs revenus provenant de l’exploitation fixée aux dix premières années d’activité.

E. Modalité de détermination des bénéfices provenant d’une extension

(Voir régime totalement exportateur)

F. Régime des revenus ou bénéfices accessoires (Voir régime totalement exportateur) Note commune 20 / 2008 : « Si la cession de l’élément d’actif est faite par une ETE établie dans une ZDR, ou bénéficiaire des avantages relatifs au développement agricole, la plus-value correspondante sera traitée comme les bénéfices provenant de l’exploitation et sera par conséquent éligible aux avantages fiscaux prévus pour les bénéfices de l’exploitation relatifs au développement régional ou au développement agricole quand bien même l’opération de cession ne répond pas à la définition de l’exportation. »

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G. Régime des équipements Les entreprises éligibles aux développements agricoles bénéficient de l'exonération des DD, la suspension du DC et la suspension de la TVA dus à l’importation des équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement et la suspension de la TVA sur les équipements fabriqués localement.

La liste de ces équipements ainsi que les conditions de bénéfice de l'avantage sont fixées par décret53. Conditions : La souscription d'un engagement de non-cession de ces équipements pendant les cinq premières années à partir de la date d'importation ou d'acquisition sur le marché local qui doit être joint à la déclaration de mise à la consommation à l'importation ou à la demande d'achat en suspension déposée au centre de contrôle des impôts compétent lorsque les équipements sont fabriqués localement.

Dans une prise de position (1026) du 15 juillet 2000, la DGAFF a précisé que les équipements figurant sur la liste II du décret d’application de l’article 9 du CII sont soumis à la TVA au taux de 12% lorsque l’entreprise en activité même s’ils sont nécessaires à l’exercice de l’activité agricole.

Dans une prise de position (1650) du 13 novembre 1999, la DGAFF a précisé que l’octroi du régime suspensif au titre des équipements acquis par une entreprise de première transformation des produits agricoles et de pêches implanté dans une ZDR nécessite obligatoirement le choix des incitations prévues au titre de l’encouragement au développement agricole.

Dans une prise de position (1314) du 23 septembre 2000, la DGAFF a précisé que les camions frigorifiques destinés au transport des produits agricoles, du lait frais et des produits de la pêche sont éligible au suspensif à l’acquisition ou en leasing.

Dans une prise de position (530) du 21 avril 2000, la DGAFF a précisé que les véhicules munis de caisson frigorifique destiné au transport du poison sont éligibles à l’acquisition sous le régime suspensif de TVA.

H. Droit d’enregistrement Toute déclaration d'investissement dans l'agriculture ouvre droit au remboursement des droits de mutation acquittés lors de l'achat des terres agricoles objet de l'investissement à condition de :

- présenter une demande de restitution au plus tard une année à partir du dépôt de déclaration :

- justifier le commencement des travaux (Attestation délivrée par l'APIA fait foi)

53 Décret n° 94 – 1031 du 2 mai 1994, tel que modifié par les décrets n° 95-1167 du 3 juillet 1995, n° 96-2240 du 18 novembre 1996, n° 97-0664 du 19 avril 1997, n° 98-1778 du 14 septembre 1998, n° 99-0832 du 12 avril 1999 ,n° 2000-0245 du 31 janvier 2000, n°2002-2144 du 30 septembre 2002 , 2004-2227 du 21 septembre 2004 et n° 2007-1001

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 55

Dans une prise de position (1471) du 1er juillet 2000, la DGELF a précisé que le droit au remboursement des doits d’enregistrement sur l’acquisition de terrain agricole bénéficie aux terrains acquis au nom du promoteur figurant sur la déclaration d’investissement.

Dans une prise de position (4513) de l’année 2004, la DGCF a précisé qu’en cas de dépôt d’une deuxième déclaration d’investissement qui annuel et remplace la première déclaration d’investissement, le délai d’une année commence à courir à partir de la deuxième déclaration d’investissement.

I. Dégrèvements fiscaux Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial ou à son augmentation donne lieu à la déduction de 100% des revenus ou bénéfices investis sous réserve du MI. (Sous respect de conditions prévues par l’article 7-1 du CII)

Lorsque la société émettrice des titres est située dans les régions à climat difficile (Agriculture) ou dans les zones aux ressources insuffisamment exploitées (pêche) la déduction est de 100% sans MI. La liste des régions à climat difficile et des zones de pêche aux ressources insuffisamment exploitées sont fixés par décret54. Réinvestissements physiques : les investissements réalisés donnent lieu à la déduction (100%) des bénéfices investis au sein même, sous réserve du MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-2 du CII)

J. Avantages financiers (Article 31-36) Les investissements dans le secteur de l'agriculture et de la pêche bénéficient des avantages suivants :

- Primes spécifiques55 ; - Prime d'investissement ; - Prime accordée au titre de la participation de l'Etat aux frais d'étude liés à

l'investissement ; - Prime additionnelle ;

54 Décret n° 94-429 du 14 février 1994, tel que modifié par les décrets n° 96-1564 et n° 99-2209 Régions aux conditions climatiques difficiles : Gouvernorats de Gabès, Médenine, Tataouine, Kébili, Tozeur, et Gafsa pour toutes les spéculations agricoles à l'exception des grandes cultures en sec et de l’élevage bovin laitier en dehors des périmètres irrigués. Zones de pêche; dont les ressources sont insuffisamment exploitées : Toutes les côtes des gouvernorats de Jendouba, Béja et Bizerte, ainsi que les côtes du gouvernorat de Nabeul dans la limite de la région maritime striée au nord du parallèle passant par Borj Kélibia et au nord de la ligne de fermeture du Golfe de Tunis joignant le Cap Bon au Cap de Sidi Ali El Mekki, et ce pour toutes les activités de pêche à l’exception de l’aquaculture. 55 Il s’agit de l'acquisition de matériel agricole, l'installation de moyens d'irrigation permettant l'économie d'eau d'irrigation, les opérations de reconnaissance et de prospection d'eau, l'irrigation des céréales, la réalisation de travaux de conservation des eaux et du sol, la multiplication et la production de semences, la création de parcours et de surfaces destinés aux pâturages et à la plantation des arbustes fourragers et forestiers, les équipements, instruments et moyens spécifiques nécessaires à la production conformément au mode de production biologique, l’installation des filets préventifs des grêles pour protéger les arbres fruitiers dans les zones généralement exposées à ce phénomène et qui seront fixées par décret pris sur proposition du ministre chargé de l’agriculture et l’acquisition de bovins.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 56

- Prime au titre de la participation de l'Etat à la prise en charge des dépenses d'infrastructure ;

- Prime annuelle pendant cinq ans au titre de la participation de l'Etat aux frais de contrôle et de certification de la production biologique ;

- Des crédits fonciers pour l'achat des terres agricoles. Les taux, conditions et modalités d'octroi des primes et des crédits fonciers sont fixés par décret. Remarque

Les promoteurs réalisant des investissements dans les activités de première transformation de la production agricole et de pêche éligibles aux incitations prévues au titre d'encouragement au développement agricole et au titre de l'encouragement au développement régional, peuvent opter pour l'un de ces deux régimes et bénéficier des incitations y afférentes. (Article 34 du CII)

Dans une prise de position (959) du 4 juillet 2000, la DGAFF a précisé qu’il appartient au promoteur de choisir entre les deux régimes d’avantage et de demander la mention de son choix sur l’attestation de dépôt de déclaration.

Dans une prise de position (1094) du 15 mai 2000, la DGELF précisé qu’une coopérative de services agricoles qui approvisionne ses membres en produits agricoles et procède à la collecte de laits exerce une activité commerciale qui la rend passible de la TCL selon le régime du droit commun (0,2% du CA TTC hors export, avec un Min : TIB et un Max : 100 000 DT) même lorsqu’elle est exonéré d’IS.

Dans une prise de position (2235) du 11 octobre 2000, la DGELF a précisé que les exploitants agricoles personnes physiques ne sont pas soumis à la TCL. (Art. 35 CFL)

Dans une prise de position (1295) du 23 septembre 2000, la DGAFF a précisé que les matériaux de construction ne peuvent être acquis sous le régime suspensif par une entreprise d’activité agricole.

Dans une prise de position (467) du 13 avril 2000, la DGAFF a précisé qu’entreprise agricole totalement exportatrice bénéficie de l’acquisition en suspension de TVA des matériaux de construction nécessaire à l’exploitation.

Dans une prise de position (298) du 5 mars 1999, la DGELF a précisé que sont soumis au FOPROLOS tout employeur public ou privé à l’exception des exploitants agricoles privés.

Dans une prise de position (778) du 19 novembre 2003, la DGCF a précisé que les ventes des sociétés agricoles qui bénéficie de la déduction totale des bénéfices durant les 10 première années d’activité ne sont pas passible de la retenue à la source de 1,5% sur la base d’une attestation de non retenue délivrée par les services du contrôle.

Les produits de l’agriculture et de la pêche se trouvent hors champ d’application de la TVA. Toutefois, les produits transformés sont soumis à la TVA, sauf exonération prévue par le tableau « A ».

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 57

VII. LA LUTTE CONTRE LA POLLUTION, LA PROTECTION DE L'ENVIRONNEMENT ET LA PROMOTION DE LA TECHNOLOGIE ET DE LA RECHERCHE-DÉVELOPPEMENT (Article 37 – 43)

A. Lutte contre la pollution, collecte, transformation et traitement des

déchets (Article 37 – 38) 1. Les investissements réalisés par les entreprises dans le but de lutter contre la pollution résultant de leurs activités (tels que l'installation d'une station de pré-traitement ou de traitement des eaux résiduaires) ou par les entreprises qui se spécialisent dans la collecte, la transformation et le traitement des déchets et ordures donnent lieu au bénéfice des incitations suivantes :

• L'exonération des DD et des taxes d'effet équivalent de la suspension de la TVA et du DC, à l'importation des équipements n'ayant pas de similaires fabriqués localement et nécessaires à la réalisation de ces investissements.

• La suspension de la TVA lors de l'acquisition des équipements fabriqués localement. Il est à noter que les entreprises qui se spécialisent dans l'assainissement ou le nettoyage des locaux, hôtels et administrations sont exclues du bénéfice de ces avantages.

Le bénéfice de ces avantages est subordonné à l'autorisation préalable par l'Agence Nationale de Protection de l'Environnement du programme d'investissement ainsi que de la liste des biens d'équipement et ce conformément à des conditions fixées par décret56 ;

• Une prime spécifique dont le montant est fixé par décret.57 2. Les investissements réalisés par les entreprises spécialisées dans la collecte, la transformation ou le traitement des ordures et des déchets ménagers ou ceux engendrés par l'activité économique, donnent lieu au bénéfice des incitations fiscales suivantes :

• La souscription au capital initial de l'entreprise ou à son augmentation donne lieu à la déduction des revenus ou bénéfices investis dans la limite de 50% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions de l’article 7-1 du CII)

• Les investissements réalisés par ces sociétés donnent également lieu à la déduction des bénéfices investis au sein même de l'entreprise dans la limite de 50% des bénéfices nets soumis à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions de l’article 7-2 du CII)

• La déduction des revenus ou bénéfices provenant de ces activités, de l'assiette de l’IRPP ou de l'IS, sans que l'impôt dû ne soit inférieur à 10% du bénéfice global soumis à l'impôt compte non tenu de la déduction pour les sociétés et à 30% du montant de l'impôt calculé sur la base du revenu global compte non tenu de la déduction pour les personnes physiques. Cet avantage est accordé aux entreprises existantes avant la promulgation du présent code et ce à partir du 1er janvier 1994.

56 Décret n° 94 – 1191 du 30 mai 1994, tel que modifié par le décret n° 99-11 du 4 janvier 1999 57 Décret n° 93 – 2120 du 25 octobre 1993

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 58

• Pour les modalités de détermination des bénéfices provenant d’une extension et le régime des revenus ou bénéfices accessoires, il y a lieu de se révérer au régime totalement exportateur.

B. Economie d'énergie (Article 40 - 41)

1. Les investissements réalisés par les entreprises dans le but d'assurer une économie d'énergie donnent lieu au bénéfice d'une prime spécifique dont le montant et les modalités d'octroi sont fixés par décret58. 2. Les investissements visant à réaliser des économies d’énergie et à développer la recherche, la production et la commercialisation des énergies renouvelables et de la géothermie, donnent lieu :

• au bénéfice de l'exonération des DD ; • à l'application d'un taux de 12% au titre de la TVA pour des équipements

importés n’ayant pas de similaires fabriqués localement ; • à la réduction du taux de la TVA à 12% au titre des biens d’équipements et

matériels acquis localement. Les conditions du bénéfice de cet avantage sont fixés par décret59.

C. Recherche et développement (Article 42 – 42 bis) 1. Les investissements réalisés dans le domaine de la recherche- développement par les entreprises opérant dans les secteurs de l'industrie, de l'agriculture et de la pêche donnent lieu au bénéfice :

• de l'exonération des DD et des taxes d'effet équivalent, de la suspension de la TVA et du DC au titre des équipements importés qui n'ont pas de similaires fabriqués localement et qui sont nécessaires à la réalisation de ces investissements, et de la suspension de la TVA sur les équipements fabriqués localement. Les conditions du bénéfice de cet avantage sont fixées par décret60 ;

• d'une prime dont le montant et les modalités d'octroi sont fixés par décret61.

L’article 16 de la loi n°96-6 du 31/01/1996, relative à la recherche scientifique et au développement technologique a prévu l’extension du champ d’application de ces avantages aux établissements et entreprises publics et privés et aux associations à caractère scientifique.

Les activités de recherche développement ont été définies conformément aux termes du décret n°94 - 536 du 10 mars 1994 comme étant des actions qui concernent les opérations suivantes : - les études originales nécessaires au développement de nouveaux produits ou de nouveaux procédés

58 Décret n° 2005 – 2234 du 22 août 2005 59 Décret n° 94-1191 du 30 mai 1994, tel que modifié par le décret n° 99-11 du 4 janvier 1999 60 Décret n° 94-1191 du 30 mai 1994, tel que modifié par le décret n° 99-11 du 4 janvier 1999 61 Décret n° 94-536 du 10 mars 1994, tel que modifié par le Décret n° 99-11 du 4 janvier 1999

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 59

- la réalisation et les essais techniques de prototypes ainsi que les expérimentation sur les terrains - l'acquisition d'équipements scientifiques de laboratoire nécessaires à la conduit de projet de recherche développement. 2. Les investissements visant à réaliser l’économie d’eau dans les différents secteurs, à l’exception du secteur agricole, et les investissements permettant le développement de la recherche de ressources en eau non traditionnelles, leur production et leur exploitation conformément à la législation en vigueur, et les activités d’audit des eaux donnent lieu au bénéfice d’une prime spécifique globale dont le taux, les conditions et les modalités d’octroi sont prévus par décret62.

D. Autre mesures (Article 39) Les investissements réalisés par les entreprises industrielles et les entreprises agricoles et de pêche et permettant par le biais d'un effort d'intégration locale la maîtrise ou le développement de la technologie ou une amélioration de la productivité, donnent lieu au bénéfice de la prise en charge totale ou partielle par l'Etat des dépenses de formation du personnel dans ce but. Les conditions et modalités d'octroi de cet avantage sont fixées par décret63.

E. Conditions spécifiques aux équipements Note commune 24 / 1996 : - Les demandes d'octroi des avantages fiscaux sont déposées auprès de l'Agence National de Protection de l'Environnement ou auprès de l'Agence pour la Maîtrise de l'énergie des Finances ; - Le régime fiscal privilégié est accordé par arrêté du Ministre des Finances ; - A l'acquisition locale, le bénéficieras de l'avantages doit se présenter au Centre Régional de Contrôle des Impôts duquel relève son entreprise en vue de se procurer une attestation de suspension de la TVA et ce au vu de l'arrêté du Ministre des Finances. - la souscription d'un engagement de non cession des équipement et ce pendant 5 ans à partir de la date de leur importation ou de leur acquisition locale; - l'acquittement des droits et taxes dus sur la base des taux et de valeur en vigueur à la date de leur cession.

62 Décret n° 2001 – 2186 du 17 septembre 2001 63 Décret n° 94 – 540 du 10 mars 1994, tel que modifié par les décrets n° 96-38, 96-1672 et 2001-1992

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 60

VIII. L'ENCOURAGEMENT AUX INVESTISSEMENTS DE SOUTIEN

A. Encadrement de l'enfance, Education, Enseignement, Recherche scientifique, Formation professionnelle, Etablissements de production et d'industries culturelles64, Animation des jeunes, et Etablissements sanitaires et hospitaliers (Article 49)

a) Définition

Les établissements sanitaires et hospitaliers ont été définis en vertu du décret n°1994-492 du 28 février 1994 tel que modifié par le décret n°2004 – 8 du 5 janvier 2004 :

- les hôpitaux ; - les cliniques pluridisciplinaires ou poly disciplinaires ; - les cliniques mono disciplinaires.

Dans une prise de position (1584) du 25 octobre 1999, la DGAFF a précisé qu’une

galerie d’expositions culturelles peut bénéficier des avantages relatifs aux activités de soutien prévus à l’article 49 du CII.

Dans une prise de position (1175) du 21 août 2000, la DGAFF a précisé qu’une école de coupe et couture est éligible avantages de l’article 49 du CII.

Dans une prise de position (1367) du 21 septembre 1999, la DGELF a précisé que les jardins et crèches d’enfant bénéficient des avantages de l’article 49 du CII.

Dans une prise de position (1208) du 28 juin 2004, la DGELF a précisé que l’activité de salle de cinéma bénéficie des avantages des activités de soutien prévus à l’article 49 du CII.

Dans une prise de position (1598) du 30 octobre 1999, la DGAFF a précisé que les activités de restauration et de buvette, exercées à l’intérieur d’un projet bénéficiaire des avantages de l’article 49 du CII (Centre de loisirs pour l’enfant et la famille) constituent une activité commerciale non éligible aux avantages des activités des soutien.

b) Déduction des revenus et bénéfices La déduction des revenus ou bénéfices provenant de ces activités de l'assiette de l’IRPP et de l’IS sans que l'impôt dû ne soit inférieur à 10% du bénéfice global soumis à l'impôt compte non tenu de la déduction pour les sociétés et à 30% du montant de l'impôt calculé sur la base du revenu global compte non tenu de la déduction pour les personnes physiques.

Cet avantage est accordé aux entreprises existantes avant la promulgation du présent code et ce à partir du 1er janvier 1994.

64 Les activités de production et d'industries culturelles : Production cinématographique, théâtrale, télévision et radio, Projection de films à caractère social et culturel, Restauration et animation des monuments archéologiques et historiques, Création de musées, Création de bibliothèques, Arts graphiques, Musique et danse, Arts plastiques, Design, Activité de photographe, reportage vidéo et d'enregistrement et développement des films, Production de cassettes audio-visuelles, Galeries d'expositions culturelles, Centres culturels, Foires culturelles, Archivages sur micro-films, Création d'entreprises de théâtre, Edition du livre.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 61

Dans une prise de position (1416) du 2 octobre 1999, la DGELF a précisé que les entreprises bénéficiaires des avantages de l’article 49 du CII et créés avant la promulgation du CII ne sont pas tenues de déposer une déclaration d’investissement pour le bénéfice desdits avantages.

Dans une prise de position (853) du 29 mars 2005, la DGELF a précisé que les entreprises bénéficiaires des avantages de l’article 49 du CII demeure redevables de l’avance de 10% au titre de l’importation de certains produits de consommation.

c) Modalité de détermination des bénéfices provenant d’une extension

(Voir régime totalement exportateur)

d) Régime des revenus ou bénéfices accessoires (Voir régime totalement exportateur) Exemple : Supposons qu’une entreprise bénéficiaire des avantages fiscaux relatifs au secteur de soutien ait réalisé au titre de l’exercice 2007 un bénéfice global net de 500.000D réparti comme suit : - bénéfice de l’exploitation 210.000D - plus-value de cession de matériel 30.000D - profit provenant de l’abandon de créances 80.000D - revenus de capitaux mobiliers 20.000D - indemnité d’assurance 160.000D (Pour dédommager des dégâts subis par ses moyens de transport en 2000) Dans ce cas et pour la détermination du bénéfice imposable au titre de l’exercice 2007 de l’entreprise concernée, les bénéfices provenant de l’exploitation ainsi que les bénéfices exceptionnels visés par la LF 2008 ; à savoir dans ce cas 30.000D au titre de la cession du matériel et 80.000D au titre de l’abandon des créances sont déductibles et ce, sans que l’impôt dû soit inférieur à 10% du bénéfice global et ce comme suit : - bénéfice global réalisé 500.000D - déduction des bénéfices de l’exploitation 210.000D - déduction de la plus-value provenant de la cession du matériel 30.000D - déduction du profit résultant des créances abandonnées 80.000D - bénéfice net imposable 180.000D - IS dû (180.000D x 30%) 54.000D - minimum d’IS dû (500.000D x 10%) 50.000D Etant précisé dans ce cas que le minimum d’impôt de 0,1% du chiffre d’affaires brut reste exigible s’il est supérieur à 50.000D En conséquence, et du fait que l’impôt calculé sur la base du bénéfice net est supérieur au minimum d’impôt, cet impôt serait l’impôt exigible soit 54.000D.

e) Régime des équipements Exonération des DD et des taxes d'effet équivalent, la suspension de la TVA au titre des équipements importés n'ayant pas de similaires fabriqués localement, ainsi que la suspension de la TVA au titre des équipements fabriqués localement.

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Les conditions de bénéfice de cet avantage sont fixées par décret65.

Note commune 27 / 1994 : « Conditions d'octroi des avantages des équipements :

- l'établissement ou l'entreprise doit être agrée par le ministère par le secteur d'activité.

- Les équipements importés ou fabriqués localement acquis par la société doivent être repris sur une liste visée par les services compétents du ministère concerné.

- L'acquisition doit être effectuée auprès d'assujettis à la TVA au vu d'une attestation délivrée par le centre de contrôle des impôts compétents pour les équipements fabriqués localement.

- La souscription d'un engagement de non-cession de ces équipements pendant les cinq premières années à partir de la date d'importation ou d'acquisition sur le marché local qui doit être joint à la déclaration de mise à la consommation à l'importation ou à la demande d'achat en suspension déposée au centre de contrôle des impôts compétent lorsque les équipements sont fabriqués localement.

Il découle de cette dernière condition que la cession pendant le délai de cinq ans est subordonnée :

- au paiement des droits et taxes dus sur la base de la valeur et des taux en vigueur à la date de cession pour les équipements importés, - au paiement de la TVA due conformément à la réglementation en vigueur pour les équipements fabriqués localement.

A ce sujet, il convient de signaler que les personnes qui commercialisation des équipements éligibles aux avantages sont exclus du bénéfice de ce régime fiscal privilégié. Les équipements acquis localement ou importés par leurs soins sont soumis aux droits de douane et taxes dus selon commun.

Cependant et conformément à la législation douanière en vigueur, les équipements importés par les commerçants peuvent être admis en franchise des droits de douane et taxes dus à l'importation à condition d'établir au préalable une déclaration de cession à quai au profit du bénéficiaire direct de l'avantage et que la déclaration de mise à la consommation soit établie au nom de ce dernier. »

f) Dégrèvements fiscaux Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial de l'entreprise ou à son augmentation, donne lieu à la déduction des revenus ou bénéfices investis dans la limite de 50% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des condition de l’article 7-1)

65 Décret n° 94-1056 du 9 mai 1994, fixant la liste des équipements nécessaires aux établissements sanitaires et hospitaliers Décret n° 94-875 du 18 avril 1994, fixant la liste des équipements nécessaires aux institutions d’encadrement de l’enfance et d’animation des jeunes, tel que modifié par le décret n° 2002-1776 du 3 août 2002 Décret n° 94-557 du 15 mars 1994, fixant la liste des équipements nécessaires aux institutions d’éducation, d’enseignement et de recherche scientifique Tel que modifié ar le décret n°2003-2540 du 11 décembre 2003 Décret n° 94-490 du 28 février 1994 fixant la liste des équipements nécessaires aux établissements de production et d'industries culturelles Modifié par les décrets n° 98-734 du 30 mars 1998 et n° 2002-1875 du 12 août 2002

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Réinvestissements physiques : Les investissements réalisés par ces entreprises donnent également lieu à la déduction des bénéfices investis au sein même de l'entreprise dans la limite de 50% des bénéfices nets soumis à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions de l’article 7-2)

g) Avantages financiers (Article 52 ter - 52 quater) 1. Les investissements réalisés dans les secteurs de l’éducation, de l’enseignement supérieur y compris l’hébergement universitaire, de la formation professionnelle et des investissements relatifs aux années préparatoires peuvent bénéficier des avantages suivant :

- L’octroi d’une prime d’investissement ne dépassant pas 25% du coût du projet,

- la prise en charge par l’Etat d’une partie des salaires payés aux enseignants ou formateurs tunisiens recrutés d’une manière permanente sans dépasser 25% et pour une période ne dépassant pas dix années,

- La prise en charge par l'Etat de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale au titre des salaires payés aux enseignants ou formateurs tunisiens recrutés d'une manière permanente pendant cinq années avec la possibilité de renouvellement une seule fois pour une même période ;

- L'exonération de la TFP au titre des salaires, traitements, indemnités et avantages revenant aux enseignants ou formateurs tunisiens recrutés d'une manière permanente ;

- L'exonération de la contribution au FOPROLOS au titre des salaires, traitements, indemnités et avantages revenant aux enseignants ou formateurs tunisiens recrutés d'une manière permanente et ce durant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective. Cet avantage est accordé aux entreprises qui entrent en activité effective durant la période du onzième plan de développement (2007-2011) ;

- La mise à la disposition des investisseurs, de terrains dans le cadre d'un contrat de concession conformément à la législation en vigueur ;

- L’octroi de terrains au dinar symbolique au profit des investisseurs dans le domaine de l'hébergement universitaire durant la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008 à condition de réaliser le projet dans un délai d'un an à compter de la date de l'obtention du terrain et de l'exploiter conformément à son objet durant une période qui ne peut être inférieure à quinze ans. Le changement de la destination initiale de l'investissement après cette période est subordonné à l'approbation du ministre chargé de l'enseignement supérieur.

Apport de la LF 2009 : L’avantage qui était octroyé aux projets réalisés durant la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008, a été étendue, par la loi de finances pour la gestion de 2009, jusqu’au 31 décembre 2011. Ces incitations et avantages sont octroyés par décret après avis de la CSI. 2. Les investisseurs dans les parcs de loisirs pour enfants et jeunes peuvent acquérir des terrains au dinar symbolique durant la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009 à condition de réaliser le projet et d'entrer en exploitation dans un délai

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maximum de deux ans à compter de la date de l'obtention du terrain et selon un cahier des charges établi par le ministère de tutelle du secteur et d’exploiter le local conformément à son objet. Cet avantage est accordé par décret après avis de la CSI. Exemple 1: Soit une société de formation professionnelle ayant réalisé un bénéfice de 250.000 D dont 100.000D au titre de la formation Professionnelle et 150.000 D au titre activité de production. Cette entreprise a investi au sein d'elle même par l'acquisition d'équipements d'une valeur de 80.000D L'impôt dû est liquidé comme suit : - Bénéfice global : 250.000 D - Montant à déduire (au titre de la F.P) : 100.000 D - Bénéfice net : 150.000 D Déduction pour réinvestissement physique : 75.000D (150.000 x 50% = 75.000D < 80.000 D donc on retient 75.000 D) Bénéfice imposable : 75.000 D - Montant de l'IS : (75.000 x 30%) 22.500 D - Minimum d'impôt : 150.000 x 20% 30.000 D En outre, la société doit être soumise au minimum d'impôt de 10% au titre des bénéfices provenant de la formation professionnelle soit 100.000 x 10% = 10.000 D Ainsi, le total du minimum d'impôt est égal à 30.000 D + 10.000 D = 40.000 D Etant donné que l'impôt minimum est supérieur à l'impôt calculé selon le droit commun, il y a lieu de retenir le minimum impôt, soit 40.000 D Exemple 2 : Reprenant l’exemple précédant en supposant qu’il s’agit d’une personne physique. Dans ce cas l'impôt dû est liquidé comme suit : Bénéfice imposable : 75.000 D - Montant de l'IR dû selon le barème (50.000 x 26,05% + 25.000 x 35%) 21.775 D - IR dû sans tenir compte des déductions : 50.000 x 26,05% + 200.000 x 35%) 83.025 D - Minimum d'impôt : 83.025 x 100.000 x 30% + 83.025 x 150.000 x 60% = 39.852 D 250.000 250.000 Etant donné que l'impôt minimum est supérieur à l'impôt calculé selon le droit commun, il y a lieu de retenir le minimum impôt, soit 39.852 D

B. Secteur du transport (Article 50)

a) Avantages fiscaux relatifs aux équipements a) Transport international routier de marchandises, Transport aérien et transport maritime * Exonération des DD et taxe d'effet équivalent et suspension de la TVA dus sur équipements n'ayant pas de similaires fabriqués localement ; * Suspension de la TVA due sur les équipements fabriqués localement. b) Transport routier de personne (à l'exception des voitures de tourisme) * Exonération des DD, réduction du taux de la TVA à 12% et suspension des DC sur les équipements importés n'ayant pas de similaires fabriqués localement ;

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 65

* Réduction de la TVA au taux de 12% au titre des équipements fabriqués localement pour les entreprises entrées en activité effective. Toutefois, la TVA est suspendue pour les entreprises non encore entrée en activité. Les avantages sus-visés sont accordés par arrêté du ministre des finances après propositions du ministre du transport pour les entreprises de transport collectif public de personnes et les entreprises de transport international routier de marchandises.

La liste de ces équipements et les conditions du bénéfice de cet avantage sont fixées par décret66.

b) Conditions d'octroi des avantages fiscaux

- les entreprises bénéficiaires concernées doivent être agrées par le ministère concerné

- la liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local doit être par les services compétents du ministère concerné.

- L'acquisition doit être effectuée auprès d'assujettis à la TVA sur présentation d'une attestation délivrée par le centre de contrôle des impôts compétent pour les équipements fabriqués localement.

C. Promotion immobilière (Article 51 - 51bis - 26) 1. Les projets réalisés par les promoteurs immobiliers relatifs à l'habitat social, à l'aménagement de zones pour les activités agricoles, de tourisme et d'industries, et à la construction de bâtiments destinés aux activités industrielles, donnent lieu au bénéfice de la déduction de 50% des revenus ou bénéfices provenant de ces projets de l'assiette de l’IR ou de l'IS sous réserve du MI. 2. Les investissements au titre de la réalisation de zones industrielles ouvrent droit au bénéfice :

• De l'exonération de l’IRPP ou de l'IS au titre des revenus ou bénéfices provenant de la réalisation de ces projets et ce, durant les cinq premières années à partir de la date d'entrée en activité ;

• De la prise en charge par l'État des dépenses d'infrastructure extra-muros de ces zones.

Le bénéfice de ces incitations est subordonné à l'engagement du promoteur à :

• Construire et équiper des bâtiments pour la fourniture d'équipements de base et la prestation de services communs au profit de ceux qui sont installés dans la zone ;

• Assurer la maintenance de la zone ; • Assurer l'animation de la zone et sa commercialisation aux niveaux externe et

interne ;

66 Décret n° 94-1057 du 9 mai 1994 tel que modifié par les décrets n° 95-0625 du 10 avril 1995, n° 96-0630 du 15 avril 1996 et n° 98-1355 du 10 juin 1998

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• Assurer le rôle de l'interlocuteur unique pour ceux qui se sont installés dans la zone.

Ces incitations sont accordées par décret sur avis de la CSI. 3. Les entreprises de travaux publics et de promotion immobilière qui réalisent des projets d'infrastructure et d'équipements collectifs, dont la liste est fixée par décret67, dans le deuxième groupe des ZDR et dans les ZDR prioritaires, bénéficient d'une déduction de 50 % des bénéfices provenant de ces projets de l'assiette de l'IRPP ou de l'IS sous réserve du MI.

Seul les projets fixé par décret et dont le coût dépasse 500 mille dinars bénéficient de la déduction de 50% des bénéfices provenant de ces projet.

Dans une prise de position (1755) du 16 décembre 2003, la DGAFF a précisé que cet avantage n’est pas soumis à une autorisation préalable.

Les travaux publics et la promotion immobilière ne sont pas inclus dans la liste éligible aux avantages des ZDR. Donc ils ne peuvent bénéficier des avantages spécifiques au ZDR.

Note commune 24 / 1994 : « Pour pouvoir distinguer les bénéfices éligibles à l'avantage de la déduction de 50% prévu par l'article 26 du CII, toute entreprise qui désir en bénéficier doit appliquer la règle de prorata du chiffre d'affaires. » Exemple : Soit une entreprise spécialisée dans la promotion immobilière dont le siège est à Tunis et qui a été créée au mois de mars 2008 selon les indications portées sur la déclaration d'investissement déposée auprès du ministère de l'équipement et de l'habitat. Au 31 décembre 2008 elle a arrêté son premier bilan qui fait état d'un bénéfice fiscal de 100.000 D dont :

- 25.000 provenant d'un chantier de travaux d'infrastructure exécuté pour le compte d'une entreprise industrielle implanté dans ZDR prioritaire. Le coût du projet s’élève à 350.000 Dinars

- 30.000 D provenant de la construction d'une salle de sport sise dans une ZDR (deuxième groupe). Le coût du projet s’élève à 160.000 Dinars

- 5.000 D provenant de la l'aménagement de zones industrielle sise dans une ZDR (premier groupe). Le coût du projet s’élève à 100.000 Dinars

L’entreprise de promotion immobilière a réalisé des réinvestissements physiques au titre de la construction du siège social. Les dépenses effectuées s’élèvent à 10.000 Dinars.

67 Décret n° 94-539 du 10 mars 1994, tel que modifié par les décrets n° 95-2430, 96-1765, 98-1264, 99-486, 2001-2884, 2002-1363, 2003-1677, 2004-973, 2004-1471, 2005-381, 2007-895 et n° 2008-389 : Article 10 : Les projets d'infrastructure et d'équipements collectifs, dont le coût dépasse 500 mille dinars, sont définis comme suit: Lycées et collèges secondaires, Facultés, Ecoles Supérieures et Instituts supérieurs, Hôpitaux régionaux et Hôpitaux de circonscription, Lacs et barrages collinaires, Pistes Agricoles, Routes en dehors des autoroutes et des routes grands parcours, Aménagements des zones pou activités économiques, Travaux nécessaires aux télécommunications, Construction de stations d'épuration et travaux d’assainissement et décharges contrôlées, Travaux nécessaires aux télécommunications, Construction de stations d’épurations et travaux d’assainissement et décharges contrôlées, Travaux de conservation des eaux et du sol, Sondage et forage, Centres de formations professionnelles.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 67

Réponse : Les deux premiers projets bénéficient de la déduction de 50% car il s’agit de projets éligibles aux avantages (infrastructure et d'équipements collectifs) dans le deuxième groupe des ZDR et dans les ZDR prioritaires (le coût des projets dépasse 500.000 Dinars) Le troisième projet relatif à l'aménagement de zones pour les activités d’industries donne lieu au bénéfice de la déduction de 50% des revenus ou bénéfices provenant de ces projets de l'assiette de l’IR ou de l'IS sous réserve du MI. Le bénéfice soumis à l'IS sera déterminé comme suit : - Bénéfice réalisé = 100.000 D - A déduire 50% (25.000 D + 30.000 D + 5.000 D) = 30.000 D - Bénéfice imposable = 70.000 D - I.S dû à 30% = 21.000 D - Minimum I.S = 100.000 D x 20% = 20.000 D < 21.000 D Il y a donc lieu de retenir 21.000 D en tant qu'IS dû.

La construction du siège social n’ouvre pas droit au réinvestissement physique.

Remarque : la localisation du siège sociale n’influence pas les modalités de déduction de bénéfices.

Apport de la LF 2009 : La loi de finances pour la gestion de 2009 accorde un avantage supplémentaire en faveur des entreprises de promotion immobilière qui réalisent des locaux industriels sur des terrains aménagés, réservés à l’implantation de projets industriels dans les ZDR. Ces avantages consistent en : - Une prime représentant une partie du coût de réalisation de ces locaux déterminée selon les zones. - Une prime au titre de la participation de l’Etat aux dépenses d’infrastructure nécessaires à la réalisation de ces locaux fixée selon les zones. Le montant de ces primes ainsi que les modalités et les conditions de leur octroi seront fixés par décret.

Ces avantages sont accordés par décret après avis de la CSI.

Afin d’éviter le dédoublement de l’avantage fiscal, la LF 2009 prévoit de déduire le montant de la prime au titre des coûts de réalisation des locaux susvisés et qui est accordée au promoteur immobilier du montant global de la prime d’investissement accordée au promoteur du projet industriels implantés dans ces locaux.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 68

IX. SOCIETES DE GESTION (Article 61) : Les sociétés de gestion qui exploitent un projet réalisé dans le cadre du présent code bénéficient, lors de la mise du projet à leur profit, des avantages accordés au titre de l’IRPP et de l'IS ou au titre de la prise en charge par l'Etat de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale et ce pour le reste de la période.

X. REGIME DU MATERIEL DE TRANSPORT TOURISTIQUE (Article 50) Le régime fiscal du matériel de transport touristique est comme suit :

- la réduction du taux de la TVA à 12% due à l'acquisition des bus, minibus et microbus fabriqués localement (montage en Tunisie) par les agences de voyages touristiques et les hôtels ayant 200 lits au moins et ce, pour les entreprises entrées en activité effective. Toutefois, la TVA est suspendue pour les entreprises non encore entrée en activité.

- la réduction du taux de la TVA au taux de 12% et la suspension du DC dus à l'acquisition des voitures tout terrain par :

• Les entreprises réalisant des projets de tourisme saharien dans la limite de deux véhicules par l'hôtel pour les véhicules tout terrain.

• Les entreprises réalisant des projets de tourisme de chasse dans les régions montagneuses fixées par arrêté du ministre de l'agriculture dans la limite d'un seul véhicule par l'hôtel implanté dans les régions de l'Ouest du pays pour les véhicules tout terrain.

Les avantages sus-visés sont accordés par arrêté du ministre des finances après proposition du Ministre du tourisme et de l'artisanat pour les hôtels et agences de voyages.

XI. REGIME DES EQUIPEMENTS TOURISTIQUE (Article 56) Les investissements réalisés dans le secteur touristique ouvrent droit au bénéfice de l'exonération des DD, de la suspension du DC et de l'application d'un taux de 12% au titre de la TVA dus à l’importation des équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement et de la suspension de la TVA sur les équipements fabriqués localement.

La liste de ces équipements ainsi que les conditions de bénéfice de l'avantage sont fixées par décret.68 Article 66 de la LF 1998 : Nonobstant les dispositions de l'article 56 du CII bénéficient de la suspension du DC les bateaux à moteur de plaisance ou de sport et les embarcations de plaisance ou de sport d'une longueur n'excédant pas à 11 mètres destinés aux investissements réalisés dans le secteur touristique. Le taux du DC est relevé à 10% lorsque leurs longueurs dépassent les 11 mètres.

68 Décret n° 94 – 876 du 18 avril 1994

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 69

XII. RESIDENCE TOURISTIQUE (Article 59 et 60) : 1. Bénéficient de l’enregistrement au droit fixe, les mutations à titre onéreux des logements acquis en devises par les étrangers non résidents au sens de la législation relative au change.

Note commune 2 / 2007 : « Cette mesure n'a pas prévu d'avantages pour :

- Les droits exigibles au titre de l'immatriculation foncière pour les immeubles immatriculés (1%) ;

- Le droit de mutation et de partage des immeubles non immatriculés au registre foncier (1%) ;

- Les procédures en vigueur relatives à l'autorisation du gouverneur ;

- Les droits dus pour défaut d'origine de la propriété (3%). »

Dans une prise de position (39) du 4 janvier 2008, la DGELF a rappelé les conditions du bénéfice de l’enregistrement au droit fixe, à savoir :

- L’acquéreur est un non résidant au sens de la réglementation de change ;

- L’acquisition est autorisée par le gouverneur ;

- L’acquisition porte sur un immeuble d’habitation ;

- L’établissement de la preuve que l’acquisition est payée en devises convertibles. 2. Les effets et objets mobiliers destinés à l'équipement des résidences touristiques appartenant aux non-résidents sont admis en franchise des droits et taxes à l'importation. Les conditions et les modalités d'octroi de cette franchise sont fixées par décret69.

69 Décret n° 94 – 425 du 14 février 1994 fixant les conditions d’octroi de la franchise des droits et taxes à l’entrée des effets et objets mobiliers destinés à l’équipement des résidences sises dans les zones touristiques appartenant à des non-résidents.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 70

XIII. DROIT D’ENREGISTREMENT (Article 58) Sont enregistrés au droit fixe (15 dinars par page et par copie) les contrats relatifs à l'acquisition auprès des promoteurs immobiliers ou auprès des autres intervenants dans le secteur de l'immobilier de bâtiments ou terrains aménagés pour l'exercice d'activités économiques ou de terrains destinés à la construction d'immeubles à usage d'habitation à condition qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une exploitation ou d'une vente antérieure par ces promoteurs70. Note commune 7 / 2001 : « Conditions d'octroi du régime : Condition relative à la nature de la mutation : La mutation doit être à titre onéreux. Par conséquent, les mutations à titre gratuit effectuées par voie de donation ou dans le cadre de succession ne peuvent bénéficier de l'enregistrement au droit fixe.

En outre, le contrat doit se rapporter à une première mutation. On entend par première mutation de lot de terrain ou de bâtiment, le premier contrat qu'il soit établi sous forme de promesse de vente ou de vente après lotissement ou construction.

Par conséquent les ventes de bâtiment ayant fait l'objet d'une précédente mutation ou les ventes de lot de terrain en dehors de lotissements ne peuvent bénéficier de l'enregistrement au droit fixe puisqu'elles ne répondent pas à la condition de la première mutation. Condition relative à l'affectation du bien : Le lot de terrain ou le bâtiment objet de la mutation doit être affecté exclusivement à l'exercice d'une activité économique éligible aux avantages du CII. Les activités commerciales et financières ainsi que les activités dans le secteur des hydrocarbures ne sont pas considérées comme activités économiques au sens de l'article 1er du CII. De même les acquisitions d'immeubles destinés à abriter le siège social d'une entreprise ne peuvent bénéficier de l'enregistrement au droit fixe, même dans le cas ou l'activité de l'entreprise relève des secteurs éligibles aux avantages du CII. Condition relative à l'absence d'exploitation antérieure du bien : Le lot de terrain ou le bâtiment ne doit pas avoir déjà fait l'objet d'une exploitation antérieure ni par le vendeur, ni par toute autre personne. Ainsi la mutation d'un bâtiment ayant fait l'objet de location ne peut bénéficier de l'enregistrement au droit fixe.

70 Note commune 7 / 2001 : « La formalité de l'enregistrement au droit fixe est accordée moyennement la présentation en sus des copies du contrat à enregistrer : - d'une copie de l'attestation du dépôt de la déclaration d'investissement prévue par l'article 2 du code d'incitation aux investissements. - d'une copie de la décision d'approbation du lotissement, pour les lots de terrain.

Il est à signaler que, conformément aux dispositions de l'article 59 du code de l'aménagement du territoire et de l'urbanisme, toute projet de lotissement est soumis à l'approbation préalable.

Le dossier de lotissement soumis à l'avis de la commission technique des lotissements, régionale ou communale fera l'objet d'une approbation ou d'un rejet par arrêté du gouverneur ou du président de la commune compétent.

La décision d'approbation du dossier de lotissement sera notifiée au pétitionnaire par lettre recommandée avec accusé de réception à l'adresse mentionnée dans la demande de lotissement. Une copie de la même décision, destinée aux archives, est transmise à la direction régionale de l'équipement et de l'habitat. »

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 71

Condition relative à la conformité du bien au plan d'aménagement urbain : Le lot de terrain ou de bâtiment objet de la mutation doit être réalisé dans le cadre d'un projet d'aménagement de zones touristiques ou industrielles ou de zones pour l'exercice d'une activité artisanale ou professionnelle conformément aux plans d'aménagement urbain71. Si la mutation porte sur un lot de terrain, ce dernier doit être réalisé dans le cadre d'un projet et lotissement soumis préalablement à l'approbation du président de la municipalité ou du gouverneur compétent. »

Dans une prise de position (1472) du 9 octobre 2006, la DGELF a précisé que l’acquisition par une société de leasing d’un immeuble auprès d’un promoteur immobilier en vue de sa location-vente s’enregistre au droit fixe de 15 dinars par page sous réserve de :

- Présenter une autorisation du ministre de l’équipement et de l’habitat justifiant la qualité de promoteur immobilier ;

- L’immeuble est destiné à une activité économique régie par le CII et que cette indication soit mentionnée dans le contrat de leasing et dans le contrat de vente ;

- L’engagement de la société locataire, dans son contrat, de réserver l’immeuble à l’exercice de l’activité économique ;

- Il s’agit d’une première mutation et l’immeuble n’a pas été exploité antérieurement par le promoteur immobilier ;

- Présenter une copie du contrat de leasing objet du même immeuble.

La DGELF a précisé également que les droits exigibles au titre de l'immatriculation foncière reste toujours dus au taux de 1%.

Dans une prise de position (14) du 3 janvier 2008, la DGELF a précisé que l’acquisition d’un immeuble auprès d’un promoteur immobilier par un médecin qui l’affecte à l’exercice libéral, bénéficie, lorsque l’ensemble des conditions est rempli, de l’avantage de l’enregistrement au droit fixe de 15 dinars par page.

71 Il est à signaler que l'établissement et l'approbation des plans d'aménagement urbain sont régis par le titre II du code de l'aménagement du territoire et de l'urbanisme.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 72

XIV. TRANSMISSIONS DES ENTREPRISES (Article 53 – 53 bis) 1. Dans le cas d’une transmission d'une entreprise72 ayant bénéficié d'avantages au titre de la prise en charge par l'Etat de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale et au titre de l'IR ou de l’IS conformément aux dispositions du CII, l'acquéreur peut continuer à bénéficier des avantages précités pour la période restante et selon les mêmes conditions et ce, sur la base d'une décision du Ministre des Finances ou de toute personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet. Ne sont pas retirés, les avantages dont a bénéficié l'entreprise et les participants à son capital en vertu du présent code dans le cas de cession mentionné ci-dessus. En ce qui concerne les dotations remboursables et les crédits fonciers, les bénéficiaires desdits crédits et dotations sont tenus de rembourser les montants restants au titre desdits crédits et dotations lors de la cession de l'entreprise tant qu'ils n'ont pas été pris en charge par l'acquéreur éligible au bénéfice des fonds et crédits en question conformément à la législation en vigueur. Ces avantages sont accordés par décret après avis de la CSI. Apport de la LF 2009 : L’article 16 de la LF 2009 a abrogé ces dispositions auparavant contenues dans le dernier paragraphe en les étendant à toute cession d’une entreprise bénéficiaire d’avantages fiscaux et financiers ou cession d’une partie d’une entreprise constituant une unité économique indépendante et autonome.

Ainsi et selon les nouvelles dispositions de la LF 2009, en cas de cession d’une entreprise bénéficiaire d’avantages fiscaux et financiers ou de cession d’une partie d’une entreprise constituant une unité économique indépendante et autonome, le cessionnaire : - Peut continuer à bénéficier des avantages relatifs à la phase d’exploitation pour la période restante ; - Se subroger au cédant en ce qui concerne les avantages financiers liés à la phase d’investissement.

La loi de finances subordonne ces avantages aux conditions suivantes : - Le cessionnaire doit s’engager à poursuivre l’exploitation pour la période restante de dix ans à compter de la date d’entrée de l’investissement en production effective tant que la législation en vigueur n’a pas prévue une période différente et ce, selon les mêmes conditions d’octroi des avantages au profit de l’entreprise cédée. - Le cessionnaire doit déposer une déclaration à cet effet auprès des services concernés par le secteur d’activité, accompagnée de l’engagement susvisé.

Il est à noter que le délai de 10 ans ne s’applique pas aux transmissions suivantes :

72 Il s’agit des opérations de : - cession totale des éléments de l’actif ou de la cession partielle des actifs constituant une unité économique indépendante et autonome et ce, pour les opérations de cession qui interviennent suite à l’atteinte du propriétaire de l’entreprises de l’âge de retraite ou à son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise. - cession des entreprises en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n° 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents ou de la cession d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches complémentaires.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 73

- La cession de l’entreprise par le propriétaire qui a atteint l’âge de la retraite. - La cession de l’entreprise suite à l’incapacité du propriétaire de poursuivre sa gestion,

Par ailleurs, la loi de finances prévoit le non retrait les avantages dont a bénéficié l’entreprise ou les participants à son capital en vertu du CII.

Toutefois, en ce qui concerne les primes liées à la qualité de promoteur, les bénéficiaires desdites primes sont tenus de les rembourser conformément aux dispositions de l’article 65 du CII (déchéance) et ce, dans le cas où le cessionnaire ne remplit pas les conditions requises pour bénéficier de ces primes conformément à la législation en vigueur.

En ce qui concerne les dotations remboursables et les crédits fonciers, les bénéficiaires desdits dotations et crédits sont tenus de rembourser les montants restants au titre desdits dotations et crédits lors de la cession de l’entreprise tant qu’ils n’ont pas été pris en charge par le cessionnaire éligible au bénéfice des dotations et crédits en question conformément à la législation en vigueur. 2. Les opérations de transmission des entreprises en difficultés économiques dans le cadre de la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques ou celles qui interviennent suite à l’atteinte du propriétaire de l’entreprise de l’âge de la retraite ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise ou suite à son décès ouvrent droit au bénéfice des avantages fiscaux prévus par la législation en vigueur relatifs à la plus-value provenant de la transmission des entreprises sous forme d’actifs ou sous forme de transmission des participations ainsi qu’aux droits d’enregistrement exigibles au titre de la transmission des propriétés et à la déduction des bénéfices ou des revenus réinvestis dans le cadre des opérations de transmission susvisées.

Le régime fiscal des transmissions est traité avec plus de précision au niveau du code de l’IRPP et de l’IS. (Voir chapitre 2).

XV. PEPINIERES D'ENTREPRISES ET LES CYBER-PARCS (Article 52 quinquies)

Les investissements au titre de la réalisation des pépinières d'entreprises73 et les cyber-parcs74 ouvrent droit au bénéfice :

• D'une prime d'investissement dans la limite de 20 % du coût du projet ; • De terrains au dinar symbolique.

73 Article 36 de la loi n° 2007-69 du 27 décembre 2007 : « les pépinières d'entreprises sont des espaces équipés pour aider les promoteurs dans les secteurs innovants et les activités prometteuses à concrétiser leurs idées de projets et les transformer en des projets opérationnels et pour héberger ces projets pendant une période déterminée et les aider à s'implanter en dehors de la pépinière après la période d'incubation. Ces services concernent essentiellement la formation de nouveaux promoteurs notamment dans le domaine de la création des projets, leur assistance lors de la préparation du projet, l'hébergement des projets innovants et leur accompagnement pendant les premières années après leur démarrage et ce à travers la prestation des services logistiques de base et l'offre d'expertises nécessaires pour appuyer les entreprises dans la gestion, faire connaître leur produit et déterminer leur future stratégie ». 74 Article 37 de la loi n° 2007-69 du 27 décembre 2007 : « Les cyber-parcs sont des espaces équipés pour héberger les promoteurs et les aider à réaliser leurs projets dans le domaine des services basés sur les technologies d'information et de communication à travers la prestation des services logistiques et des moyens nécessaires à l'exploitation et ce pendant une période déterminée ».

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 74

Ces avantages sont accordés aux projets réalisés durant la période allant du 5 janvier 2008 au 31 décembre 2011 sous condition de la réalisation du projet et de son entrée en exploitation dans un délai maximum de deux années à compter de la date d'obtention du terrain et de son exploitation conformément à son objet et selon le cahier des charges établi par le ministère de tutelle durant une période qui ne peut être inférieure à quinze ans. Ces avantages sont accordés par décret sur avis de la CSI. XVI. ZONE PORTUAIRE RESERVEE AU TOURISME DE CROISIERE (Article 56 bis)

Les entreprises qui gèrent une zone portuaire réservée au tourisme de croisière conformément à une convention conclue entre le gestionnaire de la zone et le ministre de tutelle et approuvée par décret sur avis de la CSI, bénéficient de :

- L'exonération des DD et la suspension de la TVA, du DC et de la taxe au profit du FODEC au titre de l'acquisition des équipements, biens, produits et services nécessaires à la réalisation des investissements ou à l'activité à l'exception des voitures de tourisme,

- La déduction de tous les revenus ou bénéfices provenant de ces investissements de l'assiette de l’IRPP ou de l'IS, nonobstant le MI, et ce pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective.

- La déduction de tous les revenus ou bénéfices provenant de ces investissements de l'assiette de l’IRPP ou de l'IS, sans que la déduction engendre un impôt inférieur à 10% du total du bénéfice imposable, compte non tenu de la déduction pour les sociétés et à 30% du montant de l'impôt calculé sur la base du revenu global, compte non tenu de la déduction pour les personnes physiques, et ce à partir de la onzième année de la date d'entrée en activité effective. Ladite zone portuaire est soumise au régime de la zone franche tel que prévu par le code de douane. XVII. PASSAGE D’UN REGIME A UN AUTRE (Article 63) Les entreprises sont autorisées à passer d'un régime d'encouragement à un autre à condition de déposer une déclaration d’investissement, de procéder aux formalités nécessaires à cet effet, et de s'acquitter de la différence de la valeur totale des avantages octroyés dans le cadre de ces deux régimes. En outre, les entreprises qui procèdent au passage d'un régime d'encouragement à un autre avant la fin de deux années complètes à compter de la date d'entrée en exploitation effective sous le régime initial, sont tenues de payer les pénalités de retard au titre de la différence entre le montant des avantages relatif aux deux régimes. Ces pénalités sont calculées :

• Sur la base des primes, dotations et crédits, dus au taux de 0,75% par mois ou fraction de mois et ce, à partir de la date du bénéfice desdits primes, dotations ou crédits.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 75

• Sur la base des avantages fiscaux et de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale, dus aux taux prévus par la législation en vigueur et ce, à partir de la date du bénéfice de ces avantages.

Ces pénalités sont calculées sur la base des impôts et taxes dus et des primes d’investissement, et ce à compter de la date d’exonération ou d’obtention de ces primes. Apport de la LF 2009 : La loi de finances pour la gestion de 2009 prévoit de calculer les montants exigibles au titre de la différence entre les deux régimes conformément aux dispositions de l’article 65 du CII traitant du retrait des avantages fiscaux.

XVIII. Déchéances (Article 65) Les bénéficiaires des avantages prévus par le présent code en sont déchus en cas de non respect de ses dispositions ou de non commencement d'exécution du projet d'investissement dans un délai d'un an à partir de la date de la déclaration d'investissement. Le retrait et le remboursement ne concernent pas les avantages octroyés à l'exploitation durant la période au cours de laquelle l'exploitation a eu lieu effectivement, conformément à l'objet au titre duquel les avantages ont été accordés au profit du projet. Les avantages fiscaux et les primes, octroyés à la phase d'investissement, sont remboursés après déduction du dixième par année d'exploitation effective conformément à l'objet au titre duquel les avantages ont été accordés au profit du projet et ce, sous réserve des dispositions relatives à la régularisation de la TVA.75 En outre, les promoteurs sont tenus, en cas de non réalisation du projet ou du détournement illégal de l'objet initial de l'investissement, de rembourser les primes et avantages octroyés majorés des pénalités de retard. Le retrait des avantages et le remboursement des primes sont effectués par arrêté motivé du Ministre des Finances après avis ou sur proposition des services concernés et ce après l'audition des bénéficiaires par ces services. XIX. DISPOSITIONS DIVERSES

ARTICLE 52 : Des avantages supplémentaires peuvent être accordés concernant : - l'exonération de l’IR ou de l'IS pendant une période ne dépassant pas 5 ans ; - la participation de l'Etat aux dépenses d'infrastructure ;

75 Un reversement égal au montant de la TVA déduite ou qui aurait du être payée ou ayant fait l'objet de remboursement, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile de détention s'il s'agit de biens d'équipement ou de matériel, et d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile de détention s'il s'agit de bâtiment. Selon la doctrine administrative, le reversement est intégral lorsqu’il s’agit d’un terrain.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 76

- des primes d'investissement dans la limite de 5% du montant de l’investissement76 ; - la suspension des droits et taxes en vigueur au titre des équipements nécessaires à la réalisation de l'investissement. Ces encouragements sont octroyés par décret après avis de la CSI lorsque les investissements revêtent un intérêt particulier pour l'économie nationale ou pour les zones frontalières. L'organisation ainsi que les modalités de fonctionnement de cette commission sont fixées par décret77. ARTICLE 52 bis : Il est mis, au profit des investisseurs des terrains nécessaires à l'implantation des projets importants du point de vue volume d'investissement et création d'emploi, au dinar symbolique. Cet avantage est accordé, après avis de la CSI, par décret fixant les conditions d'octroi, de suivi et les modalités de recouvrement. ARTICLE 54 : Les entreprises industrielles peuvent bénéficier au titre des matières premières, produits et articles destinés à la fabrication de biens d'équipement n'ayant pas de similaires fabriqués localement, du même régime fiscal appliqué aux biens d'équipement similaires importés à l'état fini et bénéficiant de l'exonération ou de la réduction des DD ou de la suspension de la TVA et du DC. La liste des biens d'équipement éligibles au bénéfice du régime fiscal est fixée par décret78.

76 La prime d'investissement peut être augmentée dans la limite de 20% du coût de l'investissement et ce, au titre des investissements réalisés dans les activités prometteuses et ayant un taux d'intégration élevé. Cette prime couvre les opérations d'investissement déclarées jusqu'au 31 décembre 2009. 77 Décret n° 93-2542 du 27 décembre 1993, portant composition, organisation et modes de fonctionnement de la commission supérieure des investissements. 78 Décret n° 95 – 2477 du 18 décembre 1995

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 77

CHAPITRE DEUX CODE DE L’IRPP ET DE L’IS

I. REGIME DES EXPORTATIONS (Article 39-V ; Article 48-VII-Decies)

(Voir régime partiellement et totalement exportateur du CII en matière de déduction des bénéfices ou revenus provenant de l’exportation) Le droit commun prévoit que les marchandises exportées doivent être produites localement. Cette condition peut n’a pas été retenue au niveau du CII puisque les activités commerciales sont exclues du champ d’application du CII. Note commune n° 17 / 2000 : « Sont considérées comme marchandises produites localement, tous les produits qui sont créés en Tunisie, y sont extraits ou fabriqués et ce quelque soit le degré d'intégration. » Le droit commun ajoute aussi une condition pour les exportations indirectes : « à condition que les marchandises et les services en question soient nécessaires à l’activité desdites entreprises ». A notre avis cette condition demeure valable pour les exportations régies par le CII. Note commune n° 17 / 2000 : « Le terme nécessaires à l’activité inclut exclusivement les ventes de biens et les prestations de services liées à l’activité desdites entreprises et qui concourent directement à la réalisation des opérations d’exportation. Tel que, les ventes de produits qui entrent dans la composition finale du produit exporté tels que les matières premières, les produits semi-finis ainsi que les acquisitions par les entreprises totalement exportatrices des biens liés à l'exploitation (équipements, matériel) ainsi que les prestations de services liés à l'exploitation des entreprises totalement exportatrices dont notamment, les opérations de sous-traitance, de maintenance».

Le bénéfice de la déduction des bénéfices provenant des opérations d'exportation qu'elles soient directes ou indirectes est subordonné à la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.

II. HERBERGEMENT ET RESTAURATION DES ETUDIANTS

A. Dégrèvements financiers (Article 39-III-Bis ; Article 48-VII-Octies)

Les revenus ou bénéfices (PM et PP) réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son augmentation des sociétés qui réalisent des projets d’hébergement ou de restauration au profit des étudiants (dégrèvement financier) sont déductibles à 100% avec MI et ce sous les conditions suivantes :

la réalisation et l’exploitation du projet conformément à un cahier de charge.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 78

La société émettrice des titres doit s’engager à réaliser le projet dans un délai de 3 ans à compter de la date de son approbation par le ministère et à l’exploitation directe du projet durant 10 ans.

Les actions ou les parts doivent être nouvellement émises et la société ne doit pas réduire son capital pendant 5 ans à partir du 1er janvier qui suit l’année de libération sauf pour résorption des pertes.

La présentation par le bénéficiaire de la déduction lors du dépôt de la déclaration de l’impôt :

Une attestation justifiant l'approbation du Ministère de tutelle du secteur pour la réalisation du projet,

Une attestation faisant état de toutes les informations nécessaires sur le projet et notamment son coût et son schéma de financement,

Une attestation de libération du capital souscrit, L'engagement du promoteur à réaliser le projet dans un délai

maximum de 3 ans à dater de son approbation par le Ministère de tutelle et à l'exploiter directement pendant une période minimale de 10 ans.

La condition de la tenue d’une comptabilité n’est pas demandée pour les PP pour

bénéficier des dégrèvements financiers.

Note commune 27 / 1998 : « Les revenus ou bénéfices réinvestis dans le capital d'entreprises qui réalisent des projets n'ayant pas obtenu l'agrément du Ministère de tutelle n'ouvrent pas droit à la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis même dans le cas où lesdits projets sont exploités exclusivement au profit des étudiants

Est considérée exploitation directe, l'exploitation du projet par les promoteurs eux-mêmes. Aussi, sont exclues de l'avantage les souscriptions faites au capital des projets destinés à être exploités en gérance libre. »

B. Dégrèvement physique (Article 39-III-Ter)

Les revenus (PP seulement) réinvestis dans la réalisation de projets d’hébergement ou de restauration au profit des étudiants (dégrèvement physique) sont déductibles à 100% avec MI de 60% de l’IR normalement dû et ce sous les conditions suivantes :

Réalisation du projet conformément à un cahier de charge établi le ministère de tutelle du secteur

Le promoteur doit s’engager à réaliser le projet dans un délai de 3 ans à compter de la date de son approbation par le ministère de tutelle du secteur et à l’exploitation directe du projet pendant une durée de 10 ans.

La présentation par le bénéficiaire de la déduction lors du dépôt de la déclaration d’impôt d’une attestation d’approbation du projet par le ministère et de toutes les informations nécessaires sur le projet (l’identité du promoteur, coût du projet, son schéma de financement…) et de l'engagement susvisé.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 79

C. Déduction des revenus ou bénéfices (Article 48-VII-Bis ; Article 39-III) Les revenus ou bénéfices réalisés au titre de la location d’immeubles ou de la restauration au profit des étudiants conformément à un cahier des charges sont déductibles à 100% sans MI et ce durant les dix premières années d’activité à compter de la date de commencement desdites activités.

Le bénéfice de cet avantage est subordonné à la présentation annuelle, par les bénéficiaires de la déduction, lors du dépôt de la déclaration d'impôt, d'une attestation délivrée par le ministère de tutelle du secteur justifiant l'exploitation du projet conformément à un cahier des charges.

D. En matière de TVA (Article 58 de la LF 1998)

Les activités d’hébergement et de restauration au profit des étudiants conformément à un cahier des charges sont exonérées de la TVA.

III. CONSTRUCTIONS VERTICALES A USAGE D'HABITATION

A. Déduction des revenus ou bénéfices provenant de la location des constructions verticales de logements collectifs à caractère social ou économique destinés à la location.

Les revenus ou bénéfices provenant de la location des constructions verticales à caractère social ou économique à usage d'habitations collective exploitées conformément au cahier des charges approuvé par arrêté du ministre de l'équipement et de l'habitat sont totalement déductibles durant les 10 premiers années d'activité. La déduction ne doit pas aboutir à un impôt inférieur à :

- 10% du bénéfice global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PM); - 30% de l'IR dû sur le revenu global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PP)

Note commune 1 / 2000 : « La période de dix ans commerce à courir à partir de la première année de mise en location des logements objet du projet. »

B. Conditions

a) Conditions relatives à la réalisation du projet Le projet doit porter sur une construction verticale à usage d'habitation destinée à la location et doit être classé comme étant un projet à caractère social ou économique conformément à la réglementation en vigueur79. Est considérée comme construction verticale collective, toute construction comportant quatre étages ou plus en sus du rez-de-chaussée.

79 Le caractère social et le caractère économique des logements ont été définis par les articles 4 et 5 du cahier des charges par référence à la législation en vigueur en la matière.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 80

Note commune 1 / 2000 : « L'article 16 du cahier des charges a prévu une certaine souplesse à la condition relative à la réservation des constructions à l'habitat et ce, en autorisant l'affectation du rez- de- chaussé de chaque immeuble à un usage autre que l'habitat dans les conditions prévues par la législation en vigueur, sous réserve de ne pas céder le local ainsi exploité avant l'expiration de la période des dix années couverte par la déduction.

Il en découle que l'affectation par l'investissement bailleur du rez- de- chaussée à un usage commercial par un exemple ne met pas obstacle à la déduction prévue par les articles 47 et 48 susvisés lorsque toutes les autres conditions sont remplies.

Toutefois les bénéfices ou revenus provenant d'une telle exploitation du rez- de - chaussée ne donne droit à aucune déduction. »

b) Conditions relatives à l'exploitation du projet Le titulaire du projet doit s'engager à exploiter le projet directement pour une période de dix ans et ce, conformément aux dispositions du cahier des charges.

A ce titre, est considérée exploitation directe, l'exploitation du projet par les investisseurs eux- mêmes et pour leur propre compte. De ce fait sont exclus du bénéfice de l'avantage, les projets exploités en gérance libre ou donnés en location…

c) condition de forme Le bénéficiaire de la déduction doit produire à l'appui de la déclaration annuelle des revenus ou de bénéfices, une attestation délivrée par le ministre de l'équipement et de l'habitat justifiant l'exploitation de projet conformément au cahier des charges.

C. Déchéance

a) Déchéance partielle de l’avantage - Déchéance pour non production de l'attestation de conformité d'exploitation au cahier des charges : Le défaut de présentation par le titulaire du projet d’une attestation de conformité d'exploitation du projet conformément aux dispositions du cahier des charges au titre d'une année donnée n'ouvre pas droit au bénéfice de la déduction des bénéfices ou revenus. - Déchéance pour exploitation non conforme au cahier des charges : La déchéance de l'avantage peut être aussi partielle dans le cas où elle ne concerne qu'un seul exercice et ce dans la mesure où un investisseur a bénéficié de l'avantage à tort au titre d'une année donnée. C'est le cas notamment d'un investisseur bailler qui a respecté toutes les conditions requises et qui a bénéficié de l'avantage sur la base des attestations de conformité délivrées par le ministre de l'équipement et de l'habitat. Toutefois il a été établi qu'au titre d'une année donnée il a failli à l'une des conditions prévues par le cahier des charges telles que celles relatives notamment au prix, à l'entretien des locaux.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 81

Etant signalé que la déchéance partielle n'affecte pas les résultats des années antérieures ayant bénéficié de la déduction et n'affectera pas non plus les résultats des exercices ultérieurs pour la période restant à courir dans la mesure où la conformité de l'exploitation est justifiée.

b) Déchéance totale de l'avantage L'avantage de la déduction étant conditionnée par l'engagement du promoteur du projet à l'exploiter directement pendant toute la période de dix ans à partir de la première année de mise en location des logements dans les conditions prévues par le cahier des charges, le non respect de cet engagements à toute moment avant l'expiration de la période de dix ans entraîné, indépendamment des délais de prescription prévus par la législation fiscale en vigueur, la remise en cause de l'avantage pour toute la période couverte par la déduction et en conséquence l'exigibilité de l'impôt dû au titre de toute la période et non payé, majoré des pénalités y relatives.

IV. INVESTISSEMENTS REALISES A L’ETRANGER EN VUE D’EXPORTER DES PRODUITS TUNISIENS

A. Réinvestissement financier (Article 39-VI ; Article 48-VII-Undecies)

Les PP ou PM qui réinvestissent tout ou partie de leurs revenus ou bénéfices dans la souscription au capital initial ou à son augmentation des entreprises qui s'installent à l'étranger ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens peuvent déduire les revenus ou bénéfices ainsi réinvestis de l'assiette soumise à l'IR ou à l'IS sous réserve du MI. Note commune 23 / 1999 : « L'avantage en question profite aussi bien aux souscripteurs au capital des entreprises établies en Tunisie qui créent des réseaux de distribution exclusive de produits et de services tunisiens à l'étranger, qu'aux souscripteurs au capital des sociétés qui se constituent à l'étranger pour le même objet. »

a) Définition (Note commune 23 / 1999) Notion de marchandises d'origine tunisienne : sont considérés comme marchandises d'origine tunisienne, tous les produits qui y sont créés, extraits ou fabriqués. Concernant les marchandises importées par des entreprises tunisiennes en vue de leur réexportation, celles-ci sont considérées comme d'origine tunisienne, lorsqu'elles ont subi une transformation complète leur ayant fait perdre leur individualité d'origine, ou en cas de transformation incomplète ou de complément de main d 'oeuvre, lorsque la transformation a eu pour résultat de classer la marchandise importée dans une catégorie du tarif douanier plus fortement imposée que la matière première. Notion de services d'origine tunisienne : ce sont des services rendus par des professionnels tunisiens implantés dans un pays étranger ayant pour objet soit de commercialiser des services élaborés en Tunisie et de réaliser des services pour le compte de la clientèle locale.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 82

b) Conditions - Conditions incombant aux bénéficiaires de la déduction des revenus et bénéfices :

• La tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises;

• L'acquisition de nouvelles actions ou parts sociales. Toutefois, seront admises en déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans la souscription aux titres déjà émis à condition que les sociétés émettrices des titres soient non établies ni domiciliées en Tunisie, et que le cédant ne soit pas un résident de Tunisie et dans la mesure où l'objet des projets ainsi acquis est transformé en vue de la commercialisation exclusive de marchandises ou de services tunisiens.

• La présentation, lors du dépôt de la déclaration d'une attestation de libération du capital souscrit.

- Conditions incombant à la société émettrice des titres : Les entreprises qui s'installent à l'étranger, au capital desquelles les souscriptions ont été effectuées doivent avoir pour objet exclusif la commercialisation de marchandises ou de services tunisiens et la commercialisation même dans une proportion insignifiante de produits autres que tunisiens ne confère pas aux souscripteurs le bénéfice de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis. Exemple : Soit une agence de voyage qui a réalisé au titre de l'année 2008 un bénéfice global net s'élevant à 200 000D. Supposons que ladite agence ait souscrit au cours de la même année à l'augmentation du capital de sa filiale installée en Allemagne dont l'objet exclusif est la promotion de voyages et de séjours en hôtels en Tunisie, pour un montant de 80.000D, totalement libéré au cours de la même année. Dans ce cas, l'IS dû par l'agence de voyage est déterminé comme suit : - Bénéfice imposable : 200 000D - Déduction au titre de la souscription à l'augmentation du capital de la filiale implantée en Allemagne 80 000D - Bénéfice imposable 120 000D - IS dû : 120 000D x 30% = 36 000D - Minimum d'IS dû : 200 000D x 20% = 40 000D Dans ce cas, on retient l'IS liquidé sur la base du minimum d’impôt.

B. Réinvestissement physique (Article 48-VII-Duodecies)

Les PM soumises à l'IS qui créent des projets à l'étranger pour la commercialisation exclusive de marchandises et de services tunisiens peuvent déduire 100% sous réserve du MI les bénéfices réinvestis (sommes effectivement engagées) dans la réalisation desdits projets de l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

Pour bénéficier de la déduction des bénéfices réinvestis, l'entreprise est tenue de respecter toutes les conditions prévues par l'article 7 du CII.

En outre, l'objet du projet doit se limiter exclusivement à la commercialisation de marchandises et de services tunisiens et la première opération de commercialisation

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doit intervenir avant l'expiration de la 2ème année qui suit celle au cours de laquelle la déduction a eu lieu. Note commune 23 / 1999 : « Le montant des bénéfices déductibles est égal au montant des bénéfices ayant été effectivement engagés dans la réalisation desdits projets à l'exclusion des bénéfices prélevés et non utilisés. »

C. Remise en cause de l'avantage

Il est prévu la déchéance de l'avantage en cas de non commercialisation de produits et de services tunisiens avant l'expiration de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle la déduction a été opérée et l'exigibilité du montant de l'impôt ayant fait l'objet d'exonération et des pénalités y relatives.

Il y a aussi retrait de l'avantage dès qu'il est établi que l'une des conditions requises pour le bénéfice de la déduction n'est plus remplie, tel est le cas par exemple de commercialisation par l'entreprise installée à l'étranger de produits et de services tunisiens parallèlement à d'autres produits d'origine étrangère.

V. SOCIETES D'INVESTISSEMENT À CAPITAL RISQUE (Article 39-IV ; Article

48-VII ter)

A. Cadre juridique - Loi n° 88-92 du2 août 1988 sur les sociétés d’investissements telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et notamment la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des OPC, la loi n°2001-91 du 7 août 2001 portant simplification des procédures spécifiques aux autorisations administratives délivrées par les services du ministère des finances dans les diverses activités qui en relèvent et la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour l’année 2004 (art.51), la loi 95-88 du 30 octobre 1995 portant dispositions fiscales relatives aux sociétés d’investissement et la loi n°2005-104 du 19 décembre 2005.

- Loi n°2003-63 du 4 août 2003 relatives aux mesures fiscales portant appui au rôle des sociétés d'investissement à capital risque dans le financement de l'investissement.

- Loi n°2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des organismes de placement collectif.

- Loi n°2005-105 du 19 décembre 2005 relative à la création des fonds communs de placement à risque.

- Articles 23 à 25 de la loi n°2005-106 du 19 décembre 2005 portant loi de finances pour l'année 2006.

- Le décret n°2006-380 du 3 février 2006, portant application des dispositions du premier paragraphe de l’article 22 de la loi n°88- 92 du 2 août 1988, relative aux sociétés d’investissement, telle que modifiée par les textes subséquents.

- Décret n°2006-381 du 3 février 2006, portant application des dispositions de l'article 22 bis du code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001.

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B. Dégrèvements financiers

a) Dégrèvement 100% avec MI

Sous réserve du MI, sont déductibles de l'assiette imposable, les bénéfices réinvestis dans :

- la souscription au capital des sociétés d'investissement à capital risque (SICAR) ou placés auprès d'elles dans des fonds de capital risque ;

- la souscription aux parts des fonds communs de placement à risque (FCPCR).

La SICAR ou le fonds doivent justifier l'emploi de 30% au moins de leurs fonds propres dans :

• des investissements réalisés dans les ZDR régie par le CII ;

• des investissements réalisés dans les zones agricoles à climat difficile ou les zones de pêche à ressources insuffisamment exploitées ;

• des investissements réalisés dans les secteurs de la technologie de la communication et de l’information et des nouvelles technologies ;

• le financement des investissements réalisés par les nouveaux promoteurs80 ;

• le financement des nouveaux investissements réalisés par les petites et moyennes entreprises81.

Note comme 17 / 2006 : « La loi n'a pas fixé de modalités d'utilisation des actifs des fonds communs de placement à risque (ou par la SICAR) vu qu'ils n'ont pas fixé un taux précis à utiliser dans un investissement quelconque, à cet effet, l'emploi de 30% au moins des actifs peut porter sur tous les investissements concernés, comme il peut se limiter à un seul investissement parmi ces investissements. »

b) Dégrèvement 100% sans MI Déduction 100% sans MI lorsque la SICAR (ou le gestionnaire du fonds) justifie l’emploi de 80% au moins de ses fonds propres dans la prise de participations au capital des sociétés précitées à la double condition que la participation dans les sociétés implantées dans les ZDR ou dans les zones agricoles à climat difficile ou les zones de pêche à ressources insuffisamment exploitées ne soit inférieure à 50 %.

C. Conditions requises pour le bénéfice de la déduction - La non réduction du capital pendant une période de cinq ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit sauf dans le cas de réduction pour résorption de pertes ; (Pour la SICAR) 80 IL s'agit des nouveaux promoteurs tels que définis par l'article 44 du CII. A cet effet ledit article définit les nouveaux promoteurs différemment selon qu'ils exercent dans les secteurs de l'industrie, des services ou du tourisme ou qu'ils exercent dans le secteur agricole et de la pêche. 81 Les petites et moyennes entreprises sont celles définies par L'article 46 bis du CII. Il s'agit de petites et moyennes entreprises exerçant dans les domaines de l'industrie, des services, de l'agriculture et de la pêche.

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- Le non retrait des sommes placées dans des fonds de capital risque pendant une période de cinq ans à partir du premier janvier de l'année qui suit celle du placement ; (Pour la SICAR)

- Non rachat des parts souscrites pendant cinq ans à compter du premier janvier de l'année qui suit celle de leur souscription ; (Pour le FCPCR)

- La souscription à des actions, parts sociales ou certificats d’investissements nouvellement émis ;

- La tenue d’une comptabilité conforme et le paiement de l’IR selon le régime réel pour les personnes physiques qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale ;

- La production à l’appui de la déclaration d’IR ou d’IS :

• d’une attestation justifiant l’emploi par la SICAR (ou par le gestionnaire du fonds) de ses fonds propres (ou de ses actifs) dans l’acquisition d’actions nouvellement émises ou de nouvelles parts sociales ;

• d’un engagement de la SICAR (ou par le gestionnaire du fonds) à employer ses fonds propres (ou ses actifs) dans les conditions susvisées dans un délai n’excédant pas la fin de la 4ème année qui suit celle de la libération du capital souscrit ou du placement des fonds auprès d’elle.

D. Conséquences du non respect des conditions de déduction

a) Conséquences à l'égard de la SICAR

La société est tenue avec les bénéficiaires de la déduction chacun dans la limite de la déduction dont il a bénéficié de payer le montant de l’IS dû et non acquitté et des pénalités y afférentes en cas de non respect de la condition relative à l'emploi de ses fond propres dans les conditions susvisées ou dans le cas d réduction de son capital avant l'expiration de la période de 5 ans. Note commune 43 / 2003 : Le non respect par la SICAR de l'engagement d'employer ses fonds propres dans les limites susvisées dans le délai de quatre ans entraîne le paiement de l'impôt du et non acquitte au titre des revenus ou bénéfices déduits majoré des pénalités y relatives et ce solidairement par la SICAR et par le bénéficiaire de la déduction. »

b) Conséquences à l'égard du FCPCR Le gestionnaire du FCPCR est tenu avec les bénéficiaires de la déduction, chacun dans la limite de la déduction dont il a bénéficié, de payer le montant de l'impôt sur les sociétés dû et non acquitté et les pénalités y afférentes en cas de non respect de la condition relative à l'emploi des actifs du fonds dans les conditions susvisées ou au cas où il a été permis aux porteurs des parts le rachat de leurs parts avant l'expiration de la période de 5 ans.

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Note commune 17 / 2006 : « Le non respect par le gestionnaire du fonds de son engagement de l'utilisation des actifs des fonds pendant les quatre années et dans les limites visées ou dans le cas du rachat des parts avant l'expiration de la période de cinq ans, entraîne le paiement de l'impôt dû et non acquitté au titre des revenus ou bénéfices déduits majoré des pénalités de retard y afférentes, et ce, solidairement entre le gestionnaire du fonds et le bénéficiaire de la déduction. »

E. Remarque concernant les FCPCR Les fonds communs de placement à risque n'ont pas la personnalité morale ; en conséquence, lesdits fonds sont en dehors du champ d'application de l’IS.

Les revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds communs de placement à risque sont soumis à une retenue à la source libératoire et définitive de 20%

Les opérations de cessions des parts des fonds communs de placement à risque non rattachées à un actif professionnel sont hors champ d'application de l'IR.

La plus value réalisée de la cession des parts des fonds communs de placement à risque rattachées à un actif professionnel est déductible de la base de l'IRPP et de l'IS. Apport de la LF 2009 : Cadre d’intervention des SICAR et des FCPCR :

Les SICAR (ou les FCPCR) sont tenus d’employer 65% au moins de leur capital libéré (ou de leurs actifs) et 65% au moins de chaque montant mis à leur disposition sous forme de fonds à capital risque dans la souscription d’actions ou parts sociales nouvellement émises dans les entreprises suivantes : - les entreprises implantées dans les zones de développement régional régies par le CII ; - les entreprises implantées dans les zones agricoles à climat difficile ou les zones de pêche à ressources insuffisamment exploitées ; - les projets réalisés dans le cadre de petites et moyennes entreprises régie par le CII ; - les entreprises des nouveaux promoteurs tels que définis par le CII ; - les entreprises qui réalisent des investissements permettant de promouvoir la technologie ou sa maîtrise ainsi que l’innovation dans tous les secteurs économiques prévus par le CII ou dans les activités bénéficiaires des interventions du régime d’incitation à l’innovation dans le domaine de la technologie de l’information ; - les entreprises bénéficiaires des avantages relatifs au réinvestissement des revenus et bénéfices au titre des opérations de transmission des entreprises prévues par la législation en vigueur82 ; - les entreprises objet d’opérations de mise à niveau dans le cadre d’un programme de mise à niveau agréé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau ;

82 C’est-à-dire les cas de cession de l’entreprise par le propriétaire qui a atteint l’âge de la retraite et la cession de l’entreprise suite à l’incapacité du propriétaire de poursuivre sa gestion. Dans ce cas, la condition relative aux actions et parts sociales nouvellement émises ne s’applique pas.

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- les entreprises en difficultés économiques bénéficiaires des avantages fiscaux relatifs au réinvestissement des revenus et bénéfices au titre de la transmission des entreprises prévus par la législation en vigueur83. L’emploi des fonds et actifs doit intervenir dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année suivant celle au cours de laquelle le capital a été libéré ou celle du paiement de chaque montant mis à leur disposition. Seuils de dégrèvement : La loi de finances pour la gestion de 2009 prévoit :

- Un dégrèvement financier subordonné au MI et octroyé dans la limite de 35% du revenu ou bénéfice imposable au titre des fonds réinvestis dans le capital des SICAR ou placés auprès d'elles dans des fonds de capital risque ou dans les FCPCR (c'est-à-dire dans le cas où la SICAR ou le FCPCR emploie 65% de ses fonds ou actifs dans les entreprises susvisées). - La déduction est totale et nonobstant le MI dans le cas où la SICAR emploie 75% au moins de son capital libéré (où le FCPCR emploi 75% au moins de ses actifs) et 75% au moins de chaque montant placé auprès d’elle dans des fonds de capital risque dans la souscription aux actions ou aux parts sociales nouvellement émises par des entreprises implantées dans les ZDR, dans les zones agricoles à climat difficile ou dans les zones de pêche à ressources insuffisamment exploitées régies par le CII. Conditions de bénéfice du dégrèvement : Le bénéfice de la déduction est subordonné :

- à l'émission de nouvelles actions ou part sociale ; - à l’intervention des SICAR dans le cadre d’opérations d’investissement prévues par la législation en vigueur ; - au non retrait des montants déposés dans les fonds de capital risque pendant une période de cinq ans à partir du premier janvier de l'année qui suit celle du paiement ; - à la non réduction du capital pendant une période de cinq ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes ; - à la tenue par les bénéficiaires de la déduction d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, et ce, pour les PP qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale ; - à la présentation à l’appui de la déclaration de l’impôt, par les bénéficiaires de la déduction, d’une attestation de libération du capital souscrit ou d’une attestation prouvant le paiement des montants et d’une attestation de placement délivrée par la SICAR justifiant l’emploi par ladite société de son capital libéré ou des montants déposés dans les fonds de capital risque conformément aux conditions fixées à cet effet ou de son engagement de respecter ces conditions dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu la libération du capital souscrit ou le paiement des montants.

83 Dans ce cas, la condition relative aux actions et parts sociales nouvellement émises ne s’applique pas.

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- à la non stipulation dans les conventions signées entre la SICAR et le promoteur du projet de garanties hors projet ou de rémunérations dont les conditions ne sont pas liées aux résultats des projets. Déchéance :

La SICAR (ou le gestionnaire du fonds) est tenue solidairement avec les bénéficiaires de la déduction chacun dans la limite de la déduction dont il a bénéficié de payer le montant de l’IR ou de l’IS dû et non acquitté et des pénalités y afférentes en cas de non emploi du capital libéré et des montants déposés dans les fonds de capital risque dans les conditions susvisées ou dans le cas de réduction de son capital avant l'expiration de la période susvisée. Mesures transitoires :

Les nouvelles dispositions de la loi de finances s’appliquent au capital des SICAR libéré et à tout montant déposé dans les fonds de capital risque ainsi qu’aux parts des FCPCR libérés à partir du 1er Janvier 2009. Les SICAR ainsi que les sociétés de gestion des FCPCR en activité à la date de la promulgation de la LF 2009 sont tenues d’employer le capital libéré et les montants déposés dans les fonds de capital risque ainsi que les parts libérées avant le 1er janvier 2009 conformément aux dispositions de la législation en vigueur à cette date, et ce, dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année 2010.

VI. COMPTES EPARGNES EN ACTIONS (Article 39- VIII) Les sommes déposées dans un compte intitulé « Compte épargne en action » ouvert auprès d’un établissement de crédit ayant la qualité de banque ou auprès d’un intermédiaire en bourse sont déductibles du revenu imposable des PP, au titre de l’année de dépôt, dans la limite de 20 000 dinars par an et sous réserve du MI (60% de l’IR dû). Les conditions suivantes doivent être remplies :

Les sommes doivent être déposées pour la souscription ou l’acquisition d’actions admises à la cote de la bourse, de bons de trésor assimilables, ou d’actions et de parts sociales des organismes de placement collectif en

valeurs mobilières (OPCVM) dont les actifs sont employés pour l’acquisition d’actions cotées en bourse et de bons de trésor assimilables.

La production d’un certificat de dépôt délivré par l’établissement auprès duquel le compte a été ouvert.

Le non retrait des sommes déposées dans le compte pendant une période de 5 ans à compter du 1/1 de l’année qui suit celle du dépôt. Cependant si le retrait intervient après l’expiration de la 3ème année qui celle du dépôt ou lorsque le retrait intervient suite à des évènements imprévisibles (fixés par arrêté), seul le principal de l’IR dû est acquitté sans les pénalités de retards.

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Les conditions d'ouverture et de gestion dudit compte ont été fixées par le décret n°99-2773 du 13 décembre 1999 tel que modifié par le décret n° 2002-1727 du 29 juillet 2002 et le décret n° 2005-1977 du 11 juillet 2005.

Note commune 16 / 2004 : « Les PP réalisant des bénéfices dans la catégorie des BNC et dont l'assiette nette imposable est égale à 70% des recettes brutes réalisées, peuvent bénéficier de la déduction de leur revenu global imposable des montants déposés dans les comptes épargnes en actions.

Peuvent également bénéficier de la déduction des sommes déposées dans les comptes épargne en actions, les PP qui réalisent des BIC et qui déterminent leur bénéfice net soumis à l'IR sur la base des obligations comptables simplifiées.

Par contre, les personnes soumises à l'imposition forfaitaire dans la catégorie des BIC ne peuvent pas bénéficier d'une telle déduction car elles sont soumises à un impôt forfaitaire fixé en fonction de leur CA.

Toutefois, les PP soumises au régime forfaitaire et qui réalisent une plus-value provenant de la cession du fonds de commerce au titre d'une année déterminée, peuvent bénéficier de la déduction des montants déposés dans les comptes épargne en actions au titre de la même année dans la limite susvisée. » Note commune 18 / 2000 : « il y a lieu de signaler que la condition de blocage ne concerne que les sommes déposées dans ledit compte et ayant servi à la détermination de la déduction ainsi que la part du produit de la vente des actions ou des bons du trésor assimilables déposés dans le compte et ce à concurrence des sommes ayant servi à la détermination de la quote part déductible. Ce dont il résulte que l'épargnant peut disposer à tout moment des revenus générés par les sommes et titres déposés tels que:

- les dividendes, - les droits rattachés aux actions, - les intérêts des bons de trésor assimilables, - les plus-values de cession des titres.84»

Les PP peuvent convertir leurs comptes d'épargne85 en comptes d'épargne pour

l'investissement, sans leur demander la restitution des avantages obtenus au titre du compte initial.86 VII. COMPTE EPARGNE POUR L’INVESTISSEMENT (Article 39-Bis)

A. Avantage

Les montants déposés par les PP dans des comptes épargne pour l’investissement ouverts auprès de la Caisse d'Epargne Nationale de Tunisie (CENT) ou auprès d’un

84 Articles 2 et 10 du décret n°99-2773 du 13 décembre 1999. 85 Les comptes d’épargnes ont étaient définis par le Décret n° 2008-384 :

- Compte épargne logement, - Compte épargne études, - Compte épargne en action.

86 Article 17 de la loi n° 2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l'Initiative Economique.

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établissement de crédit ayant la qualité de banque sont déductibles de l’assiette sur le revenu au titre de l’année de dépôt dans la limite de 20 000 dinars par an et ce sous réserve du MI.

B. Conditions Le bénéfice des avantages fiscaux susvisés et relatifs aux montants déposés dans les comptes épargne pour l'investissement est subordonné à la satisfaction des conditions suivantes :

a) Condition relative à l'emploi des sommes déposées dans les comptes épargne pour l'investissement

Les montants déposés dans les comptes épargne pour l'investissement ainsi que les intérêts y afférents doivent être exclusivement employés dans :

1) La réalisation de projets individuels nouveaux, éligibles aux avantages fiscaux prévus par la législation fiscale en vigueur et ce, au nom du titulaire du compte ou au nom de l'un de ses enfants, Il s'agit des projets réalisés dans les activités ou dans les secteurs régis par :

- Le code d'incitation aux investissements,

- Le code de l'IR et de l'IS, tels que l'hébergement et la restauration universitaires, l'habitat collectif social, les projets réalisés à l'étranger dans le but de commercialiser exclusivement des produits ou des services tunisiens.

- une législation spécifique, tels que le commerce international, les projets réalisés dans les parcs d'activités économiques.

2) La souscription au nom du titulaire du compte ou au nom de l'un de ses enfants au capital initial des sociétés ouvrant droit à la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis conformément à la législation en vigueur relative à l'incitation à l'investissement, telle que notamment la souscription au capital :

- des sociétés opérant dans les secteurs susvisés et donnant droit à la déduction des revenus et bénéfices réinvestis,

- des SICAR ou le dépôt auprès d'elles dans les fonds à capital risque.

b) Condition relative à la période d'utilisation des sommes déposées dans les comptes épargne pour l'investissement et des intérêts y relatifs

Les montants déposés dans les comptes épargne pour l'investissement ainsi que les intérêts y relatifs doivent être utilisés au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit l'expiration de la période de l'épargne.

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L'article 9 de l'arrêté du ministre des finances du 24 avril 2003 a fixé la période maximale de l'épargne à cinq ans. Cette période commence à courir à partir de l'année du dépôt. En conséquence, l'utilisation des sommes déposées dans la réalisation de l'objet pour lequel elles ont été déposées doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la 6ème année à partir de l'année de l'épargne.

C. Déchéance Toute opération de retrait des fonds pour une raison autre que la réalisation des projets prévus ou tout projet réalisé après l'expiration de la période susvisée, entraîne le paiement de l'impôt dû et non acquitté au titre des montants déposés y compris les intérêts y afférents majoré des pénalités. Les pénalités de retard ne seront pas exigibles lorsque le retrait des montants déposés a lieu suite à la survenance d'événements imprévisibles tels que définis par la législation en vigueur. Remarque :

Note commune 35 / 2003 : « En vertu des dispositions de l'article 21 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, les sommes déposées dans les comptes épargne pour l'Investissement sont déductibles de l'assiette de l'IR dû au titre de l'année du dépôt.

La déduction des sommes déposées dans les comptes susvisés est subordonnée à la production d'une attestation de dépôt délivrée par l'organisme dépositaire mentionnant notamment le montant déposé et la date du dépôt. »

L'emploi des montants déposés dans les comptes épargne pour l'investissement pour la réalisation de projets ou pour la souscription au capital d'entreprises n'ouvre pas droit à la déduction prévue par la législation fiscale au titre du réinvestissement des revenus. (Pas de cumul des avantages)

Les conditions d'ouverture et de fonctionnement des comptes épargne pour l'investissement, les modalités de leur gestion, ainsi que la période de l'épargne, sont fixées par l’arrêté du ministre des finances du 24 avril 2003. VIII. COURTAGE INTERNATIONAL (Article 39-V-Bis ; Article 48-VII-Décies-Bis)

A. Déduction des revenus et bénéfices

Les PP ou PM qui réalisent des opérations de courtage international, bénéficient de la déduction de 50 % sans MI durant les 10 premières années d'activité des revenus ou bénéfices provenant de ces opérations de l'assiette imposable.

B. Conditions

La tenue d’une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises,

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 92

La possibilité de détermination par la comptabilité des bénéfices provenant des opérations du courtage international.

La production à l’appui de la déclaration de l’IR ou de l’IS d’une attestation justifiant le transfert des devises étrangères provenant des opérations dudit courtage à un compte bancaire en Tunisie.87

Remarque Note commune 14 / 2001 : « Les opérations de courtage international sont celles qui consistent en la mise en rapport d'un acheteur et d'un vendeur non résidents au sens de la réglementation de change.

A ce titre, sont considérées non résidentes, les personnes physiques ayant leur résidence habituelle à l'étranger et les personnes morales tunisiennes ou étrangères pour leurs établissements à l'étranger.

Les sociétés totalement exportatrices sont considérées non résidentes lorsque leur capital est détenu par des non résidents tunisiens ou étrangers au moyen d'une importation de devises convertibles au moins égale à 66 % du capital. »

Pour le décompte de la période de dix ans pour les entreprises en activité avant le 1er janvier 2001, sont prises en considération les opérations de courtage réalisées à partir du 1er janvier 2000.

Dans une prise de position (2388) du 11 septembre 2003, la DGELF a précisé que les revenus provenant des opérations de courtage entre un fournisseur étranger et une société totalement exportatrice ne sont pas considérée comme des revenus d’exportation. Néanmoins, lorsque la société totalement exportatrice ont la qualité de non résidant au sens de la loi de change, les revenus provenant desdites opérations bénéficient de la déduction des déduction des bénéfices dans la limite de 50% sans MI durant les 10 première années et sous respects des conditions prévues par la loi. Exemple : Soit une ETE créée en 1996 qui a réalisé au titre de l'exercice 2008 un bénéfice global s'élevant à 800 000D.

Supposons que l'examen de la comptabilité de cette entreprise ait permis de dégager un bénéfice de 200 000D provenant d'une opération de courtage international liant une ETE, établie en Tunisie et détenue à 85% par une société belge avec une société canadienne. Dans ces conditions, l'IS dû par cette entreprise est liquidé comme suit : Bénéfices provenant de l'exportation 600 000 D Déduction des bénéfices provenant de l'exportation (100% sans MI) -600 000 D Bénéfice provenant des opérations de courtage international 200 000 D Déduction de 50% des bénéfices provenant des opérations de courtage international (50% sans MI) = -100 000 D Bénéfice imposable 100 000 D IS dû = 100 000 D x 30% = 30 000 D

87 Les entreprises non résidantes n’ont pas l’obligation de rapatrier les devises en Tunisie.

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IX. BUREAUX D’ENCADREMENT ET D’ASSISTANCE FISCALE (Article 39-XI ; Article 48-VII-Vicies)

A. Cadre juridique

Le cadre juridique régissant la création des bureaux d’encadrements et d’assistance fiscale a été prévu par les articles 50 à 54 de la loi n° 2000-98 du 25/12/2000, portant loi de finances pour l'année 2001. (Voir note commune 17/2001)

B. Déduction de revenus ou bénéfices

Les bureaux d’encadrements et d’assistance fiscale peuvent déduire 50% sans MI des revenus ou bénéfices provenant de l’activité durant les 3 premières années d'activité.

C. Conditions de bénéfice de la déduction

- la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises ;

- l'exploitation du bureau d'encadrement et d’assistance fiscale conformément au cahier des charges approuvé par l'arrêté du ministre des finances du 15 mai 2001.

X. FONDS D'AMORÇAGE (Article 48-VII-Duovicies)

A. Cadre juridique

- La loi 2005-59 du 18 juillet 2005 a fixé le régime fiscal des fonds d'amorçage créés par la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 et des souscripteurs. (Voir note commune 12/2006) Les fonds d'amorçage sont des fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant pour objet le renforcement des fonds propres des projets innovants avant la phase de démarrage effectif. Ces fonds interviennent pour aider le promoteur à :

- exploiter les brevets d'invention, - achever l'étude technique et économique du projet, - développer le processus technologique du produit avant la phase de la commercialisation, - achever le schéma de financement.

B. Réinvestissements financiers

Les bénéfices et revenus réinvestis dans l'acquisition des parts des fonds d'amorçage sont déductibles de l'assiette de l'impôt sans MI.

C. Conditions

Le bénéfice de la déduction est subordonné à la satisfaction des conditions suivantes :

• La tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, pour les PP qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale et pour les PM,

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• La présentation à l'appui de la déclaration annuelle de l’IR ou de l'IS de l'année de la déduction d'une attestation de souscription et de paiement des parts délivrée par le gestionnaire du fonds d'amorçage.

D. Conséquences de non utilisation des actifs du fonds dans les délais et

selon les conditions fixés à cet effet Le non respect des conditions prévues par la loi susvisée relatives à l'utilisation des actifs du fonds aux fins et dans les délais fixés à cet effet, c'est-à-dire dans un délai ne dépassant pas la fin de la 4ème année suivant celle de la souscription, engendre le paiement de l'impôt dû et non payé au titre des montants réinvestis dans l'acquisition des parts du fonds majoré des pénalités de retard y afférentes, et ce solidairement entre le gestionnaire du fonds et le bénéficiaire de la déduction.

E. Régime d’impôt direct Les fonds d'amorçage n'ont pas la personnalité morale ; en conséquence, lesdits fonds sont en dehors du champ d'application de l'impôt.

Les revenus des capitaux mobiliers réalisés par les fonds d'amorçage sont soumis à une retenue à la source libératoire et définitive de 20%.

Les revenus provenant des parts des fonds d'amorçage sont considérés comme étant des revenus distribués.

Les opérations de cessions des parts des fonds d'amorçage non rattachées à un actif professionnel sont hors champ d'application de l'IR.

La plus value réalisée de la cession des parts des fonds d'amorçage rattachées à un actif professionnel est déductible de la base de l'IRPP et de l'IS.

XI. TRANSMISSIONS DES ENTREPRISES (Note commune 33-2007)

A. Les opérations de transmission concernées par le régime de faveur 1- Les opérations de cession de la totalité d’une entreprise ou d’une partie constituant une unité économique indépendante et autonome ou la cession totale des participations du dirigeant d’une société qui possède plus de 50% de son capital et ce, pour les opérations de cession par le propriétaire de l’entreprise ou par son dirigeant, selon le cas, pour avoir atteint l’âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la gestion88. 2- Les opérations de cession des entreprises en difficultés économiques dans le cadre de la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques. 3- La transmission par décès, des actifs exploités dans le cadre d’une entreprise ou des participations représentant plus de 50% du capital de la société.

88 Les cas d’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise sont fixés par le décret n° 2007-934 du 16 avril 2007.

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Pour la détermination du taux de 50% précité, sont prises en considération les participations directes et les participations indirectes du dirigeant de la société et de ses enfants non émancipés, soit les enfants dont l’âge ne dépasse pas 20 ans révolus au premier janvier de l’année de la cession.

Les participations indirectes au capital de la société sont celles qui résultent de la participation au capital de sociétés détenant à leurs tours des participations dans le capital de la société concernée.

B. Teneur des avantages

a) En matière d’impôts directs

1. Au niveau du cédant 1.1. En ce qui concerne les opérations de cession des actifs : Est déductible du bénéfice imposable, la plus value provenant de : a - La cession totale ou partielles qui portent sur une unité économique indépendante et autonome89 de l’entreprise par son propriétaire pour avoir atteint l’âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre sa gestion. b - La cession totale de l’entreprise ou d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches complémentaires des entreprises en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques. 1.2. En ce qui concerne les opérations de cession des participations : Exonération de la plus value provenant de la cession totale des actions ou parts sociales par un dirigeant d’une société qui possède plus de 50% du capital et qu’il cède pour avoir atteint l’âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la gestion de la société. La déduction pour les opérations de cession des actifs et l’exonération pour les opérations de cession des participations, s’appliquent nonobstant le secteur d’activité de l’entreprise cédée ou de la société dont les participations dans son capital sont cédées.

Dans une prise de position (49) du 7 janvier 2008, la DGELF a précisé que le cédant des actions et parts sociales peut conserver ses fonctions de direction dans une autre société sans remettre en cause les avantages accordés à la dite transmission.

1.3. En ce qui concerne les avantages fiscaux et les dotations remboursables et les crédits immobiliers Lorsque la cession porte sur une entreprise régie par le CII sous forme d’actifs :

89 Est considérée, unité économique indépendante et autonome, l’ensemble des actifs et passifs d’une partie d’une entreprise qui représente, au niveau de sa structure une exploitation pouvant poursuivre l’activité de façon indépendante et par ses propres moyens.

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- Les avantages fiscaux dont a bénéficié l’entreprise cédée et éventuellement les souscripteurs à son capital en vertu des dispositions du CII ne sont pas remis en cause.

- Les montants restants des dotations remboursables ou des crédits fonciers ne sont pas remboursables à condition que l’acquéreur, qui doit être éligible pour en bénéficier, s’engage à les rembourser.

2. Au niveau de l’acquéreur 2.1. Au niveau de l’opération d’acquisition : Sont déductibles des revenus ou bénéfices imposables dans la limite de 35% des revenus ou bénéfices imposables et sous réserve du MI :

- Les bénéfices ou revenus réinvestis dans l’acquisition d’une entreprise cédée par le propriétaire qui a atteint l’âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise ou dans l’acquisition d’une entreprise en difficultés économiques.

- Les bénéfices ou revenus réinvestis dans les opérations d’acquisition d’action ou de parts sociales détenues par un dirigeant possédant la majorité des actions et des parts sociales de sociétés exerçant dans les secteurs prévus par le code d’incitation aux investissements et cédées pour avoir atteint l’âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la gestion. La déduction précitée est accordée sur la base d’une décision du ministre des finances ou toute personne déléguée par le ministre des finances à cet effet. 2.2 Au niveau de l’opération d’exploitation : L’entreprise cessionnaire continue de bénéficier :

- des avantages relatifs à l’IR et à l’IS dont bénéficiait l’entreprise cédée dans le cadre du CII.

- des avantages relatifs à la prise en charge par l’Etat de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale dont bénéficiait l’entreprise cédée dans le cadre du CII et ce jusqu’à expiration de sa période. Il s’agit de la déduction des bénéfices provenant de l’exploitation dans les mêmes limites et selon les mêmes conditions prévues pour le cédant. La poursuite de la déduction a lieu pour la période restante.

b) En matière des droits d’enregistrement

1. Les opérations de transmission à titre onéreux Les opérations de transmission de la totalité d’une entreprise ou d’une partie qui constitue une entité économique indépendante et autonome et qui consiste en l’enregistrement au droit fixe de 100 dinars par acte. Ce régime s’applique pour : 1.1. Mutation des biens dans le cadre de la transmission des entreprises en difficultés économiques : Pour bénéficier de l’enregistrement au droit fixe, la transmission doit être effectuée dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95 - 34 du 17 avril 1995

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relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que modifiée et complétée par les textes subséquents. La mesure couvre tout écrit et acte conclus dans le cadre d’une opération de transmission, abstraction faite de la nature des biens transmis, et du titre de mutation de la propriété (jugement, acte, …) 1.2. Mutation des biens dans le cadre de transmission des entreprises a titre onéreux : La transmission des entreprises bénéficie de l’enregistrement au droit fixe de 100 D par acte, si elle se réalise suite au départ à la retraite en raison de l’âge du propriétaire ou pour son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise pour les motifs fixés par le décret n°2007-934 du 16 avril 2007. L’application de l’enregistrement au droit fixe nécessite que la transmission doit concerner la totalité de l’entreprise ou une partie qui constitue une unité économique, indépendante et autonome et le respect de certaines conditions prévues par la partie « C».

2. La transmission par décès : La transmission par décès de la totalité des immeubles et des meubles corporels et incorporels exploités par une entreprise ou la transmission par décès des actions et parts sociales, sont exonérées, des droits d’enregistrement sur les successions, sous réserve de certaines conditions. 2.1. La transmission de la totalité des immeubles et des meubles exploités par une entreprise : L’exonération susvisée est illustrée par la déduction de la valeur des actifs exploités par une entreprise de la totalité des actifs hérités avant toutes autres déductions légales (telle que celle des immeubles agricoles). La déduction est subordonnée à la présentation par les héritiers et légataires, d’un engagement de poursuivre l’exploitation de l’entreprise pour une période de 3 ans au moins, à compter du 1er janvier de l’année qui suit celle du décès. 2.2. Transmission des actions et parts sociales : L’exonération est matérialisée par la déduction de la valeur des actions et parts sociales de la totalité des actifs hérités avant toutes déductions légales. Aussi, l’engagement susvisé est obligatoire et doit couvrir la même période.

c) En matière de TVA

1. Teneur de la mesure Est dispensé de la régularisation de la TVA les cessions des bâtiments, équipements ou matériels avant la fin de la période de 10 ans à partir de la date d’acquisition s’il s’agit de bâtiments, et de 5 ans à partir de la date d’acquisition s’il s’agit d’équipements ou matériels et ce dans les cas suivants :

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- la transmission des entreprises ou une branche ou plusieurs branches complémentaires de l’activité dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents.

- la transmission totale des éléments d’actif ou d’une partie représentant une entité économique indépendante et autonome et ce, pour les opérations de cession par le propriétaire qui a atteint l’âge de la retraite ou pour son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise. Etant noté que ladite mesure ne concerne pas les marchandises et les terrains. En effet, les transmissions de marchandises demeurent soumises à la TVA et la transmission des terrains donne lieu à la régularisation intégrale de la TVA initialement déduite.

2. Conditions requises pour le bénéfice de la mesure Le bénéfice de la non régularisation de la TVA au titre de la cession des bâtiments, avant l’expiration de la période de 10 ans à compter de la date d’acquisition des bâtiments et 5 ans pour les équipements ou matériels dans les cas précités, est subordonné au respect des conditions suivantes : 2.1. Au niveau de l’entreprise cédante : L’entreprise cédante doit communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent pendant le mois qui suit celui au cours duquel la cession a eu lieu un état comportant notamment les mentions suivantes :

- la désignation des bâtiments, équipements et matériels objet de la cession,

- la date de leur acquisition,

- le prix d’acquisition hors TVA,

- le taux et le montant de la TVA ayant fait l’objet de déduction ou de suspension au titre desdits biens,

- le pourcentage de déduction pour les entreprises partiellement soumises à la TVA.

2.2. Au niveau de l’entreprise cessionnaire : L’entreprise cessionnaire des équipements, matériels ou bâtiments doit être assujettie à la TVA et il faut :

- que les bâtiments, équipements ou matériels objet de la cession soient utilisés dans la réalisation d’une activité soumise à la TVA,

- que lesdits bâtiments, équipements ou matériels soient nécessaires à l’activité de l’entreprise cessionnaire.

3. Cas de régularisation au niveau de l’entreprise cessionnaire Dans le cas de cessation d’activité ou de cession des bâtiments, équipements ou matériels par l’entreprise cessionnaire avant la fin de la durée minimale de détention qui rend le droit de déduction définitif, l’avantage est remis en cause et par conséquent

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il y a lieu d’effectuer la régularisation de la taxe déduite ou ayant fait l’objet de suspension. La période de 5 ans pour les équipements ou matériels et de 10 ans pour les bâtiments est décomptée à partir de la date d’acquisition des biens concernés par l’entreprise cédante et compte tenu de la période de détention supplémentaire au niveau de l’entreprise cessionnaire. Dans ce cas, l’entreprise cessionnaire est tenue de payer le montant de la TVA diminué d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention par l’entreprise cédante et par l’entreprise cessionnaire s’il s’agit d’équipements ou de matériels, et d’un dixième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit de bâtiments. Ceci étant il y a lieu de souligner que dans le cas où l’entreprise cédante est partiellement assujettie à la TVA, le droit à déduction au niveau de l’entreprise cessionnaire est remis en cause dans la limite du montant de la taxe effectivement déduit par l’entreprise cédante soit en tenant compte de la déduction partielle, diminué d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention pour les équipements ou matériels et d’un dixième pour les bâtiments. Au cas où l’entreprise cédante a procédé à la régularisation du pourcentage de déduction suite à une variation dudit pourcentage de plus de cinq centièmes en plus ou en moins par rapport à la déduction effectuée conformément aux dispositions du paragraphe III-2 de l’article 9 du code de la TVA, il est tenu compte du pourcentage définitif pour la régularisation.

C. Conditions requises pour le bénéfice du régime

a) Condition de fonds

1. La poursuite de l’exploitation

1.1 Pour les opérations de cession des actifs : le bénéfice de la déduction de la plus value au titre de la cession des actifs est subordonné à la poursuite par l’entreprise cessionnaire de l’exploitation de l’entreprise ou de l’unité économique acquise pour une période de 3 ans au moins à partir de l’année qui suit l’année de l’acquisition. 1.2 Pour les opérations de cession des actions et des parts sociales : le bénéfice de l’exonération pour le cédant de ses actions ou de ses parts sociales est subordonné à la poursuite de l’exploitation de la société qu’il dirigeait pour une période de 3 ans au moins suivant l’année de l’exonération. Sur la base de ce qui précède la cessation de l’activité pour une période limitée pour des motifs dictés par l’exploitation optimale de l’entreprise comme par exemple l’arrêt pour des réparations ou des améliorations n’est pas considéré comme non respect de la condition relative à la poursuite de l’activité.

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Toutefois, la réduction du volume de l’activité de façon notoire et volontaire ou la prise de décisions concrètes portant préjudice à la continuité de l’entreprise et conduisant à l’arrêt futur de son activité est considérée comme arrêt implicite de l’activité. Par ailleurs, est considérée comme arrêt de l’exploitation, la cession de l’entreprise ou de l’unité économique acquise avant l’expiration de la période de 3 ans précitée. La condition de poursuite de l’exploitation pour une période de 3 ans n’est pas exigée pour les opérations de cession des entreprises en difficultés économiques.

2. L’inscription des actifs cédés au bilan de l’entreprise à la date de la cession

Le bénéfice du régime de faveur est subordonné à l’inscription des actifs objet de la transmission au bilan de l’entreprise. Cette condition est considérée remplie pour le cas d’un fonds de commerce constitué ainsi que pour les actifs cédés par les PP soumises à l’IR selon le régime réel sur la base des obligations comptables simplifiées.

b) Conditions de forme

1. En matière d’impôts directs

1.1 Pour l’exonération ou la déduction de la plus-value de cession :

- La production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction d’un état des actifs cédés indiquant la valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus value ou la moins value enregistrée.

- Les références de la décision de la cession, les références du JORT comportant publication de la décision de la cession pour les opérations de cession des entreprises en difficultés économiques. 1.2. Pour le réinvestissement :

- La tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes morales et pour les PP réalisant des revenus dans la catégorie des BIC ou dans la catégorie des BNC.

- La production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction :

d’une photocopie de la décision du ministre des finances précitée, et

d’un état des actions ou des parts sociales acquises comportant notamment la valeur d’acquisition, dans le cas de la transmission des participations du dirigeant, ou bien

d’un état des éléments acquis comportant notamment la valeur de l’acquisition dans le cas de la transmission de l’actif de l’entreprise ou d’une partie qui constitue une unité économique indépendante et autonome.

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2. En matière d’enregistrement

2.1. Au niveau de la mutation des biens dans le cadre de la transmission des entreprises à titre onéreux :

- L’entreprise transmise doit être soumise à l’IS ou à l’IR selon le régime réel,

- L’entreprise transmise doit avoir déposer la déclaration d’existence à la date de sa transmission,

- L’entreprise transmise, doit être entrée effectivement en activité à la date de sa transmission. A cet effet, l’acte de transmission doit être appuyé des documents suivants :

Une copie de la carte d’identité fiscale avec une date antérieure à celle de la transmission,

Une pièce prouvant que l’entreprise est effectivement entrée en activité.

2.2. Au niveau de la transmission par décès de la totalités des biens meubles et immeubles exploités par une entreprise :

- La transmission doit avoir lieu suite au décès quelque soit le degré de parenté entre le défunt et les héritiers. L’engagement doit être présenté au plus tard le jour de la déclaration de la succession. 2.3. Au niveau de la transmission par décès des actions et parts sociales :

- la transmission doit avoir lieu suite au décès quelque soit le degré de parenté entre le défunt et les héritiers ou légataires

- les actions et parts sociales transmises par décès doivent présenter la majorité du capital de l’entreprise (pourcentage supérieur à 50%)

D. Les conséquences du non respect de la condition de poursuite de l’exploitation pendant les 3 ans

Le non respect de la condition de la poursuite de l’exploitation pour les opérations de transmission des entreprises suite au décès de son propriétaire ou suite au départ à la retraite en raison de l’âge du propriétaire ou pour son incapacité à poursuivre sa gestion, entraîne la remise en cause de tous les avantages fiscaux et financiers.

a) En matière d’impôts directs En cas de cession ou d’arrêt de l’exploitation avant l’expiration de la période de 3 ans suivant l’année de la déduction ou de l’exonération le cédant et le cessionnaire seront tenus chacun dans les limites de l’avantage dont il a bénéficié du paiement de l’impôt non acquitté et des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur et ce comme suit :

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Au niveau du cédant :

- L’impôt dû au titre de la plus value résultant de la cession des actifs, ou au titre de la cession des participations. Au niveau de l’acquéreur

- L’impôt dû au titre des revenus et bénéfices réinvestis,

- L’impôt dû au titre des revenus et bénéfices provenant de l’exploitation, et déduits de l’assiette imposable conformément au CII.

- La prise en charge par l’Etat de la contribution patronal au régime légal de sécurité sociale,

- Les dotations remboursables et les crédits immobiliers.

b) En matière des droits d’enregistrement Dans le cas d’arrêt d’exploitation avant l’expiration du délai de trois ans à compter du 1er janvier de l’année qui suit l’année de la transmission ou l’année du décès pour des raisons autres que celles prévues par le décret n°2007-1266 du 21 mai 2007, l’entreprise ou les héritiers ou légataires seront tenus de payer le droit applicable aux ventes majoré des pénalités de retard dues selon la législation en vigueur.

c) Motifs non imputables à l’entreprise Les impôts, droits et taxes précités et les pénalités de retard y relatives ne seront pas exigibles en cas de non poursuite de l’exploitation pour les motifs non imputables à l’entreprise.90 Exemple n°1 : Supposons qu’une société à responsabilité limitée exerçant dans le domaine d’accouvage, d’abattage, de transformation et de vente de produits avicoles est constituée entre trois associés.

Supposons que le gérant de la société ait atteint l’âge de la retraite en 2007 et ait décidé de transférer la gérance à son fils et de lui céder l’abattoir pour un montant de 197.200 dinars. Supposons aussi que l’opération de transmission des actifs ait généré une plus-value de : - 72 000D provenant de la cession d’une construction réservée à l’abattage, - 8 000D provenant de la cession d’une chaîne qui sert à accrocher la volaille abattue, - 3 000D provenant de la cession d’un camion frigorifique destiné pour le transport de volaille,

90 Les motifs non imputables à l’entreprise de nature à l’empêcher de poursuivre son activité sont prévus par le décret n° 2007-1266 du 21 mai 2007 comme suit : - la cession de l’entreprise à un tiers dans le cadre du règlement judiciaire au sens de la loi relative au redressement des entreprises en difficultés économiques - les cas de force majeure indépendante des faits de l’entreprise prouvés conformément à la loi et qui empêchent l’entreprise de poursuivre son activité. - l’union des créanciers et le concordat par abandon d’actif par le failli dans le cadre de la faillite conformément aux dispositions du code de commerce, à l’exception des cas de banqueroutes.

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- 400D provenant de la cession du matériel de bureau.

Si on suppose que la société en question ait réalisé au titre de l’exercice 2007 un bénéfice fiscal net de 300.000D compte tenu du résultat de cession de l’unité, et s’agissant d’une cession partielle des éléments de l’actif constituant une unité indépendante et autonome par un dirigeant qui a atteint l’âge de la retraite, la plus-value provenant de ladite opération est admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable de la société, et ce, comme suit : - bénéfice global net 300 000D - déduction de la plus-value Provenant de la cession des éléments de l’actif 83 400D -Bénéfice global imposable 216 600D - impôt dû 216 600D x 30%= 64 980D Exemple n°2 : En exécution d’un jugement du tribunal de première instance de Tunis le 17 janvier 2007 qui a prononcé la transmission de la totalité de la société « S » à la société « D » pour un prix de 1MD majoré des dettes constatées et évaluées à 500 000 dinars, il a été rédigé le 20 avril 2007 un acte de transmission de la société « S » conclu entre le commissaire de l’exécution et la société « D ». Ledit acte prévoit la transmission des biens suivants :

- des immeubles immatriculés d’une valeur de 700 000 dinars, - un fonds de commerce d’une valeur de 120 000 dinars, - des équipements et matériels d’une valeur de 80 000 dinars, - 1000 actions du capital de différentes entreprises d’une valeur de 100 dinars l’action.

Détermination des droits dus : L’acte de transmission de la société « S » est soumis au : - droit fixe de 100 dinars, - droit d’inscription foncière : 700.000 x 1% = 7000 D. Le bénéfice de cet avantage est subordonné à l’engagement de la société « D » de poursuivre l’exploitation de la société « S » jusqu’au moins 31 décembre 2010. Exemple n°3 : Supposons qu’une entreprise industrielle « A », totalement assujettie à la TVA ait été cédé en date du 5 janvier 2007 dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques à une entreprise « B » totalement assujettie à la TVA.

Les biens en possession de l’entreprise « A » à la date de cession sont les suivantes : Date d’acquisition Montant hors TVA Taux de la TVA Equipements 10 avril 2003 18 000 dinars 10% Meubles de bureau 20 juin 2005 5 000 dinars 18% Dans ce cas, l’entreprise « A » n’est pas tenue de régulariser la TVA au titre de l’opération de cession des équipements et meubles de bureau.

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Supposons que l’entreprise « A » possède, à la date de la cession, un terrain acquis auprès d’un lotisseur immobilier privé en date du 3 mars 2002 pour un montant de 50 000 dinars hors TVA et que l’opération d’achat ait supporté la TVA au taux de 18%. Dans ce cas, l’entreprise « A » est tenue de : • payer le montant total de la TVA déduite au titre du terrain et ce comme suit : - prix d’achat : 50 000 dinars - TVA déduite : 50 000D x 18% = 9 000 dinars • Mentionner le montant et le taux de la TVA sur le contrat de vente pour permettre à l’entreprise « B » cessionnaire de déduire la totalité du montant de la TVA. Exemple n°4 : Supposons qu’une entreprise « A » totalement exportatrice a cédée une partie de ses éléments d’actifs à une entreprise « B » totalement assujettie à la TVA par le propriétaire de l’entreprise qui a atteint l’âge de la retraite, et ce le 15 mars 2008. Les actifs cédés se composent:

- d’un dépôt acquis auprès d’un promoteur immobilier en date du 8 février 2003 pour le montant de 40 000 dinars en suspension de la TVA.

- d’équipements acquis le 17 mai 2002 pour le montant de 5 000 dinars en suspension de la TVA.

Lors de la cession desdits dépôt et équipements, la régularisation de la TVA objet de suspension n’est pas due. Par contre si on suppose que l’entreprise « B » procède à la cession du dépôt en date du 2 janvier 2009 à une autre entreprise assujettie à la TVA.

Dans ce cas, elle doit régulariser la TVA comme suit : - montant d’acquisition : 40 000 dinars - montant de la TVA suspendue : 40 000D x 18% = 7 200 dinars - période de détention au niveau des deux entreprises : du 8 février 2003 au 2 janvier 2009, alors il y a lieu de régulariser la TVA dans la limite de la période de détention restante c’est-à-dire 3 ans. - montant de la TVA à payer au trésor : 7 200D x 3/10 =2 160 dinars.

XII. BENEFICES PROVENANT DES CONTRATS DE LOCATION DES TERRES AGRICOLES RESERVEES AUX GRANDES CULTURES (Apport de la LF 2009)

La loi de finances pour la gestion 2009 prévoit :

- Pour les PP soumises à l’IRPP, l’exonération de l’IRPP des revenus provenant de la location des terres agricoles réservées aux grandes cultures objet de contrats de location conclus pour une période minimale de trois ans.

- Pour les PM soumises à l’IS, la déduction pour la détermination du bénéfice imposable, des revenus provenant de la location des terres agricoles réservées aux grandes cultures objet de contrats de location conclus pour une période minimale de trois ans. Le bénéfice de cette exonération et déduction est subordonné :

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- à l’engagement du locataire, dans le contrat de location, de réserver la terre aux grandes cultures,

- au dépôt, à l’appui de la déclaration de l’IR ou de l’IS d’une attestation délivrée par les services régionaux compétents du ministère chargé de l’agriculture attestant que la terre objet de la location a été réservée aux grandes cultures conformément aux exigences de l’assolement, au cours de l’exercice concerné par l’exonération. L’exonération et la déduction s’appliquent aux contrats en cours au 1er janvier 2009 et selon les mêmes conditions et ce, pour les revenus relatifs à l’exercice 2008 et aux exercices ultérieurs restants du contrat. La LF 2009 exonère des droits d’enregistrement, les contrats de location des terres agricoles pour une période minimale de trois ans à condition de l’engagement du locataire dans le contrat de location de les réserver aux grandes cultures.

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CHAPITRE TROIS91

LOIS SPESIFIQUES

I. SOCIETES DE COMMERCE INTERNATIONAL

A. Cadre juridique - Loi n94-42 du 7 mars 1994, fixant le régime applicable à l’exercice des activités des sociétés de commerce international, tel que modifiée et complétée par la loi n° 96-59 du 6 juillet 1996 et la loi n°98-102 du 30 novembre 1998.

- Arrêté du ministre de l’économie nationale du 12 avril 1994, fixant le capital minimum exigé pour la constitution des sociétés de commerce international, tel que complété par l’arrêté du ministère du commerce du 28 avril 1999.

- Arrête du ministre du commerce du 10 septembre 1996 fixant le montant minimum et le mode de calcul des ventes à l’exportation de marchandises et de produits d’origine tunisienne et de la valeur du solde des opérations de négoce international et de courtage tel que modifié par l’arrêté du ministre du commerce du 3 décembre 1998.

B. Définitions

L’activité des sociétés de commerce international (SCI) consiste dans l’exportation et l’importation de marchandises et de produits, ainsi que dans tout genre d’opérations de négoce international et de courtage92. Sont considérées SCI celles qui :

- réalisent au moins 50% de leurs ventes annuelles à partir des exportations de marchandises et de produits d’origine tunisienne. Cependant, ledit pourcentage peut être ramené à 30% dans le cas où la société réalise un montant minimum d’un million de dinars de ses ventes annuelles à l’exportation à partir de marchandises et produits d’origine tunisienne,

- effectuent exclusivement des opérations d’importation et d’exportation de marchandises et produits avec des entreprises totalement exportatrices.

a) Pour SCI résidentes

Le solde des opérations de négoce et de courtage a été considéré comme étant une exportation et entre par conséquent dans le calcul du montant du CA annuel minimum à l'exportation de marchandises et de produits d'origine tunisienne.

91 Les étudions de révision comptable ne doivent pas donner trop d’importance à ce chapitre sauf peut être pour les SCI. L’étudion doit juste retenir les limite de déductibilité des dégrèvement fiscaux. 92 Les opérations de négoce international et de courtage doivent être réalisées conformément aux conditions et modalités prescrites par la Banque Centrale de Tunisie.

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Le solde des opérations de négoce international étant égal à la différence entre le produit des ventes réalisées à l'étranger de produits d'origine étrangère et le montant des achats afférents aux dites opérations. Le solde des opérations de courtage international est égal au montant des commissions perçues et effectivement rapatriées en Tunisie.

b) Pour les SCI non résidantes

Les importations réalisées pour le compte des opérateurs du commerce extérieur et destinées à la mise à la consommation sur le marché local sont considérées comme des exportations de produits et marchandises d'origine tunisienne. Les exportations de produits et marchandises d'origine tunisienne ne comprennent pas :

- les opérations d'importation de produits et marchandises à entreposer sous douane en vue de leur réexportation,

- les opérations d'exportation de marchandises et produits d'origine étrangère,

- les opérations d'importation de marchandises et produits effectuées en transit sur la Tunisie.

C. Conditions d'exercice de l'activité de commerce international

a) Un capital minimum

Pour être constituées, les SCI doivent disposer d'un capital dont le montant est au moins égal à 150.000 D. Le capital minimum est réduit à 20.000 Dinars pour les jeunes promoteurs93. Le capital desdites sociétés doit être libéré en totalité lors de leur constitution.

Les SCI sont considérées non résidentes lorsque leur capital social est détenu par des non résidents tunisiens ou étrangers au moyen d’une importation de devises convertibles au moins égale à 66% du capital.

b) Dépôt d'une déclaration

L’exercice de l’activité de commerce international est subordonné au dépôt d’une déclaration d’investissement auprès du Centre de Promotion des Exportations (CEPEX). Au vue de cette déclaration, le “ CEPEX ” délivre à la société concernée une attestation de dépôt de déclaration, comportant toutes les informations se rapportant à son projet.

93 On entend par jeune promoteur toute personne physique de nationalité tunisienne remplissant les conditions suivantes : - être titulaire d'un diplôme de l'enseignement supérieur, - ne dépassant pas l'âge de 40 ans au moment du dépôt de la déclaration de constitution, - assumer personnellement et à plein temps la responsabilité de la gestion du projet, - détenir au moins 51% du capital.

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c) Nature des ventes Toute vente effectuée directement sur le marché local par les sociétés de commerce international est strictement interdite.

Celles-ci sont obligées de passer par les opérateurs du commerce extérieur (Office du Commerce de Tunisie, Magasin Général et autres Commerçants et Industriels…) selon les conditions prévues par la réglementation en vigueur.

Par conséquent, aucune vente en détail ne peut être opérée par les dites sociétés.

Les SCI non résidentes ne sont pas soumises à l’obligation de rapatriement du produit de leurs exportations.

D. Régime fiscal des SCI

a) Les SCI totalement exportatrices Elles sont définies comme étant celles qui s'engagent à réaliser au moins 80% de leurs ventes à partir d'opérations d'exportations le reliquat du chiffre d'affaires peut provenir des importations. Le régime fiscal applicable à ces sociétés est celui des ETE prévu par le CII. Elles bénéficient de :

- la franchise totale des droits et taxes dûs à l’importation des biens et produits nécessaires à leurs activités ;

- la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dûe au titre de leurs acquisitions locales des biens, produits et services nécessaires à leurs activités.

Toutefois, il est à préciser que ce régime, de faveur ne s’applique pas aux voitures de tourisme ainsi qu’aux dépenses d’entretien et de réparation.

Par contre, les véhicules utilitaires, dont la nécessité d’utilisation peut être justifiée eu égard à l’activité de la société, sont admis au bénéfice de la franchise totale des droits et taxes.

Les redevances payées par les SCI totalement exportatrices aux personnes non établies ni domiciliées en Tunisie ne sont pas soumises à la retenue à la source.

b) Les SCI partiellement exportatrices Les SCI partiellement exportatrices sont celles qui réalisent des opérations d'importation et d'exportation. Ces sociétés peuvent prétendre aux avantages fiscaux relatifs à l'exportation prévus au régime partiellement exportateur du CII.

c) En matière de TVA

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Les SCI peuvent être autorisées à acquérir en suspension de TVA et le cas échéant du DC les équipements, biens et services nécessaires à la réalisation des opérations d'exportation.

Note commune 20 / 1994 : « Deux types d'autorisations peuvent leur être accordés :

- une autorisation générale, d'une durée de validité limitée à une année renouvelable qui servira pour l'acquisition de biens et servies ouvrant doit à déduction et nécessaires à leur activité (marchandises à exporter et autres biens et services consommables tels que fournitures de bureau, transport de marchandises, etc..)94.

- des autorisations ponctuelles accordées au cas par cas, pour leurs acquisitions de biens d'équipement dont la liste est fixée par décret.95 »

d) Condition douanière Pour prétendre au régime fiscal privilégié à l’importation des biens et équipements nécessaires à leurs activités, les sociétés de commerce international, doivent déposer une demande de privilège fiscal, auprès du Bureau des Avantages Fiscaux (Direction Générale des Douanes).

Les bénéficiaires du régime de faveur doivent souscrire un engagement d’incessibilité illimitée à joindre à la déclaration de dédouanement.

E. Les dégrèvements fiscaux au titre des bénéfices ou revenus réinvestis Les PP ou PM qui souscrivent au capital initial des SCI totalement exportatrices, bénéficient de la déduction totale des revenus ou bénéfices réinvestis de l'assiette soumise à l'IRPP ou à l'IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions prévues par l’article 7-1 du CII) Par ailleurs, les mêmes sociétés peuvent prétendre au bénéfice du dégrèvement fiscal total des bénéfices en cas de réinvestissement interne sous réserve du MI. (Sous respect des conditions prévues par l’article 7-2 du CII)

La doctrine administrative est restée muette pour les SCI partiellement exportatrice. A priori, elles ne peuvent prétendre des dégrèvements physiques et financiers pour les souscripteurs prévus par l’article 7 du CII. (Activité non régie par le CII)

F. Conditions du bénéfice des avantages

94 L'octroi de cette autorisation est subordonné à la présentation : * d'une demande; * d'un engagement de non cession; * de l'agrément du local par les servies des Douanes, * de l'attestation de dépôt de déclaration délivrée par le CEPEX (cette attestation n'est pas exigée en cas de renouvellement); * d'un carnet de bons de commande qui seront visées par le Chef de Centre. 95 Pour le bénéfice cet avantage, les intéressés doivent déposer pour chaque acquisition en demande et des factures préforma.

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Les entreprises réalisant des opérations d'exportation ne peuvent prétendre au bénéfice des avantages précités que dans la mesure où elles détiennent une comptabilité conforme aux systèmes comptables des entreprises. Cette condition doit être vérifiée à l'occasion d'octroi des avantages liés à l'exportation. Toutefois, le non respect de cette disposition ne constitue pas un motif de retrait des avantages fiscaux et financiers dont a bénéficié la société.

G. Entrepôt fictif Les SCI peuvent bénéficier, au titre de leurs activités, du régime de l’entrepôt fictif. Ce régime leur permet d’exploiter des magasins de stockage, sous contrôle douanier, destinés à recevoir des marchandises, importées en suspension des droits et taxes, en vue de leur réexportation ou de leur cession au profit des ETE.

II. PARCS D’ACTIVITES ECONOMIQUES (PAE)

A. Cadre juridique - Loi n° 92-81 du 3 août 1992 portant création des parcs d’activités économique, tel que modifiée et complétée par la loi n° 94-14 du 31 janvier 1994, la loi n°2001-76 du 17 juillet 2001, la loi n°2006-80 du 18 décembre 2006 et la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007, portant loi de finances pour l'année 2008.

B. Définition Des parcs d’activités économiques sont créés sur le territoire tunisien par décret pris sur proposition du ministre de l'économie nationale.

En Tunisie il existe deux PAE, un à Bizerte et l’autre à Zirzis.

Les investissements en devises ou en dinars convertibles dans les PAE sont librement réalisés et doivent faire l'objet d'une déclaration auprès de l'exploitant du parc.

Les personnes morales opérant dans le parc d’activités économiques peuvent opter pour le statut de non-résidents dans le cas où au moins 66% de leur capital sont détenus par des non-résidents tunisiens ou étrangers au moyen d'une importation de devises.

Les non résidents, au sens du présent chapitre, ne sont pas tenus de rapatrier les produits de leurs exportations, prestations de services et revenus.

C. Déduction des revenus et bénéfices (Voir régime totalement exportateur du CII)

D. Régime fiscal au regard de la TVA du DC et des DD

(Voir régime totalement exportateur du CII)

Dans une prise de position (190) de l’année 1997, l’administration fiscale a rappeler que les sociétés implantées dans les PAE bénéficient d’une autorisation générale accordée pour l'acquisition des biens, produits et prestations de services nécessaires à leurs activités à l'exclusion :

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- des voitures de tourisme, pièces, carburants et services y rattachés ;

- des prestations fournies par les hôtels et les établissements similaires et relative à la consommation de boissons alcoolisées à l'animation et aux spectacles.

E. Régime fiscal des autres impôts et taxes Les entreprises installées dans les PAE ne sont soumises au titre de leurs activités en Tunisie qu'au paiement des taxes, droits, redevances et impôts suivants :

1- les droits et les taxes afférents aux véhicules de tourisme,

2- le droit unique compensatoire sur le transport terrestre,

3- les contributions et cotisations au régime légal de la sécurité sociale,

4- droit de souscription et de versement.96 Les entreprises installées dans les PAE bénéficient d'une exonération totale des autres impôts et taxes notamment exigibles. Cette exonération couvre notamment :

- le droit d'enregistrement (DE) et de timbre au titre (DT) des actes de l’entreprise et les factures d’exportations directe et indirecte97 ;

- la taxe de formation professionnelle (TFP) ;

- la contribution au FOPROLOS ;

- la taxe pour la protection de l’environnement ;

- la TCL ;

- la taxe sur les immeubles bâtis ;

- la contribution au FODEC ;

- le droit de mutation et de partage des immeubles non immatriculés (1%).98

Les travaux d'infrastructure sont exonérés de tous impôts, taxes et droits les grevant.

F. Dégrèvements physiques et financiers Réinvestissements financiers : La souscription au capital initial des entreprises implantées dans les PAE ou à son augmentation donne lieu à la déduction de 100% des revenus ou bénéfices investis sous réserve du MI. (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-1 du CII) Réinvestissements physiques : Les investissements réalisés par les sociétés implantées dans les PAE donnent lieu à la déduction de 100% des bénéfices investis au sein même, sous réserve du MI (Sous respect des conditions prévus par l’article 7-2 du CII)

96 Note commune 3 / 2005 97 Note commune 10 / 1999 98 Note commune N° 4 / 2003

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G. Ventes sur le marché local L'écoulement sur le marché local des biens ou services en provenance du PAE est considéré comme une importation et est de ce fait soumis à autorisation préalable et au paiement des droits et taxes dus à l'importation.

Toutefois, les entreprises opérant dans les secteurs de l’industrie et des services peuvent, sans autorisation préalable, écouler une partie de leurs productions ou prestations de services sur le marché local, et ce, dans la limite d’une proportion ne dépassant pas 20% de leurs chiffres d’affaires. (Se référer au régime totalement exportateur du CII) Les revenus et bénéfices provenant des ventes et prestations de services effectuées par ces entreprises sur le marché local sont soumis à l'IR ou à l'IS selon les dispositions du droit commun et doivent subir la retenue à la source selon les dispositions du droit commun. (Article 52 du code de l’IRPP et de l’IS)

Les droits et taxes dus au titre des ventes de déchets aux entreprises autorisées par le ministère chargé de l’environnement à exercer les activités de valorisation et de recyclage, sont suspendus. Le montant de ces ventes n’est pas pris en compte pour la détermination de la proportion maximale susvisée et les bénéfices en provenant ne sont pas soumis à l’IR ou l’IS. Toute entreprise ayant écoulé sur le marché local une partie de sa production ou prestation de services au-delà de la limite autorisée est passible d’une amende variant entre mille et dix milles dinars.

H. Lute contre la pollution Les investissements réalisés par les entreprises implantées dans les PAE dans le but de lutter contre la pollution résultant de leurs activités ouvrent droit au bénéfice des incitations suivantes :

1- l’exonération des DD et la suspension de la TVA et du DC dus au titre des équipements importés n’ayant pas de similaires fabriqués localement et la suspension de la TVA au titre des équipements fabriqués localement99 ;

2- une prime spécifique accordée dans le cadre de l’intervention du fonds de dépollution dont le montant et les modalités d'octroi sont fixés par décret100.

I. Recherche-développement Les investissements réalisés dans le domaine de la recherche-développement par les entreprises implantées dans les PAE donnent lieu au bénéfice des incitations suivantes :

1-l’exonération des DD et la suspension de la TVA et du DC au titre des équipements importés n’ayant pas de similaires fabriqués localement et qui sont nécessaires à la 99 Le bénéfice de cet avantage est subordonné à l’agrément préalable du programme d’investissement et de la liste des équipements nécessaires à la réalisation de ces investissements par l’agence nationale de la protection de l’environnement. 100 Décret n° 94-536 du 10 mars 1994, tel que modifié par le Décret n° 99-11 du 4 janvier 1999

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réalisation de ces investissements et la suspension de la TVA au titre des équipements fabriqués localement.

2- une prime dont le taux et les modalités d’octroi sont fixées par décret.101

J. Personnel étranger

a) Procédure Les opérateurs peuvent recruter librement des agents d'encadrement et de maîtrise de nationalité étrangère dans la limite de quatre par entreprise, notification de ce recrutement devant être faite à l'exploitant du PAE.

L'exploitant est tenu de notifier ce recrutement aux ministères de l'intérieur, de l'économie nationale, de la formation professionnelle et de l'emploi et à la banque centrale de Tunisie.

b) Régime social Le personnel, de nationalité étrangère ayant la qualité de non résident avant son recrutement peut opter pour un régime de sécurité sociale autre que le régime tunisien. Dans ce cas l'employé et l'employeur ne sont pas tenus au paiement des cotisations de sécurité sociale en Tunisie.

c) Régime fiscal

Le personnel étranger recruté ainsi que les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gérance de l'entreprise bénéficient :

1- du paiement d'un impôt forfaitaire sur les revenus au taux de 20% du revenu brut.

2- de l'exonération des droits de douane et des taxes d'effet équivalent et des taxes exigibles à l'importation des effets personnels et d'une voiture de tourisme pour chaque personne.

La cession du véhicule ou des effets importés à un résident est soumise aux formalités du commerce extérieur et au paiement des droits et taxes en vigueur à la date de la cession, calculés sur la base de la valeur du véhicule ou des effets à cette date.

K. Déchéance Les bénéficiaires des avantages en sont déchus en cas de non respect de ses dispositions ou de non commencement de l'exécution du programme d'investissement après un délai d'un an à partir de la date de la déclaration d'investissement. En outre, ils sont tenus en cas de non réalisation ou de détournement illégal de l'objet initial de l'investissement, de rembourser les avantages et les primes octroyés majorés des pénalités de retard calculées comme suit :

101 Décret n° 93 – 2120 du 25 octobre 1993

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- Sur la base des primes, dotations et crédits, dus au taux de 0,75% par mois ou fraction de mois et ce, à partir de la date du bénéfice desdits primes, dotations ou crédits.

- Sur la base des avantages fiscaux et de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale, dus aux taux prévus par la législation en vigueur et ce, à partir de la date du bénéfice de ces avantages. Le retrait et le remboursement ne concernent pas les avantages octroyés à l'exploitation durant la période au cours de laquelle l'exploitation a eu lieu effectivement, conformément à l'objet au titre duquel les avantages ont été accordés au profit du projet.

Les avantages fiscaux et les primes, octroyés à la phase d'investissement, sont remboursés après déduction du dixième par année d'exploitation effective conformément à l'objet au titre duquel les avantages ont été accordés au profit du projet et ce, sous réserve des dispositions relatives à la régularisation de la TVA.

III. ETABLISSEMENTS DE SANTE PRETANT LA TOTALITE DE LEURS SERVICES AU PROFIT DES NON RESIDENTS

A. Cadre juridique

- Loi n° 2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidants, tel que modifié par la loi n°2006-80 du 18 décembre 2006.

- Décret no 2002-545 du 5 mars 2002 fixant les conditions des prestations de services pouvant être fournies aux résidents par les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-residents

B. Définition Les établissements de santé peuvent exercer leurs activités en qualité de résidents ou de non résidents. Ils sont considérés non résidents lorsque leur capital est détenu par des non résidents tunisiens ou étrangers et souscrit au moyen d’une importation de devise convertible au moins égale à 66% du capital.

Les établissements de santé visés par la présente loi ne sont pas tenus de rapatrier les produits de leurs prestations de services et revenus lorsqu’ils ont la qualité de non-résidents.

Les établissements de santé visés par la présente loi sont soumis au contrôle des divers services d’inspection et de surveillance en vue de veiller à la conformité de leurs activités aux lois et règlements en vigueur.

C. Déduction des revenus et bénéfices

a) Régime avant le 1er janvier 2011

Pour les PP : Déduction de 50% des revenus provenant de l’activité sans que l’impôt dû ne soit inférieur à 30% du montant de l’impôt calculé sur la base du revenu global compte non tenu de la déduction. Toutefois, les revenus provenant de l’activité sont

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déduits en totalité de l’assiette de cet impôt durant les dix premières années à compter de l’entrée en activité, et ce, nonobstant le MI. Pour les PM : Déduction de 50% des bénéfices provenant de l’activité sans que l’impôt dû ne soit inférieur à 10% du bénéfice global soumis à l’impôt compte non tenu de la déduction. Toutefois, les bénéfices provenant de l’activité sont déduits en totalité de l’assiette de cet impôt durant les dix premières années à partir de l’entrée en activité, et ce, nonobstant le MI.

b) Régime à partir du 1er janvier 2011 Pour les PP : Déduction totale des revenus provenant de l’activité sans que l’impôt dû soit inférieur à 30% du montant de l’impôt calculé sur la base du revenu global compte non tenu de la déduction. Pour les PM : Déduction totale des bénéfices provenant de l’activité sans que l’impôt dû soit inférieur à 10% du bénéfice global soumis à l’impôt compte non tenu de la déduction.

Le bénéfice de la déduction est subordonné à la tenue d’une comptabilité conformément à la législation comptable tunisienne des entreprises.

D. Régime des équipements Les établissements de santé peuvent importer librement (sans droits et taxes) les biens et équipements nécessaires à leurs activités à condition de les déclarer auprès des services de douane.

E. Régime fiscal des autres impôts et taxes Les établissements de santé sont soumis uniquement au paiement des impôts, droits, taxes, prélèvements et contributions suivants : 1. les droits et taxes relatifs aux véhicules de tourisme, 2. la taxe unique de compensation sur le transport routier, 3. la taxe sur les immeubles bâtis, 4. les droits et taxes perçus au titre des prestations directes de services conformément à la législation en vigueur, 5. les cotisations au régime légal de sécurité sociale. Toutefois les personnes de nationalité étrangère ayant la qualité de non-résidents avant leur recrutement par l’établissement peuvent opter pour un régime de sécurité sociale autre que le régime tunisien. Dans ce cas, l’employé et l’employeur ne sont pas tenus au paiement des cotisations de sécurité sociale en Tunisie,

F. Dégrèvements physiques et financiers Dégrèvement financiers : La souscription au capital initial des établissements de santé ou à son augmentation ouvre droit à la déduction des revenus ou bénéfices investis des

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revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions de l’article 7-1 du CII) Dégrèvement physique : les investissements réalisés par les établissements de santé ouvrent droit à la déduction des bénéfices investis au sein même de l’établissement des bénéfices nets soumis à l’IS sous réserve du MI. (Sous respect des conditions de l’article 7-2 du CII)

L. Ventes sur le marché local Les établissements de santés s’engagent à prêter leurs services au profit des résidents autorisés par le ministre chargé de la santé, et ce, dans la limite d’une proportion ne dépassant pas 20% du chiffre d’affaires réalisé avec les non-résidents durant l’année écoulée.

G. Personnel étranger Les établissements de santé visés par la présente loi peuvent recruter des agents étrangers relevant des professions médicales et paramédicales après l’obtention d’une autorisation du ministre chargé de la santé conformément à la législation en vigueur. Ces établissements peuvent également recruter des agents étrangers ne relevant pas de ces professions, et ce, dans la limite de quatre agents après information du ministère chargé de la formation professionnelle et de l’emploi.

Au delà de cette limite, tout recrutement est obligatoirement soumis à une autorisation préalable du ministre chargé de la formation professionnelle et de l’emploi. Le personnel étranger, ainsi que les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gestion des établissements de santé visés par la présente loi, bénéficient de l’exonération des droits de douane, des taxes d’effet équivalent et droits dus à l’importation des effets personnels et d’une voiture de tourisme pour chaque personne. La cession du véhicule ou des effets importés à un résident est soumise aux formalités du commerce extérieur et au paiement des droits et taxes en vigueur à cette date, calculés sur la base de la valeur du véhicule ou des effets à la date de cession.

H. Déchéance Les bénéficiaires des autorisations et avantages prévus par la présente loi en sont déchus en cas de non respect de ses dispositions ou de celles de la convention ou en cas de non commencement d’exécution du programme d’investissement dans un délai d’un an à partir de la date de la déclaration d’investissement.

En outre, ils sont tenus, en cas de non réalisation du projet ou de détournement illégal de son objet initial, de rembourser les avantages octroyés majorés des pénalités de retard.

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IV. ORGANISMES FINANCIERS ET BANCAIRES TRAVAILLANT ESSENTIELLEMENT AVEC LES NON-RESIDENTS

A. Cadre juridique

- Loi n° 85-108 DU 6 décembre 1985 portant encouragement d’organisme financiers et bancaire travaillant essentiellement avec les non-résidents.

B. En matière d’impôt direct

a) Régime avant le 1er janvier 2011 Les organismes non-résidents sont exonérés de l'impôt sur les bénéfices aux titres des opérations réalisés avec les non-résidents. Les opérations réalisées avec les résidents, les produits et les bénéfices qu'elles gèrent sont soumis au régime fiscal de droit commun.

Pour la détermination des bénéfices assujettis à l'impôt sur les bénéfices, les charges seront réparties proportionnellement au chiffre d'affaires réalisé avec les résidents et à celui réalisé avec les non-résidents.

b) Régime à partir du 1er janvier 2011 Les organismes non résidents sont soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% et ce, pour les bénéfices provenant des opérations effectuées avec les non résidents et réalisées à partir du 1er janvier 2011.

C. En matière d’impôt indirects Les organismes non-résidents bénéficient de l'enregistrement au droit fixe des actes qui les constituent ou qui réalisent ou constatent les accroissements de leur capital social, les transformations de leurs statuts, les fusions et les apports. Les opérations réalisées avec les non-résidents bénéficient en outre :

1°) De l'enregistrement au droit fixe des actes nécessaires à la réalisation de leurs opérations avec les non-résidents à l'exception des actes d'acquisition d'immeubles en Tunisie.

2°) De l'exonération de tout impôt et taxe grevant les revenus et produits des opérations de prêt et de dépôt en devises qu'ils effectuent en Tunisie ou à l'étranger ainsi que les revenus et produits de toute autre prestation de services.

3°) De l'exonération de tout impôt et taxe grevant les intérêts servis à tout dépôt en devises effectué auprès d'eux par des personnes morales ou physiques ou à tout emprunt en devises effectué par eux.

4°) De l'exonération de l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières pour les bénéfices provenant de l'ensemble de l'activité desdits organismes et distribués aux parts d'intérêts et actions nominatives appartenant à des non-résidents.

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5°) De l'exonération de tout impôt et taxe grevant les rémunérations, jetons de présence et tantièmes attribués aux administrateurs non-résidents.

6°) De l'exonération de tous impôts ou taxes locaux.

7°) De l'exonération de la contribution exceptionnelle de solidarité. En contrepartie, les organismes non-résidents sont soumis à une contribution fiscale forfaitaire :

- 15 000 dinars par an au profit du budget général de l'Etat;

- 10 000 dinars par an au profit du budget de la collectivité publique locale du lieu du siège de l'établissement ;

- 5 000 dinars par an, au titre de chaque agence, bureau ou représentation, au profit du budget de la collectivité publique locale du lieu de son implantation.

Remarque : Sont supprimées à partir du 1er janvier 2012 les dispositions des numéros 5, 6 et 7 et sont remplacées par ce qui suit :

Les organismes non résidents sont soumis au paiement de :

- la taxe sur les immeubles bâtis.

- les droits et taxes dus au titre des prestations de services directes conformément à la législation en vigueur.

D. Régime des équipements

Les organismes non-résidents bénéficient au titre de leurs acquisitions des biens nécessaires à leur exploitation y compris les voitures de service, des avantages ci-après :

- la suspension des droits et taxes dus à l'importation y compris le minimum légal de perception en tarif minimum et à l'exception de la taxe des formalités douanières et ce, sous réserve de la déclaration en douane;

- la suspension des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque lesdits biens sont acquis localement auprès des producteurs;

- le remboursement des droits de douane et des taxes sur le chiffre d'affaires pour les biens acquis localement auprès des non producteurs. La cession en Tunisie des biens ayant été acquis en suspension de droits et taxes est soumise aux formalités de commerce extérieur et au paiement des droits et taxes à l'importation en vigueur à la date de leur cession, calculés sur la base de leur valeur à cette date.

La cession en Tunisie des biens ayant été acquis localement auprès de producteurs en suspension de taxes sur le chiffre d'affaires est soumise aux dites taxes, calculées sur la base du prix de la cession.

E. Dégrèvements physiques et financiers (Aucun avantage)

F. Personnel étranger

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 119

Les organismes non-résidents peuvent recruter librement le personnel d’encadrement de nationalité étrangère ; notification de ce recrutement devant être faite au ministère du travail et à la banque centrale de Tunisie. Le personnel de nationalité étrangère ayant la qualité de non-résident avant son recrutement peut opter pour un autre régime de sécurité sociale que le régime tunisien ; en ce cas, l'employé et l'employeur ne sont pas tenus au paiement des cotisations de sécurité sociale en Tunisie. Le régime fiscal et douanier du personnel recruté, est fixé comme suit :

a- Exonération de l'impôt sur les traitements et salaires, de la contribution personnelle d'Etat ainsi que de la contribution exceptionnelle de solidarité dus à raison des traitements et salaires qui lui sont versés par l'organisme non-résident dont il relève quel que soit le lieu du versement. Il est soumis en contre partie à une contribution fiscale forfaitaire fixée à 20% du montant total de sa rémunération brute.

b- Franchise des droits et taxes pour l'importation de ses effets personnels et d'une voiture de tourisme pour chaque employé. La cession du véhicule ou des effets importés à un résident est soumise aux formalités de commerce extérieur et au paiement des droits et taxes en vigueur à la date de cession calculés sur la base de la valeur du véhicule ou des effets à cette date.

V. BANQUES D'INVESTISSEMENT

A. Cadre juridique - Loi n° 88-93 du 2 août 1988 relative à l’impôt sur les bénéfices des banques d’investissement.

B. Avantages accordés Les banques d'investissement qui affectent annuellement et durant les vingt premiers exercices à partir de la date de leur création, un montant minimum équivalent à 50% de leur bénéfice, à un compte de réserves individualisé au passif du bilan intitulé "réserve à régime spécial", bénéficient des dispositions particulières ci-après au titre de l'impôt sur les bénéfices des sociétés pendant ces vingt premiers exercices : a) les banques sont exonérées de l'impôt sur les bénéfices des sociétés durant les cinq premiers exercices, b) elles sont soumises à cet impôt au taux de 10% durant les quinze exercices suivants, c) elles sont dispensées du paiement du droit d'exercice, de la contribution de solidarité et des acomptes provisionnels, d) la déclaration unique doit être déposée dans les 25 jours qui suivent la date de la tenue de l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice considéré. Cette déclaration doit être accompagnée des comptes annuels approuvés et des résolutions de ladite assemblée afférentes à l'affectation des bénéfices. Les banques d'investissement visées à l'article premier de la présente loi qui ne mettent pas en distribution le reliquat distribuable de leurs bénéfices au titre d'un exercice au

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cours de la période des vingt premiers exercices, sont exonérées de l'impôt sur les bénéfices des sociétés au titre en question. Les bénéfices ainsi exonérés ne donnent pas lieu à distribution au titre des exercices ultérieurs sauf le cas de liquidation.

VI. PATRIMOINE ARCHEOLOGIQUE, HISTORIQUE ET DES ARTS TRADITIONNELS

A. Cadre juridique

- Article 78 de la loi n° 94-35 du 24_02_94 relative au code du patrimoine archéologique historique et des arts traditionnels

B. Dégrèvement physique pour les PP Les dépenses des travaux d'amélioration effectués par les propriétaires sur des monuments historiques protégés ou classés, autorisés ou décidés par le Ministre chargé du Patrimoine, sont déduites de l'assiette de l’IR dans la limite de 50% du revenu imposable et sous réserve du MI. Bénéficient de cet avantage les propriétaires qui réalisent des travaux d'amélioration, de réparation ou de réhabilitation autorisés par les services compétents du ministère chargé du patrimoine dans leurs immeubles situés à l'intérieur des sites culturels et des secteurs sauvegardés, conformément aux programmes et aux normes établis à cet effet.

Bénéficie également de cet avantage quiconque entreprend des travaux d'amélioration, de réparation ou de réhabilitation des monuments et des biens immobiliers appartenant à l'Etat, aux collectivités locales et aux établissements publics à caractère administratif.

Ne bénéficient pas de cet avantage les travaux de constructions neuves et les travaux à caractère somptuaire. Les avantages prévus sont accordés par le Ministre des finances sur demande du propriétaire accompagnée des pièces justificatives des dépenses dûment authentifiées par les services compétents du Ministère chargé du Patrimoine. VII. RESTRUCTURATION DES ENTREPRISES A PARTICIPATIONS

PUBLIQUES

A. Cadre juridique - Loi n° 89-9 du 1er février 1989 telle que modifiée et complétée par la loi n°94- 102 du 1er août 1994, la loi n°94-127 du 26/12/1994, la loi n°96-74 du 29/07/1996, la loi n°99-38 du 3 mai 1999 et la loi n°2001-33 du 29/3/2001

B. Avantages accordés Les opérations de restructuration sont éligibles, sur décision du premier ministre et après avis de la commission d'assainissement et de restructuration des entreprises à participations publiques, aux avantages suivants :

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- le dégrèvement fiscal au titre des bénéfices ou revenus réinvestis dans la limite de 35% des bénéfices et revenus soumis à l’IR ou à l’IS sous réserve du MI et du respect des dispositions de l'article 7 du CII à l'exception de la condition relative à la première émission des actions ou parts sociales.

- L'enregistrement au droit fixe des actes constitutifs de sociétés ou constatant des modifications dans la structure de leur capital, dans un délai de cinq ans à partir de la date de la décision du premier ministre visée au paragraphe 1er du présent article.

- L'exonération du droit de partage relatif à la réduction du capital.

- L'exonération des droits d'enregistrement des opérations de mutation de biens immobiliers et de fonds de commerce.

- L'exonération de l’IS pendant les cinq premiers exercices d'activité effective.

- L'exonération de la plus value de cession réalisée par les sociétés cédantes.

- L'exonération totale ou partielle de la taxe sur les transactions boursières.

Peuvent être éligibles aux mêmes avantages les opérations effectuées par les collectivités publiques locales, les établissements publics et les entreprises à participations publiques :

- cession ou échange d'actions ou de titres ; - fusion, absorption ou scission d'entreprises ; - cession d'éléments d'actifs susceptibles de constituer une unité d'exploitation autonome.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 122

Investissements Dégrèvements

financiers Dégrèvements

physiques Minimum d’impôt PP PM PM

- Zones d’encouragement au développement régional (Industrie, tourisme, artisanat et services) 100% 100% 100% Dispense

Fonds d’amorçage 100% 100% - Dispense SICAR (capital ou fond) ou FCPCR : La SICAR ou le FCPCR emploie 80% de ses fonds dans le financement des:

Zones de développement régional Zones de développement agricole (Régions à climat

difficile et zones à ressources insuffisamment exploitées) Secteurs de la technologie de la communication et de

l’information et de nouvelles technologies Petites et moyennes entreprises nouveaux promoteurs

Sans que l'emploi des fonds propres dans les investissements réalisés dans les zones de développement soit inférieur à 50%,

100% 100% - Dispense

- Zone de développement agricole (Régions à climat difficile et zones à ressources insuffisamment exploitées) 100% 100% 100% Dispense financier

Applicable physique- Autres zone de développement agricole 100% 100% 100% Applicable SICAR (capital ou fond) ou FCPCR102 : La SICAR ou le FCPCR emploie 30% de ses fonds dans le financement des:

Zones de développement régional Zones de développement agricole (Régions à climat

difficile et zones à ressources insuffisamment exploitées) Secteurs de la technologie de la communication et de

l’information et de nouvelles technologies Petites et moyennes entreprises nouveaux promoteurs

100% 100% - Applicable

- Activités industrielles totalement exportatrices 100% 100% 100% Applicable - Sociétés de commerce international totalement exportatrices 100% 100% 100% Applicable - Parcs d’activités économiques 100% 100% 100% Applicable - Logements et restaurations des étudiants 100% 100% PP uniquement

100% Applicable

- Revenus réinvestis dans une société ou un établissement à l’étranger ayant pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens

100% 100% 100% Applicable

- Etablissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents 100% 100% 100% Applicable

- Comptes épargne investissement (dans la limite de 20.000 D par an) 100% - - Applicable

- Compte épargne en actions (dans la limite de 20.000 D par an) 100% - - Applicable

- Activité de soutiens (Encadrement de l'enfance, Education, Enseignement, Recherche scientifique, Formation professionnelle, Etablissements de production et d'industries culturelles, Animation des jeunes, et Etablissements sanitaires et hospitaliers)

50% 50% 50% Applicable

- Collecte, transformation ou traitement des ordures et des déchets ménagers 50% 50% 50% Applicable

- Travaux d'amélioration des monuments historiques protégés ou classés - - PP uniquement

50% Applicable

- Autres activités régie par le CII (transport, travaux publique, promotion immobilière, tourisme, artisanat,…) 35% 35% 35% Applicable

- opérations de restructuration des entreprises publique 35% 35% - Applicable

102 Voir mise à jour de la loi de finance pour la gestion de l’année 2009.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 123

CHAPITRE QUATRE CAS CORRIGES DE FISCALITE APPROFONDIE

Cas n° 1 : La société « MTJ » est une SA au capital social de 50 000 ayant pour activité principale la première transformation des produits de la pêche. Elle est crée en 1998 et elle est entrée en activité effective le 1er juin 1998. Elle a réalisé au cours de l’année 2008 un bénéfice comptable de 160 000 Dinars et un CA HT annuel de 50 000 milles Dinars qui se détaille comme suit :

- 20% : Ventes de produits transformés aux profits des hôtels travaillant exclusivement avec des non résidant ; (TVA : 18%)

- 10% : Ventes de produits transformés au profit d’une entreprise partiellement exportatrice destinés à être exporté en France ; (Régime suspensif)

- 40% : Ventes de produits transformés aux profits d’une société de commerce international partiellement exportatrice ; (Régime suspensif)

- 25% : Ventes de matières premières acquises localement sans transformation aux profit des sociétés implantés à étranger ; (Régime exonéré)

- 5% : Transports effectué pour le compte de ses clients locaux. (TVA : 12%) Le bénéfice comptable tient compte des opérations suivantes :

- Frais d’installation et de montage d’une nouvelle machine « NJP » acquise le 1er novembre 2008 pour une valeur de 40 000 Dinars (dont 5 000 relative à des études techniques nécessaires à la conception de matériel) : 2 923 DT ; (NB1)

- Plus-value de cession d’une machine acquise en 2007 pour une valeur de 30 000 Dinars en suspension de la TVA (12%) : 3 000 DT ;

- Gain de change constaté lors de l’actualisation des fournisseurs étrangers : 8 000 DT ;

- Moins-value de cession d’actions à un associé de la société (Valeur d’acquisition = 20 000 ; Prix de cession = 18 000 ; Valeur du marché = 23 000) : 2 000 DT ;

- Loyer de leasing d’une voiture utilitaire d’une puissance de 10 CV acquise début juillet 2008 pour une valeur de 30 000 Dinars HT (la durée du contrat est de 3 ans) : 3 000 DT (Principal) + 1 000 DT (Intérêt) ;

- Prime d’investissement de mise à niveau encaissé début juin 2008 : 8 000 DT ; - Logiciel de gestion acquis fin janvier 2008 du Sénégal103 : 4 000 DT ; (NB2) - Dividende reçu d’une société résidante d’Iran (Montant brut) : 80 000 DT ; (NB3) - Pénalités de retard payés pour livraison tardives : 1 500 DT ;

103 Art.14. de la convention entre la Tunisie et le Sénégal : 1) Les redevances provenant d’un Etat contractant et payées à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2) Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’une formule ou d’un procédé secrets, ainsi que pour l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique ne constituant pas un bien immobilier visé à l’article 6 et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 124

- Intérêts servi au PDG Mr « ALI » associé de la société aux taux de 10% sur les somme déposé de 40 000 Dinars : 4 000 DT ;

- Salaire du PDG Mr « ALI » : 30 000 DT. (NB4)

En outre, la société a réalisé les opérations suivantes : - Le 1er juillet 2008 : Libération du dernier quart des actions souscrit au capital

d’une SICAF lors sa constitution : 6 000 Dinars ; - Le 5 mars 2008 : Souscription au capital d’une SA de pétrole off-shore : 5 000

Dinars ; - Le 8 avril 2009 : Libération du 1er quart des titres souscrit à l’augmentation du

capital d’un Hôtel touristique : 11 000 Dinars dont 1 000 prime d’émission. - Le 10 mars 2008 : Souscription et libération d’un apport mixte dans la

constitution d’une SRAL totalement exportatrice : Terrain= 60 000 DT et apport en numéraire = 10 000 La société a déjà imputé 4 000 de l’apport en numéraire lors de la déclaration d’IS de l’exercice 2007 pour indisponibilité de bénéfices.

- Le 20 septembre 2008 : Souscription dans une SARL industrielle, totalement exportatrice, implanté dans une ZDR (1er groupe) et dont le siège social est situé à Tunis = 20 000 D

- Le 12 juin 2009 : Souscription et libération au capital d’une société de conditionnement des produits de la pêches = 30 000 D

NB1 : la nouvelle machine « NJP » est importé de la France et n’a pas un similaire fabriqué localement. Elle vise à produire un nouveau produit et elle n’est pas encore entrée en activité. NB2 : la société « MTJ » a pris en charge toutes les taxes et impôts relatifs aux rémunérations servis des fournisseurs étrangers s’il y a lieux conformément à la législation en vigueur. NB3 : Le montant de l'impôt retenu en Iran sur les dividendes servis à la société est de (80.000 x 10% = 8 000DT) et que la société détienne 40% du capital de la société résidente d’Iran sachant que le taux de l’IS en Iran est de 25%. (La convention Tuniso-Iranienne prévoit la possibilité du crédit d’impôt fictif) NB4 : Le PDG détient 80% du capital de la société « MTJ ». Sachant que l’assemblé générale d’approbation des comptes c’est réunie le 20 mai 2009, et que la société a déposé la déclaration provisoire d’IS le 26 mars 2009 et la déclaration définitive le 4 juin 2009. TAF : Déterminer le régime fiscal des opérations ci-dessus mentionnées et l’IS dû au titre de l’exercice 2008 en opérant les régularisations nécessaires.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 125

Corrigé du cas n° 1 : Activité : l’activité de première transformation est régie par le CII est éligible aux avantages du développement agricole.

Les activités accessoires, tel que l’achat pour la vente et le transport, ne peuvent prétendre aux avantages des développements agricoles.

Régime d’impôt direct : Déduction totale des bénéfices de première transformation de l'assiette de l'impôt durant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective nonobstant le MI (du 1er juin 1998 jusqu’au 31 mai 2008)

Au delà de cette période, la société est soumise à l’IS au taux de 30%. Toutes fois la société peut toujours déduire ses bénéfices provenant de l’exportation jusqu’au 31/12/2010 sans MI, au-delà, ces bénéfices seront soumis à un taux réduit de 10%.

Toutes fois la société ne peut pas procédé à une double déduction une fois au titre du développement agricole et une autre fois au titre de l’exportation.

Suite à l’extension effectuée par la société (acquisition de nouvelle machine), la société peut déduire les bénéfices provenant de l’extension pendant 10 ans à partir de la date d'entrée en activité effective nonobstant le MI. Toutefois, la société doit avant tout remplir les conditions suivantes :

- Déposé une déclaration d’investissement au prés de l’API avant la date limite de dépôt de déclaration d’IS ;

- Investissement réalisé par un minimum de fonds propres ;

- Il faut que la société utilise la totalisé ou une partie des bénéfices pour financer l’acquisition des équipements ou des locaux de production ;

Pour le cas présent, aucun CA n’a été réalisé en 2008 de la nouvelle extension. Remarquons que la société a déposé sa déclaration provisoire après la date limite de 25 mars. Le défaut de déclaration, dans les délais impartis, des bénéfices exonérés (totalement déductible sans MI), donne lieu à l'application d'une pénalité au taux de 1 % des revenus et bénéfices concernés. Régime des équipements : L’équipement importé bénéficie des avantages suivants :

- Exonération de DD, en suspension du DC et de la TVA. - Dégrèvement physique : déduction des bénéfices réinvestis dans la limite de 35%

des bénéfices nets soumis à l'IS sous réserve du MI et ce sous réserves de respecter les conditions prévus par l’article 7-2 du CII.

Les frais d’installation et de montage ne peuvent pas bénéficier du régime suspensif de TVA. Toutefois, ces dépenses doivent êtres comptabilisées en immobilisations et peuvent prétendre au dégrèvement physique.

Note commune 21 /2007 : « Les études techniques nécessaires à la conception de matériel et équipements réalisées par une entreprise non résidente et non établie pour son propre compte pour les besoins de conception du matériel et des équipements concernés font partie du prix de revient du matériel et des équipements et ne constituent pas, de ce fait, un cas de redevances et ce à la double condition: - que lesdites études techniques servent exclusivement à la réalisation du matériel ou de l’équipement en question,

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 126

- et que la contrepartie des études techniques en question fasse partie du prix du matériel ou de l’équipement déclaré en douanes ayant subi les impôts, droits et taxes dus à l’importation. Sur cette base, les montants facturés au titre des études en question ne sont pas soumis à la retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS et à la retenue à la source au titre de la TVA. » Cessions des équipements : La cession de la machine acquise en 2007 pour une valeur de 30 000 Dinars en suspension de la TVA engendre la régularisation de la TVA théorique par 1/5 d’année ou fraction d’année de détention. TVA à régularisé : 30 000 x 12% x (5-2) x (1/5) = 2 160 DT Cette TVA doit être diminué du prix de vente afin de corrigé la plus valus de cession Ventilation du CA : - Les ventes de produits transformés aux profits des hôtels travaillant exclusivement avec des non résidant ne répondent pas à la définition d’une exportation. - Les ventes de produits transformés au profit d’une entreprise partiellement exportatrice destinés à être exporté en France ne répondent pas à la définition d’une exportation et ce même si l’opération s’effectue en suspension de la TVA. - Les ventes de produits transformés aux profits d’une société de commerce international partiellement exportatrice répondent à la définition d’une exportation. - Les ventes de matières premières acquises localement sans transformation sont assimilées à une activité commerciale hors champ d’application du CII et ne veut bénéficier des avantages liés d’exportations. - Les facturations de transports effectués pour le compte des clients ne peuvent pas bénéficié des avantages du développement agricole. Détermination de l’IS dû : - Les frais d’installation et de montage doivent être réintégrés. La machine n’est pas entrée en production donc aucun amortissement ne sera constaté. - La plus-value de cession de la machine acquise en 2007 doit être corrigé de la TVA à régularisé : 3 000 - 2 160 = 840 DT ; - Le Gain de change constaté lors de l’actualisation des fournisseurs étrangers doit être déduit du résultat fiscal. - La moins-value de cession d’actions à un associé de la société émane d’un acte anormal de gestion. Ainsi, la moins-value doit être réintégré et la société sera imposée sur une plus-value théorique de 23 000 – 20 000 = 3 000 DT. La plus-value sera considérée comme un bénéfice accessoire imposable en totalité. Seul les plus-values d’actifs immobilisés bénéficient du même régime que les bénéfices provenant de l’activité. - Les Loyers de leasing relative aux contrats signés à partir du 1er janvier 2008 ne sont plus comptabilisables en charges. La société est tenue d’appliqué l’approche économique et d’amortir le bien acquis sur la durée du contrat. Ainsi, seul la composante intérêts financiers doit être passée charges. La société doit réintégré le principal des loyers de leasing et constaté l’amortissement :

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Durée de vie : 3 ans Date de début d’amortissement : 1er juillet 2008 Dotation d’amortissement : 30 000 x 33,33% x 6/12 = 5 000 DT L’amortissement demeure toujours déductible puisqu’il s’agit d’une voiture utilitaire et ce même si la puissance fiscale dépasse les 9 CV. - La prime d’investissement de mise à niveau destiné à financer les investissements immatériels doit êtres réintégré dans les résultats nets par 1/10 par année à partir de l’année de leur encaissement au lieu de leur réintégration intégrale aux résultats de l’année de leur encaissement (nouveauté LF 2008). La société doit donc déduire 8 000 x 9 / 10 = 7 200 DT - Le logiciel (droit d’auteur pour œuvre scientifique) est une immobilisation incorporelle et doit être réintégré du résultat fiscal. Aucune retenue à la source ne doit être effectué en matière d’impôt direct, l’imposition est réservée au pays de la résidence. Toutefois, cette opération demeure toujours passible de la TVA et doit faire l’objet d’une R/S. Lorsque la facture ne mentionne pas la TVA, elle sera assimilée TTC. R/S sur TVA : 4 000 x 18% / 1,18 = 610 Le défaut de retenue à la source de la TVA fait encourir à la société le paiement d’une amande égal aux montant non retenue majoré des pénalité de retard. Sachant que la société a déjà pris en charge cette amande, donc il y a lieux de la réintégré du résultat fiscal. Taux d’amortissement des équipement : 33,33% Date de début d’amortissement : 1er février 2008 Dotation d’amortissement : 4 000 x 33,33% x 11/12 = 1 222 DT - Les dividendes reçus d’une société résidante d’Iran sont imposables. Le montant de l’IS dû en Tunisie est déterminé par la société comme suit : 1- l’impôt payé en Iran au titre des bénéfices ayant servi à la distribution des dividendes : - Bénéfice global net d’impôt : 80 000D/0,4 = 200 000D - Bénéfice global avant impôt : 200.000D/0,75 = 266.667D - IS payé en Iran: 266 667D x 25% = 66 667D - IS correspondant à la part des bénéfices de la société (40%) : 66 667 D x 40%= 26 667D - Total impôt payé en Iran correspondant à la participation de la société Tunisienne au capital de la société iranienne : 26 667D + 8 000D = 34 667D 2- l'impôt sur les sociétés dû en Tunisie - Déduction de l’impôt payé en Iran dans la limite de (80 000D x 30%) = 24 000D soit : (26 667D + 8 000D) > 24 000D = on déduit donc 24 000D - Les pénalités de retards payés pour livraison tardives sont déductibles fiscalement. - Les intérêts servis au PDG Mr « ALI » associé de la société sont déductibles dans la limite du taux d’intérêt de 8% et des sommes placée qui ne dépasse pas 50% du capital social. Il faut aussi que le capital soit totalement libéré. Intérêts déductible : 50 000 x 50% x 8% = 2 000 DT A réintégré : 4 000 - 2 000 = 2 000 DT

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 128

- Le salaire du PDG est totalement déductible même si est majoritaire puisqu’il s’agit d’une SA et non pas d’une SARL. Régime des réinvestissements financiers : - Libération du dernier quart des actions souscrit au capital d’une SICAF lors sa constitution : Aucun avantage puisque l’activité de la SICAF n’est éligible aux avantages du CII. - Souscription au capital d’une société de pétrole off-shore : Aucun avantage puisque l’activité pétrolière n’est pas régi par le CII et plus aucune libération n’a été effectué. - Libération du 1er quart des titres souscrit à l’augmentation du capital d’un hôtel : Déduction de 35% sous réserve du MI. La prime d’émission ne donne droit à aucun avantage. - Souscription et libération d’un apport mixte dans la constitution d’une ETE : Déduction 100% avec MI au titre de l’apport en numéraire libéré. L’apport en nature est exclu de l’avantage. Toutefois la société a déjà déduit une partie de l’apport en numéraire lors du dépôt de la déclaration d’IS de l’année dernière, donc aucun fractionnement ne peut être effectué. Finalement, la partie non imputé est perdue définitivement. - Souscription dans une SARL industrielle, totalement exportatrice, implanté dans une ZDR (1er groupe) et dont le siège social est situé à Tunis : Déduction 100% sans MI et ce quelle soit le lieux du siège social. (Dans les SARL la libération est intégrale lors de la souscription). - Souscription et libération au capital d’une société de conditionnement des produits de la pêche effectué après les délais légaux (après le 4 juin) : La société peut bénéficier de la déduction de 100% avec MI au titre des bénéfices de l’exercice 2009 à déclarer en 2010. Remarque : Pour déduire les bénéfices réinvestis, il faut qu’ils soient déclarés dans les délais légaux, c’à dire avant la date de dépôt de la déclaration définitive. Date limite : 15 jours après le 20 mai : le 4 juin Date de dépôt de déclaration : le 4 juin

La société peut déduire les réinvestissements effectués avant la date limite de dépôt de déclaration. Calcul de l’IS dû : Résultat comptable 160 000 D Frais d’installation et de montage 2 923 D Plus-value de cession d’une machine / TVA à régulariser - 2 160 D Gain de change / Actualisation -8 000 D Moins-value de cession d’actions 2 000 D Plus-value théorique / cession d’actions 3 000 D Loyer de leasing en principal 3 000 D Amortissement voiture utilitaire - 5 000 D Prime d’investissement de mise à niveau - 7 200 D Logiciel de gestion 4 000 D Amortissement / Logiciel - 1 222 DAmande pour défaut de R/S sur TVA 610 DIntérêts excédentaire servi au PDG 2 000 D

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 129

Résultat fiscal après réintégrations et déductions 151 951 D Bénéfice accessoire (Dividende + plus value/ action) 82 000 D Bénéfices des activités ordinaires 69 951 D Bénéfices des activités commerciales 25% 17 488 D Bénéfices des activités de transport 5% 3 498 D Bénéfices des activités de première transformation 70% 48 965 D Choix 1 : Déduction des bénéfices provenant de l’exportation : 48 695 x 40% / 70% = (Déduction 100% sans MI)

27 826 D

Choix 2 : Déduction des bénéfices provenant du développement agricole : 48 695 x 5/12 x 100% + 48 695 x 7/12 x 50% = (Déduction totale les 10 première année sans MI et déduction de 50% les dix année suivante avec MI)

34 684 D

Bénéfice fiscal après déduction des bénéfices provenant de l’activité de première transformation

117 267 D

Dégrèvement financier / Hôtel touristique = 10 000 Limite de déduction : 117 267 x 35% = 41 043

10 000 D

Dégrèvement financier /ETE implanté dans une ZDR 20 000 D Dégrèvements physiques / Machine « NJP » : 40 000 + 2 923 42 923 D Base imposable 44 344 D IS dû au taux de 30% 13 303 D Calcul du minimum d’impôt de 20% : (151 951 - 48 695 x 5/12 x 100% - 20 000 - 42 923) x 20% = 13 748 D Calcul du minimum d’impôt de 0,1% du CA brut hors export : 50 000 000 x (20% x 1,18 + 10% + 25% + 5% x 1,12) x 7/12 x 0,1% = 18 725 D

La société est tenue de payer le minimum d’impôt calculé sur la base du CA.

Remarque : En cas de contrôle fiscal, les immobilisations comptabilisées en charges doivent êtres réintégrés du résultat imposable et les charges d’amortissement ne sont pas déductibles puisque la dotation aux amortissements n’a pas été comptabilisée. Ce traitement est transposable aux immobilisations acquises par voie de leasing lorsque l’entreprise n’adapte pas l’approche économique et ce pour contrat signé à partir du 1er janvier 2008.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 130

Cas n° 2 : La société « MTJ » est société tunisienne régie par le CII et ayant les caractéristiques suivantes : - Année de création : 1995 - Forme juridique : SARL - Capital social initial : 150.000 Dinars - Activité : la formation professionnelle dans le domaine informatique et la maintenance des équipements informatiques. - Régime de la TVA : L’activité de formation informatique figure dans le tableau « A » annexé au code de la TVA. - Gérant : Mr « Omar ». - Structure du capital : Le capital est réparti comme suit :

• La famille de Mr « Omar » 55% : le père et la mère détiennent 30% à part égale ; Le reste détenue à part égale entre ses 5 enfant. Le premier enfant à 21 ans et il est étudiant non boursier à la faculté de tunis. L’avant dernier enfant est infirme.

• Autres : 45% Fin novembre 2008, la société a augmenté son capital de 50.000 Dinars en numéraire et de 20.000 par incorporation de réserves.

Première partie : 1/ La société « MTJ » a réalisé au cours de l’exercice 2008 un bénéfice comptable de 200.000 Dinars et un Chiffre d’affaire de 1.500.000 Dinars HT dont 40% provenant de l’activité de formation professionnels. Le bénéfice comptable de société tient compte des opérations suivantes :

PRODUITS Plus value d’une réévaluation libre d’un terrain acquis depuis la création 10.000 Produit d’un prêt accordé à un associé au début de l’année pour la somme 100.000 DT de au taux de 6%

6.000

Plus-value d’apport d’actions lors de la constitution d’une société holding qui s’est engagé à introduire ses actions à la BVMT

20.333

Ristournes reçues des fournisseurs 3.000 Intérêts des dépôts et des titres en dinars convertibles 2.000 Opération de courtage effectué entre deux non résidant 24.000 Opération de négoce international 8.000 Bénéfice d’un établissement stable situé en Libye 10.000 Reprise sur provision sur des stocks de marchandises comptabilisées au cours de l’exercice précédant. (Seul 3.000 ont pu être déduite lors de la détermination du résultat fiscal de l’année 2007 à cause de 50%)

5.000

Revenus des loyers d’immeuble à une société totalement exportatrice 20.000

CHARGES Amande douanière pour fausse déclaration 2.000 Intérêt servis à au gérant de la société sur les somme déposé au début de l’année 15.000

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 131

Montant emprunté : 100.000 DT Taux d’intérêt : 15% Acompte provisionnel comptabilisé en charge 3.000 Loyer du siège (ce loyer n’a pas été déclarer au niveau de la déclaration de l’employeur car aucune retenue à source n’a été effectuée)

8.000

Salaire brut du gérant Mr « Omar » (R/S sur IRPP = 3.500 DT) 20.000 Prise en charge d’impôts / intérêt d’un emprunt étranger 4.000 Moins value de cession (apport en capital) d’une voiture de tourisme de 10 CV o Acquis le 1er mars 2007 pour un prix de 20 000 d’une puissance de 10 CV ; Le comptable n’a jamais pratiqué d’amortissement sur cette voiture du fait qu’il n’est pas déductible fiscalement. o Date de cession : le 28 février 2008 o Prix de cession : 15 000 Aucune régularisation de TVA n’a était faite.

5.000

Frais de carburant de la voiture de tourisme 500 Estimation des honoraires à payer du commissaire aux comptes/exercice 2008 La société n’a pas déclaré ses honoraire au niveau de la déclaration de l’employeur du fait qu’aucun paiement n’a été effectué et que la facture n’est pas encore parvenue.

2.000

Provision sur des créances douteuses sur : - Entreprises en difficultés économiques dans le cadre de la loi n°95 – 34 du 17

avril 1995 (Aucune action en justice n’a été effectuée) : 4.000 DT - Autres entreprises (Action en justice effectué début janvier 2009) : 5.000 DT

9.000

Amortissement des frais de recherches et développement capitalisé au taux de 30%

3.000

Au cours de l’exercice 2008, la société a réalisée les opérations suivantes : - Participation en mois d’avril dans une augmentation de capital d’une société non

résidante établie en Tunisie de commerce internationale par : Apport d’une voiture de tourisme de 10 chevaux. Souscription au capital pour 4 000 actions (Valeur nominal 10 dinars et prix

d’émission=11 dinars). Le premier quart a été libéré dés la souscription et le deuxième après une année et le reste la troisième année.

- Réinvestissement financier dans une société civile immobilière : 40.000 DT - Libération du 2ème quat du capital d’actions acquis depuis la création dans une

SICAV : 4.000 DT - Libération 4ème quat d’action dans une société agricole de première transformation.

Ces actions ont été acquises l’année précédente aux prés du gérant de la société Mr « Omar ».

- Achat d’une machine importée n’ayant pas de similaire fabriqué localement nécessaire à l’activité de maintenance informatique pour 40 000 Dinars. Question 1 : Déterminé l’IS dû sachant qu’elle a constaté en 2007 des provisions sur des créances douteuses (répondant au conditions de déductions) et n’ont pas pu être déduit à cause de la limite de 50% pour un montant de 14.000 Dinars ? 2/ La société compte réaliser les opérations suivantes : - Investissements réalisés dans le domaine de la recherche-développement :

Biens d’équipements importés qui n’ont pas de similaires fabriqués localement

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 132

Formation du personnel par des ingénieurs français. - Acquisition d’un immeuble neuf à usage auprès d’un promoteur immobilier destiné a abrité le personnel de la société à titre gratuit. - Cession d’actions qui ont bénéficié de dégrèvement financier l’année précédente. - Réinvestissement physique dans la réalisation de projets d’hébergement ou de

restauration au profit des étudiants - Réinvestissement financier dans une société d’artisanat - Le régime fiscal des rémunérations versées à des non résidants non établis en Tunisie

au titre des prospections de marchés internationaux et au titre de l’aide à la conclusion de marchés étranger.

Question 2 : Le gérant de la société vous demande le régime fiscal de ces différentes opérations. Deuxième partie : Mr « Omar » est un ingénieur qui membre d’un groupement d’intérêt économique d’étude à hauteur de 40%. Le dit groupement a réalisé au titre de l’exercice 2008 un CA de 500.000 DT TTC et un déficit comptable de 5.000 DT qui tient compte des opérations suivantes :

- Salaire brut de Mr « Omar » : 10.000 DT. (R/S sur IRPP = 1.500) - Charges d’intérêt bancaire : 500 DT - Taxe de voyages : 1.500 DT - Provision pour risque de change : 2.000 DT - Prise en charge d’impôt sur la location d’équipement auprès d’une société non

résidente non établie en Tunisie : 1.000 DT - Amande pour défaut de R/S sur TVA : 500 DT - Pénalités de retard payé à un client pour livraison tardive : 500 DT

Mr « Omar » a réalisé au cours de l’année 2008 les revenus suivants :

- Loyer net d’un terrain non bâtis TTC : 8.500 DT. Mr « Omar » a payé taxe sur les terrains non bâtis qui s’élève à 500 DT

- Plus value de cession d’obligations convertible en action : 12.000 DT - Plus value de cession d’action côté à la bourse de Paris : 3.000 DT - Plus value de cession de part des fonds d’amorçage : 4.000 DT - Moins value de cession d’actions : 5.000 DT - Redevances net de droit d’affichage sur le toit de sa villa : 4.250 DT - Dividendes net reçus de l’étranger d’impôt : 20.000 (l’impôt retenu à l’étranger 10%)

Question 3 : Déterminer l’IR à payé par Mr « Omar » au titre de l’exercice 2008 et la date limite de dépôt de déclaration.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 133

Corrigé du cas n° 2 : Question 1 : Résultat comptable 200.000 A réintégré : - Amande douanière pour fausse déclaration .....................................................Les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature ne sont pas déductibles fiscalement.

2.000

Intérêt servis au gérant de la société .....................................................................Conditions de déductibilités : 1) La société versante doit être une société de capitaux. 2) Le capital social doit être au préalable, intégralement libéré. 3) Le montant ouvrant droit à rémunération est plafonné à 50% du capital : Du 1/1/08 30/11/08 : 50% du capital = 75.000 DT Du 1/12/08 31/12/08 : 50% du capital = 110.000 DT

- Le taux admis fiscalement est égal à 8% l’an au maximum. Intérêt déductible fiscalement assimilé à des RCM : 75.000 x 8% x 11/12 + 100.000 x 8% x 1/12 = 6.167 DT (R/S = 20%) Intérêt non déductible fiscalement et assimilé à des RVM : 15.000 – 6.167 = 8.833 DT (Pas de R/S)

8.833

Acompte provisionnel comptabilisé en charge ...................................................Les acomptes sont des avances sur impôt et doivent être comptabilisé en actifs

3.000

Loyer du siège : cette charge demeure toujours déductible fiscalement et ceux même à défaut de R/S ou de non mention à la déclaration de l’employeur.

Salaire du gérant égalitaire est déductible fiscalement. Le salaire du gérant majoritaire dans les SARL n’est pas déductible fiscalement. Est considéré comme gérant majoritaire celui qui détient avec son conjoint et ses enfants non émancipés (dont l’age est inférieur à 20 ans) plus que 50%. Participation du gérant = 30% + 5% x 4 = 50% gérant égalitaire

Prise en charge d’impôt / intérêts d’un emprunt étranger est déductible fiscalement puisqu’il ne s’agit pas d’un cas de redevance.

Moins value de cession d’une voiture de tourisme de 10 CV ...........................Plus value de cession théorique ............................................................................Même si le comptable ne pratique pas d’amortissement, le résultat de cession doit en tenir compte. VCN théorique : 20.000 – 20.000 x 20% = 16.000 DT Résultat de cession : 15.000 – 16.000 = 1.000 DT (Plus-value) Aucune régularisation de TVA ne doit être opérer puisque le bien en question n’ouvre pas droit à la déduction de la TVA lors de l’acquisition.

5.000 1.000

Frais de carburant / voiture de tourisme supérieur à 9 chevaux 500 Honoraires non déclarer au niveau de la déclaration de l’employeur 2.000 Provision sur créances/Entreprises en difficultés économiques .....................(Provisoirement : l’action en justice n’est pas une condition obligatoire)

4.000

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 134

Autres Provision entreprises ................................................................................(Définitivement : Action en justice effectué après la clôture de l’exercice 2008)

5.000

Amortissement des frais de recherches et développement capitalisé au taux supérieur à 20% (taux fixé par décret) .........................................................Amortissement déductible fiscalement : (3.000 / 30%) x 20% = 2.000 DT Remarque : Sont admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, les amortissements constitués au titre d’un exercice et qui n’ont pas pu être déduits, en application des taux maximums et des durées minimales, des résultats des exercices suivant l’exercice de leur constatation, et ce, selon les mêmes taux et durées susvisés. (Article 12-Bis-VI)

1.000

A déduire : Plus value d’une réévaluation libre d’un terrain ................................................Il s’agit d’une plus-value fictive non réalisée

- 10.000

Produit d’un prêt accordé à un associé à un taux inférieur à 8% Prise en compte d’un intérêt supplémentaire de 2% .........................................

2.000

Plus-value d’apport d’actions lors de la constitution d’une société holding ......................................................................................................................Le bénéfice de de la déduction de la plus-value d’apport est subordonné : - à l’engagement de la société holding à introduire ses actions à la bourse des valeurs mobilière de Tunis au plus tard à la fin de l’année suivant celle de l’exonération ou de la déduction. Ce délai peut être prorogé d’une seule année par décision du ministre des finances sur la base d’un rapport motivé du conseil du marché financier, - au dépôt, à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de l’exonération ou de la déduction, de l’engagement précité, visé par le conseil du marché financier, - au dépôt, par le bénéficiaire de la déduction ou de l’exonération, au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétent, d’une attestation prouvant l’introduction de la société holding ayant bénéficié de l’apport à la bourse des valeurs mobilières de Tunis dans un délai ne dépassant pas le troisième mois de la deuxième année suivant celle de la déduction ou de l’exonération ou de la troisième année suivant celle de la déduction ou de l’exonération en cas de prorogation.

- 20.333

Ristournes reçues des fournisseurs : RAS Intérêts des dépôts et des titres en dinars convertibles ..................................... - 2.000 Opérations de courtage international : RAS (provisoirement) Opération de négoce international n’ouvre pas droit à un avantage particulier

Bénéfice d’un établissement stable situé en Libye ..............................................Hors champs d’application d’IS en Tunisie

- 10.000

Reprise sur provision n’ayant pas été déduit auparavant ................................La reprise sur une provision déduite fiscalement des exercices antérieurs demeure imposable au titre de l’exercice encours.

- 2.000

Revenus des loyers d’immeuble à une société totalement exportatrice : Aucun avantage en matière d’impôt directe puisque ladite opération

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 135

n’est pas couverte par la définition d’exportation. Bénéfice fiscal avant déduction des provisions 190.000 Limite de déduction des provision 50% = 95.000 Déduction des provisions de l’exercice encours .................................................Déduction des provisions des exercices antérieurs n’ayant été déduite et n’ayant pas perdus leurs objets .............................................................................

- 4.000

- 14.000 Bénéfice fiscal après déduction des provisions ................................................... 172.000 Déduction de 50% des opérations de courtage international sans MI ............Condition : La production à l’appui de la déclaration d’IS une attestation justifiant le transfert des devises étrangères provenant des opérations dudit courtage à un compte bancaire en Tunisie.

- 12.000

Reliquat ..................................................................................................................... 160.000 Déduction des bénéfices provenant de l’activité de soutien (formation professionnel) sous réserve du MI réduit fixé à 10%. ........................................- Pourcentage du CA provenant de la formation professionnel : 40% - Base de calcul : Bénéfice fiscal global – Résultat fiscal des revenus accessoire et exceptionnel totalement imposable (autre ceux qui peuvent être rattaché à l’activité de l’entreprise) = 160.000 - 8.000 (prêt accordé à un associé) – 12.000 (opérations de courtage) – 8.000 (négoce international) – 20.000 (revenus des loyers) = 112.000 DT - Minimum d’impôt : 44.800 x 10% = 4.480 DT

- 44.800

Bénéfice fiscal après déduction des bénéfices provenant de l’activité ............(Pour les dégrèvements fiscaux la société doit commencer par le montant le plus grand et le taux le plus faible)

115.200

Achat de machine importée ouvre doit au dégrèvement physique à hauteur de 35% sous réserve du MI puisqu’il est affecté à l’activité de maintenance informatique (éligible aux avantages du CII) ..............................Limite de déduction : 115.200 x 35% = 40.320 DT MI : 115.200 x 20% = 23.040 DT Les équipements importés n’ayant pas de similaire fabriqué localement bénéficient d’une exonération de DD et suspension de DC et TVA réduite de 12% à condition que ledit équipement figure sur la liste fixée par décret. Toutefois le taux sera majoré de 25% puisque la société est partiellement assujettie à la TVA.

- 40.000

Reliquat ..................................................................................................................... 75.200 Participation au capital d’une société commerce internationale ......................Le premier quat bénéficient du dégrèvement financier de 100% avec MI. Le deuxième quart peut prétendre à l’avantage du dégrèvement financier puisqu’il est libéré avant la date limite de dépôt de déclaration, soit le 25 juin 2009. Toutefois la société peut le déclaré lors de la détermination des bénéfice de l’année 2009 (année de réalisation) si le minimum d’impôt est atteint au titre de cette année (ce qui est le cas). L’apport en nature et la prime d’émission n’ouvre pas droit au dégrèvement financier.

10.000

Reliquat ..................................................................................................................... 65.200 Libération 4ème quat d’action dans une société agricole de première

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 136

transformation : Aucun avantage car il ne s’agit pas d’action nouvellement créer (Acquisition d’actions partiellement libérées) - Réinvestissements dans une société civile immobilière : Aucun avantage car il s’agit d’une société de personne.

Libération du 2ème quat du capital d’actions dans une SICAV : Aucun avantage car les SICAV n’est pas éligibles au avantage du CII (secteur financier)

Impôt sur les sociétés ..............................................................................................IS dû : 65.200 x 30% = 19.560 DT MI : 4.480 + 23.040 = 27.520 DT 0,1% CA TTC : 0,1%x(1.500.000 x 60% x 1,18 + 1.500.000 x 40%)= 1.662 DT

27.520

Question 2 : - Les investissements réalisés dans le domaine de la recherche-développement n’ouvrent pas droit aux avantages prévus par le CII puisqu’il s’agit d’une activité de service.

- Acquisition d’un immeuble neuf à usage auprès d’un promoteur immobilier destiné a abrité le personnel de la société à titre gratuit :

Droit d’enregistrement : 5%. La société ne peut pas bénéficier des avantages prévus par le CII puisque l’immeuble n’est pas affecté à l’activité économique de la société. En plus, l’administration fiscale a précisé que le régime de faveur de 15 DT/page n’est accordé qu’aux PP.

Droit de timbre : 3 Dinars par page (Droit d’enregistrement proportionnel) TVA : 18%. Selon la doctrine administrative l’exonération ne peut être accordé si

l’acquéreur est une PM. Amortissement : la société peut bénéficier de l’amortissement exceptionnel. Avantage en nature : l’octroie d’un logement à titre gratuit est assimilé à un

avantage en nature qui doit supporté la CNSS, l’IRPP, la TFP et le FOPROLOS. Réinvestissement physique : pas d’avantage puisqu’il n’est pas affecté à l’activité

économique de la société.

- Cession d’actions qui ont bénéficié de dégrèvement financier l’année précédente : RAS il n’y a pas une obligation de non cession pour bénéficier de l’avantage.

- Réinvestissement physique dans la réalisation de projets d’hébergement ou de restauration au profit des étudiants : RAS, seul les PP peuvent prétendre aux avantages du réinvestissement physique (exception à la règle)

- Réinvestissement financier dans une société d’artisanat : Déduction de 35% avec MI. Toutefois, si la société est implantée dans une ZDR, la déduction sera de 100% sans MI.

- Le régime fiscal des rémunérations versées à des non résidants non établis en Tunisie au titre des prospections de marchés internationaux et au titre de l’aide à la conclusion de marchés étranger : ces rémunérations sont assimilé selon la doctrine administrative à des commissions.

Réalisation avec des personnes résident d’un pays ayant conclu une convention de non double imposition : Pas de R/S, imposition au pays de la résidence sauf pour la Roumanie où la convention prévoit un taux de 4%.

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Cabinet Mahmoud Zahaf

Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 137

Réalisation avec des personnes résident d’un pays n’ayant pas conclu une convention de non double imposition : R/S de 15%.

A défaut de R/S : prise en charge d’impôt au taux de 17,64% (déductible fiscalement)

En matière de TVA : R/S sur TVA au taux 18%

Les commissions doivent être déclarés au niveau de la déclaration de l’employeur pour être déductible fiscalement.

Deuxième partie : Question 3 : - Revenus provenant de la société « MTJ » :

Salaire brut : 20.000 DT ; Salaire imposable 20.000 x (1 – 7,75%104) x 90% = 16.605 DT R/S sur IRPP : 3.500 DT

RCM : 6.167 DT R/S : 20% x 6.167 = 1.233,4

RVM : 8.833 DT (Pas de R/S)

- Part dans les bénéfices du GIE (classé parmi les BNC : activité d’étude) Résultat comptable - 5.000 Salaire brut de Mr « Omar » : A réintégré 10.000 Charges d’intérêt bancaire : RAS Taxe de voyages : A réintégré 1.500 Provision pour risque de change : A réintégré 2.000 Prise en charge d’impôt sur la location d’équipement auprès d’une société non résidente non établie en Tunisie : A réintégré (la location d’équipement est un cas de redevance)

1.000

Amande pour défaut de R/S sur TVA : A réintégré (les amandes avec l’Etat ne sont pas déductible fiscalement)

500

Pénalités de retard payé à un client pour livraison tardive : RAS Résultat fiscal 10.000 Avance de 25% 2.500 Part de Mr « Omar » dans les bénéfices 40% 4.000 Part de Mr « Omar » dans l’avance 40% 1.000 Salaire imposable provenant du GIE = 10.000 x (1 – 7,75%) x 90% = 8.302,5 DT R/S sur IRPP = 1.500 DT - Loyer d’un terrain non bâtis : Revenus foncier (régime d’imposition : forfait d’assiette)

Recette brut 8.500 /0,85 = 10.000 Base imposable : 10.000 – 500 = 9.500 DT (la déduction de 30% n’est accordé que

pour les immeuble bâtis) R/S (15%) = 1.500 DT

104 Par mesure de simplification on a pas retenue l’augmentation de la cotisation salariale de 0,72% à partir du 1er juillet 2008.

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Préparé par Mohamed Triki – Réviseur comptable 138

- Plus value de cession d’obligations convertible en action : hors champ d’impôt - Plus value de cession d’action côté à la bourse de Paris : Revenus de source étrangère

Base imposable : 3.000 DT (à condition qu’il n’a pas subit l’impôt en France) - Plus value de cession de part des fonds d’amorçage : hors champ d’impôt - Moins value de cession d’actions : RVM, toutefois cette moins-value ne sera pas retenue car elle n’est pas déterminé par une comptabilité conforme au SCE. - Redevances net de droit d’affichage sur le toit de sa villa : Revenus fonciers

Recette brut : 4.250 /0,85 = 5.000 DT Base imposable : 5.000 x 70% = 3.500 DT R/S (15%) = 750 DT

- Dividendes reçus de l’étranger ayant subit l’impôt à l’étranger : hors champ d’impôt - Déduction commune :

Chef de famille : 150 DT Enfants à charges : 300 + 75 +60 + 45 + 750 = 1.230 DT

Liquidation de l’IR : BNC 4.000 DT Traitement et salaire 16.605 + 8.302,5 = 24.907,5 DT RCM 6.167 DT RVM 8.833 DT RF 9.500 + 3.500 = 13.000 DT RSE 3.000 DT Revenus nets catégoriels 59.907,5 DT Déduction commune 1.380 DT Revenus imposables 58.527,5 DT Dégrèvement financier suite à l’augmentation du capital de la société « MTJ » par apport en numéraire seulement. (Taux de participation de Mr « Omar » 15%) La déduction est de 50% sous réserve du MI : 58.527,5 x 50% = 29.263,75 Participation libéré dés la souscription (SARL) 50.000 x 15% = 7.500 DT Revenus après dégrèvement 51.027,5 DT Arrondis aux dinars supérieurs 51.028 DT IRPP dû 3.500 x 15% + 5.000 x 20% +

10.000 x 25% + 30.000 x 30% + 1028 x 35% = 13.384,800 DT

IRPP à payer 13.384,8 - 3.500 - 1.233,4 - 1.000 - 1.500 - 1.500 – 750 = 3.901,4 DT

La date limite de dépôt de la déclaration annuel de Mr « Omar est le 25 Mai 2009.