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1 SOMMAIRE Numéro de § RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTROLÉE Professionnels concernés 2 Obligation et incidences fiscales du régime 3 Principales obligations comptables et déclara- tives 3 Principales incidences fiscales 4 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL (MICRO- BNC) Professionnels concernés 5 Modalités d’appréciation du seuil de recettes applicable en 2019 6 Principe 6 Nature des recettes à retenir 7 Recettes à exclure 10 Modalités d’appréciation 11 Numéro de § Déconnexion du régime de franchise en base de TVA 12 Cas particuliers 13 Incidences des variations du montant des re- cettes 20 RÉGIME DE VERSEMENT LIBÉRATOIRE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU (AUTO- ENTREPRENEUR) Principes 21 Professionnels concernés 27 Incidences fiscales du dispositif 28 Obligations comptables 31 COMPARAISON DU RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL ET DU RÉGIME DE LA DÉCLARA- TION CONTROLÉE 32 INTRODUCTION 1. Les titulaires de bénéfices non commerciaux sont sus- ceptibles de relever de deux régimes d’imposition : un régime simplifié d’imposition dit déclaratif spécial (ou micro-BNC) permettant un assujettissement à des obliga- tions comptables et fiscales simplifiées et une détermina- tion simplifiée du résultat par l’application au montant de recettes réalisées d’un abattement forfaitaire représentatif de charges de 34 % (CGI, art. 102 ter) ; Ces redevables bénéficient également de plein droit d’un régime micro-social et, sur option lorsque certaines conditions sont réunies, d’un versement libératoire de l’impôt sur le revenu (régime dit de l’auto-entrepreneur). un régime réel d’imposition dit régime de la déclaration contrôlée. RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE Professionnels concernés 2. Le régime de la déclaration contrôlée s’applique : à titre obligatoire : – aux professionnels dont le montant de recettes des deux années précédentes excède un seuil fixé en 2019 à 70 000 (V. n° 7), – et aux professionnels qui, quel que soit le montant des recettes réalisées exercent certaines activités ; Sont visés ici : – les officiers publics et ministériels pour les recettes issues de leur activité principale (CGI, art. 100) ; – les professionnels dont les bénéfices proviennent de la production littéraire, scientifique ou artistique ou de la pratique d’un sport qui ont opté pour l’imposition selon un bénéfice moyen (CGI, art. 100 bis : V. D.O, étude F-3510, n° 17) ; – les associés de sociétés de personnes visées aux articles 8 et 8 ter du CGI (SCP, SCI, SDF) dont les membres exercent une activité non commerciale (CGI, art. 103) à l’exclusion, depuis le 1 er janvier 2016, des EURL dont l’associé est une personne physique dirigeante ; – les associés de SCM (CGI, art. 239 quater A) ; – les professionnels qui, à titre habituel, réalisent certaines opéra- tions de bourse (CGI, art. 92, 2, 5° et CGI, art. 96 A) ; – les professionnels qui, réalisant dans une même entreprise, des recettes non commerciales et des recettes commerciales, optent pour un régime réel d’imposition de leur bénéfice commercial (CGI, art. 96 B) ; – les constituants d’une fiducie ; – les professionnels exerçant une ou plusieurs activités occultes (LPF, art. L. 169). sur option expresse des professionnels qui relèvent de plein droit du régime micro-BNC (y compris ceux ayant opté pour le régime de l’auto-entrepreneur). L’option est valable pour une durée d’1 an et doit être exercée par le dépôt dans le délai prévu de la déclaration de résultats n° 2035 de l’année au titre de laquelle le professionnel demande à être imposé selon ce régime. Elle est reconduite tacitement pour une période d’une année sauf renonciation expresse formulée avant le 1 er février de l’année suivant l’expiration de sa période d’application ou si le professionnel sort du champ d’application du régime micro-BNC (CGI, art. 102 ter, 5). Ainsi, un professionnel libéral soumis de plein droit au régime micro-BNC pour l’imposition des revenus de 2019 peut opter pour le régime de la déclaration contrôlée jusqu’au 5 mai 2020. L’option se Présentation des régimes d'imposition D.O Actualité N° 2 2020 © LexisNexis SA 1

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1 SOMMAIRE

Numérode §

RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTROLÉE

Professionnels concernés 2

Obligation et incidences fiscales du régime 3

Principales obligations comptables et déclara-tives 3

Principales incidences fiscales 4

RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL (MICRO-BNC)

Professionnels concernés 5

Modalités d’appréciation du seuil de recettesapplicableen 2019

6

Principe 6

Nature des recettes à retenir 7

Recettes à exclure 10

Modalités d’appréciation 11

Numérode §

Déconnexion du régime de franchise en base deTVA 12

Cas particuliers 13

Incidences des variations du montant des re-cettes 20

RÉGIME DE VERSEMENT LIBÉRATOIRE DEL’IMPÔT SUR LE REVENU (AUTO-ENTREPRENEUR)

Principes 21

Professionnels concernés 27

Incidences fiscales du dispositif 28

Obligations comptables 31

COMPARAISON DU RÉGIME DÉCLARATIFSPÉCIAL ET DU RÉGIME DE LA DÉCLARA-TION CONTROLÉE

32

INTRODUCTION

1. Les titulaires de bénéfices non commerciaux sont sus-ceptibles de relever de deux régimes d’imposition :

un régime simplifié d’imposition dit déclaratif spécial (oumicro-BNC) permettant un assujettissement à des obliga-tions comptables et fiscales simplifiées et une détermina-tion simplifiée du résultat par l’application au montant derecettes réalisées d’un abattement forfaitaire représentatifde charges de 34 % (CGI, art. 102 ter) ;

Ces redevables bénéficient également de plein droit d’un régimemicro-social et, sur option lorsque certaines conditions sont réunies,d’un versement libératoire de l’impôt sur le revenu (régime dit del’auto-entrepreneur).

un régime réel d’imposition dit régime de la déclarationcontrôlée.

RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE

Professionnels concernés

2. Le régime de la déclaration contrôlée s’applique :à titre obligatoire :

– aux professionnels dont le montant de recettes des deuxannées précédentes excède un seuil fixé en 2019 à70 000 € (V. n° 7),– et aux professionnels qui, quel que soit le montant desrecettes réalisées exercent certaines activités ;Sont visés ici :– les officiers publics et ministériels pour les recettes issues de leuractivité principale (CGI, art. 100) ;– les professionnels dont les bénéfices proviennent de la productionlittéraire, scientifique ou artistique ou de la pratique d’un sport qui ontopté pour l’imposition selon un bénéfice moyen (CGI, art. 100 bis :V. D.O, étude F-3510, n° 17) ;– les associés de sociétés de personnes visées aux articles 8 et 8 terdu CGI (SCP, SCI, SDF) dont les membres exercent une activité noncommerciale (CGI, art. 103) à l’exclusion, depuis le 1er janvier 2016,des EURL dont l’associé est une personne physique dirigeante ;– les associés de SCM (CGI, art. 239 quater A) ;

– les professionnels qui, à titre habituel, réalisent certaines opéra-tions de bourse (CGI, art. 92, 2, 5° et CGI, art. 96 A) ;– les professionnels qui, réalisant dans une même entreprise, desrecettes non commerciales et des recettes commerciales, optentpour un régime réel d’imposition de leur bénéfice commercial (CGI,art. 96 B) ;– les constituants d’une fiducie ;– les professionnels exerçant une ou plusieurs activités occultes(LPF, art. L. 169).

sur option expresse des professionnels qui relèvent deplein droit du régime micro-BNC (y compris ceux ayantopté pour le régime de l’auto-entrepreneur).L’option est valable pour une durée d’1 an et doit être exercée par ledépôt dans le délai prévu de la déclaration de résultats n° 2035 del’année au titre de laquelle le professionnel demande à être imposéselon ce régime. Elle est reconduite tacitement pour une périoded’une année sauf renonciation expresse formulée avant le 1er févrierde l’année suivant l’expiration de sa période d’application ou si leprofessionnel sort du champ d’application du régime micro-BNC(CGI, art. 102 ter, 5).Ainsi, un professionnel libéral soumis de plein droit au régimemicro-BNC pour l’imposition des revenus de 2019 peut opter pour lerégime de la déclaration contrôlée jusqu’au 5 mai 2020. L’option se

Présentation des régimes d'imposition

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matérialise par la souscription d’une déclaration de revenus profes-sionnels n° 2035. Si le contribuable souhaite renoncer à son optionau titre de l’imposition des revenus de 2020, il devra la dénoncercette option avant le 1er février 2020.

Obligation et incidences fiscales du régimePrincipales obligations comptables et déclaratives3. Ces professionnels doivent notamment :

tenir un livre-journal, au jour le jour (non soumis àl’obligation du visa et du paraphe et dont les piècesjustificatives doivent être conservées pendant 6 ans) sansblancs, lacunes, transports en marge, ratures ou sur-charges, qui présente notamment, sauf dérogation (fraisde véhicules déterminés de façon forfaitaire par exemple)le détail de leurs recettes et dépenses professionnelles ;

tenir un registre des immobilisations et des amortisse-ments (RIA) et les pièces justificatives correspondantes(CGI, art. 99) ;

souscrire, outre une déclaration d’ensemble de leursrevenus n° 2042, une déclaration n° 2035 et ses annexes2035-A et 2035-B (désormais dénommée par l’Administra-tion Formulaire 2035-LIASSE-BNC) qui permettent dedéclarer tous les éléments nécessaires à la déterminationdu bénéfice imposable réalisé lors de la période d’imposi-tion (année civile), en y mentionnant notamment la naturede l’activité exercée, la nature et le montant des recettes etdes dépenses concourant à la détermination du résultat,le montant des plus-values nettes réalisées ainsi que laliste des immobilisations affectées à l’exercice de la pro-fession et les amortissements correspondants (CGI,art. 97 ; CGI, ann. III, art. 40 A).Tous les professionnels doivent obligatoirement télétransmettre leurdéclaration (CGI, art. 1649 quater B bis). La date limite de dépôt estfixée chaque année au deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (CGI,ann. III, art. 344 I-0 bis), soit le 5 mai 2020 pour les revenus de 2019.

Toutefois, l’Administration accorde un délai supplémentaire de15 jours calendaires à toute entreprise respectant l’obligation detélétransmission de sa déclaration de résultats en ligne.

Principales incidences fiscales4. Dans le cadre de ce régime d’imposition, c’est le résul-tat réel du contribuable qui sera reporté sur la déclarationd’ensemble de ses revenus, majoré toutefois de 25 % encas de non adhésion dans les délais à un organisme degestion agréé. Bien que soumis à des obligations plusstrictes, ce régime permet :– lorsque l’activité nécessite la réalisation d’investisse-ments importants de déduire l’amortissement de certainesimmobilisations les dépenses supportées pour leur mon-tant réel ;– lorsque le résultat d’une activité exercée à titre profes-sionnel est négatif, d’imputer ce déficit sur le revenu globalet si ce dernier n’est pas suffisant de reporter le montantdu déficit non imputé sur le revenu global des annéessuivantes jusqu’à la 6e année inclusivement (BOI-BNC-BASE-60, § 220, 12 sept. 2012).Les déficits provenant d’activités non professionnelles imposablesdans la catégorie des BNC ne sont imputables que sur les bénéficestirés d’activités semblables réalisés au cours de la même année ouau cours des 6 années suivantes (BOI-BNC-BASE-60, § 210,12 sept. 2012).

– de bénéficier de crédits et réductions d’impôt (créditd’impôt compétitivité emploi pour les professionnels deMayotte, crédit d’impôt formation, crédit d’impôt famille,réduction d’impôt mécénat, réduction d’impôt pour fraisd’adhésion et de tenue de comptabilité) et d’autres avan-tages fiscaux réservés à ce seul régime d’imposition(déductions réservées aux médecins conventionnés dusecteur 1, abattement de 50 % en faveur des jeunesartistes, avantages tirés d’une implantation en ZRR).

RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL (MICRO-BNC)

Professionnels concernés

5. Ce régime d’imposition est réservé aux activités géné-rant un montant moyen de recettes considérés commefaible et permettant d’être assujettis à des obligationsallégées. Sont visés ici, pour l’imposition des revenus del’année 2019, les contribuables qui ont réalisés au titre desdeux années précédentes (2017 et 2018) un montant derecettes inférieur ou égal à 70 000 € H.T (revalorisé à72 600 € HT à compter du 1er janvier 2020).Bien évidemment, ces professionnels ne doivent pas exercer pasl’une des activités exclue par principe de ce régime (V. n° 2) et nepas avoir opté volontairement pour le régime de la déclarationcontrôlée.

Modalités d’appréciation du seuil de recettesapplicable en 2019

Principe6. Le régime micro-BNC s’applique au titre de 2019 auxtitulaires de BNC dont le total des recettes annuelles horstaxes (ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation)n’excède pas 70 000 € H.T :

l’année civile précédente, à savoir 2018 ;ou la pénultième année, à savoir 2017, lorsque les

recettes de l’année 2018 ont dépassé 70 000 € H.T.Le seuil de recettes applicable est revalorisé tous les trois ans dansla même proportion que l’évolution triennale de la limite supérieurede la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. Le seuilde 70 000 € H.T s’est appliqué pour l’imposition des revenus de2017, de 2018 et doit être utilisé, pour la dernière fois pourl’imposition des revenus de 2019. À compter de l’imposition des

revenus de 2020 et jusqu’à l’imposition des revenus de 2022, ceseuil à été revalorisé et porté à 72 600 € H.T (L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019, art. 2, 2° ; V. D.O Actualité 1/2020, n° 17).En cas de modification triennale du seuil, afin de déterminer si lerégime micro-BNC s’applique au titre de l’année civile N, il convientd’apprécier le montant des recettes des années de référence (annéecivile précédente (N-1) et le cas échéant la pénultième année (N-2)),par rapport aux nouveaux seuils fixés pour N (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv. 2019, § 110)En conséquence, sauf option pour le régime de la déclarationcontrôlée, le régime micro-BNC s’appliquera aux revenus de l’année2020 (déclarés à l’impôt sur le revenu en 2021) si les recettesperçues en 2019 ou, à défaut celles perçues en 2018, n’ont pasexcédé 72 600 € H.T..

Nature des recettes à retenir

7. Les recettes à prendre en considération pour l’appré-ciation des seuils des régimes d’imposition s’apprécienthors taxes (que le titulaire de BNC soit ou non assujetti à laTVA). Elles s’entendent des sommes effectivementencaissées au cours de l’année d’imposition ou dont letitulaire de BNC a eu la libre disposition dans le cadre deson activité, quels que soient le mode de perception desrecettes et l’année au cours de laquelle elles ont étéfacturées.8. Il s’agit de l’ensemble des honoraires perçus dans lecadre de l’exercice de la profession et des sommes reçuesen contrepartie des services rendus aux clients, y com-pris :– les provisions et avances sur prestations futures effecti-vement encaissées (CE, 5 févr. 1993, n° 90317) ;

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– les provisions destinées à faire face à des frais deprocédure, sauf lorsqu’il s’agit de simples dépôts defonds ;– les prestations réglées en nature sous forme de dons etcadeaux qui constituent la rémunération de services ren-dus ;– les honoraires rétrocédés par des confrères (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv. 2019, § 50).9. Sont également prises en compte les recettes acces-soires ayant un lien avec l’exercice de la profession parmilesquelles :– les remboursements de frais reçus de la clientèle (horsdébours) ;– les produits financiers, c’est-à-dire les intérêts decréances, dépôts, cautionnements et comptes courantsse rattachant à l’exercice de la profession ;– les indemnités diverses perçues dans le cadre de l’exer-cice de la profession et ne relevant pas du régime desplus-values professionnelles ;– les prix et récompenses, sous réserve de l’exonérationprévue en faveur des prix littéraires, scientifiques ou artis-tiques (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv. 2019, § 60).Recettes à exclure10. En revanche, ne sont pas pris en compte pour l’appré-ciation du seuil de 70 000 € H.T :– les débours (sommes payées pour le compte desclients),

– les sommes qui ne font que transiter chez le titulaire deBNC sans donner lieu à un encaissement effectif (indem-nités de séquestre consignées chez un avocat à l’occa-sion d’un litige par exemple) ;– les rétrocessions d’honoraires à des confrères (sousréserve qu’elles aient été régulièrement déclarées sur laDSN et qu’elles n’aient pas un caractère abusif) ;– les recettes exceptionnelles réalisées en cas de cessiond’éléments d’actif ou de transfert de clientèle.– les recettes tirées de l’exploitation du droit à l’image d’unmannequin salarié.Le Tribunal administratif de Melun a jugé que les recettes qu’unmannequin tire de l’exploitation de son droit à l’image, bien querelevant des BNC, ne doivent pas être cumulées avec les recettesissues de l’exercice d’une activité non commerciale au motif queseules doivent être cumulées, pour l’appréciation du seuil microBNC, les recettes des activités exercées. Il en ressort que lesrecettes générées par l’exploitation du droit à l’image d’un manne-quin sont des « revenus passifs » qui ne peuvent se cumuler avecles « revenus actifs » tirés de l’exercice d’une activité de conseil etde direction artistique (TA Melun, 3 mai 2018, n° 1507771).

Modalités d’appréciation11. Pour déterminer le régime d’imposition applicable en2019, il convient de comparer uniquement les recettesréalisées en 2018 et 2017 au seuil unique de 70 000 €

H.T. Seules ces deux années sont retenues commeannées de référence. Il en résulte que le montant derecettes réalisées en 2019 est sans incidence sur lerégime d’imposition applicable au titre de cette mêmeannée.

RecettesRégime d’imposition

en 20192017 2018 2019

R ≤ 70 000 € HT R ≤ 70 000 € HT

Sans incidence

Micro-BNC de plein droit (1)

R > 70 000 € HT R ≤ 70 000 € HT Micro-BNC de plein droit (1)

R ≤ 70 000 € HT R > 70 000 € HTMicro-BNC

de plein droit (1)

R > 70 000 € HT R > 70 000 € HT Déclaration contrôlée

(1) Sauf option pour le régime de la déclaration contrôlée.

En revanche, le montant de recettes réalisées en 2019 devra être utilisé pour la détermination du régime d’imposition desrevenus de 2020.

Exemple :

Recettes Régimes d’imposition

2017 2018 2019 2019 2020

Cas n° 1 30 000 € 35 000 € 80 000 € Micro-BNC (1) Micro-BNC (1)

Cas n° 2 40 000 € 75 000 € 90 000 € Micro-BNC (1)Déclaration contrôlée

(2)

Cas n° 3 75 000 € 80 000 € 60 000 € Déclaration contrôlée Micro-BNC (1)

Cas n° 4 75 000 € 85 000 € 90 000 € Déclaration contrôléeDéclaration contrôlée

(2)

(1) Sauf option pour le régime de la déclaration contrôlée.(2) car le montant des recettes réalisées en 2018 et 2019 > 72 600 € H.T, nouveau seuil applicable pour l’imposition des revenus de 2020

Remarque : Afin d’éviter certains effets fiscaux négatifs engendréspar une option pour une comptabilité d’engagement et le passaged’un régime micro-BNC au régime de la déclaration contrôlée, ouinversement, l’article 55 de la loi de finances pour 2020 a introduitdeux mesures visant à assurer la neutralité fiscale d’une telle

transition (L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019, art. 55, I, 1° et4°). Ainsi, à compter du 1er janvier 2020 :– en cas de passage du régime micro-BNC au régime de ladéclaration contrôlée et d’option pour la comptabilité d’engagementles créances figurant au bilan d’ouverture du premier exercice

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soumis à un régime réel sont ajoutées au bénéfice imposable de cemême exercice pour leur montant HT sous déduction d’un abatte-ment de 34 % ;Ainsi, par exemple, un professionnel qui relevait du micro-BNC autitre de 2019 et est soumis en 2020 au régime de la déclarationcontrôlée, s’il décide d’opter (avant le 1er février 2020) pour unecomptabilité d’engagement au titre de 2020 devra majorer sonbénéfice 2020 du montant HT des créances qu’il détient en 2019mais diminué de l’abattement de 34 % ;– à l’inverse, en cas de passage du régime de la déclarationcontrôlée au régime micro-BNC par un contribuable qui avait optépour une comptabilité d’engagement, il convient, au titre de l’annéedu changement, de diminuer les recettes, avant application del’abattement forfaitaire, du montant hors taxe des créances détenuespar le contribuable au 31 décembre de la dernière année imposéeselon les modalités prévues à l’article 93 A précité.

Ainsi, par exemple, un professionnel qui relevait du régimede la déclaration contrôlée et d’une comptabilité d’enga-gement en 2019 et qui passe en 2020 au régime dumicro-BNC devra diminuer le montant de ses recettes2020, avant application de l’abattement de 34 %, du mon-tant hors taxe de ses créances détenues au 31 décembre2019.

Déconnexion du régime de franchise en base de TVA

12. Le régime micro-BNC est déconnecté du régime defranchise en base de TVA. Ainsi, pour les titulaires de BNCassujettis à la TVA, le bénéfice de la franchise en base deTVA n’est pas une condition d’application du régimemicro-BNC.Dès lors, le dépassement des limites du régime de franchise en basede TVA ou l’option pour un régime réel d’imposition en TVAn’entraînent pas la déchéance du régime micro-BNC.

Ainsi, les titulaires de BNC exclus du régime de lafranchise en base de la TVA peuvent relever du régimemicro-BNC pour l’imposition de leurs revenus profession-nels.

Cas particuliers

13. Créations d’activité - En cas de création d’entreprise,à défaut d’option pour un régime réel d’imposition, lerégime micro-BNC est applicable de plein droit au titre del’année de création (année N) et de l’année suivante(N+1). En effet, en l’absence d’activité au cours desannées de référence N-1 et/ou N-2, le seuil d’applicationdu régime micro n’a, par définition, pas pu être dépassé(BOI-BIC-DECLA-10-10-20, 1er juin 2018, § 35). C’estseulement à compter de la troisième année d’activité quele titulaire de BNC disposera des deux années de réfé-rence (N-1 et N-2) pour appliquer la règle d’appréciationdu seuil applicable.Exemple : 1) Professionnel ayant débuté son activité le 1er janvier2017 :En 2017 et en 2018, le régime du micro-BNC s’est appliqué de pleindroit dès lors que le professionnel ne disposait pas de deux annéesd’antériorité de recettes.En 2019, le régime micro-BNC ne cessera de s’appliquer que si lemontant de recettes réalisées en 2017 ET en 2018 est supérieur à70 000 € H.T. A défaut, le régime micro-BNC continuera de s’appli-quer.2) Professionnel ayant débuté son activité le 1er janvier 2018 : lerégime du micro-BNC s’est appliqué de plein droit en 2018 etcontinue de s’appliquer en 2019 de plein droit dès lors que leprofessionnel ne dispose que d’une année d’antériorité.3) Professionnel ayant débuté son activité le 1er janvier 2019 : lerégime du micro-BNC s’applique de plein droit dès lors que leprofessionnel ne dispose d’aucune année d’antériorité.

14. Lorsque la création d’activité intervient au cours d’uneannée, le montant total des recettes H.T réalisées au coursde l’année de création doit être ajusté prorata temporispour correspondre à une année pleine.

Exemple : Un professionnel libéral débute son activité le 1er mars2017.Recettes 2017 : 60 000 € HTRecettes 2018 : 115 000 € HTDétermination du régime d’imposition applicable en 2019 :Recettes 2017 ajustées prorata temporis : (60 000 / 306) × 365 =71 569 € H.TRecettes 2018 : 115 000 € H.TLe seuil de 70 000 € H.T étant dépassé en 2017 et 2018 (N-1 et N-2),le régime du micro-BNC ne peut plus s’appliquer et le professionneldoit déclarer ses résultats selon le régime de la déclarationcontrôlée.

15. Pluralité d’activités - Lorsque plusieurs membresd’un même foyer fiscal exploitent des activités différentes,on considère isolément chaque exploitation pour appré-cier le seuil applicable (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv.2019, § 305).Lorsqu’une même personne exerce plusieurs activités noncommerciales, il convient de totaliser l’ensemble desrecettes réalisées dans le cadre des différentes activités,même s’il s’agit d’activités distinctes. Cependant, les pro-duits des droits d’auteur soumis à l’impôt sur le revenuselon les règles prévues en matière de traitements etsalaires ne sont pas pris en compte (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv. 2019, § 170).

16. Lorsque dans le cadre de son activité non commer-ciale étend son activité à des opérations dont les résultatsentrent dans la catégorie des BIC ou dans celle des BA, ilest tenu compte de ces résultats pour la détermination desBNC si et seulement si les opérations commerciales ouagricoles, réalisées à titre complémentaire ou accessoire,peuvent être regardées comme une simple extension del’activité non commerciale (CGI, art. 155). Ainsi, pour ladétermination du seuil d’imposition des redevables ayantune activité accessoire :

si les dispositions de l’article 155 du CGI ne trouventpas à s’appliquer, chacune des activités est imposée àl’impôt sur le revenu dans la catégorie qui lui est propremais si la somme des recettes des activités excède le seuilapplicable en BNC :– l’activité BNC relève obligatoirement du régime de ladéclaration contrôlée ;– l’activité BIC (ou BA) doit être soumise à un régime réeld’imposition, quel que soit le chiffre d’affaires provenantde cette activité (CGI, art. 96 B) ;

si les dispositions de l’article 155 du CGI trouvent às’appliquer, les recettes de l’activité accessoire doiventêtre ajoutés au bénéfice de l’activité principale BNC ouBIC pour l’appréciation du régime d’imposition.Lorsque des activités commerciales et non commercialessont exercées dans des entreprises séparées, les revenusde chaque catégorie sont imposés dans la catégorie quileur est propre et le montant des recettes est appréciédistinctement par rapport à chacune des activités.

17. Exercice de l’activité par une société - Les béné-fices réalisés par les personnes morales visées auxarticles 8 et 8 ter du CGI (sociétés, y compris les sociétésciviles professionnelles, ou autres personnes morales nonsoumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou suroption) sont déterminés obligatoirement selon le régimede la déclaration contrôlée, quel que soit le montant desrecettes réalisées (CGI, art. 103).Toutefois, il est permis aux associés uniques, personnesphysiques, d’EURL de bénéficier du régime micro-BNC.Les conditions prévues pour l’application de ce régimedoivent être respectées.

18. Exercice individuel et en société - Lorsqu’un contri-buable imposé dans la catégorie des BNC exerce une

Présentation des régimes d'imposition

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activité à titre individuel et dans le cadre d’une société depersonnes en qualité d’associé, le régime d’imposition quilui est applicable pour l’activité exercée à titre individuelest déterminé en tenant compte à la fois des recettesréalisées à titre personnel et de celles qui lui reviennent enproportion de ses droits dans la société (BOI-BNC-DECLA-10-10, 1er juin 2018, § 170).Si, au cours de chacune des années 2017 et 2018, lesrecettes totales des deux activités :

excèdent 70 000 € HT, l’activité exercée à titre indivi-duel est exclue du régime micro-BNC pour 2019 et ce,même si les recettes tirées de cette seule activité n’excè-dent pas 70 000 € HT ;

n’excèdent pas 70 000 € HT, l’activité exercée à titreindividuel peut bénéficier du régime micro-BNC en 2019.Remarque : Il est admis, pour déterminer le régime d’impositionapplicable à l’activité non commerciale exercée à titre individuel parl’associé d’une société civile de moyens, de faire abstraction de lapart des recettes correspondant aux droits de l’associé dans lasociété, dès lors que cette société exerce une activité conforme àson objet (BOI-BNC-SECT-70-20, 7 juin 2017, § 300).

19. Revenus des activités connexes ou accessoiresdes officiers publics et ministériels - Pour les officierspublics et ministériels qui réalisent des revenus d’activitésconnexes, accessoires ou d’une autre source, l’apprécia-tion de la limite s’effectue indépendamment, en faisantabstraction des recettes provenant de leur charge ou de

leur office, obligatoirement imposées selon le régime de ladéclaration contrôlée (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv.2019, § 200).

Incidences des variations du montant des recettes

20. Le dépassement du seuil légal de recettes au coursd’une seule année est sans incidence sur le régimed’imposition du professionnel de l’année qui suit ce fran-chissement. En revanche, le dépassement du seuil légalde 70 000 € H.T (ou 72 600 € seuil applicable pourl’imposition des années 2020 à 2022) pendant deuxpériodes d’imposition consécutives entraîne le passagedu professionnel sous le régime de la déclaration contrô-lée pour l’année qui suit ces deux périodes d’imposition etce quel que soit le montant de recettes réalisé au cours decette année.A l’inverse, en cas de passage sous le seuil légal derecettes, le régime déclaratif spécial est applicable deplein droit l’année suivant celle où le montant des recettesredevient inférieur ou égal au seuil légal.Exemple : Un professionnel a encaissé des recettes de 80 000 € en2017 et de 83 000 € en 2018. Le seuil de 70 000 € ayant étédépassé au cours de deux années consécutives, le régime de ladéclaration contrôlée s’applique aux revenus de 2019 (quel que soitle montant des recettes encaissées au cours de cette année).Toutefois, si en 2019, le montant des recettes est désormais inférieurà 70 000 € HT, le régime micro-BNC s’appliquera à nouveau en2020 (sauf option pour le régime de la déclaration contrôlée).

RÉGIME DE VERSEMENT LIBÉRATOIRE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU(AUTO-ENTREPRENEUR)

Principes

21. Les professionnels relevant du régime micro-BNCsont soumis au versement libératoire mensuel ou trimes-triel de leurs charges sociales (régime micro-social) cal-culé en pourcentage des recettes réalisées au titre dumois ou du trimestre (CSS, art. L. 133-6-8) (L. fin. séc. soc.2016, n° 2015-1702, 21 déc. 2015, art. 15 : V. D.O Actua-lité 50/2015, n° 9).Néanmoins, les entrepreneurs relevant d’un régime micro-BNC ont lapossibilité de formuler une demande à leur caisse pour faireapplication des cotisations minimales applicables aux autres tra-vailleurs indépendants. L’option pour un régime social de droitcommun doit être effectuée au plus tard le 31 décembre de l’annéeprécédant celle au titre de laquelle le régime doit s’appliquer.

Remarque : Le dispositif micro-social est désormais applicable àMayotte (L. fin. séc. soc. 2020, n° 2019-1446, 24 déc. 2019, art. 19,III, 2° ; D.O Actualité 50/2019, n° 14). Toutefois, compte tenu desspécificités du système de protection social mahorais, il devraitdonner lieu à des adaptations (taux de cotisations spécifiques,exonération totale au titre des 24 premiers mois d’activité). Le régimemicro social s’appliquera aux cotisations et contributions dues autitre des périodes d’activité courant à compter du 1er avril 2020 pourles créations d’entreprises intervenues à compter de cette date.

22. et 23. Numéros réservés.

24. Le mécanisme du versement libératoire des chargessociales peut être complété par une option pour le verse-ment libératoire de l’impôt sur le revenu afférent à leuractivité professionnelle également calculé en pourcen-tage des recettes réalisées au titre du mois ou du trimestre(CGI, art. 151-0).

25. L’option doit être effectuée avant le 30 septembre del’année précédant celle au titre de laquelle le versementlibératoire est appliqué.

Ainsi pour bénéficier du dispositif en 2019, le redevable a dû opteravant le 30 septembre 2018. Une option formulée hors délai, ainsiqu’une option formulée alors que les conditions d’application de cerégime ne sont pas remplies, est irrégulière et ne saurait doncautoriser le versement libératoire de l’impôt sur le revenu dû à raisonde l’activité pour laquelle elle a été exercée.

Toutefois, en cas de création d’activité, l’option est adres-sée au plus tard le dernier jour du troisième mois qui suitcelui de la création.Remarque : Les contribuables qui adhérent au régime de l’autoen-trepreneur peuvent exercer leur activité dans le cadre du statut del’EIRL (entrepreneur individuel à responsabilité limitée), ce qui leurpermet, outre l’application du régime social et fiscal simplifié, depouvoir affecter à leur activité professionnelle un patrimoine spéci-fique séparé de leur patrimoine personnel.En pratique : L’adhésion, les déclarations et les paiements doiventêtre effectués en ligne soit sur le portail des auto-entrepreneurs àl’adresse suivante : www.lautoentrepreneur.fr., soit sur l’applicationmobile « Autoentrepreneur Urssaf »

26. Le régime de l’auto-entrepreneur n’est pas condi-tionné par la résidence fiscale et peut donc bénéficier auxnon-résidents qui respectent les conditions d’éligibilité(BOI-BIC-DECLA-10-40-10, § 1, 1er juin 2018).Lorsque l’exploitant est domicilié fiscalement hors de France, lerevenu fiscal de référence est déterminé à partir des seuls revenusde source française (BOI-BIC-DECLA-10-40-10, § 30, 1er juin 2018 :V. D.O Actualité 19/2013, n° 5, § 1 et s.).

Professionnels concernés

27. Le régime de l’auto-entrepreneur est actuellementaccessible aux seuls professionnels libéraux personnesphysiques :

qui relèvent du régime déclaratif spécial ;Il est précisé que le gérant d’EURL bénéficie de plein droit du régimemicro-social et sur option, toutes conditions étant par ailleurs

Présentation des régimes d'imposition

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remplies, du régime micro-fiscal (Rép. min. n° 11036 : JOAN 13 nov.2018, Clément).En revanche, sont de facto exclus, les contribuables qui :– exercent une activité par nature exclue de ce régime d’imposition ;– exercent une activité libérale relevant d’un régime réel d’impositionpour une activité commerciale ou libérale accessoire, complémen-taire ou non à leur activité libérale ;– optent pour un régime réel d’imposition du bénéfice non commer-cial.

dont le régime de retraite est rattaché à la sécuritésociale des indépendants (ex-RSI) ou géré par la CIPAV.Sont visés ici :– les architectes, architectes d’intérieur,– les économistes de la construction, géomètres, ingénieurs-conseils, maîtres d’œuvre,– les psychologues, psychothérapeutes, ostéopathes, ergothéra-peutes, chiropracteurs, diététiciens, artistes autres que les artistes-auteurs,– les experts devant les tribunaux, experts automobiles,– les mandataires judiciaires à la protection des majeurs,– les courtiers en valeur, guides-conférenciers, guides de hautemontagne, accompagnateurs de moyenne montagne et moniteursde ski.En revanche, les professionnels qui exercent une activité libéraleréglementée dont le régime de retraite est géré par une caisseautonome (professionnels de santé, avocats notamment) ne peuventpas bénéficier du régime de l’auto-entrepreneur.

et dont le revenu fiscal de référence qui n’excède pas lalimite supérieure de la deuxième tranche du barème del’impôt sur le revenu ;Le revenu fiscal de référence s’entend du montant des revenus dufoyer fiscal tel qu’il figure sur l’avis d’imposition du professionnel autitre de l’avant-dernière année d’imposition (N-2) et doit être rapportéà une part de quotient familial. Ainsi, pour bénéficier du dispositif en2019, le revenu fiscal de référence du contribuable de 2017 ne doitpas dépasser– 27 086 € pour une personne seule ;– 54 172 € pour un couple ;– 67 715 € pour un couple avec un enfant ;– 81 258 € pour un couple avec deux enfants.Pour les professionnels qui souhaitent bénéficier du versementlibératoire fiscal en 2020, le revenu fiscal de référence du foyer fiscalde l’année 2018 ne doit pas dépasser :– 27 519 € pour une personne seule ;– 55 038 € pour un couple ;– 68 798 € pour un couple avec un enfant ;– 82 557 € pour un couple avec deux enfants.Toutefois, en cas de dépassement de ces limites, le dispositif duversement libératoire de l’impôt sur le revenu cesse de s’appliquer autitre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle lemontant des revenus du foyer fiscal du professionnel a excédé ceslimites.

Incidences fiscales du dispositif

28. Le bénéficiaire du dispositif verse un montant d’impôtsur le revenu afférent à l’activité concerné chaque mois ouchaque trimestre. Ce montant est déterminé en appli-quant, au montant des recettes hors taxe du mois ou du

trimestre précédent, un taux de 2,2 % (CGI, art. 151-0, II,3°).La fraction des versements effectués correspondant àl’impôt sur le revenu s’impute sur l’impôt sur le revenucalculé dans les conditions de droit commun.Les professionnels sont tenus de déposer leur déclarationd’ensemble de leurs revenus n° 2042 et d’y reporter lemontant des recettes et des plus-values.

Important : Les professionnels n’ayant perçu aucunerecette au cours du mois ou du trimestre précédent n’ontpas de versement à effectuer mais doivent obligatoire-ment souscrire une déclaration « NEANT ». Les auto-entrepreneurs qui déclarent un montant de recettes nulpendant une période de 24 mois civils ou de 8 trimestrescivils consécutifs (soit 2 ans) sont exclus du régime micro-social simplifié (CSS, art. L. 133-6-8-1). Le régime micro-social simplifié cesse de s’appliquer à la date à laquelleles travailleurs indépendants cessent de bénéficier fisca-lement du régime de la micro-entreprise. Toutefois, parexception, il cesse de s’appliquer seulement au31 décembre de l’année au cours de laquelle sont exer-cées les options pour la déclaration contrôlée (CSS,art. L. 133-6-8, III).

29. Le versement n’est libératoire de l’impôt sur le revenuqu’au titre des revenus provenant de l’activité profession-nelle du professionnel qui a exercé l’option pour cerégime.Les plus-values ou moins-values restent imposables selonle régime de droit commun sous réserve de l’applicationdes régimes d’exonération.

30. Tous les autres revenus du foyer fiscal demeurentimposables dans les conditions de droit commun.

Obligations comptables

31. Sur le plan comptable, ces contribuables sontastreints :

à la tenue, au jour le jour, d’un livre mentionnant chrono-logiquement le montant et l’origine des recettes encais-sées à titre professionnel, en distinguant les règlements enespèces des autres règlements ;

à la conservation des pièces justificatives (factures,notes, etc.) ;

à la tenue d’un registre récapitulant par année le détaildes achats avec le mode de règlement et les référencesdes pièces pour les professionnels exerçant égalementune activité de vente de produits.Remarque : Depuis le 1er janvier 2015, le travailleur indépendant esttenu de dédier un compte bancaire à l’exercice de l’ensemble destransactions financières liées à son activité professionnelle (CSS,art. L. 133-6-8-4 ; L. n° 2014-1554, 22 déc. 2014, art. 94, II, 1°).

Présentation des régimes d'imposition

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COMPARAISON DU RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL ET DU RÉGIME DE LADÉCLARATION CONTROLÉE

32. Afin d’éclairer le choix des professionnels libérauxentre régime déclaratif spécial (micro-BNC) et déclaration

contrôlée, le tableau ci-après compare les principalescaractéristiques de ces deux régimes.

Déclaration contrôlée Régime déclaratifspécial (micro-BNC)

Recettes Prise en compte des recettes réelles Prise en compte des recettes réelles

DépensesDéduction des dépenses réelles.Possibilité d’évaluation forfaitaire de certains frais(véhicule notamment)

Déduction d’un abattement de 34 % qui ne peut êtreinférieur à 305 €

En cas de dépassement du seuil de 70 000 €

l’abattement s’applique sur la totalité des recettes

AmortissementPossibilité d’amortir certains éléments d’actif (local,matériel, voiture, etc.)

Pas d’amortissement possibleMais prise en compte des amortissements théo-riques pour le calcul des plus-values

Abattements et déductions spé-cifiques

Abattement et déductions réservés à certaines pro-fessions :– médecins conventionnés du secteur 1– jeunes artistes

Pas d’abattement ni de déduction

ExonérationExonération d’impôt sur les bénéfices en cas d’im-plantation dans une zone de revitalisation rurale(ZRR)

Pas d’exonération

Majoration de 25 %Non application de la majoration de 25 % en casd’adhésion à une association agréée

Non application de la majoration de 25 %

DéficitsPossibilité d’imputer les déficits professionnels surle revenu global

Les déficits ne peuvent pas être constatés

Réductions et crédits d’impôt

En cas d’adhésion à une association agréée etd’option pour le régime de la déclaration contrôléepar le titulaire de BNC relevant du régime déclaratifspécial, réduction d’impôt plafonné à 915 € au titredes 2/3 des frais d’adhésion et de tenue de comp-tabilitéPossibilité de bénéficier des crédits et réductionsd’impôt professionnels (crédit d’impôt formation,crédit d’impôt famille, réduction d’impôt mécénat,etc.).

Pas de crédits d’impôt ni de réductions d’impôt

TVA exigiblePossibilité de bénéficier de la franchise en base deTVA

Possibilité de bénéficier de la franchise en base deTVA

TVA déductible

Récupération de la TVA sur les acquisitions debiens et services et immobilisations réalisées pardes titulaires de BNC redevables de cette taxe saufapplication de la franchise en base

Récupération de la TVA sur les acquisitions debiens et services et immobilisations réalisées pardes titulaires de BNC redevables de cette taxe saufapplication de la franchise en base

Obligations déclarativesÉtablissement et télétransmission d’une déclarationn° 2035

Report des recettes sur la déclaration d’ensembledes revenus n° 2042 C PRO.Obligation pour les titulaires de BNC relevant durégime déclaratif spécial qui ont également optépour le régime auto-entrepreneur de souscrire unedéclaration mensuelle ou trimestrielle de recettes (ycompris lorsque le montant des recettes est nul)

Obligations comptables

Tenue d’un livre journal des recettes et des dé-penses et d’un registre des immobilisations. Lestitulaires de BNC soumis à la TVA doivent faireapparaître distinctement les opérations imposablesà la TVA sur le livre journal.

Tenue d’un document journalier donnant le détaildes recettes professionnelles (1)

(1) L’absence de comptabilité peut constituer un inconvénient majeur pour le professionnel libéral :– à titre personnel, dès lors qu’il ne peut plus mesurer l’évolution de la rentabilité de son activité en l’absence d’outil de gestion ;– mais aussi à l’égard des tiers (banques, éventuels repreneurs en cas de cession du cabinet) dès lors qu’en l’absence de comptabilité, lacrédibilité de sa situation financière réelle pourra être remise en cause.

33. à 39. Numéros réservés.ê

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2 SOMMAIRE

Numérode §

GÉNÉRALITÉS 40

DÉTERMINATION DU RÉSULTAT IMPO-SABLE 44

Déclaration des recettes 45

Patrimoine professionnel 47

Numérode §

Régime fiscal des plus-values et moins-values 48

OBLIGATIONS DÉCLARATIVES 49

Déclaration n° 2042 C PRO 50

Plus-values professionnelles 51

GÉNÉRALITÉS

40. Les contribuables qui relèvent du régime déclaratifspécial (micro-BNC) (V. § 3 et s.) sont soumis à desobligations comptables simplifiées et sont dispensés dudépôt d’une déclaration n° 2035-SD.Les modalités de l’option pour le régime de la déclaration contrôléesont détaillées au § 2.

41. Les professionnels relevant de ce régime doivent êtreen mesure de présenter un détail journalier des recettesprofessionnelles. Ce document qui n’est soumis à aucunformalisme particulier doit comporter la somme versée parchaque client et l’identité déclarée par ce dernier.

42. Cette règle comporte une double atténuation :– les recettes d’un montant unitaire inférieur à 76 €

peuvent être comptabilisées globalement en fin de jour-née (BOI-CF-CPF-10, § 190, 7 févr. 2018) ;

– les personnes tenues au secret professionnel peuventmentionner en lieu et place de l’identité des clients soit uneréférence à un document annexe permettant de retrouverl’identité du client, à la condition que l’Administration aitaccès à ce document, soit le nom du client, dans lamesure où son identité complète (nom, prénom usuel etadresse) figure dans un fichier couvert par le secret pro-fessionnel (BOI-BNC-DECLA-10-20, § 280, 12 sept.2012).

43. Les assujettis à la TVA qui bénéficient de la franchiseen base de TVA doivent tenir un registre récapitulé parannée, présentant le détail de leurs achats de biens et deservices et un livre journal, servi au jour le jour, présentantle détail de leurs recettes professionnelles. Ces docu-ments doivent être appuyés des factures et de toutesautres pièces justificatives.

DÉTERMINATION DU RÉSULTAT IMPOSABLE

44. Le résultat imposable est calculé de manière forfai-taire, avant prise en compte des plus-values ou moins-values professionnelles qui restent soumises aux règlesd’imposition de droit commun (CGI, art. 102 ter, 1).

Déclaration des recettes

45. Les contribuables portent directement le montant deleurs recettes HT à la rubrique prévue à cet effet sur ladéclaration d’ensemble des revenus n° 2042 C PRO.Le montant des recettes à déclarer n’inclut pas les débours, lessommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donnerlieu à un encaissement effectif, les rétrocessions d’honoraires à desconfrères (CGI, art. 240) et les plus-values de cession d’élémentsd’actif ou de transfert de clientèle.

Le bénéfice, calculé par l’Administration lors du traitementinformatique des déclarations, est égal au montant desrecettes hors taxes diminué d’un abattement de 34 % quine peut pas être inférieur à 305 €. Cet abattement estréputé tenir compte de toutes les charges, y compris lescotisations sociales et les amortissements des biensaffectés au patrimoine professionnel.

En cas de dépassement de la limite d’application du régimedéclaratif spécial, l’abattement de 34 % n’est pas plafonné (BOI-BNC-DECLA-20-10, 2 janv. 2019, § 130).

46. En cas d’application du régime déclaratif spécial, lesadhérents d’une association agréée ne peuvent pas béné-ficier de la réduction d’impôt pour frais de comptabilité(cette dernière étant réservée exclusivement aux contri-buables qui optent pour le régime de la déclaration contrô-lée).

Patrimoine professionnel

47. L’actif professionnel des contribuables placés sous lerégime déclaratif spécial est défini dans les mêmes condi-tions que celles prévues pour le régime de la déclarationcontrôlée (V. § 154 et s.).La jurisprudence distingue les biens affectés par nature àl’exercice de la profession, les biens non affectés parnature à l’exercice de la profession, mais utilisés dans lecadre de celle-ci, les biens non utilisés pour l’exercice dela profession.Pour plus de précisions sur la définition du patrimoineprofessionnel, V. § 154 et s.

Régime déclaratif spécial

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Remarque : L’Administration n’apporte aucune précision sur lesrègles de forme à observer pour affecter une immobilisation aupatrimoine professionnel dès lors que les contribuables soumis aurégime déclaratif spécial ne sont pas astreints à la tenue d’unregistre des immobilisations et des amortissements.

Régime fiscal des plus-values et moins-values

48. Les plus-values et moins-values sont déterminées etdéclarées dans les conditions de droit commun (V. § 218et s.).

Pour la détermination des plus-values sur éléments d’actifamortissables, l’abattement forfaitaire pour frais de 34 %est réputé tenir compte des amortissements pratiquésselon le mode linéaire. La valeur d’origine à prendre encompte pour le calcul de la plus-value doit dès lors êtrediminuée du montant de l’amortissement théorique cal-culé selon le mode linéaire.

OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

49. Les contribuables relevant du régime déclaratif spé-cial sont dispensés de produire une déclaration profes-sionnelle spécifique n° 2035-SD.Les professionnels doivent souscrire une déclarationn° 2042 C PRO auprès du centre des impôts dont dépendleur domicile (Dossier D.O 6/2020 à paraître).En cas de cession ou de cessation d’activité en coursd’année, la déclaration doit être déposée dans un délai de60 jours.

Déclaration n° 2042 C PRO

50. L’imprimé n° 2042 C PRO est organisé autour desrubriques suivantes :

« Revenus non commerciaux professionnels »,« Régime déclaratif spécial ou micro-BNC » ;Il convient de mentionner dans cette rubrique le montant :– des revenus nets exonérés ;– des recettes annuelles hors taxes ;– des plus-values nettes à court terme ;– des plus-values à long terme ;– des moins-values à long terme ;– des moins-values à court terme.

« Revenus non commerciaux non professionnels »,« Régime déclaratif spécial ou micro-BNC ».Remarque : Lorsque le contribuable est associé d’une société civilede moyens (SCM) et relève pour son activité professionnelle durégime déclaratif spécial, la fraction du bénéfice ou du déficit socialde la société n’est pas prise en compte pour la détermination dumontant des recettes imposables selon le régime déclaratif spécial.Cette fraction doit être déclarée distinctement sous la rubrique« Revenus non commerciaux professionnels », « Régime de ladéclaration contrôlée ».

Plus-values professionnelles

51. Sauf en cas d’exercice d’une activité depuis moins de5 ans, les plus-values professionnelles sont généralementexonérées en application de l’article 151 septies du CGI(elles peuvent aussi l’être en application des régimesd’exonération prévus aux articles 151 septies A, 151 sep-ties B et 238 quindecies du CGI : V. § 252 et s.).Les plus-values exonérées n’ont pas à être mentionnées dans ladéclaration n° 2042 C PRO à l’exception du montant des plus-valuesprofessionnelles à long terme exonérées d’impôt sur le revenu encas de départ à la retraite (CGI, art. 151 septies A) qui, pour lesbesoins de leur assujettissement aux prélèvements sociaux, doiventêtre portés à la case 5HG (ou (5IG) de cette déclaration.

52. Numéro réservé.ê

Régime déclaratif spécial

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3 SOMMAIRE

Numéro de§

RÈGLES PRATIQUES 53

Formulaires à utiliser 56

Modalités d’envoi et délais de dépôt 59

Procédure TDFC 60

Obligations de télétransmission des profes-sionnels de l’expertise comptable et des as-sociations agréées 62

Fonctionnement des échanges TDFC 65

Délai de dépôt TDFC 68

Transfert de données à des tiers 71

Absence de dépôt ou dépôt hors délai 73

Numéro de§

CAS PARTICULIERS 76

Imposition par foyer 76

Revenus provenant d’une activité nonprofessionnelle 77

Exercice simultané d’une profession sala-riée 80

Exercice simultané d’une profession com-merciale 81

Professions libérales organisées en Ordres 81

Autres professions 83

Cessation d’activité ou décès 84

Territorialité 85

RÈGLES PRATIQUES

53. Les déclarations sont obligatoirement souscrites eneuros (toute somme portée sur la déclaration est considé-rée comme exprimée en euros par l’Administration).Elles ne doivent pas comporter de centimes :– la part des sommes inférieure strictement à 0,50 € doitêtre négligée ;– la part des sommes égale ou supérieure à 0,50 € doitêtre arrondie à l’unité supérieure.

54. Les déclarations et leurs annexes doivent être trans-mises par voie dématérialisée aux services fiscaux (V.§ 59 et s.) (CGI, art. 1649 quater B bis).Le non-respect de cette obligation est sanctionné par l’applicationd’une amende d’un minimum de 60 € jusqu’à 0,2% des droitscorrespondants déposées selon un autre procédé ou du montantdes sommes dont le versement a été effectué selon un autre modede paiement. (CGI, art. 1738).

55. En vue de la préparation de leur déclaration, les contri-buables peuvent utiliser les formulaires « papier » sousdifférents formats. Ces formulaires peuvent égalementêtre téléchargés sur le site internet de la DGFiP « impo-ts.gouv.fr ».À partir des revenus 2020 les entreprises individuelles pourrontdéclarer en une seule fois via internet leurs revenus aux administra-tions sociales et fiscales (formulaire 2035-NOT-SD-2020). Parailleurs, afin d’alléger les travaux de remplissage de la déclarationde revenus complémentaire des professions non salariées 2042C-PRO des entreprises individuelles, un lien de transmission entre ladéclaration professionnelle et la déclaration de revenus est mis enplace afin de préremplir les montants déclarés sur la liasse profes-sionnelle sur la déclaration 2042C-PRO.Afin d’assurer la liaison entre les deux déclarations fiscales, il estsouhaitable de télédéclarer la liasse fiscale professionnelle avant ladéclaration d’impôt sur le revenu (formulaire 2035-NOT-SD-2020).

Formulaires à utiliser

56. Les contribuables placés sous le régime de la déclara-tion contrôlée doivent établir la déclaration de résultatprofessionnel sur le formulaire n° 2035-SD à partir deséléments d’imposition déterminés sur les annexes

n° 2035-A-SD et n° 2035-B-SD, avant de les reporter sur ladéclaration d’ensemble des revenus n° 2042 C PRO.Ils doivent également remplir l’annexe n° 2035-E-SDlorsque leurs recettes excèdent 152 500 € HT en 2019 :les éléments portés sur cette annexe permettent de déter-miner la valeur ajoutée produite au cours de la périoded’imposition, laquelle servira à la détermination de lacotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) et permettra l’éta-blissement de la déclaration n° 1330 CVAE à souscrireavant le 5 mai 2020.Un cadre spécifique CVAE destiné aux entreprises mono-établissement au sens de la CVAE dispense du dépôt dela déclaration n° 1330-CVAE (BOI-CVAE-DECLA-10,21 nov. 2014, §1).

57. Les sociétés et groupements d’exercice utilisent letableau de répartition du résultat entre les associés, qui estintégré en page 4 de la déclaration n° 2035-SD (V. § 785).Les professionnels membres de sociétés ou de groupe-ments d’exercice doivent compléter des annexes supplé-mentaires :– l’annexe n° 2035-F-SD destinée à détailler la composi-tion du capital social ;– l’annexe n° 2035-G-SD qui détaille la liste des participa-tions et filiales.

58. Les formulaires peuvent être téléchargés sur le siteinternet de la DGFiP : www.impots.gouv.fr (préciserl’année (2020 pour l’établissement de la déclaration desrevenus 2019) ainsi que le numéro d’imprimé n° 2035-SDpar exemple)Les tableaux 2035A-SD à 2035G-SD, sur lesquels sontportés les éléments servant à la détermination du résultat,sont désormais regroupés dans un seul formulaire intitulé« 2035-Liasse fiscale BNC », accessible sur impots.gou-v.fr en indiquant dans le moteur de recherche « Formulaire2035-LIASSE-BNC ».

Déclaration contrôlée (n° 2035-SD et annexes)

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 11

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Modalités d’envoi et délais de dépôt

59. La date limite de dépôt de la déclaration n° 2035-SD etde ses annexes est fixée en pratique au 20 mai 2020 sil’obligation de télédéclaration est bien respectée (V. § 68).En effet, la date limite de dépôt de télédéclaration est légalementfixée au 5 mai 2020 mais un délai supplémentaire de 15 jours estaccordé en cas de télédéclaration. L’obligation de télédéclarationétant désormais généralisée (V. § 54), la date limite de dépôt du5 mai 2020 ne pourrait être opposée par l’Administration que dans lecas d’un contribuable qui n’aurait pas respecté cette obligation.

Sur le délai de dépôt TDFC, V. § 68.

Procédure TDFC

60. La procédure de transfert des données fiscales etcomptables (TDFC) permet aux entreprises soumises à unrégime réel d’imposition de transmettre sous forme déma-térialisée leur déclaration de résultats et la plupart de sesannexes à un centre informatique de la DGFiP (BOI-BIC-DECLA-30-60-30-20, 15 juin 2019).Seule une personne ayant la qualité de partenaire d’échange dedonnées informatisé (EDI) peut transmettre directement à la DGFiPdes fichiers contenant les données fiscales véhiculées par les filièresEDI.À cette fin, l’entreprise déclarante doit donner mandat à un presta-taire habilité pour transmettre en son nom les formulaires gérés enEDI suivant les prescriptions techniques prévues dans le cahier descharges EDI en vigueur.

La DGFiP a informé le Conseil supérieur de l’Ordre desexperts-comptables que, les cabinets d’experts-comptables et, le cas échéant, les organismes agréés nepourront pas bénéficier pour la campagne TDFC 2020 dela tolérance qui les autorisait, depuis la campagne 2015, àtélédéclarer les déclarations de résultats et leurs annexesdès le 1er janvier sur un millésime antérieur (Note DGFiP,janv. 2015, site Edificas ; BOFiP-Impôts, Actualité BIC-DECLA, 4 févr. 2015) (V. D.O Actualité 9/2020, n° 5).Elle considère ainsi que :– l’envoi des liasses fiscales des entrepreneurs individuelspourra être effectué uniquement sur le nouveau millésimeet donc à compter de début avril 2020 ;– l’envoi de liasses fiscales à partir du millésime N-1 devrasystématiquement faire l’objet de l’envoi d’une liasse recti-ficative.

61. Pour les sociétés en participation, deux situationspeuvent se présenter :– la société en participation produit une déclarationn° 2035-SD et ses associés également (chaque associéproduit une déclaration n° 2035-SD annexe à la déclara-tion de la société) : une communication sous format papierde l’ensemble des déclarations n° 2035-SD liées à lasociété en participation semble opportune ; la doctrineadministrative prévoyait d’ailleurs l’obligation de dépôt auformat papier dans ce cadre (Doc. adm. DGI 13 K-1-04,non reprise dans la base BOFiP-Impôts) ;– la société en participation produit une seule déclarationn° 2035-SD : dans ce cas, la télétransmission doit êtreréalisée (compte tenu de l’absence de reprise dans leBOFiP de l’ancienne interdiction de télétransmission).

Obligation de télétransmission des professionnels del’expertise comptable et des associations agréées

62. Les professionnels de l’expertise comptable (BOI-DJC-EXPC-20-40-20, 6 sept. 2017) et les associationsagréées (BOI-DJC-OA-20-10-40, 5 déc. 2018, § 60) ontl’obligation de dématérialiser et de télétransmettre auxservices fiscaux :

les attestations qu’ils délivrent à leurs adhérents ouclients ;

les déclarations de résultats, leurs annexes et les autresdocuments qui les accompagnent.Les déclarations rectificatives ou provisoires doivent également fairel’objet de l’envoi d’un nouveau fichier EDI-TDFC à destination de laDGFiP (V. § 60).

63. Déclarations provisoires - Les déclarations provi-soires doivent aussi être dématérialisées ; une zone per-met de transmettre la date d’arrêté provisoire des comptesdans le formulaire d’identification du dépôt TDFC.À titre exceptionnel, les contribuables peuvent déposer une décla-ration provisoire lorsqu’ils sont confrontés à des circonstancesparticulières prévues à l’article 93 B du CGI et sous réserve dejustifications. Quand un contribuable qui exerce dans une sociétécivile relevant des BNC cesse son activité en cours d’année, unedéclaration provisoire n° 2035-SD peut être établie au nom de lasociété pour connaître la quote-part revenant au contribuablequittant la société civile, pour lequel une imposition immédiate seraalors établie.

64. Déclarations rectificatives - Ces déclarationsdoivent également faire l’objet de l’envoi d’un nouveaufichier EDI-TDFC.Un document est qualifié de rectificatif s’il est envoyé postérieure-ment à un document de même nature, accepté techniquement par laDGFiP, comportant, pour un même contribuable, la même date declôture d’exercice, la même catégorie fiscale et le même régime.

Fonctionnement des échanges TDFC

65. Seule une personne ayant qualité de partenaire EDIpeut transmettre directement à l’Administration desfichiers contenant les données fiscales véhiculées parTDFC.Pour obtenir la qualité de partenaire EDI, une convention doit êtresignée avec la DGFiP, au terme d’une procédure d’habilitation. Unidentifiant « numéro d’agrément » est délivré au partenaire EDI.Les contribuables donnent mandat à un prestataire habilité pourtransmettre en leur nom les formulaires gérés par l’application detransfert des données fiscales et comptables suivant les prescrip-tions techniques prévues dans le cahier des charges EDI-TDFC envigueur.L’existence de cette convention de droit privé est portée à laconnaissance de l’Administration.Le partenaire EDI doit tenir informé à tout moment ses mandants dela situation des transmissions des fichiers et des traitements réaliséspar la DGFiP sur les éléments déclaratifs transmis.

66. Les contribuables doivent souscrire une conventionTDFC auprès de leur service des impôts au plus tard à ladate fixée pour le dépôt des déclarations sous formepapier. Conclue pour un an à compter de la date designature, la convention est reconduite tacitement.Important : Lorsque le contribuable change de catégorie d’imposition(exemple : il était titulaire de bénéfices agricoles et devient titulairede BNC) ou de régime d’imposition (il était soumis au régimedéclaratif spécial et devient soumis au régime de la déclarationcontrôlée), il est souhaitable qu’il avise de ce changement le servicedes impôts gestionnaire de son dossier pour permettre la mise à jourdes éléments d’imposition et ainsi éviter un rejet de son dépôt TDFCdû à une discordance d’informations.

67. Seule la norme EDI-TDFC est acceptée par la DGFiP.Un procédé de sécurisation électronique permet decontrôler l’identification et l’authentification de l’expéditeurainsi que l’intégrité des données acheminées.Le numéro SIRET ou SIREN ainsi que la référence d’obli-gation fiscale (ROF) du contribuable est l’élément d’iden-tification central et obligatoire du déclarant sur lequel sontmis en œuvre plusieurs contrôles par la DGFiP.

Délai de dépôt TDFC

68. Le délai supplémentaire, par rapport aux délaislégaux, accordé aux utilisateurs des téléprocédures pourréaliser la télétransmission de leurs déclarations de résul-

Déclaration contrôlée (n° 2035-SD et annexes)

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tats, est désormais pérennisé. Ce délai est fixé à 15 jourscalendaires au-delà de la date limite de dépôt des décla-rations (BOI-BNC-DECLA-10-30, 21 août 2019, § 270),soit le 20 mai 2020.

69. Les contribuables ont connaissance du statut de leurtélédéclaration par leur partenaire EDI ou par leur presta-taire en matière de comptabilité.

70. Les contribuables relevant de la déclaration contrôléepeuvent accéder, après adhésion, à leur compte fiscal surinternet et consulter l’exhaustivité du contenu de leurstélédéclarations professionnelles, ainsi que leurs déclara-tions de TVA (télédéclarées ou non) et les paiementsafférents.

Transfert de données à des tiers

71. Constituée à l’initiative de l’Ordre des experts-comptables, l’association EDIFICAS, pôle national decompétence EDI en matière de comptabilité, d’audit et desocial regroupe des partenaires économiques intéressésou impliqués dans la mise en place de la stratégie EDI auplan national ou international et a pour objet de promouvoirl’EDI.Le groupe GT2 des téléprocédures fiscales constitué au sein del’association EDIFICAS est responsable de la rédaction des cahiersdes charges de transmission des informations financières et fiscalesvers les partenaires des entreprises (DGFiP, organismes de gestion

agréés, banques, etc.) et rédige les guides de mise en œuvre desmessages EDI-TDFC.

72. Un partenaire EDI peut transmettre à des tiers, sous leformat en vigueur défini pour les téléprocédures fiscales,des données relatives à des informations de nature comp-table ou fiscale si le contribuable l’y a expressémentautorisé et s’il s’est assuré du respect des prescriptions dela loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l’informatique,aux fichiers et aux libertés.Ainsi, les contribuables relevant des BNC peuvent autori-ser leur partenaire EDI à transmettre à l’association agrééeà laquelle ils ont adhéré et qui participe aux échangesEDI-TDFC, la déclaration n° 2035-SD et ses annexes.Ils peuvent également autoriser la dématérialisation desrenseignements complémentaires qui leur sont générale-ment demandés par l’association agréée.L’association agréée destinataire de ces données doittransmettre de manière dématérialisée à la DGFiP, l’attes-tation d’adhésion de l’adhérent nécessaire à l’applicationdes avantages fiscaux.

Absence de dépôt ou dépôt hors délai

73. Le défaut ou le retard de souscription de la déclarationn° 2035-SD donne lieu à l’application, en sus de l’intérêtde retard au taux de 0,20 % par mois (CGI, art. 1727), demajorations définies dans le tableau ci-dessous

Défaut ou retard de déclaration

Déclaration tardive spontanée(avant mise en demeure ou réception d’un avis de vérification)

Majoration de 10 % (CGI, art. 1728)+ intérêt de retard (1)

Déclaration tardive non spontanée (dans les 30 jours d’une mise endemeure, etc.) ou défaut de dépôt sans mise en demeure

Majoration de 10 % (CGI, art. 1728)+ majoration de 10 % (CGI, art. 1763) (2)+ intérêt de retard (1)

Déclaration non déposée dans les 30 jours de la mise en demeure(dépôt tardif ou défaut de déclaration)

Majoration de 40 % (CGI, art. 1728)+ intérêt de retard (1)+ taxation d’office (LPF, art. L. 68)

(1) L’intérêt de retard n’est pas applicable lorsque le professionnel a établi une mention expresse ou bénéficie de la tolérance légale.(2) Cette majoration s’est substituée à compter de l’imposition des revenus de 2006 à la perte de l’abattement de 20 %.

74. Le montant de l’amende fiscale applicable en cas dedéfaut de production d’un document quelconque (déclara-tion, état, relevé, pièces) ne servant pas à la déterminationde l’assiette de l’impôt est de 150 € (CGI, art. 1729 B).Cette sanction peut s’appliquer par exemple en cas dedéfaut ou de retard de production de la déclarationn° 2035-AS-SD.Cette amende n’est pas applicable en cas de première infractioncommise au cours de l’année civile en cours et des 3 annéesprécédentes, lorsque l’intéressé a réparé l’infraction, soit spontané-ment, soit dans les 30 jours suivant une demande de l’Administration(CGI, art. 1729 B, 3).

75. Lorsque ces documents comportent des omissions ouinexactitudes, il est également fait application d’uneamende fixe de 15 € par omission ou inexactitude avec unminimum de 60 € et un maximum de 10 000 € (CGI,art. 1729 B).

En tout état de cause, l’amende n’est pas applicable auxdéclarations de changement de situation (décès duconjoint ou partenaire) (CGI, art. 1729 B, 4).Cette amende n’est là encore pas applicable en cas de premièreinfraction commise au cours de l’année civile en cours et des 3années précédentes, lorsque l’intéressé a réparé l’infraction, soitspontanément, soit dans les 30 jours suivant une demande del’Administration (CGI, art. 1729 B, 3).

Lorsque l’insuffisance excède le vingtième du revenuimposable, l’intérêt de retard (réduit de moitié en cas derégularisation spontanée d’un contribuable de bonne foi)est dû. Une majoration de 10 % est également applicable(sauf en cas de régularisation spontanée ou dans un délaide 30 jours suite à une demande de l’administration). Enoutre, le contribuable est passible d’une amende de 40 %des droits éludés en cas de manquement délibéré ou de80 % en cas de manœuvres frauduleuses.

Déclaration contrôlée (n° 2035-SD et annexes)

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CAS PARTICULIERS

Imposition par foyer

76. Malgré la règle de l’imposition par foyer, une déclara-tion n° 2035-SD distincte doit être produite pour chacundes membres de la famille qui exerce une profession noncommerciale et dont les revenus sont soumis à une impo-sition commune.La déclaration des bénéfices doit être souscrite par celuides époux qui exerce la profession non commerciale.

Revenus provenant d’une activité nonprofessionnelle

77. Le caractère professionnel d’une activité libérales’apprécie au regard de deux critères : l’activité doit êtreexercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif.Ces deux conditions doivent être remplies simultanément.L’Administration s’est ralliée à la jurisprudence pouradmettre que le caractère professionnel d’une activitépouvait être reconnu même lorsque l’intéressé ne tirait pasde cette activité l’essentiel de ses ressources (BOI-BNC-BASE-60, § 100, 12 sept. 2012).Les titulaires de BNC non professionnels ont la facultéd’adhérer à une association agréée (CGI, art. 1649 quaterF, dernier alinéa).

78. Jusqu’à l’année dernière, les contribuables exerçantune profession libérale ou titulaires de charges et d’officesqui relèvent à ce titre du régime de la déclaration contrô-lée, obligatoirement ou sur option, devaient, lorsqu’ilsdisposaient de revenus et/ou supportaient des chargesprovenant d’activités non professionnelles (produits desopérations réalisées à titre habituel sur des marchés àterme d’instruments financiers ou de marchandises, pro-duits de la sous-location d’immeubles, occupations lucra-tives, etc.), souscrire une déclaration n° 2035-SD distinctefaisant apparaître les recettes et les dépenses afférentes àces activités. Le bénéfice ou le déficit était reporté sur ladéclaration n° 2042 C PRO.A compter de cette année, le cadre récapitulatif deséléments d’imposition de la déclaration n° 2035 comporteun cadre « BNC NON PROFESSIONNELS » qu’il convientdésormais de souscrire notamment afin de de permettre àl’Administration de pré-remplir la déclaration n° 2042 CPRO.

79. Les déficits provenant d’activités non professionnellesne sont pas déductibles du revenu global, mais seulementreportables sur les bénéfices provenant d’activités demême nature et réalisés durant la même année ou les sixannées suivantes (CGI, art. 156, I, 2°).Le Conseil d’État précise que la possibilité d’imputer lesdéficits provenant de charges et offices sur le revenuglobal est subordonnée à l’exercice effectif d’une activitéprofessionnelle (CE, 21 oct. 2016, n° 386796).Dans cette affaire, la contribuable n’exerçait plus aucune activitéprofessionnelle au sein de la SCP d’huissier qu’elle avait créée deuxans auparavant, avec une autre associée. Suite à une mésentente,elle avait cédé à son associée 1598 des 1599 parts détenues dans laSCP d’huissier déficitaire. L’Administration lui avait refusé l’imputa-tion des déficits au motif que, même si elle détenait toujours une partdans la société, elle n’y exerçait au titre de cette année plus aucuneactivité effective.

Exercice simultané d’une profession salariée

80. Le contribuable est susceptible d’exercer plusieursactivités simultanément ou successivement dans l’année.Lorsqu’un contribuable exerce simultanément une profes-sion libérale et une profession salariée (exemple : méde-

cin qui possède un cabinet ouvert à la clientèle privée etexerce, à temps partiel, une activité salariée au sein d’unhôpital ou d’un dispensaire), la déclaration professionnellen’est à produire qu’en ce qui concerne l’activité libérale.

Exercice simultané d’une profession commerciale

Professions libérales organisées en Ordres

81. Lorsqu’un membre de ces professions exerce sonactivité en conformité de la réglementation de l’Ordre, il estadmis qu’il soit redevable de l’impôt dans la catégorie desBNC pour l’ensemble des revenus professionnels corres-pondant aux activités réglementées.

82. S’il exerce des activités pour lesquelles il n’est passoumis à la réglementation de l’Ordre (opérations à carac-tère commercial effectuées par les notaires et les archi-tectes, notamment), il est fait application des règlesprévues à l’égard des membres des professions libéralesnon réglementées (BOI-BNC-CHAMP-10-20, § 90, 6 juill.2016).

Autres professions

83. V. § 16.

Cessation d’activité ou décès

84. Lorsqu’un professionnel qui exerce à titre individuelune profession non commerciale cesse l’exercice de sonactivité ou décède, les bénéfices réalisés jusqu’au jour dela cessation ou du décès sont en principe imposés immé-diatement (CGI, art. 202).Toutefois, des mécanismes d’atténuation ou de report dece principe d’imposition immédiate sont prévus sous cer-taines conditions.Les situations de cessation d’activité et les modalités dedétermination du résultat spécifiques à la cession, à lacessation ou au décès ainsi que les obligations déclara-tives font l’objet d’un examen particulier (V. § 654 et s.).

Territorialité

85. Qu’elles aient leur domicile fiscal en France ou non, lespersonnes de nationalité française ou étrangère quirecueillent des BNC dont l’imposition est attribuée à laFrance par une convention internationale relative auxdoubles impositions sont soumises à l’impôt sur le revenu(CGI, art. 4 bis, 2°).

86. Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France ysont imposables sur l’ensemble de leurs revenus. Ainsi,sauf application des conventions fiscales internationales,les revenus non commerciaux de source française ouétrangère réalisés par ces personnes sont imposables enFrance.

87. Dans l’hypothèse où des titulaires de BNC disposentd’implantations à l’étranger, les bénéfices des entitésfrançaises et étrangères doivent le plus souvent, en appli-cation du droit conventionnel, être calculés séparémentcomme si les établissements étaient complètement dis-tincts.Toutefois, pendant la période d’installation à l’étranger, ilest admis, compte tenu des difficultés d’application de ceprincipe, pour les quatre premiers exercices d’activité, queles charges des deux entités puissent être ventilées auprorata de leurs chiffres d’affaires respectifs (BOI-BNC-BASE-40, § 50, 23 janv. 2019).

Déclaration contrôlée (n° 2035-SD et annexes)

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Les revenus, correspondant à des bénéfices non commerciaux,générés par une base fixe à l’étranger doivent être majorés de 25 %(CGI, art. 158, 7) pour être pris en compte dans le calcul de l’impôtfrançais si ces revenus ne sont pas soumis à un contrôle d’unorganisme agréé.

La majoration de 1,25 n’est pas applicable aux titulairesBNC qui font appel à un certificateur étranger, autorisé àce titre par l’administration fiscale et ayant conclu avec elleune convention (CGI, art. 158, 7, 1°, c). Cette dispenses’applique aux revenus de source étrangère provenantd’un État membre de l’UE ou d’un autre État partie àl’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France uneconvention d’assistance administrative en vue de luttercontre l’évasion et la fraude fiscales. La convention portesur une période de trois ans (CGI, art. 1649 quater N ;BOI-DJC-OA-20-30-10-10, § 460, 5 juill. 2017 ; BOI-DJC-OA-20-10-10-30, § 190, 30 janv. 2019 ; BOI-DJC-OA-20-

10-20-20, § 310, 30 janv. 2019 ; BOI-DJC-EXPC-20-40-10, § 85, 30 janv. 2019).

88. Les personnes fiscalement domiciliées hors de Francesont imposables à l’impôt sur le revenu à raison des seulsrevenus de source française.Sont considérés comme « revenus de source française »au titre des BNC, notamment :

les revenus provenant de l’exercice en France de pro-fessions indépendantes (sommes perçues en rémunéra-tion d’une activité déployée en France, même si lecontribuable a son installation professionnelle à l’étran-ger) ;

les revenus tirés d’opérations de caractère lucratif ausens de l’article 92 du CGI et réalisés en France (BOI-BNC-CHAMP-30, § 10, 12 sept. 2012).ê

Déclaration contrôlée (n° 2035-SD et annexes)

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4 SOMMAIRE

Numéro de§

RÈGLES GÉNÉRALES DE DÉTERMINA-TION DU RÉSULTAT FISCAL 89

Régime de droit commun (recettesencaissées/dépenses payées) 90

Recettes imposables 91

Dépenses déductibles 96

Régime optionnel (créancesacquises/dépenses engagées) 99

Principes et modalités de l’option 100

Prise en compte des créances acquises etdes dépenses engagées 102

Portée de l’option 105

Obligations déclaratives 106

Justification des dépenses 109

Éléments de justification et comptabilisation 111

Dépenses à usage mixte 114

Dépenses évaluées forfaitairement 115

Établissement d’une mention expresse 116

Numéro de§

Procédure de rescrit fiscal 119

INCIDENCE DE LA TVA SUR LA DÉCLA-RATION N° 2035-SD 124

Situation du contribuable au regard de laTVA 125

Professionnels non assujettis à la TVA 125

Professionnels assujettis à la TVA 126

Mentions de la TVA sur les annexesn° 2035-A-SD et n° 2035-B-SD 132

Cadre 1 – annexe n° 2035-A-SD 132

Cadre 3 – annexe n° 2035-A-SD 134

Cadre 5 – annexe n° 2035-B-SD 135

IDENTIFICATION DU CONTRIBUABLE ETDE L’EXPLOITATION 139

Page 1 et 2 du formulaire n° 2035-SD 140

Page 3 du formulaire n° 2035-SD 149

Annexe n° 2035-A-SD 153

RÈGLES GÉNÉRALES DE DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL

89. Le bénéfice imposable est déterminé en principe entenant compte des recettes perçues et des dépensesnécessitées par l’exercice de la profession, de l’amortisse-ment des éléments de l’actif professionnel et des pertes ouprofits provenant de la réalisation des éléments d’actifaffectés à l’exercice de la profession ou des cessions decharges et offices.S’agissant des modalités de déduction des amortisse-ments et des incidences de la réalisation d’éléments dupatrimoine professionnel sur la détermination du résultatfiscal, V. § 180 et s.En application de l’article 12 du CGI, le bénéfice impo-sable est en principe celui réalisé au cours de l’annéecivile, même lorsque l’exercice comptable est clos encours d’année.

Régime de droit commun (recettes encaissées/dépenses payées)

90. Le bénéfice non commercial à retenir dans les basesde l’impôt sur le revenu est normalement constitué parl’excédent des recettes totales encaissées au cours del’année d’imposition sur les dépenses nécessitées parl’exercice de la profession effectivement acquittées aucours de cette même année (CGI, art. 93).Il est dérogé à ce principe dans les situations suivantes :

option pour un résultat déterminé en fonction des créancesacquises et des dépenses engagées (V. § 99 et s.) ;

cessation d’activité ou décès de l’exploitant (V. § 678) ;déduction de frais de premier établissement (V. § 178) ;

option pour l’amortissement des frais d’acquisition des immobili-sations (V. § 172) ;

perception de subventions d’équipement, dont l’imposition peutêtre échelonnée sur plusieurs années (CGI, art. 42 septies) ;

étalement de revenus provenant de la production littéraire,artistique, scientifique ou de la pratique d’un sport qui peuvent être,sous certaines conditions, étalés sur 3 ou 5 ans sur option ducontribuable (V. § 565) ;

option pour l’application du système du quotient (CGI, art. 163-0A) aux revenus exceptionnels ou différés (V. § 593) ;

option pour la déduction forfaitaire de certaines dépenses (frais devéhicules, frais de blanchissage, etc.).

Recettes imposables

91. Sont à prendre en compte toutes les recettes encais-sées au cours de l’année d’imposition sans qu’il soit tenucompte de l’année au cours de laquelle les opérations ontété effectuées, du mode de perception (espèces,chèques, inscription au crédit d’un compte, remise debiens ou valeurs, etc.) ou de la nature des rémunérations.Il résulte du principe général posé par l’article 12 du CGIqu’une somme est réputée encaissée à la date où lebénéficiaire en a la libre disposition.Important : Dans un arrêt de principe du 23 décembre 2013, leConseil d’État a procédé à une transposition, en matière de BNC, dela théorie de l’acte anormal de gestion applicable aux BIC. La Hautejuridiction considère ainsi que l’Administration est fondée à réinté-grer dans le résultat imposable des titulaires de BNC le montant desrecettes non déclarées qu’ils n’auraient normalement pas dûrenoncer à percevoir. Tel est le cas lorsque :– la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalentepour ces contribuables ;

Principes d’imposition

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– qu’elle ne peut être regardée comme relevant de l’exercice normalde leur profession (d’une pratique normale) ;– ou qu’elle n’est justifiée par aucun autre motif légitime.

En revanche, ces recettes ne donnent pas lieu, le caséchéant, au paiement de la TVA, laquelle implique unencaissement pour être exigible (CE, n° 404161, 2 mai2018).Lorsque l’Administration a mis en évidence la renonciationd’un titulaire de BNC à percevoir des recettes, elle estréputée, lorsque la charge de la preuve du bien-fondé dela rectification lui incombe en raison de la procédured’imposition suivie, apporter cette preuve si le contri-buable n’est pas en mesure de justifier que la renonciationà percevoir des recettes comportait une contrepartie équi-valente pour lui ou reposait sur l’un des motifs mentionnésci-dessus (CE, 23 déc. 2013, n° 350075 : Jurisdatan° 2013-030528).Dans cette affaire, ont notamment été réintégrées des remisesd’honoraires consenties par une étude de notaire au personnel deses principaux clients.La Cour administrative d’appel de renvoi s’est prononcée (CAAParis, 29 sept. 2015, n° 14PAO5384). Se fondant sur les dispositionsdu décret du 8 mars 1978 relatif à la fixation du tarif des honoraires,elle a jugé que les remises totales sur émoluments afférents à un actedéterminé ou aux différents actes reçus à l’occasion d’une mêmeaffaire, qui reposent sur une faculté offerte par la réglementation,relèvent de l’exercice normal de la profession de notaire et sont doncdéductibles, alors même qu’elles seraient dépourvues de contrepar-tie équivalente. En revanche, l’Administration est fondée à rapporterau résultat les remises partielles d’émoluments afférents à un actedéterminé ou les remises partielles ou totales opérées sur l’un desactes reçus à l’occasion d’une même affaire, dès lors qu’elles ont étéaccordées sans avoir requis l’accord préalable de la chambre desnotaires exigé par le texte réglementaire et ne résultent pas d’unefaculté. La jurisprudence reste toutefois hésitante. La Cour adminis-trative d’appel de Nancy a ainsi décidé au contraire (CAA Nancy,n° 15NC00536, 2 juin 2016) que la seule circonstance que desremises totales sur émoluments ou honoraires consenties par unnotaire soient licites au regard de l’article 2 du décret du 8 mars1978 (applicable aux faits de l’espèce) n’est pas de nature à établirqu’elles relèvent de l’exercice normal de la profession de notaire.Ainsi, en l’absence de contrepartie ou d’éléments précis ou pro-bants, notamment sur le caractère habituel de ces remises au seinde la profession et sur les conditions dans lesquelles elles sontaccordées, les remises ainsi pratiquées doivent être réintégrées aubénéfice imposable. Plus récemment, la Cour administrative d’appelde Marseille s’est alignée sur la position de la CAA de Paris (CAAMarseille, n° 18MA01014, 25 juin 2019) pour des affaires où laréintégration a été refusée à l’Administration au motif que cesremises, reposant sur une faculté offerte aux notaires par voieréglementaire sans autre condition ou réserve, sont par naturejustifiées.

La mise à disposition est réputée réalisée à la date :de la remise du chèque, lorsque celle-ci est effectuée

directement au bénéficiaire, même si celui-ci ne le portepas immédiatement au crédit de son compte bancaire (dela réception de la lettre, si le chèque est adressé parlettre) ;

de l’inscription au crédit du compte du bénéficiairelorsque le paiement s’effectue par virement ;

du paiement par carte, pour les recettes dont le règle-ment est effectué par carte bancaire ;

d’échéance de l’effet (même lorsque l’effet donne lieu àun endossement à titre de procuration), en cas de règle-ment par effet de commerce.

92. Sont également imposables les recettes qui, au coursde l’année, ont été inscrites au crédit d’un compte courantsur lequel l’intéressé a pu ou aurait pu, en fait ou en droit,effectuer un prélèvement au plus tard le 31 décembre(CE, 9 déc. 1981, n° 9779).

93. Lorsqu’un contribuable a confié à un tiers le soind’encaisser ses honoraires, les sommes correspondantes

sont réputées être à sa disposition dès leur encaissementpar le mandataire, même si ce dernier ne les reverse qu’aucours d’années ultérieures (CE, 29 juill. 1983, n° 24526 ;CE, 15 févr. 1989, n° 53180). La jurisprudence admet quecette présomption de mise à disposition des recettes soitcombattue par la preuve contraire.

94. Dans le cas où un client s’est acquitté en coursd’année par l’attribution au contribuable de biens ouvaleurs, mobiliers ou immobiliers, l’acquisition des biensou valeurs ainsi reçus en paiement a le caractère d’unerecette dont le montant est égal à la valeur au jour dutransfert de propriété de ces biens ou valeurs (BOI-BNC-BASE-20-10-10, § 30, 6 juill. 2016).

95. Même si elle fait l’objet d’un litige, une somme perçuene peut pas être exclue des résultats imposables au motifqu’une incertitude pèse sur son acquisition définitive dufait que le débiteur s’est pourvu en cassation (CE, 16 sept.1998, n° 155270 ; CE, 16 sept. 1998, n° 156556).

Dépenses déductibles

96. Le bénéfice imposable tient compte des dépensesnécessitées par l’exercice de la profession effectivementacquittées au cours de l’année d’imposition.Sont donc notamment, par principe, non déductibles :– les dépenses patrimoniales,– les dépenses personnelles,– les amendes pénales et les pénalités d’assiette consécutives à desredressements sur les bases d’imposition ainsi que les pénalités derecouvrement,– les dépôts de garantie et les cautionnements.

En cas de paiement par chèque, espèces, virement oucarte bancaire, les dépenses sont prises en compte res-pectivement à la date de la remise du chèque ou desespèces, de l’inscription au débit du compte ou du paie-ment par carte bancaire.

97. La constitution de provisions n’est pas admise dès lorsque les dépenses qui n’ont pas été effectivement acquit-tées au cours de l’année d’imposition ne peuvent, enprincipe, être déduites des recettes perçues au cours deladite année.Ainsi jugé des provisions pour responsabilité décennale constituéespar un architecte (CE, 8 juin 1990, n° 57666).Sur l’exception prévue en cas d’option pour la tenue d’une compta-bilité d’engagement, V. § 104.

Important : Les dépenses afférentes aux immobilisations(immeubles, matériel, mobilier, etc.) affectées à l’exercicede la profession et qui ne sont pas susceptibles de serenouveler annuellement font l’objet d’un amortissement.Une exception est toutefois prévue pour certaines immobi-lisations de faible valeur (inférieure ou égale à 500 € H.T –V. § 169).Les dépenses admises en déduction sont en principeretenues pour leur montant réel. Toutefois, l’évaluationforfaitaire est autorisée dans des cas limitativement énu-mérés (V. § 109).

98. Les exploitants individuels dont le montant annuel derecettes n’excède pas 238 000 € H.T (247 000 € à comp-ter du 1er janvier 2020) au cours de l’année civile ou del’année civile précédente, peuvent procéder, au cours del’année, à l’enregistrement de leurs recettes et dépensesprofessionnelles sur le livre-journal en retenant la date del’opération figurant sur le relevé qui leur est adressé par unétablissement de crédit, sous réserve d’enregistrer toutesleurs recettes et dépenses de l’année au plus tard ledernier jour de celle-ci (CGI, art. 99, al. 5).Par conséquent, si le montant des recettes de l’exerciceN-1 est inférieur à 238 000 € (247 000 € à compter du

Principes d’imposition

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1er janvier 2020), les titulaires de BNC peuvent enregistrerles recettes et dépenses à la date de l’opération figurantsur le relevé bancaire. Toutefois, si cette méthode decomptabilisation est utilisée, le contribuable doit toutefoisprocéder aux régularisations suivantes :– ajouter en fin d’année les recettes perçues dans l’annéeet ne figurant pas sur le relevé de banque (chèques reçusnon déposés à la banque ou opération par carte bancairenon passée) ;– exclure en début d’année les recettes figurant sur lesrelevés de banque et qui ont déjà été intégrées dans lesrecettes de l’année précédente.Remarque : Cette mesure ne s’applique pas aux recettes perçuesen espèces, qui doivent toujours être enregistrées à la date de leurencaissement.

Cette tolérance n’est applicable que jusqu’au jour où lemontant des recettes excèdera ce même seuil. Il convien-dra de régulariser la comptabilité en réintégrant et/ou endéfalquant les sommes non prises en compte au plus tardle 31 décembre de l’année (cette difficulté sera notam-ment rencontrée en cas de paiement par chèque ou deréception d’un chèque en fin d’exercice et pris en compteou déposé au cours de l’exercice suivant).Exemple : Montant des recettes N-1 = 200 000 € : par principe, enN, le professionnel peut opérer une saisie simplifiée : pour enregis-trer l’écriture, il peut retenir la date de l’opération qui figure sur lerelevé bancaireMontant des recettes en septembre N = 238 000 € : l’article 99 duCGI impose la tenue d’une saisie « classique » avec enregistrementà la date réelle du paiement à compter de septembre N maiségalement pour l’année N+1.

Régime optionnel (créances acquises/dépensesengagées)

99. Par dérogation au principe posé par l’article 93 duCGI, il est admis que, sur demande des intéressés, lebénéfice imposable des contribuables soumis au régimede la déclaration contrôlée soit déterminé en tenantcompte des créances acquises et des dépenses enga-gées au cours de l’année d’imposition (CGI, art. 93 A).

Principes et modalités de l’option

100. Pour l’imposition des revenus 2019, l’option a dû êtreexercée avant le 1er février 2019, sur papier libre en unexemplaire auprès du service des impôts des entreprisesdont dépend le lieu d’exercice de la profession ou leprincipal établissement du demandeur (CGI, ann. III,art. 41-0 bis A-I).

101. L’option est ensuite renouvelée par tacite reconduc-tion jusqu’à sa dénonciation expresse selon les mêmesmodalités (avant le 1er février de l’année au titre delaquelle le bénéfice est déterminé en fonction des recettesencaissées et des dépenses payées conformément auxdispositions de l’article 93 du CGI).Remarque : s :1) En cas de début d’activité, l’option peut être formulée jusqu’à ladate limite prévue pour le dépôt de la déclaration de bénéfice de lapremière année d’activité. Un contribuable qui a opté pourl’article 93 A du CGI pour sa première année d’activité et quisouhaite y renoncer pour la seconde année d’activité peut dénoncerson option jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration dubénéfice de la première année d’activité.2) L’option formulée par une société produit ses effets pour tous lesassociés, mais n’a pas d’incidence sur les dépenses que lesassociés peuvent déduire de leur quote-part de résultat quicorrespondent à celles qu’ils ont effectivement acquittées au coursde l’année d’imposition.

Prise en compte des créances acquises et desdépenses engagées

102. Créances acquises - Les créances acquises à ratta-cher au résultat imposable s’entendent de celles qui sontcertaines dans leur principe et déterminées dans leurmontant. En pratique, le résultat imposable comprend :

la rémunération des prestations de services achevéesau cours de l’année d’imposition ;

s’agissant des prestations discontinues à échéancessuccessives échelonnées sur plusieurs années, la part deproduits correspondant aux prestations exécutées aucours de la même année ;

les produits correspondant à des ventes de biens dontla livraison est intervenue au cours de la même année.

103. Dépenses engagées - Les dépenses sont considé-rées « engagées » lorsqu’elles présentent le caractèred’une dette certaine dans son principe et dans son mon-tant, ce qui implique que la créance soit considéréecomme acquise par l’autre contractant et qu’elle soit sus-ceptible d’être chiffrée avec précision, compte tenu del’ensemble des données qui sont connues à la date del’estimation.

104. Incidences sur l’interdiction de constatationd’une provision - L’exercice de l’option prévue àl’article 93 A du CGI n’autorise pas la constitution enfranchise d’impôt de provisions pour risques ou charges.En revanche, les provisions pour dépréciation descréances douteuses ou litigieuses régulièrement consta-tées ainsi que les pertes correspondant à des créancesdevenues irrécouvrables sont déductibles du résultatimposable dès lors que ces charges sont par natureinhérentes au mode de comptabilisation des recettesd’après les créances acquises (BOI-BNC-BASE-20-10-20, § 200, 30 sept. 2013).Sur la déduction des provisions pour dépréciation des créances etleur réintégration au bénéfice imposable lorsqu’elles deviennentsans objet ainsi que sur la prise en compte des pertes sur créancesirrécouvrables, V. BOI-BIC-PROV-40-20, 1er avr. 2015.

Portée de l’option

105. L’exercice de l’option prévue à l’article 93 A du CGIn’entraîne pas l’obligation de tenir un bilan au sens de lacomptabilité commerciale et n’affecte pas la définition dupatrimoine professionnel. La notion de dépense nécessi-tée par l’exercice de la profession subsiste, les règlesd’évaluation forfaitaire de certaines dépenses demeurentapplicables ainsi que le principe selon lequel le bénéficeimposable s’entend du bénéfice net réalisé au cours del’année civile d’imposition.

Obligations déclaratives

106. La première année au titre de laquelle le bénéfice estdéterminé en fonction des créances acquises et desdépenses engagées, les contribuables sont tenus defournir en annexe à la déclaration n° 2035-SD un état descréances et des dettes au 31 décembre de l’année quiprécède celle au titre de laquelle l’option est exercée,conformément à un modèle fixé par l’Administration (BOI-BNC-DECLA-10-30, § 230, 21 août 2019 ; BOI-FORM-000046, 7 oct. 2013).Tant que l’option n’a pas été dénoncée, ces contribuablesdoivent fournir un état actualisé au 31 décembre del’année d’imposition des créances et des dettes néesantérieurement à la première année couverte par l’option(BOI-BNC-DECLA-10-30, § 240, 21 août 2019)Cet état fait apparaître les créances et les dettes néesantérieurement à la première année couverte par l’option

Principes d’imposition

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et qui ne sont pas éteintes au 31 décembre de l’annéed’imposition. Les sommes qui doivent figurer sur cet états’entendent du montant résiduel des créances et desdettes, c’est-à-dire sous déduction des recouvrements etdes paiements qui s’y rapportent.

107. L’état actualisé des créances et des dettes doit êtreaccompagné, lorsqu’il y a lieu, d’une note comportant ledétail des corrections extra-comptables opérées pour ladétermination du bénéfice de l’année de l’option ou de ladénonciation de l’option et, le cas échéant, des annéessuivantes. Cette note permet d’éviter une double imposi-tion des recettes ou une double déduction des dépensesdu fait du changement de méthode.Elle doit mentionner le nom et l’adresse des débiteurs oudes créanciers concernés, la date de l’opération qui avaitentraîné la constatation de la créance ou de la dette, sonmontant ainsi que le montant sur lequel porte chacune descorrections (BOI-BNC-BNC-DECLA-10-30, § 250 et 255,21 août 2019).Remarque : À compter du 1er janvier 2020, afin d’éviter certainseffets fiscaux engendrés par l’existence de cette option et dupassage d’un régime micro-BNC au régime de la déclarationcontrôlée, ou inversement, l’article 55 de la loi de finances pour 2020(L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019) a introduit deux mesuresvisant à assurer la neutralité fiscale d’une telle transition. Ainsi :– en cas de passage du régime micro-BNC au régime de ladéclaration contrôlée et d’option pour la comptabilité d’engagementles créances figurant au bilan d’ouverture du premier exercicesoumis à un régime réel sont ajoutées au bénéfice imposable de cemême exercice pour leur montant HT sous déduction d’un abatte-ment de 34 % ;A titre d’exemple, un professionnel qui relevait du micro-BNC au titrede 2019 et est soumis en 2020 au régime de la déclaration contrôlée,s’il décide d’opter (avant le 1er février 2020) pour une comptabilitéd’engagement au titre de 2020 devra majorer son bénéfice 2020 dumontant HT des créances qu’il détient en 2019 mais diminué del’abattement de 34 %

– à l’inverse, en cas de passage du régime de la déclara-tion contrôlée au régime micro-BNC par un contribuablequi avait opté pour une comptabilité d’engagement, ilconvient, au titre de l’année du changement, de diminuerles recettes, avant application de l’abattement forfaitaire,du montant hors taxe des créances détenues par le contri-buable au 31 décembre de la dernière année imposéeselon les modalités prévues à l’article 93 A précité.A titre d’exemple, un professionnel qui relevait du régime de ladéclaration contrôlée et d’une comptabilité d’engagement en 2019et qui passe en 2020 au régime du micro-BNC devra diminuer lemontant de ses recettes 2020, avant application de l’abattement de34 %, du montant hors taxe de ses créances détenues au31 décembre 2019.

108. En cas de non-production de l’état ou de la notementionnés ci-dessus, ou lorsqu’une omission ou inexac-titude est relevée dans les renseignements que doiventcomporter ces documents, les sanctions prévues àl’article 1729 B du CGI sont applicables (amende de150 € pour défaut de production d’un document ; amendede 15 € par omission ou inexactitude : V. § 73).

Justification des dépenses

109. Pour être déductibles, les dépenses doivent avoir étéacquittées ou engagées en vue de l’acquisition du revenunon commercial et présenter le caractère de véritablescharges.

110. Ainsi, ne sont pas prises en compte :les dépenses à caractère personnel (dépenses affé-

rentes à des biens meubles ou immeubles non affectés àl’exercice de la profession), les impôts personnels (impôtsur le revenu, taxe d’habitation, etc.), les frais de maladie,

les frais de déplacement non justifiés par les besoins de laprofession, etc. ;

les pertes subies à l’occasion d’actes ne relevant pasnormalement de l’exercice de la profession, les dépensesd’agrément ou somptuaires dont le rapport avec la profes-sion n’est pas établi (par exemple, achat d’œuvres d’artdestinées à l’ornement d’un cabinet professionnel) ou leslibéralités qui ne sont pas consenties dans l’intérêt directde l’activité professionnelle ;

les acquisitions d’immobilisations nécessaires à l’exer-cice de la profession (achats d’immeubles, de matériel oude mobilier) qui donnent lieu à amortissement déductible(V. § 179 et s.).Toutefois, sur l’exception prévue pour certaines immobilisations defaible valeur (inférieure ou égale à 500 € H.T – V. § 169).

Éléments de justification et comptabilisation

111. Les dépenses professionnelles doivent êtreappuyées, en principe, de pièces justificatives, c’est-à-dire, dans la quasi intégralité des cas, d’une facture.Si en principe la modicité des sommes en cause et ladifficulté de produire des justificatifs pour certaines caté-gories de dépenses ne dispensent pas de l’obligation dejustification (CE, 8 août 1990, n° 57666) l’Administrationadmet toutefois, sous réserve qu’elles puissent tout demême être justifiées autrement, l’absence de facture pourles menues acquisitions de produits consommables (BOI-BIC-CHG-10-20-20, § 40, 19 mai 2014 ; BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10, § 250, 12 sept. 2012) ou pour les dépensespour lesquelles il n’est pas possible, ou contraire auxusages, d’obtenir une pièce justificative (sont visésexpressément pat l’Administration les frais de stationne-ment et de parking) uniquement dans la mesure où lesfrais sont en rapport avec la nature et l’importance del’activité (Rép. min. Macquet n° 37104 : JOAN Q 2 avr.1978, p. 1502 ; BOI-BNC-BASE-40-60-40-20, § 60,21 août 2019).

112. Il a par ailleurs été jugé :que les sommes censées avoir été versées par un

huissier à des commissaires de police pour l’assistancequ’ils lui auraient apportée au cours de diverses interven-tions ne sont pas déductibles dès lors que la réalité, l’objetet l’utilisation de ces dépenses ne sont pas justifiés (CE,4 déc. 1989, n° 58713) ;

qu’à défaut de justifications appropriées, un médecinne peut déduire ni les dépenses relatives à un garageinclus dans son habitation, ni un pourcentage de frais detéléphone supérieur à celui admis par l’Administration(CAA Nancy, 14 févr. 2002, n° 98-57) ;

que l’absence de comptabilisation des dépenses neconstitue pas un obstacle à leur déduction ; ainsi, uncontribuable dont le bénéfice non commercial a été évaluéd’office peut demander la déduction des salaires versésen espèces qui ne figurent pas dans sa comptabilité, maisqu’il est en mesure de justifier (CE, 11 juill. 1991,n° 69831).

113. En revanche, la non-comptabilisation des amortisse-ments prive les titulaires de bénéfices non commerciauxde toute possibilité de déduction des charges d’amortisse-ment correspondantes (CE, 14 déc. 1988, n° 69033).

Dépenses à usage mixte

114. Certaines dépenses peuvent présenter un caractèremixte, elles sont de deux types :

les dépenses à usage privé et professionnel (voiture àusage privé et professionnel, immeuble à usage profes-

Principes d’imposition

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sionnel et d’habitation, etc.) : le contribuable doit procédersous sa propre responsabilité à une ventilation pour déter-miner la part des dépenses se rapportant à l’exercice de laprofession qui peut être portée en déduction ; il doit calcu-ler le prorata d’utilisation professionnelle pour chaquecatégorie de dépenses mixtes, lequel peut résulter decritères différents selon la nature des dépenses concer-nées ;Exemple : Le rapport entre le nombre de kilomètres réalisés à titreprofessionnel et le nombre total de kilomètres effectués au cours del’année est un critère de répartition des frais d’un véhicule à usagemixte.

les dépenses occasionnées par l’exercice simultané deplusieurs activités (libérale, salariée, commerciale) ; saufapplication de l’article 155 du CGI (V. § 13), les contri-buables qui exercent plusieurs activités relevant de caté-gories différentes (BNC, BIC, salaires, etc.) :– peuvent répartir au prorata des recettes brutes dechaque profession l’ensemble des dépenses engagéesindistinctement par eux ;– mais doivent rattacher à la catégorie appropriée cellesqui se rapportent spécialement à une nature d’activité.Exemple : Les frais professionnels exposés par un médecin exer-çant à la fois à titre libéral et à titre salarié doivent être imputés, dansla proportion appropriée, sur les deux catégories de revenus. Enl’absence de renseignements nécessaires à cette répartition, l’Admi-nistration peut, à bon droit, appliquer la déduction forfaitaire de 10 %sur les revenus salariaux et réduire les frais professionnels déduc-tibles des recettes non commerciales du montant de cette déductionforfaitaire (CE, 29 mars 1989, n° 83212)./

En pratique :L’enregistrement et la déclaration de ces dépenses peutse faire selon deux méthodes : la méthode du brut ou laméthode du net :– la méthode du brut permet de comptabiliser dans le livrejournal et de déclarer sur l’annexe n° 2035 A le montanttotal des dépenses mixtes (y compris la quote-part privée)dans les rubriques de dépenses correspondantes ; laquote-part privée fait l’objet d’une réintégration fiscaleglobale sur la ligne 36 CC « divers à réintégrer » del’annexe n° 2035 B ;– la méthode du net permet de comptabiliser et de déclarerdans les rubriques de dépenses correspondantes la seulequote-part déductible (montant net) des dépenses mixtes ;la partie privée des dépenses mixtes, qui n’est pas déduc-tible, est comptabilisée dans la rubrique « prélèvementsde l’exploitant », elle n’apparaît pas sur la déclarationn° 2035.

Dépenses évaluées forfaitairement

115. Par dérogation au principe général de déduction desfrais pour leur montant réel acquitté, l’Administrationadmet une déduction forfaitaire des frais dans des caslimitativement énumérés ; il s’agit :

des frais de véhicules (V. § 432 et s.) ;des frais de blanchissage du linge professionnel lorsque

les travaux sont effectués à domicile (V. § 399) ;des frais exposés par les inventeurs en vue de la

réalisation de l’invention sous la forme d’un abattement de30 % sur les produits d’exploitation (V. § 589) ;

du régime particulier de déduction de certains frais(déduction de 2 %) pour les médecins conventionnés dusecteur 1 (V. § 573) ;

de la déduction forfaitaire de 10 % prévue pour lesécrivains et compositeurs imposés selon les règles pré-vues en matière de traitements et salaires (V. § 565) ;

de la déduction forfaitaire de 10 % prévue pour lesagents d’assurance (V. § 551) ou les fonctionnaires appor-

tant leur concours à une entreprise privée (V. § 562)lorsqu’ils optent pour une imposition selon le régime fiscaldes traitements et salaires.

Établissement d’une mention expresse

116. L’Administration peut être informée, par une indica-tion expresse, des motifs de droit ou de fait pour lesquelscertaines sommes ont été portées en déduction alorsqu’elles sont susceptibles d’être reconnues injustifiéespar l’Administration (déduction de frais de voiture impor-tants, ventilation des frais mixtes).Ainsi, en cas de doute sur la déductibilité (totale oupartielle) de dépenses, notamment celles qui nécessitentla détermination d’un coefficient d’utilisation profession-nelle, il est recommandé d’établir une mention expresse.Exemple : Un professionnel exerçant dans des locaux mixtes (privéet professionnel) peut utilement joindre une mention expresseprécisant de manière détaillée les critères qui l’ont conduit à retenirun coefficient d’utilisation professionnelle du local (prorata de lasurface, par exemple). La seule indication du loyer porté endéduction ne vaudrait pas mention expresse. Au cas particulier, cesont les motifs de fait qui conduisent un professionnel à déduire cemontant qu’il convient d’expliciter à l’Administration.

117. Une mention expresse peut également être établie :lorsque certains éléments d’imposition ne sont pas

déclarés en totalité ou en partie (exemple : recettes consi-dérées comme non imposables et non déclarées par unprofessionnel) ;

ou lorsque la qualification donnée aux éléments d’impo-sition entraînerait, si elle était fondée, une imposition atté-nuée (exemple : plus-value considérée comme exonéréepar le professionnel).L’établissement d’une mention expresse permet aux pro-fessionnels qui font ultérieurement l’objet de redresse-ments de bénéficier d’une remise de l’intérêt de retard(CGI, art. 1727), sous réserve que leur bonne foi soitreconnue et que les déclarations aient été souscrites dansles délais légaux.

118. Lorsqu’un professionnel a adressé à l’Administrationune demande de renseignements restée sans réponse aumoment où il établit sa déclaration, il reprend les termes desa demande sous forme de mention expresse en faisantréférence au précédent courrier.

Procédure de rescrit fiscal

119. La demande de rescrit s’applique à tous les impôts,droits et taxes. Elle ne concerne pas les procédures decontrôle, les obligations comptables ni les modalitésd’application des pénalités. Les professionnels peuventnotamment l’utiliser pour sécuriser les déductions pourlesquelles ils ont un doute (LPF, art. L. 64 B et R. 64-1 ;BOI-SJ-RES-10-20-10, 7 juin 2018).

120. La procédure générale de rescrit consiste :soit à interroger l’Administration sur une situation de fait

au regard d’un texte fiscal en vue d’obtenir une prise deposition formelle ;

soit à invoquer les réponses déjà formulées par l’Admi-nistration sur des questions de portée générale ou appor-tant un nouvel éclairage sur l’application d’un texte fiscal(décisions de rescrit), sous réserve que la situation duprofessionnel soit identique à celle sur laquelle l’Adminis-tration a déjà pris position.Les professionnels peuvent se référer à ces décisionslorsque leur situation est strictement identique à celle surlaquelle l’Administration a déjà pris position.

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121. Il existe également des dispositifs de rescrits spéci-fiques à certains régimes ou opérations particuliers (LPF,art. L. 80 B). Ainsi, notamment :

la procédure de répression des abus de droit n’est pasapplicable lorsque le professionnel, préalablement à laconclusion d’un contrat ou d’une convention, a consultépar écrit l’administration centrale de la DGFIP en lui four-nissant tous les éléments utiles pour apprécier la portéevéritable de cette opération et que l’Administration n’a pasrépondu à sa demande dans un délai de six mois ;

dans le cadre de la transmission de biens profession-nels par donation, les professionnels peuvent demander àl’Administration, par le biais du rescrit-valeur, qu’elles’engage sur la valeur de ces biens.

122. La loi impose, pour certains régimes fiscaux précis,un délai obligatoire de réponse de l’Administration, auterme duquel l’accord est réputé tacite :

amortissement exceptionnel de certains investisse-ments (délai de 3 mois) ;

allégements d’impôt sur les bénéfices en faveur descabinets implantés en ZFU (délai de 3 mois) ;

régime dérogatoire des jeunes cabinets innovants(délai de 3 mois) ;

régime applicable dans les pôles de compétitivité (délaide 3 mois).

123. Par ailleurs, sous réserve que les professionnelsfournissent une présentation précise et complète de leursituation de fait, ils peuvent demander à l’Administration siles revenus de leur activité professionnelle relèvent de lacatégorie des BIC ou des BNC. Aucun rehaussement nepourra être effectué sur ce fondement :

si l’Administration n’a pas répondu dans un délai de 3mois à compter de la date de réception de la demande ;

ou, en cas de réponse dans ce délai, si le contribuables’est conformé à la position admise par l’Administration(LPF, art. L. 80 B, 8°).

INCIDENCE DE LA TVA SUR LA DECLARATION N° 2035-SD

124. En souscrivant sa déclaration n° 2035-SD, le contri-buable doit préciser sa situation au regard de la TVA aucadre 1 de l’annexe n° 2035-A-SD.Le bénéfice imposable est déterminé, en principe, toutestaxes comprises. Toutefois, les contribuables assujettis àla TVA ont la faculté d’opter pour la déclaration hors taxede leur résultat.

Situation du contribuable au regard de la TVA

Professionnels non assujettis à la TVA

125. Pour ces professionnels, la taxe grevant les achats etservices utilisés dans l’exercice de la profession constitueun élément du prix de revient déductible dans les mêmesconditions que le prix hors taxe. Parallèlement, la taxeincluse dans le prix de revient des immobilisations amortis-sables est déduite sous la forme d’un amortissement.

Professionnels assujettis à la TVA

126. Pour les professionnels libéraux dont l’activité estsoumise à TVA, il convient de distinguer selon que lacomptabilité est tenue TTC ou HT.Par ailleurs, les titulaires de revenus non commerciauxdont les recettes sont partiellement soumises à la TVAdoivent procéder à la régularisation de la taxe déduite encours d’année. Cette régularisation a une incidence sur ladétermination du bénéfice non commercial ainsi que sur labase et le calcul des amortissements.

127. Comptabilité tenue TVA comprise (case CW,annexe n° 2035-A-SD) - Les recettes et les dépenses sontdéclarées pour leur montant TTC. L’amortissement desimmobilisations qui ouvrent droit à récupération de la TVAest pratiqué et déduit à la ligne CH de l’annexe 2035-B-SDsur une base HT.

128. Sont déductibles au titre des dépenses profession-nelles dans l’annexe n° 2035-A-SD à la ligne BD :

le versement de TVA effectué au Trésor, constitué par ladifférence entre la taxe afférente aux recettes et celleayant grevé les biens et services utilisés dans l’exercicede la profession ;

la TVA grevant les immobilisations ayant fait l’objetd’une imputation effective au titre de l’année d’imposition.

129. Comptabilité tenue hors TVA (case CV, annexen° 2035-A-SD) - L’Administration admet que les contri-buables enregistrent leurs opérations et déclarent leursrésultats hors taxe, à condition de faire apparaître distinc-tement la TVA sur leurs documents comptables et sur leurdéclaration de bénéfice professionnel.L’option résulte de la simple souscription hors taxe de ladéclaration n° 2035-SD ; elle est ouverte à tous les contri-buables relevant de la catégorie des BNC et assujettis à laTVA (BOI-BNC-BASE-20-10-30, § 10, 6 juill. 2016).

130. Les recettes et les dépenses sont déclarées pour leurmontant hors TVA récupérable. L’amortissement desimmobilisations qui ouvrent droit à récupération de la TVAest pratiqué et déduit à la ligne CH de l’annexe 2035-B-SDsur une base HT.Dans une déclaration présentée HT, la TVA est neutraliséeet aucune déduction ne peut être pratiquée au titre de laTVA payée.

131. Cas particulier des assujettis et redevables par-tiels de TVA - Les titulaires de revenus non commerciauxdont les recettes ne sont soumises qu’en partie à la TVAdoivent procéder à la régularisation de la taxe déduite encours d’année. En effet, les règles de récupération de laTVA prévues pour les redevables partiels conduisent àpratiquer des déductions complémentaires ou à effectuerdes reversements de taxe susceptibles d’affecter le résul-tat de l’année au cours de laquelle ils interviennent, et lecas échéant, la base de calcul et le montant des amortis-sements (BOI-BNC-BASE-40-60-20, § 180 à 200, 1er avr.2015).

Mentions de la TVA sur les annexes n° 2035-A-SDet n° 2035-B-SD

Cadre 1 – annexe n° 2035-A-SD

132. Selon la notice, la case AT « non assujetti à TVA » està cocher par les non-assujettis à la TVA et les bénéficiairesde la franchise en base de TVA prévue à l’article 293 B duCGI.

133. Dès lors qu’un contribuable collecte et/ou récupère laTVA dans le cadre de son activité professionnelle, il doitindiquer s’il tient une comptabilité HT ou TTC.

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Cadre 3 – annexe n° 2035-A-SD

134. La ligne 11 (BD) est à servir uniquement par lesprofessionnels qui présentent la déclaration TTC.

Cadre 5 – annexe n° 2035-B-SD

135. Ce cadre est à remplir seulement par les assujettisqui collectent et récupèrent la TVA sur leurs recettes et surleurs dépenses.

136. Il y a lieu d’indiquer la TVA sur les « recettes brutes »en incorporant dans la base non seulement les honoraireset remboursements de frais, mais toutes les recettes quiont donné lieu à perception de TVA (certaines d’entre ellespouvant être déclarées en gains divers à la ligne AF del’annexe 2035-A-SD).

137. En application de l’article 37 de l’annexe IV au CGI,les assujettis qui réalisent des opérations taxables et desopérations exonérées ou hors du champ d’application dela TVA doivent tenir une comptabilité permettant de distin-guer ces deux catégories d’opérations ; sinon, l’Adminis-tration est en droit d’exiger le paiement de la TVA sur latotalité des recettes (CE, 6 juin 1979, n° 9338).

138. De même, les entreprises qui commercialisent desproduits soumis à la TVA à des taux différents ou, éven-tuellement, exonérés de cette taxe, sont tenues de répartir,dans leur comptabilité, les recettes qu’elles réalisent parcatégories d’opérations et par taux d’imposition (BOI-TVA-DECLA-30-10-20, § 10, 17 nov. 2014).

IDENTIFICATION DU CONTRIBUABLE ET DE L’EXPLOITATION

139. Le contribuable doit s’identifier sur plusieurs pagesde la déclaration et préciser les conditions dans lesquellesil exerce son activité.Une case est prévue dans l’en-tête des annexes n° 2035-A-SD et n° 2035-B-SD : « si ce formulaire est déposé sansinformations chiffrées, cocher la case NÉANT ci-contre ».Important : Un contribuable qui n’a ni recettes ni dépensesà déclarer au titre d’une année doit néanmoins produire ladéclaration et ses annexes et cocher cette case.

Pages 1 et 2 du formulaire n° 2035-SD

140. Pour les contribuables qui ont déjà souscrit unedéclaration n° 2035 au titre de l’imposition des revenus de2018, l’imprimé n° 2035-SD qui leur est adressé est préi-dentifié. Ils doivent vérifier et rectifier, le cas échéant, lesrenseignements préimprimés dans l’en-tête de la déclara-tion notamment le numéro SIRET qui est reproduit surchaque page de l’imprimé.

141. Adresse professionnelle - Ils doivent égalementmentionner dans le cadre prévu à cet effet l’adresse du oudes cabinets secondaires ainsi que celle de leur domicile.

142. En cas de changement d’adresse au cours de l’année2019, si la nouvelle adresse n’a pas été prise en comptepar l’Administration, il convient de rayer l’ancienneadresse et d’indiquer la nouvelle sur les lignes prévues àcet effet en dessous du cadre d’identification.

143. La déclaration n° 2035-SD doit être déposée au ser-vice des impôts dont dépendait le contribuable à sonancienne adresse.

144. En cas de changement d’adresse professionnelleentre le 1er janvier 2020 et la date de souscription de ladéclaration n° 2035-SD, la nouvelle adresse peut êtrementionnée dans une note jointe à la déclaration.La déclaration n° 2035-SD doit être déposée au servicedes impôts dont dépendait le contribuable à son ancienneadresse.

145. Modalités d’exercice de l’activité en 2019 - Lescontribuables doivent également mentionner les élémentssuivants, qui ne sont pas préidentifiés :

la nature exacte de l’activité exercée ;la date de début d’exercice de la profession ;la dénomination et l’adresse de la société, du groupe-

ment d’exercice ou de la société civile de moyens (en casd’exercice au sein de plusieurs sociétés ou groupements ilconvient d’identifier chacun d’entre eux) ;

en cas de début d’exercice ou de cessation d’activitécourant 2019, il convient de mentionner la période d’acti-vité en 2019.

146. Récapitulatif des éléments d’imposition.Remarque : La nouvelle organisation de la déclaration 2035-SD etde la liasse fiscale BNC serviront, à compter de l’imposition desrevenus de 2020, à informer les organismes sociaux pour le calculdes cotisations sociales et à préremplir la déclaration 2042 C PRO.L’objectif est de déclarer en une seule fois les revenus auxadministrations fiscales et sociale et d’alléger les travaux de remplis-sage de la déclaration de revenus complémentaire des professionsnon salariées 2042C-PRO des entreprises individuelles.

Pour l’imposition des revenus de 2019, les contribuablesdoivent inscrire :

au cadre 1 de la page 1 « Résultat Fiscal », le bénéficeou déficit de la période d’imposition ainsi que, dans lecadre du prélèvement à la source, les produits et chargesexclus du calcul des acomptes d’impôt sur le revenu ;Pour les besoins du prélèvement à la source, doivent donc figureraux lignes dédiées :– en tant que produits, les subventions d’équipement, les indemnitésd’assurance compensant la perte d’un élément d’actif immobilisé etles produits ou recettes ayant la nature de plus-value à court terme :ce montant devra être reporté aux lignes 5 XP à 5 ZQ de ladéclaration 2042 C-PRO ;– en tant que des charges, celles ayant la nature de moins-value àcourt terme : ce montant devra être reporté aux lignes 5 XH à 5 ZL dela déclaration 2042 C-PRO.

à la ligne « Revenus de capitaux mobiliers », les reve-nus d’actions ou de parts de sociétés relevant de l’ISinscrites au patrimoine professionnel pour lesquels lecontribuable souhaite bénéficier du régime d’impositionprévu pour les particuliers.Les contribuables qui font ce choix doivent déduire le montant brutde ces revenus, lorsqu’ils ont été mentionnés à la ligne 5AE« Produits financiers », de l’annexe n° 2035 A, en portant ce montantbrut à la ligne 43 « Divers à déduire » de l’annexe n° 2035 B.

au cadre nouveau 1 bis de la page 1, le résultat net decession, concession et sous-concession de brevets etproduits assimilés imposé au taux de 10% en vertu desdispositions de l’article 238 du CGI (entré en vigueur àcompter du 1er janvier 2019) ;Sont visés ici selon nous, les résultats nets des seules entrepriseslibérales relevant du régime de la déclaration contrôlée soumis auxdispositions de l’article 238 du CGI qui prévoit :– soit l’imposition du résultat net de ces opérations selon les règlesde droit commun ;– soit, sous certaines conditions et sur option expresse, l’assujettis-sement de ce résultat net à un taux d’imposition spécifique de 10 %.

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Cette option doit être levée actif par actif en joignant à la déclarationde résultat une annexe détaillant les actifs concernés et les calculsjusti?ant du résultat reporté dans la case 1 bis. Le résultat soumis autaux réduit doit être déduit du résultat global courant de façonextracomptable.Concernant les inventeurs personnes physiques percevant desproduits de la cession, de la concession ou de la sous-concessionde brevets ou logiciels originaux (ou d’actifs incorporels assimilés),ces derniers bénéficient également d’un taux d’imposition réduitdésormais fixé à 10 % (et non plus 12,8 % comme auparavant) envertu des dispositions de l’article 93 quater du CGI (et non del’article 238 précité).Ces revenus ne doivent pas, selon nous, être déclarés dans cecadre réservé semble-t-il aux résultats déterminés selon les modali-tés prévues à l’article 238 bis précité. Toutefois, la déclarationn° 2035 de 2020 portant sur les revenus de 2019 ne prévoit pas, paroubli selon nous, de case spécifique permettant d’isoler cesrevenus. Ils doivent donc, selon nous être déclarés sur une noteannexe à votre déclaration laquelle doit porter une mention spécialeen ce sens.

au cadre 2 de la page 1, les plus-values imposables etexonérées.Doivent être portées ici les plus-values à long terme exonérées enapplication des régimes suivants :– plus-values des petites entreprises (CGI, art. 151 septies) ;– plus-values issues d’une transmission d’une branche complèted’activité (CGI, art. 238 quindecies) ;– plus-values de cession avec départ à la retraite (CGI, art. 151septies A) ;– plus-values spécifiques aux immeubles (CGI, art. 151 septies B).Doivent également figurer à la ligne appropriée les plus-values àlong terme réalisées à la suite d’une expropriation d’un immeubleprofessionnel ou de la perception d’une indemnité d’assurance etdont l’imposition est différée de deux années (CGI, art. 39 quinde-cies, I, 1).

au cadre 3 de la page 2, les exonérations et abattementspratiqués sur le bénéfice ou sur les plus-values à longterme ;Doivent être portés ici uniquement la fraction (ou la totalité)du bénéfice exonéré (ou le montant de l’abattement appli-cable) ou la fraction (ou la totalité) de la plus-value nette àlong terme exonérée en vertu :– soit d’une implantation en ZFU-TE, en ZRR ou en zonefranche dans les DOM ;– soit d’une participation à un pôle de compétitivité ;– soit du statut de JEI.N’ont pas à être mentionnés ici :– l’exonération dont bénéficient les médecins au titre de lapermanence des soins (à porter case CI de l’annexen° 2035 B) ;– l’abondement à un plan d’épargne salariale (à portercase CT de l’annexe n° 2035 B) ;– et les déductions des médecins conventionnés du sec-teur 1 (à porter case CQ de l’annexe n° 2035 B).

au nouveau cadre 4 de la page 2, le résultat relevantd’une activité imposable dans la catégorie des BNC maisexercée de façon non professionnelle en précisant :– l’existence soit d’un bénéfice, soit d’un déficit, soit d’uneplus-value dans les cases dédiées ;On rappelle que l’éventuel déficit porté ici ne peut pas s’imputer surle revenu global mais peut être imputé sur les bénéfices d’activitéssemblables durant la même année ou les six années suivantes (CGI,art. 156, I, 2o).

– le cas échéant, le montant du bénéfice exonéré en vertud’une disposition spécifique, ce montant devant êtrereporté lignes 5 HK à 5 MK de la déclaration 2042-C PRO ;– le cas échéant, le montant du bénéfice exonéré pour lesactivités non professionnelles des jeunes artistes de lacréation plastique qui bénéficient d’un abattement de50 % sur le montant de leur bénéfice imposable au titre dela première année d’activité ainsi que des quatre années

suivantes (CGI, art. 93, 9) : ce montant doit être reporté surles lignes 5 SV à 5 SX de la déclaration 2042-C PRO ;– l’éventuelle plus-value nette à long terme imposable autaux de 12,8 % générée en 2019 par l’activité non profes-sionnelle : ce montant doit être reporté aux lignes 5 SO à 5OT de la déclaration 2042-C PRO ;– l’éventuelle plus-value nette à court terme générée parcette même activité.On rappelle que le caractère non professionnel d’une activité résultedes modes d’exercices de cette activité. Seules sont considéréescomme des activités exercées à titre professionnel les activitésremplissant simultanément les deux conditions suivantes :– un exercice à titre habituel et constant : le caractère habituel etconstant de l’activité résulte de la répétition pendant plusieursannées des opérations qui la caractérisent et n’est pas remis encause si cette activité est exercée parallèlement à une autre activitéprocurant l’essentiel des revenus ;– un but lucratif : le caractère lucratif résulte de l’appréciation descirconstances de fait telles que notamment la combinaison de laperception de recettes d’un montant appréciable ou, s’il est faible,proportionné avec les dépenses engagées, des moyens mis enœuvre pour l’exercice de la profession et de la recherche effective etpermanente d’une clientèle et de profits.

147. Cadre, Comptabilité informatisée, OGA - Ce cadrepermet, d’une part, d’informer l’Administration :

de l’utilisation d’un logiciel de comptabilité ainsi que dunom de ce logiciel ;

de la qualité d’adhérent à un organisme de gestionagrée ou de l’utilisation d’un viseur conventionné pourl’élaboration de sa déclaration : les professionnelsconcernés doivent donc cocher la case correspondante(« AA ou OMGA » ou « viseur conventionné »), porter lenuméro d’agrément correspondant en bas à gauche del’imprimé et indiquer le nom, l’adresse et les coordonnéestéléphoniques de leur comptable (ou conseil) et de leurassociation agréée ou de leur viseur agréé.En effet, seuls peuvent bénéficier de la dispense de majoration de25 % de leur bénéfice les contribuables qui ont :– soit régulièrement adhéré à une association agréée (AA) ou à unorganisme mixte de gestion agréée (OMGA) : l’attestation fournie parl’association ou l’organisme mixte doit être adressées à l’Administra-tion avec la déclaration n° 2035-SD ;– soit fait appel aux services d’un expert-comptable, d’une sociétémembre de l’Ordre ou d’une association de gestion et de comptabi-lité conventionnés (dénommés sur l’imprimé « viseur conven-tionné »), c’est-à-dire un professionnel de l’expertise comptable qui aobtenu une autorisation délivrée par le commissaire du Gouverne-ment auprès du conseil régional de l’Ordre des experts-comptableset conclu une convention avec l’administration fiscale, portant surune période de 3 ans, dans laquelle ils prennent l’engagement deréaliser certaines missions dévolues aux organismes agréés.L’adhésion à un tel organisme et donc la dispense de majoration dubénéfice s’applique sous les mêmes conditions aux activités exer-cées à titre professionnel et aux activités exercées à titre nonprofessionnel.

148. Signature - La déclaration doit être signée par leprofessionnel exerçant l’activité (CGI, ann. III, art. 45). Ellepeut être également signée par un tiers mandaté par lecontribuable.Important : Une déclaration non signée ou signée par une personnenon qualifiée est considérée comme « irrégulière » (CE, 23 avr.1971, n° 77799).

Page 3 du formulaire n° 2035-SD

149. Activité salariée complémentaire - Outre la répéti-tion des nom, prénoms et numéro de SIRET, les contri-buables qui ont exercé une activité salariée en 2019doivent indiquer la nature des services assurés de façonrégulière en dehors de l’activité libérale et rémunérés pardes salaires (désignation de l’employeur, montant dessalaires nets perçus au cours de l’année).

Principes d’imposition

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150. Contribuables employeurs - Les contribuablesemployeurs doivent mentionner :

le nombre de salariés qu’ils emploient ; les personnesemployées à temps partiel sont retenues à proportion dutemps de travail ;Seuls les apprentis munis d’un contrat d’apprentissage répondantaux prescriptions du Code du travail sont à retenir. Les handicapéss’entendent des travailleurs reconnus comme tels par la commissiondépartementale technique d’orientation et de reclassement profes-sionnel.

le montant des salaires bruts extrait de la déclarationDADS 1 de 2019.Il s’agit du montant brut des salaires, abstraction faite des sommesversées aux apprentis sous contrat et aux handicapés.

Les contribuables exerçant dans le cadre d’une SCMemployeur doivent mentionner la quote-part de salariés etde salaires leur revenant. À défaut de convention fixantune clé de répartition spécifique pour les salaires, cettequote-part est déterminée en proportion des droits sociauxdétenus par les associés.Exemple : Une SCM de 2 associés détenant chacun 50 % des droitssociaux et employant 1 salarié à temps complet pour une rémunéra-tion nette versée de 10 000 € conduira chaque associé à déclarersur sa déclaration à cet endroit : 0,5 salarié (ou 1/2 salarié) et5 000 €.

151. Cadre « Immobilisations et amortissements » - V.§ 168.

152. Cadre II et III de la page 4 - V. § 215.

Annexe n° 2035-A-SD

153. Il y a lieu de préciser dans l’en-tête de l’annexen° 2035-A-SD :

la durée de l’exercice en mois en vérifiant sa cohérenceavec la période d’imposition mentionnée en page 1 de ladéclaration ;

le code sur deux cases situé à droite de la ligne « naturede l’activité » qui est à renseigner par les omnipraticiens etles spécialistes médicaux et chirurgicaux, pour préciserleur situation par rapport à la convention nationale médi-cale :– C1 : conventionné du secteur 1 sans droit à dépasse-ment ;– C2 : conventionné du secteur 1 avec droit à dépasse-ment ;– C3 : conventionné du secteur 2 avec honoraires libres ;– C0 : non conventionné ;

si la déclaration est souscrite par une société ou ungroupement d’exercice (exemple : SCP, société en partici-pation, etc.) il y a lieu de cocher la case AV et de précisercase AS le nombre d’associés ;

si le résultat a été déterminé selon les recettes encais-sées et les dépenses payées (case AK) ou selon lescréances acquises et les dépenses engagées (case AL) ;

la situation du contribuable au regard de la TVA qui estindiquée aux cases CV, CW ou AT (V. § 124) ;

les salaires perçus à la case AR qui ne correspondentpas aux salaires versés aux salariés, mais à ceux perçuspar le professionnel au titre d’une activité salariée qu’ilexerce (ou a exercée) par ailleurs en 2019 ; ce montantdoit correspondre au montant déjà déclaré page 3 de ladéclaration n° 2035-SD (V. § 150) ;

le total des bases amortissables hors TVA des immobili-sations à la case DA portées en colonne 4 de votre tableaud’amortissement.Les professionnels non assujettis à la TVA indiquent le montant TTCdes bases amortissables (V. § 125).ê

Principes d’imposition

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5 SOMMAIRE

Numéro de §

COMPOSITION DU PATRIMOINE PROFES-SIONNEL 154

Définition des différentes catégories debiens 155

Biens affectés par nature 155

Biens affectés par choix de gestion 156

Biens privés 158

Cas particulier des parts de sociétés 160

Personnes concernées 162

Conséquences au regard de la déductiondes charges 165

AMORTISSEMENTS 168

Amortissement des éléments d’actifconstituant des composants 172

Application aux immobilisations en coursd’amortissement 175

Incidence en matière de dépenses d’entre-tien et de réparation 176

Incidence en matière de frais d’établissement 177

Éléments amortissables 180

Détermination de la base amortissable 184

Taux d’amortissement 198

Amortissement dégressif 202

Biens éligibles 202

Immobilisations exclues du régime d’amortis-sement dégressif 204

Taux d’amortissement 205

Amortissement exceptionnel 207

Dépenses d’acquisition des logiciels 207

Frais de développement et de recherche 208

Dépenses de création ou d’acquisition d’unsite internet 211

Coûts relatifs à l’obtention et l’immatriculationd’un nom de domaine 213

Dépenses de conception de logiciels 213a

PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES PRO-FESSIONNELLES 215

Fait générateur des plus-values ou moins-values 216

Détermination des plus-values ou moins-values 218

Numéro de §

Modalités d’imposition 222

Plus-values à court terme 223

Moins-values à court terme 224

Plus-values et moins-values à long terme 225

Compensation des plus-values et moins-values 226

Plus-values et moins-values à court terme 226

Plus-values et moins-values à long terme 230

Régimes particuliers 234

Cession d’un contrat de crédit-bail ou d’unbien acquis au terme d’un contrat de crédit-bail

234

Cession d’un contrat de crédit-bail immobilier 236

Régime optionnel d’étalement de l’IR sur lesplus-values résultant d’une cession d’entre-prise en cas de crédit vendeur

238

Biens ayant figuré dans le patrimoine privé duprofessionnel 239

Indemnités reçues pour cessation d’exerciceou transfert de clientèle 241

Perception d’indemnités d’assurance oud’expropriation 245

Dissolution d’une communauté conjugale 247

CAS PARTICULIER DES VÉHICULES DETOURISME 248

RÉGIMES D’EXONÉRATION DES PLUS-VALUES 252

Régime de report d’imposition en casd’apport en société d’une entreprise indi-viduelle

253

Report d’imposition des apports de bre-vets 253-a

Régime d’exonération applicable en fonc-tion de l’importance des recettes 254

Régime d’exonération applicable en casde cession de l’activité ou d’une branchecomplète d’activité

269

Régime d’exonération applicable en casde départ en retraite 283

Régime d’abattement sur les plus-valuesimmobilières 300

Abattement sur les plus-values de cessionde droits sociaux des dirigeants partanten retraite

306

Patrimoine professionnel

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COMPOSITION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL

154. L’article 93, 1 du CGI prévoit qu’en matière de BNC,l’actif professionnel comprend les éléments « affectés àl’exercice de la profession ». Trois catégories d’élémentsdoivent être distinguées parmi les biens détenus par lestitulaires de BNC.

Définition des différentes catégories de biens

Biens affectés par nature

155. Les éléments d’actif affectés par nature à l’exercicede la profession doivent obligatoirement être inscrits sur leregistre des immobilisations et des amortissements.Même en l’absence d’inscription, ces éléments sont consi-dérés comme faisant partie du patrimoine professionneldu contribuable.Il s’agit par exemple :– de la clientèle,– des parts de SCM,– du matériel professionnel,– des contrats de crédit-bail dont les loyers ont été inclus dans lescharges professionnelles et les biens acquis à l’échéance de cescontrats,– les valeurs mobilières acquises par les membres des professionslibérales à l’aide de fonds reçus en dépôt de leurs clients, contraire-ment aux valeurs mobilières acquises au moyen de recettes profes-sionnelles qui constituent des éléments de leur patrimoine privé(BOI-BNC-BASE-10-20, § 100, 5 avr. 2017).

Biens affectés par option

156. Les éléments non affectés par nature à l’exercice dela profession, mais utilisés dans le cadre de celle-cipeuvent être :– affectés au patrimoine professionnel, par inscription auregistre des immobilisations et des amortissements ;– ou maintenus dans le patrimoine privé.

157. L’option exercée constitue une décision de gestionopposable à l’Administration et s’effectue par inscriptionau registre des immobilisations et des amortissementslequel doit être régulièrement tenu. A défaut, l’intention duprofessionnel ne pourra être considérée comme claire-ment exprimée.Figurent dans cette catégorie notamment :– les locaux où est exercée l’activité professionnelle, qu’ils soient nusou aménagés,– les véhicules automobiles (non aménagés pour l’apprentissage dela conduite qui eux sont considérés comme des biens profession-nels par nature),– les travaux d’aménagement, même ceux ayant un caractère nondissociable et réalisés sur un immeuble dont le professionnel n’estpas propriétaire, sous réserve que ces aménagements soient requispour l’exercice de l’activité et effectivement utilisés à cette fin (CE,n° 395407, 8 nov. 2017 ; pour un médecin radiologue ayant amortiles dépenses de réfection des revêtements, de plomberie, decréation d’un escalier, de serrurerie, de porte blindée, de stores etde vitrages pour établir dans le local son cabinet de radiologie).

Biens privés

158. Il s’agit des biens qui ne sont pas ou ne peuvent pas(immeuble de rapport par exemple) être utilisés pourl’exercice de la profession. Ces biens ne peuvent jamaisfaire partie du patrimoine professionnel des intéressés.Ainsi, selon le Conseil d’État, un professionnel propriétaire d’un localdonné en location à une SCM n’a pas la faculté d’affecter ce local àson patrimoine professionnel (CE, 6 avr. 2001, n° 208672).

159. S’agissant de la possibilité pour un contribuableayant conservé son local professionnel dans son patri-moine privé de déduire le loyer qu’il verse à lui-même, V.§ 166.

Cas particulier des parts de sociétés

160. Lorsque la détention d’actions ou parts d’une sociétéexploitant une clinique est une condition nécessaire àl’exercice d’une profession libérale, ces droits sociauxconstituent un actif incorporel affecté par nature à l’exer-cice de la profession libérale.Lorsque la détention de ces titres présente un intérêt pourl’exercice de la profession, le professionnel est en droit deles affecter à son patrimoine professionnel. De même,l’Administration admet que des parts de SCI puissent êtreaffectées au patrimoine professionnel (BOI-BNC-BASE-10-20, § 170, 5 avr. 2017).

161. Lorsque des parts d’une SCI sont inscrites au patri-moine professionnel d’un titulaire de BNC, le résultatcorrespondant (bénéfice ou déficit) doit être déterminé etimposé au regard de la seule activité de cette société. CesSCI ayant, dans la grande majorité des cas, une activité delocation d’immeubles, les professionnels doivent doncdéterminer les résultats issus de l’activité de la société ensuivant les règles applicables aux revenus fonciers (CGI,art. 238 bis K, II). Les activités de sous-location relèventquant à elles de la catégorie des BNC.

Personnes concernées

162. La définition du patrimoine professionnel concernetoutes les personnes physiques, associés de sociétés defait qui n’ont pas apporté les immobilisations à la société,ou d’autres sociétés de personnes, imposables dans lacatégorie des BNC, qu’elles relèvent de la déclarationcontrôlée de plein droit ou sur option ou du régime décla-ratif spécial.

163. En ce qui concerne les sociétés, l’ensemble desbiens professionnels dont elles sont propriétaires estaffecté à l’activité professionnelle. Toutefois, selon l’Admi-nistration, une société de personnes peut, dans certainscas, être considérée comme ayant un double secteurd’activité :– secteur libéral, d’une part ;– secteur commercial, gestion du patrimoine privé, etc.,d’autre part.Dans ce cas, un bien acquis par la société et non affecté àl’exercice de l’activité libérale ne peut en aucun cas êtreinscrit sur le registre des immobilisations et des amortisse-ments. Tel est le cas notamment des immeubles donnésen location ou des titres de placement acquis au moyendes recettes sociales qui relèvent d’un secteur distinctprésentant un caractère purement patrimonial.

164. La définition du patrimoine professionnel s’appliqueégalement aux professionnels soumis aux obligationscomptables propres au régime de la déclaration contrôlée(agents généraux d’assurance et sous-agents, titulairesde bénéfices provenant de la production littéraire, scienti-fique ou artistique ou provenant de la pratique d’un sportayant opté pour le régime d’imposition de l’article 100 bisdu CGI), même si leur bénéfice non commercial estdéterminé selon les règles prévues en matière de traite-ments et salaires.

Conséquences au regard de la déduction descharges

165. Les produits et les charges d’utilisation et de pro-priété afférents aux biens qui sont affectés par nature ou

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sur option au patrimoine professionnel doivent être pris encompte pour la détermination du résultat.En revanche, les produits et les charges se rapportant auxéléments figurant dans le patrimoine privé du profession-nel ne sont pas à prendre en compte pour la déterminationdu bénéfice professionnel imposable à l’exception descharges qui correspondent uniquement à l’utilisation desbiens et qui incomberaient normalement à un locataire si lebien était loué (réparations locatives, entretien courant,loyers des immeubles conservés dans le patrimoine privéet utilisés pour l’exercice de la profession).

166. En toute hypothèse, il y a lieu d’exclure les charges serapportant à l’acquisition et à la propriété des biensconcernés, par exemple :– les frais financiers correspondant à l’acquisition ;– les impôts et taxes liés à leur propriété (taxe foncière,TVA, etc.) ;– les amortissements ;– les autres charges de propriété telles que réparations,assurances.

167. Cas particuliers des loyers versés à soi-même -La déduction d’un loyer à soi-même, est admise souscertaines conditions, lorsque le local utilisé pour l’exercicede l’activité professionnelle est conservé dans le patri-moine privé (CE, 11 avr. 2008, n° 287808. – BOI-BNC-BASE-40-60-30, § 1, 12 sept. 2012) sous réserve que lecontribuable :

justifie le versement périodique des loyers par la pro-duction d’écritures comptables, de copies de chèques etde relevés de comptes professionnels ;Il est également recommandé d’établir une quittance mensuellepermettant d’appuyer les enregistrements en comptabilité d’unepièce comptable.

déclare dans la catégorie des revenus fonciers lesloyers versés à lui-même.Les professionnels dont les revenus fonciers (y compris ceuxprovenant de la location d’autres logements) ne dépassent pas15 000 € peuvent bénéficier du régime micro-foncier. Dans cettehypothèse, ils ont simplement à reporter leurs revenus fonciers dansla rubrique ad hoc de la déclaration d’ensemble des revenus. Ilsbénéficient automatiquement d’un abattement de 30 % qui couvre latotalité des charges.

AMORTISSEMENTSTableau « Immobilisations et amortissements », cadre I, page 3 de la déclaration n° 2035-SD

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168. En sus des informations propres aux immobilisationset amortissements, il y a lieu de reporter au pied du tableaucadre I de la page 3 de la déclaration n° 2035-SD :– le total des bases amortissables hors TVA (colonne 4)qu’il conviendra de reporter également au cadre 1 del’annexe n° 2035-A-SD, case DA ;– la fraction d’amortissement revenant à l’associé d’uneSCM ;– la réintégration de l’amortissement de véhicules en casd’option pour la déduction forfaitaire ;– la dotation nette de l’année 2019 à reporter également àla ligne CH de l’annexe n° 2035-B-SD.

169. Les dépenses exposées par un professionneldoivent être immobilisées, c’est-à-dire inscrites sur leregistre des immobilisations et des amortissements,lorsque les quatre conditions suivantes sont remplies :– le bien est identifiable ;– il a une valeur économique positive, traduite par lesavantages économiques futurs attendus par le profession-nel ;– il est contrôlé par le professionnel ;– son coût et sa valeur peuvent être évalués avec unefiabilité suffisante.Important : Il n’y a toutefois pas lieu d’amortir et donc derechercher si les conditions générales d’immobilisationsont remplies :– pour les biens dont la durée probable d’utilisationn’excède pas 12 mois ;– pour certains biens (matériel et outillage, mobilier etmatériel de bureau) dont la valeur n’excède pas 500 € HT,qui ne constituent pas des immobilisations, mais desdépenses professionnelles déductibles.Seules peuvent donner lieu à la constatation d’un amortis-sement, les immobilisations :– qui répondent à la définition ci-dessus ;– affectées à l’exercice de la profession (V. § 155 et s.) ;– qui subissent une dépréciation effective.Ces conditions sont cumulatives.

170. Le Conseil d’État a décidé qu’à défaut d’amortisse-ments effectivement comptabilisés un professionnel n’estpas fondé à demander la déduction d’amortissementsafférents aux matériels servant à l’exercice de sa profes-sion, ni à contester le taux d’amortissement retenu parl’Administration (CE, 25 sept. 1989, n° 66140. – CE, 21 juin2002, n° 222179). L’amortissement non comptabilisé etnon déduit à la date limite de dépôt de la déclarationn° 2035-SD est définitivement perdu.Jugé ainsi que l’Administration peut refuser à bon droit la déductiond’amortissements « justifiés » par la production d’une photocopie del’imprimé n° 2035-SD ne comportant aucune indication permettantd’identifier le bien faisant l’objet de l’amortissement, le prix d’acqui-sition et les modalités de calcul pratiquées par le professionnel (CAANancy, 28 févr. 2008, n° 06-01163).Remarque : Le tableau des immobilisations et amortissementsfigurant en page 3 de la déclaration n° 2035-SD peut constituer unregistre des immobilisations sous réserve :– que le titulaire de BNC le conserve chaque année ;– qu’il comporte toutes les mentions obligatoires prévues parl’article 99 du CGI (CE, 28 juill. 2004, n° 244176).

171. Les professionnels libéraux amortissent en principeleurs immobilisations selon le mode linéaire. Sous cer-taines conditions, ils peuvent également recourir auxmodes d’amortissement dégressif. Aucun dispositifd’amortissement exceptionnel n’est en revanche actuelle-ment en vigueur en 2019 pour les titulaires de BNC.

Amortissement des éléments d’actif constituantdes composants

172. La méthode d’amortissement dite par composants(BOI-BIC-AMT-10-40-10, § 80, 16 déc. 2013), qui modifieen partie les modalités de calcul des amortissements desimmobilisations corporelles, trouve à s’appliquer aux titu-laires de BNC.

173. Sont considérés comme « composants » les élé-ments principaux d’une immobilisation corporelle quisatisfont aux conditions suivantes :

avoir une durée réelle d’utilisation de 12 mois minimumet différente de celle de l’immobilisation à laquelle ils serattachent (écart de plus de 20 %) ;

faire l’objet d’un remplacement au cours de la duréeréelle d’utilisation de l’immobilisation corporelle à laquelleils se rattachent.Par commodité la partie non décomposée de l’immobilisation seraappelée la structure. Pour les titulaires de BNC, sont essentiellementconcernés par ces dispositions, les locaux professionnels ou lesgros matériels.

Important : Il est admis que les composants d’une valeurinférieure à 500 € HT ou inférieure à 15 % du prix derevient de l’immobilisation (1 % pour les immeubles) nesoient pas identifiés en tant que tels.

174. Un composant peut ne pas avoir été identifié lors del’acquisition d’une immobilisation, mais il doit l’être àl’occasion d’un remplacement en cours d’utilisation del’immobilisation.

Application aux immobilisations en coursd’amortissement au 1er janvier 2005

175. Les titulaires de BNC sont concernés par la méthodedite « prospective ». Cette méthode consiste, pour lesimmobilisations des biens décomposés, après avoir iden-tifié chacun des composants, à répartir la valeur nettecomptable au 1er janvier 2005, du bien concerné, entre lescomposants et la structure. Composants et structureseront ensuite amortis selon la durée résiduelle d’utilisa-tion qui leur est propre.

Incidence en matière de dépenses d’entretien et deréparation

176. Les dépenses réalisées sur des immobilisations exis-tantes doivent être immobilisées si elles correspondent àun composant au regard des critères rappelés au § 178 etont pour objet de prolonger la durée probable d’utilisation,non à la date d’acquisition ou de création de l’immobilisa-tion, mais à la date à laquelle intervient la dépense encause.

177. Lors du renouvellement d’un composant, sa valeurrésiduelle est portée en moins-value à court terme et lavaleur du nouveau composant amortie. Le nouveau com-posant sera amorti sur la valeur normale d’utilisation ducomposant d’origine. Toutefois, dans le cas où la structureest totalement amortie, il sera alors amorti sur sa duréenormale d’utilisation.

Incidence en matière de frais d’établissement

178. L’Administration a expressément rapporté sa doc-trine selon laquelle les frais d’acquisition des élémentsd’actif affectés à l’exercice de la profession pouvaient êtredéduits selon les mêmes modalités que les frais d’établis-sement (déduction échelonnée sur 5 ans) (BOI-BNC-BASE-40-30, § 40, 3 août 2016).

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179. Désormais, seuls les frais de premier établissementet de constitution de sociétés peuvent continuer à bénéfi-cier de la mesure d’étalement.Les frais dits « de premier établissement » comprennent les frais deprospection, de recherche, d’étude et de publicité.Les frais de constitution de société comprennent les droits d’enre-gistrement, les frais d’actes et honoraires.

Les frais d’acquisition des divers éléments d’actif (charge,office, clientèle, immobilisations) affectés à l’exercice dela profession (commissions versées à un intermédiaire,honoraires de notaire, droits de mutation et d’enregistre-ment, frais d’insertion, frais d’adjudication) doivent :

soit être déduits en totalité l’année de leur paiement ;soit être amortis sur la même durée que l’élément d’actif

auquel ils se rapportent.Lorsqu’ils se rapportent à une immobilisation décomposée, ilsdoivent être affectés proportionnellement à la valeur de chaqueélément.

Éléments amortissables

180. La plupart des éléments corporels du patrimoineprofessionnel (locaux professionnels, matériel, mobilier,véhicules) peuvent donner lieu à la constatation d’unamortissement.

181. Toutefois, on rappelle que les sommes payées autitre de l’acquisition d’immobilisations corporelles de faiblevaleur (petit matériel et outillage, matériel et mobilier debureau, d’une valeur inférieure à 500 € HT) peuvent, souscertaines conditions, être directement portées en déduc-tion.

182. En revanche, ne peuvent en aucun cas donner lieu àla constatation d’un amortissement les immobilisations quine subissent aucune dépréciation du fait de l’usure et dutemps. Il s’agit, notamment :– des sols et terrains ;– des œuvres d’art ;– de certaines immobilisations incorporelles (droit de pré-sentation à la clientèle, droit au bail, parts de société,charge ou office, clientèle, etc.).

183. Numéro réservé.

Détermination de la base amortissable

Principes

184. L’amortissement doit être calculé sur le prix derevient, c’est-à-dire le coût réel d’achat, augmenté, le caséchéant, des frais accessoires (droits de douane, frais detransport, frais d’installation, honoraires d’architecte, etc.)ainsi qu’en principe de la TVA lorsque le professionnellibéral n’y est pas assujetti ou que la TVA n’est pasrécupérable.

185. Lorsque le professionnel libéral est assujetti à la TVAet que les biens amortissables ouvrent droit à déduction,le prix de revient est diminué de la déduction de TVAopérée. Il en est ainsi même si le droit à déduction n’a pasété exercé.

Cas particuliers

186. Locaux mixtes - Lorsque le professionnel est pro-priétaire des locaux qu’il a inclus dans son patrimoineprofessionnel, l’Administration l’autorise à ne faire figurersur le registre des immobilisations et amortissements quela fraction affectée à l’exercice de la profession. Dans cecas, la valeur ou le prix de revient global de l’immeuble doit

être réduit à due concurrence (BOI-BNC-DECLA-10-20,§ 580, 12 sept. 2012).

187. Amortissement des travaux dans un immeubleloué - L’exploitant individuel d’une activité dont les résul-tats sont imposés dans la catégorie des BNC peut déduirede ses bénéfices les annuités d’amortissement corres-pondant aux travaux d’aménagement réalisés sur unimmeuble dont il n’est pas propriétaire, dès lors que cestravaux sont requis pour l’exercice de son activité (CGI,art. 93. – CE, 8 nov. 2017, n° 395407 : V. D.O Actualité46/2017, n° 4).

188. Véhicules de tourisme - Les dispositions del’article 39, 4 du CGI qui, en matière de BIC, excluent descharges déductibles l’amortissement des véhicules detourisme, utilisés à titre professionnel, pour la fraction deleur prix d’acquisition qui dépasse un certain plafond, sontégalement applicables aux contribuables exerçant uneprofession non commerciale (En ce sens, BOI-BNC-BASE-50, § 1, 3 août 2016).Sont ainsi exclues des charges déductibles pour l’établis-sement de l’impôt, les dépenses et charges relatives àl’amortissement des véhicules de tourisme pour la fractionde leur prix d’acquisition qui dépasse 18 300 € (CGI,art. 39, 4) lorsque pour un véhicule acquis ou loué en2019, le taux d’émission est supérieur ou égal à 60 g/kmde CO2 et inférieur ou égal à 140 g/km de CO2.Ce seuil s’est également appliqué :– aux véhicules acquis ou loués au plus tard le 31 décembre 2016 etdont le taux d’émission du véhicule était au plus de 200 g/km deCO2 ;– aux véhicules acquis ou loués en 2017 et dont le taux d’émissionétait supérieur ou égal à 60 g/km de CO2 et inférieur ou égal à 155g/km de CO2 ;– aux véhicules acquis ou loués en 2018 et dont le taux d’émissionétait supérieur ou égal à 60 g/km de CO2 et inférieur ou égal à 150g/km de CO2.Remarque : Les deux-roues et les véhicules utilitaires ne sont pasvisés par ces plafonds.

189. Pour les véhicules les moins polluants, ce plafond de18 300 € est néanmoins rehaussé depuis 2017 et porté à :– 30 000 € lorsque les émissions de CO2 du véhicule sontinférieures à 20 g/km parcouru,– 20 300 € lorsque ces émissions sont supérieures ouégales à 20 g/km et inférieures à 60 g/km.

190. A l’inverse, le plafond de 18 300 € est réduit à9 900 € pour les véhicules les plus polluants. Ainsi, pourles véhicules acquis ou loués en 2019, ce seuil s’appliqueaux véhicules dont le taux d’émission de CO2 est supé-rieur à 140 g/km.Jusqu’au 31 décembre 2016, ce plafond spécifique s’est appliquéaux véhicules :– qui émettaient plus de 200 g de CO2 par kilomètre ;– et ont été acquis neufs ou d’occasion à compter du 1er janvier 2006et dont la date de première mise en circulation était postérieure au1er juin 2004.Pour les véhicules :– acquis ou loués en 2017, ce seuil s’est appliqué aux véhicules dontle taux d’émission de CO2 était supérieur à 155 g/km ;– acquis ou loués en 2018, ce seuil s’est appliqué aux véhicules dontle taux d’émission de CO2 était supérieur à 150 g/km ;

191. Le plafond ne s’applique pas aux entreprises dont ladétention des voitures particulières est strictement néces-saire à leur activité en raison même de leur objet (parexemple : auto-écoles, taxis...).

192. Récapitulatif - Pour les véhicules acquis ou loués en2019, les plafonds de déduction de l’amortissement et desloyers sont donc les suivants :

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Taux d’émission de CO2 Plafonds 2019

inférieur à 20 g/km 30 000 €

égal ou supérieur à 20 g/km et inférieur à60 g/km

20 300 €

égal ou supérieur à 60 g/km et inférieur à140 g/km

18 300 €

supérieur à 140 g/km 9 900 €

Remarque : En 2020, dans le cadre de la refonte des taxes sur lesvéhicules à moteur et des procédures d’immatriculation et corrélati-vement à l’augmentation du malus liée au passage de la normed’homologation NEDC à la norme WLTP, les plafonds de déductibilitéde l’amortissement des véhicules de société sont révisés (L. fin.2020, art. 69, I, A : V. D.O Actualité 1/2020, n° 19). Ces modifica-tions, qui s’appliquent pour la détermination du résultat imposabledes titulaires de BNC (CGI, art. 93, 1, 2°) entrent en vigueur le1er mars 2020 (D. n° 2020-169 27 févr. 2020).

193. à 197. Numéros réservés.

Taux d’amortissement

198. À titre indicatif, les taux les plus couramment prati-qués sont les suivants :– constructions affectées à l’exercice de la profession : 2 à3,5 % ;– matériel : 10 à 15 % ;– outillage : 10 à 20 % ;– matériel de bureau : 10 à 20 % ;– matériel de transport automobile : 20 à 25 % ;– mobilier : 10 % ;– agencements, installations : 5 à 10 %.

199. Le titulaire de BNC doit être en mesure de justifier descirconstances particulières qui le conduisent à retenir unedurée d’amortissement inférieure aux usages profession-nels qui traduisent la durée normale d’utilisation des biens.Cela étant, l’Administration s’abstient de remettre encause les durées d’amortissement retenues par les contri-buables en raison de ces circonstances particulièreslorsqu’elles ne s’écartent pas de plus de 20 % des usagesprofessionnels.

200. Cas particulier des biens décomposés - Le tauxd’amortissement applicable est directement lié à la duréede l’amortissement. Lorsque le contribuable a identifié unestructure et des composants pour l’immobilisation qu’ilsouhaite amortir, la durée d’amortissement de chacun deséléments est par définition différente.Dans cette hypothèse, il convient de retenir :

pour la structure de l’immobilisation, la durée normaled’utilisation, soit la durée de vie de la structure ;

pour les composants identifiés dès l’origine, la durée àcourir jusqu’à son remplacement.En effet, en principe, la durée à retenir est la durée normaled’utilisation déterminée d’après les usages de chaque natured’industrie, de commerce ou d’exploitation compte tenu, le caséchéant, des circonstances particulières pouvant influer sur cettedurée. Or, la durée d’usage n’est généralement connue que pour lesimmobilisations corporelles prises dans leur ensemble, et non pourdes fractions d’entre elles. Ainsi, en l’absence d’usage identifié pourdes éléments constitutifs de composants, la durée d’amortissementretenue sur le plan fiscal pour ces éléments doit correspondre à ladurée normale d’utilisation du bien apprécié individuellement,conformément au principe dégagé par la jurisprudence en ce quiconcerne des biens pour lesquels aucun usage n’est référencécompte tenu de leur caractère innovant. En d’autres termes, enl’absence d’usage, la durée normale d’utilisation pour les compo-sants correspond à la durée de vie de l’élément (CE, 25 nov. 1981,

n° 11383 : JurisData n° 1981-606814. – CE, 18 mai 2005, n° 261623et 261794 : JurisData n° 2005-080688).

201. Lors du renouvellement du composant d’origine, troissituations doivent être distinguées :

le composant doit à nouveau être remplacé avant la finde la période d’amortissement fiscal de la structure ; dansce cas, le nouvel élément inscrit à l’actif (le coût deremplacement) doit être amorti sur la durée normale d’uti-lisation du composant d’origine, sauf changement desconditions d’utilisation ;

plus aucun remplacement du composant ne doit inter-venir, ce nouvel élément inscrit à l’actif est amorti sur ladurée d’utilisation résiduelle (comptable) de la structure ;

le remplacement du composant intervient alors mêmeque la structure est totalement amortie sur le plan fiscal, cenouvel élément inscrit à l’actif est amorti sur la duréenormale d’utilisation plafonnée, le cas échéant, à la duréeréelle d’utilisation résiduelle (comptable) de la structure(BOI-BIC-AMT-10-40-10, 16 déc. 2013, § 90).

Amortissement dégressif

Biens éligibles

202. Les catégories de biens susceptibles de bénéficierdu régime de l’amortissement dégressif doivent obligatoi-rement être visées à l’article 22 de l’annexe II au CGI.Ainsi, relèvent de l’amortissement dégressif :

les équipements utilisés par les professionnels libéraux,s’ils sont identiques à des matériels utilisés pour desopérations industrielles de fabrication ou de transforma-tion ;

certains matériels des géomètres experts, tels que lesmatériels de levé terrestre et de photogrammétrie, iden-tiques à ceux utilisés par les entreprises industrielles pourleurs besoins topographiques, le positionnementd’ouvrages ou la représentation numérique d’environne-ments ;

les matériels de manutention, tels que les ascenseurs etles monte-charges ;

les installations destinées à l’assainissement del’atmosphère ;

les installations productrices de chaleur et d’énergie :installations de chauffage central, de chauffage à airchaud, radiateurs électriques, etc. ;

les installations de sécurité destinées à assurer la sécu-rité de l’exploitation ainsi que la protection du personnel ;Il s’agit notamment :– des équipements d’extinction et de détection d’incendie (avertis-seurs, pompes à incendie, etc.) ;– des appareillages permettant la détection des vols et la protectioncontre le vol ;– des équipements audiovisuels de surveillance (BOI-BIC-AMT-20-20-20-10, § 220, 12 sept. 2012) ;– des appareillages et systèmes de protection appliqués à certainesmachines ;– des installations à caractère médico-social qui ont pour objetd’assurer le contrôle médical du personnel, à l’exclusion desinstallations purement sociales, telles que les installations d’hygièneet de salubrité (lavabos, bains-douches, etc.), celles d’ordre pure-ment sportif ou qui sont uniquement consacrées à l’organisation desloisirs.

les matériels des médecins électroradiologistes relevantdu régime de la déclaration contrôlée, sous réserve qu’ilssoient identiques à ceux utilisés par les hôpitaux et lescentres médico-sociaux se consacrant aux examens dedépistage ;

certains matériels, utilisés par les chirurgiens-dentistes,tels que les thermodésinfecteurs, bacs à ultrasons,pompes à salive, etc. ;

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certains matériels utilisés par les médecins spécialistes,des endoscopes, échocardiographes et échographesdès lors qu’ils sont nécessaires au diagnostic médical ;

les équipements nécessaires à l’activité de biochimie,d’hématologie et d’immuno-enzymologie des laboratoiresd’analyses médicales dès lors qu’ils sont identiques àceux utilisés par les hôpitaux et les centres médico-so-ciaux ;

les machines de bureau ;L’amortissement dégressif est applicable à toutes les machines debureau, c’est-à-dire, sans que cette liste soit limitative, aux machinesà calculer, à timbrer, à facturer et à affranchir, aux ordinateurs et leséquipements relatifs à la micro-informatique.

certains matériels de téléphonie assimilables à des« machines de bureau », au sens de l’article 22 del’annexe II au CGI ;Il en est ainsi, notamment, des :– standards téléphoniques numériques ;– autocommutateurs téléphoniques ;– composeurs automatiques de numéros de téléphone ;– interphones ;– répondeurs enregistreurs.

les matériels et outillages utilisés à des opérations derecherche scientifique ou technique.Cette catégorie englobe les investissements effectués en vue deréaliser des opérations de recherche scientifique ou techniquedéfinies à l’article 16 de l’annexe II au CGI.L’amortissement dégressif est applicable aux matériels utilisés à desrecherches fondamentales, à des recherches appliquées ou à desopérations de développement, effectuées soit en bureaux d’étudesou de calcul, soit en laboratoires, soit en ateliers pilotes, soit enstations expérimentales.

203. Dans le cas d’immobilisations décomposées, struc-ture et composants peuvent être amortis selon le modedégressif, si l’immobilisation est éligible à ce régime. Lecoefficient applicable est déterminé par référence à ladurée d’amortissement propre à chacun des éléments del’immobilisation, structure et composants.

Immobilisations exclues du régime d’amortissementdégressif

204. Parmi la liste des biens figurant au § 185, sont exclusde l’amortissement dégressif :

les biens déjà usagés au moment de leur acquisition ;Toutefois, ne sont pas visés les matériels rénovés par le fabricant,lorsque celui-ci leur a appliqué les derniers perfectionnementstechniques et que leur prix de revient est sensiblement voisin decelui d’un matériel neuf équivalent.

les biens dont la durée normale d’utilisation est infé-rieure à trois ans (la durée de trois ans s’apprécie auregard des conditions effectives d’utilisation qui serventde base au calcul des amortissements linéaires).

Taux d’amortissement

205. Le taux applicable pour le calcul de l’amortissementdégressif est obtenu en multipliant le taux de l’amortisse-ment linéaire correspondant à la durée normale d’utilisa-tion de l’immobilisation considérée par un coefficientvariable selon cette durée.

206. Les coefficients de droit commun applicables sontles suivants (CGI, ann. II, art. 24) :

pour les biens acquis entre le 4 décembre 2008 et le31 décembre 2009, les coefficients applicables sontégaux à (L. fin. rect. 2008, n° 2008-1443, 30 déc. 2008,art. 29) :– 1,75 lorsque la durée normale d’utilisation est de 3 ou 4ans ;

– 2,25 lorsque la durée normale d’utilisation est de 5 ou 6ans ;– 2,75 lorsque la durée normale d’utilisation est supérieureà 6 ans ;

pour les biens acquis à compter du 1er janvier 2010, lescoefficients applicables sont égaux à :– 1,25 lorsque la durée normale est de trois ou quatre ans ;– 1,75 lorsque la durée normale est de cinq ou six ans ;– 2,25 lorsque cette durée est supérieure à six ans.Important : Pour les biens décomposés, il convient :– pour la structure, de déterminer le coefficient de majora-tion du taux d’amortissement linéaire applicable par réfé-rence à la durée d’amortissement de l’immobilisationelle-même, en l’occurrence la durée d’usage fiscale ;– pour les composants, de déterminer le coefficient appli-cable par référence à la durée d’amortissement du com-posant, et non à la durée d’amortissement del’immobilisation ou de la structure. En pratique, il s’agit dela durée réelle d’utilisation telle que définie en matièrecomptable. Toutefois, lorsque le composant est amorti surune durée plus courte, le coefficient d’amortissementdégressif applicable est celui correspondant à cettedurée d’amortissement fiscale (BOI-BIC-AMT-20-20-40,§ 20, 12 sept. 2012).

Amortissement exceptionnel

207. Aucun dispositif d’amortissement exceptionnel n’aété institué pour l’imposition des revenus de 2019 destitulaires de BNC.

Cas particuliers

Frais de développement et de recherche

208. Concernant les dépenses exposées pour des opéra-tions de recherche scientifique ou technique (CGI,art. 236, I – BOI-BIC-CHG-20-30-30, § 30, 1er mars 2017),il y a lieu de distinguer :

les frais de recherche qui doivent être portés encharges ;

les coûts de développement qui peuvent être immobili-sés dès lors que les projets s’y rapportant ont une forteprobabilité d’aboutir à une commercialisation ; ils serontalors amortis sur une période maximale de 5 ans ; l’optionexercée par le professionnel concerne désormais tous sesprojets.

209. Par ailleurs, les coefficients d’amortissement dégres-sif appliqués aux matériels et outillages acquis ou fabri-qués à compter du 1er janvier 2004 qui sont utilisés à desopérations de recherche scientifique et technique éli-gibles au crédit d’impôt recherche sont majorés d’un quartde point (CGI, art. 39 AA quinquies. – BOI-BIC-AMT-20-20-50, § 240, 2 sept. 2015).Les matériels et outillages éligibles sont en particulier ceux affectés àdes opérations de recherche ayant notamment pour objet :– la découverte et la mise au point de nouvelles techniques deproduction, de nouveaux procédés et appareils de fabrication, ainsique le perfectionnement de tous appareils ou procédés de fabrica-tion déjà utilisés ;– la découverte et la mise au point de nouveaux procédés etappareils de contrôle des fabrications, ainsi que le perfectionnementdes procédés et appareils de contrôle déjà utilisés ;– l’amélioration des appareils et des techniques dans les domainesmédical et vétérinaire ;– l’amélioration des conditions humaines de travail et de vie.

210. Les coefficients à utiliser pour le calcul de l’amortis-sement dégressif majoré sont les suivants :– 1,5 lorsque la durée normale est de trois ou quatre ans ;– 2 lorsque la durée normale est de cinq ou six ans ;

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– 2,5 lorsque cette durée est supérieure à six ans.

Dépenses de création ou d’acquisition d’un siteinternet

211. Création d’un site internet - Il s’agit des dépensessuivantes :

dépenses relatives à la recherche préalable ;Les dépenses liées à la détermination des objectifs et des fonction-nalités du site ainsi que l’identification du matériel approprié (BOI-BIC-CHG-20-30-30, § 140, 1er mars 2017) sont à déduire parmi lesdépenses professionnelles à la rubrique correspondant à leurnature.

dépenses de réalisation du site ;Il s’agit des dépenses liées à l’obtention et à l’immatriculation d’unnom de domaine.L’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploi-tation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site, ledéveloppement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’uncode pour les applications (logiciels de catalogage, moteurs derecherche, etc.), de logiciels de bases de données et de logicielsintégrant les applications distribuées (bases de données et sys-tèmes comptables d’entreprise) dans les applications ; la réalisationde la documentation technique.Ces dépenses sont assimilées à des dépenses de conception delogiciels et peuvent donc être déduites immédiatement ou fairel’objet d’un amortissement linéaire sur une période maximale de cinqans (CGI, art. 236, I). Toutefois les dépenses qui constituent desimmobilisations telles que celles relatives à l’acquisition d’un nom dedomaine ne peuvent donner lieu qu’à la constatation d’un amortisse-ment exceptionnel.

dépenses de fonctionnement du site ;Les dépenses de fonctionnement d’un site internet constituent desdépenses professionnelles déductibles, toutefois, les dépenses qui

auraient pour objet l’adjonction de fonctions ou de caractéristiquesnouvelles devraient être analysées comme des dépenses de créa-tion et suivre les règles énoncées au paragraphe ci-dessus.

212. Acquisition d’un site Internet - Lorsqu’il est acquisen vue d’être utilisé pour les besoins de l’activité profes-sionnelle pendant plusieurs années, le site constitue unélément incorporel du patrimoine professionnel, assimi-lable à un logiciel. Il est amortissable dans les conditionsde droit commun.

Coûts relatifs à l’obtention et l’immatriculation d’unnom de domaine

213. Les coûts relatifs à l’obtention et l’immatriculationd’un nom de domaine ne sont inscrits à l’actif que lorsquel’entreprise a choisi d’inscrire à l’actif, en tant qu’immobili-sation incorporelle, l’ensemble des coûts éligibles enga-gés au titre de la phase de développement et deproduction du site internet correspondant (BOI-BIC-CHG-20-30-30, § 210, 1er mars 2017).

Dépenses de conception de logiciels

213-a. Les dépenses de conception de logiciels peuvent,au choix du professionnel, être immobilisées et répartiessur une période maximale de 5 ans ou déduites desrésultats de l’année au cours de laquelle elles ont étéexposées (CGI, art. 236, I. – BOI-BIC-CHG-20-30-30,§ 80, 1er mars 2017).

214. En revanche, les dépenses d’enregistrement et dereproduction des logiciels sur un support doivent êtrecomprises dans le coût de revient des immobilisationsdestinées à être utilisées par l’entreprise pour elle-même.

PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES PROFESSIONNELLESTableau « Détermination des plus-values et moins-values », Cadre II, page 4 de la déclaration n° 2035-SD

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215. Figurent au cadre II de la page 4 de la déclarationn° 2035-SD :

un premier tableau permettant la détermination desplus-values et moins-values réalisées au cours de l’année2019 ainsi que la qualification de ces plus-values (longterme ou court terme).

un second tableau comportant :– une case destinée à matérialiser une éventuelle optionpour l’étalement sur 3 ans de la plus-value nette à courtterme réalisée en 2019, en y reportant les 2/3 du montantde la plus-value totale calculé dans le tableau précédant ;– la plus-value nette à long terme imposable dont lemontant devra également être reporté en page 1 ;

enfin, un troisième tableau comportant :– trois cases pour déclarer le cas échéant les plus-valuesà court terme exonérées en application de l’article 151septies du CGI (V. § 254), de l’article 151 septies A du CGI(V. § 283) ou de l’article 238 quindecies du CGI (V.§ 269) ;– quatre cases pour déclarer les plus-values à long termeexonérées en application des mêmes articles et del’article 151 septies B (V. § 303).

Fait générateur des plus-values ou moins-values

216. Par réalisation d’un élément du patrimoine profes-sionnel, il y a lieu d’entendre non seulement la vente de cetélément, mais également la donation, l’apport en société,l’échange, le partage, l’expropriation, le retrait d’actif,c’est-à-dire le transfert dans le patrimoine privé, etc.La date de réalisation à retenir est celle à laquelle l’accordest intervenu entre les parties, sur la chose et le prix.Le Conseil d’État estime que la date de réalisation est celle dutransfert de propriété et non celle de l’échange de consentement. Enréalité, il y a souvent concordance entre ces deux notions, mais ilpeut y avoir divergence en cas d’anticipation du transfert depropriété ou lorsque celui-ci a été différé (CE, 6 juill. 1990, n° 63812et 66143).

217. La doctrine administrative et la jurisprudences’accordent pour considérer que les modalités particu-lières de paiement du prix sont sans influence sur la datede réalisation de la plus-value.

Détermination des plus-values ou moins-values

218. La plus-value ou la moins-value correspond à ladifférence entre le prix de cession (ou la valeur vénale encas de transmission à titre gratuit ou de retrait) et le prix derevient de l’élément cédé, diminué le cas échéant desamortissements déduits pour l’assiette de l’impôt sur lerevenu.

219. En cas de cession d’un élément à usage mixte, seuleest prise en considération la plus-value correspondant àl’usage professionnel qui a été fait de l’élément considéré.Cette plus-value est déterminée suivant les mêmes règlesque pour les éléments affectés exclusivement à l’exercicede la profession.

220. Le prix de cession s’entend de la somme effective-ment acquise au vendeur, c’est-à-dire du prix net, aprèsdéduction des frais spéciaux qui peuvent grever directe-ment l’opération : commissions ou courtages versés à unintermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisationde la vente par exemple.

221. Lorsque la cession est consentie moyennant laconstitution d’une rente viagère, la plus-value éventuelle-ment constatée doit être calculée en retenant le capitalreprésentatif de la rente, tel qu’il a été fixé lors de lacession. Le prix de revient (ou valeur d’origine) à retenir

correspond, selon le cas, soit au prix effectif d’acquisition(ou coût réel d’achat), soit à la valeur vénale pour laquellele bien est entré dans le patrimoine professionnel ducontribuable.

Modalités d’imposition

222. Lorsqu’elles sont imposables, les plus-values oumoins-values réalisées par les titulaires de BNC relèvent,en principe, du régime des plus-values ou moins-values àcourt terme ou à long terme prévu aux articles 39 duode-cies à 39 quindecies du CGI pour les entreprises indus-trielles ou commerciales (CGI, art. 93 quater, I).

Plus-values à court terme

223. Il s’agit :d’une part, des plus-values réalisées à l’occasion de la

cession d’éléments d’actif de toute nature affectés àl’exercice de la profession, acquis ou créés depuis moinsde deux ans ;

d’autre part, des plus-values qui proviennent de lacession d’éléments acquis ou créés depuis au moins deuxans, dans la mesure où elles correspondent à des amortis-sements déduits pour l’assiette de l’impôt.

Moins-values à court terme

224. Il s’agit :des moins-values subies lors de la cession d’éléments

non amortissables détenus depuis moins de deux ans ;des moins-values subies à l’occasion de la cession

d’éléments amortissables, quelle que soit la durée de leurdétention.

Plus-values et moins-values à long terme

225. Ce sont les plus-values et moins-values autres quecelles définies ci-dessus. Certaines opérations sont sou-mises de plein droit au régime des plus-values à longterme ; il s’agit notamment des opérations concernant :

certains produits de la propriété industrielle ainsi que lesproduits de cessions de droits portant sur des logicielsoriginaux perçus par des inventeurs personne physique etsoumis à un taux spécifique de 10 % (CGI, art. 93 quater) ;

les plus-values constatées en cas de décès (CGI, art 39terdecies 2).

Compensation des plus-values et moins-values

Plus-values et moins-values à court terme

226. Les plus-values et moins-values à court terme fontl’objet, au titre de chaque année, d’une compensationgénérale consistant à effectuer la somme algébrique dumontant total des plus-values et des moins-values de cettenature réalisées ou subies au cours de l’année d’imposi-tion. Cette opération dégage une plus-value ou une moins-value nette à court terme.

227. La plus-value nette à court terme est ajoutée, enprincipe, au résultat et taxée dans les conditions de droitcommun.

228. Toutefois, le professionnel peut répartir par partségales le montant de cette plus-value sur l’année de saréalisation et les deux années suivantes (CGI, art. 39quaterdecies – V. n° 215).

229. Lorsque la compensation fait apparaître une moins-value nette à court terme, son montant est déduit durésultat de l’année de sa réalisation. Si le bénéfice n’estpas suffisant, la fraction non imputée (ou, en l’absence debénéfices, la totalité de la moins-value) constitue un déficit

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imputable ou reportable dans les conditions de droit com-mun.

Plus-values et moins-values à long terme

230. Les plus-values à long terme réalisées et les moins-values à long terme subies au titre de l’année 2019 fontl’objet d’une compensation générale qui dégage une plus-value ou une moins-value nette à long terme.Sur l’application de l’abattement annuel de 10 % sur les plus-valuesimmobilières réalisées après cinq années de détention, V. § 303.Sur le cas particulier des produits de la propriété industrielle et desproduits de cessions de droits portant sur des logiciels originauxperçus par des inventeurs personne physique soumis à un tauxspécifique de 10 %, V. § 586.

231. La plus-value nette à long terme peut être affectée àcompenser :– les moins-values à long terme subies au cours des dixannées antérieures, qui n’ont pas encore été imputées ;– le déficit non commercial de l’année de sa réalisation(qui tient compte, éventuellement, de la plus-value netteou de la moins-value nette à court terme de l’annéeconsidérée) ou les déficits non commerciaux reportablesdans les conditions de droit commun.Cette compensation, effectuée euro pour euro, s’oppose au report,sur les bénéfices des années ultérieures, des déficits ainsi utilisés.Par les dispositions prévues à l’article 39 quindecies, I-1 du CGI, lesentreprises ont le choix d’éviter la taxation du montant net desplus-values à long terme en le compensant avec un déficit ordinaireconstaté au titre de l’exercice ou reportable sur cet exercice.Lorsqu’un contribuable a effectué ce choix, il prend une décision degestion qui lui est opposable. Le Conseil d’État a ainsi jugé qu’il estinterdit à l’entreprise de demander ultérieurement le bénéfice del’imposition au taux réduit de la plus-value, alors même quepostérieurement ce déficit est remis en cause par l’administration(CE, 28 déc. 2018, n° 406709, Sté Alliance Développement Capital).En l’espèce, l’entreprise était soumise à l’impôt sur les sociétés.Néanmoins, cet arrêt est selon nous transposable aux entreprisessoumises à l’impôt sur les revenus, selon un régime réel, puisque lemécanisme d’imputation des déficits, visé à l’article 39 quindeciesI-1 du CGI, est applicable aussi bien en matière d’impôt sur lessociétés qu’en BIC ou BNC.

232. La plus-value nette à long terme ou, le cas échéant, lesolde de cette plus-value après compensation, est taxéeséparément à l’impôt sur le revenu au taux de 12,8 %(L. fin. 2018, n° 2017-1837, 30 déc. 2017, art. 29 : V. D.OActualité 1/2018, n° 19).Elle supporte également le prélèvement social de 4,5 %, lacontribution additionnelle au prélèvement social de 0,3 %,le prélèvement de solidarité de 2 %, la CSG au taux de9,9 % (L. fin. séc. soc. 2018, n° 2017-1836, 30 déc. 2017,art. 8 : V. D.O Actualité 49/2017, n° 32) et la CRDS au tauxde 0,5 %, soit 17,2 % au titre des prélèvements sociaux.Le taux d’imposition global, prélèvements sociaux com-pris, s’établit donc à 30 %.

233. La moins-value nette à long terme n’est pas déduc-tible des revenus de l’année au cours de laquelle elle a étéconstatée, mais elle s’impute l’année de la réalisation oules 10 années suivantes sur des plus-values nettes à longterme.En cas de cession ou de cessation d’activité, les moins-values à long terme subies au cours de l’année de laréalisation de cet événement ou des 10 années anté-rieures peuvent être déduites des bénéfices de l’année dela cession ou de la cessation pour une fraction de leurmontant qui est fonction du rapport existant entre le tauxd’imposition des plus-values à long terme et le taux normalde l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 39 quindecies, 1, 2).

Régimes particuliers

Cession d’un contrat de crédit-bail ou d’un bienacquis au terme d’un contrat de crédit-bail

234. Les contrats de crédit-bail sont assimilés à desimmobilisations pour l’application du régime des plus-values professionnelles, lorsque les loyers ont été déduitspour la détermination du bénéfice (CGI, art. 93 quater, III).En cas de cession, la plus-value est égale au prix decession du contrat. Si cette cession intervient moins dedeux ans après la conclusion du contrat, la plus-value està court terme. Si elle intervient plus de deux ans après laconclusion, la plus-value est à court terme à hauteur desamortissements que le cédant aurait pu pratiquer, selon lemode linéaire, s’il avait été propriétaire du bien et à longterme pour l’excédent.

235. Par ailleurs, les biens acquis à l’échéance de telscontrats constituent des éléments d’actif affectés à l’exer-cice de l’activité non commerciale (CGI, art. 93, 6).Lorsque ces biens sont cédés, la plus-value réalisée est àcourt terme à hauteur des amortissements pratiqués sur leprix de revient, majoré des amortissements que le cédantaurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du bien pen-dant la période au cours de laquelle il était titulaire ducontrat. Si la cession intervient plus de deux ans après lalevée de l’option d’achat, le surplus de la plus-value estconsidéré à long terme.

Cession d’un contrat de crédit-bail immobilier

236. Le résultat de la cession de droits portant sur uncontrat de crédit-bail immobilier est soumis au régime desplus-values professionnelles, sous réserve de l’applica-tion des dispositions de l’article 39 duodecies A du CGI.

Régime optionnel d’étalement de l’impôt sur le revenusur les plus-values résultant d’une cessiond’entreprise en cas de crédit vendeur

237. Le mécanisme du crédit-vendeur permet à l’acqué-reur d’une entreprise d’échelonner le paiement du prixauprès du cédant. Corrélativement, le cédant peut bénéfi-cier d’un dispositif d’étalement du paiement de l’impôt surles plus-values à long terme résultant de la cession de sonentreprise jusqu’au 31 décembre de la cinquième annéequi suit celle de la cession, sans que cette durée puisseexcéder la durée prévue pour le paiement total du prix decession (CGI art. 1681 F).Le dispositif n’est applicable que sur demande du redevableformulée au plus tard à la date limite de paiement figurant sur l’avisd’imposition.

Pour les cessions intervenant à compter du 1er janvier2019, ce mécanisme s’applique :

aux cessions d’entreprises individuelles ou désormaisconstituées sous forme de sociétés ;L’étalement peut ainsi être accordé non seulement au titre de l’impôtsur le revenu afférent aux plus-values à long terme réalisées àl’occasion de la cession à titre onéreux d’une entreprise individuelle(CGI, art. 1681 F, I) mais également, et toujours sur demande duredevable, au titre de l’imposition afférente aux gains nets retirés dela cession à titre onéreux de la majorité droits sociaux (et du contrôlede la société) soumis à l’impôt sur le revenu, dès lors que les partiessont convenues d’un paiement différé ou échelonné de la totalité oud’une partie du prix de cession des droits sociaux (CGI, art. 1681 F,I bis nouveau).

qui emploient moins de 50 salariés et ont un total bilanou un chiffre d’affaires n’excédant pas 10 M € (au lieu de 2M € auparavant) au titre de l’exercice au cours duquel lacession a lieu,

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qui répondent à la définition de petite entreprise commu-nautaire (au sens de l’annexe I du règlement UE n° 651/2014) (L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 111 : V. D.OActualité 1/2019, n° 20).

Biens ayant figuré dans le patrimoine privé duprofessionnel

238. Lorsque le bien cédé a figuré, pendant une partie dutemps écoulé depuis l’acquisition, dans le patrimoineprivé du professionnel, la plus-value afférente à cettepériode est calculée suivant les règles prévues pour lerégime des plus-values privées (CGI, art. 151 sexies).

239. En pareil cas, il y a donc lieu de distinguer deuxplus-values :

la première, qui correspond à la plus-value acquisedepuis la date d’inscription du bien considéré sur leregistre des immobilisations et des amortissements (ouson affectation à l’exercice de la profession) jusqu’au jourde la vente ou du retrait, selon le cas, qui est soumise aurégime des plus-values professionnelles ;

la seconde, qui correspond à la plus-value acquise aucours de la période pendant laquelle le bien cédé a figurédans le patrimoine privé de l’exploitant qui est imposabledans le cadre du régime des plus-values réalisées à titreprivé.

Indemnités reçues pour cessation d’exercice outransfert de clientèle

240. La plus-value imposable est constituée par la totalitéde l’indemnité reçue, dans le cas où le cédant a créé saclientèle ou, si le cédant a acquis la clientèle de sonprédécesseur, par la différence entre l’indemnité qu’ilperçoit et celle qu’il a lui-même payée à l’origine.

241. Mais si la clientèle disparaît sans qu’aucune indem-nité puisse être perçue, il en résulte un simple manque àgagner et non une perte déductible (CE, 27 mai 1983,n° 33846. – CE, 6 mars 1989, n° 68896).

242. Dans une décision de rescrit (RES n° 2006/26),l’Administration admet que le versement d’une indemnitéà un agent commercial par son mandant en cas de cessa-tion de leur contrat relève du régime des plus-values àlong terme dès lors que le contrat a été conclu depuis aumoins 2 ans (BOI-BNC-BASE-20-20, § 570, 3 févr. 2016).Mais il ne bénéficie pas des dispositifs d’exonération(Note DLF à la DSF de Haute-Garonne, 28 déc. 2009,n° 202709).

243. L’indemnité versée par une clinique à un médecinlors de la rupture de son contrat d’exercice, égale à lamoyenne des honoraires perçus par ce praticien au coursde ses trois dernières années d’exercice, a pour objetexclusif de compenser la perte d’un élément d’actif, et nonla réparation d’un préjudice moral, dès lors qu’elle n’a paspour finalité de réparer une atteinte à sa réputation et quece départ n’a pas fait l’objet d’une quelconque publicité(CE, 7 mars 2012, n° 330169 sect., Blanchot et KathyBlanchot).

Dans le cadre d’un transfert de la clientèle individuelled’un avocat exerçant sous forme d’association d’avocats(société de fait) à une société civile professionnelle (SCP),le Conseil d’État considère que l’opération génère uneplus-value (modification du pacte d’associés) et confirmela revalorisation de la clientèle sur la base de 75 % duchiffre d’affaires (CE, 20 déc. 2013, n° 349787).

Perception d’indemnités d’assurance oud’expropriation

244. La plus-value nette à court terme afférente à desbiens amortissables et résultant de la perception d’indem-nités d’assurance ou de l’expropriation d’immeubles figu-rant au patrimoine professionnel (ou d’une cessionamiable d’immeubles intervenue dans le cadre d’une opé-ration déclarée d’utilité publique) peut être répartie, parparts égales, sur plusieurs années à compter de cellesuivant la réalisation de la plus-value (CGI, art. 39 quater-decies, 1 ter).

245. Toutefois, ces règles font l’objet d’adaptations pourtenir compte de la nature particulière des événements quimotivent l’imposition.Ainsi, les plus-values à court terme peuvent être réparties(CGI, art. 39 quaterdecies, 1 bis et 1 ter) sur une périodecorrespondant à la durée moyenne d’amortissement déjàpratiquée sur les biens détruits ou expropriés, pondéréeen fonction du prix d’acquisition de ces biens s’agissantdes sinistres ou expropriations (CGI, art. 39 quaterdecies,1 ter).S’agissant des plus-values à court terme, il est précisé quel’étalement susvisé se substitue, en ce qui concerne les profession-nels relevant de l’impôt sur le revenu, à l’étalement triennal de droitcommun.

L’imposition des plus-values nettes à long terme réaliséesà la suite de la perception d’indemnités d’assurance oud’expropriation d’immeubles affectés à l’exercice de laprofession est différée de deux ans dès lors qu’il n’y a pascession totale ou cessation d’activité impliquant une impo-sition immédiate (CGI, art. 39 quindecies, I, 1, al. 4).

Dissolution d’une communauté conjugale

246. Le Conseil d’État a jugé que les droits incorporels etla clientèle d’un cabinet médical créé et développé par unmédecin pendant son mariage font partie de la commu-nauté réduite aux acquêts existant entre lui et son épouse(CE, 5 mars 1993, n° 90123). En cas de dissolution de lacommunauté, les sommes perçues par le médecin àraison de la cession des droits incorporels et de la clien-tèle de son cabinet font partie de la masse commune àpartager entre les ex-époux et seule la moitié de cessommes est imposable comme plus-value professionnelleau nom du médecin.Remarque : La cession, susceptible de donner lieu à taxation doits’entendre non du divorce, en tant qu’il déterminerait instantanémentdissolution de la communauté conjugale et dévolution au conjointnon exploitant d’une fraction de la valeur des biens en cause, maisdu partage effectif, le cas échéant, au titre d’une année postérieure,de l’indivision post-conjugale.

CAS PARTICULIER DES VÉHICULES DE TOURISME

247. Pour les professionnels libéraux qui ont opté pour ladéduction des frais réels de voiture, la base d’amortisse-ment des véhicules professionnels immatriculés dans la

catégorie des voitures particulières est soumise à unplafond, dont le montant varie en fonction de la date depremière mise en circulation du véhicule (V. § 188).

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248. Le prix d’acquisition à retenir s’entend du prixd’achat, taxes comprises, augmenté le cas échéant ducoût des équipements et accessoires, que ceux-ci soientfournis avec le véhicule ou qu’ils fassent l’objet d’unelivraison distincte.Lorsque le véhicule n’est que partiellement affecté àl’usage de la profession, l’amortissement est calculé sur leprix de revient intégral, c’est-à-dire sur la valeur afférentetant à la partie professionnelle qu’à la partie privée deceux-ci. Il s’entend du prix TTC, sauf s’il ne s’agit pas d’unvéhicule de tourisme.

249. Il convient de réintégrer sur la ligne 36 de l’annexen° 2035-B-SD (« divers à réintégrer ») :

la fraction non déductible de l’annuité d’amortissementpour les véhicules dont le prix de revient excède la limitelégale ;

le montant de l’avantage en nature représenté par laquote-part de l’annuité d’amortissement correspondant àl’usage personnel du véhicule.

250. Ainsi, en cas de cession d’un véhicule automobile,dont l’amortissement déductible est plafonné, la plus-

value doit être déterminée en prenant en considérationnon pas les amortissements réellement déduits pourl’assiette de l’impôt, mais les amortissements linéaires quiauraient pu être pratiqués, en l’absence de toute limitation,sur le prix de revient total du véhicule en fonction de ladurée d’utilisation de celui-ci.Par ailleurs, lorsque le véhicule cédé est partiellementaffecté à l’usage de la profession, la plus-value ainsicalculée est ensuite réduite à proportion de l’usage per-sonnel qui en est fait.

251. Il résulte des dispositions de l’article 39 duodeciesdu CGI et de celles de l’article 39, 4 du CGI excluant descharges déductibles l’amortissement des véhicules detourisme pour la fraction de leur prix d’acquisition dépas-sant certains plafonds, que les moins-values réalisées lorsde la cession doivent être diminuées du montant desamortissements des véhicules cédés pour la fraction deleur prix d’acquisition excédant ces plafonds (CE, 23 août2006, n° 264228 ; BOI-BIC-PVMV-20-10, 2 août 2017,§ 560).

RÉGIMES D’EXONERATION DES PLUS-VALUES

252. Les professionnels libéraux sont susceptibles debénéficier de différents régimes d’exonération des plus-values professionnelles :

le régime d’exonération des petites entreprises (CGI,art. 151 septies : V. § 254 et s.) ;

le régime d’exonération lié à la cession de l’activitéd’une branche complète d’activité (CGI, art. 238 quinde-cies : V. § 269) ;

le régime d’exonération lié au départ en retraite (CGI,art. 151 septies A : V. § 283, § 294) ;Un régime particulier est prévu pour l’exonération des indemnités decessation de mandat des agents généraux d’assurance (V. § 295).

le régime d’exonération spécifique aux plus-values surles immeubles (CGI, art. 151 septies B : V. § 301) ;

les régimes de report et de sursis d’imposition :– régime de sursis d’imposition en cas d’échange ou deconversion de titres (CGI, art. 38, 7) ;– régime de report d’imposition en cas d’apport en sociétéd’une entreprise individuelle (CGI, art. 151 octies) ;– régime de report d’imposition des transmissions à titregratuit de parts de sociétés de personnes ou d’une entre-prise individuelle (CGI, art. 151 nonies ; CGI, art. 41) ;– report d’imposition des plus-values d’apport de titres ensociété par des exploitants individuels (CGI, art. 151 octiesB) ou associés de sociétés de personnes (CGI, art. 151nonies, IV bis ; L. fin. rect. 2007, n° 2007-1824, 25 déc.2007, art. 43).Remarque : Les sanctions applicables en cas de défaut de produc-tion ou de caractère inexact ou incomplet de l’état de suivi desplus-values en report d’imposition (CGI, art. 1763, I, e et art. 54septies, I) sont conformes à la Constitution (Cons. const., 9 juin 2017,n° 2017-636 QPC : V. D.O Actualité 24/2017, n° 8).

Régime de report d’imposition en cas d’apport ensociété d’une entreprise individuelle (CGI, art. 151octies)

253. Dès lors qu’elles sont liées à la même opération etimposées au titre de la même période, il est admis que laplus-value d’apport ne soit pas imposée à hauteur de la

moins-value à long terme réalisée du fait de la cession destitres.Exemple : Monsieur X a bénéficié d’un report d’imposition desplus-values au titre de l’article 151 octies du CGI d’un montant de50 000 € en 2017 lors de l’apport à la société A. Il cède ses titres dela société A. A l’occasion de la cession, il réalise une moins-value de40 000 €.Le montant de la PVLT imposable s’élèvera à 10 000 €.En outre, si la cession porte sur la totalité des titres détenus,l’excédent éventuel de la moins-value à long terme constatée à cetteoccasion sur la plus-value à long terme d’apport, diminué en fonctiondu rapport entre le taux réduit des plus-values à long terme et le tauxde l’impôt sur les sociétés mentionné au deuxième alinéa du II del’article 219 du CGI, peut être imputé sur la quote-part de résultat quirevient à l’associé (Rép. Perez : AN 6 juillet 1998 p. 3757, n° 13533 ;BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20, § 90, 2 août 2017).

Report d’imposition des apports de brevets

253-a. Le dispositif de report d’imposition en cas d’apportde brevet ou d’invention brevetable par un inventeur à unesociété chargée de l’exploiter (CGI, art. 93 quater, I ter) aété aménagé par l’article 37 de la loi de finances pour2019 afin d’inclure également les logiciels protégés par ledroit d’auteur.

Régime d’exonération applicable en fonction del’importance des recettes (CGI, art. 151 septies)

254. Les contribuables qui exercent leur activité depuis aumoins 5 ans peuvent bénéficier d’une exonération :

totale lorsque leurs recettes n’excèdent pas 90 000 €

HT ;dégressive lorsque leurs recettes sont comprises entre

90 000 € HT et 126 000 € HT.

Redevables concernés

255. Il s’agit des contribuables exerçant une activité libé-rale à titre professionnel, individuellement et/ou en société,qui réalisent des plus-values de cession d’élémentsd’actif, en cours ou en fin d’activité.

256. La condition d’exercice d’une activité libérale à titreprofessionnel impose que le contribuable participe per-

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sonnellement, de manière directe et continue, à l’accom-plissement des actes nécessaires à l’activité.Remarque : Dans le cas où des associés d’une société de per-sonnes cède leurs titres et réalisent une plus– value professionnelle,la condition relative à l’exercice d’une activité professionnelles’apprécie au niveau de la société. Cette dernière doit exercerl’activité à titre professionnel pour que les associés bénéficient durégime de faveur, à hauteur de la quote-part de plus-value nette quileur revient en proportion de leurs droits dans la société (TAToulouse, 19 mars 2019 n° 1705932 ; CGI, art. 151 septies).Cette condition vise principalement à exclure du régime d’exonéra-tion les contribuables qui mettent leur clientèle en location (contratsde location-gérance ou de commodat ou les professionnels seule-ment titulaires des parts de la société).Ainsi, de manière générale, les personnes qui confient, en droit ou enfait, la gestion de cette activité à un tiers par l’effet d’un mandat, d’uncontrat de travail ou de toute autre convention ne peuvent bénéficierdu dispositif.En revanche :– les sociétés civiles de moyens qui fonctionnent conformément àleur objet, c’est-à-dire qui facilitent l’activité professionnelle de leursmembres, peuvent bénéficier de ces dispositions ;– si la participation continue à la poursuite de l’activité suppose quele contribuable y consacre une grande partie de son temps, ellen’implique pas qu’il exerce là sa seule activité professionnelle ni quel’accomplissement des diligences en cause constitue sa professionprincipale.

Opérations concernées

257. Il s’agit des plus-values de cession réalisées encours d’activité à l’occasion :

de la cession isolée de biens appartenant au patrimoineprofessionnel, à l’exclusion des terrains à bâtir, ou de lacession de l’ensemble du cabinet en cours d’activité ;

de la cessation d’activité.Bien que le texte vise désormais les « plus-values decession » et non les plus-values « réalisées », l’exonéra-tion est susceptible de s’appliquer à toute opération outout événement ayant pour résultat de faire sortir unélément de l’actif professionnel :– soit volontairement : vente, retrait d’actif, apport ensociété, donation, échange, etc. ;– soit involontairement : éviction, confiscation, expropria-tion, sinistre, etc.En revanche, ce dispositif ne s’applique pas aux plus-values réalisées en cas de transfert en fiducie (CGI, 151septies VIII).

Condition de durée d’activité

258. L’activité doit avoir été exercée pendant au moins 5ans. En cas d’exercice d’une même activité à titre indivi-duel puis au sein d’une société de personnes, il estpossible de cumuler les différentes périodes d’activitéspour le décompte du délai de 5 ans (CE, 13 janv. 2010,n° 301985). On relève que cette condition n’est pas exigéepour les plus-values réalisées à la suite d’un sinistre oud’une expropriation.Dans le cadre de l’application de l’article 151 septies A (la solutionnous semble pouvoir être étendue à l’article 151 septies), le Conseild’État a jugé que les dispositions de cet article interdisent deprendre en compte, pour le calcul de la durée de 5 ans, la périodependant laquelle le contribuable a exercé son activité dans le cadred’une société assujettie à l’impôt sur les sociétés. Cette interdictionvaut également pour la période pendant laquelle le contribuable aexploité à titre individuel un premier fonds (d’officine en l’espèce)dès lors qu’il n’a pas apporté ce fonds à la SARL dans laquelle il apoursuivi son activité (CE, 19 juin 2015, n° 376137).

Condition relative au montant des recettes

259. Nature des recettes à retenir - Les recettes àprendre en compte pour l’appréciation des limites appli-cables s’entendent des recettes proprement dites, c’est-à-dire des honoraires perçus dans le cadre de l’exercicede la profession et des sommes reçues en contrepartiedes services aux clients, augmentées des recettes acces-soires.Ne sont en revanche pas à prendre en compte :

les débours (sommes payées par le professionnel pourle compte de son client) et, le cas échéant, les sommes quine font que transiter chez le professionnel sans donner lieuà un encaissement effectif ;

les rétrocessions d’honoraires.

259-a. – Seuils d’exonération - Les seuils de recettes à nepas dépasser sont fixés à :

90 000 € pour bénéficier d’une exonération totale ;et à 126 000 € pour bénéficier de l’exonération dégres-

sive.Pour l’appréciation de ces seuils, il convient de retenir lamoyenne des recettes HT réalisées au cours des deuxannées civiles qui précèdent l’année de réalisation desplus-values (N-1 et N-2).

Moyenne des recettes des années N-1 et N-2 (R)

R ≤ 90 000 € 90 000 € > R < 126 000 € R ≤ 126 000 €

Régime fiscal de laplus-value

Exonération totale

Exonération dégressive à hauteurdu rapport suivant

126 000 – R36 000

Pas d’exonération

260. Cas particuliers - Pour les contribuables pluriactifs,la moyenne des recettes doit être calculée en retenant lemontant cumulé des recettes HT réalisées au titre dechaque activité et dans chaque catégorie d’imposition(BNC, BIC, BA) au cours des deux années (N-1 et N-2).

261. Afin de déterminer s’ils peuvent bénéficier du régimed’exonération en cas de cession totale ou partielle de leursparts sociales, les contribuables exerçant exclusivementen société doivent, pour calculer la moyenne de recettes,retenir la quote-part des recettes de la société à proportionde leurs droits dans les bénéfices de la société au titre desdeux années (N-1 et N-2).

262. Les contribuables associés de plusieurs sociétésdoivent cumuler leurs quotes-parts de recettes dans cha-cune des sociétés.

263. Lorsque les plus-values sont réalisées par la sociétéde personnes, la moyenne des recettes est calculée àpartir du total des recettes sociales au titre des deuxannées (N-1 et N-2) (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20, § 610,4 juill. 2018).

264. Lorsque le contribuable exerce à la fois individuelle-ment et au sein d’une société, il convient de retenir, pourcalculer la moyenne des recettes :

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les recettes individuelles ;majorées de la quote-part des recettes de la société lui

revenant au titre des années N-1 et N-2.

Portée et calcul de l’exonération

265. Le régime d’exonération s’applique aux montants :des plus-values nettes à court terme (soumises au

barème progressif de l’IR) ;des plus-values nettes à long-terme taxées au taux de

30 % (12,8 % + prélèvements sociaux au taux de 17,2 %).Soulignons, toutefois, que la plus-value nette à court terme exonéréedoit être réintégrée dans l’assiette des cotisations sociales person-nelles (L. fin. séc. soc. 2012, n° 2011-1906, 21 déc. 2011, art. 37 :V. D.O Actualité 45/2011, n° 22, § 1 et s.).

Règles de cumul avec d’autres régimes

266. Le régime d’exonération des petites entreprises n’estpas cumulable avec le régime d’exonération des cessionscomplètes d’activité (V. § 269).

267. De même, lorsqu’un contribuable a opté pour unrégime de report d’imposition notamment en cas detransmission à titre gratuit (CGI, art. 41 et 151 nonies) oud’apport de son activité ou de brevets en société (CGI,art. 151 octies, 151 octies A, 151 octies B et 93 quater, Iter), il ne peut plus désormais demander également àbénéficier du présent régime d’exonération.

268. En revanche, les contribuables qui bénéficient seule-ment de l’exonération partielle du régime d’exonérationdes petites entreprises pourront, s’ils remplissent lesconditions requises, bénéficier également :

du régime d’exonération des plus-values réalisées lorsdu départ en retraite (CGI, art. 151 septies A : V. § 283) ;

et/ou du régime d’exonération partielle des plus-valuessur immeubles (CGI, art. 151 septies B : V. § 301).Remarque : Il est recommandé, lorsque ces régimes peuvent secumuler, de les appliquer dans l’ordre suivant (du plus spécifiquevers le plus général) :– l’abattement pour durée de détention (CGI, art. 151 septies B) ;– puis le dispositif d’exonération en cas de départ à la retraite (CGI,art. 151 septies A) ;– et enfin, l’exonération de l’article 151 septies (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-30, § 300, 12 sept. 2012).

Régime d’exonération applicable en cas decession de l’activité ou d’une branche complèted’activité (CGI, art. 238 quindecies)

269. Un régime d’exonération bénéficie aux plus-valuesréalisées lors de la transmission d’entreprises indivi-duelles, de branches complètes d’activités ou d’élémentsassimilés dont la valeur ne dépasse pas certaines limites(BOI-BIC-PVMV-40-20-50, 25 mars 2014).

Titulaires de BNC concernés

270. Titulaires de BNC exerçant individuellement -L’Administration admet, pour les contribuables exerçantindividuellement, que la condition de cession d’unebranche complète d’activité soit réputée satisfaite dès lorsque l’activité est poursuivie à l’identique par un successeurpendant un délai raisonnable.Selon nos informations, l’Administration appréciera les circonstancesde fait en s’attachant particulièrement à vérifier :– que l’acquéreur exerce son activité dans les locaux précédemmentutilisés par le professionnel cédant ;– et que les contrats de travail ont été repris par l’acquéreur.Compte tenu de cet assouplissement, les titulaires de BNC exerçantindividuellement ne seront pas tenus de céder la totalité du matérielde leur cabinet pour bénéficier du régime d’exonération. Ils pourrontdonc réintégrer certains éléments dans leur patrimoine privé.

271. Notion de branche complète d’activité - La notionde branche complète d’activité doit être comprise commeen matière d’apports partiels d’actif (CGI, art. 210 B).Elle se définit donc comme l’ensemble des élémentsd’actif et de passif d’une division d’une société qui consti-tuent, du point de vue de l’organisation, une exploitationautonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonction-ner par ses propres moyens.L’Administration souligne que la qualification d’unebranche complète d’activité relève de l’appréciation desfaits. Elle prévoit plusieurs mesures d’assouplissementpour la mise en œuvre des critères d’appréciation ducaractère complet de la branche d’activité concernant lesimmeubles qui peuvent ne pas être inclus dans la cessionou la possibilité de ne pas tenir compte du passif et/ou dela trésorerie de la société.Selon le Conseil d’État, dans le cadre de l’article 238quindecies, la transmission d’une branche complèted’activité est subordonnée au transfert effectif du person-nel nécessaire, eu égard à la nature de l’activité et laspécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à lapoursuite d’une exploitation autonome de l’activité (CE,avis, 13 juill. 2012, n° 358931 : JurisData n° 2012-016622).Par ailleurs, l’absence d’apport en pleine propriétéd’immeubles ne fait pas obstacle à ce que le transfertd’une branche d’activité soit regardé comme complet dèslors qu’il garantit à son bénéficiaire, pour une durée suffi-sante au regard de la nature de l’activité transmise, le libreusage de ces immeubles aux fins de l’exploitation de cetteactivité (CE, 8 déc. 2017, n° 407128 : V. D.O Actualité8/2018, n° 3).

272. Titulaires de BNC exerçant dans le cadre de SCMou de GIE - Dès lors que l’activité de ces structures n’estpas l’exploitation en commun d’une clientèle, peut êtreassimilée à une cession de branche complète d’activité lacession de sa clientèle par un associé ou un membreconcomitamment à celle de l’intégralité de ses parts oudroits dans la structure de moyens, si ces droits ou partsconstituent un élément de son actif professionnel.Cette dernière condition suppose que la structure de moyens ne soitpas soumise à l’impôt sur les sociétés.

Ne peuvent pas bénéficier de cette tolérance les profes-sionnels qui, au-delà de la mise en commun de moyensd’exploitation, ont conclu une convention, statutaire ouautre, prévoyant le partage des bénéfices ou des hono-raires.

Nature des opérations concernées

273. Bénéficient de l’exonération les transmissions réali-sées à titre gratuit ou onéreux et portant :

sur l’intégralité d’une activité libérale exercée individuel-lement par le contribuable ou sur une branche complète decette activité ;

sur l’intégralité des droits ou parts détenus par unprofessionnel associé d’une société de personnes sou-mise à l’impôt sur le revenu dans laquelle il exerce sonactivité professionnelle ;

ou sur une activité faisant l’objet d’un contrat de location-gérance, ou d’un contrat comparable (notamment, selonnous, les contrats de location de clientèle libérale oucomme l’a précisé la cour administrative d’appel deNantes dans un arrêt du 26 novembre 2010n° 10NT00015, un contrat de collaboration libérale), àcondition que, outre le respect des conditions généralesdu dispositif (CE, 16 oct. 2013, n° 346063 : JurisDatan° 2013-023040), l’activité soit exercée depuis au moins

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cinq ans au moment de la mise en location et que latransmission soit réalisée au profit du locataire ou dutitulaire du contrat comparable à la location-gérance (Ence sens, BOI-BIC-PVMV-40-20-50, § 90, 25 mars 2014).La Cour administrative d’appel de Douai a jugé que le bénéfice del’exonération fixée au 238 quindecies du CGI n’est pas soumis aurespect des conditions propres à la location gérance, fixées au IV decet article, dans le cas de la cession d’un fonds intervenue lelendemain de la résiliation du contrat de location-gérance.Il ressort des conclusions du rapporteur public, qu’il était difficile depasser outre les conséquences de la dissociation dans le temps desdeux événements, l’administration ne s’étant placée à aucunmoment sur le terrain de l’abus de droit (CAA Douai, 21 nov. 2019,n° 17DA01771).

274. Sont donc notamment exclues du dispositif les opé-rations de retrait d’éléments d’actif dans le patrimoineprivé du professionnel, les opérations de rachat de sespropres parts ainsi que les simples cessions d’activité(BOI-BIC-PVMV-40-20-50, § 50, 25 mars 2014).

Conditions d’exonération

275. Condition de durée d’activité - L’activité profes-sionnelle doit avoir été exercée pendant 5 ans au momentde la cession.En cas de transmission d’un cabinet, dont la clientèle a étémise en location, l’activité doit avoir été exercée pendantcinq ans au moment de la mise en location, quel que soit ledélai de location.Seules les transmissions réalisées au profit du locataireouvrent droit à l’exonération.En cas de cession d’une branche complète d’activité, ledélai de 5 ans court à compter de la date de création oud’acquisition de la branche et non à compter de la date dedébut d’exploitation de l’entreprise (CAA Lyon, 31 mai2016, n° 14LY02123).Toutefois, lorsqu’une activité est exercée depuis au moins5 ans, successivement ou simultanément, dans plusieursfonds ou établissement, la cession de cette activité peutbénéficier de l’exonération totale ou partielle de plus-valueprofessionnelle réalisée à l’occasion de la transmissiond’une entreprise individuelle ou d’une branche complèted’activité, même si chacun de ces fonds ou établisse-ments est détenu ou exploité depuis moins de 5 ans aumoment de la cession (CE, 13 juin 2018, n° 401942 : Dr.fisc. 2018, n° 30, comm. 252).En l’espèce une société exerçant une activité de commerce de détaild’optiques avait été constituée en mars 2002 à Saint-Flour, dans leCantal. En 2007, elle avait acquis un fonds de commerce d’optiquesitué à Brioude, en Haute-Loire, qu’elle avait exploité jusqu’à sacession en 2010.

Lorsque différentes activités représentant chacune unebranche d’activité éligible sont cédées le délai de 5 anss’apprécie non pas globalement mais branche parbranche, seule pouvant bénéficier de l’exonération latransmission d’une branche complète d’activité qui a étécréée ou acquise depuis au moins 5 ans (BOI-BIC-PVMV-40-20-50, 25 mars 2014, § 230).

276. Condition relative à la valeur de la cession - Leséléments transmis doivent avoir une valeur vénale infé-rieure ou égale à 300 000 € (exonération totale) ou500 000 € (exonération partielle).Les immeubles ou droits immobiliers ne sont pas concer-nés par l’exonération.Les droits afférents à un contrat de crédit-bail entrent dansle champ d’application du dispositif sous réserve qu’ils neportent pas sur des biens immobiliers.

277. Pour l’appréciation de ces montants, seule la valeurdes éléments servant d’assiette aux droits d’enregistre-ment est prise en compte.Il convient de retenir, pour la liquidation des droits dus en applicationde ces articles, la valeur servant d’assiette à la liquidation des droitsdus selon le tarif prévu à l’article 719 du CGI, à savoir :– s’agissant des cessions de fonds de commerce et de clientèleentrant dans le champ d’application de l’article 719 du CGI, le prixou la valeur vénale réelle des éléments constitutifs du fonds,c’est-à-dire la clientèle, le droit au bail et les objets mobiliers servantà l’exploitation, à l’exception des marchandises neuves garnissant lefonds ; ne sont pas compris dans le prix soumis au droit de mutationnotamment les créances commerciales, le numéraire en caisse et lesvaleurs mobilières ;– s’agissant des conventions assimilées à des cessions de clientèlesentrant dans le champ d’application de l’article 720 du CGI, toutesles sommes dont le paiement est imposé au successeur du chef dela convention, sous quelque dénomination que ce soit, ainsi quetoutes les charges lui incombant au même titre, sous réserve desmarchandises neuves cédées par le précédent titulaire et soumisesà cette occasion à la TVA ;– s’agissant des cessions d’offices publics ministériels, visées àl’article 724 du CGI, le prix ou la valeur vénale de tous les élémentsqui entrent dans la valeur de l’office, c’est-à-dire le droit deprésentation, la clientèle, les minutes, répertoires, recouvrements etautres objets en dépendant sans distinction entre ces différentsbiens.

278. Condition d’absence de liens avec le cession-naire - Le législateur a maintenu un ensemble de disposi-tions anti-abus destinées à préserver l’objectif du régimed’exonération et à en réserver le bénéfice aux véritablesopérations de transmission. Ces restrictions nes’appliquent qu’aux cessions à titre onéreux.

279. L’absence de liens entre le cédant et le cessionnaires’apprécie au moment de la réalisation de l’opération,mais aussi pendant les trois années qui suivent la cession.En cas de transmission à titre onéreux d’une entreprise individuelleou d’une branche complète d’activité, le cédant ou, s’il s’agit d’unesociété, l’un de ses associés qui détient directement ou indirecte-ment au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans lesbénéfices sociaux ou y exerce la direction effective ne doit pas êtredans l’une, au moins, des situations suivantes :– détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits devote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de lapersonne morale ou du groupement cessionnaire ; s’agissant descas où la transmission de la branche complète d’activité résulte enréalité, par assimilation, de la cession de l’intégralité des droits ouparts que détient un associé, cette condition est durcie, le cédant nedevant alors détenir, directement ou indirectement, aucun droit devote ou droit dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cession-naire ;– exercer en droit ou en fait la direction effective de la société, de lapersonne morale ou du groupement cessionnaire : sont visées lespersonnes qui exercent en droit les fonctions générales de gestion etd’administration en qualité de gérant, co-gérant, directeur généralou directeur général délégué, président du directoire, président oumembre du conseil d’administration de la société, de la personnemorale ou du groupement cessionnaire et, de manière générale,toute personne désignée pour être responsable des actes degestion et de leur résultat est réputée exercer en droit la direction del’entreprise. Pour un gérant de droit, la participation à la direction estprésumée (CE, 12 juill. 2013, n° 355677).À défaut, l’exonération est remise en cause au titre de l’année aucours de laquelle le contrôle capitalistique ou fonctionnel del’entreprise cessionnaire par le cédant est caractérisé, quelle qu’ensoit la durée effective.

Portée de l’exonération

280. L’exonération s’applique, sur option du profession-nel, aux montants des plus-values nettes à court terme(soumises au barème progressif de l’IR) et des plus-valuesnettes à long terme taxées au taux de 30 % réalisées àl’exclusion des plus-values portant sur des biens ou desdroits immobiliers bâtis ou non bâtis. Soulignons, toutefois,que la plus-value nette à court terme exonérée doit être

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réintégrée dans l’assiette des cotisations sociales person-nelles (CSS, art. L. 131-6).

281. L’exonération est totale lorsque la valeur des élé-ments transmis est inférieure ou égale à 300 000 €.

Au-delà de 300 000 € et jusqu’à 500 000 €, l’exonérationest dégressive.Modalités de calcul du pourcentage transmis (V)

Valeur des éléments transmis (V)

V ≤ 300 000 €300 000 € > V <

500 000 €V ≤ 500 000 €

Plus-value exonéréeà hauteur de :

100 % (500 000 – V) / 200 000 0 %

Cumul avec d’autres régimes

282. Ces dispositions sont cumulables avec les disposi-tions prévues à l’article 151 septies A du CGI en cas dedépart en retraite, et 151 septies B du CGI en cas decession d’immeubles.Elles ne sont, en revanche, pas cumulables avec lesdispositifs de report d’imposition des plus-values prévuesaux articles 41 lors de l’apport à titre gratuit d’une activitéindividuelle, 93 quater, I ter en cas d’apport à une sociétépar une personne physique de brevets, 151 septies en casd’exonération des entreprises dont les recettes n’excè-dent pas certains montants, 151 octies en cas d’apportd’une entreprise individuelle ou d’une branche complèted’activité à une société, 151 octies A en cas de restructu-ration de SCP et à celui prévu à l’article 151 nonies du CGI.

Régime d’exonération applicable en cas de départen retraite (CGI, art. 151 septies A)

283. Les titulaires de BNC peuvent, sur option, bénéficierd’un régime d’exonération des plus-values en cas decession à titre onéreux de leur activité, sous réserve qu’ilsfassent valoir leurs droits à la retraite dans les vingt-quatremois qui suivent ou qui précèdent la cession (CGI, art. 151septies A).

284. Cette exonération s’applique également aux contri-buables qui exercent leur activité au sein d’une société depersonnes, en cas de cession de l’intégralité des partsqu’ils détiennent, en vue de leur départ en retraite.

285. Le régime d’exonération s’applique enfin aux ces-sions d’activité réalisées par les sociétés ou groupementssoumis au régime des sociétés de personnes, quel quesoit le nombre d’associés (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20,§ 170 à 240, 20 mars 2019).

286. L’exonération est soumise à certaines conditions,notamment (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20, §290, 20 mars2019 ; CGI, art. 151 septies A) :– l’activité doit avoir été exercée pendant au moins cinqans à la date de la cession ;– la cession est réalisée au profit du locataire ;– la société doit être dissoute de façon concomitante à lacession de l’activité ;– les conditions de l’article 151 septies A du CGI doiventêtre remplies (l’associé doit faire valoir ses droits à laretraite dans les vingt-quatre mois qui précèdent ou quisuivent cette cession, absence de contrôle de l’entreprisecessionnaire, seuils de chiffre d’affaires, d’effectifs ou detotal de bilan). Le respect de ces conditions est appréciéau moment de la cession).

Professionnels et opérations concernés

287. Tous les professionnels exerçant dans un cabinetindividuel ou dans une société de personnes relevant de

l’impôt sur le revenu (SCP, SEP, SDF, etc.) peuvent béné-ficier du régime d’exonération.L’exonération est réservée aux cessions à titre onéreux,c’est-à-dire pour l’essentiel aux ventes et opérationsd’apport en société.

288. Les transmissions à titre gratuit (donations ou trans-missions successorales) ou, de manière générale, lesopérations sans contrepartie, comme les réintégrationsd’éléments d’actif au patrimoine privé, sont exclues durégime d’exonération.La cession d’un cabinet dont la clientèle a été mise enlocation peut également bénéficier du régime d’exonéra-tion dans les mêmes conditions que celles prévues pourl’application du régime des cessions complètes d’activité.

Conditions d’exonération

289. Outre une condition de durée minimale d’activité de 5ans, analogue à celle applicable dans le cadre du régimed’exonération des petites entreprises (V. § 254), les condi-tions suivantes doivent être remplies.Lorsque la cession est réalisée par une société relevant de l’IR, ledélai de 5 ans doit être respecté par l’associé.

290. Le texte prévoit également une condition liée à lataille de l’entreprise (effectif inférieur à 250 salariés, CAinférieur à 50 millions d’euros, absence de détention àhauteur de 25 % ou plus par une société ne respectantpas ces critères).

291. Départ à la retraite - Dans les deux années suivantou précédant la cession, le professionnel doit :– cesser toute fonction au sein du cabinet ou de la société ;– et faire valoir ses droits à la retraite.La date à laquelle l’exploitant fait valoir ses droits à laretraite s’entend de la date d’entrée en jouissance desdroits qu’il a acquis auprès du régime de base auquel il estaffilié à raison de son activité professionnelle, date qui estexpressément définie par le Code de la sécurité sociale.L’entrée en jouissance de la pension intervient dans lecadre du régime des professions libérales le 1er jour dutrimestre civil qui suit la demande de l’intéressé.La cessation de fonction et le départ en retraite peuventintervenir indifféremment dans les 24 mois qui suivent, ouqui précèdent, la cession.La condition tenant à la cessation des fonctions et au départ à laretraite d’un notaire pour la mise en œuvre de l’exonération del’article 151 septies A du CGI doit s’apprécier au regard de la datede du retrait par arrêté de radiation du ministre de la justice (CAANantes, 30 janv. 2020, n° 18NT00362).

Important : Selon l’Administration, en pratique, il ne doitpas s’écouler un délai supérieur à vingt-quatre mois entre :– la date à laquelle le professionnel cesse toute fonction enfaisant valoir ses droits à la retraite ;– et celle de la cession.

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La cessation de fonctions puis le départ à la retraitedoivent en principe intervenir, dans cet ordre, soit avant,soit après la cession.Toutefois, infirmant cette doctrine, le Conseil d’État aprécisé récemment que le départ à la retraite et la cessa-tion des fonctions peuvent intervenir dans un délai globalde quatre années allant de deux ans avant à deux ansaprès la cession des titres (CE, n° 417364, 16 oct. 2019).Remarque :si en principe la cessation d’activité entraîne l’imposition immédiatedu résultat et des plus-values à la date de la cessation d’activité(CGI, art. 201 et 202), l’Administration admet pour ce qui concerneexclusivement la liquidation des plus-values sur les actifs ou sur lesparts présentant un caractère professionnel, et pour la seuleapplication de la présente exonération, de ne pas tirer deconséquences de la cessation d’activité et de repousser la consta-tation des plus-values professionnelles à la date de la cession(BOI-BIC-PVMV-40-20-20-40, § 20, 12 sept. 2012).Compte tenu du relèvement progressif de l’âge de la retraite opérépar la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme desretraites, pour les cessions réalisées entre le 1er juillet 2009 et le10 novembre 2010, le délai de deux ans a été prolongé jusqu’à ladate d’ouverture des droits à une pension de retraite (L. fin. rect.2010, n° 2010-1658, 29 déc. 2010, art. 58, II) sous réserve que lecédant :– aurait pu faire valoir ses droits dans un délai de deux ans avantl’entrée en vigueur de la réforme ;– ne peut plus faire valoir ses droits dans ce délai en raison del’entrée en vigueur de la réforme des retraites (V. D.O Actualité3/2011, n° 23, § 1 et s.).

292. Absence de contrôle du capital du successeur -En cas de cession à une société, le cédant ne doit pasdétenir plus de 50 % des droits de vote ou des droits auxbénéfices sociaux dans cette société. Pour l’appréciationde ce seuil, il est tenu compte des droits détenus directe-ment par le professionnel et également de ceux détenusindirectement, via des personnes morales interposéesentre le professionnel et la société qui bénéficie de latransmission.L’absence de contrôle du capital est exigée au moment dela cession de l’entreprise individuelle ou des parts ainsique dans les trois ans qui suivent cette cession.

Portée et calcul de l’exonération

293. Plus-values réalisées au titre de la cessationd’activité - Le régime d’exonération s’applique aux mon-tants totaux des plus-values brutes à court terme sou-mises à barème progressif de l’IR et des plus-valuesbrutes à long terme taxées au taux de 12,8 % réalisées, àl’exclusion des plus-values portant sur des biens ou desdroits immobiliers.L’Administration précise que l’exonération s’applique aux seulescessions portant sur l’ensemble des éléments affectés à l’exploita-tion transmise, sans toutefois être limitée à la transmission d’uneseule activité. Ainsi, la cession de parts de plusieurs entitésdistinctes dans lesquelles l’exploitant exerce son activité à titreprofessionnel peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 151septies A du CGI, toutes conditions remplies. La cession del’intégralité des droits ou parts détenues dans les différentesentreprises doit être réalisée dans le délai de 24 mois précédant ousuivant la date de départ à la retraite ou de cessation de toutefonction dans ces sociétés par le cédant (Rép. min. n° 1, JO Sénat Q10 août 2017 : V. D.O Actualité 36/2017, n° 7).

La plus-value brute à court terme exonérée doit êtreréintégrée dans l’assiette des cotisations sociales person-nelles. La plus-value nette à long terme est soumise auxprélèvements sociaux au taux de 17,2 %.Les plus-values immobilières peuvent cependant bénéfi-cier du régime d’abattement pour durée de détention (V.§ 301).

294. Plus-values en report d’imposition - Certainesplus-values professionnelles placées en report d’imposi-

tion lors de la cession peuvent également bénéficier durégime d’exonération dès lors qu’elles répondent auxconditions prévues pour l’exonération des plus-valuesprofessionnelles en cas de départ en retraite.

295. Des conditions particulières sont prévues lorsqu’aumoment de la cession des titres et du départ à la retraite, lecédant n’exerce plus d’activité professionnelle et relève durégime des particuliers.Sont principalement concernés par ces conditions parti-culières :– les professionnels ayant fait apport de leur clientèle oude leurs parts à une société soumise à l’IS au moment de lacession ;– les associés de sociétés de personnes ayant opté pourleur assujettissement à l’IS.Les plus-values professionnelles en report d’imposition susceptiblesd’être exonérées sont les plus-values réalisées en cas :– d’apport d’un brevet ou d’un élément assimilé à une société par uninventeur ;– d’apport d’un cabinet individuel à une société ;– de restructuration des sociétés civiles professionnelles ;– d’option pour l’impôt sur les sociétés de la société de personnesdans laquelle l’associé exerçait son activité professionnelle.

Règles particulières aux agents générauxd’assurance

296. Les agents généraux d’assurances bénéficient d’unrégime d’exonération des plus-values à long terme réali-sées au titre de la perception des indemnités compensa-trices de cessation de mandat perçues des compagniesd’assurance lors de leur départ en retraite (CGI, art. 151septies A, V ; BOI-BNC-CESS-40, 1er mars 2017). Cerégime spécifique est soumis aux conditions prévues pourl’application du régime d’exonération des plus-values decession en cas de départ en retraite (V. § 289 et s.) ainsiqu’à des conditions propres :Ce régime a été profondément impacté par plusieursdécisions du Conseil constitutionnel.Celui-ci a, d’abord, déclaré contraire à la Constitutionl’exigence tenant à la poursuite par le repreneur de l’acti-vité « dans les mêmes locaux » (Cons. const., 14 oct.2016, n° 2016-587 QPC : V. D.O Actualité 42-43/2016,n° 5).Cette déclaration d’inconstitutionnalité a pris effet à compter du16 octobre 2016 (date de publication de la décision au Journalofficiel). Elle est applicable à toutes les affaires non jugées définiti-vement à cette date.

Par une nouvelle décision, le Conseil constitutionnel a jugéque l’exigence tenant à la reprise de l’activité par unnouvel agent d’assurance exerçant à titre individuel, pourle bénéfice de l’exonération, est inconstitutionnelle (Cons.const., 19 oct. 2017, n° 2017-663 QPC : V. D.O Actualité43-44/2017, n° 6, § 2),La déclaration d’inconstitutionnalité a pris effet à compter du22 octobre 2017 (date de publication de la décision au Journalofficiel). Elle est applicable à toutes les affaires non jugées définiti-vement à cette date.

En conséquence de ces décisions, l’indemnité compen-satrice des agents d’assurances est exonérée si les troisconditions cumulatives suivantes sont remplies :– le mandat dont la cessation est indemnisée a été concludepuis au moins 5 ans ;– l’agent fait valoir ses droits à la retraite à la suite de lacessation du mandat ;– l’activité est intégralement poursuivie dans le délai d’unan.

297. L’agent est redevable d’une taxe proportionnelle aumontant de l’indemnité compensatrice reçue.

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•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 41

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Le taux de la taxe est fixé par référence au tarif des droitsd’enregistrement mentionné à l’article 719 du CGI.Pour les indemnités acquises à compter du 1er janvier2010, le tarif de la taxe est le suivant :

0 % pour la fraction de l’indemnité n’excédant pas23 000 € ;

2 % pour la fraction de l’indemnité comprise entre23 000 € et 107 000 € ;

0,60 % pour la fraction de l’indemnité comprise entre107 000 € et 200 000 € ;

2,60 % pour la fraction de l’indemnité supérieure à200 000 €.Ce dispositif a été commenté par l’Administration (BOI-BNC-CESS-40, 1er mars 2017).L’exonération est susceptible de bénéficier :– aux seules personnes physiques ayant le statut d’agent générald’assurance quel que soit leur régime d’imposition à l’exclusionnotamment des intermédiaires, des sous-agents et des personnesmorales ;– aux associés de sociétés en participation qui répondent à cer-taines conditions.La nomination d’un gérant provisoire ne suspend pas le délai d’un andans lequel l’activité doit être reprise.L’Administration précise en outre que l’exonération porte unique-ment sur la plus-value afférente à l’indemnité compensatrice qui estégale à la différence entre le montant de l’indemnité reçue et lemontant éventuellement versé par l’agent à l’origine (prix d’acquisi-tion en cas d’achat de gré à gré ou droit de reprise).Ce régime d’exonération peut se cumuler avec le régime d’exonéra-tion des petites entreprises et le dispositif d’abattement sur lesplus-values afférentes aux immeubles.S’agissant du régime d’exonération des cessions d’entreprises oude branches complètes d’activité, il ressort des commentairesadministratifs que les agents généraux d’assurance ne pourraientpas en bénéficier sauf dans le cadre de cessions de portefeuilles degré à gré.L’assiette de la taxe exceptionnelle, assise sur le montant brut desindemnités compensatrices, est distincte de celle de la plus-valueexonérée. Cette taxe est établie, recouvrée et contrôlée comme enmatière d’impôt sur le revenu.

Règles de cumul avec d’autres régimes d’exonération

298. Le régime d’exonération des cessions en vue de laretraite peut se cumuler avec les régimes d’exonération :

des petites entreprises (V. § 254) ;des cessions complètes d’activités (V. § 269) ;des immeubles (V. § 301).

299. En revanche, il ne peut pas se cumuler avec lesdispositions prévues pour les régimes de report d’imposi-tion prévus aux articles 93 quater I, ter, 151 octies et 151octies A du CGI.

Régime d’abattement sur les plus-valuesimmobilières (CGI, art. 151 septies B)

300. Les plus-values à long terme constatées à l’occasionde la cession d’immeubles ou de droits immobiliers affec-tés au patrimoine professionnel peuvent bénéficier d’unabattement de 10 % pour chaque année de détentionéchue au titre de l’exercice de réalisation de la plus-valueau-delà de la cinquième année.

301. Les titulaires de BNC quel qu’elle soit la nature de leuractivité et de leur régime d’imposition, exerçant à titreindividuel, en tant qu’associé d’une société de personneset imposable en son nom à l’impôt sur le revenu et lessociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenusont concernés par ces dispositions.

Conditions d’application

302. L’immeuble doit avoir été inscrit au moins 5 ans aupatrimoine professionnel, au-delà de cette durée de cinq

ans, il est pratiqué un abattement de 10 % par année dedétention.

303. En cas d’affectations successives de l’immeuble aupatrimoine professionnel, il est fait cumul des années oùl’immeuble a été inscrit. Les prélèvements sociaux ne sontpas dus sur la quote-part de plus-value exonérée.

Nature des biens concernés

304. Sont concernés tous les actifs immobiliers affectés àl’exercice professionnel, à savoir les immeubles, les droitsou parts de sociétés à prépondérance immobilière, maisen sont exclus les terrains à bâtir.

Combinaison avec d’autres dispositifs

305. Les dispositions prévues à l’article 151 septies B sontcumulables avec les dispositions prévues à l’article 41relatives au report d’imposition et le cas échéant d’exoné-ration en cas de transmission à titre gratuit d’une activitépersonnelle, de l’article 151 septies portant sur le régimedes petites entreprises, 151 septies A en cas de départ enretraite et 238 quindecies en cas de cession d’activité.Remarque : Lorsque ces régimes peuvent se cumuler, il convient deles appliquer dans l’ordre suivant (du plus spécifique vers le plusgénéral) :– d’abord l’abattement pour durée de détention (CGI, art. 151septies B),– puis le régime d’exonération en cas de départ à la retraite (CGI,art. 151 septies A),– et enfin l’exonération prévue en faveur des petites entreprises(CGI, art. 151 septies) ou en cas de transmission d’une branchecomplète d’activité (CGI, art. 238 quindecies).

Abattement sur les plus-values de cession dedroits sociaux des dirigeants partant en retraite(CGI, art. 150-0 D ter)

306. Les professionnels libéraux qui exercent des fonc-tions de direction dans une société soumise à l’impôt surles sociétés et qui veulent transmettre leurs droits dans lasociété à l’occasion d’un départ en retraite peuvent béné-ficier d’un abattement sur les plus-values constatées àl’occasion de la cession de ces titres.Les titres doivent être détenus depuis au moins 5 années.Le professionnel doit avoir exercé une fonction de diri-geant pendant les 5 dernières années et doit détenirdirectement ou indirectement au moins 25 % du capital dela société cédée.La société doit répondre à la définition de PME commu-nautaire.Le cédant doit cesser toute fonction dans la société dansl’année qui suit la cession.

307. Les dirigeants sont susceptibles de bénéficier d’unabattement fixe de 500 000 € à raison des gains net decession (ou de rachat) qu’ils réalisent entre le 1er janvier2018 et le 31 décembre 2022 et des compléments de prixafférents à ces mêmes cessions et perçus au cours decette même période.Les gains restant imposables sont soumis au prélèvement forfaitaireunique (PFU) au taux global de 30 % ou, sur option globale ducontribuable, au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

L’abattement fixe s’applique quelles que soient les moda-lités d’imposition du gain net (PFU ou imposition option-nelle et globale au barème) (CGI, art. 150-0 D ter etart. 158 ; L. fin. 2018, n° 2017-1837, 30 déc. 2017, art. 28,VI, C : V. D.O Actualité 1/2018, n° 23).En revanche, en cas d’option exercée par le contribuablepour l’imposition de l’ensemble de ses revenus mobilierssuivant le barème, il ne peut cumuler au titre d’une même

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cession l’abattement fixe et l’abattement proportionnelpour durée de détention : il doit donc choisir entre l’abatte-ment fixe et l’abattement proportionnel (CGI, art. 150-0D-1, dernier al. et CGI, art. 150-0 D ter).Ainsi, le contribuable peut choisir de bénéficier des abattementsproportionnels (50%, 65%, 85%) de droit commun ou renforcé (si lestitres cédés concernent une PME de moins de 10 ans), sous réservequ’il opte pour l’imposition globale au barème et que son gain decession se rapporte à des titres acquis ou souscrits antérieurementau 1er janvier 2018.

Pour les compléments de prix perçus à compter du 1er janvier 2018et afférents à des cessions antérieures à cette date, pour lesquellesl’ancien abattement fixe s’est appliqué, le contribuable peut :– soit bénéficier du reliquat d’abattement fixe non utilisé au momentdes cessions (sans pouvoir bénéficier de l’abattement proportionnelsur le reliquat de gain net imposable),– soit renoncer à l’abattement fixe et bénéficier alors de l’abattementproportionnel (sous réserve d’opter pour le barème progressif).

Régimes d’exonération des plus-values professionnelles

Professionnelsconcernés

Petites entreprises(CGI, art. 151 septies)

Cessions complètesd’activité (CGI, art. 238

quindecies)

Cessions en vue de re-traite (CGI, art. 151 sep-

ties A)

Cessions d’immeubles(CGI, art. 151 septies B)

Professionnels exerçant une activité libérale individuellement ou ensociété de personnes relevant de l’impôt sur le revenu

Sociétés soumises àl’IS qui répondent à ladéfinition de la PME

communautaire

Sociétés moins de 250salariés CA 50 M € total

bilan 43 M €

Conditions d’exonération

Activité professionnelleexercée pendant au moins5 ans (sauf si expropria-tion ou sinistre)

Activité exercée au minimum pendant 5 ansDurée d’inscription mini-male de l’immeublede 5 ans

Seuil de recettes :(moyenne réalisée aucours des 2 dernières an-nées N-1 et N-2)– moyenne des recettesinférieure à 90 000 € HT :– exonération totale– moyenne des recettesinférieure à 126 000 €

HT :– exonération partielle %d’exonération = (126 000– V) / 36 000

Valeur maximale detransmission (valeur deséléments pris en comptepour le calcul des droitsd’enregistrement) :– inférieure à 300 000 € :exonération totale– comprise entre 300 000et 500 000 € : exonéra-tion partielle % d’exonéra-tion = (500 000 – V) /200 000.

En cas de cession desparts sociales : prise encompte de la valeur desparts cédées au cours des5 années précédentes.

Conditions : départ à laretraite dans le délai de 2ans qui suit ou qui précèdela cession.

Conditions :– si cession à titre oné-reux, absence de lien avecle cessionnaire au mo-ment de la réalisation del’opération et pendant les3 ans qui suivent la ces-sion,– si cession à une sociétépas de contrôle de la so-ciété (50 % droits devote...) ou direction effec-tive (pas de co-gérance),– si cession de parts, au-cun droit de vote / béné-fice.

Si cession à une sociétéde moins de 50 % desdroits de vote / bénéficedirectement ou indirecte-ment dans la société. Ab-sence de contrôle du capi-tal au moment de lacession, ainsi que dansles 3 ans.

Nature des opérationsexonérées

Tous les biens apparte-nant au patrimoine profes-sionnel, à l’exclusion desterrains à bâtir

Transmission à titre gra-tuit ou onéreux (à l’ex-ception des locaux) : d’uncabinet individuel, d’unebranche complète d’acti-vité, de l’intégralité desparts dans une société depersonnes.

Transmission à titre oné-reux (à l’exception des lo-caux) : d’un cabinet indivi-duel, de l’intégralité desparts dans une société depersonnes.

Plus-values profession-nelles de nature immobi-lière (à l’exception des ter-rains à bâtir) :– immeubles, parts deSCI, droits afférents à uncontrat de crédit-bail im-mobilier.

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Professionnelsconcernés

Petites entreprises(CGI, art. 151 septies)

Cessions complètesd’activité (CGI, art. 238

quindecies)

Cessions en vue de re-traite (CGI, art. 151 sep-

ties A)

Cessions d’immeubles(CGI, art. 151 septies B)

Professionnels exerçant une activité libérale individuellement ou ensociété de personnes relevant de l’impôt sur le revenu

Sociétés soumises àl’IS qui répondent à ladéfinition de la PME

communautaire

Sociétés moins de 250salariés CA 50 M € total

bilan 43 M €

Portée et calcul de l’exo-nération

Plus-value brute à courtterme.Plus-value brute à longterme.Prélèvements sociaux.Les PVCT sont à réinté-grer au résultat pour lecalcul des cotisations so-ciales.

Plus-value brute à courtterme.Plus-value brute à longterme.Prélèvements sociaux.Les PVCT sont à réinté-grer au résultat pour lecalcul des cotisations so-ciales.

Plus-value brute à courtterme.Plus-value brute à longterme.Les PVCT sont à réinté-grer au résultat pour lecalcul des cotisations so-ciales et les prélèvementssociaux restent dus sur lesPVLT.

Plus-value brute à longterme.Prélèvements sociaux.Abattement de 10 % aubout de 5 ans.Exonération totale auterme de la 15e année.

Cumul avec d’autres ré-gimes

Cumulable avec : 151septies A 151 septies B

Cumulable avec : 151septies A 151 septies B

Cumulable avec : 151septies 151 septies B 238quindecies

Cumulable avec : 151septies 151 septies A 238quindecies 41

Non cumulable avec : 238quindecies 41 93 quater, Iter 151 nonies 151 octies151 octies A 151 octies B

Non cumulable avec :41 93 quater, I ter 151septies 151 octies

Non cumulable avec : 93quater, I ter 151 octies 151octies A

151 octies

Location-gérance non

oui si 5 ans d’exercice in-dividuel avant la mise enlocation, cession au loca-taire

oui si 5 ans d’exercice in-dividuel avant la mise enlocation, cession au loca-taire

non

Patrimoine professionnel

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6 SOMMAIRE

Numéro de§

RECETTES PROFESSIONNELLES – DÉ-BOURS – HONORAIRES VERSÉS 309

Recettes professionnelles (ligne 1, AA) 311

Nature des recettes à retenir 311

Encaissements ne constituant pas des re-cettes 315

Débours et honoraires versés à des tiers 318

Débours payés pour le compte du client(ligne 2, AB) 319

Honoraires rétrocédés (ligne 3, AC) 320

Honoraires non rétrocédés (ligne 21) 324

Produits financiers (ligne 5, AE) 326

Gains divers (ligne 6, AF) 331

Indemnités journalières de maladie versées àdes personnes atteintes d’une affection delongue durée

332

Prestations maternité 333

Indemnités d’assurance 334

Dommages-intérêts 337

Indemnité d’éviction 338

Indemnités de rupture de contrat 339

Indemnités de cessation ou de transfert declientèle 339

Jetons de présence alloués aux membres duconseil de surveillance d’une SCA 340a

DÉPENSES PROFESSIONNELLES : GÉ-NÉRALITÉS 341

DÉPENSES LIÉES AU PERSONNEL 345

Salaires nets et avantages en nature (ligne9, BB) 345

Sommes admises en déduction 345

Salaire du conjoint de l’exploitant 348

Autres dépenses 351

Charges sociales sur salaires (ligne 10,BC) 353

Personnel intérimaire (ligne 13, BS) 358

IMPÔTS ET TAXES 359

Contribution économique territoriale(CET) (ligne 12, JY) 359

Autres impôts (ligne 13, BS) 364

Impôts, taxes et droits déductibles 364

Impôts et taxes non déductibles 371

Numéro de§

CSG déductible (ligne 14, BV) 372

LOCAUX PROFESSIONNELS 373

Loyers et charges locatives (ligne 15, BF) 373

Frais de chauffage, d’eau, de gaz et d’élec-tricité (ligne 20 BH) 381

MOYENS TECHNIQUES 382

Achats et petit outillage (ligne 8, BA et 19, BH) 382

Location de matériel et de mobilier (ligne 16,BG) 388

Entretien et réparation (ligne 17, BH) 396

Primes d’assurance (ligne 22, BH) 404

FRAIS DE VÉHICULES (LIGNE 23, BJ) 406

Justification des déplacements 406

Régime de droit commun : déduction desfrais réels 415

Régime optionnel : déduction des frais forfai-taires 432

FRAIS DE DÉPLACEMENT ET DE REPRÉ-SENTATION 464

Autres frais de déplacement (ligne 24, BJ) 464

Frais de réception, de représentation et decongrès (ligne 26, BM) 468

CHARGES SOCIALES PERSONNELLESET AUTRES COTISATIONS PROFESSION-NELLES

470

Charges sociales personnelles (ligne 25, BKet BZ) 470

Régimes de cotisations concernés 472

Régime de déduction de droit commun 477

Cotisations syndicales et professionnelles(ligne 29, BM) 489

FRAIS ADMINISTRATIFS ET DE GESTION 492

Fournitures de bureau, frais de documenta-tion, de correspondance et de téléphone(ligne 27, BM)

492

Frais d’actes et de contentieux (ligne 28, BM) 492

Autres frais divers de gestion (ligne 30, BM) 496

FRAIS FINANCIERS (LIGNE 31 BN) 499

Intérêts d’emprunt 500

Agios bancaires 502

AUTRES DÉDUCTIONS 503

Pertes diverses (ligne 32, BP) 503

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 45

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308. L’annexe n° 2035-A-SD comporte les rubriques de lanomenclature comptable des professions libérales pré-vue par l’arrêté du 30 janvier 1978, pour la déclaration des

recettes imposables (cadre 2) et des dépenses déduc-tibles (cadre 3), concourant à la détermination de l’excé-dent ou de l’insuffisance d’exploitation.

RECETTES PROFESSIONNELLES – DÉBOURS – HONORAIRES VERSÉS

309. Les principes généraux de prise en compte desrecettes pour la détermination du bénéfice imposable sontexposés au § 91 et s. (nature, date d’enregistrement, etc.).Les modalités de prise en compte de la TVA sur recettessont indiquées au § 127 et s.

310. Des règles particulières de prise en compte desrecettes sont prévues dans les situations suivantes :

en cas d’option pour un résultat déterminé en fonctiondes créances acquises et des dépenses engagées (V.§ 99) ;

en cas de cessation de l’activité (V. § 658) ;en cas de perception de revenus exceptionnels ou

différés (V. § 618) ;en cas de transformation d’une exploitation non com-

merciale en SEL (V. § 712) ;en cas d’apport d’une activité non commerciale à une

société de personnes (V. § 707).

Recettes professionnelles (Ligne 1, AA)

Nature des recettes à retenir

311. Il y a lieu de déclarer, quels que soient le moded’encaissement et la qualification qui leur est donnée, leshonoraires, commissions, vacations, ristournes, intéresse-ments, gratifications et autres rémunérations perçus dansle cadre de l’exercice de l’activité non commerciale, lesremboursements de frais et de taxes, les avantages ennature ainsi que les profits divers provenant d’opérationsdirectement liées à l’activité professionnelle et qui enconstituent le prolongement.Les règles particulières applicables aux agents généraux d’assu-rance, aux médecins, aux professions littéraires, artistiques ousportives, aux vétérinaires et aux inventeurs sont exposées aux§ 552 et s.

312. Sont ainsi imposables en BNC :les cadeaux et dons en nature lorsqu’ils représentent la

rémunération d’actes professionnels ;les produits de cession de droits d’auteur, non exploités

directement ;les prix littéraires, artistiques ou scientifiques nationaux

ou européens sauf lorsqu’ils sont expressément exoné-rés ;

les profits réalisés à l’occasion de la suppléance d’unconfrère ;

les sommes perçues (rétrocessions) à l’occasion duremplacement d’un confrère.Doivent également figurer à cette ligne le cas échéant :

– les honoraires qui ont été rétrocédés au contribuable ;– les profits réalisés à l’occasion de la suppléance ou duremplacement d’un confrère ;– les débours remboursés par les clients (qui seront neu-tralisés à la ligne 2-AB de la même annexe. – V. § 319).

Important : Il convient de distinguer les débours et les fraisgénéraux. Les débours se distinguent des frais généraux(par exemple, billets de train, avion, frais d’hôtel, frais decorrespondance) par le fait qu’en cas de non-paiementdes sommes, seul le client peut être légalement poursuivi.Tel est le cas par exemple des frais de procédure (timbresfiscaux, droits d’enregistrement), des frais de publicitélégale, de publicité judiciaire, de greffe ou encore deshonoraires d’expert.Enfin, en principe, doit également être déclaré le montantdes honoraires que le contribuable a renoncé à percevoiralors que la prestation correspondante a été réalisée (CE,23 déc. 2013, n° 350075).

313. Constituent en revanche des recettes exonérées :les prix Nobel ou les prix internationaux équivalents à

savoir :– le prix de la Banque de Suède en sciences économiquesen mémoire d’Alfred Nobel ;– le prix Turing pour l’informatique ;– le prix Pritzker pour l’architecture ;– le prix Abel et médaille Fields pour les mathématiques ;– le prix Crafoord pour l’astronomie et les mathématiques,les géosciences et les biosciences et les travaux sur lapolyarthrite ;– les prix Wolf pour l’agriculture, l’art, la médecine, laphysique, la chimie et les mathématiques ;– les prix Balzan dans la catégorie des lettres, sciencesmorales et arts et dans la catégorie des sciences phy-siques, naturelles, médicales et mathématiques ;– le Japan Prize en sciences ;– les prix Lasker pour la recherche médicale ;– les prix Gairdner pour la recherche médicale ;– jusqu’au 15 avril 2019 (V. nouveau ci-dessous), les prixde la fondation « Fundamental Physics Prize Founda-tion » pour la physique ;– le prix « Breakthrough Prize » pour les sciences de lavie ;– les prix « Shaw » pour l’astronomie, les sciences de lavie et la médecine, les mathématiques (CGI, ann. II, art. 39

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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A ; D. n° 2014-839, 24 juill. 2014, art. 1 ; L. fin. rect.n° 2015-1786, 29 déc. 2015, art. 23).

Nouveau :

La liste des prix concernés par cette exonération a étémise à jour par le décret n° 2019-316 du 12 avril 2019entré en vigueur le 15 avril 2019. Au regard de cenouveau décret, outre les prix de la fondation « Fun-damental Physics Prize Foundation » pour la phy-sique qui sont supprimés de cette liste, sont désor-mais exonérés les prix désignés ci-dessus ainsi que :– le prix « Breakthrough Prize » pour les mathéma-tiques et la physique fondamentale ;Ce prix figurait déjà dans la liste des prix exonérés mais pour lesseules sciences de la vie (V. ci-dessus).– les prix « Dan David » pour les sciences, la technologie etles humanités ;– le prix « Bower Award and Prize for Achievement inScience » dans les domaines de la chimie, de l’ingénieriemécanique, des sciences cognitives et informatiques, dessciences de la terre et de l’environnement, de l’ingénierieélectrique, des sciences de la vie et de la physique ;– le prix « Massry » dans le domaine des sciences biomédi-cales et de la santé ;– le prix « Warren Alpert Foundation Prize » dans le domainedes sciences biomédicales et de la santé ;

➤ le prix « Millenium Technology Prize » dans le do-maine de la technologie ;➤ les prix « Kavli » pour l’astrophysique, les nanos-ciences et les neurosciences ;➤ le Japan Prize pour le domaine de la technologie.

Ce prix figurait déjà dans la liste des prix exonérés mais pour le seuldomaine des sciences (V. ci-dessus).

les prix nationaux ou européens récompensant unouvrage ou l’ensemble d’une œuvre à caractère littéraire,artistique ou scientifique, décernés par un jury indépen-dant et attribués depuis au moins 3 ans (BOI-BNC-BASE-20-20, § 750, 3 févr. 2016) ;

les sommes perçues ou avantages en nature par leslauréats du prix « French Tech Ticket » destiné à attirer lesentrepreneurs étrangers à Paris (BOI-BNC-BASE-20-20,§ 745, 3 févr. 2016).

les dommages et intérêts ou indemnités qui n’ont pas lecaractère de revenus ; c’est le cas lorsqu’ils ont pour objetde réparer un préjudice moral (V. § 108).

314. Les remboursements de frais (à ne pas confondreavec les débours, V. § 318) perçus de la clientèle ou d’unorganisme tiers (État, organisme professionnel) sont impo-sables, qu’ils aient fait l’objet d’une évaluation forfaitaire ouréelle. En contrepartie, les dépenses correspondantessont comprises dans les charges déductibles selon lesmêmes conditions que celles prévues pour l’ensembledes dépenses professionnellesIl s’agit par exemple :

de l’indemnité forfaitaire allouée aux avocats en cas d’aidejuridictionnelle totale, à titre de remboursement de leurs frais etdépenses (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, § 180, 2 mars 2016) ;

des allocations forfaitaires pour frais de déplacement perçues deses clients par un ingénieur-conseil ;

des dégrèvements accordés au titre d’impôts ou de taxes ayanteux-mêmes un caractère déductible (taxe sur les salaires, CET) ;

des avantages en nature perçus dans le cadre de contrats deremplacement (valeur des dépenses de nourriture, de logement oude véhicules consentis par un médecin à son remplaçant déclaréespar lui au titre d’honoraires rétrocédés) ;

des allocations forfaitaires pour frais versées par des organismesprofessionnels à des chirurgiens-dentistes au titre de la participationà certaines réunions ; toutefois, la jurisprudence reconnaît le carac-tère non imposable de certains remboursements de frais lorsqu’ilpeut être justifié de la réalité et du caractère professionnel desdépenses qu’ils sont censés couvrir.

Encaissements ne constituant pas des recettes

315. Tous les mouvements de fonds qui affectent la tréso-rerie d’un exploitant dans l’exercice de son activité profes-sionnelle ne doivent pas être regardés comme desrecettes professionnelles.

316. Ainsi, il n’y a pas lieu de tenir compte du produit de lacession d’immobilisations et des sommes qui ne font quetransiter par le cabinet sans donner lieu à un encaisse-ment effectif, mais ces sommes doivent être enregistréesà un compte spécial pour qu’elles puissent commodé-ment être distinguées des honoraires lorsque, exception-nellement, elles sont encaissées par le professionnelavant d’être versées à un tiers.

317. Il en est ainsi des sommes détenues par un syndic ouadministrateur judiciaire à titre d’avances sur frais deprocédure, alors même que l’intéressé les ferait fructifierpour son propre compte, les détournant ainsi de leuraction normale (CE, 29 juill. 1983, n° 28849).

Débours et honoraires versés à des tiers

318. Certaines sommes sont déduites directement dumontant des recettes déclarées. Sont visés ici les débourset des honoraires rétrocédés.

Débours payés pour le compte du client (ligne 2, AB)

319. Doit être porté à cette ligne le montant total desdébours payées en 2019 par les titulaires de bénéficesnon commerciaux à des tiers pour le compte de leursclients.Corrélativement, les débours qui ont fait l’objet d’un remboursementsont déclarés à la ligne AA de cette même annexe (V. § 312).

Honoraires rétrocédés (ligne 3, AC)

320. Constituent des rétrocessions de recettes ou d’hono-raires, les sommes reversées par un membre d’une pro-fession libérale, de sa propre initiative et dans le cadre dela mission qui lui est confiée par son client, soit à unconfrère, soit à une autre personne exerçant une profes-sion libérale complémentaire à la sienne.Pour plus de précisions, également V. § 324.

321. Les honoraires rétrocédés doivent faire l’objet d’unedéclaration dans les conditions prévues à l’article 240 duCGI, sur l’imprimé DAS 2.

322. Les sommes versées à titre de commissions, cour-tages, ristournes, honoraires, droits d’auteur et d’inventeurdoivent être déclarées si et seulement si elles excèdent1 200 € TTC par an, pour un même bénéficiaire (BOI-BIC-CHG-40-20-30, § 170, 15 juill. 2013 et BOI-BIC-DECLA-30-70-20, § 140, 6 déc. 2017).

323. Le défaut de déclaration des sommes versées à destiers entraîne l’application d’une amende égale à 50 % dessommes non déclarées, mais n’entraîne plus la remise encause de la déduction des sommes concernées (CGI,art. 1736, I, 1). L’amende n’est pas applicable en cas depremière infraction commise au cours de l’année civile encours et des trois années précédentes lorsque les intéres-sés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à lapremière demande de l’Administration, avant la fin del’année au cours de laquelle la déclaration devait êtresouscrite.

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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Honoraires non rétrocédés (ligne 21)

324. La déclaration n° 2035-SD distingue les honorairesrétrocédés (qui viennent en diminution immédiate desrecettes déclarées) des honoraires non rétrocédés àdéduire parmi les dépenses professionnelles (travauxfournitures et services extérieurs). Ces derniers sont leshonoraires versés à des personnes non salariées dansl’exercice de l’activité, par exemple les sommes acquit-tées à titre de rémunération de prestations (honorairesd’un expert-comptable, avocat, etc.).

325. Ainsi, ne constituent pas, à titre d’exemple, des hono-raires rétrocédés :

les honoraires versés par un collaborateur au titre d’uncontrat de collaboration à un praticien titulaire : cessommes doivent être portées à la ligne 16 BG du cadre 3de l’annexe n° 2035-A-SD (location de matériel ou demobilier), dans la case BW et sur la déclaration DAS 2 ;

les redevances versées par les praticiens exerçant ausein d’un établissement de santé (public ou privé) quiconstituent des charges locatives déductibles (CE, 26 juin1996, n° 156736) ;

les sommes versées par les chirurgiens-dentistes, auxprothésistes dentaires en contrepartie des travaux effec-tués par ces derniers dès lors que ces derniers exercentune profession commerciale par nature (Cette précisionne figure plus dans la nouvelle doctrine administrative.Son application semble néanmoins pouvoir être mainte-nue) ;

les honoraires versés par un expert-comptable à uncommissaire aux comptes dont les professions sont tota-lement indépendantes l’une de l’autre (Rép. min. Schu-man, JO Sénat, 30 oct. 1975, p. 3140 ; cette réponse n’estpas reprise dans la base BOFiP-Impôts mais son applica-tion semble néanmoins pouvoir être maintenue).Ces sommes doivent faire l’objet d’une déclaration dans les mêmesconditions que les honoraires rétrocédés (V. § 312).

La cotisation versée à une association agréée et les hono-raires versés pour la tenue de la comptabilité sont àdéclarer sous cette rubrique et peuvent donner lieu à uneréduction d’impôt.Remarque : Une confusion dans la déclaration entre les honorairesrétrocédés et non rétrocédés a une incidence sur le seuil de recettespris en compte pour l’application du régime d’exonération desplus-values professionnelles (CGI, art. 151 septies).

Produits financiers (ligne 5, AE)

326. En principe, les intérêts de créances, dépôts, cau-tionnements et comptes courants sont assujettis à l’impôtsur le revenu dans la catégorie des revenus de capitauxmobiliers conformément aux articles 124 et 125 du CGI.Toutefois, lorsqu’ils figurent dans les recettes provenantde l’exercice d’une profession non commerciale, ces inté-rêts doivent être soumis à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des BNC dès lors que les revenus de l’espècese rattachent à l’activité non commerciale et qu’ils ont unlien direct avec l’exercice de la profession (BOI-BNC-BASE-20-20, § 770, 3 févr. 2016).

327. Il s’agit essentiellement des produits de placementdes sommes reçues en dépôt de la clientèle, par exempleles intérêts portés au crédit des comptes d’études desnotaires, quel que soit l’établissement chargé de la tenuedu compte et des intérêts des fonds déposés auprès deces établissements pour le compte de tiers ou le produitdu placement des sommes qu’un agent général d’assu-rance reçoit en dépôt dans l’exercice de sa profession(CE, 4 févr. 1987, n° 44965).

328. Constituent également des revenus imposables autitre des BNC les revenus d’actions ou de parts sociales desociétés relevant de l’impôt sur les sociétés (à l’exclusiondes intérêts des créances, dépôts, cautionnement etcomptes courants), qui ont été inscrites au patrimoineprofessionnel. Toutefois, les contribuables peuvent opterchaque année l’imposition de ces revenus dans la catégo-rie des revenus de capitaux mobiliers. Ils doivent dans cecas :

déduire le montant brut de ces revenus, lorsqu’ils ontété mentionnés ligne 5 AE « produits financiers », à laligne 43 « divers à déduire » de l’annexe n° 2035-B-SD ;

reporter dans la case ad hoc de la page 1 de ladéclaration n° 2035-SD les montants correspondant auxrevenus de capitaux mobiliers ; ces revenus doivent figu-rer pour les mêmes montants sur la déclaration n° 2042 àla page 3 (cadre 2 « revenus de capitaux mobiliers »).

329. En revanche, les produits du placement des recettesprofessionnelles ne sont pas imposables dans la catégo-rie des BNC, mais dans la catégorie des revenus decapitaux mobiliers ou dans celle des plus-values survaleurs mobilières ou droits sociaux. S’agissant de lasituation des sociétés qui perçoivent des revenus deplacement des recettes professionnelles, V. § 163.

330. L’Administration s’est alignée sur la jurisprudence duConseil d’État et considère que lorsque l’obligation princi-pale consiste en un paiement de revenu imposable, lesintérêts moratoires alloués par l’État sont eux-mêmesimposables dans la même catégorie de revenus que leprincipal.Inversement, quand le principal n’a pas la nature d’un revenuimposable, les intérêts moratoires sont affranchis d’impôt sur lerevenu. Toutefois, les intérêts moratoires dont sont assortis lesdégrèvements d’impôt demeurent imposables si les droits dégrevésle sont, par exemple la taxe foncière ou la taxe professionnelle. Dansce dernier cas, le dégrèvement obtenu et les intérêts moratoires s’yrapportant doivent être compris dans les recettes imposables dansla catégorie des bénéfices non commerciaux.

Gains divers (ligne 6, AF)

331. Il s’agit des sommes encaissées à des titres divers,qui ne constituent pas des honoraires :

les profits résultant d’opérations commerciales réali-sées à titre accessoire sont imposables en BNClorsqu’elles sont directement liées à l’exercice de l’activitélibérale et en constituent strictement le prolongement (V§ 13) ;

les redevances perçues par un praticien titulaire ducabinet dans le cadre d’un contrat de collaboration (V.§ 548) ;

les redevances de location-gérance de la clientèle ;les subventions d’équipement ;l’aide pérenne versée aux médecins annuellement par

les caisses d’assurance maladie, imposable au titre del’année de son encaissement ;En cas d’option pour la détermination du bénéfice imposable enfonction des créances acquises et des dépenses engagées, l’aideest imposable, pour chaque feuille de soins électronique (FSE), autitre de l’année au cours de laquelle la télétransmission est interve-nue.L’aide est versée sur la base du nombre de FSE télétransmises aucours de l’année civile précédente et plafonnée à 35 € par an. Ellevient en complément de l’aide à l’informatisation qui a été versée auxprofessionnels médicaux.

les allocations de recherche ou bourses d’études ver-sées par les collectivités locales imposables en BNClorsqu’elles rémunèrent une prestation fournie à titre indé-pendant à la collectivité ou à un tiers ;

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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l’aide juridictionnelle versée aux avocats ;le bonus automobile perçu au titre de l’acquisition d’un

véhicule non polluant lorsque ce véhicule est inscrit auregistre des immobilisations et des amortissements(bonus écologique) ;Ce bonus écologique constitue une aide financière attribuée lors dela première immatriculation pour l’achat (ou la location avec optiond’achat ou de longue durée de 2 ans minimum) d’un véhicule neufémettant une quantité limitée de dioxyde de carbone (CO2) parkilomètre (CGI, art. 1011 bis).En outre, une prime à la conversion pour le remplacement d’unvéhicule diesel mis en circulation avant 2001 par un véhicule propreest attribuée (superbonus écologique).En pratique, le bonus n’est pas imposable :– pour les titulaires de BNC qui ont choisi de ne pas inscrire leurvéhicule sur le registre des immobilisations et des amortissements ;– pour les titulaires de BNC qui relèvent du régime déclaratif spécial.Pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrô-lée, il doit être mentionné sur la ligne 6 AF « gains divers » del’annexe n° 2035-A-SD, à hauteur du pourcentage d’utilisation pro-fessionnelle du véhicule.Le montant de ce bonus ne doit donc pas être pris en compte pour ladétermination de la base amortissable du véhicule.Toutefois, le professionnel peut opter, pour l’imposition de ce gain,au mécanisme d’étalement prévu pour les subventions d’équipement(CGI, art. 42 septies) en adressant sur papier libre au SIE dont ildépend une demande en ce sens au moment du dépôt de ladéclaration de résultats de l’année du versement du bonus. Cebonus sera alors imposé par fractions, dans la même proportion quela dotation annuelle aux amortissements du véhicule auquel il serapporte.Les titulaires de BNC qui ont perçu un bonus au titre d’un véhiculepris en crédit-bail peuvent également bénéficier du dispositif d’éta-lement. L’imposition du bonus est alors répartie par parts égales surles résultats des années de la période couverte par le contrat decrédit-bail.

les remboursements d’impôts et taxes (crédit TVAlorsque la comptabilité est tenue TTC, par exemple).

Indemnités journalières de maladie versées à despersonnes atteintes d’une affection de longue durée

332. Les travailleurs indépendants, atteints d’une affec-tion comportant un traitement prolongé et une thérapeu-tique particulièrement coûteuse, peuvent exclure de leurrevenu imposable les indemnités journalières versées parles organismes de sécurité sociale (CGI, art. 154 bis A,al. 2).Important : À ce titre, l’Administration précise que lesindemnités journalières exonérées d’impôt sur le revenusont celles qui sont versées aux assurés qui :– sont reconnus atteints d’une des affections comportantun traitement prolongé et une thérapeutique particulière-ment coûteuse (CSS, art. D. 160-4) ;– ou sont reconnus atteints par le service du contrôlemédical d’une affection grave caractérisée ne figurant passur la liste de l’article D. 160-4 du CSS ou de plusieursaffections entraînant un état pathologique invalidant, sicette ou ces affections nécessitent un traitement prolongéet une thérapeutique particulièrement coûteuse (CSS,art. L. 160-14, 4° ; BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, § 200,2 mars 2016 : V. D.O Actualité 14/2016, n° 6).

Prestations maternité

333. Les prestations perçues à l’occasion de la maternitésont toutes imposables en BNC l’année de leur percep-tion, quel que soit le régime d’imposition.Il s’agit de l’allocation forfaitaire de repos maternel versée auxfemmes qui relèvent à titre personnel du régime d’assurancemaladie maternité des travailleurs non salariés des professions nonagricoles et aux conjointes collaboratrices des professionnels rele-vant de ce régime, des indemnités journalières forfaitaires d’interrup-tion d’activité versées aux femmes qui relèvent à titre personnel de

ce régime et qui interrompent toute activité professionnelle pendantune certaine période, des indemnités de remplacement versées auxconjointes collaboratrices des membres des professions relevant dece régime lorsqu’elles font appel à du personnel salarié pour se faireremplacer dans les travaux qu’elles effectuent habituellement.

Indemnités d’assurance

334. Parmi les indemnités d’assurance, présentent uncaractère imposable les prestations servies sous forme derevenus de remplacement ou de rentes au titre desrégimes d’assurance vieillesse, de prévoyance complé-mentaire ou de perte d’emploi subie dans le cadre descontrats d’assurance de groupe ou des régimes facultatifsmis en place pour les mêmes risques (même si la déduc-tion des cotisations est limitée).Les prestations et indemnités perçues sous forme derevenus de remplacement au titre des régimes facultatifs,gérés dans les mêmes conditions que les contrats d’assu-rance de groupe, sont prises en compte pour la détermi-nation du revenu imposable de leur bénéficiaire, que lescotisations versées aient été ou non effectivementdéduites (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10, 6 sept 2017,§ 540).

335. Sont imposables en BNC les prestations versées autitre de la prévoyance complémentaire sous forme derevenus de remplacement, si l’activité professionnelle sepoursuit.En cas de cessation de l’activité, les indemnités sontimposables dans la catégorie des pensions et rentesviagères.Les prestations servies sous forme de rente dans le cadrede l’assurance vieillesse ou de la perte d’emploi subie sontimposables dans la catégorie des pensions et rentesviagères.

336. Concernant plus particulièrement les médecins,l’Administration a rappelé que ces derniers peuvent sous-crire volontairement à des contrats d’entraide leur permet-tant de percevoir un revenu de substitution en cas demaladie ou d’accident les empêchant d’exercer leur acti-vité. Elle a donc précisé que les versements perçus au titrede ces contrats par les médecins malades ou accidentésne constituent pas des revenus imposables, les sommesperçues étant exclues de l’assiette de l’impôt sur lerevenu. En contrepartie, les primes versées par ces pro-fessionnels pour bénéficier de ces contrats ne constituentni des rétrocessions d’honoraires ni des dépenses fiscale-ment déductibles (BOI-BNC-CHAMP-10-40-20, § 300,2 déc. 2015).Les versements en capital et les prestations en nature sontexonérés.Remarque : Les allocations, rentes et indemnités servies dans lecadre du régime de base d’assurance vieillesse ou d’un régimecomplémentaire sont imposées dans la catégorie des pensions etrentes viagères dans les conditions prévues à l’article 158, 5, a duCGI.

Dommages-intérêts

337. Les indemnités pour dommages-intérêts sont impo-sables dans certains cas :

l’indemnité perçue d’une commune par un architecte aumotif que les décisions du maire l’auraient illégalementprivé de son succès à un concours pour la constructiond’un centre sportif, dès lors qu’elle n’est pas destinée àréparer un préjudice autre que celui résultant d’une pertetemporaire de revenus (CE, 24 nov. 1980, n° 16759) ;

l’indemnité allouée par un maître d’ouvrage à un archi-tecte à la suite de l’abandon d’un projet (CE, 3 juin 1992,n° 83803).

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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En revanche, ne sont pas imposables dans la catégoriedes BNC :– les dommages-intérêts alloués par un tribunal à uncontribuable exerçant une profession libérale pouratteinte à son honorabilité personnelle, bien qu’ilsconcernent à la fois la personne de l’intéressé et l’exercicede sa profession (CE, 5 juill. 1944, n° 69320) ;– d’une manière générale, les indemnités perçues au titred’un préjudice moral fixées par décision de justice.Toutefois, pour les indemnités perçues à compter du 1er janvier2011, la fraction de l’indemnité qui excède un million d’euros estimposée dans la catégorie des traitements et salaires (L. fin. 2011,n° 2010-1657, 29 déc. 2010, art. 96. CGI, art. 80).

Indemnité d’éviction

338. L’indemnité d’éviction perçue par un contribuableexerçant une profession non commerciale, à raison dulocal professionnel, dont il dispose, constitue une recetteprofessionnelle (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, § 50,2 mars 2016).

Indemnités de rupture de contrat

339. L’indemnité de rupture de contrat destinée à réparernon pas un préjudice permanent ou une atteinte à laréputation professionnelle mais une perte temporaire derevenus professionnels subie dans l’exercice d’une pro-fession non commerciale constitue dans sa totalité unerecette professionnelle passible de l’impôt sur le revenudans la catégorie des BNC.Les indemnités de rupture de contrat destinées à compenser la perted’un élément d’actif sont soumises au régime des plus-valuesprofessionnelles.

340. Les agents commerciaux sont statutairement réputésexercer, en toute indépendance et sans être liés par uncontrat de louage de services, une profession libéraledont les revenus relèvent de la catégorie des BNC. Parsuite, l’indemnité compensatrice versée, en réparation dupréjudice financier subi, à l’agent commercial en cas decessation de ses relations avec son mandant, constitueune recette professionnelle imposable (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, § 170, 2 mars 2016).En ce qui concerne les régimes d’exonération, V. § 243.

L’Administration admet que l’indemnité de résiliation per-çue de son mandant, à titre individuel, par un agentcommercial puisse bénéficier du régime d’imposition desplus ou moins-values à long terme, sous réserve que lecontrat ait été conclu depuis au moins 2 ans (BOI-BNC-BASE-20-20, § 570, 3 févr. 2016).Jugé que doivent être comprises dans les recettes impo-sables :

l’indemnité allouée par un jugement à un représentantde commerce, à la suite de la rupture de son contrat de

représentation et destinée à tenir lieu des « commissionsfutures éventuelles » qui auraient pu lui être payées pen-dant la période restant à courir jusqu’à l’expiration ducontrat (CE, 8 févr. 1960, n° 45895) ;

une indemnité allouée à un contribuable chargé par unfabricant de scooters de l’exclusivité de sa représentationdans un pays étranger, à la suite de la rupture de soncontrat, intervenue moins d’un mois après sa conclusion(CE, 20 mai 1966, n° 65608 et n° 66054) ;

l’indemnité dite « de préjudice » perçue par un agentcommercial lors de la cessation de ses fonctions interve-nue à l’occasion de la réorganisation du réseau commer-cial de la société qu’il représentait dans un secteurgéographique donné (CE, 7 juill. 1976, n° 1114).

Indemnités de cessation ou de transfert de clientèle

Le bénéfice imposable tient compte des indemnitésreçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de laprofession ou du transfert d’une clientèle ; le régime desplus-values professionnelles applicable est exposé aux§ 214 et s.

Jetons de présences alloués aux membres du conseilde surveillance d’une société en commandite paractions (SCA)

340-a. Les rémunérations perçues par les membres desconseils de surveillance des SCA en cette qualité et quicorrespondent à un travail effectif sont imposables dans lacatégorie des bénéfices non commerciaux, en applicationde l’article 92 du CGI qui vise toutes les occupations,exploitations lucratives et sources de profit ne se ratta-chant pas à une autre catégorie de revenus.En effet, ces derniers ne sont pas expressément visés par lesdispositions de l’article 62 du CGI, ni par celles de l’article 117 bis duCGI.

La participation au conseil de surveillance ne requérantpas le déploiement d’une activité exercée à titre habituel etconstant, les revenus qu’elle procure constituent des reve-nus non commerciaux non professionnels.Compte tenu de la nature du gain et des difficultés maté-rielles en découlant pour adhérer à une association degestion agréée, l’Administration admet de ne pas appli-quer la majoration de 25 % aux jetons de présence allouésaux membres du conseil de surveillance d’une SCA.En pratique : Les membres du conseil de surveillancen’ont pas à souscrire de déclaration professionnellen° 2035-SD. Ils doivent simplement porter leur montant surla ligne 5JG de la déclaration de revenus n° 2042 C PROainsi que sur la ligne 5HY pour leur assujettissement auxprélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine(BOI-BNC-CHAMP-10-30-50, 7 juin 2017, § 15)

DÉPENSES PROFESSIONNELLES : GÉNÉRALITÉS

341. Les dépenses professionnelles déductibles sontventilées par nature au cadre 3 de l’annexe n° 2035-A-SD.Les principes généraux de prise en compte des dépensespour la détermination du bénéfice imposable sont expo-sés au § 98.Les modalités de prise en compte de la TVA sur dépensessont examinées au § 133.

342. Des dispositions particulières sont prévues dans lessituations suivantes :

en cas d’option pour un résultat déterminé en fonctiondes créances acquises et des dépenses engagées (V.§ 99) ;

en cas de cessation de l’activité (V. § 658) ;en cas de transformation d’une exploitation non com-

merciale en SEL (V. § 712) ;

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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en cas d’apport d’une activité non commerciale à unesociété de personnes (V. § 707) ;

pour certaines dépenses admises à déduction demanière forfaitaire (V. § 115).

343. L’associé d’une société civile de moyens doit ajouteraux dépenses professionnelles qu’il a personnellementsupportées la quote-part de dépenses qui lui incombe ausein de la société. Les dépenses communes répartiesentre les associés figurent au cadre 5 de la déclaration

n° 2036 souscrite par la SCM. Les modalités de prise encompte des dépenses communes et du résultat de la SCMdans la déclaration n° 2035-SD de l’associé sont exami-nées dans le chapitre du guide consacrée à la déclarationn° 2036 des SCM.

344. Les modalités de déduction des dépenses profes-sionnelles incombant personnellement aux associés desociétés d’exercice sont examinées au § 767.

DÉPENSES LIÉES AU PERSONNEL

Salaires nets et avantages en nature (ligne 9, BB)

Sommes admises en déduction

345. Sont déductibles pour le montant net versé :les salaires, appointements et rémunérations versés au

personnel salarié, dès lors que sa collaboration est exclu-sivement professionnelle et que les émoluments corres-pondent à une charge effective et justifiée ;Les sommes versées à titre d’avances ou d’acomptes constituentdes prêts et ne sont pas déductibles ; il en va de même des chargessalariales exposées pour les besoins d’une autre entreprise etincombant normalement à celle-ci.

les indemnités versées à l’expiration du contrat de tra-vail, les remboursements de frais pour leur montant réel ouun montant forfaitaire, les indemnités de congés payés etindemnités diverses allouées au personnel ;

les remboursements de frais alloués au personnel, pourun montant forfaitaire ou pour leur montant réel (frais dedéplacement ou de transport, frais de mission, etc.) ;

les avantages en espèces (gratifications diverses, titres-restaurants, etc.) ne constituant pas des libéralités ;

les avantages en nature (nourriture, logement, habille-ment, mise à disposition d’un véhicule ou d’outils issus desNTIC, etc.) ;

les gratifications versées aux stagiaires ;les aides financières pour l’accès des salariés aux

services à la personne : les professionnels ont la facultéd’accorder une aide financière à leurs salariés pour lesencourager à recourir aux services à la personne (C. trav.,art. L. 129-1. – BOI-BIC-CHG-40-50-10, § 10 et s., 5 juill.2017) ;Le montant de l’aide financière est plafonné à 1 830 € par an et parsalarié. L’aide financière, qui est exonérée de cotisations sociales,peut être accordée :– directement sous la forme d’un versement direct au profit dusalarié ;– par l’intermédiaire d’un prestataire de services à la personne ;– par remise au salarié de chèques-emploi service universel (CESU)préfinancés par le professionnel selon le même principe que lestickets-restaurants. L’aide ouvre droit par ailleurs, sous certainesconditions, au crédit d’impôt famille (V. § 391) ;Le professionnel peut bénéficier lui-même de la même aide finan-cière (versement à soi-même) dans la même limite que l’aide octroyéà ses salariés (s’il en a) et de 1 830 € par an. Dans cette hypothèse,l’aide que le professionnel s’est versée à lui-même ne doit pas êtredéduite au niveau de la déclaration n° 2035 du professionnel maissur sa déclaration 2042 C PRO en déduisant directement le montantde l’aide versé du résultat BNC imposable. Ainsi, si ce montant a étéporté en dépense sur l’annexe no 2035 A, il doit être réintégré àl’annexe 2035 B à la ligne « Divers à réintégrer ».

les sommes versées aux salariés dans le cadre d’unaccord d’intéressement répondant aux conditions fixéespar les articles L. 3311-1 à L. 3315-5 du Code du travail.

346. L’Administration a transposé en matière fiscale (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10, 12 sept. 2012), les règles intro-duites au 1er janvier 2003 en matière sociale pourl’évaluation des avantages en nature et les conditionsd’exonération des allocations pour frais d’emploi.

347. Les appointements que s’alloue l’exploitant à raisonde son activité professionnelle ne sont pas déductibles(de même que ceux que pourraient s’allouer les associésde sociétés de personnes n’ayant pas opté pour le régimefiscal des sociétés de capitaux).

Salaire du conjoint de l’exploitant

348. À condition de correspondre à un travail effectif, dene pas être excessive eu égard à l’importance du servicerendu et d’avoir donné lieu au versement des cotisations etprélèvements sociaux en vigueur, la déduction des rému-nérations versées au conjoint de l’exploitant est autorisée.

349. À compter de l’imposition des revenus de 2018, leplafond de la déduction du salaire du conjoint de l’exploi-tant, marié sous un régime de communauté et n’ayant pasadhéré à un organisme de gestion agréé (OGA), qui étaitfixé à 17 500 € depuis l’imposition des revenus de 2016,est supprimé (L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 60 :V. D.O Actualité 1/2019, n° 15).

350. Les rémunérations versées au conjoint de l’exploi-tant, adhérent ou non à un OGA, sont donc déductiblessans limitation.

Autres dépenses

351. Les rémunérations versées par l’exploitant à sonconcubin sont déductibles dans les conditions appli-cables à un salarié, sous réserve que le concubin possèdebien cette qualité (Rép. min. Authié, JO AN 17 mars 1988,p. 370 ; cette réponse n’est pas reprise dans la baseBOFiP-Impôts mais son application semble néanmoinspouvoir être maintenue).

352. Les frais exposés pour la nourriture et l’entretien desenfants mineurs, dont le professionnel utilise le concours,ne sont pas déductibles. Pour le concours d’enfantsmajeurs et en l’absence de salaire versé ou en cas desalaire insuffisant, l’exploitant peut déduire une sommecorrespondant à l’évaluation des frais telle qu’elle est fixéeen matière de législation sur la sécurité sociale (BOI-BNC-BASE-40-60-10, § 180, 5 juill. 2017).

Charges sociales sur salaires (ligne 10, BC)

353. Sont déductibles les cotisations patronales (y com-pris les majorations de retard) d’assurances socialesmaladie, maternité, invalidité, décès, assurance vieillesse,allocations familiales et accidents du travail, les sommes

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acquittées à titre de cotisations patronales auprès desASSEDIC et des régimes complémentaires de retraite etde prévoyance (AGIRC et UNIRS).Les professionnels libéraux exerçant individuellement ou en société,employant un ou plusieurs salariés, sont tenus d’assurer leurssalariés contre le risque de non-paiement des sommes qui leur sontdues en exécution du contrat de travail en cas d’engagement d’uneprocédure collective. Cette obligation existait déjà pour les profes-sionnels exerçant en société.Le régime de garantie des salaires géré par l’AGS prévoit unecotisation annuelle calculée au taux de 0,15 % depuis le 1er juillet2017 (avant cette date, le taux était fixé à 0,20 %) sur la mêmeassiette que les cotisations d’assurance chômage (L. n° 2005-845,26 juill. 2005, art. 177).

354. Le forfait social (CSS, art. L.137-15 à L. 137-17, Circ.DSS/SD5B/2008/387, 30 déc. 2008), à la charge desemployeurs, constitue une dépense professionnelledéductible au même titre que les autres charges socialessur salaires.

355. Les dépenses de formation engagées au profit dupersonnel ont un caractère déductible.

Les conditions dans lesquelles les professionnels libéraux peuventbénéficier du crédit d’impôt formation sont exposées plus bas (V.§ 516).

Il en est de même de la contribution patronale destinée aufinancement du comité d’entreprise et des versementseffectués en faveur des œuvres sociales réservées auxsalariés.

356. Les conditions de déduction des cotisations d’assu-rance vieillesse du conjoint collaborateur non rémunérésont exposées au § 475.

357. Les sommes versées par le professionnel au profit deses salariés dans le cadre d’un plan d’épargne salarialefont l’objet d’un examen particulier au § 612.

Personnel intérimaire (ligne 18, BH)

358. Il s’agit des sommes acquittées auprès des entre-prises de personnel intérimaire en rémunération de l’utili-sation de personnel.

IMPOTS ET TAXES

Contribution économique territoriale (CET) (Ligne12, JY)

359. La contribution économique territoriale (CET) estconstituée de deux cotisations :

la cotisation foncière des entreprises (CFE) ayant pourassiette la seule valeur locative des locaux profession-nels ;

la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises(CVAE).Les professionnels dont le chiffre de recettes est supérieur à152 500 € sont soumis à l’obligation d’établir une déclarationn° 1330 CVAE, mais seuls les professionnels dont le chiffre desrecettes excède 500 000 € sont redevables de la cotisation calculéeen fonction de la valeur ajoutée (CVAE).

Certains contribuables bénéficient d’une mesure d’exoné-ration de cotisation foncière des entreprises. Sont notam-ment visés :

les photographes-auteurs, pour leur activité exonéréerelative à la réalisation de prise de vues et à la cession deleurs œuvres d’art définies à l’article 278 septies du CGIou de droits mentionnés à l’article 279, g du CGI portantsur leurs œuvres photographiques (CGI, art. 1460, 2°bis) ;

les peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs consi-dérés comme artistes et ne vendant que le produit de leurart (CGI, art. 1460, 2°) ;

les auteurs et compositeurs, les professeurs de lettres,sciences et arts d’agrément (CGI, art. 1460, 3°) ;

les artistes lyriques et dramatiques (CGI, art. 1460, 4°) ;les sages-femmes et les garde-malades (CGI, art. 1460,

5°) ;les sportifs pour la seule pratique d’un sport (CGI,

art. 1460, 7°) ;les avocats ayant suivi la formation au centre régional de

formation professionnelle (L. n° 71-1130, 31 déc. 1971,art. 12 et s), pour une période de deux ans à compter del’année qui suit le début de l’exercice de la professiond’avocat (CGI, art. 1460, 8°) ;

les membres du corps de réserve sanitaire constituédans les conditions prévues au titre III du livre Ier de la

3e partie du Code de la santé publique pour leurs activitésexercées à ce titre (CGI, art. 1460, 9°).Ces contribuables doivent mentionner à la ligne AU ducadre 6 de l’annexe n° 2035-B-SD le montant de leursrecettes provenant d’activités exonérées à titre perma-nent.

360. Les contribuables non exonérés doivent mentionnerà la ligne 12 JY l’ensemble des sommes acquittées en2019 au titre de la cotisation foncière des entreprises(CFE) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entre-prises (CVAE).

361. Remboursement obtenu en 2019 - Les profession-nels qui ont reçu en 2019 un remboursement de CET à lasuite d’une demande de plafonnement de la CET 2018doivent comptabiliser et déclarer le montant du dégrève-ment en recettes professionnelles, ligne 6 AF du cadre 2de l’annexe n° 2035-A-SD (BOI-BNC-BASE-20-20, § 620,3 févr. 2016).

362. Situation des sociétés - La CFE et la CVAE sontétablies au nom de la société ou du groupement suivantles règles de droit commun (CGI, art. 1476).

363. Les SCM sont également imposées à la cotisationfoncière des entreprises en leur nom propre pour leuractivité de groupement de moyens. Les bases taxablesd’une SCM comprennent la valeur locative des locaux àusage non privatif des membres de la SCM (secrétariat etla salle d’attente utilisés par l’ensemble des membres dela SCM). Néanmoins les associés de SCM demeurentimposables à la CFE en leur nom propre dès lors qu’ilsexercent une activité imposable. La CFE dont ils sontredevables est également calculée sur la fraction de lavaleur locative des locaux de la SCM dont ils ont lajouissance exclusive (BOI-IF-CFE-20-20-10-10, § 50, 12sept 2012).

Autres impôts (ligne 13, BS)

Impôts, taxes et droits déductibles

364. Les impôts et taxes tenant à la propriété des biens nesont déductibles que si les biens en cause sont régulière-

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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ment inscrits sur le registre des immobilisations et desamortissements.

365. Sont déductibles la taxe de balayage, la taxe foncièreet les taxes additionnelles sur les propriétés bâties et lataxe d’enlèvement des ordures ménagères afférentes auximmeubles affectés à l’usage de la profession, la taxe surles salaires, la participation des employeurs au finance-ment de la formation professionnelle continue et à l’effortde construction ainsi que la participation des profession-nels libéraux à leur propre formation.

366. La taxe sur les voitures des sociétés est déductiblepuisque la société qui a acquitté la taxe ne relève pas del’impôt sur les sociétés, et même si la société a opté pour ladéduction forfaitaire des frais de voiture, dès lors que lebarème des frais de voiture publié par l’Administration netient pas compte de la taxe sur les véhicules des sociétés.Les professionnels qui font l’acquisition d’une voiture par-ticulière peuvent avoir à acquitter un malus dit « écopas-tille » lors de l’acquisition du véhicule (CGI, art. 1011 bis).Ce malus constitue une dépense professionnelle déduc-tible. Les conditions et modalités de déduction du malussont examinées avec les frais de véhicules (V. § 418).Par ailleurs, le malus annuel que doivent acquitter chaqueannée les contribuables utilisant une voiture polluante estégalement déductible (V. § 417).

367. Sont également déductibles les droits d’enregistre-ment afférents à l’acquisition à titre onéreux d’un office,d’une charge, d’une clientèle ou de locaux professionnels.S’agissant des nouvelles règles de déduction des fraisd’établissement, V. § 178.

368. Lorsque les impôts (droits d’enregistrement, frais detimbre) payés en l’acquit des clients figurent à la ligne 2« débours » (V. § 319), le remboursement par les clientsdoit être compris dans les recettes professionnelles del’année du remboursement.

369. Les majorations de retard payées aux caisses desécurité sociale et d’allocations familiales en raison d’unretard de déclaration ou de paiement des cotisations n’ontpas le caractère de dépenses nécessitées par l’exercicede la profession et ne sont donc pas déductibles durésultat imposable (BOI-BNC-BASE-40-60-50-20, § 10,7 oct. 2014).L’amende et le remboursement de prestations qui ont, enréalité, pour objet de sanctionner la contravention à unedisposition d’ordre public ne sauraient être assimilés àdes cotisations de sécurité sociale et ne peuvent donc êtreregardés comme des charges normales de l’entreprisesusceptibles d’être admises en déduction du bénéficeimposable.

370. Ne sont pas non plus déductibles, les pénalités pourinfraction aux règles d’assiette et de recouvrement desimpôts et taxes ainsi que les amendes disciplinaires oupénales.

Impôts et taxes non déductibles

371. L’impôt sur le revenu n’est pas déductible ni lespénalités d’assiette (qui sanctionnent le défaut ou le retardde production d’un document ou d’une déclaration, lesomissions, inexactitudes ou insuffisances relevées dansles documents ou déclarations) ni les pénalités de recou-vrement (qui sanctionnent le défaut ou l’insuffisance depaiement, le paiement tardif des impôts lorsque ce retardn’est pas consécutif au dépôt hors délai de la déclarationqui doit, le cas échéant, accompagner le paiement) ni lesintérêts de retard, majorations et amendes.Ne sont également pas déductibles :– la taxe d’habitation (voir néanmoins CE, 6 nov. 1991, n° 68393).Pour le CE est déductible des bases d’imposition la part de la taxed’habitation acquittée par un contribuable correspondant à seslocaux professionnels, soit le pourcentage professionnel del’immeuble à usage mixte) ;– les taxes d’urbanisme dues, lors de la construction ou de l’aména-gement d’un immeuble ;– les amendes disciplinaires ;– les amendes pénales ;– pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2015, la taxesur les locaux à usage commercial ou de bureaux en Île-de-France(L. fin. rect. 2014, n° 2014-1655, 29 déc. 2014, art. 26).

CSG déductible (ligne 14, BV)

372. La contribution sociale généralisée (CSG) est calcu-lée au taux de 9,2 % sur le montant du bénéfice noncommercial majoré :– des cotisations personnelles de sécurité sociale du pro-fessionnel et le cas échéant de son conjoint (cotisations àdes régimes obligatoires, de base ou complémentaires,d’allocations familiales, d’assurance vieillesse, invalidité,décès, maladie et maternité) ;– des cotisations complémentaires facultatives ;– de certains allègements fiscaux accordés aux profes-sionnels implantés en ZFU, en ZRR ou dans une zone derecherche d’un pôle de compétitivité,– des plus-values à court terme exonérées en cas dedépart en retraite du professionnel (CGI, art. 151 septiesA), ou des petites entreprises (CGI, art. 151 septies) ou decession de branches complètes d’activité (CGI, art. 238quindecies).Seule une fraction de 6,8 % de la CSG est déductible desbénéfices imposables.La CRDS appelée au taux de 0,5 % n’est pas déductible.La CSG et les prélèvements sociaux afférents aux revenus soumis àl’impôt sur le revenu à un taux proportionnel (plus-values profession-nelles à long terme taxées à 12,8 %) ne sont pas déductibles.

LOCAUX PROFESSIONNELS

Loyers et charges locatives (ligne 15, BF)

373. Sont à mentionner sous cette rubrique les loyers etles charges afférents aux locaux professionnels, y com-pris, le cas échéant, les redevances de crédit-bail immobi-lier et les charges de copropriété.

Par ailleurs, le remboursement au propriétaire de la taxe foncière, dela taxe de balayage ou d’enlèvement des ordures ménagèresconstituent des charges locatives déductibles.

374. Les loyers payés d’avance, sous réserve qu’ils neconstituent pas un dépôt de garantie, peuvent être portésen déduction au titre de l’année au cours de laquelle ils ontété acquittés.

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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375. Lorsque les locaux sont mixtes (profession et habita-tion privée), le contribuable doit procéder sous sa propreresponsabilité à une ventilation et justifier auprès del’Administration des éléments de calcul retenus afin dedéterminer la fraction déductible du loyer.

376. Lorsque le professionnel utilise un immeuble affectéà l’actif professionnel, il donne lieu à déduction de l’amor-tissement des frais d’assurance, des dépenses de répara-tion et d’entretien, de chauffage, d’électricité, etc. Mais, enaucun cas, la valeur locative desdits locaux ne peut êtreadmise en déduction (BOI-BNC-BASE-40-60-30, § 1,12 sept. 2012).

377. Professionnel propriétaire louant à soi-même -Lorsque l’immeuble est conservé dans le patrimoine privé,seule la fraction des charges qui aurait été supportée parle locataire si le local avait été loué est admise en déduc-tion.

378. Les titulaires de BNC peuvent bénéficier ainsi desmêmes déductions que celles prévues pour les profes-sionnels qui ont choisi de conserver le local dans lepatrimoine privé (charges qui seraient récupérablesauprès du locataire si le local était loué) auxquelles ilconvient d’ajouter le montant des loyers versés au coursde l’année, sous réserve de respecter les conditions sui-vantes :

justifier le versement périodique des loyers par la pro-duction d’écritures comptables, de copies de chèques etde relevés de comptes professionnels ;

déclarer les loyers dans la catégorie des revenus fon-ciers.

379. Pour être admis en déduction le loyer doit avoir uncaractère normal. Dans le cadre d’un contrôle fiscal,l’Administration peut démontrer que le montant du loyerest excessif ou anormalement bas compte tenu des prixpratiqués dans le même secteur pour un local similaire(BOI-BIC-CHG-40-20-10, § 130, 17 juill. 2019).Remarque : Le loyer déductible comprend le loyer proprement dit et,le cas échéant, les dépenses accessoires mises à la charge dupreneur par le contrat de location. C’est ainsi que lorsqu’uneentreprise locataire d’un immeuble prend à sa charge l’impôt foncier,ce dernier a le caractère d’un supplément de loyer. Il constitue doncune charge déductible du bénéfice imposable (CE, 25 juin 1951,n° 5027).

380. Cas particuliers - Un immeuble donné en location àune SCM par un médecin doit être regardé comme appar-tenant au patrimoine personnel de ce dernier, alors mêmequ’il exerce sa profession dans une partie de celui-ci etqu’il l’a inscrit sur le registre des immobilisations. Lescharges d’intérêt et d’amortissement afférentes à ceslocaux ne sont donc pas déductibles des bénéfices noncommerciaux du médecin (CE, 8 avr. 2001, n° 208672).

Frais de chauffage, d’eau, de gaz et d’électricité(ligne 20 BH)

381. Il s’agit des frais afférents aux locaux professionnelsnécessités par l’exercice de la profession. Une répartitiondes frais doit être effectuée en fonction des critères phy-siques d’utilisation, lorsque les locaux sont à usage mixte.

MOYENS TECHNIQUES

Achats et petit outillage (ligne 8, BA ET 19, BH)

Achats

382. Il s’agit des achats de fournitures et produits reven-dus à la clientèle ou entrant dans la composition desprestations effectuées (médicaments, films, produits ser-vant à la confection de prothèses, etc.), à l’exception detout achat de matériel qui est à reporter en petit outillageou à déduire sous forme d’un amortissement.

Petit outillage

383. Sont déduites à cette rubrique les dépenses de petitmatériel, l’outillage et les équipements de bureau dont lavaleur unitaire ne dépasse pas 500 € HT.Les professionnels exonérés de TVA déduisent les dépenses pourleur montant TTC et doivent donc s’assurer que la facture mentionneun prix HT inférieur ou égal à 500 €.

384. Il peut s’agir de matériels professionnels autres quele matériel de transport, matériels de bureau de valeurmodique tels que corbeilles à papier, agrafeuses, pèse-lettres, timbres-dateurs, corbeilles à correspondance,boîtes à fiches, etc., des meubles meublants de bureaudont les achats au cours d’une même année sont limités,pour un bien déterminé, à un petit nombre d’unités. Cesachats doivent donc résulter du renouvellement constantdu mobilier installé.

385. La mesure n’est notamment pas applicable à l’équi-pement initial en mobilier d’un immeuble de bureaux ni aurenouvellement complet de ce mobilier, même si la valeurunitaire de chaque meuble est inférieure à 500 € HT (sauf

lorsque le total des acquisitions de l’exercice n’excèdepas cette limite).Si un bien déterminé se compose de plusieurs éléments qui peuventêtre achetés séparément (meubles de rangement modulables, parexemple), il y a lieu de prendre en considération le prix global de cebien, et non la valeur de chaque élément pour apprécier la limite de500 € HT.

386. Peuvent également être comprises dans les chargesimmédiatement déductibles les dépenses d’acquisition delogiciels d’une valeur unitaire HT n’excédant pas 500 €.

387. L’exploitant qui choisit de déduire immédiatement ladépense est dispensé de porter le prix d’acquisition deces matériels, outillages, mobiliers et logiciels sur leregistre des immobilisations.

Location de matériel et de mobilier (ligne 16, BG)

Loyers déductibles

388. Sont déductibles sous cette rubrique les loyerspayés dans le cadre d’un contrat de location ou decrédit-bail de matériel ou de mobilier professionnel.Les loyers d’avance exigés à titre de cautionnement ne sont pasdéductibles au moment de leur versement. Seules peuvent êtredéduites les sommes conservées par la société de crédit-bail en finde contrat, pour couvrir les dettes de loyer et autres chargeslocatives. Les sommes éventuellement restituées en fin de bail nesont pas comprises dans les recettes imposables.

389. L’Administration peut considérer comme abusivesles conventions qui permettraient le transfert de propriété,d’un bien pris en crédit-bail, après un délai de locationanormalement bref et faire jouer les dispositions del’article L. 64 du LPF relatives à la répression des abus de

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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droit, s’il apparaît, compte tenu du montant et de la duréede la location, que le contrat de location déguise en faitune vente à tempérament ou un transfert de bénéfices oude revenus (BOI-BIC-BASE-60-30-10, § 40, 16 déc.2013).

390. Les loyers versés dans le cadre d’un contrat delocation ou de crédit-bail d’un véhicule font l’objet d’unexamen particulier au § 420.

391. Lorsque les loyers d’un véhicule sont déductibles, ilssont à porter à la rubrique « frais de véhicule » et non ligne16 puisque la déclaration n° 2035 concentre sur une seuleligne l’ensemble des frais de véhicules.

Frais de double résidence

392. Les frais de double résidence constituent desdépenses supplémentaires de séjour et de déplacementqui résultent de la nécessité pour le contribuable derésider pour des raisons professionnelles dans un lieudistinct de son domicile habituel.

393. En principe, les frais exposés pour le logement duprofessionnel ne sont pas déductibles. Toutefois, ladéduction de ces frais est admise lorsque la double rési-dence ne résulte pas de simples convenances person-nelles. Ainsi, selon le Conseil d’État (CE, 12 mars 2007,n° 281951) ces frais sont déductibles :

lorsqu’ils sont nécessités par l’exercice de la profes-sion ;

et qu’ils résultent d’une obligation légale, de motifsfamiliaux déterminants ou des conditions d’exercice de laprofession.L’Administration se rallie à cette jurisprudence et étend l’applicationdu loyer à soi-même lorsque l’immeuble (autre que la résidenceprincipale), utilisé à titre de logement par le professionnel quidéveloppe son activité sur des sites éloignés de sa résidenceprincipale, est détenu en propriété (BOI-BNC-BASE-40-60-30, § 80,12 sept. 2012).

Redevances au titre d’un contrat de collaboration(ligne 16, case BW)

394. Dans le cadre d’un contrat de collaboration, les rede-vances versées par le collaborateur au titulaire constituentdes loyers payés en contrepartie de la mise à dispositiondu matériel et de la clientèle et présentent le caractère decharges déductibles à la ligne 16 BG, pour la détermina-tion du revenu non commercial. Elles doivent être repor-tées à la case BW.

395. Les sommes versées par des praticiens libéraux autitre de la participation aux frais d’utilisation des moyensmis à leur disposition par l’établissement pour exercer leuractivité professionnelle (redevances cliniques) ne consti-tuent pas des honoraires rétrocédés, mais des dépensesprofessionnelles déductibles, y compris lorsque cessommes sont directement prélevées sur les honorairesencaissés par l’établissement pour le compte des prati-ciens. Ces sommes sont donc à mentionner ligne 16, à lacase BG. Elles ne doivent pas être reportées dans la caseBW.

Entretien et réparation (ligne 17, BH)

Notions d’entretien et de réparation

396. Il s’agit des dépenses effectuées sur les locaux, lesmatériels ou le mobilier professionnels, à l’exclusion desdépenses d’aménagement, d’amélioration ou de grossesréparations, qui doivent être immobilisées et faire l’objetd’un amortissement.

Peuvent donc être portées à cette rubrique par exemple, lesdépenses liées aux contrats d’entretien pour le nettoyage des locauxou la maintenance des matériels et équipements.

397. Les dépenses d’entretien et de réparations’entendent en réalité des dépenses qui ont pour but demaintenir en état d’usage ou de fonctionnement deséléments d’actif, partiellement ou totalement amortis, etqui n’ont pour effet ni de prolonger de manière notable ladurée probable d’utilisation des éléments en cause nid’augmenter leur valeur réelle.Les dépenses sont déductibles quelle que soit leur importance parrapport à la valeur des immobilisations auxquelles elles s’appliquent(CE, 21 juill. 1972, n° 84355).

398. À compter du 1er janvier 2005, les dépenses deréparation qui répondent à la nouvelle définition descomposants (V. § 172) ne peuvent plus être portées endéduction.Les critères actuels d’immobilisation des dépenses de réparation (V.§ 397) demeurent applicables aux dépenses de réparation qui nerépondent pas à la définition des « composants ».

Frais de blanchissage

399. Les dépenses de blanchissage du linge profession-nel (blouses, essuie-mains, etc.) peuvent être prises encompte pour la détermination du bénéfice non commer-cial si elles présentent le caractère d’une charge, sontnécessitées directement par l’exercice de la profession etjustifiées. Lorsque les travaux de blanchissage sont effec-tués à domicile, il est admis que ces dépenses soientévaluées par référence au tarif pratiqué par les blanchis-seurs, à la condition qu’il soit conservé trace par unemention mensuelle dans le livre-journal des calculs effec-tués.Les frais de blanchissage sont couverts par la déduction forfaitairede 2 % dont bénéficient les médecins conventionnés du secteur 1(V. § 572).

Dépenses de mise aux normes

400. Les dépenses de mise aux normes des matériels deproduction ne constituent pas des charges immédiate-ment déductibles, mais doivent être amorties sur la duréeprobable d’utilisation des équipements de sécurité (BOI-BIC-CHG-20-20-20, § 220, 12 sept. 2012).Lorsque le bien est complètement amorti, les travaux demise aux normes sont regardés comme un bien autonomesusceptible d’être amorti sur une durée d’utilisationpropre.Lorsque le bien est en cours d’amortissement, les travauxen cause doivent être amortis sur la durée d’utilisationrésiduelle du bien auquel ils s’incorporent.

401. Ces travaux peuvent faire l’objet d’un amortissementexceptionnel lorsqu’ils s’incorporent à des installationsbénéficiant d’un tel régime (Rép. min. Novelli, JO AN21 avr. 1997, p. 2058 ; cette réponse n’est pas reprisedans la base BOFiP-Impôts mais son application semblenéanmoins pouvoir être maintenue).

Dépenses de grosses réparations

402. Charges se rapportant aux éléments conservésdans le patrimoine privé - Les grosses réparations serapportant à des éléments non inscrits au patrimoineprofessionnel (registre des immobilisations) ne sont pasdéductibles. Par exception, les charges qui corres-pondent uniquement à l’utilisation des biens affectés àl’activité et qui incomberaient normalement à un locatairesi le bien était loué (réparations locatives, entretien cou-rant, etc.) sont déductibles.

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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403. Dépenses de grosses réparations mises à lacharge du locataire - Les dépenses de grosses répara-tions incombant de droit au propriétaire, mais dont lepaiement, par l’effet du bail, est mis à la charge dulocataire, sont déductibles par ce dernier dans les mêmesconditions que le loyer, dont elles constituent l’accessoire(BOI-BIC-CHG-40-20-10, § 130, 10 juin 2013).Il n’est pas exigé que la prise en charge, par le locataire,des dépenses incombant au propriétaire résulte d’uneconvention écrite.Cette solution rendue en matière de BIC nous paraîttransposable aux titulaires de BNC.

Primes d’assurance (ligne 22, BH)

404. Seules les primes versées en vertu de contrats desti-nés à couvrir des risques inhérents à la profession sontdéductibles :

l’assurance des locaux, du matériel et outillage destinésà l’exercice de la profession ;

les primes afférentes à la responsabilité professionnellede l’exploitant ;

les primes afférentes à des contrats d’assurance vielorsque le contrat a été souscrit en vue de garantir leremboursement d’un emprunt professionnel, sous réserveque la souscription de la police d’assurance ait été impo-sée par l’établissement financier prêteur (CE, 7 nov. 1986,n° 49800). Parallèlement, l’annulation d’une dette

d’emprunt garantie par un contrat d’assurance vie n’a paspour effet d’augmenter le bénéfice imposable (Rép. min.Mauger et Coussain, JO AN 20 nov. 1989, p. 5081, cetteréponse n’est pas reprise dans la base BOFiP-Impôtsmais son application semble néanmoins pouvoir êtremaintenue).

405. Ne sont en revanche pas déductibles :les primes afférentes à un contrat d’assurance

« homme-clé » versées par les membres de professionslibérales dont l’activité relève de la catégorie des BNC carelles ne présentent pas le caractère de dépenses néces-sitées par l’exercice de la profession (Rép. min. Collin, JOSénat 15 avr. 1999, p. 1252 ; cette réponse n’est pasreprise dans la base BOFiP-Impôts mais son applicationsemble néanmoins pouvoir être maintenue).

les sommes versées volontairement par un médecingénéraliste dans le cadre d’un contrat d’entraide lui assu-rant un revenu de remplacement en cas de maladie oud’accident (BOI-BNC-CHAMP-10-40-20, § 300, 2 déc.2015).Remarque : Les primes versées dans le cadre de contratsd’assurance de groupe en vue de bénéficier de prestationsde prévoyance complémentaire, d’indemnités en cas deperte d’emploi, ou d’une retraite complémentaire sontdéductibles sous certaines conditions à la ligne 25, BKparmi les charges sociales personnelles de l’exploitant ;elles font l’objet d’un examen particulier au § 467.

FRAIS DE VÉHICULES (LIGNE 23, BJ)

Justification des déplacements

Principes

406. Tous les déplacements effectués dans le cadre del’activité non commerciale peuvent être pris en compte(déplacements en clientèle, formation professionnelle,déplacements chez les fournisseurs, déplacements liés àla représentation professionnelle, etc.), ceci quel que soitle moyen utilisé (voiture, moto, train, etc.).

407. En revanche, n’ont pas un caractère professionnelles déplacements effectués à titre privé, à titre bénévoleou dans le cadre d’une activité d’une autre nature (salariéeou commerciale par exemple).

408. Les professionnels sont tenus de justifier le nombrede kilomètres parcourus à titre professionnel pour chacundes véhicules utilisés.Ce kilométrage permet en effet de calculer :

le coefficient d’utilisation professionnelle du (ou des)véhicule(s) à usage mixte ;

l’évaluation forfaitaire des frais de voiture.

409. La doctrine et la jurisprudence s’accordent pourconsidérer que la justification du kilométrage profession-nel nécessite la tenue quotidienne d’un agenda précis etdétaillé indiquant la nature des déplacements et le nombrede kilomètres parcourus.

Frais mixtes

410. Le véhicule peut être utilisé à la fois pour l’exercicenon commercial, pour un usage privé ou encore pour uneautre activité, il est dit « à usage mixte » :

lorsque les dépenses sont déduites pour leur montantréel, une ventilation doit être opérée pour déterminer la

part se rattachant à l’exercice non commercial ; elles’opère en appliquant au montant total des frais acquittés,le coefficient d’utilisation professionnelle qui résulte durapport entre le kilométrage professionnel libéral et lekilométrage total effectué dans l’année ;

lorsque les dépenses sont déduites de manière forfai-taire sur la base d’un calcul effectué (kilométrage × tarif),seul le kilométrage parcouru pour l’activité non commer-ciale est retenu dans le calcul.

Trajets domicile-lieu de travail

411. L’Administration admet la déductibilité des frais detransport exposés par un contribuable pour se rendre surson lieu de travail, distant de moins de 40 km du domicile.

412. Dans la limite de cette distance, le contribuable n’apas à justifier l’éloignement de son domicile par rapport àson lieu d’exercice par des circonstances particulières.Au-delà de 40 km, pour apprécier le caractère normal dela distance, l’Administration tient compte de la configura-tion de l’agglomération où se trouvent le domicile et le lieud’exercice de l’activité, des moyens de transport dispo-nibles, des conditions de vie du professionnel et de safamille, des ressources du foyer, de l’état de santé, de lascolarisation des enfants, de la localisation du travail desépoux et des écarts de coût du logement entre l’agglomé-ration et la périphérie.Concernant les contribuables imposables dans la catégorie destraitements et salaires, l’Administration a précisé (BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, § 20, 24 févr. 2017) que les circonstances particulièresqui doivent être prises en compte pour l’appréciation de la règle des40 kilomètres doivent être appréciées avec une certaine largeur devue. Ainsi, il a été précisé :

que lorsque la distance domicile-lieu de travail dépasse dequelques kilomètres la limite de 40 km, ce critère ne suffit pas à lui

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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seul à remettre en cause la déduction des frais de déplacement pourla part excédant quarante kilomètres ;

que seront appréciées avec souplesse et discernement lescontraintes d’ordre familial ou social, et notamment :– les difficultés d’occuper un emploi à proximité du domicile,notamment si celui-ci est situé en zone rurale, ou au contraire, le caséchéant, de se loger à proximité de son emploi, par exemple si cedernier est situé du côté étranger d’une zone frontalière ;– l’exercice d’une activité professionnelle par le conjoint (le parte-naire d’un PACS ou le concubin dans le cadre d’un concubinagestable et continu) à proximité du domicile commun ;– un problème de scolarisation des enfants ;– les écarts significatifs de coût du logement, si le choix d’unerésidence à proximité du lieu de travail doit exposer à des dépenseshors de proportion avec les revenus ;– ou encore l’état de santé de la personne concernée ou de l’un desmembres de la famille (conjoint, enfants, parents et beaux-parents) ;– l’état de dépendance avéré d’un parent, obligeant la personne à luifournir aide et assistance et, par suite, à résider à proximité.

Ces modalités d’appréciation devraient selon nous s’appliquer de lamême manière aux professionnels libéraux.

413. Lorsque le domicile est situé à plus de 40 km du lieud’exercice et que le contribuable ne justifie pas le carac-tère normal de l’éloignement, l’Administration admet ladéduction des frais afférents aux 40 premiers kilomètres,sous réserve que la réalité et le montant des frais soientjustifiés.

414. Cette mesure d’assouplissement ne concerne qu’unaller-retour quotidien (soit 80 km maximum par jour). Saufcauses particulières et situations examinées au cas parcas, justifiant de regarder le second aller-retour commeinhérent à la profession, la prise en compte du kilométrageau titre d’un second aller-retour quotidien (trajet effectuépour déjeuner au domicile) est rejetée par l’Administration(BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, § 180, 24 févr. 2017).

Frais de déplacement domicile-lieud’exercice Régime fiscal

À concurrence des 40 premiers kilomètres Déductibles si justifiés

Au-delà des 40 premiers kilomètres Circonstances particulières justifiant un teléloignement

Déductibles si justifiés

Absence de circonstances particulières justi-fiant un tel éloignement

Non déductibles

Régime de droit commun : déduction des fraisréels

415. Le contribuable est généralement propriétaire oulocataire du véhicule, mais il peut aussi utiliser un véhiculemis gracieusement à sa disposition.Les contribuables qui utilisent un véhicule mis gracieuse-ment à leur disposition déduisent uniquement les chargesd’utilisation.

Frais déductibles

416. Sont déductibles à hauteur de l’usage professionnelet selon que le véhicule est affecté ou non au patrimoineprofessionnel (V. § 430), les frais réels appuyés d’unepièce justificative, parmi lesquels :– les frais de carburant ;– les dépenses d’entretien et de réparation (sur la défini-tion du caractère déductible ou amortissable de cesdépenses, V. § 397) ;– les primes d’assurance ;– les frais d’acquisition d’accessoires automobiles sousréserve que l’acquisition soit liée à la réparation du véhi-cule ;– l’amortissement du véhicule ;– les loyers versés dans le cadre d’un contrat de locationou de crédit-bail ;Les contribuables titulaires d’un contrat de crédit-bail ou de locationde plus de trois mois ou d’une durée inférieure, mais renouvelable,doivent réintégrer au résultat la fraction des loyers correspondant àl’amortissement pratiqué par le bailleur pour la partie du prixexcédant le plafond légal.

– les intérêts des emprunts contractés pour l’acquisitiondu véhicule ;– les loyers de garages servant à abriter les voitures àusage professionnel ;– les frais de stationnement et de parking.Lorsqu’ils ne peuvent être justifiés par des documents formant datecertaine, les frais de parking doivent être en rapport avec la nature etl’importance des obligations professionnelles des contribuablesconcernés.

417. Malus d’acquisition d’un véhicule polluant - Lesprofessionnels qui font l’acquisition d’une voiture particu-lière dépassant certains seuils d’émissions de CO2 ouatteignant une certaine puissance fiscale, doivent acquit-ter un malus dit « écopastille » lors de l’acquisition duvéhicule (CGI, art. 1011 bis ; D.O, étude F-8590, n° 33).Ce malus, dont le montant peut être compris entre 35 € et10 500 € s’applique aux voitures :– immatriculées pour la première fois en France à compterdu 1er janvier 2009 ;– acquises en France ou à l’étranger à compter de cettemême date.Toutefois, des cas d’exonérations sont prévus et notam-ment pour :– les véhicules adaptés aux personnes handicapées oudont l’acquéreur est titulaire d’une carte « mobilité inclu-sion » ;– les personnes titulaires d’une carte d’invalidité militairequi ne sont pas titulaires de la carte « mobilité inclusion »portant la mention « invalidité » si elles remplissent lesconditions de délivrance de cette dernière (BOI-ENR-TIM-20-60-30, 16 juill. 2018, § 340).Les familles nombreuses peuvent bénéficier d’un remboursement dumalus pour les véhicules ayant fait l’objet d’une réception commu-nautaire. En effet, dès lors que le foyer compte au moins 3 enfants àcharge, le taux d’émission de CO2 du véhicule est diminué de 20g/km par enfant dès le premier enfant à charge et pour un seulvéhicule de 5 places assises et plus par foyer (CGI, art. 1011 bis, II,a). La demande de remboursement, qui est recevable jusqu’au31 décembre de la 2e année suivant celle de l’immatriculation duvéhicule, doit être présentée sur le formulaire n° 1710-SD, disponiblesur www.impots.gouv.fr (BOI-ENR-TIM-20-60-30, 16 juill. 2018,§ 417).

418. Ce malus est déductible du résultat du professionneldès lors :– qu’il a été acquitté au cours de l’année ;– et qu’il se rapporte à un véhicule inscrit au registre desimmobilisations (CGI, art. 1011 bis).Le malus est déductible y compris par les professionnelsqui optent pour la déduction des frais de véhicules selon le

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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barème forfaitaire BNC et qui ont inscrit leur véhicule pourmémoire au patrimoine professionnel (BOI-BNC-BASE-20-20, § 530, 3 févr. 2016).En cas d’usage mixte de ce véhicule, il y a bien entendulieu de ventiler ce malus pour ne déduire que la part serattachant à l’exercice de la profession.

419. Le montant déductible de ce malus doit être porté surla déclaration n° 2035-A-SD à la ligne « autres impôts ».

En pratique : Le malus n’est donc pas déductible par lesprofessionnels :– qui ont choisi de ne pas inscrire leur véhicule sur leregistre des immobilisations et des amortissements ;– ou qui relèvent du régime déclaratif spécial.Remarque : Pour les véhicules ayant fait l’objet d’uneréception communautaire, le malus s’applique en 2019 àpartir 117 g/km CO2 (110 g/km CO2 pour les véhiculesimmatriculés à compter du 1er janvier 2020).

420. Malus annuel en cas de détention d’un véhiculepolluant - Les professionnels détenteurs de véhicules detourisme non soumis à la taxe sur les véhicules desociétés et dont le taux d’émission de dioxyde de carboneexcède un certain seuil sont soumis à une taxe annuelle(CGI, art. 1011 ter ; D.O, étude F-8590, n° 36).

421. Sont visés ici les professionnels propriétaires oulocataires dans le cadre d’un contrat de location avecoption d’achat ou d’un contrat souscrit pour une duréed’au moins deux ans, au 1er janvier de l’année d’imposi-tion.

422. Cette taxe s’applique aux véhicules :immatriculés pour la première fois en France à compter

du 1er janvier 2009 et classés dans la catégorie des voi-tures particulières ou, à compter du 1er janvier 2011, dansla catégorie des « véhicules de tourisme » ;

les plus polluants, à savoir ceux :– qui ont fait l’objet d’une réception communautaire et dontle taux d’émission de dioxyde de carbone, tel qu’indiquésur le certificat d’immatriculation, excède 250 g/km en2009, 245 g/km en 2010 et 2011 et 190 g/km à compter de2012 ;– ou qui n’ont pas fait l’objet d’une réception communau-taire et dont la puissance fiscale excède 16 CV.Sont toutefois exonérés les véhicules immatriculés :– dans le genre véhicules automoteurs spécialisés (VASP)ou véhicule de tourisme carrosserie « handicap » ;– par les personnes titulaires de la carte « mobilité inclu-sion » ou dont au moins un enfant mineur ou à charge, etdu même foyer fiscal, est titulaire de cette carte.Le montant de la taxe est de 160 € par véhicule.

423. À défaut d’interdiction expressément prévue, cettetaxe est, selon nous, déductible du bénéfice imposablel’année de son règlement sous réserve que le véhicule soitinscrit sur le registre des immobilisations et des amortisse-ments.

424. Le montant du malus est à porter ligne 13 BS del’annexe 2035-A-SD (V. § 417).En cas d’usage mixte, il y a lieu de ne déduire que la partde la taxe se rapportant à l’utilisation professionnelle.

425 à 429. Numéros réservés.

Incidence de l’inscription ou non du véhicule sur leregistre des immobilisations

430. Hormis le cas des exploitants d’auto-école pour les-quels le véhicule constitue un bien affecté par nature au

patrimoine professionnel, les titulaires de BNC ont le choixd’inscrire ou non le véhicule dont ils sont propriétaires àleur patrimoine professionnel (registre des immobilisa-tions et des amortissements) :

lorsque le véhicule professionnel est inscrit au patri-moine professionnel, l’ensemble des charges ci-dessusest déductible ainsi que l’amortissement, à hauteur del’usage professionnel et dans les limites définies plus haut(V. § 245) ;Une plus ou moins-value professionnelle est déterminée au momentde la sortie du véhicule du patrimoine professionnel.

lorsque le véhicule est conservé dans le patrimoineprivé, les charges liées à la propriété du véhicule nepeuvent pas être portées en déduction et seules lescharges d’utilisation sont déductibles.Les charges « de propriété » comprennent les grosses réparations,les intérêts d’emprunt, l’amortissement et, selon l’Administration,l’assurance, la carte grise.

Frais non déductibles

431. Ne peuvent jamais être déduits parmi les dépensesprofessionnelles :

le prix d’acquisition du véhicule qui fait l’objet d’unamortissement ;

les frais de mise à disposition et de transport acquittéslors de l’acquisition qui doivent être rattachés au prixd’acquisition servant de base au calcul de l’amortisse-ment ;

le prix d’acquisition des GPS et des radiotéléphonesinstallés sur un véhicule professionnel, qui doit donner lieuà la constatation d’un amortissement séparé de celui duvéhicule lorsque leur valeur excède 500 € HT ;

les amendes pénales ;les sommes versées à titre de dépôt ou cautionnement

dans un contrat de location.

Régime optionnel : déduction des frais forfaitaires

432. Dans un souci de simplification comptable, les titu-laires de revenus non commerciaux sont autorisés à éva-luer forfaitairement leurs frais de véhicules ; deux barèmessont susceptibles d’être utilisés.

Barème kilométrique BNC

433. Les titulaires de BNC peuvent opter pour l’évaluationforfaitaire des frais de voiture en appliquant au nombre dekilomètres parcourus à titre professionnel, le barème for-faitaire publié à l’intention des salariés (BOI-BNC-BASE-40-60-40-20, § 110, 21 août 2019).Ce barème est désormais plafonné, en ce qui concerne lapuissance fiscale des véhicules, à 7 CV (CGI, art. 83, 3°,al. 8).Remarque : Afin de promouvoir l’utilisation des véhicules électriquesou hybrides, la loi de finances pour 2019 a ajouté aux deux critèresdéjà existants (puissance du moteur et distance annuelle parcourue)un troisième critère tenant compte du type de motorisation(thermiqueÉlectrique/hybride) (CGI, art. 83, 3°, al. 8 modifiéL. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 10 : V. D.O Actualité 1/2019,n° 12). Toutefois, l’arrêté fixant le barème pour l’imposition desrevenus de 2019 (codifié à l’article 6 B de l’annexe IV au CGI) n’a pasinstauré de taux différencié en fonction de ce nouveau critère. Cesdispositions restent donc sans effet à ce jour.

434. Plafonnement du barème kilométrique - Les titu-laires de BNC qui optent pour l’évaluation forfaitaire deleurs frais de véhicules doivent utiliser le barème kilomé-trique forfaitaire plafonné à 7 CV fixé par arrêté du ministredu Budget en fonction de la puissance administrative.Ceux dont le véhicule a une puissance fiscale supérieure à7 CV doivent donc utiliser les indices kilométriques prévuspour les véhicules de 7CV.

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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435. Véhicules concernés - Le barème kilométriqueBNC est susceptible de s’appliquer :

aux voitures particulières de tourisme ;En ce qui concerne les véhicules électriques, le barème kilométriquepeut être utilisé. La location et les frais de recharge de la batterie sontinclus dans le barème forfaitaire et ne peuvent pas donner lieu à unedéduction complémentaire (BOI-BNC-BASE-40-60-40-20,§ 125,21 août 2019 : V. D.O Actualité 18/2014, n° 9, § 1 et s).

aux motos, vélomoteurs et scooters.Important : Les titulaires de revenus non commerciaux sont autorisésà utiliser le barème kilométrique BNC pour les véhicules conservésdans le patrimoine privé, alors même que ce barème couvrecertaines charges de propriété.

436. La loi ne prévoyant pas des conditions liées à lapropriété du véhicule, on peut supposer que le barèmekilométrique devrait pouvoir être utilisé par les profession-nels non propriétaires de leur véhicule (CGI, art. 83, 3°,al. 8 et 9). Toutefois, la doctrine administrative reste néan-moins inchangée sur ce point et continue d’exiger que leprofessionnel possède le véhicule (BOI-BNC-BASE-40-60-40-20, § 110, 21 août 2019). Or, l’utilisation du barèmeconstituant une mesure de simplification administrativeest en principe d’interprétation stricte. Les professionnelsqui entendraient tout de même appliquer ce barème alorsqu’ils ne sont pas propriétaires du véhicule doivent donc,selon nous, porter une mention spéciale sur leur déclara-tion.

437. Véhicules exclus - Le barème kilométrique BNC nes’applique pas aux véhicules utilitaires ni aux poids lourds.

438. Toutefois, ne sont pas exclus les véhicules utilitairesclassés dans la catégorie N1 qui ont été réellement affec-tés au transport de personnes.

439. Lorsqu’ils utilisent à la fois de tels véhicules et desvéhicules de tourisme, les contribuables ne peuvent pasutiliser le barème forfaitaire BNC pour la déterminationforfaitaire des dépenses afférentes aux seuls véhicules detourisme. Ils sont tenus de déduire les frais réels pourl’ensemble de leurs véhicules.

440. Les véhicules spécialement agencés (voituresd’auto-école, par exemple) constituent par nature, deséléments affectés à l’exercice de la profession. Ils doiventdonc obligatoirement être inscrits au registre des immobi-lisations lorsque le contribuable en est propriétaire.

441. Les loyers afférents aux véhicules spécialementagencés loués ou pris en crédit-bail ont, par leur objetmême, le caractère de dépenses professionnelles. Parsuite, les exploitants d’une auto-école ne peuvent pasrenoncer à la déduction des loyers et l’option pour lebarème BNC ne peut être exercée pour ces véhicules.

442. Les contribuables qui utilisent un véhicule mis gra-cieusement à leur disposition ou en location de courtedurée ne peuvent pas utiliser le barème forfaitaire.

Frais réels couverts par le barème kilométrique

443. Nature des frais couverts par le barème - Les fraiscouverts par le barème sont :– la dépréciation (amortissement normal) ;– les dépenses d’équipement et accessoires fournis avecle véhicule ou séparément ;– les dépenses d’entretien et de réparation (à l’exclusiondes dépenses à caractère imprévisible telles que lesdépenses de réparation à la suite d’un accident) ;– les dépenses de pneumatique ;– les frais de carburant ;

La notion de frais de carburant doit être entendu au sens large. Ainsi,en ce qui concerne les véhicules électriques, la location de batterieet les frais liés à la recharge de la batterie (fourniture d’électricité)sont assimilés à des frais de carburant. Ces frais sont donc inclusdans les barèmes forfaitaires et ne peuvent donner lieu à unedéduction complémentaire pour leur montant réel et justifié.

– les primes d’assurances.Cette liste est limitative.

444. Nature des frais non couverts par le barème - Lesfrais non visés ci-avant ne sont par définition pas couvertspar le barème forfaitaire. Ne sont notamment pas visés parles frais couverts par le barème :– les frais de péage, de garage ou de parking ;– et des intérêts annuels afférents à l’achat à crédit duvéhicule utilisé et inscrit au RIA.Ces frais peuvent donc être déduits, au prorata de l’usageprofessionnel du véhicule, pour leur montant réel en susdu montant de la déduction résultant du barème kilomé-trique forfaitaire.

445. D’autres catégories de dépenses non couvertes parle barème peuvent être citées :– les dépenses à caractère imprévisible, telles que lesdépenses de réparation suite à un accident lorsque levéhicule est inscrit au RIA ;– les frais liés à l’acquisition et à l’utilisation d’appareilsautonomes, tels que les radiotéléphones ;– la taxe sur les véhicules de société pour les profession-nels qui exercent leur profession dans le cadre d’unesociété soumise à l’IR ;– les frais de casque, de protection et de sécurité pour lesdeux-roues motorisés ;– la taxe annuelle (malus annuel) due en cas d’utilisationd’un véhicule polluant ;– les frais de carte grise.

Barème carburant BIC

446. De la même manière que pour le barème BNC, lebarème carburant BIC s’applique aux voitures de tou-risme, aux vélomoteurs, scooters et motocyclettes, maisuniquement lorsqu’ils font l’objet d’un contrat de locationordinaire, de leasing ou de crédit-bail.Les exploitants d’une auto-école qui utilisent des véhicules enlocation ou en crédit-bail ne peuvent pas utiliser le barème kilomé-trique BNC pour la déduction de leurs frais de véhicules (voirci-dessus), mais ils peuvent utiliser le barème carburant et déduireparallèlement les autres frais réels de véhicules (loyers, entretien,etc.).

Le barème carburant ne couvre que les dépenses decarburant.Les frais non couverts sont déductibles pour leur montantréel en plus du barème à hauteur de l’usage professionnelet s’ils sont justifiés.

Modalités d’option pour une déduction forfaitaire

447. L’option se prend a priori et s’applique obligatoire-ment à l’année entière ; elle peut être reconsidéréechaque année. Pour les revenus 2019, l’option a donc dûêtre prise le 1er janvier 2019.L’option s’applique obligatoirement à l’ensemble des véhi-cules utilisés à titre professionnel.

448. Les contribuables utilisant un véhicule de tourisme etun véhicule utilitaire ne peuvent donc pas opter pour lebarème forfaitaire.

449. En cas de changement de véhicule en coursd’année, il n’est pas possible de comptabiliser les frais

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•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 59

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réels de l’ancien véhicule et d’utiliser le barème forfaitairepour le nouveau véhicule.

450. À l’inverse, si l’option pour le barème forfaitaire a étéformulée au 1er janvier, la forfaitisation s’applique pour lenouveau véhicule.L’option pour le barème carburant BIC s’applique obliga-toirement à l’ensemble des véhicules pris en location ouen crédit-bail et utilisés à titre professionnel.L’option pour le barème carburant BIC entraîne obligatoirementoption pour le barème forfaitaire BNC pour les véhicules détenus enpleine propriété et inversement.

451. Le barème forfaitaire s’applique aux sociétés depersonnes qui exercent une activité relevant de la catégo-rie des BNC.Le mode de prise en compte des frais doit être identiquepour tous les véhicules utilisés pour l’exercice de l’activitésociale, qu’ils appartiennent à la société ou aux associés,et pour l’ensemble des dépenses afférentes à ces véhi-cules.Ainsi, le mode retenu s’applique aux frais engagés direc-tement par la société avec ses véhicules, aux frais enga-gés par les associés avec leurs véhicules pour le comptede la société et aux frais professionnels de véhicule quiincombent personnellement à chacun des associés etsont, à ce titre, déductibles de leur quote-part de bénéfice.Les associés ne peuvent donc pas retenir, pour la déduc-tion de leurs dépenses de véhicule, un mode de compta-bilisation différent de celui appliqué pour la prise encompte des frais de même nature dans la déterminationdu bénéfice social (BOI-BNC-BASE-40-60-40-20, § 600,21 août 2019).

452. L’Administration a précisé les modalités d’applicationdu barème kilométrique lorsqu’un associé utilise son véhi-cule personnel pour les besoins de l’activité sociale et pourl’exercice de sa profession, par exemple pour ses trajetsdomicile-lieu de travail (V. § 772).

Obligations comptables

453. Les deux modes de déduction, réel ou forfaitaire,sont exclusifs l’un de l’autre. Ils ne peuvent ni coexister siplusieurs véhicules sont utilisés ni être appliqués succes-sivement au cours d’une même année.L’option annuelle doit être exercée, a priori, au 1er janvierde l’année et l’inscription des frais réels couverts par le

barème à un compte de charges vaut renonciation àl’option.Les adhérents d’associations agréées sont tenus d’indiquer encomptabilité toutes les opérations réalisées sur les comptes ban-caires professionnels. S’ils désirent opter pour le barème forfaitaireBNC ou le barème forfaitaire carburant BIC, ils ont la possibilitéd’inscrire les dépenses couvertes par l’évaluation forfaitaire aucompte de l’exploitant. Cette manière de comptabiliser permet dedémontrer que le contribuable a entendu se placer a priori sous cessystèmes forfaitaires. À l’inverse, l’inscription de ces frais au comptede charges emporte option pour la déduction de leur montant réel.

Barèmes forfaitaires pour 2019

454. Le barème kilométrique applicable aux véhicules detourisme pour l’imposition des revenus 2019 est le suivant(A. 26 févr. 2020 : JO 29 févr. 2020 : V. D.O Actualité10/2020, n° 3) :Exemple : Sur la base de ce barème :– pour 5 000 km parcourus à titre professionnel avec un véhicule de6 CV, le contribuable peut faire état d’un montant de frais réels égalà : 5000 km × 0,574 = 2 870 € ;– pour 7 000 km parcourus à titre professionnel avec un véhicule de5 CV, le contribuable peut faire état d’un montant de frais réels égalà : (7 000 km × 0,308) + 1 200 = 2 156 + 1 200 = 3 356 € ;– Pour 24 000 km parcourus à titre professionnel avec un véhicule de7 CV, le contribuable peut faire état d’un montant de frais réels égalà : 24 000 km × 0,405 = 9 720 €.

Le barème kilométrique applicable aux cyclomoteurs depuissance ou cylindrée supérieure (vitesse > 45 km/h ;Puissance > 50 cm3 ou 4 kW) pour l’imposition desrevenus 2019 est le suivant (A. 26 févr. 2020 : JO 29 févr.2020) :Le barème kilométrique applicable aux cyclomoteurs defaible puissance (vitesse 45 km/h ; Puissance 50 cm3 ou 4kW) pour l’imposition des revenus 2019 est le suivant(A. 26 févr. 2020 : JO 29 févr. 2020) :

Jusqu’à 3 000 km De 3 001à 6 000 km

Au-delàde 6 000 km

d × 0,272 (d × 0,064) + 416 d × 0,147

d représente la distance parcourue.

455. Les deux tableaux ci-dessous reprennent le barèmecarburant applicable aux revenus 2019 (BOI-BAREME-000003, 3 mars 2020 ; V. D.O Actualité 9/2020, n° 3).

Véhicules automobiles (véhicules de tourisme)

Puissance fiscale des véhicules de tourismeFrais de carburant au km

Gazole Super sans plomb GPL

3 à 4 CV 0,080 € 0,099 € 0,064 €

5 à 7 CV 0,098 € 0,122 € 0,079 €

8 et 9 CV 0,117 € 0,145 € 0,094 €

10 et 11 CV 0,132 € 0,163 € 0,106 €

12 CV et plus 0,146 € 0,182 € 0,118 €

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

• 60 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

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Véhicules deux roues motorisés(vélomoteurs, scooters et motocyclettes)

Cylindrée ou puissance fiscale Frais de carburantau km

Inférieure à 50 CC0,032 €

De 50 CC à 125 CC0,065 €

3, 4 et 5 CV0,083 €

Au-delà de 5 CV0,115 €

Modalités déclaratives

455-a. La déduction forfaitaire est d’application simple :– le montant des dépenses à déduire est obtenu en multi-pliant le kilométrage professionnel parcouru par le tarif aukilomètre correspondant à la puissance fiscale du véhi-cule utilisé et à la distance parcourue ;Pour déterminer le tarif applicable, il y a lieu de retenir le seulkilométrage afférent à l’activité non commerciale.

– lorsque les contribuables utilisent à titre professionnelplusieurs véhicules, le barème doit être appliqué de façonséparée à chacun des véhicules, en fonction de chaquepuissance fiscale et du kilométrage parcouru par chaquevéhicule dans l’année. Il n’y a pas lieu de procéder à laglobalisation des kilomètres parcourus par l’ensembledes véhicules pour déterminer les frais d’utilisation.

Obligations déclaratives sur les annexes n° 2035-A-SD et n° 2035-B-SD

456. L’option prise en comptabilité au 1er janvier del’année est formalisée sur la déclaration n° 2035-SD àdeux endroits.L’option doit être matérialisée en cochant la case figurant sous laligne 23 « frais de véhicules » de l’annexe n° 2035-A-SD.Le détail du calcul de la déduction des frais forfaitaires est à fournirdans le tableau cadre 7 de l’annexe n° 2035-B-SD.

457. Outre les informations générales concernant la dési-gnation et la puissance du véhicule, il y a lieu de cocher, auregard de chaque véhicule, le type de barème forfaitaireretenu (BNC ou BIC). Le barème carburant BIC diffèreselon le carburant utilisé (super, diesel, super sans plomb,

GPL) d’où la nécessité, si le barème BIC est retenu, depréciser le carburant utilisé.

458. Le calcul des indemnités kilométriques résulte duproduit du seul kilométrage professionnel par le tarif aukilomètre correspondant à la puissance du véhicule et à ladistance parcourue.

459. Les autres frais susceptibles d’être déduits pour leurmontant réel en sus de l’évaluation forfaitaire doivent êtreajoutés au pied du tableau.

460. Le total des frais case A est à reporter ligne 23 « fraisde véhicules ».La ligne grisée qui figure sous la ligne 23 « frais de véhicules » doitêtre laissée vierge.

461. Dans l’hypothèse où le contribuable propriétaire duvéhicule a choisi d’inscrire le (ou les) véhicule(s) à sonpatrimoine professionnel, il doit :– comptabiliser normalement l’amortissement du véhiculedans le registre des immobilisations et l’indiquer commetel sur le tableau des immobilisations et des amortisse-ments, page 2, 2035-SD suite ;L’amortissement sera pris en compte au moment de lasortie du véhicule du patrimoine professionnel pour lecalcul de la plus-value ou moins-value professionnelle.– porter dans la case B le total des amortissements prati-qués sur les véhicules ;– déterminer par différence, au pied du tableau des amor-tissements, le montant des amortissements déductibles àreporter ligne CH de l’annexe n° 2035-B-SD.L’amortissement des véhicules ne doit pas être déduit puisque lebarème BNC tient déjà compte de l’amortissement normal duvéhicule, il se trouve ainsi « réintégré ».

462. Dans le tableau 7 de l’annexe n° 2035-B-SD, l’amor-tissement comptable de chaque véhicule est indiqué. Letotal de la case B du tableau 7 de l’annexe n° 2035-B-SDdoit correspondre à la case B du tableau des immobilisa-tions et des amortissements de la déclaration n° 2035-SD.

Production d’un état complémentaire (barèmecarburant BIC)

463. L’option pour le barème carburant BIC doit donnerlieu à la production d’un état complémentaire à annexer àla déclaration n° 2035-SD (voir modèle ci-dessous).

Option

Le soussigné (nom, prénom)

A opté, le 1er janvier de l’année...... pour l’évaluation forfaitaire des frais de carburants supportés au cours des déplacements professionnelsau titre de véhicules pris en location.– contrat de crédit-bail ou de location :– date du ou des contrats :– entreprise(s) bailleresse(s) :– dénomination :– adresse :– type et immatriculation du ou des véhicules concernés :– nombre total de kilomètres parcourus :– nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel :– montant forfaitaire des frais de carburant :

À......, le......

Signature du déclarant

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FRAIS DE DEPLACEMENT ET DE REPRESENTATION

Autres frais de déplacement (ligne 24, BJ)

Principaux frais déductibles

464. Il s’agit des frais autres que les frais de véhiculesengagés par le contribuable pour les besoins de l’exer-cice de la profession (taxis, billets de train, billets d’avion,etc.).Les frais de déplacement remboursés aux salariés pour un montantréel ou forfaitaire ne sont pas à indiquer ici mais à la ligne « salairesnets et avantages en nature ».

Frais de repas

465. Les frais supplémentaires de repas exposés réguliè-rement sur le lieu de travail sont admis en déduction si lesdépenses résultent de l’exercice normal de la professionet non de convenances personnelles.C’est le cas lorsque la distance entre le lieu de travail et le domiciledu contribuable fait obstacle à ce que le repas soit pris au domicile etlorsque l’éloignement n’est pas jugé anormal (la notion est appréciéeau cas par cas).

466. Le contribuable doit disposer des pièces justifica-tives attestant de la nature et du montant des dépenses. Àdéfaut, aucune déduction, même forfaitaire, ne peut êtrepratiquée.Seuls les frais supplémentaires de repas sont réputésnécessités par l’exercice de la profession.Ainsi, le professionnel doit exclure des dépenses déduc-tibles la fraction du repas qui correspond aux frais qu’ilaurait engagés s’il avait pris son repas au domicile. Il doitégalement, sauf circonstances exceptionnelles, réinté-grer la fraction de la dépense lorsque son montantdépasse un seuil actualisé chaque année. L’Administra-tion considère dans ce cas qu’il s’agit d’une dépenseanormalement élevée d’ordre personnel non déductible.

467. En pratique, le professionnel doit s’appuyer sur lespièces justificatives pour calculer la part déductible et lapart non déductible des frais de repas, en fonction desseuils de référence définis par l’Administration (BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 130 à § 170, 23 janv. 2019) :

Seuils Pour lesrevenus 2019

Évaluation d’un repas privé 4,85 €

Plafond de déductibilité d’un repas 18,80 €

Montant net déductible d’un repas n’excé-dant pas le plafond

Prix du repas –4,85 €

Montant net déductible d’un repas excé-dant le plafond

13,95 €

Exemple : Un architecte dont le cabinet et le domicile sont situés àParis a, en janvier 2019, visité un chantier dans le département del’Oise. Il a exposé à cette occasion des frais de restaurant individuelsd’un montant de 25 € pour lesquels il dispose d’une note derestaurant accompagnée d’une facturette de carte bancaire. Lesfrais qu’il peut déduire s’élèvent donc à 18,80 € (montant pour 2019au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive) –4,85 € (évaluation forfaitaire du repas pris au domicile pour 2019) =13,95 €.

Remarque : Pour l’année 2020, le coût d’un repas pris à domicile estévalué forfaitairement à 4,90 €. La dépense est considérée commeexcessive lorsqu’elle dépasse une somme égale à 19 € par repas.La dépense maximale admise en déduction est donc égale en 2020à 14,10 € TTC (BOI-BNC-BASE-40-60-60, 29 janv. 2020, § 170).

Frais de réception, de représentation et decongrès (ligne 26, BM)

468. Ces frais sont déductibles s’ils ont un rapport direct etcertain avec la profession exercée et sont justifiés dansleur montant.Les médecins conventionnés du secteur I qui pratiquent la déduc-tion forfaitaire de 2 % ne peuvent pas déduire les frais de cadeaux,réception et représentation qui sont réputés couverts par cettedéduction forfaitaire (V. § 574).

469. Peuvent notamment être portés en déduction ;– les frais de publicité ;– les frais de participation à des congrès professionnels ; ils’agit des frais d’inscription, de déplacement, de repasd’affaires sur le lieu de la manifestation, des dépensesengagées au profit du conjoint qui collabore effectivementet exclusivement à l’activité du cabinet, si le congrès ou lestage a un rapport direct avec l’activité du conjoint aucabinet ;Les dépenses à caractère personnel ou somptuaire à l’occasion decongrès ainsi que les frais de voyage et de séjour du conjoint ne sontpas déductibles.Les frais de congrès exposés par les membres d’une SCP doiventêtre considérés comme directement liés à l’exercice de l’activitésociale et incombent normalement à la société. Leur prise en comptes’opère au niveau de la société avant répartition du résultat socialentre les associés, que les dépenses soient supportées directementpar la société ou remboursées par celle-ci à ses membres (Rép. min.Courrière, JO Sénat 9 sept. 1989, p. 226 ; cette réponse n’est pasreprise dans la base BOFiP-Impôts mais son application semblenéanmoins pouvoir être maintenue).

– les frais de restaurant correspondant à des repasd’affaires ou à des repas pris dans le cadre de voyagesprofessionnels sont déductibles s’ils sont exposés dansl’intérêt de l’exploitation, s’ils sont dûment justifiés et s’ilsse situent dans un rapport normal avec l’activité du contri-buable et l’avantage qu’il en attend (CE, 7 nov. 2012,n° 338465).

CHARGES SOCIALES PERSONNELLES ET AUTRES COTISATIONSPROFESSIONNELLES

Charges sociales personnelles (ligne 25, BK)

470. Pour la détermination du bénéfice professionnel, cer-taines cotisations sont admises en déduction en totalité etd’autres dans la limite d’un plafond (CGI, art. 154 bis).Elles doivent en toute hypothèse être justifiées (les orga-nismes de retraite ou d’assurance peuvent établir une

attestation qui permet de justifier du paiement et de ladéductibilité des primes ou cotisations).

471. L’imprimé n° 2035-SD doit faire apparaître distincte-ment les charges sociales obligatoires (ligne BT) et lescharges sociales facultatives (lignes BZ et BU), le total descharges déductibles étant reporté à la ligne BK.

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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Cette distinction permet de faciliter la rédaction de la déclaration desrevenus professionnels en matière sociale. Il ne doit pas y avoir deconfusion entre les sommes déduites ligne 22 (primes d’assurance)et ligne 25 BK.Important : Les cotisations déductibles sont prises en compte pour ladétermination du bénéfice de l’année au cours de laquelle elles ontété effectivement payées.Lorsque la comptabilité est tenue selon les règles commerciales il ya lieu de retenir les dépenses engagées au cours de l’annéed’imposition.

Régimes de cotisations concernés

472. La notice de la déclaration n° 2035-SD précise queseule la part déductible des cotisations obligatoires etfacultatives doit être portée à la ligne BK de l’annexen° 2035-A-SD de la déclaration.En d’autres termes, la méthode consistant à déduire à la ligne BK latotalité des cotisations acquittées puis à réintégrer à la ligne « diversà réintégrer » la part non déductible ne doit pas être retenue.

473. Régimes obligatoires - Les cotisations (y comprisles rachats de cotisations) aux régimes obligatoires sontdéduites à la ligne BK et isolées case BT sur l’annexen° 2035-A-SD. Sont ainsi visées :

les cotisations d’allocations familiales (URSSAF) ;les cotisations d’assurance vieillesse versées dans le

cadre :– d’un régime obligatoire ;– d’un régime complémentaire obligatoire ;– d’un régime d’assurance invalidité décès obligatoire ;Les régimes complémentaires peuvent comprendre, selon les sec-tions professionnelles, une cotisation unique ou des classes obliga-toires ou optionnelles.

les cotisations d’assurance maladie et maternité.

474. Régimes facultatifs - Les cotisations (y compris lesrachats de cotisations) aux régimes facultatifs sontdéduites à la ligne BK et isolées :– pour la première fois cette année, ligne BU de l’annexen° 2035-A-SD lorsque ces cotisations sont déductibles etont été versées dans le cadre des nouveaux plansd’épargne retraite mis en place à compter du 1er octobre2019 (V. D.O Actualité 36/2019, n° 9) ;– (nouvelle) ligne BZ de cette même annexe lorsque cescotisations ont été versées dans le cadre des ancienscontrats Madelin souscrits avant cette date.

475. Sont ainsi visées les cotisations versées à desrégimes facultatifs :– d’assurance vieillesse en vue de compléter les presta-tions du régime obligatoire (de base ou complémentaire)en matière de retraite ;Seules les cotisations offrant des prestations sous forme de renteviagère sont susceptibles d’être déduites.

– de prévoyance complémentaire dans le but de garantir lepaiement d’indemnités journalières en cas d’arrêt de tra-vail consécutif à une maladie ou à une maternité, lepaiement de prestations en nature supplémentaires àcelles résultant d’un régime obligatoire (complément deremboursement d’honoraires, de médicaments, de pro-thèses dentaires, etc.) ou encore le versement d’un capitalou d’une rente en cas de décès ou d’invalidité perma-nente ;La prestation servie doit prendre la forme d’une prestation en nature,d’un revenu de remplacement ou d’une rente pour donner lieu àdéduction des primes.Les cotisations à un contrat d’assurance groupe couvrant lesconjoints et les enfants, qui ont la qualité d’ayant droit du régimed’assurance maladie maternité des travailleurs non salariés, sont

admises en déduction. ll en va de même des concubins oupartenaires liés par un PACS qui ont la qualité d’ayant droit.

– d’assurance « perte d’emploi » pour compenserl’absence d’allocations de chômage et bénéficier du ver-sement d’un revenu de substitution en cas de perted’emploi résultant d’un événement extérieur.

476. Si, à l’occasion d’un contrôle fiscal, il apparaît quel’assuré n’était effectivement pas à jour de ses cotisationsaux régimes d’assurance obligatoires lors de l’adhésion(ou du renouvellement) à un contrat, le service vérificateursera fondé à rehausser les résultats imposables du mon-tant des cotisations déduites à ce titre sur l’ensemble de lapériode vérifiée. En effet, dans cette situation, l’adhésion(ou le renouvellement) au contrat d’assurance de groupesouscrit par l’assuré sera regardée, sur le plan fiscal,comme entachée de nullité.

Régime de déduction de droit commun

477. Contribuables concernés - Il s’agit des contri-buables qui exercent une activité professionnelle dont lesrésultats sont imposés à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des BNC, exploitants individuels, associés desociétés soumises au régime des sociétés de personnes,associé unique d’EURL n’ayant pas opté pour l’impôt surles sociétés, et conjoints collaborateurs ayant adhéré auxrégimes sociaux obligatoires de l’exploitant à titre volon-taire (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10, § 1, 6 sept. 2017).Les exploitants retraités ne peuvent pas déduire les coti-sations facultatives qu’ils versent au titre de la pré-voyance.Les dirigeants de sociétés d’exercice libéral (autres queSELARL : SELAS, SELAFA, etc.) peuvent déduire les coti-sations versées au titre d’un contrat Madelin mais seule-ment sur les revenus qu’ils tirent de leur activitéprofessionnelle indépendante et distincte de celle demandataire social (CE, 8 déc. 2017, n° 409429 : V. § 610).

478. Cotisations déductibles sans limitation - Peuventfaire l’objet d’une déduction totale :

les cotisations aux régimes obligatoires de base oucomplémentaires d’allocations familiales, invalidité-décès,maladie et maternité ;

les cotisations au régime obligatoire d’assurancevieillesse de base ou aux régimes complémentairesd’assurance vieillesse et de prévoyance fonctionnant àtitre obligatoire ;

les cotisations au régime de base et au régime complé-mentaire obligatoire d’assurance vieillesse versées par leconjoint collaborateur qui a adhéré aux régimes sociauxobligatoires de l’exploitant ;

les rachats de cotisations :– correspondant aux années d’études qui précèdent l’affi-liation au régime d’assurance vieillesse des professionslibérales, ou aux années qui ont donné lieu à un versementinférieur à quatre trimestres ;– réalisés dans le cadre d’un régime obligatoire, parexemple les rachats de cotisations effectués par desconjoints collaborateurs (possibles dans certaines limitespour des périodes antérieures à l’adhésion à l’assurancevieillesse volontaire).Les cotisations versées par les conjoints collaborateurs sont égale-ment déductibles sans limitation de montant lorsqu’elles ont étéversées à titre obligatoire à compter du 30 juin 2007 au régimed’assurance vieillesse et invalidité décès auquel ils doivent êtreaffiliés personnellement.

479. Cotisations dont la déduction est plafonnée - Sontdéductibles dans la limite des plafonds définis ci-après :

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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– les cotisations versées aux régimes obligatoires complé-mentaires d’assurance vieillesse pour la part excédant lacotisation minimale obligatoire (sont visés les régimesdans lesquels le cotisant peut opter pour des niveauxdifférents de cotisations) ;– les cotisations facultatives de l’exploitant et de sonconjoint versées au titre des régimes facultatifs d’assu-rance vieillesse, de prévoyance ou perte d’emploi dues autitre d’un contrat d’assurance de groupe (contrats Madelinou nouveaux plans d’épargne retraite) et au titre desrégimes facultatifs mis en place par les caisses de sécu-rité sociale ;Pour que la déduction soit admise, ces régimes doivent répondre àla définition des contrats d’assurance de groupe visées à l’articleL. 144-1 du Code des assurances (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10, 6sept 2017, § 540).

– les rachats de cotisations à un régime facultatif effectuésdans le cadre d’un contrat Madelin au titre des annéescomprises entre la date d’affiliation au régime de baseobligatoire d’assurance vieillesse des travailleurs nonsalariés non agricoles et la date d’adhésion de l’exploitantau contrat d’assurance groupe.Les cotisations versées par le conjoint collaborateur autitre des régimes facultatifs sont soumises au même pla-fonnement que celles versées par le professionnel.

480. Les cotisations excédant la limite de déduction nondéductibles du bénéfice professionnel ne sont pas déduc-tibles du revenu global du contribuable à l’impôt sur lerevenu (et notamment dans le cadre des plans d’épargneretraite populaire).

481. Modalités d’application du plafonnement - Pourchacun des risques (assurance vieillesse, prévoyancecomplémentaire et perte d’emploi), un plancher dedéduction est fixé en pourcentage du plafond de sécuritésociale et un plafond spécifique à chaque régime est fixéen pourcentage du bénéfice imposable.Le plafond annuel de sécurité sociale (SS) à retenir est celui au1er janvier de l’année d’imposition.

482. En cas de début d’activité ou de cessation d’activitéet lorsque la durée de l’exercice est inférieure à douzemois, le plafond doit être réduit prorata temporis pour lecalcul des limites de déduction.

483. Pour les associés de sociétés de personnes qui yexercent leur activité professionnelle, les limites sontappréciées distinctement au niveau de chaque associé.Lorsque le professionnel libéral est associé d’une sociétéde personnes ou d’un groupement qui acquitte pour luises cotisations sociales personnelles, celles-ci doiventêtre rapportées au résultat et ajoutées à la quote-part derésultat revenant à l’associé qui les déduit ensuite de cettemême quote-part sous réserve des limites calculées pourchaque associé en fonction de sa quote-part de bénéfice.

484. Les sommes versées par le professionnel sur unancien plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) etexonérées de l’impôt sur le revenu, qui ont été portées endéduction (dans la limite de l’abondement déductible, V.§ 611) viennent en diminution de la limite de déduction.

485. Le bénéfice imposable à retenir pour déterminer leslimites de déduction est celui réalisé au cours de l’année.Le bénéfice doit être retenu :– avant déduction des cotisations versées aux régimesobligatoires complémentaires d’assurance vieillesse, pourla part de ces cotisations excédant la cotisation minimaleobligatoire ;– avant déduction des primes versées au titre de contratsd’assurance de groupe et des cotisations aux régimes

facultatifs mis en place par les organismes de sécuritésociale ;– après prise en compte des gains ou des pertes prove-nant de la réalisation des éléments d’actif affectés àl’exercice de la profession ou de la cession de charges oud’offices, ainsi que de toutes les indemnités reçues encontrepartie de la cessation de l’exercice de la professionou du transfert d’une clientèle (mais il n’est pas tenucompte des plus-values et moins-values professionnellesà long terme) ;– des revenus exonérés (professionnels implantés en ZFUou ayant créé une activité nouvelle en ZRR, professionnelsayant obtenu le statut de JEI, etc.).Le bénéfice ainsi déterminé ne doit pas être minoré desdéficits antérieurs reportables sur les revenus de mêmenature pour la détermination de l’impôt sur le revenu.

Assurance vieillesse – Limites pour 2019

Niveau de bénéfice en 2019 Limite de déduction en 2019

Bénéfice < 40 524 €

Plancher de déduction = 10 %du plafond annuel SSSoit 40 524 € × 10 % =4 052 €

40 524 € < Bénéfice 2019 <324 192 € (40 524 × 8)

Plancher de déduction + 25 %du bénéfice imposable diminuédu plafond annuel SSSoit 4 052 € + [25 % × (béné-fice 2019 – 40 524 €)]

Bénéfice 2019 > 324 192 €

(40 524 × 8)

Plancher de déduction + 25 %de 7 fois le plafond annuel SSsoit 4 052 € + [25 % ×(40 524 € × 7)] = 74 969 €

Prévoyance complémentaire – Limites pour 2019

Plancherde déduction Plafond de

déduction

Plafond duplafond de déduc-

tion

40 524 × 7 % =2 837 €

(B.2019 × 3,75 %)+ (40 524 × 7 %)

9 726 € (40 524 ×8 × 3 %)

Perte d’emploi – Limite pour 2019

Plancherde déduction Plafond de

déduction

Plafond duplafond dedéduction

2,5 % × 40 524 € = 1 013 €B.2019 ×1,875 %

6 170 €

(41 136 € × 8× 1,875 %)

486à 488. Numéros réservés.

Cotisations syndicales et professionnelles (ligne29, BM)

489. Les cotisations versées à des ordres ou syndicatsprofessionnels constituent des dépenses déductibles.Les cotisations diverses sont déductibles des résultatsimposables dans la mesure où elles sont réellement ver-sées dans l’intérêt de l’entreprise.La cotisation à l’Union des médecins (CUM) est déduc-tible à cette rubrique.L’Administration précise également que les cotisationsordinales versées à titre obligatoire par les sages-femmes

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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libérales ou salariées, appelées par leur ordre profession-nel en vertu des dispositions de l’article L. 4122-2 du Codede la santé publique, constituent par nature des fraisprofessionnels déductibles et ne peuvent donner droit, àce titre, à un crédit d’impôt (Rép. min. n° 815 : JOAN Q19 avr. 2016).

490. Les dépenses supportées par les travailleurs indé-pendants pour l’exercice de leur activité au sein desyndicats professionnels sont, en principe, exclues descharges déductibles.Il a été ainsi jugé que les frais de déplacement et derestaurant exposés par un avocat lors de sa participationaux manifestations organisées par des associations dejeunes avocats qu’il présidait à titre bénévole ne peuventêtre regardés comme nécessaires à l’exercice de la pro-fession (CAA Paris, 11 juin 2003, n° 99-390).

491. Néanmoins, les responsables syndicaux sont choisisen considération de leur notoriété et de leur compétencepersonnelle, et leur entreprise est susceptible de bénéfi-cier de leur action collective, il est donc admis, par mesurede tempérament, que ces dépenses soient prises encompte pour la détermination du bénéfice imposable del’entreprise à la condition que le contribuable apporte desjustifications suffisantes quant à la nature et au montantdes dépenses en cause, et, d’autre part, que ces der-nières n’apparaissent pas excessives eu égard à l’impor-tance de l’entreprise. Les allocations ou remboursementsde frais éventuellement perçus des syndicats sont com-pris dans les recettes imposables (BOI-BNC-BASE-40-10,§ 480, 12 sept. 2012).

FRAIS ADMINISTRATIFS ET DE GESTION

Fournitures de bureau, frais de documentation, decorrespondance et de téléphone (ligne 27, BM)

492. Constituent des dépenses déductibles les frais debureau (enveloppes, papier, etc.), les frais d’encaisse-ment de notes d’honoraires sur factures, les frais de PTT(abonnement et communications téléphoniques, internet,les frais d’affranchissement), les frais de documentation(prix d’achat d’ouvrages professionnels, abonnement àdes publications professionnelles), les frais de télétrans-mission des feuilles de soins.

493. En principe, les frais d’abonnement à des ouvragesou journaux non spécifiquement professionnels ne sontpas admis en déduction du bénéfice imposable. Toute-fois, dans un courant plus libéral, la jurisprudence a admisla déduction des frais d’acquisition de journaux d’informa-tions générales non spécifiquement professionnels dèslors qu’il a été justifié que ces acquisitions ont été utiliséespar les patients du professionnel lors de leurs séjourssuccessifs et prolongés dans son établissement (CAALyon, 22 juin 1995, n° 94LY1430). Il résulte des faits d’unarrêt de la Cour administrative d’appel de Lyon quel’Administration a admis la déduction d’une somme de300 euros par an pour l’achat de revues générales mises àla disposition des patients dans la salle d’attente d’uncabinet dentaire (CAA Lyon, 15 juill. 2010, n° 09LY01836).Ces frais sont déductibles au titre des frais divers de gestion (ligne30 BM de l’annexe 2035-A-SD).

Frais d’actes et de contentieux (ligne 28, BM)

494. Les frais d’établissement sont soumis à des règlesparticulières (V. § 511).

495. Les sanctions ou amendes pénales ne sont pasdéductibles des bénéfices imposables.Constituent des dépenses de caractère personnel, nondéductibles :

les frais engagés pour assurer sa défense, devant letribunal correctionnel, par un notaire accusé d’un délit,alors même que les poursuites sont motivées par desgriefs touchant à son activité professionnelle et qu’unecondamnation pourrait avoir des incidences graves sur lapoursuite de celle-ci (CE, 24 févr. 1982, n° 18656) ;

les frais engagés par un contribuable afin d’assurer sadéfense devant le juge pénal dans un litige concernantl’impôt sur le revenu, alors même que les poursuites

étaient motivées par des griefs relatifs à son activité pro-fessionnelle et qu’une condamnation aurait eu de gravesincidences sur la poursuite de l’activité (CE, 8 août 1990,n° 55730).

Autres frais divers de gestion (ligne 30, BM)

496. Les dons sont un avantage consenti à quelqu’un quine fait rien pour l’obtenir, les dépenses de mécénatconsistent en un don à vocation philanthropique (il n’existepas ou peu de contrepartie). En revanche, les dépensesde sponsoring s’assimilent à des dépenses de publicité ence qu’elles consistent à financer une action sportive, cultu-relle, scientifique, éducative ou humanitaire en associantle nom d’un produit à promouvoir.Les modalités de déduction des dons et dépenses de mécénat sontdétaillées au § 533.

Les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des BNC sont exclues du dispositif de déduc-tion au titre des dépenses d’acquisition d’œuvresd’artistes vivants. En effet, ces dernières n’ont pas lafaculté, sur le plan juridique, de créer au passif de leurbilan un compte de réserve spécial (Rép. min. n° 74082 :JOAN Q 10 mars 2015 : V. D.O Actualité 21/2015, n° 9).

497. Sont déductibles au titre des frais divers de gestionnotamment :– des cadeaux professionnels (clients, fournisseurs, sala-riés) et des frais de publicité, lorsqu’ils sont nécessaires àl’acquisition du revenu professionnel ;Le contribuable doit prouver par la production d’informations nomi-natives que le bénéficiaire des avantages consentis entretient aveclui une relation professionnelle. Les cadeaux doivent relever d’unegestion normale et doivent être faits dans l’intérêt de la bonnemarche ou du développement du cabinet.

– des dépenses engagées dans le cadre d’opérations deparrainage destinées à promouvoir l’image de marque del’entreprise exposées dans l’intérêt direct de l’exploitation(CGI, art. 39, 1, 7°) ;L’identification de l’entreprise doit être assurée, peu importe lesupport (affiches, annonces de presse, effets médiatiques, etc.) etles dépenses doivent être en rapport avec l’avantage attendu. Lajustification résulte de l’analyse des circonstances de fait.

– les frais d’acquisition de vêtements professionnels et deblanchissage sous réserve qu’ils présentent un caractèrespécial (blouses des médecins, robes des avocats,casques et bottes de chantier pour les architectes, etc.).

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 65

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Les dépenses de santé ne sont, en règle générale, pas déductibles.Toutefois, constituent des dépenses déductibles :

les frais liés à la dispense à domicile d’un traitement chimiothéra-pique, à des heures permettant au professionnel de continuer àexercer sa profession (CAA Paris, 31 mars 1992, n° 90-785) ;

les dépenses liées à l’acquisition de prothèses dentaires ouauditives engagées par des titulaires de BNC à hauteur de la moitiédes dépenses d’acquisition qui reste définitivement à la charge ducontribuable après remboursement par la sécurité sociale, par unemutuelle ou par tout autre organisme de prévoyance, sous réserveque ces dépenses soient :– indispensables pour remédier à un grave handicap qui, noncorrigé, interdirait à la personne qui en est atteinte l’exercice normald’une activité professionnelle ;– engagées dans des situations très exceptionnelles, pour tenircompte des conditions d’emploi imposées aux titulaires de BNC, BICou BA dont les fonctions exigent un contact direct et permanent avecle public (BOI-BNC-BASE-40-10, § 50, 12 sept. 2012).

Les frais de déménagement sont admis en déduction dèslors qu’ils sont nécessités par l’exercice de la profession.En cas de déménagement du domicile et du cabinet, leprofessionnel aura intérêt à faire établir des factures sépa-

rées ou, à défaut, à effectuer une réintégration correspon-dant à la partie privée des frais de déménagement.

498. Sont également déductibles sous cette rubrique lesfrais d’études et de formation s’ils ont un lien direct avec laprofession exercée ou sont susceptibles de conférer aucontribuable des avantages notoires pour l’exercice ou ledéveloppement de son activité (cours, stages de perfec-tionnement, frais d’inscription en faculté à la condition quele diplôme préparé soit de nature à assurer à l’intéressédes avantages professionnels) (BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 230, 29 janv. 2020). Tel est le cas des frais deformation exposés par les médecins en vue d’acquérir unespécialité médicale.Les frais de formation professionnelle exposés par le conjoint quicollabore à l’activité du contribuable peuvent être admis en déduc-tion si la collaboration est effective et exclusive, s’il existe un rapportdirect entre la formation poursuivie et l’activité exercée par le conjoint(ce qui exclut par exemple la déduction des frais de congrèsmédicaux pour la femme d’un médecin), et si la formation présenteun intérêt direct pour l’exploitation (BOI-BNC-BASE-40-60-10, § 140,5 juill. 2017).

FRAIS FINANCIERS (LIGNE 31, BN)

499. Outre les commissions et frais déductibles facturéspar l’établissement financier pour la gestion courante descomptes, les autres frais financiers de nature profession-nelle sont de deux types.

Intérêts d’emprunt

500. Sont déductibles les intérêts versés pour desemprunts dont l’objet présente un caractère spécifique-ment professionnel dès lors que les intérêts sont suscep-tibles d’être soumis à l’impôt entre les mains de leurbénéficiaire :

les intérêts payés à des tiers – y compris le conjointséparé de biens – afférents aux emprunts contractés pourl’acquisition, la construction, la réparation, l’améliorationdes divers éléments affectés à l’exercice de la profession ;

les intérêts d’un emprunt pour l’acquisition d’élémentsinscrits au patrimoine professionnel (ex : acquisition d’unoffice, d’une charge ou d’une clientèle ou de locaux ou dematériels professionnels), ainsi que pour le financementde dépenses d’installation ;

les intérêts des emprunts souscrits pour le financementd’un immeuble à usage mixte (professionnel et habitation)à proportion du prix des locaux professionnels dans le prixtotal ;Il a été jugé que les titulaires de bénéfices non commerciaux sontfondés à déduire la totalité des intérêts d’un emprunt contracté pourl’acquisition d’un immeuble mixte et affecté, selon les termes ducontrat de prêt, à l’acquisition de la partie professionnelle del’immeuble dans laquelle le contribuable exerce son activité (CAANancy, 18 déc. 1990, n° 1489. – CAA Paris, 27 juin 1991, n° 1356).

les intérêts d’un emprunt portant sur un immeuble encours de construction à condition que le contribuableinscrive, sur le registre des immobilisations, le prix derevient de l’immeuble au 31 décembre de chaque annéeécoulée entre le début des travaux et la date de mise enservice des locaux et qu’il prenne l’engagement d’affecterce local, dès l’achèvement de la construction, à l’exercicede sa profession non commerciale (engagement formalisépar une note jointe à la première déclaration des revenusprofessionnels n° 2035-SD comportant la déduction desintérêts d’emprunts relatifs au local en construction) ;

La circonstance que le local ne serait pas, après son achèvement,affecté à l’exercice de la profession non commerciale, serait denature à remettre en cause les déductions effectuées (BOI-BNC-BASE-40-60-70, § 50, 12 sept. 2012).

les intérêts d’un emprunt contracté pour rembourser unemprunt initial ou s’y substituer, dès lors que les conditionsgénérales d’admission en déduction des charges sontremplies (Rép. min. n° 15700 et 24291, JOAN Q 20 juill1987, p. 4134, Legras et Trémège ; cette réponse n’estpas reprise dans la base BOFiP mais son applicationsemble pouvoir être maintenue) ;

les intérêts des emprunts contractés par un contribuablepour acquérir directement les parts sociales de la SCP ausein de laquelle il exerce son activité professionnelle, oupour acquérir les biens qu’il a ensuite apportés à la sociétéen contrepartie de l’attribution de parts sociales (BOI-BNC-BASE-40-60-70, § 80, 12 sept. 2012) ;

les intérêts des emprunts contractés par un associépour l’acquisition des parts de société civile de moyensaffectées à l’exercice de la profession de même que ceuxcontractés pour souscrire une augmentation de capitaldestinée à permettre à la société d’assurer le financementde ses investissements ;

les intérêts d’emprunts contractés par les membres desprofessions médicales et paramédicales pour acquérir lesdroits sociaux d’une société exploitant une cliniquelorsqu’il est établi que l’acquisition de ces titres était unecondition nécessaire à l’exercice de la profession au seinde l’établissement ;Dans un arrêt n° 60502 du 21 avril 1989, le Conseil d’État confirmeque seules les parts et actions dont la détention est imposée par lesrègles de la clinique (statut, règlement intérieur) pour pouvoir yexercer sont des éléments d’actif professionnel par nature ; il préciseaussi que les parts de clinique acquises au-delà du quota imposépar les statuts, ou dont la détention a seulement pour objet defaciliter l’exercice de la profession du praticien, ou qui lui sontnécessaires pour garantir ses droits à exercer son activité dansl’établissement, peuvent présenter le caractère d’élément d’actifprofessionnel, si l’intéressé choisit de les inscrire sur le registre desimmobilisations.

les titres émis par les sociétés d’exercice libéral fontpartie du patrimoine privé des associés et ne peuvent êtreregardés comme un élément d’actif professionnel. Néan-

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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moins, les frais financiers supportés par les dirigeantspour l’acquisition des droits sociaux sont admis en déduc-tion dans les conditions de l’article 83, 3° dernier alinéa duCGI.

501. En revanche, ne sont pas déductibles, les intérêtsnon versés à des tiers ou afférents à des emprunts neprésentant pas un caractère professionnel ou concernantdes éléments d’actif non affectés au patrimoine profes-sionnel, par exemple :

les intérêts d’un emprunt qui n’a été contracté par unnotaire que pour faire face à des pertes résultant d’unrisque anormal, elles-mêmes non déductibles (CE, 3 janv.1973, n° 83240) ;

les frais financiers afférents à un emprunt dont la réalitén’est pas contestée, dès lors que le contribuable n’indiquepas la nature des frais prétendument exposés et n’apportepas la preuve que cet emprunt était destiné à financer desinvestissements nécessaires à l’exercice de sa profession(CE, 24 mars 1982, n° 7764) ;

les intérêts dus, au-delà du terme initial de cinq ans, parun chirurgien-dentiste, pour un emprunt destiné au finan-cement de la création d’un cabinet dentaire, dès lors quele contribuable ne justifie pas que la prorogation tacite duprêt n’aurait pas eu pour but de lui procurer un simpleavantage de trésorerie privée, mais aurait été renduenécessaire par la poursuite de la profession (CE, 17 avr.1992, n° 93837) ;

les intérêts d’un emprunt souscrit pour financer l’activitéprofessionnelle dès lors que le besoin de financementprocède de la renonciation à percevoir des honoraires ; lacour n’a pas admis en déduction les intérêts, les considé-rant au cas particulier comme la conséquence d’un acteanormal de gestion (CAA Lyon, 3 avr. 1990, n° 216).

Agios bancaires

502. La doctrine administrative n’envisage pas la déduc-tion des agios de découvert bancaire, mais la jurispru-dence est plus nuancée.Ainsi, il a été jugé :

que la fraction des intérêts d’un emprunt contracté pourl’installation professionnelle d’un expert-comptable nepouvait pas être refusée au seul motif que ce dernier (quin’est pas tenu de tenir une comptabilité de bilan) auraiteffectué des prélèvements rendant négatif le compted’exploitation de son entreprise pendant plusieurs mois ;les intérêts sont déductibles en totalité, dès lors quel’Administration n’établit pas que l’emprunt a été contractéen raison des dépenses personnelles excessives, sansintérêt pour l’entreprise et financées par la trésorerie de

celle-ci ou qu’il a dû être prolongé en raison de tellesdépenses (CE, 30 nov. 1992, n° 79445. – CAA Lyon,25 sept. 1996, n° 94-1182) ;

que les agios de découvert bancaire, supportés par unarchitecte exerçant son activité dans le cadre d’unesociété de fait, pouvaient être portés en déduction, sousréserve que le découvert ne résulte pas de prélèvementsexcessifs des associés (CAA Lyon, 20 févr. 1992, n° 90-230) ;

que ne constituent pas des charges déductibles desrésultats imposables d’un dentiste les frais financiersrésultant de découverts sur ses comptes bancaires mixtesdès lors que l’intéressé n’établit pas que ces dépenses ontpour origine des difficultés d’exploitation de son cabinetdentaire (CAA Nancy, 11 juin 1998, n° 94-1458) ;

que les frais financiers afférents à des découverts ban-caires supportés par un architecte exerçant son activité àtitre libéral ne sont admis en déduction des résultatsimposables que pour la part imputable aux longs délais depaiement des honoraires facturés à ses clients, à l’exclu-sion de celle correspondant à des prélèvements person-nels. Par suite, l’Administration a pu valablementréintégrer ces frais financiers dans la proportion de l’excé-dent des prélèvements effectués à des fins personnellespar rapport aux bénéfices réalisés par le cabinet au coursde chacune des années vérifiées (CE, 30 nov. 1998,n° 183727) ;

qu’un contribuable ne peut pas déduire les frais finan-ciers correspondant au solde débiteur des comptes ban-caires affectés à sa profession dès lors qu’il n’établit pasleur caractère professionnel, en se bornant à faire valoirqu’il existe un important décalage entre les dates aux-quelles il réalise ses prestations d’entraîneur de chevauxde course et celles du paiement de leur prix (CE, 18 févr.2004, n° 248589) ;

que ne constituent pas des charges déductibles desrésultats imposables d’un vétérinaire exerçant son activitéà titre libéral les frais financiers correspondant à desemprunts et découverts bancaires dès lors que, en sebornant à faire état, en termes généraux, des difficultésrésultant de sa rupture avec le cabinet de groupe dont ilfaisait partie, l’intéressé n’établit pas que ces dépensesont été nécessitées par l’exercice de sa profession. Enraison des prélèvements que l’intéressé avait effectuéssur le compte de l’exploitant pour des montants plusieursfois supérieurs aux bénéfices de l’entreprise, cesdépenses devaient être regardées comme renduesnécessaires par la situation de trésorerie personnelle del’intéressé et non par celle de son cabinet (CAA Nantes,19 oct. 1999, n° 96-1623).

AUTRES DÉDUCTIONS

Pertes diverses (ligne 32, BP)

503. Sont à porter ici les frais n’entrant dans aucune descatégories ci-dessus :

les pertes subies à l’occasion d’actes étrangers à l’exer-cice normal de la profession ne sont pas déductibles, parexemple lorsque les pertes résultent d’activités illicites oucontraires à la déontologie professionnelle ;

les pertes résultant de malversations commises par lecontribuable ne sont pas déductibles ;

Lorsque les pertes résultent de la malversation d’employés ducontribuable, elles sont admises en déduction si elles procèdent d’unrisque professionnel normal et n’ont pas été favorisées par lanégligence de l’employeur.

s’agissant des malversations commises par des sala-riés, il résulte de la jurisprudence que les sommes détour-nées peuvent être admises en déduction seulement si leprofessionnel est en mesure de démontrer qu’il a procédéà tous les contrôles nécessaires en vue de déceler leséventuelles erreurs ou malversations de ce salarié ; en

Opérations d’exploitation - Annexe n° 2035-A-SD

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pratique, le professionnel doit démontrer que les malver-sations étaient indécelables ou très difficilement déce-lables ;Ainsi, il a été jugé que ne constituaient pas des dépenses déduc-tibles :– les détournements commis par l’employé d’un agent générald’assurances qui assurait la tenue de sa comptabilité, dès lors que leprofessionnel se contente d’invoquer l’habileté des procédés utiliséspar son salarié pour détourner les fonds de l’agence et la confiancequ’il avait su obtenir, sans apporter d’éléments précis sur lesmodalités et la périodicité des contrôles qu’il devait effectuer (CAABordeaux, 24 avr. 2006, n° 05BX01121) ;– les détournements de fonds commis par l’épouse d’un expert-comptable, qui a été reconnue coupable du délit de falsification dechèques et usages, dès lors que les malversations commises (233chèques falsifiés entre janvier 1996 et juin 1997), auraient pu êtredétectées par le professionnel s’il avait effectué en temps utile, sur latenue de sa comptabilité et notamment ses relevés bancaires, lescontrôles qu’il lui appartenait normalement d’exercer (CAA Paris,2 juin 2008, n° 07PA01114).

l’indemnité versée par une SEP dont la responsabilitéprofessionnelle a été mise en jeu afin de dédommager lavictime des agissements frauduleux de l’un des deuxassociés sont déductibles dès lors que ces agissementsont été perpétrés à l’insu de l’autre associé et qu’il n’estpas établi que ce dernier aurait pu aisément les déceler(CAA Nantes, n° 06NT2108, 3 déc. 2007) ;

aucune disposition législative ne permet de déduire desbénéfices non commerciaux une somme volée enespèces (CE, 25 avr. 1990, n° 76752) ;La perte résultant d’un vol commis dans les bureaux professionnelsd’un agent d’assurance n’est pas déductible car elle ne constituepas une dépense nécessitée par l’exercice de la profession (CE,21 févr. 1944, n° 67770).

les pertes résultant d’engagements de cautions ne sontdéductibles que si ceux-ci peuvent être considéréscomme se situant dans l’exercice normal de la profession.Il en est ainsi notamment lorsque l’engagement de cautiona pour contrepartie un accroissement potentiel de l’acti-vité professionnelle.Exemple : s :1) Les sommes versées en exécution d’un engagement de cautionconsenti par un médecin anesthésiste en faveur d’une société civileimmobilière dont il est membre et destiné à lui permettre d’exercerune activité nouvelle dans un centre de rééducation fonctionnelle àcréer ne constituent pas une dépense déductible dès lors que cetengagement présente un intérêt patrimonial et qu’il n’est pasdémontré qu’il se rattache à l’exercice normal de la profession (CE,21 déc. 1990, n° 70499).2) Doit être considérée comme déductible la perte subie par unarchitecte qui s’était porté caution d’un client, dès lors que l’opéra-tion n’était pas étrangère à l’exercice normal de sa profession et nelui faisait pas courir un risque hors de proportion avec les revenusqu’il escomptait retirer de sa collaboration avec le client auquel ilavait donné sa caution (CE, 14 févr. 1979, n° 10812).3) Sont déductibles les engagements de caution d’une SCP exerçantl’activité de commissaire-priseur en faveur de certains détenteurs de

tableaux compte tenu de la proportion de ces engagements auregard des revenus qu’elle pouvait escompter de la vente de cestableaux (CAA Paris, 26 juin 2008, n° 06-4212).

504. Les dépenses résultant de la prise en charge par unexpert-comptable des amendes fiscales encourues parses clients en raison du retard apporté au dépôt de leursdéclarations fiscales, ne résultent pas, dans les circons-tances de l’espèce, de l’exercice normal de la profession,dès lors que les retards sanctionnés proviennent d’undéfaut d’organisation du cabinet du contribuable et qu’ilsse sont répétés sur une longue période (CE, 27 févr. 1991,n° 69971). La solution peut être différente si lesdéfaillances du contribuable sont accidentelles. En règlegénérale, il est admis qu’un professionnel répare le préju-dice subi de son fait par ses clients et déduise la chargecorrespondante si la dépense est faite en vue de conser-ver sa clientèle et sa réputation.

505. Les indemnités sont déductibles dans la mesure oùelles ne correspondent pas à l’acquisition d’un élémentd’actif.Ont ainsi été jugées déductibles :

l’indemnité versée par un médecin à son ancien asso-cié, dès lors que l’activité personnelle du médecin encause a été plus importante que celle de l’association qu’ila rompue, et cela tant avant la formation de cette associa-tion qu’après sa dissolution ; par suite, il ne peut êtreconsidéré comme ayant acquis de son confrère une clien-tèle que ce dernier ne s’est pas constituée (CE, 4 oct.1978, n° 5735. – BOI-BNC-BASE-40-10, § 390, 12 sept.2012) ;

les indemnités de rupture anticipée de sociétés civilesde moyens ou d’associations entre médecins, dès lorsque l’Administration ne démontre pas qu’elles constituentla contrepartie de l’acquisition d’éléments d’actif (CE,14 déc. 1987, n° 46880. – CE, 20 janv. 1989, n° 49994).

506. Non-recouvrement de quittances des agentsd’assurance - Lorsque les compagnies d’assurancelaissent à la charge des agents le montant de primes nonpayées par le client, la perte en résultant pour les agentsne constitue pas une dépense nécessitée par l’exercicede la profession (CE, 30 oct. 1995, n° 132617).Toutefois, les agents généraux d’assurance sont autorisésà déduire le montant des quittances impayées au titre del’année au cours de laquelle elles ont été portées au débitde leur compte par la compagnie, à la condition que lesintéressés incluent dans leurs recettes imposables del’année du recouvrement le montant des quittances récu-pérées sur les clients et qu’ils joignent, chaque année, enannexe à leur déclaration, un état comportant la listenominative des quittances demeurées impayées (BOI-BNC-BASE-40-10, § 500, 12 sept. 2012).ê

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7 SOMMAIRE

Numéro de §

DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL –ANNEXE N° 2035-B-SD 507

Règles générales de détermination du bé-néfice ou du déficit 507

Lignes 35 à 37 508

Lignes 40 à 44 511

Résultat fiscal (lignes 46 CP et 47 CR) 515

CRÉDITS ET RÉDUCTIONS D’IMPÔT 517

Crédit d’impôt formation du professionnel 518

Crédit d’impôt pour investissement enCorse 522

Crédit d’impôt famille 523

Numéro de §

Crédit d’impôt apprentissage 527

Crédit d’impôt métiers d’art 528

Réduction d’impôt mécénat 532

Réduction d’impôt pour acquisition debiens culturels 542

Crédit d’impôt compétitivité emploi (CICE)pour les professionnels implantés à Ma-yotte

543

DÉTERMINATION DE LA VALEUR AJOU-TÉE PRODUITE – ANNEXE N° 2035-E-SD 544

RÉCAPITULATION DES ÉLÉMENTS D’IM-POSITION – FORMULAIRE N° 2035-SD,PAGE 1

549

DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL – ANNEXE N° 2035-B-SD

Règles générales de détermination du bénéfice oudu déficit

507. Pour déterminer le montant de l’excédent (ligne 34CA) ou de l’insuffisance (ligne 39 CF), il convient decomparer :

le total des recettes figurant à la ligne 7, AG, de l’annexen° 2035-A-SD ;

le total des dépenses figurant à la ligne 33, BR, del’annexe n° 2035-A-SD.Ainsi :

lorsqu’un excédent est constaté (ligne 34 CA), ilconvient d’y ajouter les sommes reportées aux lignes 35CB à 37 CD (plus-values à court terme, divers à réintégrer,bénéfice SCM) et de reporter ce total ligne 38 CE ;Ce total est diminué des sommes reportées aux lignes 40 CG à 44CM (frais d’établissement, dotation aux amortissements, moins-values à court terme, divers à déduire, déficit SCM) pour déterminerle bénéfice (ligne 46) ou le déficit (ligne 47).

lorsqu’une insuffisance est constatée (ligne 39 CF), ilconvient d’y ajouter les sommes reportées aux lignes 40CG à 44 CM (frais d’établissement, dotation aux amortis-sements, moins-values à court terme, divers à déduire,déficit SCM) et de reporter le total correspondant ligne 45CN.Ce total est diminué des sommes reportées aux lignes 35 CB à 37CD (plus-values à court terme, divers à réintégrer, bénéfice SCM)pour déterminer le bénéfice (ligne 46) ou le déficit (ligne 47).

Lignes 35 à 37

Plus-values à court terme (ligne 35 CB)

508. Il convient de porter sur cette ligne le montant desplus-values nettes à court terme constatées au cours del’année 2019 déterminé sur le tableau II figurant en page 3de l’imprimé n° 2035-SD (V. § 215).

Divers à réintégrer (ligne 36 CC)

509. Cette ligne doit notamment comporter :

la quote-part afférente à l’utilisation privée desdépenses mixtes lorsque le montant brut a été déduit surl’annexe n° 2035-A-SD ;

la quote-part privée des amortissements concernantdes immobilisations à usage mixte ;

la fraction d’amortissement non déductible pour lesvéhicules de tourisme dont le prix excède les limitesfiscalement admises ;

la fraction des frais de repas dont la déduction n’estfiscalement pas admise si ces frais ont été déduits intégra-lement ;

la quote-part des plus-values nettes à court termefaisant l’objet d’un étalement sur 3 ans ;

la fraction (2/3) des frais de tenue de comptabilité etd’adhésion à une association agréée éligible à la réductiond’impôt dont bénéficient les adhérents ayant opté pour lerégime de la déclaration contrôlée ;

la totalité des dépenses de mécénat (si elles ont étédéduites) ;

le montant de la régularisation de la TVA déductible lorsdu passage d’une comptabilité TTC à une comptabilitéHT ;

les régularisations de TVA pour les assujettis et/ouredevables partiels en cas de variation du prorata dedéduction ou de la proportion d’utilisation initialementretenue ;

les dépenses de CESU payées pour les besoins duprofessionnel lorsqu’elles ont été comptabilisées (V.§ 615).

Bénéfice des sociétés civiles de moyens (ligne 37 CD)

510. Les associés de sociétés civiles de moyens doiventreporter sur la ligne 37 CD la part de bénéfice correspon-dant à leurs droits dans la société qui a été déterminée aucadre III de la déclaration n° 2036 souscrite par la société(V. § 915).

Résultat fiscal

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Lignes 40 à 44

Frais d’établissement (ligne 40 CG)

511. Les frais d’établissement, s’entendent :des frais de prospection, de recherches, d’études, de

publicité ;le cas échéant, les frais de constitution de société,

c’est-à-dire :– les droits d’enregistrement,– les frais d’actes,– les honoraires (BOI-BNC-BASE-40-30, § 10, 3 août2016).Les frais ci-dessus exposés par un contribuable lors deson installation professionnelle doivent en principe êtredéduits intégralement en une seule fois, au titre de l’annéede leur paiement (BOI-BNC-BASE-40-30, § 30, 3 août2016). Toutefois, il est admis, sous réserve que le contri-buable en fasse expressément la demande, que la déduc-tion de ces frais soit faite de manière échelonnée sur unepériode maximale de 5 ans, suivant un plan d’amortisse-ment linéaire. Ce plan ne peut être modifié au cours de lapériode d’amortissement choisie (BOI-BNC-BASE-40-30,§ 40, 3 août 2016).

Dotation aux amortissements (ligne 41 CH)

512. Cette ligne reprend le total des amortissements prati-qués au titre de l’année, tel qu’il figure au tableau I de lapage 3 de la déclaration n° 2035-SD.

Moins-values à court terme (ligne 42 CK)

513. Cette ligne comprend le montant des moins-valuesnettes à court terme (après imputation des plus-values)constatées au cours de l’année, qui est déterminé sur letableau II de la page 4 de la déclaration n° 2035-SD.

Divers à déduire (ligne 43 CL)

514. Sont notamment à porter sur cette ligne :les 2/3 des plus-values à court terme pour lesquelles

l’étalement est demandé pour la première fois ;le montant de la régularisation de la TVA lors du passage

d’une comptabilité TTC à une comptabilité HT ;les régularisations de TVA en cas de variation de déduc-

tion des redevables partiels ;la déduction forfaitaire de 2 % et les abattements

conventionnels de 3 % et du groupe III réservés aux seulsmédecins conventionnés du secteur 1, à reporter case CQde l’annexe 2035-B (V. § 572) ;

le montant des rémunérations perçues par des méde-cins au titre de la permanence des soins, exonérées àhauteur de 60 jours de garde par an ; la fraction derecettes exonérées doit être reportée case CI de l’annexe2035-B ;

la fraction de bénéfice exonérée pour les professionnelsexerçant dans une zone franche urbaine-Territoire entre-preneur, qui doit également être reportée dans la case CSde l’annexe 2035-B et également ;– en page 2 de la déclaration n° 2035-SD dans le cadre« récapitulation des éléments d’imposition » ;

– et sur la déclaration complémentaire des revenusn° 2042 C PRO ;

la fraction de bénéfice exonérée pour les professionnelsayant créé une activité dans une zone de revitalisationrurale, qui doit être reportée dans la case AW de l’annexe2035-B et également :– en page 2 de la déclaration n° 2035-SD dans le cadre« récapitulation des éléments d’imposition » ;– et sur la déclaration complémentaire des revenusn° 2042 C PRO ;

la fraction de bénéfice exonérée pour les professionnelsbénéficiant du statut de jeune entreprise innovante (V.§ 644) qui doit également être reportée :– dans la case CU ;– en page 2 de la déclaration 2035-SD dans le cadre« récapitulation des éléments d’imposition » ;– et sur la déclaration complémentaire des revenusn° 2042 C PRO ;

la fraction de bénéfice exonérée pour les professionnelsexerçant leur activité au sein d’un pôle de compétitivité (V.§ 639), qui doit également être reportée dans la case AXde l’annexe 2035-B ;– en page 2 de la déclaration n° 2035-SD dans le cadre« récapitulation des éléments d’imposition » ;– et sur la déclaration complémentaire des revenusn° 2042 C PRO ;

les versements effectués sur un plan d’épargne entre-prise (abondement) (V. § 612) qui doivent également êtrereportés dans la case CT de l’annexe 2035-B ;

l’abattement sur le bénéfice des jeunes artistes (V.§ 650), à reporter également dans la case CO de l’annexe2035-B.

Déficit des sociétés civiles de moyens (ligne 44 CM)

Cette ligne comporte la quote-part de déficit dégagéecadre III de la déclaration n° 2036 (V. § 915).

Résultat fiscal (lignes 46 CP et 47 CR)

515. Le montant du bénéfice, à porter ligne 46 CP doitégalement être reporté à la page 1 de la déclarationn° 2035-SD dans le cadre « récapitulation des élémentsd’imposition » et sur la déclaration complémentaire desrevenus n° 2042 C PRO.

516. Le montant du déficit, à porter ligne 47 CR doitégalement être reporté à la page 1 de la déclarationn° 2035-SD dans le cadre « récapitulation des élémentsd’imposition » et sur la déclaration complémentaire desrevenus n° 2042 C PRO.On rappelle que le déficit constaté au titre d’une activité exercée àtitre professionnel est imputé sur le revenu global. Si ce dernier n’estpas suffisant pour que le déficit puisse y être intégralement imputé,le solde du déficit sera reporté sur le revenu global des annéessuivantes jusqu’à la 6e année inclusivement (CGI, art. 156, I, al. 1).En revanche, les déficits provenant d’activités non professionnellesimposables dans la catégorie des BNC ne sont imputables ni sur lesbénéfices non commerciaux provenant d’une activité profession-nelle ni sur le revenu global. Ces déficits sont seulement imputablessur des bénéfices tirés d’activités semblables réalisés au cours de lamême année ou au cours des 6 années suivantes (CGI, art. 156, I,2°).

Résultat fiscal

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CRÉDITS ET RÉDUCTIONS D’IMPÔT

517. Depuis la campagne déclarative 2016, la souscrip-tion de la déclaration n° 2069-RCI-SD est obligatoire. Ladéclaration, présentée sous forme de tableau, comportedeux rubriques générales dans lesquelles les crédits etréductions d’impôts sont classés selon qu’ils donnent lieuou non au dépôt d’une déclaration spéciale (V. D.O Actua-lité 7/2016, n° 4).

Pour les dispositifs ne donnant pas lieu au dépôt d’unedéclaration spéciale, cette dernière est supprimée et ladéclaration n° 2069-RCI-SD constitue le seul supportdéclaratif.Il s’agit notamment :– du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) pour lesseuls professionnels implantés à Mayotte ;– du crédit d’impôt formation du professionnel ;– de la réduction d’impôt mécénat.Les autres dispositifs visés ne concernent pas les professionnelslibéraux.

Le montant des crédits ou réductions d’impôt concernésdoit donc être porté uniquement sur la déclarationn° 2069-RCI-SD (I), à joindre à la déclaration n° 2035-SD,puis sur la déclaration complémentaire de revenusn° 2042 C PRO.Pour chaque dispositif, un formulaire spécifique est toutefois mis enligne pour permettre aux entreprises de calculer et justifier leursréductions ou crédits d’impôt.À compter du 1er janvier 2018, cette déclaration doit être souscritepar voie électronique (CGI, art. 1649 quater B quater, XI : V. D.OActualité 1-2/2017, n° 26, § 14).

Tous les autres crédits d’impôt doivent donner lieu,comme auparavant, à la souscription d’une déclarationspéciale.Leur montant doit en outre être reporté sur la déclarationn° 2069-RCI-SD (II), puis sur la déclaration n° 2042 CPRO.

Crédit d’impôt formation du professionnel

518. Le crédit d’impôt pour dépenses de formation dontpeuvent bénéficier les titulaires de BNC est égal au produitdu nombre d’heures passées en formation dans la limitede 40 heures par année civile, par le taux horaire du SMICen vigueur au 31 décembre de l’année au titre de laquelleest calculé le crédit d’impôt (CGI, art. 244 quater M).

519. Ce crédit d’impôt concerne les titulaires de BNC quiexercent individuellement. En cas d’exercice en société,seuls les associés gérants peuvent en bénéficier.Les modalités d’application du crédit d’impôt sont fixéespar les articles. 49 septies ZC à 49 septies ZH de l’annexeIII au CGI et ont été commentée par l’Administration (BOI-BIC-RICI-10-50, § 1, 6 avr. 2016).

520. Pour l’année 2019, le crédit d’impôt déductible aumaximum est de 40 heures × 10,03 € = 401,20 €.Les dépenses de formation ouvrant droit au crédit d’impôtsont celles :

qui entrent dans le champ d’application des disposi-tions relatives à la formation professionnelle continue men-tionnées à l’article L. 6313-1 du Code du travail ;

réalisées dans les conditions prévues par l’articleL. 6313-1 du Code du travail ;

dont les dépenses correspondantes sont admises endéduction du bénéfice imposable.Remarque : Le crédit d’impôt ne concerne désormais plus que lesheures de formation effectuées jusqu’au 31 décembre 2022 (L. fin.

2020, 2019-1479, 28 déc. 2020, art. 29, III, 11° ; CGI, art. 244 quaterM, IV nouveau : V. D.O Actualité 1/2020, n° 24).

Exemple : Une SCP C est détenue par les associés A et B à hauteurrespectivement de 70 % et 30 % du capital. Le SMIC horaire brut est,au 31 décembre 2019, de 10,03 €.La SCPC, dont l’associé A a suivi 70 heures de formation, adéterminé un crédit d’impôt pour la formation des dirigeants d’unmontant de 401,20 € (soit 40 heures après plafonnement ×10,03 €).La part de crédit d’impôt qui résulte de la participation de l’associé Aau capital de la SCP C est de 280,84 € (soit 401,2 € × 70 %).L’associé B bénéficiera d’un crédit d’impôt d’un montant de120,36 € (401,2 × 30 %).

Remarque : certains services des impôts semblent admettre lebénéfice du crédit d’impôt y compris lorsque la dépense n’est paseffectivement supportée par le professionnel au motif que la doctrineadministrative ne mentionne pas explicitement cette condition. Cetteinterprétation peut également s’appuyer sur les débats parlemen-taires sur la disposition dont est issu l’article 244 quater M du CGI.Néanmoins, dans le cadre des actions de formations des sapeurs-pompiers volontaires, l’Administration indique que le crédit d’impôtn’a pas vocation à s’appliquer aux formations qui sont délivrées àtitre gratuit et, a fortiori, aux formations rémunérées (RES n° 2011/26(FE), 6 sept. 2012 : BOI-BIC-RICI-10-50, § 25, 6 avr. 2016).

521. Le montant du crédit d’impôt doit uniquement êtreporté sur la déclaration n° 2069-RCI-SD (I) (V. § 517) puissur la déclaration n° 2042 C PRO.Le formulaire n° 2079-FCE-FC permet de déterminer lemontant du crédit d’impôt pour dépenses de formationdes dirigeants à reporter sur la déclaration n° 2069-RCI-SD. Ce formulaire ne constitue pas une déclaration et n’apas à être transmis spontanément à l’Administration. Ildevra être conservé pour pouvoir être communiqué àl’Administration en cas de demande d’information.

Crédit d’impôt pour investissement en Corse

522. Les titulaires de BNC imposables sous le régime dela déclaration contrôlée de plein droit ou sur optionpeuvent bénéficier d’un crédit d’impôt pour investisse-ment en Corse (CGI, art. 244 quater E). La loi pour l’initia-tive économique (L. n° 2003-721, 1er août 2003) a prévuen outre la possibilité de cumuler ce crédit d’impôt avec ledispositif de la zone franche de Corse jusqu’à l’expirationde ce dernier régime. Cette mesure est applicable auxinvestissements réalisés entre le 1er janvier 2002 et le31 décembre 2020.Le crédit d’impôt est égal à 20 % du prix de revient horstaxes des investissements (diminué de leur fraction finan-cée par des subventions).Peuvent en bénéficier les entreprises :– employant moins de 250 salariés,– et réalisant un chiffre d’affaires inférieur ou égal à 40millions d’euros ou disposant d’un total de bilan inférieurou égal à 27 millions d’euros.Son application est subordonnée à une option expresse irrévocabledu professionnel qui emporte renonciation au bénéfice des régimesdes jeunes entreprises innovantes et des entreprises nouvellesimplantées en Corse.

Pour la détermination des résultats des périodes d’imposi-tion et exercices clos à compter du 31 décembre 2019, ladéfinition des PME éligibles est alignée sur celle donnéepar l’annexe I du règlement européen UE/651/2014 du17 juin 2014 (L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 152 :V. D.O Actualité 1/2019, n° 24). Ainsi, sont visées lesentreprises :– employant moins de 250 salariés,

Résultat fiscal

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– et réalisant un chiffre d’affaires inférieur ou égal à 50millions d’euros ou disposant d’un total de bilan inférieurou égal à 43 millions d’euros.Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2017,le taux du crédit d’impôt pour investissement en Corse estporté à 30 % pour les très petites entreprises (TPE) (moinsde 11 salariés et CA n’excédant pas 2 millions d’euros outotal de bilan n’excédant pas 2 millions d’euros ; et, pourles sociétés, capital entièrement libéré et détenu pour75 % au moins par des personnes physiques ou par unesociété répondant aux mêmes conditions) (BOI-BIC-RICI-10-60-20-10, 3 juill. 2019, § 35 : V. D.O Actualité 25/2017,n° 1).Par ailleurs, lorsqu’une entreprise dépasse le seuil de salariés au titredes exercices clos entre le 31 décembre 2017 et le 31 décembre2019, cette circonstance ne lui fait pas perdre le taux de 30 % ducrédit d’impôt pour l’exercice au cours duquel le seuil a été dépasséet les deux exercices suivants.Remarque : À compter des exercices ouverts le 1er janvier 2020, ledépassement du seuil d’effectif ne remet pas en cause le créditd’impôt qui est alors maintenu au taux majoré au titre du seulexercice au cours duquel les investissements éligibles sont réalisés(L. fin. 2020, 2019-1479, 28 déc. 2019, art. 41 : V. D.O Actualité3/2020, n° 51 ; L. n° 2019-486, 22 mai 2018, art. 12, I, 5° et III, B :V. D.O Actualité 30-34/2019, n° 24).

Une déclaration spéciale n° 2069-D-SD doit être jointe à ladéclaration n° 2035-SD.Le montant du crédit d’impôt doit être reporté sur ladéclaration n° 2069-RCI-SD (V. § 517), et ensuite sur ladéclaration n° 2042 C PRO.

Crédit d’impôt famille

523. Les titulaires de BNC qui relèvent du régime de ladéclaration contrôlée et qui exercent individuellement oudans le cadre d’une société de personnes peuvent béné-ficier d’un crédit d’impôt pour les dépenses destinées àpermettre à leurs salariés de mieux concilier leur vieprofessionnelle et leur vie familiale (CGI, art. 244 quaterF).Les professionnels qui bénéficient d’un régime d’exonéra-tion d’impôt sur les bénéfices (ZFU, ZRR, Corse, jeunesentreprises innovantes, pôle de compétitivité) sont admisau bénéfice de ce crédit d’impôt.

524. Sont susceptibles de bénéficier du crédit d’impôt :les aides financières aux services à la personne (CESU)

versées par le professionnel à ses salariés ou à lui-même(V. § 616) ;

les dépenses de financement d’établissement assurantl’accueil (crèche ou halte-garderie) des enfants des sala-riés de moins de 3 ans. Ce crédit d’impôt est plafonné à500 000 € par professionnel et par an.Les dépenses engagées au titre du crédit d’impôt restent déductiblesdes bénéfices.

525. Le taux du crédit d’impôt applicable est variable enfonction de la nature des dépenses supportées par leprofessionnel :

50 % pour les dépenses de financement de crèches oude haltes garderies ;

25 % pour les dépenses de financement de serviced’aides à la personne.

526. Une déclaration spéciale n° 2069-FA-SD doit êtrejointe à la déclaration n° 2035-SD. Un exemplaire de cettedéclaration doit être transmis dans le même délai auministre chargé de la Famille.Le montant du crédit d’impôt doit être reporté sur ladéclaration n° 2069-RCI-SD (V. § 517), et ensuite sur ladéclaration n° 2042 C PRO.

Crédit d’impôt apprentissage

527. Les titulaires de BNC imposables selon le régime dela déclaration contrôlée de plein droit ou sur option, exer-çant individuellement ou dans le cadre d’une société depersonnes pouvaient bénéficier d’un crédit d’impôtapprentissage (CGI, art. 244 quater G).L’article 27 de la loi n° 2018-771 du 5 septembre 2018 asupprimé le crédit impôt en faveur de l’apprentissagecodifié à l’article 244 quater G du CGI pour les périodesd’imposition et exercices ouverts à compter du 1er janvier2019.

Crédit d’impôt métiers d’art

528. Les titulaires de BNC qui relèvent du régime de ladéclaration contrôlée de plein droit ou sur option et quiexercent individuellement ou dans le cadre d’une sociétéde personnes peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt enfaveur des métiers d’arts (CGI, art. 244 quater O). Lecrédit d’impôt en faveur des métiers d’art s’applique autitre des dépenses exposées jusqu’au 31 décembre 2019(L. fin. 2017, n° 2016-1917, 29 déc. 2016, art. 65 : V. D.OActualité 1/2017, n° 24).

NOUVEAU :

L’article 139 de la loi de finances pour 2020 a prorogéle crédit d’impôt métiers d’art de 3 ans. Le dispositifs’applique ainsi aux dépenses exposées jusqu’au31 décembre 2022 (CGI, art. 244 quater O, VIII modi-fié : V. D.O Actualité 1/2020, n° 25).

Ce crédit d’impôt s’applique également aux entreprisesœuvrant dans le domaine de la restauration du patrimoine(BOI-BIC-RICI-10-100, 7 juin 2017, § 95 : V. D.O Actualité25/2017, n° 4).Il s’agit de l’ensemble des biens, immobiliers ou mobiliers, relevantde la propriété publique ou privée, qui présentent un intérêthistorique, artistique, archéologique, esthétique, scientifique outechnique.

.

529. Ce crédit d’impôt concerne les dépenses de concep-tion engagées par les professionnels (BOI-BIC-RICI-10-100, 7 juin 2017). Les entreprises pouvant en bénéficiersont celles :

dont les charges de personnel afférentes aux salariésqui exercent un métier d’art représentent au moins 30 %de la masse salariale totale ;

exerçant leur activité notamment dans les secteurs del’horlogerie, de la bijouterie, de la joaillerie, de l’orfèvrerie,de la lunetterie, des arts de la table, du jouet, de la factureinstrumentale et de l’ameublement ;

portant le label « entreprise du patrimoine vivant ».Ces entreprises doivent être imposées à l’impôt sur lesbénéfices d’après leur bénéfice réel. Les entreprises quibénéficient d’un régime spécifique d’exonération sontégalement éligibles au crédit d’impôt.

530. Ouvrent droit au crédit d’impôt les dépenses :– de salaires et charges sociales afférents aux salariésdirectement affectés à la création d’ouvrages réalisés enun seul exemplaire ou en petite série ou au domaine de larestauration du patrimoine (L. fin. 2017, n° 2016-1917,29 déc. 2016, art. 65 ; CGI, art. 244 quater O modifié) ;L’Administration a précisé les dépenses éligibles relatives auxsalaires et charges sociales supportées au titre de l’activité derestauration du patrimoine (BOI-BIC-RICI-10-100, 7 juin 2017,

Résultat fiscal

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§ 105 : V. D.O Actualité 25/2017, n° 4). Ainsi, selon l’Administration,seuls les salariés liés à l’entreprise par un contrat de travail quiparticipent réellement à cette activité peuvent être pris en compte,c’est-à-dire les personnes qui, au sein de l’entreprise, maîtrisent unetechnique ou un savoir-faire et interviennent dans la restauration dupatrimoine, ce qui inclut les apprentis mais exclut les stagiaires.Les personnels affectés à un poste administratif, tel que le secréta-riat ou le service comptable, à un poste de commercial, ou ceux quiassurent les services tels que les transports et les livraisons, sontdonc exclus, dès lors qu’ils ne participent pas à la restauration dupatrimoine.Dans l’hypothèse où le salarié exerce d’autres fonctions que cellesrelatives à la participation directe à la restauration du patrimoine, lemontant des charges de personnel éligibles est calculé au proratatemporis.Le rapport est obtenu en affectant le total du salaire et des chargessociales afférents au salarié d’un coefficient égal au rapport entre lenombre d’heures consacrées par ce salarié à l’activité de restaura-tion du patrimoine et le nombre d’heures total travaillées.L’entreprise doit être en mesure d’apporter la preuve du tempspassé par les salariés à l’activité de restauration du patrimoine. Cettepreuve peut être considérée comme établie par la présentation d’untableau récapitulant le temps passé par chaque salarié à l’activité,par journée.L’entreprise qui est dans l’incapacité de fournir la preuve du tempspassé par ses salariés à l’activité de restauration du patrimoine perdle bénéfice du crédit d’impôt au titre des dépenses de personnelconcernées.

– de dotations aux amortissements des immobilisationscréées ou acquises à l’état neuf qui sont directementaffectées à la création d’ouvrages précités et à la réalisa-tion de prototypes ;– de frais de dépôt des dessins et modèles relatifs auxouvrages réalisés en seul exemplaire ou en petite série ;– de frais de défense des dessins et modèles, dans lalimite de 60 000 euros par an ;– liées à l’élaboration d’ouvrages réalisés en seul exem-plaire ou en petite série confiées par ces entreprises à desstylistes ou bureaux de style externes.Remarque : En cas de doute sérieux sur le contenu des preuvesprésentées par l’entreprise, l’administration fiscale en charge ducontrôle peut solliciter une expertise auprès des agents des minis-tères chargés de l’industrie, du commerce et de l’artisanat et le droitde reprise de l’Administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisièmeannée suivant celle du dépôt de la déclaration spéciale prévue pourle calcul du crédit d’impôt.

531. Le professionnel doit joindre une déclaration spécialen° 2079-ART-SD à sa déclaration n° 2035-SD.Le montant du crédit d’impôt doit être reporté sur ladéclaration n° 2069-RCI-SD (V. § 517), et ensuite sur ladéclaration n° 2042 C PRO.

Réduction d’impôt mécénat

532. La loi relative au mécénat, aux associations et auxfondations a remplacé la déduction des dons du résultatimposable par une réduction d’impôt (CGI, art. 238 bis).Les titulaires de BNC imposables selon le régime de ladéclaration contrôlée peuvent bénéficier de cette réduc-tion d’impôt (BOI-BIC-RICI-20-30-10-10, 7 août 2019, § 1)en cas de versement d’un ou plusieurs dons à un desorganismes éligibles, visés par le texte.Sont visés les dons versés à :

des œuvres et organismes d’intérêt général à caractère philanth-ropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial,culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, àla défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture,de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

des sociétés ou organismes publics ou privés de recherchescientifique et technique ;

des associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées àrecevoir des dons et legs ;

des établissements publics des cultes reconnus d’Alsace-Moselleet aux associations régies par la loi locale lorsque leur mission estd’utilité publique ;

des fondations et associations reconnues d’utilité publique (etassimilées) ou des établissements d’enseignement supérieur oud’enseignement artistique, publics ou privés à but non lucratif ;

de certains organismes de financement en investissement etd’accompagnement des entreprises (CGI, art. 238 bis, 4, al. ; L. fin.rect. 2012, n° 2012-354, 14 mars 2012, art. 3) ;

des musées de France ;de la Fondation du patrimoine (ou une association abritée par

cette fondation ou reconnue d’utilité publique) pour la restaurationd’immeubles appartenant à des personnes privées et présentant uncaractère patrimonial certain ;

d’organismes publics ou privés dont la gestion est désintéresséeet ayant pour activité principale la présentation au public d’œuvresdramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques et de cirque oul’organisation d’expositions d’art contemporain ;

depuis le 1er janvier 2008, les dons aux sociétés de capitauxprésentant les mêmes caractéristiques et la même activitélorsqu’elles sont détenues par l’État ou un ou plusieurs établisse-ments publics nationaux, seuls ou conjointement avec une ouplusieurs collectivités locales (L. fin. rect. 2007, n° 2007-1824,25 déc. 2007, art. 23, III et IV) ;

depuis le 1er janvier 2019, les dons aux organismes publics ouprivés dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activitéprincipale la présentation au public d’œuvres audiovisuelles àl’exclusion des organismes qui présentent des œuvres à caractèrepornographique ou incitant à la violence (L. fin. 2019 n° 2018-1317,28 déc. 2018, art. 149 ; CGI, art. 238 bis, 1, e modifié).

des fondations universitaires ou partenariales désormais suscep-tibles d’être créées par des établissements publics à caractèrescientifique, culturel et professionnel ;

de projets de thèse proposés au mécénat de doctorat par lesécoles doctorales ;

de sociétés, dont l’État est l’actionnaire unique, qui ont pouractivité la représentation de la France aux expositions universelles ;

des sociétés nationales de programme mentionnées à l’article 44de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté decommunication et affectées au financement de programmes audio-visuels culturels ;

des fonds de dotation d’intérêt général ou créés par des orga-nismes d’intérêt général (musées, hôpitaux, etc.) et qui capitalisentles dons reçus et financent des activités d’intérêt général avec lesproduits des capitaux placés (L. n° 2008-776, 4 août 2008, art. 140,X, 5° ; BOI-BIC-RICI-20-30-10-15, § 130 et s., 7 août 2019) ;

des organismes agréés dont le siège est situé dans un Étatmembre de l’UE ainsi qu’en Islande, en Norvège ou au Lichtensteinet qui poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiquessimilaires aux organismes français (L. fin. rect. 2009, n° 2009-1674,30 déc. 2009, art. 35).

depuis le 1er janvier 2017, des organismes qui ont pour objet lasauvegarde, contre les effets d’un conflit armé, des biens culturelsmentionnés à l’article 1er de la Convention du 14 mai 1954, sousréserve que l’État français soit représenté au sein des instancesdirigeantes avec voix délibérative (L. fin. rect. 2016 n° 2016-1918,29 déc. 2016, art. 42).

Important : Le don est un soutien matériel ou financierapporté sans contrepartie directe ou indirecte à une œuvreou une personne morale pour l’exercice d’activité présen-tant un intérêt général. Il peut s’effectuer en numéraire ouen nature sans attendre de contrepartie équivalente enretour (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 120, 7 août 2019). Ilse distingue en cela du parrainage qui a pour vocation depromouvoir l’image du parraineur dans un but commer-cial. La distinction essentielle réside dans la nature et lemontant des contreparties des opérations de parrainage.Les opérations de parrainage font l’objet d’un versementde l’entreprise qui correspond à la rémunération de laprestation rendue par l’organisme. Une telle prestationn’ouvre pas droit à la réduction d’impôt (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 140 et § 150, 7 août 2019).Constituent des dons en numéraire les abandons derecettes.Les abandons de recettes constituent une modalité particulière dedon en numéraire par laquelle l’entreprise donatrice demande à sonclient de verser, pour son compte, directement à l’associationcaritative qu’elle lui aura désignée, tout ou partie du produit de savente ou de sa prestation. Ainsi, elles peuvent bénéficier de cetteréduction d’impôt.

Résultat fiscal

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 73

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L’Administration admet qu’elles conservent leur qualité lorsqu’ellessont directement versées, sur ordre de l’entreprise donatrice, parson créancier à l’organisme (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 20, 7 août2019).

Par ailleurs, l’entreprise donatrice est responsable de lavalorisation des dons en nature. À cet égard, l’Administra-tion précise que la valorisation doit s’effectuer sur le coûtde revient que représente la perte de ce bien ou cetteprestation sans prendre en compte la marge qu’elle auraitpu réaliser (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 30, 7 août2019). Des justificatifs sont à fournir et notamment en cequi concerne les dons en nature. L’attestation de dondélivrée par l’organisme comporte, outre son identité,celle de l’entreprise donatrice et la (les) date(s) du don, laseule description physique (nature et quantités) des bienset services reçus qu’il a acceptés sans mention de leurvaleur. Cette attestation ne doit porter que sur les donsacceptés par l’entreprise bénéficiaire, seuls ouvrant droità la déduction (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 90, 7 août2019).Les dons d’une immobilisation entraînent la constatation d’une plusou moins-value. L’Administration souligne le fait que les réintégra-tions fiscales de la valeur des biens immobilisés sont effectuées sanspréjudice du régime des plus-values et moins-values afférent à lasortie du bien de l’actif immobilisé. Toute sortie d’un élément d’actifentraîne une constatation d’une plus ou moins-value à comprendredans les bases du bénéfice imposable du donateur (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, § 110, 7 août 2019).

Pour l’entreprise donatrice, les versements effectués dansle cadre d’opérations de mécénat effectués sous forme dedons en nature sont valorisés au coût de revient du biendonné ou de la prestation de service donnée.Les organismes bénéficiaires des dons sont les œuvresou organismes d’intérêt général ayant un caractère phi-lanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire,sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeurdu patrimoine artistique, à la défense de l’environnementnaturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et desconnaissances scientifiques françaises. Ces derniersdoivent être d’intérêt général et avoir l’un de ces carac-tères prévus par la loi (BOI-BIC-RICI-20-30-10-10, 7 août2019, § 50)

533. En 2019, sont retenus pour le calcul de la réductiond’impôt, 60 % des versements éligibles :– dans la limite de 5 pour mille du chiffre de recettes HT dudonateur ;Lorsque cette limite est dépassée au cours d’un exercice, l’excédentde versement peut donner lieu à réduction d’impôt au titre des cinqexercices suivants après prise en compte des versements effectuésau titre de chacun de ces exercices, sans qu’il puisse en résulter undépassement du plafond pour ces exercices.

– ou 10 000 €, si ce dernier montant est plus élevé que leplafond précédent (CGI, art. 238 bis, 1).Un même versement ne peut ouvrir droit à la fois à la réductiond’impôt mécénat et à la réduction pour dons en faveur desparticuliers (CGI, art. 200 ; BOI-BIC-RICI-20-30-10-10, § 20, 7 août2019).

534. Le montant de la réduction d’impôt peut être aug-menté pour les professionnels qui exercent leur activitédans le cadre d’une société de personnes, du montant,réparti sur 5 ans, du prix d’acquisition :

d’œuvres originales d’artistes vivants qu’elle expose aupublic ;

d’instruments de musique (quel que soit la nature del’instrument) qui sont prêtés aux artistes interprètes qui enfont la demande ce qui implique pour le professionnel dedémontrer qu’il a procédé à la publicité de son offre deprêt auprès du public potentiellement concerné.

535. Le montant de cette déduction est chaque annéeégal à 1/5e du prix d’acquisition. Toutefois, cette déductionspéciale ne peut excéder la limite de 5 pour mille desrecettes du professionnel ou la limite de 10 000 € minoréedu total des versements ouvrant droit à la réductiond’impôt mécénat.La fraction de la déduction qui ne peut être pratiquée dufait de cette limitation est définitivement perdue.Remarque : Les entreprises versant plus de 10 000 € de dons, aucours d’un même exercice, doivent effectuer une déclaration indi-quant notamment l’identité des bénéficiaires, la date et le montantdes dons et versements, ainsi que, le cas échéant, la valeur desbiens et services reçus, directement ou indirectement, en contrepar-tie (CGI, 238 bis, 6 ; L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 61, 148 et149 : V. D.O Actualité 1/2019, n° 22).Important : Les sommes versées au titre des dépenses de mécénatne sont pas déductibles du bénéfice imposable et devront donc êtreréintégrées en totalité à la ligne 36 de l’annexe n° 2035-B-SD.

536. Le montant de la réduction d’impôt doit être portéuniquement sur la déclaration n° 2069-RCI-SD (I) (V.§ 517) puis sur la déclaration n° 2042 C PRO.Le formulaire n° 2069-M-FC-SD permet de déterminer lemontant de la réduction d’impôt mécénat à reporter sur ladéclaration n° 2069-RCI-SD. Il permet également le suivide l’excédent de la réduction d’impôt. Ce formulaire neconstitue pas une déclaration et n’a pas à être transmisspontanément à l’Administration. Il devra être conservépour pouvoir être communiqué à l’Administration en casde demande d’information.

537. Le professionnel qui exerce en tant qu’associé dansune société de personnes, reporte également dans cettemême ligne de la déclaration n° 2042 C PRO, le montantde la quote-part de la réduction d’impôt correspondant àses droits dans la société et figurant sur la déclarationspéciale n° 2069-RCI-SD.Exemple : Une SCP A, n’ayant pas opté pour l’assujettissement àl’IS, et dont le capital est réparti comme suit :– X (personne physique) qui détient 30 % du capital ;– Y (personne physique) qui en détient 70 %.La SCP A a effectué durant l’exercice 2019 des dépenses visées àl’article 238 bis du CGI pour un montant de 8 000 €, le plafond deversement étant par hypothèse de 10 000 €.La réduction d’impôt, égale à 60 % de ces versements soit (8 000 ×60 % = 4 800 €), ne peut être utilisée directement par la SCP A. Elleest donc répartie entre X (4 800 € × 30 %), soit 1 440 €, et Y(4 800 € × 70 %), soit 3 360 €.Ces deux montants sont imputés sur l’IR dû par X et Y.Si la réduction ne peut être imputée en totalité sur l’IR, l’excédent nonimputé peut être utilisé en paiement de l’IR dû au titre des 5 annéessuivantes.

538. à 541. Numéros réservés.

Réduction d’impôt pour acquisition de biensculturels

542. Les titulaires de BNC, soumis à l’impôt sur le revenuquel que soit leur régime d’imposition, peuvent bénéficierd’une réduction d’impôt égale à 40 % du montant desdépenses consacrées à l’achat de biens culturels présen-tant le caractère de « trésors nationaux » et faisant l’objet,à la date d’acquisition, d’un refus de certificat d’exporta-tion (CGI, art. 238 bis-0 AB).Ces dispositions, rarement, utilisées sont abrogées pourles opérations pour lesquelles le compromis de vente ou lecontrat de vente n’a pas été signé à la date du 1er janvier2020.

Crédit d’impôt compétitivité emploi (CICE) pourles professionnels implantés à Mayotte

543. Le crédit d’impôt a été supprimé pour les rémunéra-tions versées à compter du 1er janvier 2019 (CGI, art. 244

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• 74 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

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quater C ; L. fin. 2018, n° 2017-1837, 30 déc. 2017,art. 86 : V. D.O Actualité 1/2018, n° 16) pour tous les pro-fessionnels à l’exception des seuls professionnels implan-tés à Mayotte

Compte tenu du champ d’application désormais trèsréduit de ce crédit d’impôt, il conviendra en cas de besoinde se reporter aux commentaires administratifs publiéssous la référence BOI-BIC-RICI-10-150-10.

DÉTERMINATION DE LA VALEUR AJOUTÉE PRODUITE – ANNEXE N° 2035-E-SD

544. L’annexe n° 2035-E-SD doit être établie par les pro-fessionnels qui sont tenus de souscrire une déclarationn° 1330 CVAE.Elle doit être adressée à la DGFiP.

545. Sont donc visés ici les professionnels qui ont réalisésen 2019 un montant de chiffre d’affaires, le cas échéant,proratisé, au cours de l’exercice, supérieur à 152 500 €

HT et qui ne sont pas expressément dispensés de cetteobligation déclarative, à savoir :

les professionnels qui bénéficient d’une exonérationpermanente de cotisation foncière des entreprises(peintres, sculpteurs, graveurs dessinateurs, auteurs,etc.) ;

les professionnels qui exploitent un seul cabinet et quin’emploient pas de salariés exerçant une activité de plusde trois mois dans plusieurs communes.L’imprimé n° 2035-E-SD permet de déterminer le montantde la valeur ajoutée (ligne EX) de 2019 qui sert de base aucalcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises(CVAE) établie en 2020. La valeur ajoutée se déterminehors TVA.Le montant de la valeur ajoutée et celui du chiffre d’affairesde référence doivent être reportés sur les imprimésn° 1330 CVAE et n° 1329.

546. Modalités de calcul - Le calcul de la valeur ajoutéesur l’imprimé n° 2035-E-SD s’effectue à partir des mon-tants portés sur la déclaration n° 2035-SD et ses annexesn° 2035-A-SD et n° 2035-B-SD.

547. Pour les titulaires de bénéfices non commerciaux quin’exercent pas l’option mentionnée à l’article 93 A du CGI(option pour un résultat déterminé en fonction descréances acquises et des dépenses engagées), le mon-tant des recettes s’entend du montant hors taxes deshonoraires ou des recettes encaissés en leur nom diminuédes rétrocessions ainsi que des gains divers (CGI,art. 1586 sexies).

548. Dans certains cas, des corrections doivent cepen-dant être apportées à ces montants :

dans le cadre A « Recettes » :– à la ligne EF « Montant net des recettes provenant del’exercice d’une profession non commerciale », il convientde reporter le montant net des recettes figurant ligne ADde l’annexe n° 2035-A-SD ;Pour les praticiens libéraux (médecins notamment) exerçant leuractivité dans le cadre d’un contrat de collaboration, les redevancesde collaboration constituent des rétrocessions d’honoraires.Le contrat de collaboration est l’acte par lequel un praticien confirmémet à la disposition d’un confrère les locaux et le matériel néces-saires à l’exercice de la profession ainsi que, généralement, laclientèle attachée au cabinet moyennant une redevance égale à uncertain pourcentage des honoraires encaissés par le collaborateur.Il convient donc pour la détermination du chiffre d’affaires ducollaborateur, de déduire des honoraires qu’il perçoit, les rede-vances de collaboration versées (BOI-CVAE-BASE-20, § 85, 4 juill.2018).

Exemple : Dans le cadre d’un contrat de collaboration, afin defavoriser son installation, un médecin Y (le collaborateur) s’engage àverser une redevance de 15 % de ses honoraires au médecin X (lepraticien titulaire) en échange de la mise à sa disposition del’ensemble des moyens de son lieu d’exercice et d’un accès à laclientèle de celui-ci.Pour déterminer son chiffre d’affaires en matière de CVAE, lecollaborateur Y devra soustraire les redevances versées au médecinX de la totalité des honoraires qu’il a encaissés.Symétriquement, le praticien titulaire devra de son côté ajouter lesredevances qu’il perçoit à ses autres recettes provenant d’opéra-tions commerciales réalisées à titre accessoire.

– à la ligne EG « Gains divers », il convient de reporter lemontant net des gains divers figurant à la ligne AF del’annexe 2035-A-SD ;– la ligne EH ne doit être servie que par les contribuablesqui tiennent une comptabilité TTC ;– le montant figurant à la ligne EI « Total 1 » constitue lechiffre d’affaires de référence de 2019 à reporter en caseAJ de la déclaration n° 2035-E-SD ;Selon nous la case EN ne doit pas être servie par des professionnelslibéraux. En effet, doivent être prises en compte les cessionsd’immobilisations présentant un caractère normal et courant, c’est-à-dire celles entrant dans le cycle de production de l’entreprise(BOI-CVAE-BASE-20, § 50, 4 juill. 2018).

dans le cadre B « Dépenses » :– à la ligne EJ « Achats », il convient de reporter le mon-tant net des achats figurant à la ligne BA de l’annexe2035-A-SD ;– la ligne EK « Variation de stock » ne vise que les profes-sionnels qui exercent une activité commerciale acces-soire ;– à la ligne EL « services extérieurs », il convient de repor-ter le montant figurant à la ligne BH de l’annexe 2035-A-SDpour la seule quote-part professionnelle de ces dépenseset à l’exclusion des frais de blanchissage évalués forfaitai-rement ;– à la ligne EM « Loyers et redevances », il convient dereporter les montant figurant lignes BG (location de maté-riel) et BF (loyers et charges locatives) de l’annexe 2035-A-SD en retenant les seules dépenses correspondant àdes locations de biens (y compris les biens immeubles)pour une durée inférieure ou égale à 6 mois et à hauteur dela quote-part professionnelle ;– à la ligne EO « Frais de transports et de déplacements »,il convient de reporter le montant figurant à la ligne BJ del’annexe 2035-A-SD, à hauteur de la quote-part profes-sionnelle, à l’exclusion des dépenses évalués forfaitaire-ment à partir des barèmes kilométriques del’Administration et des loyers de locations de véhiculesversées au titre de conventions de plus de 6 mois ;– à la ligne EP « Frais divers de gestion », il convient dereporter le montant figurant à la ligne BM de l’annexe2035-A-SD à hauteur de la quote-part professionnelle ;La ligne EQ ne vise que les professionnels qui tiennent unecomptabilité TTC. Ils doivent y reporter le montant de TVA inclusedans les recettes mentionnées lignes EF et le cas échéant EG.

Résultat fiscal

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 75

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– à la ligne EU « Fraction des dotations aux amortisse-ments afférentes à des immobilisations corporelles misesà disposition dans le cadre d’une location– gérance, d’uncrédit-bail ou d’une location de plus de 6 mois », ilconvient de reporter le montant des amortissements prati-qués les immobilisations mises à la disposition d’unconfrère dans le cadre d’une des conventions citéesci-avant.Selon nous, les lignes ER « TCA et assimilées » et EV « Moins-valuesde cession d’éléments d’immobilisation corporelles et incorpo-relles » ne doivent pas être servies par les professionnels libéraux.

– le montant figurant à la ligne EW « total 2 » constitue lemontant des charges à déduire du total 1 ;

le cadre C « Valeur ajoutée », (ligne EX) constitue ladifférence entre le montant du total 1 et celui du total 2reportée en case JU ;

dans le cadre D « Contribution sur la valeur ajoutée desentreprises » :– la case AH doit être cochée pour les entreprises mono-établissement (dispense de déclaration 1330-CVAE) ;– les périodes de référence doivent être précisées encases kA et LA ;– le cas échéant, la date de cessation doit être précisée encase MA ;– les effectifs au sens de la CVAE doivent être indiqués encase AK.Sur la télétransmission, V. § 57.

RÉCAPITULATION DES ÉLÉMENTS D’IMPOSITION – FORMULAIRE N° 2035-SD, PAGES 1 ET 2

549. Ce cadre, qui s’étend sur deux pages sur le nouveaumillésime, récapitule certains des éléments d’imposition

de l’année 2019 déterminés sur l’annexe 2035-B-SD et quiseront reportés sur la déclaration n° 2042 du contribuable.

Résultat fiscal

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550. Pour les associés de sociétés d’exercice, une noteannexe doit être établie par chacun d’entre eux pourdéterminer le résultat net non commercial imposable oudéductible à reporter sur la déclaration n° 2042 (l’état desfrais professionnels personnels des associés).S’agissant des rubriques 1 à 3 de ce cadre :

– résultat fiscal, V. § 507 ;– revenus de capitaux mobiliers, V. § 327 ;– plus-values (rubrique 2), V. § 215 ;– exonérations et abattements pratiqués (rubrique 3), V.§ 619.ê

Résultat fiscal

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8 SOMMAIRE

Numéro de§

RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINESPROFESSIONS

551

Agents généraux d’assurance 551

Fonctionnaires apportant leur concours à desentreprises privées

562

Professions littéraires, artistiques ou spor-tives

565

Vétérinaires 567

Médecins 572

Inventeurs 586

RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINSREVENUS

593

Revenus exceptionnels ou différés 593

Noms de domaine 599

Gains tirés de la pratique habituelle du poker 600

Gains de cession d’actifs numériques 601

RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINSMODES D’EXERCICE

602

Numéro de§

Médecins remplaçants 602

Contrat de collaboration 606

Dirigeant exerçant une activité indépendantedans sa société

610

ÉPARGNE SALARIALE ET CESU 611

Épargne salariale 611

CESU 665

RÉGIMES PARTICULIERS D’EXONÉRA-TION

619

Zones franches urbaines 619

Zones de revitalisation rurale 622

Pôles de compétitivité 639

Jeunes entreprises innovantes 644

Zones franches dans les DOM 648

Jeunes artistes de la création plastique 650

RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINES PROFESSIONS

Agents généraux d’assurance

551. Les agents généraux d’assurance et leurs sous-agents peuvent opter pour le régime fiscal des salariés(CGI, art. 93, 1 ter).Pour l’imposition des revenus 2019 cette option a dû êtreformulée avant le 1er mars 2019. L’option reste valablejusqu’à ce qu’elle soit expressément dénoncée dans lesmêmes délais.

552. Ils doivent alors porter au cadre « traitements etsalaires » de leur déclaration d’ensemble de revenusn° 2042 le montant des commissions perçues au cours del’année et doivent joindre à cette déclaration :– un état des commissions rétrocédées à des confrères ;– un état détaillé de leurs dépenses professionnelleslorsqu’ils ont opté pour la déduction des frais réels ;En cas de pluralité d’activité (par exemple courtages et commis-sions), les dépenses professionnelles sont à prendre en compte auprorata des recettes respectives sauf s’il est possible de les imputerde manière spécifique à une activité particulière.

– un état des plus-values ou moins-values réalisées en2019.Remarque : Les courtages et rémunérations accessoires ne peuventêtre intégrés dans les revenus non commerciaux imposables selonles règles prévues en matière de traitements et salaires. Parconséquent, en cas d’option pour le régime spécial, les revenus tirésdes opérations de courtage doivent toujours être soumis à l’impôt surle revenu distinctement au titre des BIC (BOI-BNC-SECT-10-20,3 févr. 2016, § 120).

Cas particulier des revenus provenant de l’activité demandataire financier

553. L’acquisition de ces revenus ne remet pas en causele bénéfice de l’imposition dans la catégorie des traite-ments et salaires pour autant que l’établissement financierdont ils émanent soit une filiale à plus de 50 % de lacompagnie d’assurance (BOI-BNC-SECT-10-10, § 220,12 sept. 2012).Les évolutions actuelles dans le secteur de l’assurance font quecette condition n’est plus remplie pour un nombre grandissantd’agents.

Un agent d’assurance qui ne peut plus bénéficier del’imposition dans la catégorie des traitements et salaires atoujours la possibilité d’adhérer à une association degestion agréée. Ses revenus sont alors déclarés dans lesconditions communes aux BNC.Malgré le caractère commercial des opérations de cour-tage, les revenus accessoires tirés de l’activité d’intermé-diation en assurance par un agent général d’assurance,indépendamment de son mandat d’exclusivité, peuventêtre pris en compte pour la détermination de ses résultatsimposables dans la catégorie des BNC (BOI-BNC-CHAMP-10-20, § 97, 6 juill. 2016 ; BOI-BNC-CHAMP-10-30-50, § 300, 7 juin 2017).Toutefois, en cas d’option pour l’imposition des commis-sions dans la catégorie des traitements et salaires, lesrevenus tirés des opérations de courtage sont toujoursimposables dans la catégorie des BIC (BOI-BNC-SECT-10-20, § 120, 3 févr. 2016).

Régimes spéciaux

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Particularités fiscales

554. Un agent peut devoir verser à un confrère une indem-nité compensatrice lorsqu’il reprend un de ses dossiers àl’occasion d’un changement de domicile. Cette indemnitéest à porter en « honoraires rétrocédés » ligne 3 del’annexe n° 2035-A-SD et est à déclarer sur la DAS 2.

555. Il peut percevoir également une indemnité compen-satrice de sa compagnie à l’occasion de sa cessationd’activité. L’Administration a précisé que cette indemniténe pouvait bénéficier du régime d’exonération prévu encas de cession de leur portefeuille (Rép. min. Bur, JOAN Q7 juin 2005). Toutefois, les dispositions du V de l’article 151septies A du CGI peuvent s’appliquer aux agents géné-raux d’assurance qui exercent seuls leur activité par lacompagnie d’assurances qu’il représente à l’occasion dela cessation du mandat à l’occasion de leur départ enretraite (V. § 296).L’indemnité compensatrice des agents d’assurances estexonérée si les trois conditions cumulatives suivantes sontremplies :– le mandat dont la cessation est indemnisée a été concludepuis au moins 5 ans ;– l’agent fait valoir ses droits à la retraite à la suite de lacessation du mandat ;– l’activité est intégralement poursuivie dans le délai d’unan.Lorsque ces conditions sont respectées, la plus-valueafférente à la perception de l’indemnité compensatrice estexonérée d’impôt sur le revenu (BOI-BNC-CESS-40-10,1er mars 2017).

556. Toutefois, lorsque cette exonération s’applique,l’agent général d’assurances qui cesse son activité doitacquitter une taxe exceptionnelle (CGI, art. 151 septies A,V : BOI-BNC-CESS-40-20, 12 sept. 2012).

557. Signalons que si une assurance décès prévoit leversement d’un capital en cas de décès ou d’invaliditédéfinitive et absolue, cette cotisation ne rentre pas dans lecadre de la loi Madelin et n’est donc pas déductible.

558. Les agents généraux sont des commissionnairesducroire, c’est-à-dire qu’ils sont responsables financière-ment, vis-à-vis de leurs compagnies, des quittances nonréglées par leurs clients. La perte correspondante estdéductible.

Sociétés constituées entre agents générauxd’assurance

559. Le Conseil d’État a considéré que l’activité d’agentgénéral d’assurance n’était pas une activité civile (CE,avis, 23 mars 1982). Dans cette mesure les agents géné-raux ne peuvent constituer de SCM ou de SCP.Les instances professionnelles ont donc mis en place dessociétés en participation de 3 types.

560. Pour les sociétés en participation de moyens et lessociétés en participation de moyens et de gestion, lesassociés conservent le bénéfice de l’option pour l’imposi-tion dans la catégorie des traitements et salaires.

561. En revanche dans les sociétés en participationd’exercice conjoint, les associés sont exclus de ce régimeet doivent, pour bénéficier de la dispense de majorationforfaitaire de 25 % du bénéfice, faire adhérer la société àune association de gestion agréée.

Fonctionnaires apportant leur concours à desentreprises privées

562. Les fonctionnaires qui sont autorisés à apporter leurconcours scientifique à une entreprise qui assure lavalorisation de leurs travaux au titre de l’article L. 531-8 duCode de la recherche peuvent demander que le revenuprovenant de cette activité, perçu à compter du 1er janvier2009, soit soumis à l’impôt sur le revenu selon les règlesprévues en matière de traitements et salaires (CGI, art. 93,1 bis ; BOI-BNC-CHAMP-10-30-60, § 30 et s., 3 févr.2016).563. Cette option, réalisée sur papier libre et valable tantqu’elle n’est pas dénoncée dans les mêmes délais et sousla même forme, est subordonnée à la condition que lesrémunérations perçues soient intégralement déclaréespar l’entreprise qui les verse.Les fonctionnaires concernés doivent opter pour cerégime auprès du service des impôts du lieu de leurrésidence avant le 1er mars de l’année qui suit celle au titrede laquelle l’imposition est établie (soit le 1er mars 2020pour les revenus perçus en 2019). L’Administration admetnéanmoins que l’option puisse être exercée jusqu’à ladate de dépôt de la déclaration d’ensemble des revenusn° 2042 (BOI-BNC-CHAMP-10-30-60, § 80, 3 févr. 2016).564. Les recettes à prendre en considération sont consti-tuées par le montant net des sommes effectivement per-çues au cours de l’année d’imposition, c’est-à-dire lemontant net après déduction des cotisations payées autitre des régimes obligatoire et complémentaire obliga-toire de sécurité sociale et de la part de la contributionsociale généralisée déductible. Les dépenses profession-nelles peuvent être prises en compte, soit forfaitairement(déduction forfaitaire de 10 %), soit pour leur montant réelsous réserve d’être en mesure de le justifier.Remarque : Les contribuables qui ont choisi de se placer sous cerégime n’ont pas à souscrire de déclaration n° 2035-SD. Ils doiventsimplement indiquer le montant net de leurs honoraires dans lecadre de la déclaration d’ensemble n° 2042 réservé aux traitementset salaires.

Professions littéraires, artistiques ou sportives

565. Sont imposables dans la catégorie des BNC lesartistes du spectacle (BOI-BNC-CHAMP-10-30-30,12 sept. 2012) au titre :– des redevances ou royalties retirées de la vente ou del’exploitation d’un enregistrement dès lors que la présencede l’artiste n’est pas requise et que la rémunération n’esten rien fonction du salaire reçu pour la production de soninterprétation, exécution ou présentation (C. trav.,art. L. 762-2) ;– des revenus tirés de l’exploitation d’une œuvre audiovi-suelle, pour la fraction de ces revenus qui excède lesbases fixées par la convention collective ;– des revenus tirés de l’organisation de concerts ou dereprésentations par des artistes, pour leur propre compte,lorsque les conditions de la réalisation sont telles quel’artiste ne peut être réputé exercer la profession d’entre-preneur de spectacle (qui relève des BIC) ;– les dessinateurs de journaux non titulaires de la carteprofessionnelle de journaliste ;– les photographes, dans la mesure ou leur activitéconsiste dans la pratique d’un art et si la photographieprésente un caractère artistique ou documentaire ;– les droits d’auteur perçus par les écrivains, les composi-teurs et leurs héritiers légataires ;Toutefois lorsqu’ils sont intégralement déclarés par des tiers, lesdroits perçus par des écrivains et compositeurs (à l’exclusion deleurs héritiers ou légataires) sont soumis de plein droit au régime des

Régimes spéciaux

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traitements et salaires (CGI art 93, 1 quater ; BOI-BNC-SECT-20-10,15 juill. 2013).Ils conservent la possibilité d’opter pour le régime BNC. L’option estvalable pour l’année au titre de laquelle elle est exercée et les deuxannées suivantes, elle est irrévocable pendant cette période.Les écrivains dont la variation des droits d’auteur est liée àl’attribution d’un prix littéraire peuvent être imposé selon le systèmedu quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI (V. § 593). Ils peuventégalement être imposés selon la règle du bénéfice moyen (V.ci-après).

566. Les bénéfices provenant de la production littéraire,scientifique ou artistique de même que ceux provenant dela pratique d’un sport peuvent, à la demande des profes-sionnels soumis au régime de la déclaration contrôlée,être déterminés en retranchant de la moyenne desrecettes de l’année de l’imposition et des deux annéesprécédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmesannées (CGI, art. 100 bis ; BOI-BNC-SECT-20-20,12 sept. 2012).Les professionnels qui adoptent ce mode d’évaluationpour une année quelconque sont obligatoirement soumisau régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerneles bénéfices provenant de leur production littéraire,scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratiqued’un sport. L’option reste valable tant qu’elle n’a pas étéexpressément révoquée. En cas de révocation, ces dispo-sitions continuent toutefois de produire leurs effets pourles bénéfices réalisés au cours des années couvertes parl’option.

Vétérinaires

567. Les honoraires perçus par les vétérinaires consti-tuent des profits imposables dans la catégorie des BNC.Il en est ainsi, notamment, des rémunérations perçues encontrepartie des actes accomplis dans le cadre d’opéra-tions de prophylaxie collective des maladies des animauxdirigées par l’État ou d’opérations de police sanitairerelatives à ces maladies.

568. Constituent des traitements et salaires :– les indemnités allouées par les communes aux vétéri-naires chargés de l’inspection des viandes sans distin-guer suivant que l’activité qu’elles rémunèrent constitueou non le prolongement de la profession libérale desintéressés ;– les rémunérations versées aux inspecteurs vétérinairesaux frontières pour le contrôle de la salubrité des animauximportés (BOI-BNC-CHAMP-10-30-10, § 340 à 360,3 févr. 2016).

569. Relèvent du régime des BIC :– les ventes de médicaments qui ne sont pas consécutivesà la délivrance d’une ordonnance ;– les ventes de produits autres que les médicaments ;– les recettes provenant d’opérations non thérapeutiquestelles que prises en pension d’animaux ou toilettage.

570. Toutefois, ne constituent pas un acte de commerce lavente de médicaments aux propriétaires des animauxayant reçu des soins ainsi que la prise en pension poursurveillance postopératoire.

571. En outre, les profits considérés comme commerciauxsont néanmoins taxés au titre des BNC lorsque lesrecettes correspondantes n’excèdent pas 20 % du totaldes recettes des deux secteurs d’activité. En cas defranchissement de ce seuil, les recettes des deux secteurssont taxées dans la catégorie d’imposition qui leur estpropre. Cependant, afin d’éviter le passage au régime desBIC pendant une courte période, l’imposition dans lacatégorie des BNC est maintenue pour l’année au titre de

laquelle le seuil a été franchi pour la première fois (BOI-BNC-CHAMP-10-30-10, § 290 et 300, 3 févr. 2016).

Médecins

572. Le bénéfice imposable des médecins du secteur II etnon conventionnés est déterminé selon les règles de droitcommun applicables aux titulaires de BNC.573. En revanche pour les médecins conventionnés dusecteur I soumis au régime de la déclaration contrôlée,obligatoirement ou sur option, le bénéfice est déterminédans les mêmes conditions que les autres contribuablesrelevant de ce régime ; mais, en raison de leur adhésion àla convention nationale, certains avantages fiscaux leursont accordés en ce qui concerne tant la détermination deleur résultat fiscal que leurs obligations comptables.Déduction forfaitaire de 2 % couvrant certains frais

574. Les médecins conventionnés du secteur I sont auto-risés à ne pas tenir la comptabilité réelle des frais dereprésentation, réception, prospection, cadeaux profes-sionnels, travaux de recherche, blanchissage, petitsdéplacements.S’agissant des frais de petits déplacements, la déductionde 2 % ne concerne que les dépenses exposées parl’usage, à l’intérieur de l’agglomération, d’un moyen detransport autre qu’un véhicule professionnel (autobus,taxi) et celles liées au stationnement de véhicules profes-sionnels (frais de parcmètre). Les frais d’utilisation duvéhicule professionnel sont donc déductibles dans lesconditions habituelles (BOI-BNC-SECT-40, § 120, 4 mai2016).575. Ces frais sont alors déduits sous forme d’une déduc-tion forfaitaire de 2 % calculée sur le montant des hono-raires conventionnés et des honoraires libres, ainsi quesur toutes les recettes encaissées en contrepartie deservices rendus aux patients ou clients et notamment :– les honoraires de dépassement auxquels ces médecinsont droit en vertu de circonstances exceptionnelles (DE)ou d’un droit permanent (DP) (ligne 1 AA de l’annexen° 2035-A-SD) ;– les honoraires d’expertise ou de laboratoires.Cette déduction de 2 % couvre les frais visés ci-dessusnon seulement lorsqu’ils sont engagés pour l’activité dumédecin mais également pour celle de ses salariés.576. Lorsque l’activité est exercée en société de per-sonnes, le bénéfice imposable est déterminé au niveau dela société, en conséquence, l’abattement de 2 % n’estapplicable qu’aux sociétés civiles de personnes exclusive-ment composées de médecins conventionnés du secteur Iou de praticiens admis à pratiquer cet abattement (BOI-BNC-SECT-40, § 150, 4 mai 2016).Abattement du groupe III

577. Les médecins conventionnés, soumis au régime dela déclaration contrôlée, bénéficient d’un abattementdénommé « groupe III » dont le montant est déterminé àpartir d’un barème. Le montant de cet abattement varieselon la spécialité du praticien et le montant de sesrecettes.578. Seuls sont pris en compte les honoraires dont le tarifest fixé par la voie conventionnelle, ce qui conduit àexclure les honoraires libres des praticiens liés par uneconvention et notamment :– les honoraires de dépassement ;– les sommes versées par des confrères ;– les sommes perçues au titre des frais de justice par lesmédecins experts près des tribunaux ;

Régimes spéciaux

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– les honoraires versés par les compagnies d’assurance àl’occasion des expertises consécutives à des accidentsou lors de la souscription d’assurance vie ;– les honoraires versés par les administrations (médecinsassermentés) ;– les honoraires versés par les malades non assuréssociaux.

La déduction du groupe III s’applique à la base brute dessommes perçues, avant déduction des honoraires rétrocé-dés aux remplaçants.Le barème de la déduction opérée au titre du groupe III estle suivant (BOI-BAREME-000025, 5 août 2015).

FRAIS DE GROUPE III

Catégorie de mé-decins Total des recettes provenant d’honoraires conventionnels Montant de la dé-

duction en euros

Omnipraticiens

N’excédant pas 9 100 €

Compris entre 9 100 € et 12 150 €

Compris entre 12 150 € et 15 200 €

Compris entre 15 200 € et 18 250 €

Compris entre 18 250 € et 21 300 €

Compris entre 21 300 € et 24 350 €

Compris entre 24 350 € et 27 400 €

Compris entre 27 400 € et 30 450 €

Supérieur à 30 450 €

770 €

920 €

1 220 €

1 530 €

1 830 €

2 140 €

2 440 €

2 750 €

3 050 €

Spécialistesmédicaux

N’excédant pas 9 100 €

Compris entre 9 100 € et 12 150 €

Compris entre 12 150 € et 16 750 €

Compris entre 16 750 € et 19 800 €

Compris entre 19 800 € et 22 850 €

Compris entre 22 850 € et 25 900 €

Compris entre 25 900 € et 28 950 €

Compris entre 28 950 € et 32 000 €

Supérieur à 32 000 €

770 €

920 €

1 220 €

1 530 €

1 830 €

2 140 €

2 440 €

2 750 €

3 050 €

Chirurgiens etspécialistesmédicaux

N’excédant pas 9 100 €

Compris entre 9 100 € et 15 200 €

Compris entre 15 200 € et 18 250 €

Compris entre 18 250 € et 22 850 €

Compris entre 22 850 € et 27 400 €

Compris entre 27 400 € et 30 450 €

Compris entre 30 450 € et 33 500 €

Compris entre 33 500 € et 36 550 €

Supérieur à 36 550 €

770 €

920 €

1 220 €

1 530 €

1 830 €

2 140 €

2 440 €

2 750 €

3 050 €

Electro-radiologistesqualifiés

N’excédant pas 15 200 €

Compris entre 15 200 € et 24 350 €

Compris entre 24 350 € et 33 500 €

Compris entre 33 500 € et 41 150 €

Compris entre 41 150 € et 48 750 €

Compris entre 48 750 € et 51 800 €

Compris entre 51 800 € et 57 900 €

Compris entre 57 900 € et 64 000 €

Supérieur à 64 000 €

770 €

920 €

1 220 €

1 530 €

1 830 €

2 140 €

2 440 €

2 750 €

3 050 €

Déduction complémentaire de 3 %

579. Cette déduction de 3 % peut être opérée sur la mêmeassiette que l’abattement du groupe III.

Principe de non-cumul de l’abattement et de ladéduction de 3 % avec la dispense de majoration de25 %

580. Principe de non-cumul - Les médecins convention-nés du secteur I adhérents d’une association agrééedoivent choisir entre :

la déduction de l’abattement du groupe III et la déduc-tion complémentaire de 3 %, qui entraînera l’application dela majoration de 25 % de leur bénéfice ;Ceux qui choisissent de déduire les abattements conventionnelsdoivent veiller à reporter le montant de leur bénéfice après déductionde ces abattements sur la déclaration complémentaire des revenusn° 2042 C PRO, case « sans AA ».

la dispense de majoration de leur bénéfice de 25 % àlaquelle ouvre droit l’adhésion à une association agréée.Quelle que soit l’option choisie entre, d’une part, la déduc-tion des abattements conventionnels (groupe III et 3 %) et,d’autre part, la dispense de majoration de 25 % du béné-fice imposable, les médecins conventionnés du secteur Ipeuvent bénéficier de la déduction forfaitaire de 2 %représentative de frais professionnels (V. § 574).581. Exception - Toutefois, pour inciter les médecinsconventionnés du secteur I à adhérer à une associationagréée, il est admis qu’ils peuvent cumulativement bénéfi-cier, au titre de la première année d’adhésion à uneassociation agréée, à la fois :– de la déduction complémentaire de 3 % sur leursrecettes conventionnelles ;– et de la dispense de majoration de 25 % de leur bénéficeimposable.

Régimes spéciaux

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Ce cumul est admis une seule fois au titre de la premièreannée d’adhésion à une association agréée.Sur les conditions d’application de cette tolérance V. BOI-BNC-SECT-40, § 270 à 320, 4 mai 2016.

S’agissant d’un avantage fiscal important, le médecin quiadhère pour la première fois à une association agréée doitpenser à pratiquer cette déduction, ligne 43 de la déclara-tion n° 2035-B-SD.

Exonération de 60 jours de garde au titre de lapermanence de soins

582. La rémunération perçue au titre de la permanencedes soins exercée en application de l’article L. 6314-1 duCode de la santé publique par les médecins ou leursremplaçants installés dans une zone déficitaires en soins(CSP, art. L. 1434-4) est exonérée de l’impôt sur le revenuà hauteur de 60 jours de permanences par an (CGI,art. 151 ter).

583. Pour la catégorie des bénéfices non commerciaux,cette exonération concerne :

les médecins libéraux installés dans une zone urbaineou rurale déficitaire en offre de soinsAfin notamment de faire bénéficier du dispositif les médecins desassociations de permanence des soins, l’Administration admet quela condition d’exercice dans une zone déficitaire soit remplie lorsquele secteur pour lequel le médecin est inscrit au tableau de perma-nence comprend au moins une zone urbaine ou rurale concernée(BOI-BNC-CHAMP-10-40-20, § 150, 2 déc. 2015).

la rémunération de l’astreinte et les majorations spéci-fiques des actes, dans une limite de 60 jours de perma-nence par an.Les rémunérations d’astreintes et les majorations spécifiques depermanence de soins ainsi exonérées ne sont pas comprises dans labase de calcul de la déduction spéciale du groupe III et de ladéduction complémentaire de 3 % applicables aux médecinsconventionnés du secteur I. En revanche, l’exonération est sansincidence sur l’assiette de l’abattement de 2 % représentatifs decertains frais professionnels.

Seuls les praticiens ayant personnellement participé à lapermanence des soins peuvent bénéficier de cette exoné-ration.Les rémunérations perçues par les médecins régulateursqui participent aux gardes médicales de régulation dansle cadre de la permanence des soins peuvent égalementbénéficier de l’exonération (BOI-BNC-CHAMP-10-40-20,§ 110, 2 déc. 2015).

Revalorisation des honoraires perçus dans une zonedéficitaire en offre de soins

584. Les médecins généralistes (secteur I ou secteur IIayant opté pour la coordination des soins) installés ou quis’installent en groupe dans certaines zones déficitaires ensoins bénéficient, sur option, d’une aide égale à 20 % dumontant des honoraires qu’ils perçoivent au titre de l’acti-vité exercée dans la zone au cours de l’année civile (le caséchéant au prorata de la date d’entrée du praticien dansl’option).Cette aide est versée sous la forme d’un forfait annuel. Sonversement intervient dans le courant du premier trimestrede l’année suivant la réalisation des actes médicauxconcernés.

585. En l’absence de dispositions fiscales spécifiques oude précisions administratives, le montant de cette aidedevrait être imposé selon les règles de droit commun etrattachés aux gains divers du praticien.Par ailleurs, selon nos informations, cette aide s’analyse-rait comme un complément de rémunération, et pourrait àce titre faire l’objet, pour les médecins du secteur I, de la

déduction pour frais de 2 %, de la déduction complémen-taire de 3 % et de l’abattement groupe III.En l’absence de commentaires de l’Administration, il estimpératif de joindre une mention expresse à la déclarationn° 2035-SD (V. § 116).

Inventeurs

Produits de la propriété industrielle visés àl’article 238 du CGI

586. Les produits de la propriété industrielle visés àl’article 238 du CGI sont susceptibles d’être soumis à desrégimes différents de taxation selon la personne qui lesperçoit :

lorsqu’ils sont perçus par des inventeurs personnesphysiques (inventeurs et leurs héritiers, particuliers), cesproduits sont soumis à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des BNC selon le régime des plus-values à longterme à un taux spécifique de 10 % (CGI, art. 93 quater) ;

les résultats nets de cession, de concession ou desous-concession de licences d’exploitation de cesmêmes actifs réalisés par une entreprise relevant durégime de la déclaration contrôlée sont imposés selon lerégime de droit commun des BNC, ou sur option, à unrégime spécifique d’imposition, défini à l’article 238 duCGI, permettant une imposition à un taux fixe de 10 % surune base définie selon des modalités particulières (ditratio nexus).Sont notamment visées les sociétés de personnes et assimilées, lessociétés créées de fait ainsi que les groupements d’intérêt écono-mique, les sociétés civiles de moyens et les groupements d’intérêtpublic. Ces sociétés et groupements sont fiscalement transparents,et les bénéfices qu’ils réalisent sont imposés au niveau de leurassociés.Remarque : La coexistence de ces deux régimes est pour l’instantsource de difficultés d’interprétation quant à la détermination despersonnes concernées par le régime visé au § 586 et celles viséespar le nouveau dispositif de l’article 238 du CGI. En effet, à défaut decommentaires précis sur ce point, l’opposition entre la notiond’entreprise (qui n’est par définition pas une personne morale) àcelle de personne physique ne semble pas pertinente. Quel que soitle régime appliqué, il est fortement conseillé de joindre une mentionspéciale à sa déclaration sur ce point.Les actifs concernés sont pour les titulaires de BNC :– les brevets, les certificats d’utilité et les certificats complémentairesde protection rattachés à un brevet ;– les logiciels protégés par le droit d’auteur ;– les inventions dont la brevetabilité a été certifiée par l’Institutnational de la propriété industrielle.

587. Régime applicable aux produits perçus par lesinventeurs personnes physiques - Les produits de lapropriété industrielle visés à l’article 238 du CGI tirés deleur cession ou concession sont soumis au régime desplus-values à long terme à un taux dérogatoire de 10 %.Lorsque l’actif concerné a été acquis à titre onéreux, il doit pourbénéficier du dispositif avoir été acquis depuis plus de deux ans.En cas de cession, le régime des plus-values à long termes’applique au produit de la cession l’année de son encaissement.Toutefois les inventeurs personnes physiques imposables quiapportent un brevet, une invention brevetable ou un procédé defabrication industriel à une société chargée de l’exploiter, peuventbénéficier sur demande d’un report de l’imposition de la plus-valueréalisée à cette occasion.

Le prix de cession s’entend de la valeur de la contrepartiereçue par le cédant ; il correspond à la somme acquise auvendeur en cas de vente, à la valeur réelle des biens reçusen cas d’échange, et à la valeur réelle des titres reçus enrémunération en cas d’apport dont il convient de déduire :– d’une part, les frais nécessités par la recherche et lamise au point du brevet ou les dépenses payées pour sonacquisition diminuées, le cas échéant, lorsque l’élément

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était inscrit à l’actif professionnel, des amortissementspratiqués ;– d’autre part, les frais exposés, le cas échéant, pour lamaintenance ou l’amélioration de l’invention.Toutefois le produit imposable est égal uniquement au prix decession :– lorsque les dépenses ont déjà été déduites du bénéfice noncommercial imposable au fur et à mesure de leur paiement ;– lorsque, exceptionnellement, le brevet a été immobilisé et esttotalement amorti au moment de la cession.

En cas de concession, le régime des plus-values à longterme s’applique « résultat net » de la concession delicences d’exploitation des droits de la propriété indus-trielle qui correspond au résultat de la gestion de laconcession.Remarque : Le tableau de récapitulatif des plus-values de la décla-ration n° 2035 (millésime 2020) n’a pas prévu de case dédiée pour ladéclaration de ces plus-values à long terme soumise pourtant à untaux de 10 % (et non 12,8 % comme les autres plus-values à longterme). Il convient donc selon nous, en cas de besoin, de joindre uneannexe à sa déclaration pour les déclarer et de porter une mentionspéciale sur sa déclaration.

588. Régime applicable aux entreprises relevant durégime de la déclaration contrôlée ou aux sociétés depersonnes non soumises à l’IS ou organismes assimi-lés (CGI, art. 238) - Les produits de la propriété indus-trielle visés à l’article 238 du CGI précité sont désormaisen principe imposés selon le régime de droit commun.Sont concernés les résultats nets de cession, de concession ou desous-concession de licences d’exploitation de certains actifs incor-porels. Il s’agit notamment des brevets et des logiciels protégés parle droit d’auteur.

Sur option du contribuable, ces produits peuvent toutefoisêtre soumis à un régime d’imposition à un taux fixe de10 % de façon partielle ou totale (en fonction du rapportd’assujettissement qui doit être calculé par le contri-buable).L’option n’est pas globale : elle doit être exercée pour chaque actifou produit concerné et doit être formulée dans la déclaration derésultat de l’exercice au titre duquel elle est exercée. Elle peut êtrerévoquée par l’entreprise, avec pour conséquence la perte définitivedu bénéfice du régime spécial pour les actifs ou produits concernés.

En cas d’option, le résultat imposé est égal au résultat netbénéficiaire de cession, de concession ou de sous-concession des actifs incorporels éligibles au régimeayant fait l’objet d’une option après application du rapportd’assujettissement au taux réduit d’imposition. L’applica-tion du dispositif implique donc au titre de chaque périoded’imposition de procéder au calcul :– du résultat net imposable qui correspond, aux revenustirés des cessions, concessions et sous-concessions desactifs incorporels éligibles auxquels sont retranchées lesdépenses de recherche et développement (R&D) y ayantconcouru supportées directement ou indirectement parl’entreprise (V. D.O, étude F-2245, n° 18) ;– la détermination du rapport d’assujettissement (dit rationexus) applicable au résultat net déterminé ci-avant(V. D.O, étude F-2245, n° 23).Le rapport annuel d’assujettissement au taux réduit s’entend durapport existant entre :– au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la créationet le développement de l’actif incorporel réalisées directement par lecontribuable ou par des entreprises sans lien de dépendance ausens du 12 de l’article 39 du CGI ;– au dénominateur, l’intégralité des dépenses de R&D en lien directavec la création, l’acquisition et le développement de l’actif incorpo-rel réalisées directement ou indirectement par le contribuable.

589. En cas de résultat net :bénéficiaire : Le résultat ainsi obtenu est déduit extra-

comptablement du résultat de l’entreprise imposabledans les conditions de droit commun (barème progressif àl’impôt sur le revenu – résultat porté à la ligne 1 bis de lapremière page de la déclaration 2035-SD) pour être sou-mis au taux réduit de 10 % ;Ce résultat peut aussi, sur décision de gestion de l’entreprise, servirà compenser le déficit fiscal de l’exercice (L. n° 2019-1479, 28 déc.2019, art. 50 et 56, II : V. D.O Actualités 1/2020, n° 20). Toutefois, lerésultat net bénéficiaire obtenu par application des dispositions del’article 238 du CGI est imputé en priorité sur l’éventuel résultat netdéficitaire réalisé antérieurement en application de ces mêmesdispositions.

déficitaire : le résultat est imputé sur les résultats netsbénéficiaires de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, du même bien ou service ou dela même famille de biens ou services réalisés au cours desexercices suivants sans limitation de durée.Les résultats nets bénéficiaires d’imputation s’entendent des résul-tats nets avant application du rapport d’assujettissement au tauxréduit. En revanche, le solde de résultat net déficitaire afférent à unactif, bien ou service ou famille de biens ou services pour lequel lerégime prévu à l’article 238 du CGI a cessé de s’appliquer estdéfinitivement perdu.Remarque : Les autres produits de la propriété industrielle qui nesatisfont pas aux conditions mentionnées à l’article 238, I du CGIsont imposables, dans les conditions de droit commun, dans lacatégorie des BNC. Il s’agit notamment des produits provenant de lacession ou de la concession de marques de fabrique ou de dessinset de modèles.

Autres produits

590. Lorsqu’ils sont perçus par l’inventeur ou ses héritiers,ces produits sont soumis à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des BNC.L’imposition est établie selon les règles du droit commun aprèsdéduction :– soit d’un abattement forfaitaire de 30 %, appliqué aux produitsd’exploitation de ces droits (concessions) ou sur leur prix de vente(cessions) dans la mesure où les frais réels n’ont pas déjà été admisen déduction pour la détermination du bénéfice imposable (BOI-BNC-SECT-30-10-30, § 1 et s., 12 sept. 2012) Le bénéfice del’abattement est réservé à l’inventeur lui-même.– soit des frais réels.Lorsque le professionnel demande la déduction de ses frais réels, ilperd le bénéfice du forfait de 30 % pour l’année au titre de laquelle ila demandé la déduction des frais réels et pour les années suivantes.

591. Lorsque ces produits sont perçus par des personnesautres que l’inventeur ou ses héritiers, la taxation s’effec-tue dans la catégorie des BIC.

592. Enfin on rappelle que les déficits subis par les inven-teurs indépendants dont l’activité n’est pas assimilable àune véritable activité professionnelle ne sont pas déduc-tibles du revenu global. Ces déficits ne peuvent êtreimputés que sur les bénéfices d’activités semblablesdurant la même année ou les six années suivantes. Toute-fois, afin d’encourager l’activité inventive et de développerla protection des inventions, les inventeurs sont autorisésà déduire de leur revenu global les déficits provenant desfrais de prise de brevets, ainsi que des frais de mainte-nance. Cette déductibilité est, cependant, limitée àl’année de la prise du brevet et aux neuf années suivantes(CGI, art. 156, I bis ; BOI-BNC-SECT-30-10-40, § 1 et s.,12 sept. 2012).Remarque : Ces dispositions dérogatoires sont abrogées à compterdu 1er janvier 2020 (L. fin. 2019, n° 2018-1317, 28 déc. 2018,art. 134).

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RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINS REVENUS

Revenus exceptionnels ou différés

593. On entend par revenu exceptionnel, au sens del’article 163-0 A du CGI, un revenu qui, par sa nature, n’estpas susceptible d’être recueilli annuellement.

594. L’article 163-0 A du CGI dispose que, pour l’année deréalisation d’un revenu exceptionnel ou différé, l’imposi-tion afférente à un tel revenu est calculée en ajoutant unefraction (généralement le quart) du montant net de cerevenu au revenu net imposable ordinaire et en multipliantpar le diviseur utilisé la cotisation supplémentaire ainsiobtenue.

595. Ce régime dit système du quotient est purementfacultatif.

596. Le caractère de revenus exceptionnels est reconnuaux profits provenant de créances acquises et non encorerecouvrées qu’un officier ministériel a fait figurer dans ladéclaration qu’il a souscrite après la cessation de l’exer-cice de sa profession (BOI-IR-LIQ-20-30-20, § 100,20 juill. 2016).

597. Il en est de même des honoraires perçus par unmédecin psychiatre au titre d’une activité exercée hors deson cabinet et impliquant la mise en œuvre de méthodes,techniques et moyens inhabituels (CE, 12 oct. 1994,n° 128402).

598. Conformément à une jurisprudence constante duConseil d’État, l’administration fiscale a admis que l’attri-bution d’un prix littéraire à un écrivain est susceptible deconférer le caractère de revenus exceptionnels aux droitsd’auteur provenant de la vente de l’œuvre primée (BOI-IR-LIQ-20-30-20, § 100, 20 juill. 2016).

Noms de domaine

599. Une réponse ministérielle précise les conséquencesfiscales attachées à la cession isolée d’un nom dedomaine par des personnes physiques domiciliées enFrance lorsque ce nom de domaine a été acquis parl’entremise de prestataires spécialisés et qu’il n’a jamaisété exploité (Rép. min. n° 20601, JO Sénat Q 30 mars2017, Morhet-Richaud : V. D.O Actualité 15/2017, n° 8).Le revenu tiré de la cession par une personne physiqued’un nom de domaine internet qu’elle a déposé sansl’exploiter, constitue une plus-value de cession imposableen BNC (CGI, art. 93 quater). Par ailleurs, les bénéficesretirés de cette cession doivent, au cas particulier, êtreconsidérés comme ceux d’une activité exercée à titre nonprofessionnel.

Les conséquences sont donc les suivantes :– la plus-value réalisée est à court terme si le bien cédé estdétenu depuis moins de 2 ans et à long terme dans le casinverse (CGI, art. 39 duodecies) ;– l’exonération des plus-values des petites entreprises(CGI, art. 151 septies) ne peut pas s’appliquer, l’activitén’étant pas exercée à titre professionnel ;– le déficit ne peut s’imputer que sur des revenus demême nature de la même année et des 6 années suivantes(CGI, art. 156, I, 2°).

Gains tirés de la pratique habituelle du poker

600. Le Conseil d’État a jugé que les gains tirés de l’acti-vité de joueur de poker sont imposables dans la catégoriedes bénéfices non commerciaux dès lors que le jeud’argent est pratiqué de manière habituelle, qu’il opposeun joueur à des adversaires et que les qualités et lesavoir-faire du joueur lui permettent de maitriser l’aléainhérent au jeu.À condition qu’ils soient significatifs, les gains sont alorsimposables dans la catégorie des BNC, alors même que lecontribuable exerce aussi par ailleurs une activité profes-sionnelle (CE, 21 juin 2018, 412124 : Dr. fisc. 2018, n° 26,act. 286).Remarque : la pratique, même habituelle, de jeux de hasard neconstitue pas, en soi, une occupation lucrative ou une source deprofits au sens de l’article 92 du CGI.

Gains de cession d’actifs numériques

601. L’Administration fiscale indique que les gains tirés del’exercice à titre habituel de l’activité d’achat-revented’actifs numériques (par exemple : Bitcoins) sont imposésdans la catégorie des BIC. Ces mêmes opérations réali-sées à titre occasionnel relèvent du régime des plus-values des particuliers.Les critères d’exercice habituel ou occasionnel de l’activité résultentde l’examen, au cas par cas, des circonstances de fait danslesquelles les opérations d’achat et de revente sont réalisées (lesdélais séparant les dates d’achat et de revente, le nombre d’actifsnumériques vendus, les conditions de leur acquisition, etc.) (BOI-BIC-CHAMP-60-50, 2 sept. 2019, § 730).

En revanche, relèvent de la catégorie des BNC les gainsde cession d’actifs numériques obtenus en contrepartied’une activité de « minage » (BOI-BIC-CHAMP-60-50,2 sept. 2019, § 730 et s.).L’activité de minage consiste à participer à la création et au bonfonctionnement d’un système d’unité de compte virtuelle.

RÉGIMES PARTICULIERS À CERTAINS MODES D’EXERCICE

Médecins remplaçants

602. Les médecins remplaçants n’étant pas personnelle-ment adhérents à la convention nationale sont exclus duchamp d’application du régime spécial des médecinsconventionnés.

603. Lorsqu’ils s’installent (achat ou création de clientèle),s’ils choisissent de pratiquer des honoraires convention-nels, le système des groupes de frais et déductions forfai-taires leur devient accessible.

604. Les médecins remplaçants adhérents d’une associa-tion agréée qui s’installent (achat ou création de clientèle)et choisissent de pratiquer des honoraires conventionnels(secteur I), sont susceptibles de bénéficier des abatte-ments conventionnels.

605. S’ils restent adhérents d’une association agrééeaprès cette installation, ils bénéficient à titre exceptionnelau titre de la première année civile suivant celle au coursde laquelle ils ont été conventionnés, du cumul :

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– de la dispense de majoration de 25 % de leur bénéfice ;– et de la déduction complémentaire de 3 % (V. § 580).Les rémunérations perçues au titre de la permanence desoins bénéficient d’une exonération d’impôt sur le revenuà hauteur de 60 jours de permanences par an (V. § 581).

Contrat de collaboration

606. L’article 18 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 adéfini le statut juridique du contrat de collaboration libéraleapplicable à partir du 4 août 2005.Ces contrats étaient jusqu’alors utilisés par les avocats et certainesprofessions médicales et paramédicales. Désormais les profession-nels libéraux soumis à un statut législatif ou réglementaire ou dont letitre est protégé peuvent recourir au contrat de collaboration libérale,à l’exception des officiers publics ou ministériels, des administra-teurs et mandataires judiciaires et des commissaires aux comptes.

607. Ce contrat doit être établi par écrit et préciser ladurée (déterminée ou indéterminée), les conditions derémunération et d’exercice de l’activité. Il doit être concludans le respect des règles régissant la profession exer-cée.

608. Le collaborateur libéral doit exercer la même activitéque le professionnel (individuel ou société) avec lequel il aconclu le contrat. Il exerce son activité en toute indépen-dance, sans lien de subordination, et peut compléter saformation et se constituer une clientèle. Il relève du mêmestatut fiscal que le professionnel avec lequel il a conclu lecontrat.Cette définition du collaborateur libéral figurait dans ladoctrine relative à l’exonération des suppléments d’hono-raires perçus à l’occasion d’activités de prospection com-merciale réalisées à l’étranger (BOI-BNC-CHAMP-10-40-10, 3 févr. 2016, § 130).Cette exonération ayant été supprimée, la doctrine a étéaménagée pour tenir compte de cette suppression desorte qu’elle ne reprend pas la définition du collaborateurlibéral.Il nous semble néanmoins que cette définition reste appli-cable dans la mesure où il s’agit d’une définition généraleet indépendante de tout régime fiscal particulier.

609. Les redevances versées au professionnel titulaireconstituent des loyers versés en contrepartie de la mise àdisposition de locaux équipés du matériel et éventuelle-ment d’une partie de la clientèle :

pour le professionnel titulaire elles ont le caractère derecettes commerciales soumises à la TVA ; dans lamesure où ces redevances perçues ne constituent pasune part prépondérante de l’ensemble des recettes dutitulaire, elles sont soumises à l’impôt sur le revenu au titredes BNC ;Suite à une demande de rescrit, l’administration a précisé le régimede TVA applicable aux rétrocessions d’honoraires effectuées entredeux professionnels de santé dans le cadre d’un contrat deremplacement.Elle précise ainsi que les sommes reversées par le médecinremplacé au médecin remplaçant à l’issue du contrat de remplace-ment sont exonérées de TVA dès lors qu’elles rémunèrent uneprestation de soins effectuée par un praticien auprès d’un patient ausens des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du CGI, tellesqu’interprétées par la jurisprudence européenne. Les modalités deversement de ces sommes (non pas par le patient lui-même mais parle remplacé au remplaçant) ne modifient pas, au regard de la TVA, lanature de la prestation réalisée en contrepartie.En revanche, la redevance perçue par le médecin remplacé encontrepartie de la mise à disposition de ses installations techniqueset locaux au médecin remplaçant, qui ne rémunère pas uneprestation de soins à la personne, est soumise à la TVA, sauf si le

remplacement revêt un caractère occasionnel (BOI-RES-000056,15 janv. 2020).

pour le collaborateur libéral, les honoraires reçus sontimposables dans la catégorie des BNC, les redevancesversées ont le caractère de loyers (en aucun cas d’hono-raires rétrocédés) et sont déductibles pour la détermina-tion du bénéfice non commercial.

Dirigeant exerçant une activité indépendante danssa société

610. Une partie des rémunérations perçues par les pro-fessionnels libéraux qui exercent une activité profession-nelle dans une société en plus de leur mandat social,peuvent être qualifiées de BNC. C’est ce qu’est venuaffirmer le Conseil d’État dans arrêt du 8 décembre 2017(CE, 8 déc. 2017, n° 409429).L’affaire jugée portait sur la déductibilité des cotisations« Madelin » versées par le dirigeant d’une société d’exer-cice libéral sur les revenus tirés de son activité profession-nelle indépendante.Pour rappel, outre les entrepreneurs individuels, seuls lesdirigeants mentionnés à l’article 62 du CGI (gérant deSELARL notamment) qui perçoivent en cette qualité desrémunérations peuvent déduire les cotisations versées autitre d’un contrat Madelin.Le Conseil d’État a toutefois étendu ce principe au prési-dent d’une société d’exercice libéral dès lors que celui-ciexerce au sein de cette société, en plus de son mandatsocial, une activité professionnelle sans lien de subordina-tion à l’égard de la société. Les rémunérations qu’il perçoità ce titre sont qualifiées de BNC et sont donc assujettis àl’impôt sur le revenu dans cette catégorie. Il en résulte qu’ilpeut déduire de ces rémunérations les cotisations d’assu-rance de groupe (cotisations « Madelin ») (CGI, art. 154bis) qu’il verse au titre de cette activité.On peut en conclure que dirigeants de société d’exercicelibéral (autre que SELARL : SELAS, SELAFA etc.) peuventdéduire les cotisations versées au titre d’un contrat Made-lin mais seulement sur les revenus qu’ils tirent de leuractivité professionnelle indépendante et distincte de cellede mandataire social.Il y a lieu d’opérer une distinction entre les deux types derémunérations que le dirigeant est susceptible de perce-voir.– la rémunération perçue au titre du mandat social, quirelève des traitements et salaires ;– la rémunération perçue au titre de l’exercice d’une fonc-tion technique distincte du mandat social et sans lien desubordination au regard de la société, qui relève des BICou des BNC selon l’activité exercée.Le dirigeant d’une société d’exercice libéral (autre queSELARL) peut relever des traitements et salaires au titre deson mandat social et des BNC au titre de son activitéprofessionnelle indépendante exercée au sein de lasociété.Cette qualification l’expose toutefois à la majoration de25 % de ses bénéfices à défaut d’avoir adhéré à unorganisme de gestion agréé (CGI, art. 158, 7).Concernant le gérant majoritaire de SELARL, l’Administra-tion estime qu’« il n’y a pas lieu de distinguer à cet égardselon la nature des services rendus en contrepartie des-dites rémunérations » (BOI-RSA-GER-10-20, 2 mars2016, § 70 et 80). Par conséquent, la rémunération dugérant majoritaire de SELARL relèverait toujours del’article 62 du CGI puisqu’il ne peut jamais y avoir de liende subordination avec la société.

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ÉPARGNE SALARIALE ET CESU

Épargne salariale

611. Les professionnels libéraux qui emploient habituelle-ment un salarié au moins et 100 au plus peuvent avoiraccès au plan d’épargne entreprise (PEE) ou interentre-prises (PEI), au plan d’épargne retraite collectif (PERCOou PERCOI).Les professionnels eux-mêmes ont, comme leur conjointcollaborateur et leurs salariés, la faculté de se constituerune épargne tout en bénéficiant d’avantages fiscaux etsociaux.Les nouvelles règles de décompte des effectifs et de franchissementdes seuils en matière de participation issues de la loi Pactes’appliquent depuis le 1er janvier 2020. Une instruction interministé-rielle détaille, sous forme de 49 questions-réponses, les modalitésde mise en œuvre des mesures de la loi Pacte concernant laparticipation, l’intéressement et les plans d’épargne salariale (Inst.intermin. 2019-252, 19 déc. 2019). Sont précisées, notamment, lesnouvelles règles relatives aux seuils d’effectifs et les dates d’appli-cation de certaines dispositions qui soulevaient des interrogations.À noter que, jusqu’au 31 décembre 2019, les anciennes règles defranchissement du seuil restent applicables. Ainsi, une entreprise quipour l’exercice 2019, a rempli pour la première fois l’anciennecondition d’emploi habituel d’au moins 50 salariés doit mettre enplace la participation au titre de cet exercice et conclure un accordavant la fin de l’année 2020.

612. Les professionnels qui exercent leur activité profes-sionnelle dans le cadre d’une société civile profession-nelle (SCP) ou d’une société civile de moyens (SCM) ont lapossibilité d’adhérer au PEE mis en place dans la SCP etla SCM dans les mêmes conditions que les salariés de cessociétés (Circ. intermin., 14 sept. 2005).Les versements effectués sur un PERP ont un caractère privé et nepeuvent en aucun cas être déduits des revenus professionnels.

613. Seuls les versements supplémentaires (abonde-ments) effectués par le professionnel en 2019 pour sessalariés, son conjoint ou pour son propre compte sontdéductibles (case CT et ligne 43 CL de l’annexe n° 2035-B-SD) dans la limite annuelle par bénéficiaire de :

3 241,92 € pour les PEE et PEI (soit 8% du PASS) ;6 483,84 €pour les PERCO et PERCOI (soit 16 % du

PASS) ;19 866 € (soit 1/2 du PASS) ou 29 799 € (soit 3/4 du

PASS) pour les sommes perçues par le professionnel autitre de l’intéressement qui ont été affectées à un pland’épargne salariale en 2019 (CGI, art. 81, 18° bis ; BOI-RSA-ES-10-10, § 20, 14 juin 2017).Ce plafond était, jusqu’au 23 mai 2019, fixé à la moitié du plafondannuel de la sécurité sociale. À compter du 24 mai 2019, la primed’intéressement versée à chaque bénéficiaire est plafonnée aux troisquarts de ce plafond (C. trav., art. L. 3315-3 modifié).Le plafond de sécurité sociale à retenir est celui en vigueur lors del’exercice au titre duquel l’intéressement se rapporte. L’intéresse-ment versé en 2019 se rapporte aux résultats de l’année 2018. Lesprimes versées en 2019 sont donc plafonnées à la moitié ou aux troisquarts du plafond de la sécurité sociale 2018, soit 39 732/2 =19 866 € ou 39 732 × 3/4 = 29 799 €.Remarque : Toutefois le plafond de déductibilité de ces versementsdoit être diminué des cotisations déduites des revenus profession-nels au titre d’autres dispositifs d’épargne retraite.

Nouveau :

Depuis le 1er octobre 2019, de nouveaux produitsd’épargne retraite (appelé de façon générique « pland’épargne retraite » ou PER) ont été institués enapplication de la réforme de l’épargne retraite prévuepar la loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et latransformation des entreprises (loi Pacte) et sestextes d’application (Ord. 24 juill. 2019 portant ré-forme de l’épargne retraite supplémentaire ;D. n° 2019-807, 30 juill. 2019).

Dans ce cadre, les anciens produits d’épargne retraite(PERP, Madelin, Préfon, COREM, CRH, PERCO, ar-ticle 83 dit MADELIN) sont fermés à la commercialisa-tion depuis le 1er octobre 2020, sauf s’ils ont étémodifiés afin d’être mis en conformité avec les règlesdu Plan d’épargne retraite (PER).

Les PER se décline en 3 nouveaux produits dont 2produits collectifs d’épargne entreprise :

– un produit ouvert dit « PER d’entreprise collectif »ou PERECO (remplace le PERCO) ;Pour les professionnels dont l’effectif est compris entre 1 et 250salariés (en sus du professionnel), le professionnel ainsi que sonconjoint ou partenaire de PACS (s’il a le statut de conjoint collabora-teur ou de conjoint associé) peuvent adhérer au plan.– et un autre produit dit « PER d’entreprise obligatoire » ou« PERO » qui peut être réservé à certaines catégories desalariés (prend la suite des contrats de type « MADELINart. 83 »).

Ces 2 produits peuvent dans certains cas être regrou-pés en un seul plan d’épargne retraite.

Sur le plan fiscal :– les versements obligatoires du professionnel-employeur prévus dans ces plans sont déductibles ;– les abondements du professionnel-employeur versédans le cadre des « PERECO » sont déductibles dansla limite de d’un montant égal à 3 fois les versementseffectués par le salarié ou 16 % du Plafond annuel dela sécurité sociale (PASS) par an et par salarié.

614. Les sommes versées aux salariés au titre de l’intéres-sement sont déductibles sans limitation.La CSG/CRDS doit être précomptée sur l’abondement versé pour lessalariés et reversée à l’URSSAF.

Chèque emploi-service universel (CESU)

615. L’aide financière au titre des services à la personne, ycompris le CESU préfinancé, que s’alloue un profession-nel est assimilée à une rémunération qu’il s’octroie. Elle neconstitue donc pas une dépense professionnelle déduc-tible du résultat professionnel. Les sommes qui ont pu êtreportées en dépenses sur l’annexe n° 2035-A-SD doiventdonc être réintégrées.

Régimes spéciaux

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616. Toutefois, l’article L. 7233-7 du Code du travail pré-voyant que l’aide financière mentionnée aux articlesL. 7233-4 et L. 7233-5 du Code du travail est exonéréed’impôt sur le revenu, il convient de considérer que lebénéfice imposable de l’entreprise individuelle est exo-néré à hauteur du montant de l’aide financière attribuée auchef d’entreprise, c’est-à-dire au maximum à hauteur de1 830 € par année civile (BOI-BIC-CHG-40-50-10, § 130,5 juill. 2017).

617. En pratique, le bénéfice imposable à reporter sur ladéclaration n° 2042 C PRO par l’entrepreneur individuelsera minoré du montant de l’aide financière qu’il s’estattribuée. Toutefois, cette minoration du bénéfice impo-sable ne saurait conduire à faire naître un déficit au titre del’exercice d’attribution ni à augmenter le déficit de cetexercice.Exemple : Soit une entreprise individuelle relevant de la catégoriedes BNC qui emploie 4 salariés auxquels elle attribue des « CESUpréfinancés » à hauteur de 1 830 € chacun. L’entrepreneur indivi-duel se verse également un « CESU préfinancé » pour un montantidentique.Il est supposé, par simplification, que le résultat fiscal est égal aurésultat comptable avant retraitement du CESU attribué au chefd’entreprise et que l’entreprise individuelle relève du régime réelnormal.Cas n° 1 : Son résultat comptable s’établit à 30 000 € aprèsdéduction faite des « CESU préfinancés » de 9 150 € (5 × 1 830 €).Le résultat fiscal s’établira donc après réintégration du montantcorrespondant au CESU attribué à l’entrepreneur individuel(1 830 €) à 31 830 € (30 000 € + 1 830 €).

Toutefois, sur sa déclaration d’impôt sur le revenu, l’entrepreneurindividuel reportera 30 000 €, son bénéfice imposable de 31 830 €

étant exonéré à hauteur du « CESU préfinancé » qu’il s’est attribué(1 830 €).Cas n° 2 : Son résultat comptable s’établit à – 330 € après déductionfaite des « CESU préfinancés » de 9 150 € (5 × 1 830 €).Le résultat fiscal s’établira donc après réintégration du montantcorrespondant au CESU attribué à l’entrepreneur individuel(1 830 €) à 1 500 € (- 330 € + 1 830 €).Le bénéfice est exonéré à hauteur du CESU, sans que cela nedégage de déficit reportable. L’entrepreneur individuel reporteradonc un résultat de 0 sur sa déclaration d’impôt sur le revenu.

618. Les sommes allouées aux salariés au titre de l’aidefinancière aux services à la personne, déductibles dans lalimite de 1 830 € par an et par bénéficiaire sont portéescadre 3 de l’annexe n° 2035-A-SD, ligne 9 BB « salairesnets et avantages en nature ».On rappelle que les professionnels qui se sont attribué une aidefinancière (versement direct ou attribution de CESU) ont dû prévoirles mêmes conditions d’attribution pour leurs salariés.Ainsi, un professionnel, employant 2 salariés, qui décide de s’attri-buer au titre de l’année 2019 des CESU préfinancés pour un montantde 1 830 € est tenu d’attribuer des CESU préfinancés à ses deuxsalariés à hauteur de 1 830 € chacun.Les professionnels qui n’emploient aucun salarié ont également lapossibilité de s’attribuer à eux-mêmes une aide financière sous laforme d’un CESU en 2019 dans la limite de 1 830 € par an(BOI-BIC-CHG-40-50-10, § 20, 5 juill. 2017).

RÉGIMES PARTICULIERS D’EXONERATION

Zones franches urbaines

Rappel

619. La loi pour l’égalité des chances n° 2006-356 du31 mars 2006 :

a créé 15 nouvelles ZFU (dites « de 3e génération »)portant le nombre total de ZFU à 100 ;Le régime fiscal de faveur applicable dans ces zones désormaisdénommées « zones franches urbaines – territoires entrepreneurs »(ZFU-TE) a été prorogée jusqu’au 31 décembre 2020 (BOI-BIC-CHAMP-80-10-30, § 25, 26 juin 2019).

et mis fin à compter du 2 avril 2006 au dispositif prévu àl’article 44 octies du CGI, remplacé par un nouveaurégime codifié à l’article 44 octies A du CGI (BOI-BIC-CHAMP-80-10-30, 26 juin 2019).Toutefois, par la suite, ce dispositif n’a pas cessé d’évo-luer.

Avantages fiscaux liés au dispositif

620. Il en résulte que les contribuables qui remplissent lesconditions d’application du dispositif bénéficient d’avan-tages fiscaux qui différent selon leur date d’implantation.Ainsi en matière d’exonération des bénéfices :

les professionnels éligibles implantés dans une ZFU àcompter du 1er janvier 1999 et avant le 1er janvier 2006bénéficient :– d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices, dansla limite de 61 000 € par période de 12 mois, jusqu’auterme du cinquante-neuvième mois suivant celui du débutde leur activité ;– sous réserve qu’ils aient employés moins de 5 salariésau cours de la cinquième période de 12 mois totalementexonérée, d’un abattement dégressif sur le bénéfice pen-

dant les 9 périodes de douze mois suivant la périoded’exonération totale (60 % au cours des cinq périodes dedouze mois suivant la période d’exonération totale, 40 %la sixième et la septième période de douze mois suivantcette période, 20 % la huitième et de la neuvième périodede douze mois suivant cette dernière période).

les professionnels implantés entre le 1er janvier 2006(inclus) et le 31 décembre 2014 (inclus) bénéficient quantà eux :– d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices, dansla limite de 100 000 € (majoré en cas d’embauche locale)par période de 12 mois, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité ;– d’un abattement dégressif sur le bénéfice, à l’issue decette période de cinq ans, sur les neufs périodes de 12mois suivantes (60 % au cours des cinq périodes dedouze mois suivant la période d’exonération totale, 40 %la sixième et la septième période de douze mois suivantcette période, 20 % la huitième et de la neuvième périodede douze mois suivant cette dernière période) ;

les professionnels implantés à compter du 1er janvier2015 (inclus) bénéficient :– d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices, dansla limite de 50 000 € (majoré en cas d’embauche locale)par période de 12 mois, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité ;– d’un abattement dégressif sur le bénéfice, à l’issue decette période de cinq ans, sur les trois périodes de 12 moissuivantes (60 % cours de la première période de douzemois suivant la période d’exonération totale, 40 % la deu-xième période de douze mois suivant, 20 % la troisièmepériode de douze mois suivant).

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L’exonération s’applique au bénéfice, y compris les plus-values à court terme ainsi qu’aux plus-values à long termeréalisées à l’occasion de la cession des immobilisationsinscrites au registre des immobilisations. Seuls les béné-fices déclarés, après déduction des déficits reportables,dans une déclaration régulière déposée dans les délaislégaux sont susceptibles de donner lieu à exonération.Lorsque le professionnel n’exerce pas l’ensemble de son activité enZFU, le bénéfice susceptible d’être exonéré est déterminé forfaitai-rement en appliquant à ce bénéfice le prorata des recettes horstaxes réalisés en zone (BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, § 180, 25 juin2014).

En revanche, le régime d’exonération ne s’applique pasaux produits qui ne proviennent pas directement del’activité exercée dans les zones franches (produit desactions, subventions ou libéralités, produits de la propriétéindustrielle dont l’origine n’est l’activité exercée en zonefranche). Ces produits sont retranchés du bénéfice aprèsimputation des déficits antérieurs encore reportables etimposés dans les conditions de droit commun.En matière de CFE, sauf délibération contraire des collec-tivités bénéficiaires, les créations et extensions d’établis-sement réalisées jusqu’au 31 décembre 2014 dans lesZFU peuvent bénéficier d’une exonération de CFE d’unedurée de cinq ans.Pour ce faire, l’établissement doit dépendre d’une petiteentreprise répondant à des conditions relatives à l’impor-tance de l’effectif salarié, au montant du chiffre d’affairesou du total du bilan et à la détention du capital.L’exonération est limitée à un montant de base netteimposable fixé à 78 561 € pour 2019 (BOI-IF-CFE-10-30-50, 23 oct. 2019, § 60) et actualisé chaque année enfonction de la variation de l’indice des prix.En matière de taxe foncière sur les propriétés bâties uneexonération sous condition d’une durée de cinq est égale-ment applicable (CGI, art. 1383 C bis).Ce dispositif est encadré par le plafond communautaire de minimispour les professionnels déjà implantés dans une ZFU de 3e généra-tion au 1er janvier 2006. Toutefois, pour les avantages accordésdans le cadre des ZFU entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre2010, l’article 14 de la loi de finances rectificative pour 2009 écartel’application du plafond de minimis lorsqu’il est applicable pourappliquer un nouvel encadrement dit « temporaire » qui autorise lesÉtats à attribuer des aides ou des avantages dans la limite de500 000 € sur toute la période couverte par ces trois années.On précise que le professionnel qui bénéficie par ailleurs d’autresaides qui continuent à relever du plafond de minimis, devra opérerun double suivi afin de s’assurer :– que le montant total des aides qu’il perçoit entre le 1er janvier 2009et le 31 décembre 2010 (y compris celles sous le plafond deminimis) est inférieur à 500 000 € ;– que le sous-total constitué des aides encore soumis au plafond deminimis n’excède pas 200 000 €.Remarque : les contribuables concernés peuvent s’assurer auprèsde l’administration fiscale qu’ils remplissent les conditions légalespour bénéficier du régime applicable dans une ZFU ; la demandedoit être préalable à l’opération en cause et effectuée à partir d’uneprésentation écrite et complète de la situation de fait ; l’administra-tion fiscale est engagée par une prise de position tacite si elle nerépond pas dans un délai de 3 mois.Important : À compter du 1er janvier 2016, pour les activités crééesdans ces zones, une condition de signature d’un contrat de ville a étéintroduite.

Obligations déclaratives

621. Les professionnels qui entendent se prévaloir dudispositif d’exonération doivent joindre à leur déclarationde résultat une fiche de calcul.La fraction du bénéfice réalisé de l’année d’imposition quin’a pas fait l’objet d’une déclaration est exclue de l’exoné-ration.

Cette exclusion porte :– sur les bases correspondant aux impositions établies par l’Admi-nistration en cas d’absence ou de retard de déclaration, même dansle cas où la procédure de taxation ou d’évaluation d’office ne seraitpas applicable ;– sur les redressements effectués par l’Administration dans le cadred’un contrôle sur pièces ou d’une vérification sur place, quelle quesoit la procédure de redressement suivie ; cette exclusion porteégalement sur les redressements faisant suite aux indicationsportées par le contribuable lors du dépôt de sa déclaration, en vertude l’article 1732 du CGI.L’exclusion du bénéfice de l’exonération s’applique ainsi à uncontribuable qui déclare ses résultats hors délai, peu importe qu’il aitrespecté ses obligations en matière de chiffre d’affaires (CAABordeaux, 13 nov. 2017, n° 15BX01341).

Les bénéfices exonérés doivent être mentionnés sur ladéclaration complémentaire n° 2042 C PRO.La fiche de détermination du résultat exonéré (BOI-FORM-000072, 5 août 2015 ; BOI-FORM-000078, 5 août 2015)doit également être complétée et jointe aux annexes à ladéclaration de résultat.

Zones de revitalisation rurale

622. À compter du 1er janvier 2005, les ZRR comprennentles communes membres d’un établissement public decoopération intercommunale à fiscalité propre, inclusesdans un arrondissement ou un canton caractérisé par unetrès faible (ou faible) densité de population et satisfaisant àl’un des trois critères socio-économiques suivants :– déclin de la population ;– déclin de la population active ;– forte proportion d’emplois agricoles.La liste des ZRR a été initialement définie par le décretn° 2005-1435 du 21 novembre 2005.Ce dernier a été abrogé et remplacé par le décret n° 2013-548 du26 juin 2013, pris pour l’application de la loi n° 2011-1977 du28 décembre 2011 qui a légèrement modifié les critères de classe-ment des communes en zones de revitalisation rurale (ZRR) etnotamment les critères et seuils visant à déterminer le périmètre desZRR.En principe, chaque année la liste des communes classées en ZRRest mise à jour par voie d’arrêté. Toutefois, l’arrêté du 14 décembre2012 renvoie expressément, pour l’année 2012 et jusqu’au 30 juin2013, aux deux derniers arrêtés fixant cette liste, à savoir l’arrêté du9 avril 2009 complété en dernier lieu par l’arrêté du 30 décembre2010 (A. 28 déc. 2011 ; A. 4 déc. 2012 : V. D.O Actualité 46/2012,n° 16, n° 1). Il en résulte que pour cette période, la liste descommunes éligibles restent inchangées par rapport à l’année 2011.Pour la période ouverte à compter du 1er juillet 2013, la liste descommunes classées en ZRR, établie conformément au nouveaudécret de 2013, a été fixée par l’arrêté du 10 juillet 2013. Pour lespériodes ouvertes à compter du 1er janvier 2014, cette liste a étéreconduite à l’identique par un arrêté du 30 juillet 2014.

Les critères de classement des communes en ZRR ont étémodifiés par la loi de finances rectificative pour 2015 afinde prendre en compte la densité de la population et sarichesse (V. D.O Actualité 1/2016, n° 52). Par suite, unarrêté du 16 mars 2017 a fixé :

la liste des communes classées en ZRR à compter du1er juillet 2017 ;Les entreprises qui ont été créées, ou qui ont repris une activitépréexistante, avant le 1er juillet 2017, dans une commune nouvelle-ment classée en ZRR à compter de cette date ne peuvent bénéficierdes dispositifs d’exonération.

la liste des communes de montagne sortant de la listedu classement en ZRR au 1er juillet 2017 et continuant àbénéficier des effets du dispositif pendant une périodetransitoire de 3 ans : Toutefois, l’article 27 de la loi definances pour 2018 (L. n° 2017-1837, 30 déc. 2017) aélargi ces dispositions à toutes les communes qui avaientété exclues par ce nouvel arrêté. Ainsi, toutes les com-

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munes exclues de cet arrêté continuent, en définitive, àbénéficier du dispositif pendant cette période transitoirede trois ans, soit le 30 juin 2020. La loi de finances pour2020 vient de repousser cette date limite au 31 décembre2020 (L. n° 2019-1479, 28 déc. 2019, art. 127 : V. D.OActualité 3/2020, n° 49).Les arrêtés du 10 juillet 2013 modifié et celui du 30 juillet 2014 ont étéabrogés.

L’arrêté du 22 février 2018 a complété, à compter du1er avril 2018, la liste des communes classées en ZRR afinde tenir compte du nouveau critère du très grand déclindémographique.Le zonage détaillé commune par commune des ZRR peut égalementêtre consulté à l’adresse suivante : http://www.territoires.gouv.fr/zonages.

Création d’entreprises entre le 1er janvier 2004 et le31 décembre 2010

623. Le champ d’application du régime d’exonération desentreprises nouvelles a été étendu aux créations d’activi-tés non commerciales réalisées entre le 1er janvier 2004 etle 31 décembre 2010 dans les zones de revitalisationrurale (CGI, art. 44 sexies ; L. n° 2005-157, 23 févr. 2005,art. 7 et 8 ; BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-10, § 560 et s.,3 juin 2015).

624. Les professionnels concernés sont ceux relevant durégime de la déclaration contrôlée exerçant, individuelle-ment ou dans le cadre d’une société de personnes, uneactivité professionnelle, c’est-à-dire l’ensemble des pro-fessions libérales.Lorsque l’activité est créée sous forme de société, soncapital ne doit pas être détenu, directement ou indirecte-ment, pour plus de 50 % par d’autres sociétés.

625. Pour bénéficier du régime d’exonération, l’ensemblede l’activité et des moyens humains et matériels doit êtreimplanté dans la ZRR.

626. La condition d’implantation exclusive en ZRR estréputée satisfaite lorsque le professionnel réalise au plus15 % de ses recettes en dehors de la ZRR. Au-delà de15 %, les bénéfices réalisés en dehors de la zone éligiblesont imposables dans les conditions de droit commun.Le texte ne prévoit pas de tolérance pour les profession-nels qui exercent une partie de leur activité hors zonecomme c’est le cas pour le régime d’exonération appli-cable dans les zones franches urbaines.

627. Les professionnels qui souhaitent bénéficier durégime d’exonération doivent procéder à la création d’uneactivité libérale réellement nouvelle.Sont donc notamment exclues :– les reprises d’activités préexistantes (rachat d’un cabi-net déjà implanté dans une ZRR) ;– les transferts d’activités préexistantes (simple transfertgéographique d’un cabinet dans une ZRR) ;– les extensions d’activités préexistantes (création d’uncabinet secondaire) ;– ainsi que les opérations de concentration ou de restruc-turation d’activités préexistantes.

628. L’exonération s’applique sur la totalité du bénéficeréalisé jusqu’au terme du 59e mois suivant celui de lacréation de l’activité.L’exonération s’applique au montant total du bénéfice. Lesplus-values (à court terme et/ou à long terme) réalisées àl’occasion de la cession d’immobilisations inscrites auregistre des immobilisations peuvent également bénéficierde l’exonération.

629. À l’issue de la période d’exonération totale de 5 ans,les professionnels bénéficient d’un abattement fixé à :– 60 % pour les bénéfices réalisés au cours des 5 pre-mières périodes de 12 mois suivant le terme de la périoded’exonération initiale de 5 ans ;– 40 % pour les 6e et 7e périodes de 12 mois ;– 20 % pour les 8e et 9e périodes de 12 mois.Le montant du bénéfice exonéré est encadré par le pla-fond communautaire dit de minimis.

Création et reprises d’entreprises entre le 1er janvier2011 et le 31 décembre 2020

630. Un dispositif d’exonération fiscale est institué enfaveur des créations et des reprises d’entreprises implan-tées dans des zones de revitalisation rurale (ZRR) entre le1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020 et employantmoins de 11 salariés (CGI art. 44 quindecies ; BOI-BIC-CHAMP-80-10-70, 26 juin 2019 : V. D.O Actualité 2/2014,n° 59, § 16).Ayant fait l’objet de plusieurs prorogations successives, l’exonéra-tion d’impôt sur les bénéfices en ZRR a été prorogée en dernier lieujusqu’au 31 décembre 2020 (L. fin. rect. 2015, n° 2015-1786,29 déc. 2015, art. 45).

631. Ces entreprises bénéficient :– d’une exonération totale des bénéfices réalisés au coursdes 60 premiers mois d’activité, puis d’un abattement surune durée de 36 mois s’élevant à respectivement 75 %,50 % et 25 % sur les bénéfices réalisés au cours dechacune des 3 périodes de 12 mois suivantes ;– d’une exonération temporaire d’impôts locaux (CGI,art. 1465 A), notamment la CFE pendant cinq ans et saufdélibération contraire des collectivités bénéficiaires. Ellessont également exonérées temporairement de taxe fon-cière sur les propriétés bâties les logements locatifs pourune durée de quinze ans en principe (CGI, art. 1383 E) etde CVAE (CGI, art. 1465 A, I, al. 1).Par ailleurs, lorsque les conditions d’application des exo-nérations ou des abattements de CFE ne sont plus réuniesau titre d’une année d’imposition, l’exonération ou l’abatte-ment de CVAE n’est plus susceptible de s’appliquer àcompter de cette même année (BOI-CVAE-CHAMP-20-10, § 90, 19 févr. 2020).

632. Condition d’effectif - Pour être éligible, l’entreprisedoit employer moins de 11 salariés. Sont visés les salariésbénéficiant d’un contrat de travail à durée indéterminée oud’une durée d’au moins 6 mois à la date de clôture dupremier exercice et au cours de chaque exercice de lapériode d’application de l’exonération.En cas de variation de l’effectif en cours d’exercice, ledécompte est effectué en fonction de la durée de pré-sence des salariés en cause pendant l’exercice (CGI,art. 44 quindecies, II, b).Remarque : Pour les exercices clos à compter du 31 décembre2015, la limite d’effectif a été relevée à moins de 11 salariés (au lieude moins de 10 auparavant). En outre, en cas de dépassement decette limite d’effectif, l’exonération peut être maintenue temporaire-ment. Ainsi, lorsqu’une entreprise bénéficiant déjà de l’exonérationconstate, à la date de clôture de l’exercice, un dépassement de lalimite, elle continue de bénéficier de l’exonération pour l’exercice aucours duquel ce dépassement est constaté ainsi que pour les deuxexercices suivants (L. fin. 2016, n° 2015-1785, 29 déc. 2015, art. 15,I, 1° et VIII : V. D.O Actualité 1/2016, n° 52, § 11). Ce dispositif delissage des effets de seuil, initialement temporaire, a été pérennisé(L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019, art.41 : V. D.O Actualité3/2020, n° 51).

633. Opérations éligibles - Le dispositif s’applique nonseulement aux entreprises créées mais également auxreprises d’entreprises existantes.

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L’entreprise ne doit pas avoir été créée dans le cadred’une extension d’activités préexistantes.

634. Exclusion de certains transferts d’activité - Nesont pas éligibles les créations et reprises d’activités dansdes ZRR consécutives au transfert d’une activité précé-demment exercée par un contribuable ayant bénéficié autitre d’une ou plusieurs des 5 années précédant celle dutransfert (CGI, art. 44 quindecies, III, al. 1er) soit d’uneprime d’aménagement du territoire, soit du régime d’exo-nération applicable :– aux entreprises nouvelles dans certaines zones d’amé-nagement du territoire (CGI, art. 44 sexies).Sont notamment visées les entreprises bénéficiant du précédentdispositif d’exonération en ZRR.

– aux jeunes entreprises innovantes (CGI, art. 44 sexiesA) ;– aux entreprises créées pour reprendre des entreprisesen difficulté (CGI, art. 44 septies) ;– en zone franche urbaine (CGI, art. 44 octies A) ;– dans les bassins d’emploi à redynamiser (CGI, art. 44duodecies) ;– dans les zones de restructuration de la défense (CGI,art. 44 terdecies) ;– dans les zones franches outre-mer (CGI, art. 44 quater-decies).

635. En principe, le dispositif ne peut s’appliquer si lecédant et son cercle familial (conjoint, partenaire de PACS,leurs ascendants et descendants et leurs frères et sœurs)détiennent ensemble, directement ou indirectement, plusde 50 % des droits de vote ou des droits dans lesbénéfices sociaux de l’entité issue de la reprise. Toutefois,la portée de cette exclusion a été réduite dans le cadredes entreprises faisant l’objet d’une transmission familiale(conjoint, partenaire de PACS ou leurs ascendants, des-cendants, frères et sœurs), pour la première fois. Danscette dernière hypothèse, l’acquéreur peut bénéficier del’exonération des entreprises crées ou reprises en ZRR(CGI, art. 44 quindecies, III, modifié L. fin. 2018, n° 2017-1837, 30 déc. 2017, art. 23 et L. fin. rect. 2017, n° 2017-1775, 28 déc. 2017, art. 18 : V. D.O Actualité 3/2018,n° 58, § 7).Important : L’Administration à encore récemment étendu le champd’application de ce dispositif dans le cadre d’un rescrit. Cettedemande de rescrit a été réalisée par un médecin exerçant saprofession auprès d’un autre praticien, en vertu d’un contrat decollaboration, dans une commune classée dans une zone d’aide àfinalité régionale. En dépit de sa qualification de collaborateur, il a

apposé sa plaque personnelle de praticien, s’est constitué unepatientèle propre et a exercé son activité sous son nom propre. Il n’abénéficié d’aucune mesure d’allègement au titre de son activité. Laquestion posée était de savoir s’il pouvait bénéficier du régime defaveur des ZRR s’il décidait de rompre son contrat de collaborationet de s’installer en son nom propre dans une commune limitropheclassée en ZRR tout en conservant la patientèle qu’il s’était constituéauparavant. L’Administration a répondu par l’affirmative. Selon elle,un médecin qui cesse un contrat de collaboration pour s’installer àson compte constitue une première opération de reprise de l’entre-prise individuelle par lui-même et peut ouvrir droit au bénéfice durégime prévu à l’article 44 quindecies du CGI, sous réserve deremplir les conditions requises (BOI-RES-000029, 4 sept. 2019).

636. Lorsqu’elle répond également aux conditionsrequises pour bénéficier des dispositions de l’un desrégimes prévus aux articles 44 sexies, 44 sexies A, 44septies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies, 44quaterdecies, l’entreprise peut opter pour l’article 44 quin-decies dans les 6 mois suivant le début d’activité. L’optionest irrévocable et emporte renonciation définitive auxautres régimes (CGI, art. 44 quindecies, IV).

637. Pour être éligible, la création ou la reprise doit portersur une entreprise située dans une ZRR (V. § 622). Ladirection effective de l’entreprise ainsi que l’ensemble deson activité et de ses moyens humains et matérielsd’exploitation doivent être implantés dans la ZRR (CGI,art. 44 quindecies, II, a).Remarque : Le bénéfice du dispositif d’exonération est subordonnéau respect du règlement relatif aux aides de minimis (Comm. UE,règl. (UE) n° 1407/2013, 18 déc. 2013). On rappelle qu’en applica-tion de ces dispositions, l’ensemble des avantages en impôtaccordé aux entreprises ne peut excéder 200 000 € par période de3 exercices fiscaux. Cependant, pour les opérations réaliséesjusqu’au 31 décembre 2015 dans une commune située à la fois dansune ZRR et dans une zone d’aide à finalité régionale (ZAFR),l’entreprise peut opter pour l’application de la réglementation relativeaux aides à finalité régionale. Cette faculté d’option est étendue auxopérations réalisées jusqu’au 31 décembre 2020.

638. Ces professionnels peuvent également bénéficier lecas échéant d’exonérations et abattements de cotisationfoncière des entreprises (CFE). Ces avantages facultatifss’entendent de ceux applicables (BOI-ANNX-000229,19 févr. 2020) :– sur délibération des collectivités territoriales concernéesou de leurs EPCI à fiscalité propre : il s’agit des exonéra-tions de CVAE se rapportant aux exonérations de CFE ;– en l’absence d’une délibération contraire des collectivi-tés territoriales ou EPCI : il s’agit des exonérations deCVAE se rapportant aux exonérations ou abattements deCFE.

Nature des exonérations et abattements Exonérations sur délibération et noncompensées

Exonérations sauf délibération contraireet compensées (sauf exceptions)

Zones urbaines(quartiers sensibles)

Exonération de 5 ans au maximum dans lesZUS (créations ou extensions jusqu’au31/12/2014) et les QPV (CGI, art.1466 A, I)Exonération partielle de 7 ans dans les BUD +abattement dégressif de 3 ans (CGI, art. 1466B).

Exonération de 5 ans dans les ZFU-TE +abattement dégressif de 3 ou 9 ans (créationsou extensions jusqu’au 31/12/2014) (CGI,art. 1466 A, I sexies et CGI, art. 1466 A, I ter,I quater et I quinquies)Exonération de 5 ans dans les QPV + abatte-ment dégressif de 3 ans (activités commer-ciales) (CGI, art. 1466 A, I septies)

Régimes spéciaux

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Nature des exonérations et abattements Exonérations sur délibération et noncompensées

Exonérations sauf délibération contraireet compensées (sauf exceptions)

Zones rurales

Exonération de 5 ans au maximum dans lesZRR (entreprises nouvelles auxquelless’ajoutent, à compter de 2011, les entreprisesreprises) (CGI, art. 1464 B et CGI, art. 1464C)Exonération de 2 à 5 ans dans les ZRR, sousconditions, pour les médecins, auxiliaires mé-dicaux, et vétérinaires (CGI, art.1464 D) (1)

Exonération de 5 ans au maximum dans lesZRR (industrie) (CGI, art. 1465 A)

(1) À compter du 1er janvier 2019, les communes et les EPCI peuvent exonérer, de manière temporaire, les médecins et les auxiliairesmédicaux ouvrant un cabinet secondaire dans une commune de moins de 2 000 habitants dans une zone de revitalisation rurale oucaractérisée par une offre de soins insuffisante ou par des difficultés d’accès aux soins (CGI, art. 1464 D modifié L. n° 2018-1317,28 déc. 2018, art. 173 : V. D.O Actualité 1/2019, n° 44).

Pôles de compétitivité

639. L’article 44 undecies du CGI prévoit un régime defaveur pour les entreprises implantées dans un pôle decompétitivité et participant à un projet de recherche agrééau 16 novembre 2009 (BOI-BIC-CHAMP-80-10-40, 5 févr.2013).Les pôles de compétitivité sont constitués par le regroupement dansune zone géographique donnée d’entreprises, y compris de profes-sionnels libéraux, consacrant dans un ou plusieurs domainesindustriels tout ou partie de leur activité à la recherche et audéveloppement, et d’organismes publics ou privés exerçant uneactivité identique et/ou complémentaire.Dans le cadre de ces pôles de compétitivité, des projets derecherche et de développement coopératifs peuvent être agréés parles services de l’État en fonction de critères relatifs à la nature mêmede ces projets, à leur impact et aux modalités de leur financement. Ilsseront conduits par l’association de plusieurs entreprises et d’aumoins l’un des partenaires suivants :– laboratoire public ou privé,– établissement d’enseignement supérieur,– ou organisme concourant aux transferts de technologies.

640. La procédure d’accord tacite prévue à l’article L. 80 Bdu LPF est étendue aux professionnels qui souhaitents’assurer qu’elles remplissent les conditions requisespour bénéficier des dispositions de ce dispositif.Les professionnels libéraux, à la double condition qu’ilssoient implantés dans les zones éligibles et qu’ils parti-cipent à l’un de ces projets de recherche et de développe-ment agréés, bénéficieront de l’exonération totale d’impôtsur les bénéfices pour les résultats des 3 premiers exer-cices bénéficiaires, puis à hauteur de 50 % au titre des 2exercices bénéficiaires suivants.Dans l’hypothèse où le pôle de compétitivité dont dépend la zone derecherche et de développement dans laquelle est implantée uneentreprise éligible perd son label, cette entreprise conserve lebénéfice du régime d’allègement d’impôt sur les bénéfices pour sadurée restant à courir (BOI-BIC-CHAMP-80-10-40, § 540, 5 févr.2013 : V. D.O Actualité 7/2013, n° 9, § 1).

641. Les avantages fiscaux sont plafonnés en applicationdes dispositions relatives aux aides de minimis.

642. Ce régime d’exonération n’est pas cumulable avec lebénéfice des exonérations applicables dans les zonesfranches urbaines ou en faveur des jeunes entreprisesinnovantes.

643. Les professionnels libéraux concernés qui souhaite-raient bénéficier du dispositif d’exonération des pôles decompétitivité doivent exercer une option en ce sens dansles 7 premiers mois d’activité.

Jeunes entreprises innovantes

644. L’article 44 sexies-0 A du CGI prévoit un régime fiscalde faveur pour les « jeunes entreprises innovantes ».

Cette qualification concerne les titulaires de BNC relevantdu régime de la déclaration contrôlée ou du régimedéclaratif spécial, qui exercent leur activité depuis moinsde 8 ans ou qui créent leur cabinet entre le 1er janvier 2004et le 31 décembre 2022 (L. fin. 2004, n° 2003-1311,30 déc. 2003, art. 13, I, G modifié) et qui consacrent aumoins 15 % de leurs charges totales à des dépenses derecherche et de développement (BOI-BIC-CHAMP-80-20-20-10, 7 juin 2017).Par mesure de tolérance, l’Administration admet, à compter desimpositions établies en 2009, que les professionnels qui ne peuventdéduire leur rémunération (dirigeants des entreprises individuelles,associés de sociétés de personnes) pour apprécier le seuil de 15 %de dépenses de recherche puissent retenir une évaluation forfaitairede cette rémunération à partir du salaire moyen annuel des cadresissu des données de l’INSEE. Ce montant est majoré d’un coefficientreprésentatif de charges sociales de 1,35. Toutefois, ce montantpeut être retenu seulement dans la limite du résultat que le dirigeants’est effectivement attribué et à condition qu’il participe personnelle-ment aux travaux de recherche de son entreprise (BOI-BIC-CHAMP-80-20-20-10, § 245, 7 juin 2017).Par ailleurs, l’article 46 de la loi de finances pour 2020 procède à unajustement de la condition d’éligibilité à la qualification de JEI relativeà la part des dépenses de recherche et développement dans le totaldes charges déductibles du résultat en prévoyant la neutralisationdes variations de cours et de marchés afin de ne pas pénaliser lesPME innovantes pour des raisons conjoncturelles qui leur sontextérieures (volatilité des cours tant en monnaies étrangères qu’encrypto-monnaies et volatilité du marché des valeurs mobilières deplacement). Ainsi, peut désormais être qualifiée de JEI, toutes autresconditions étant par ailleurs remplies, l’entreprise qui a réalisé desdépenses de recherche éligibles représentant au moins 15 % descharges, à l’exception des pertes de change et des charges nettessur cessions de valeurs mobilières de placement, fiscalementdéductibles au titre de cet exercice. Pour le calcul de ce ratio, il n’estpas tenu compte des charges engagées auprès d’autres jeunesentreprises innovantes réalisant des projets de recherche et dedéveloppement (CGI, art. 44 sexies-0 A, 3°, a mod. : V. D.OActualité 1/2020, n° 50)

Dans ces conditions, les titulaires de BNC peuvent bénéfi-cier d’une exonération, totale puis partielle, d’impôt sur lesbénéfices. Antérieurement fixée à 3 ans puis 2 ans, ladurée de chacune des périodes d’exonération a été rame-née à 12 mois par l’article 37 de la quatrième loi definances rectificative pour 2011. L’exonération s’appliqueà hauteur de :– l’intégralité du résultat de la première année d’impositionbénéficiaire, pendant une durée limitée à 12 mois ;– 50 % du résultat de l’année bénéficiaire suivante, pen-dant une durée limitée à 12 mois (BOI-BIC-CHAMP-80-20-20-20, § 170 et s., 4 juill. 2018).

645. Ces avantages fiscaux sont soumis au plafond deminimis.

646. Le bénéfice des avantages fiscaux liés à la qualité deJEI n’est pas cumulable avec le régime de la ZFU. Le

Régimes spéciaux

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professionnel devra donc opter dans un délai de 9 moissuivant la date de son début d’activité. L’option est irrévo-cable.

647. Le bénéfice exonéré doit être mentionné à la case CU(ligne 43) de l’annexe 2035-B-SD, dans le cadre 3 de ladéclaration n° 2035-SD, puis reporté sur la déclarationn° 2042 C PRO ainsi que la plus-value à long terme ou lafraction de la plus-value exonérée.

Zones franches dans les DOM

Principes et conditions d’application

648. L’article 44 quaterdecies du CGI instaure, sous cer-taines conditions, un abattement sur les bénéfices prove-nant d’exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane,en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion.La liste des communes de Guadeloupe et de Martinique visées parce dispositif figure à l’article 49 ZA de l’annexe III au CGI.

649. Les entreprises relevant des BNC ne peuvent plusbénéficier de ce dispositif dès lors qu’à compter du1er janvier 2019 ont été exclues les seules activités lesconcernant à savoir celles relevant des secteurs de lacomptabilité, du conseil aux entreprises, d’ingénierie ouétudes techniques à destination des entreprises. Sontdonc désormais exclues les activités libérales et plusgénéralement toutes les activités qui relèvent de la caté-gorie des bénéfices non commerciaux au sens del’article 92 du CGI (BOI-BIC-CHAMP-80-10-85, § 60 et100, 26 juin 2019 ; BOI-BIC-RICI-20-10-10-40, 1er juin2016).Toutefois, les entreprises qui bénéficient actuellement du dispositifet qui s’en trouvent de ce fait exclues voient leurs droits acquismaintenus pour les exercices ouverts en 2019 (BOI-BIC-CHAMP-80-10-80, § 1, 26 juin 2019). A cet égard, on rappelle que les profes-sionnels éligibles peuvent donc, toutes conditions étant remplies parailleurs, bénéficier d’un abattement sur leurs bénéfices au taux de35 % en 2019 sous réserve que le professionnel était déjà éligible en2018 (L. fin 2019 n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 19). Le taux estporté à 60 % dans certaines zones particulières (Guyane, îles desSaintes, Marie-Galante, La Désirade, dans les communes de LaRéunion définies par l’article 2 du décret n° 78-690 du 23 juin 1978portant création d’une zone spéciale d’action rurale dans le dépar-tement de La Réunion, ainsi que dans certaines autres zones quidoivent être définies par décret).Dans ces zones le montant de l’abattement est plafonné à 300 000 €

par période d’imposition.

Jeunes artistes de la création plastique

650. Les personnes physiques qui ont la qualité d’auteursd’œuvres d’art bénéficient d’un abattement de 50 % sur

leur bénéfice imposable à l’impôt sur le revenu selon lerégime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou suroption, au titre de la première année d’activité et des 4années suivantes (CGI, art. 93, 9 ; BOI-BNC-SECT-20-30,8 oct. 2012) dans les conditions suivantes :

l’abattement s’applique aux activités commencées àcompter du 1er janvier 2006 et concerne les créateursd’œuvres d’art plastique ou graphique ;Sont donc exclus du bénéfice de l’abattement :– les ayant droits ou le conjoint survivant de l’artiste,– les personnes qui ont acquis à titre onéreux ou à titre gratuit lesœuvres d’art.

le bénéfice de l’abattement n’est pas remis en cause sil’activité n’est pas exercée à titre professionnel ; il nes’applique pas en cas d’option pour l’application durégime d’imposition d’après le bénéfice moyen prévu àl’article 100 bis du CGI ;

l’abattement s’applique aux bénéfices réalisés au coursde la première année d’activité et des 4 années suivantes ;Si, au cours de cette période de 5 ans, le professionnel ne peutbénéficier de l’abattement (application du régime déclaratif spécialou option pour le régime prévu à l’article 100 bis du CGI parexemple) ou qu’il cesse toute activité, le délai n’est pas prolongé.

peuvent bénéficier de l’abattement :– les revenus provenant de la cession des œuvres d’artconcernées ;– ceux réalisés à l’occasion de la cession ou de l’exploita-tion des droits patrimoniaux reconnus par la loi sur cesmêmes œuvres ;– les sommes reçues en substitution ou dédommagementde ces revenus, à la suite d’un sinistre notamment ;– si l’activité artistique est exercée à titre non profession-nel, les déficits éventuels ne sont pas déductibles durevenu professionnel ni du revenu global, mais sont impu-tables sur les bénéfices tirés d’activités semblables durantla même année ou sur les six années suivantes ;

la quote-part de bénéfice qui excède 100 000 € resteimposable en totalité ;

le montant de l’abattement ne peut excéder 50 000 €

par an ; la fraction du plafond de 50 000 € non utilisée autitre d’une année ne peut être reportée sur les annéessuivantes.L’artiste plasticien qui bénéficie de l’abattement doit lementionner sur sa déclaration des revenus non commer-ciaux n° 2035-B-SD, case CO (ligne 43) ainsi qu’au cadre4 de la déclaration 2035-SD si l’activité n’est pas exercéede manière professionnelle.ê

Régimes spéciaux

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9 SOMMAIRE

Numéro de§

OBLIGATIONS DÉCLARATIVES 654

DETERMINATION DU RÉSULTAT FISCALDE CESSATION D’ACTIVITÉ 658

Situations de cessation et imposition im-médiate 658

Cessation d’une activité individuelle 659

Cessation d’activité d’une société de per-sonnes 671

Cessation d’activité d’un associé d’une so-ciété de personnes 674

Situations particulières 677

Prise en compte des créances acquises etdes dépenses engagées 678

Atténuation du principe de taxation immé-diate des créances acquises 680

Paiement fractionné de l’impôt correspon-dant aux créances acquises 685

Numéro de§

Prise en compte des plus-values et moins-values professionnelles 691

Cas des moins-values à long terme subies 692

Régime fiscal des plus-values en cas de dé-cès 695

Transmission à titre gratuit d’une entrepriseindividuelle 700

SITUATIONS PARTICULIÈRES 707

Transformation d’une société 707

Option d’une société pour l’IS 716

Dissolution d’une société 723

Cessation d’activité de l’associé d’une so-ciété de personnes 731

Indemnités pour cessation d’exercice outransfert de clientèle 740

Indemnités de rupture de contrat 742

651. La cessation d’activité ou le décès du contribuableimplique la détermination du résultat imposable dans desconditions particulières et donne lieu à des obligationsdéclaratives spécifiques.

652. Lorsqu’un professionnel qui exerce à titre individuelune profession non commerciale cesse l’exercice de sonactivité ou décède, les bénéfices réalisés jusqu’au jour dela cessation ou du décès sont en principe imposés immé-diatement.

653. Afin d’éviter une double taxation, l’article 203 du CGIdispose que l’imposition établie en cas de cession, cessa-

tion ou décès vient en déduction du montant de l’impôt surle revenu établi ultérieurement à raison de l’ensemble desbénéfices ou revenus réalisés au cours de l’année de lacession, de la cessation ou du décès. L’imposition derégularisation doit être établie compte tenu de la législa-tion applicable aux revenus de l’année de la cessation oudu décès, telle qu’elle résulte des dispositions de la loi definances votée pour l’année suivante. Elle est révisée parvoie de rôle supplémentaire ou de dégrèvement.Remarque : Sur la nature des déclarations à souscrire et le délai dedépôt des déclarations, V. § 53 et s.

OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

654. Le contribuable, ou ses ayants droit (les ayants droitdu défunt en cas de décès du contribuable) doit avertirl’Administration de la cessation et de la date à laquelle elleest effective, ainsi que, s’il y a lieu, des nom, prénoms etadresse du successeur.Il doit également souscrire la déclaration n° 2035-SD(régime de la déclaration contrôlée) ou la déclarationn° 2042 (régime déclaratif spécial).

655. En cas de cessation, les déclarations doivent êtreproduites dans un délai de 60 jours à compter du jour où lacessation est effective.

Lorsqu’il s’agit de la cessation de l’exploitation d’une charge ou d’unoffice, le délai court du jour où a été publiée au Journal officiel lanomination du nouveau titulaire de la charge ou de l’office ou du jourde la cessation effective si elle est postérieure à cette publication(CE, 23 janv. 1985, n° 46748). Lorsqu’un médecin cesse d’exercersa profession dans le cadre d’une société civile de moyens pourcréer avec un autre confrère une société d’exercice libéral àresponsabilité limitée, la cessation de son activité intervient lors de laconstitution de cette dernière qui est réalisée à la date de soninscription au tableau de l’ordre des médecins, en application de lacondition suspensive prévue par l’article 4 du décret du 3 août 1994.Le point de départ imparti au contribuable pour aviser l’Administra-tion de la cessation de son activité est donc calculé à partir de cette

Cessation d’activité - Décès

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date d’inscription (CE, 7 mars 2012, n° 330169, Blanchot et KathyBlanchot).

Nouveau :

À compter du 26 octobre 2019, est mise en œuvre uneprocédure simplifiée de radiation du travailleur indé-pendant, exerçant en individuel ou non, de son affilia-tion à la sécurité sociale, applicable s’il ne réalise oune déclare plus aucune recette depuis au moins 2années civiles consécutives (L. n° 2019-486, 22 mai2019, art. 38, V ; D. n° 2019-1080, 23 oct. 2019 ; CSSart. L 613-4 ; CSS, art. R. 611-2 : V. D.O Actualité45/2019, n° 11).

Dans cette hypothèse et s’il ne s’y est pas opposédans le délai d’1 mois à compter de la réception del’information par le directeur de l’Urssaf qu’il estprésumé ne plus exercer d’activité professionnellejustifiant son affiliation à la sécurité sociale et qu’unemesure de radiation de son affiliation est envisagée, ladécision de radiation entraînera de plein droit celledes autres fichiers, registres et répertoires tenus parles administrations, personnes et organismes desti-nataires des informations relatives à la cessationd’activité.

Le professionnel concerné n’a pas à justifier sonopposition par des motifs de fait ou de droit. En casd’opposition, il lui appartient alors de satisfaire à sesobligations déclaratives (CSS, art. R. 611-2, IV).Lorsqu’un travailleur indépendant appartient à unordre professionnel, cette information est délivrée parla CNAVPL (professions libérales) ou la CNBF (avo-cats).

Outre le travailleur indépendant et l’entrepreneur indi-viduel, sont également concernés par cette procéduresimplifiée, l’associé unique non gérant d’une EURL, legérant majoritaire d’une SARL ou d’une SARL defamille, le gérant appartenant à un collège de gérancemajoritaire d’une SARL ou d’une SARL de famille, legérant majoritaire (ou gérant appartenant à un collègede gérance majoritaire) d’une SELARL, l’associé ma-joritaire non gérant exerçant une activité au sein d’uneSARL, le gérant associé rémunéré d’une société civiledont l’activité est libérale, le gérant associé comman-dité d’une société en commandite simple ou d’unesociété en commandite par actions (SCA).

Nouveau :

On rappelle que le fait de continuer une activité aprèsradiation est réputé constituer un travail dissimulé.

Ce dispositif de radiation entre en vigueur à compterdu 26 octobre 2019. Toutefois :– les procédures de radiation ayant donné lieu à uneinformation du travailleur indépendant antérieure-ment au 25 octobre 2019 demeurent régies par lesdispositions antérieures ;– les modalités d’information des organismes de sé-curité sociale par l’Urssaf entrent en vigueur à comp-ter du 1er janvier 2020. Jusqu’à cette date, l’informa-tion des organismes de sécurité sociale dont relève letravailleur indépendant est effectuée dans les condi-tions antérieures.

656. En cas de décès du contribuable, les renseigne-ments et déclarations doivent être produits dans les 6 moissuivant la date du décès. Ce délai ne s’applique que pourles déclarations concernant l’année même du décès.Lorsque le contribuable décède au cours du délai normalde déclaration avant d’avoir souscrit la déclaration relativeaux revenus de l’année précédente, les héritiers sonttenus de produire cette déclaration avant l’expiration dudélai normal de dépôt.

657. À défaut de production des déclarations exigéesdans les délais en cas de cession ou de cessation, ou encas de décès, les bases d’imposition sont arrêtées d’office(BOI-BNC-CESS-10-20, § 350, 9 janv. 2013).

DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL DE CESSATION D’ACTIVITÉ

Situations de cessation et imposition immédiate

658. Les articles 202 et 203 du CGI prévoient l’impositionimmédiate des revenus non commerciaux en cas de ces-sation d’une activité non commerciale ou de décès ducontribuable exerçant une profession non commerciale.L’article 204 du CGI définit les règles applicables en casde décès.

Remarque : Alors que l’article 201 du CGI prévoit une impositionimmédiate en cas de cession ou de cessation totale ou partielled’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole,l’article 202 du CGI applicable aux titulaires de BNC ne vise que lecas de la cessation d’activité ou du décès du contribuable.

Dans le cadre du prélèvement à la source (PAS) appli-cable depuis l’imposition des revenus de 2019, l’impôt surles revenus de cessation d’activité est calculé au derniertaux retenu pour le calcul de l’acompte mentionné à

Cessation d’activité - Décès

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 95

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l’article 204 A, 2, 2 du CGI (L. n° 2016-1917, 29 déc. 2016,art 60 I, B, 10° et 60, I, G, 1).

Cessation d’une activité individuelle

659. En application de l’article 202 du CGI, lorsque letitulaire des revenus non commerciaux qui exerce à titreindividuel une profession non commerciale cesse l’exer-cice de son activité ou vient à décéder, il y a lieu àimposition immédiate des bénéfices réalisés jusqu’au jourde la cessation ou du décès. Cette imposition est établieau nom du contribuable (des époux ou des partenaires liéspar un PACS s’ils sont soumis à une imposition commune).Remarque : Les dispositions de l’article 202 du CGI ne sont pasapplicables en principe aux contribuables qui, ayant cédé leurclientèle, se réinstallent presque aussitôt dans la même ville ou dansune autre localité, sans apporter aucun changement à la nature deleur activité (BOI-BNC-CESS-10-10, § 140, 28 avr. 2014).

660. à 669. Numéros réservés.

670. L’apport à une SCP d’une charge, d’un office oud’une clientèle implique nécessairement la cessation de laprofession précédemment exercée à titre individuelpuisque la SCP est dotée d’une personnalité juridiquepropre, distincte de celle de ses membres.

Cessation d’activité d’une société de personnes

671. En application de l’article 202 ter du CGI, il y a lieu àimposition immédiate lorsqu’une société ou un organismeplacé sous le régime des sociétés de personnes défini auxarticles 8 à 8 ter du CGI cesse totalement ou partiellementd’être soumis à ce régime ou change son objet social ouson activité réelle ou lorsqu’il devient passible de l’impôtsur les sociétés.

672. Toutefois, en l’absence de création d’une personnemorale nouvelle, les bénéfices en sursis d’imposition et lesplus-values latentes ne font pas l’objet d’une impositionimmédiate sous certaines conditions.

673. La dissolution d’une société de personnes entraînel’imposition immédiate des bénéfices.

Cessation d’activité d’un associé d’une société depersonnes

674. Sauf s’il provoque la dissolution de la société, ledécès ou le départ d’un associé n’entraîne pas, enprincipe, l’imposition immédiate des bénéfices.En effet, les associés d’une société de personnes relevant desarticles 8 et 8 ter du CGI sont personnellement soumis à l’impôt sur lerevenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leursdroits dans la société. La répartition du résultat est faite, du point devue fiscal, entre les seuls associés présents au 31 décembre del’année d’imposition, y compris lorsque l’exercice comptable necoïncide pas avec l’année civile.

675. La transmission ou le rachat des droits d’un associéen cours d’année est sans incidence et le bénéfice réalisépar la société au cours de l’exercice où intervient le retraitd’un associé est imposable au nom des seuls associésprésents à la clôture de cet exercice, à l’exclusion del’associé sortant (CE, 10 juin 1983, n° 28922 ; CE, 31 juill.1992, n° 67487). Une répartition des résultats proratatemporis entre les associés présents à la clôture de l’exer-cice et les anciens associés n’est pas opposable à l’Admi-nistration pour l’assiette de l’impôt des contribuables(BOI-BNC-CESS-10-10, § 90, 28 avr. 2014).

676. Toutefois, l’article 93 B du CGI permet sur option, auxsociétés qui exercent une activité professionnelle noncommerciale imposée selon le régime de la déclarationcontrôlée, de déterminer un résultat fiscal intermédiaire en

cas de transmission – à titre onéreux ou à titre gratuit – oude rachat des droits d’un associé personne physique. Encas d’option, l’associé dont les titres sont transmis ourachetés fait l’objet d’une imposition immédiate sur la partdu résultat correspondant à ces titres, déterminée à la datede l’événement. Lorsque la transmission résulte du décèsde l’associé, l’imposition est établie au nom du défunt.

Situations particulières

677. Dans certaines situations particulières, la doctrine etla jurisprudence ont interprété la notion de cessationd’activité :

sauf si l’Administration démontre, par l’abus de droit, ladissimulation d’une véritable cession de clientèle, la miseen location-gérance d’une clientèle libérale ne constituepas une cessation d’activité et n’entraîne donc pas l’impo-sition immédiate (CE, 11 mai 1984, n° 38025 et 37522) ;

l’apport en jouissance à une société, pour une duréedéterminée, des éléments corporels et incorporels atta-chés à un cabinet d’expertise comptable n’est pas assimi-lable à un apport pur et simple et n’emporte donc pascessation définitive de l’activité (CE, 18 sept. 1998,n° 135565) ;

en cas de décès de l’époux (ou partenaire lié par unPACS) soumis à imposition commune, le conjoint survivantest soumis à une imposition personnelle à raison desrevenus propres dont il a disposé pendant la périodepostérieure au décès.Le bénéfice non commercial étant réputé réalisé au 31 décembre, ildoit être rattaché à la déclaration n° 2042 C PRO souscrite indivi-duellement par le professionnel.Le professionnel et les ayants droit ont la faculté de demander que lebénéfice non commercial soit réparti prorata temporis sur la décla-ration n° 2042 C PRO individuelle et sur la déclaration n° 2042 C PROcommune (BOI-IR-CESS-10, § 260, 4 mars 2016).

Prise en compte des créances acquises et desdépenses engagées

678. Le bénéfice immédiatement imposable tient comptedes bénéfices qui n’ont pas encore été soumis à l’impôt,c’est-à-dire ceux réalisés jusqu’à la date de la cessationou du décès, y compris les créances acquises et nonencore recouvrées. En contrepartie, les dépenses profes-sionnelles qui n’auraient pas encore été acquittées lors dela cessation ou du décès sont admises en déduction(BOI-BNC-CESS-10-20, § 1, 9 janv. 2013).

679. En cas de décès, les revenus que le contribuable aacquis sans en avoir la disposition avant son décès fontl’objet d’une imposition distincte lorsqu’ils ne devaientéchoir normalement qu’au cours d’une année postérieureà celle du décès (CGI, art. 204, 1, 2e al.).Deux impositions peuvent donc être établies au nom dudéfunt, au titre de l’année du décès :

l’une comprend les bénéfices réalisés jusqu’au décèsauxquels il convient d’ajouter les créances acquises dontl’encaissement dépend uniquement des aléas normauxde recouvrement ;

l’autre englobe les créances correspondant à desrecettes dont la date normale d’échéance ne devait sesituer qu’au cours d’une année postérieure à celle dudécès (Rép. min. Vivien, JOAN 23 mai 1983 : BOI-BNC-CESS-10-20, § 60, 9 janv. 2013).En pratique, cette mesure trouve à s’appliquer lorsqu’ils’agit de revenus payables à une date fixe ou selon unepériodicité donnée et que ces modalités de paiementrésultent de dispositions légales, réglementaires oucontractuelles (BOI-BNC-CESS-10-20, § 60, 9 janv.2013).

Cessation d’activité - Décès

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Remarque : Les charges supportées après la cessation peuvent, lecas échéant, donner lieu à la constatation d’un déficit non commer-cial imputable sur le revenu brut global. Tel est notamment le cas duversement de primes d’assurance par un architecte retraité pourcouvrir les risques de mise en jeu de sa responsabilité profession-nelle (Rép. min. Birraux, JOAN 16 févr. 1998). Bien que non reprisedans la base BOFiP-Impôts, cette réponse nous semble toujoursapplicable.

Atténuation du principe de taxation immédiate descréances acquises

680. Avocat cessant l’exercice de sa profession - Leshonoraires de consultation et de plaidoirie qu’un avocat aperçus après avoir cessé sa profession pour des affairesqui n’étaient pas jugées à la date de cessation de sonactivité ne constituent pas nécessairement, dès cettedate, une créance certaine, en particulier quant à sonmontant.Ces honoraires ainsi que les émoluments de postulationafférents aux actes de procédure qui n’ont pas, à la datede la cessation, le caractère de créances acquises dansleur montant doivent normalement être taxés au titre del’année de leur encaissement. L’appréciation du caractèrecertain ou non du montant de la créance tient compte descirconstances de fait entourant la fixation des honoraires.

681. Transfert de la prise en compte des créancesacquises et des dépenses engagées à une société - Enapplication de l’article 202 quater du CGI, lorsque, pourexercer sa profession, un contribuable devient associéd’une société mentionnée aux articles 8 et 8 ter du CGI oud’une société d’exercice libéral, le bénéfice imposablepeut faire abstraction des créances acquises au sens desdispositions des 2 et 2 bis de l’article 38 du CGI et desdépenses engagées au titre des 3 mois qui précédent laréalisation de l’événement qui entraîne l’imposition immé-diate, et qui n’ont pas encore été recouvrées ou payées aucours de cette même période, à condition qu’elles soientinscrites au bilan de cette société.Remarque : une réponse ministérielle de 2003 (Rép. min. Marini, JOSénat 25 sept. 2003, p. 2900) énonce que l’article 202 quater nes’applique pas en cas de cession d’une activité individuelle à unesociété, mais seulement en cas d’apport. Cette réponse ajoute autexte de l’article 202 quater et n’est pas reprise dans la baseBOFiP-Impôts. Dans ces conditions, il nous paraît possible de s’enécarter.

682. Le dispositif est également applicable :depuis le 1er janvier 2000, aux personnes physiques

associées d’une SCP qui peuvent bénéficier d’un reportd’imposition selon les dispositions prévues à l’article 151octies A du CGI, en cas d’opérations de fusion, d’apportpartiel d’actif portant sur une branche complète d’activitéou d’une scission, lorsque chacune des sociétés bénéfi-ciaires de la scission reçoit une ou plusieurs branchescomplètes d’activité et que les titres rémunérant la scis-sion sont répartis proportionnellement aux droits dechaque associé dans le capital de la société scindée ;

aux sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter du CGIexerçant une activité libérale, qui ont opté pour le régimeapplicable aux sociétés de capitaux dans les conditionsprévues au 1 de l’article 239 du CGI.

683. Les créances et les dettes sont alors prises encompte pour la détermination du résultat imposable de lasociété qui les recouvre ou les acquitte, au titre del’exercice en cours au premier jour du mois qui suit lapériode de 3 mois, ou au titre de l’année de leur encaisse-ment ou de leur paiement, lorsque le résultat de la sociétéest déterminé selon les règles prévues à l’article 93 duCGI.

684. Ces dispositions s’appliquent sur option conjointe ducontribuable (ou de chaque associé de la société) et dessociétés concernées.

Paiement fractionné de l’impôt correspondant auxcréances acquises

685. Le dispositif prévu à l’article 1663 bis du CGI permet,dans certains cas, aux contribuables qui changent demode d’exercice d’une profession libérale de demanderque le paiement de l’impôt correspondant aux créancesacquises soit fractionné par parts égales sur l’année decessation et les 2 ou les 4 années suivantes.Le dispositif concerne :– les contribuables, qui exercent une activité non commer-ciale à titre individuel ou en tant qu’associés d’une SCP,qui deviennent, dans un délai de 3 mois à compter de ladate de cessation d’activité, associés d’une sociétéd’exercice libéral ;– les associés d’une SCP ou d’une société de personnesexerçant une activité libérale pour l’imposition descréances acquises résultant de l’option par ces sociétésde leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés (BOI-BNC-CESS-30-10, 12 sept. 2012, § 200) ;– les contribuables qui cessent d’exercer une professionlibérale pour devenir associés d’une société de personnessoumise à l’impôt sur le revenu et exerçant une activitélibérale (BOI-BNC-CESS-30-10, § 40, 12 sept. 2012).Remarque : Le fractionnement peut être demandé en cas d’apportou en cas de cession d’une activité individuelle à une société.

686. En cas de fusion de sociétés de personnes (quientraîne la dissolution de la société absorbée, la cessationet par conséquent une imposition immédiate au nom desassociés), les associés de la société absorbée peuventdemander à bénéficier du fractionnement, pour ce quiconcerne l’imposition des créances acquises, dès lorsqu’ils deviennent, dans le délai de 3 mois de la cessationd’activité, associés de la société absorbante et qu’il yexercent leur profession.

687. Le fractionnement s’effectue par parts égales surl’année de cessation et les 2 ou les 4 années suivantes.Le contribuable doit expressément demander à bénéficierdu fractionnement, préciser la durée qu’il a retenue ainsique la désignation de la société au sein de laquelle il vadevenir associé pour y exercer son activité. L’option irrévo-cable est annexée à la déclaration de résultats souscriteau titre de la cessation dans le délai de 60 jours.

688. En cas d’exercice en société, chaque associé doitdemander le fractionnement de l’impôt correspondant à saquote-part des créances acquises par la société et doitjoindre son option à la déclaration des revenus n° 2042qu’il dépose dans le délai de 60 jours faisant apparaître saquote-part dans les résultats de la société.

689. Ce fractionnement concerne uniquement le supplé-ment d’impôt correspondant à la taxation des créancesacquises éventuellement corrigées des dépenses profes-sionnelles engagées et non encore payées qui auront étéprises en compte pour la détermination du résultat fiscalconstaté au jour de la cessation d’activité ou de la dernièreannée d’assujettissement de la société au régime fiscaldes sociétés de personnes.

690. Le fractionnement donne lieu au paiement d’un inté-rêt au taux légal.Le solde restant dû, augmenté de l’intérêt couru, devientimmédiatement exigible en cas de transfert du domicilehors de France, de décès du contribuable, de retrait de

Cessation d’activité - Décès

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l’associé de la société ou de non-paiement de l’une desfractions de l’impôt.Remarque : s :1) Le fractionnement prévu à l’article 1663 bis du CGI peut secombiner avec le dispositif d’imposition des revenus exceptionnelsselon le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI ;2) L’articulation des dispositifs des articles 202 quater et 1663 bis duCGI est également possible.

Prise en compte des plus-values et moins-valuesprofessionnelles

691. Le bénéfice immédiatement imposable tient comptedes plus-values et des moins-values professionnelleséventuelles. Plusieurs régimes d’exonération peuventtrouver à s’appliquer en cas de cessation d’activité (V.§ 252).

Cas des moins-values à long terme subies

692. Les règles d’imputation des moins-values à longterme prévues en matière de BIC à l’article 39 quindeciesdu CGI sont normalement applicables pour l’impositiondes contribuables relevant de la catégorie des BNC.

693. En cas de cession ou de cessation d’activité, lesmoins-values à long terme subies au cours de l’année dela réalisation de cet événement ou des 10 années anté-rieures peuvent être déduites des bénéfices de l’année dela cession ou de la cessation pour une fraction de leurmontant qui est fonction du rapport existant entre le tauxd’imposition des plus-values à long terme et le taux normalde l’impôt sur les sociétés (BOI-BNC-BASE-30-30-20-60,§ 60, 4 juill. 2018).Remarque : On rappelle à cet égard que le taux normal de l’IS doitest progressivement abaissé selon les modalités suivantes(L. n° 2019-1479, 28 déc. 2019, art. 39 ; V. D.O Actualité 1/2020,n° 29) :

pour les professionnels réalisant des recettes d’un montantinférieur à 250 M d’euros :– à compter du 1er janvier 2019, 31 % (réduit à 28 % sur les 500 000premiers euros) ;– à compter du 1er janvier 2020, 28 % sur l’intégralité des bénéfices ;– à compter du 1er janvier 2021, 26,5 % sur l’intégralité des béné-fices ;– puis 25 % à compter du 1er janvier 2022 ;

pour les professionnels réalisant des recettes d’un montantsupérieur ou égal à 250 M d’euros :– à compter du 1er janvier 2019, 33,1/3 % (réduit à 28 % sur les500 000 premiers euros) ;– à compter du 1er janvier 2020, 31 % (réduit à 28 % sur les 500 000premiers euros) ;– à compter du 1er janvier 2021, 27,5 % sur l’intégralité des béné-fices ;– à compter du 1er janvier 2022, 25 % sur l’intégralité des bénéfices.Ainsi, en principe, selon nous et à la lecture des débats parlemen-taires, pour une cessation d’activité en 2019, la fraction de lamoins-value nette à long terme imputable sur le bénéfice de l’annéede cessation est égale à :– 12,8/31% = 41,29 % pour les professionnels dont le montant derecettes est inférieur à 250 millions d’euros ;– 12,8/33,1/3% = 38,40 % pour les professionnels dont le montant derecettes est égal ou supérieur à 250 millions d’euros.Cela étant, il est à noter que le tableau de suivi des plus-values de lanotice 2035 ne vise encore que le taux de 33/1,3. Dès lors, si le tauxde 31 % est retenu pour ce calcul, il conviendra de porter unemention spéciale sur sa déclaration.Cette fraction de moins-value déductible du résultat peut être portéeà la ligne 43 CL « divers à déduire » du cadre 4 de l’annexe n° 2035B.

694. À réception de l’avis de recouvrement, le profession-nel doit demander par le biais d’une mention expresse, àbénéficier du dispositif. À défaut de réponse dans les60 jours, la demande est réputée rejetée.

Régime fiscal des plus-values en cas de décès

695. L’article 39 terdecies, 2 du CGI prévoit que, sousréserve des dispositions de l’article 41 du CGI (V. § 700),les plus-values nettes constatées au décès de l’exploitantsont soumises de plein droit au régime fiscal des plus-values à long terme.

696. Seules les plus-values constatées à la suite du décèsbénéficient du régime spécial (celles réalisées au coursdu dernier exercice avant le décès demeurent soumisesaux règles de droit commun).

697. Les plus-values et les moins-values constatées à lasuite du décès font l’objet d’une compensation générale,sans qu’il y ait lieu de tenir compte de la durée de déten-tion des éléments d’actif immobilisé correspondants.

698. Si la compensation fait apparaître :une plus-value nette, elle est soumise au régime fiscal

des plus-values à long terme ;une moins-value nette, l’Administration considère que la

perte correspondante doit, corrélativement, être soumiseau régime fiscal des moins-values à long terme (BOI-BIC-PVMV-20-20-40, § 1, 11 mars 2013). Elle est déduite desbénéfices imposables de l’exercice en cours à la date dudécès ou de la cession ou cessation à concurrence d’unefraction de son montant.

699. Lorsque le régime spécial leur est défavorable, lesayants cause de l’ancien exploitant peuvent opter pour lerégime de droit commun.

Transmission à titre gratuit d’une entrepriseindividuelle

700. L’article 41 du CGI permet que les transmissions àtitre gratuit d’activités libérales soient réalisées en fran-chise temporaire ou, sous certaines conditions, définitived’impôt sur les plus-values.Un dispositif similaire est prévu pour les professionnelsexerçant dans une société de personne et dont les partssont des parts affectées à l’exercice de la profession ducontribuable (CGI, art. 151 nonies).

701. Lorsque les conditions sont remplies, les plus-valuesconstatées sur les éléments corporels et incorporels àl’occasion de toute transmission à titre gratuit (succession,donation) d’une activité individuelle, quel qu’en soit lebénéficiaire, sont, à la date de la transmission, temporaire-ment exonérées (report d’imposition). Les plus-values enreport d’imposition sont en principe par la suite imposéesentre les mains de l’héritier ou du donataire, notamment encas de cession à titre onéreux de l’activité. Toutefois,lorsque ce dernier prend et respecte l’engagement decontinuer l’activité pendant au moins 5 ans, ce reportd’imposition se transforme en une exonération définitive.Remarque : Le régime prévu à l’article 41 du CGI est optionnel.Ainsi, en cas de décès, les héritiers peuvent demander l’impositionimmédiate des plus-values. Dans cette hypothèse, toutes les plus-values sont imposables selon le régime des plus-values à long termeprévu à l’article 39 terdecies, 2 du CGI.

702. Champ d’application - Le dispositif est réservé auxtransmissions à titre gratuit, c’est-à-dire à celles qui necomportent, en principe, la fourniture d’aucune contrepar-tie par leur bénéficiaire. Ces transmissions peuvent résul-ter du décès ou avoir lieu entre vifs (donations).

703. Ainsi, ne peuvent en bénéficier :– les transmissions donnant lieu au versement d’une renteviagère ou d’un capital même faible ;– les donations avec réserve d’usufruit.

Cessation d’activité - Décès

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Remarque : Concernant les donations-partages avec soulte, il estadmis que le régime de report d’imposition est applicable sousréserve du respect de deux conditions :– que la donation et le partage soient réalisés au sein du même acte ;– et que le nouvel exploitant prenne les dispositions nécessaires aurespect des conditions prévues par ce texte (Rép. Dejoie, JO Sénat,1er mars 1990, p. 421 : à ce jour, cette réponse n’a pas été reprisedans la base BOFiP-Impôts).Pour être applicable, la transmission à titre gratuit doit porter :– sur une activité exercée à titre professionnel.– sur l’ensemble des éléments affectés à l’exercice d’une activitéprofessionnelle compris dans l’entreprise individuelle.Ainsi, en principe, le régime de report d’imposition est réservé auxtransmissions à titre gratuit de l’ensemble des éléments affectés àl’exercice d’une activité professionnelle (Rép. Valleix, JOAN, 28 nov.1988, p. 3420, : à ce jour, cette réponse n’a pas été reprise dans labase BOFiP-Impôts) ou d’une branche complète d’activité. //

704. Conditions d’application et effets du report - Pourêtre éligible au régime de report d’imposition, l’activitétransmise doit être exploitée :– soit à titre individuel, par l’héritier ou le donataire per-sonne physique ;– soit par plusieurs héritiers ou donataires en indivision,lorsque ceux-ci n’ont pas constitué entre eux une sociétéde fait.En revanche, dans l’hypothèse où l’indivision poursuitl’activité dans le cadre d’une société de fait, le nouveaurégime de report d’imposition ne peut pas s’appliquer.L’imposition est reportée :– soit jusqu’à la date de cession ou de cessation del’entreprise ;– soit jusqu’à la date de cession d’un des éléments ayantfait l’objet de la transmission à titre gratuit ou d’un de sesdroits par un bénéficiaire si elle est antérieure ;– soit à la date, le cas échéant, de la mise en location-gérance de l’entreprise.

Cette règle s’applique aux plus-values à court termecomme aux plus-values à long terme.

705. Détermination du montant des plus-values - Lesplus-values à reporter sont déterminées en compensant :– d’une part, les plus-values et moins-values à courtterme ;– et, d’autre part, les plus-values et moins-values à longterme afférentes aux éléments en cause.Le montant des plus-values dégagées est calculé selonles règles en vigueur lors de la transmission. Les plus-values sont inscrites sur la déclaration des bénéficesprofessionnels de l’exercice au cours duquel l’entrepriseest transmise, mais ne sont pas portées sur la déclarationde revenus n° 2042.Lorsqu’un événement mettant fin au report se réalise,l’imposition est effectuée au titre de l’année au cours delaquelle cet événement intervient :– les plus-values à long terme sont imposées d’après letaux en vigueur au titre de cette année ;– les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenusde la même année ; leur imposition est effectuée d’aprèsle barème et la situation de famille de cette année.

706. Transformation du report d’imposition en exoné-ration - Les plus-values afférentes aux éléments de l’actifimmobilisé réalisées à l’occasion de la transmission à titregratuit d’une entreprise individuelle, et placées en reportd’imposition, sont définitivement exonérées lorsque lenouvel exploitant poursuit l’activité pendant au moins cinqans à compter de la date de la transmission.Remarque : L’option pour l’application du présent régime de reportd’imposition est exclusive du bénéfice du régime d’exonération :– des plus-values professionnelles des petites entreprises codifié àl’article 151 septies du CGI (V. § 254)– ou des cessions de branche complète d’activité codifiée àl’article 238 quindecies (V. § 269).

SITUATIONS PARTICULIÈRES

Transformation d’une société

707. Dès lors que, par hypothèse, la transformation d’unesociété de personnes en SCP ne s’accompagne pas de lacréation d’un être moral nouveau, il n’y a pas lieu deprocéder à l’imposition immédiate des bénéfices réalisésavant la transformation et non encore taxés (BOI-BNC-SECT-70-10-40, 12 sept. 2012, § 10).

708. L’Administration admet que la liquidation d’unesociété de fait suivie de la création d’une SCP n’entraînepas la taxation immédiate des bénéfices en sursis d’impo-sition réalisés avant l’opération, ni celle des plus-valuesacquises par les éléments inscrits à l’actif du bilan fiscalde la société liquidée, si ces éléments sont repris pour lamême valeur à l’actif de la société de droit et si l’opérationne s’accompagne pas de modifications importantes dupacte social (Rép. min. Spénale n° 3771, JO débatsSénat, 3 févr. 1983 ; BOI-IS-CESS-20-20, 1er mars 2017,§ 250).

709. Il y a cessation d’entreprise au sens du droit fiscal sila transformation de SCP en une société d’une autre formese traduit par le changement de régime fiscal ou le chan-gement d’activité de la société.

710. Toutefois, l’article 202 ter, I du CGI permet d’échap-per à l’imposition immédiate des bénéfices en sursisd’imposition et des plus-values latentes. De même, les

articles 202 quater et 1663 bis du CGI atténuent lesconséquences fiscales de l’imposition immédiate descréances acquises (V. dispositifs détaillés ci-avant).

711. La transformation d’une SCP en SCM entraîne, envertu de l’article 202 ter, I, alinéa 1er du CGI, les consé-quences fiscales d’une cessation d’entreprise, puisqu’ellese traduit nécessairement par un changement de l’activitéréelle de la société.

712. La transformation d’une société de personnes men-tionnée aux articles 8 à 8 ter du CGI en société passible del’impôt sur les sociétés entraîne la cessation d’activité(CGI, art. 202 et 202 ter, I). Tel est le cas de la constitutiond’une société d’exercice libéral (SEL) par transformationd’une société civile professionnelle (SCP).Remarque : Lors de la transformation d’une société de personnesimposable à l’IR dans la catégorie des BNC en société de capitauxpassible de l’IS, l’inscription au bilan de la société résultant de latransformation d’un actif qui a précédemment fait l’objet d’uneréévaluation à la valeur comptable fixée à la suite de cette réévalua-tion, fait obstacle à l’imposition, au moment de la cession ultérieurede cet actif, sous le nouveau régime fiscal applicable à la sociétérésultant de la transformation, de la différence entre la valeurcomptable à laquelle elle est inscrite à l’actif du bilan de la sociététransformée et son prix de revient d’origine. Il en résulte que laplus-value latente résultant de la réévaluation ne peut pas fairel’objet du différé d’impôt prévu par l’article 202 ter, I, al. 2 du CGI (CE,21 avr. 2017, n° 386896 : Dr. fisc. 2017, n° 37, comm. 437).

Cessation d’activité - Décès

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713. Le bénéfice qui est arrêté au jour de la cessation del’activité non commerciale comprend, en plus des recetteseffectivement encaissées, les créances acquises et nonencore recouvrées (CGI, art. 202, 1). Corrélativement, lesdépenses professionnelles engagées et non encorepayées sont également prises en compte.

714. L’article 1663 bis du CGI est susceptible d’être appli-qué dans cette situation de même que les dispositions del’article 202 quater du CGI.

715. La transformation d’une société ou d’un organismesoumis au régime des sociétés de personnes en associa-tion d’avocats soumise à ce régime fiscal n’entraîne pasles conséquences fiscales d’une cessation d’activité, dèslors que les conditions suivantes sont remplies :– les membres de l’association issue de la transformationsont identiques aux associés de la société ou de l’orga-nisme transformé ;– aucune modification n’est apportée aux écritures comp-tables ;– l’imposition des bénéfices, profits et plus-values nonimposés lors de la transformation demeure possible (CGI,art. 151 octies C).Pour les associés, la plus-value d’annulation des parts faitl’objet d’un report d’imposition, et les reports antérieurssont maintenus.Les reports d’imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d’imposition desplus-values constatées à l’occasion d’événements censés y mettrefin, jusqu’à ce que ces dernières deviennent imposables, qu’ellessoient imposées ou exonérées, ou que surviennent d’autres événe-ments y mettant fin à l’occasion desquels les plus-values constatéesne bénéficient pas d’un report ou d’un sursis d’imposition (CGI,art. 151-0 octies).

Option d’une société pour son assujettissement àl’IS

716. En cas d’option pour l’assujettissement à l’impôt surles sociétés d’une société qui exerce l’activité libérale, lasociété et les associés sont immédiatement imposables, àla date de l’option à raison des résultats d’exploitation nonencore soumis à l’impôt, des bénéfices en sursis d’imposi-tion et des plus-values latentes incluses dans l’actif social.Remarque : Les dispositions de l’article 202 quater du CGI peuvent,le cas échéant, être applicables (V. § 681).

717. La société doit produire dans les 60 jours de l’optionune déclaration de ses bénéfices et chacun des associésdoit déclarer à l’impôt sur le revenu dans le même délai laquote-part des bénéfices correspondant à ses droits.

718. En l’absence de création d’une personne moralenouvelle, les bénéfices en sursis d’imposition et les plus-values latentes incluses dans l’actif social ne font pasl’objet d’une imposition immédiate.Dans ce cas, l’imposition est donc limitée aux seuls résul-tats d’exploitation non encore imposés si aucune modifica-tion n’est apportée aux écritures comptables et sil’imposition des bénéfices et des plus-values demeurepossible sous le nouveau régime fiscal applicable à cettesociété (condition appréciée à la date de l’événement quimotive la cessation).

719. En application de l’article 151 nonies, III du CGI, encas d’assujettissement d’une société de personnes àl’impôt sur les sociétés ou de transformation de cettesociété en société de capitaux, l’imposition de la plus-value acquise par les droits sociaux est reportée à la datede cession, de rachat ou d’annulation par les associés deleurs parts ou actions.

Le report d’imposition est maintenu lors de la transmissionà titre gratuit des parts ou actions de l’associé à unepersonne physique si l’héritier, le légataire ou le donataireprend l’engagement de déclarer en son nom cette plus-value au moment de la cession, du rachat ou de l’annula-tion de ses parts ou actions.L’article 43 de la loi de finances rectificative pour 2007 ainstitué un régime d’exonération en faveur de la plus-valueen report d’imposition constatée à la suite du changementde régime fiscal d’une société de personnes dans laquellele contribuable exerçait son activité professionnelle. L’exo-nération s’applique lorsque les actions ou parts ont faitl’objet d’une transmission à titre gratuit, d’un maintien dureport d’imposition lors de cette transmission, et si, demanière continue, pendant les 5 années suivant la trans-mission :– le bénéficiaire de la transmission exerce certaines fonc-tions de direction dans la société ;– la société poursuit son activité libérale.Seule la plus-value restant en report sur les droits ouactions détenus au terme de la période de 5 annéessuivant la transmission bénéficie de l’exonération.

720. Le report concerne exclusivement l’imposition desplus-values. Les moins-values éventuelles demeurentdéductibles dans les conditions du droit commun de laquote-part revenant à l’associé dans les bénéficessociaux. Le report d’imposition n’est subordonné à aucuneobligation particulière. Il prend fin à la date de la cession,du rachat ou de l’annulation des parts ou actions del’associé.

721. La plus-value constatée à la date du changement destatut fiscal de la société ou de la cessation d’activité del’associé est imposée au titre de l’année au cours delaquelle l’événement mettant fin au report d’imposition seproduit (selon le barème ou le taux en vigueur à la dated’expiration du report d’imposition).Les reports d’imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d’imposition desplus-values constatées à l’occasion d’événements censés y mettrefin, jusqu’à ce que ces dernières deviennent imposables, qu’ellessoient imposées ou exonérées, ou que surviennent d’autres événe-ments y mettant fin à l’occasion desquels les plus-values constatéesne bénéficient pas d’un report ou d’un sursis d’imposition (CGI,art. 151-0 octies : V. D.O Actualité 47/2009, n° 23, § 1).

722. Pour l’IS dû au titre des exercices clos à compter du31 décembre 2018, les sociétés de personnes et groupe-ments assimilés ayant opté pour l’assujettissement à l’ISont la possibilité de renoncer à cette option (L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 50 : V. D.O Actualité 1/2019,n° 38).Cette exception au principe d’irrévocabilité de l’optionpour l’IS est applicable sous les conditions suivantes :– le renoncement est possible durant les 5 premiers exer-cices suivant celui au titre duquel l’option a été exercée ;– le renoncement doit être notifié à l’Administration avantla fin du mois précédant la date limite de versement dupremier acompte d’IS de l’exercice au titre duquels’applique la renonciation ;– le renoncement est définitif : l’option n’est plus ouverte àla société ou au groupement.

Dissolution d’une société

723. Les dispositions de l’article 202, 1 du CGI visant lesobligations déclaratives en cas de cessation de l’exerciced’une profession non commerciale s’appliquent en cas dedissolution d’une société de personnes n’ayant pas opté

Cessation d’activité - Décès

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pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (BOI-BNC-CESS-10-10, § 10, 28 avr. 2014).

724. Sauf exception, la dissolution d’une société entraînesa liquidation.Il résulte de l’article 1844-8 du Code civil que la personnalité moralede la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu’à laclôture de celle-ci.

La dissolution se concrétise, en général, par une assem-blée générale qui prononce l’ouverture de la périodeliquidative de la société et nomme les liquidateurs.

Conséquences sur le résultat social

725. La liquidation a pour objet de terminer les opérationsde la société, de recouvrer les créances, d’éteindre lepassif et de transformer l’actif net en valeurs commodé-ment partageables pour permettre l’apurement descomptes entre les associés.Elle prend généralement fin par une assemblée généralede clôture de liquidation.

726. Du point de vue fiscal, il y a cessation d’entrepriselorsque la liquidation est achevée. C’est donc seulementaprès la clôture des opérations de liquidation et l’approba-tion du compte définitif du liquidateur que celui-ci doitdéclarer, dans le délai de 60 jours prévu à cet effet, lerésultat final de la liquidation (BOI-BIC-CESS-30-10, § 10,12 sept. 2012. – Dans le même sens : CE, 11 févr. 1987,n° 47157 ; CE, 20 mars 1989, n° 82669).Pendant la période de liquidation, le liquidateur doit produire chaqueannée une déclaration provisionnelle des bénéfices réalisés (ou despertes subies) au cours de l’année précédente ou depuis la fin de ladernière période imposée, en incluant les plus-values ou moins-values résultant de la vente des éléments de l’actif immobilisé(BOI-BIC-CESS-30-10, § 10, 12 sept. 2012). Les bénéfices impo-sables de chacune des années de la période de liquidation sontdéterminés et imposés d’après la législation applicable pour l’annéeen cours.

Après la clôture des opérations de liquidation et l’appro-bation des comptes, les liquidateurs doivent déclarer lerésultat final de l’opération. Si ce résultat final fait appa-raître un bénéfice supérieur au total des bénéfices impo-sés au cours de la période de liquidation, la différence estimmédiatement imposée ; dans le cas contraire, l’impôtafférent à l’excédent des bénéfices taxés sur le bénéficefinal est alloué en dégrèvement d’office (BOI-BIC-CESS-30-10, § 10, 12 sept. 2012).La société peut déduire les charges exposées en vue desa dissolution et de sa liquidation dans la mesure où ellesse rattachent à sa propre gestion (ex : droit fixe de disso-lution, rémunération du liquidateur, honoraires d’expertiseexposés en vue de l’évaluation de l’actif social) ; enrevanche, les frais occasionnés par le partage de lasociété constituent une charge personnelle des coasso-ciés et ne peuvent être admis en déduction des bénéficessociaux.

Conséquences pour les associés

727. La cessation d’activité d’une société visée à l’article 8ou 8 ter du CGI entraîne la cessation d’activité de l’associéexerçant son activité professionnelle au sens del’article 151 nonies dans cette société et se traduit doncpar le transfert de ses droits ou parts de son patrimoineprofessionnel vers son patrimoine privé à la date de lacessation.

728. Ce transfert constitue le fait générateur d’une plus-value ou moins-value soumise au régime des plus-valuesou moins-values professionnelles dont le montant estdéterminé conformément à la jurisprudence du Conseil

d’État (CE, 16 févr. 2000, n° 133296, Quémener) à partirdu prix de revient fiscal de ces droits ou parts, lequel tientcompte des bénéfices imposés et des déficits comblésainsi que des déficits déduits et des bénéfices distribués(BOI-BIC-PVMV-40-30-20, § 20, 28 avr. 2014).S’il s’agit d’une plus-value, elle bénéficie du report d’impo-sition prévu à l’article 151 nonies, IV du CGI (V. § 731). S’ils’agit d’une moins-value à long terme, elle peut s’imputersur la plus-value à long terme réalisée par la société àl’occasion de sa cessation d’activité, et imposable au nomdes associés de cette société, les faits générateurs de laplus-value et de la moins-value étant concomitants.

729. En principe, l’exonération des plus-values profes-sionnelles prévue en cas de départ en retraite (CGI,art. 151 septies A) ne peut s’appliquer qu’en cas decession par des personnes physiques.

730. Le dispositif d’exonération est étendu aux cessionsd’activité réalisées par des sociétés de personnes quiinterviennent de manière concomitante à leur dissolution.La cession doit porter sur l’ensemble des éléments affec-tés à l’exercice de l’activité professionnelle. Seules lesplus-values imposables au nom de l’associé (ou des asso-ciés) partant à la retraite sont susceptibles de bénéficierde cette nouvelle exonération (CGI, art. 151 septies A, Iter). Selon leur nature, les conditions d’application dudispositif d’exonération devront être appréciées au niveaude la société cédante ou au niveau de l’associé partant à laretraite.

Cessation d’activité de l’associé d’une société depersonnes

731. En application de l’article 151 nonies, IV du CGI,lorsqu’un associé cesse d’exercer son activité profession-nelle au sein de la société, l’imposition de la plus-valueconstatée sur les parts dont il conserve la propriété estreportée jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annu-lation de ces parts.

732. Le report d’imposition est maintenu lors de la trans-mission à titre gratuit des parts ou actions de l’associé àune personne physique si l’héritier, le légataire ou ledonataire prend l’engagement de déclarer en son nomcette plus-value au moment de la cession, du rachat ou del’annulation de ses parts ou actions (BOI-BIC-PVMV-40-30-10-20, § 140, 12 sept. 2012).

733. Le report concerne exclusivement l’imposition desplus-values, les moins-values éventuelles demeurentdéductibles dans les conditions du droit commun de laquote-part revenant à l’associé dans les bénéficessociaux.

734. Le report d’imposition n’est subordonné à aucuneobligation particulière. Il prend fin à la date de la cession,du rachat ou de l’annulation des parts ou actions del’associé.

735. La plus-value est imposée au titre de l’année au coursde laquelle l’événement mettant fin au report d’impositionse produit.

736. La cession, le rachat ou l’annulation des parts ouactions de l’associé, non seulement met fin au reportd’imposition de la plus-value professionnelle, mais encoreest susceptible de dégager une seconde plus-value, dis-tincte de la première, lorsque les parts ou actions se sontappréciées depuis la survenance de l’événement qui amotivé le report d’imposition. Toutefois, si cette secondeplus-value remplit les conditions pour bénéficier d’unreport d’imposition prévu aux articles 151 octies à 151

Cessation d’activité - Décès

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nonies, le report d’imposition de la première plus-value estmaintenu (CGI, art. 151-0 octies).

737. Cette plus-value est soumise au régime des plus-values réalisées par les particuliers.

738. Les plus-values professionnelles bénéficiant d’unreport d’imposition à la suite de la cessation de l’activitéprofessionnelle d’un associé de société de personnespeuvent être définitivement exonérées, en cas de trans-mission ultérieure des parts à titre gratuit, sous certainesconditions :– le bénéficiaire de la transmission exerce dans la sociétéson activité professionnelle ;– la société poursuit son activité libérale.

739. Ces conditions doivent être respectées de manièrecontinue pendant les 5 années suivant la transmission.

Indemnités pour cessation d’exercice ou transfert declientèle

740. Les indemnités perçues par les contribuables exer-çant une profession non commerciale en contrepartie dela cessation de leur activité ou du transfert de leur clientèlerelèvent du régime des plus-values professionnelles.

741. Il en est ainsi :des indemnités perçues, notamment, par les médecins,

sages-femmes, architectes, avocats, en vertu desconventions par lesquelles ils s’engagent à cesser leurprofession ou à ne plus exercer dans un rayon déterminéet à recommander leur successeur à leurs clients ;

des indemnités versées aux agents d’assurance lors dela cessation de leur activité ou du transfert de la clientèle ;

des indemnités de rachat de carte versées aux repré-sentants de commerce non salariés ;Il en est de même, en cas de cessation partielle d’activité, lorsque labranche d’activité cédée est susceptible d’exploitation séparée(BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, § 20, 2 mars 2016).

des indemnités de cession des charges et offices.Le titre d’officier public ou ministériel, ne pouvant être conféré quepar la puissance publique, est par essence même hors du com-merce et ne peut donc faire l’objet d’aucune transaction. Seul le droitde présentation à une valeur vénale.En application des dispositions de l’article 93-1 du CGI, les gainsréalisés à l’occasion de telles cessions revêtent le caractère deprofits se rattachant à l’exercice de la profession et doivent êtreretenus pour l’établissement de l’impôt. La plus-value est réputéeréalisée à la date de publication au Journal officiel de la nominationdu nouveau titulaire.

Indemnités de rupture de contrat

742. Lorsqu’une indemnité de cette nature est destinée àréparer, non pas un préjudice permanent ou une atteinte àla réputation professionnelle, mais une perte temporairede revenus professionnels subie dans l’exercice d’uneprofession non commerciale, elle constitue dans sa totalitéune recette professionnelle passible de l’impôt sur lerevenu dans la catégorie des BNC. Les indemnités derupture de contrat destinées à compenser la perte d’unélément d’actif sont soumises au régime des plus-valuesprofessionnelles.S’agissant des indemnités de cessation de fonction versées auxagents généraux d’assurance et aux agents commerciaux, V.§ 555.ê

Cessation d’activité - Décès

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10 SOMMAIRE

Numéro de§

PRINCIPES D’IMPOSITION 743

Sociétés et groupements concernés 743

Application obligatoire du régime de la décla-ration contrôlée 751

Modalités de détermination et d’imposition durésultat fiscal 752

RÉSULTAT FISCAL DE LA SOCIÉTÉ ETIMPOSITION DES ASSOCIÉS 755

Détermination du résultat fiscal de la société 755

Répartition du résultat au 31 décembre entreles associés 762

DÉCLARATIONS FISCALES À SOUS-CRIRE 783

Déclaration n° 2035-SD 783

État détaillé des charges professionnelles in-dividuelles des associés 788

Déclarations n° 2035-F-SD et n° 2035-G-SD 791

Numéro de§

DISPOSITIONS SPÉCIFIQUES EN MA-TIÈRE DE PLUS-VALUES 792

Report d’imposition des plus-values d’apporten société d’une activité individuelle 792

Report d’imposition des plus-values d’apportou d’échange réalisées par une SCP 806

Plus-values résultant de la cession à titre oné-reux de parts sociales 809

Plus-values résultant de la cession à titre gra-tuit de parts sociales 813

Report d’imposition des plus-values d’apportde titres en société par les professionnelsexerçant à titre individuel

818

Report d’imposition des plus-values d’apportde titres en société par des associés de so-ciétés de personnes

829

Neutralisation fiscale des transformations deSCP en association d’avocats à responsabi-lité professionnelle individuelle (AARPI)

838

PRINCIPES D’IMPOSITION

Sociétés et groupements concernés

743. Nature des sociétés et groupementsIl s’agit des sociétés de personnes visées aux articles 8 et8 ter du CGI en particulier :

les sociétés en nom collectif ;les sociétés en commandite simple pour la part de

bénéfices revenant aux commandités ;les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée

(EURL) dont l’associé unique est une personne physique ;les sociétés civiles mentionnées au 1° de l’article 8 du

CGI ;les sociétés civiles professionnelles ;les groupements d’intérêt économique dont le régime

fiscal est défini à l’article 239 quater, I du CGI ;les sociétés en participation pour la part des bénéfices

sociaux correspondant aux droits des participants indéfi-niment responsables et dont l’identité a été révélée àl’Administration ;

les sociétés de fait dès lors que leurs associés sontconnus de l’Administration et indéfiniment responsables,dont les bénéfices sont imposés selon les règles prévuespour les sociétés en participation en application desarticles 238 bis L et 238 bis M du CGI.

744. Les professionnels exerçant individuellementpeuvent adopter le statut d’entrepreneur individuel à res-ponsabilité limitée (EIRL) institué par la loi n° 2010-476 du15 juin 2010.

L’EIRL permet d’affecter à son activité professionnelle unpatrimoine dit « patrimoine d’affectation » séparé de sonpatrimoine personnel (C. com., art. L. 526-6) par le dépôtd’une simple déclaration effectué à un registre spécialtenu au greffe du tribunal de commerce (C. com.,art. L. 526-7). Ce patrimoine d’affectation peut com-prendre, sur décision du professionnel, les biens, droits,obligations ou sûretés nécessaires ou utiles à l’exercicede l’activité.L’exercice d’une activité libérale dans le cadre de l’EIRLimplique :– l’existence d’un ou plusieurs comptes bancaires exclusi-vement dédiés à l’activité à laquelle le patrimoine a étéaffecté (C. com., art. L. 526-13) ;– une dénomination incorporant le nom du professionnel,précédé ou suivi immédiatement des initiales « EIRL » ;– la tenue d’une comptabilité autonome ;– un dépôt au registre spécial de comptes annuels.Sous réserve d’une déclaration de transfert, le profession-nel peut :– transmettre, à titre onéreux ou à titre gratuit entre vifs,l’intégralité de son patrimoine affecté ;– faire l’apport du patrimoine à une société mais sansmaintien de l’affectation.D’un point de vue fiscal, l’EIRL est soumise à l’impôt sur lerevenu au titre des BNC selon le régime du déclaratifspécial ou le régime de la déclaration contrôlée, saufoption pour l’assimilation de l’EIRL à une société uniper-sonnelle qui entraîne elle-même option pour l’impôt sur les

Sociétés de personnes

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sociétés (CGI, art. 1655 sexies ; BOI-BIC-CHAMP-70-30,10 juillet 2019).

Cas particulier des sociétés de fait

745. Critère de la société de fait - L’existence d’unesociété de fait suppose que les associés de fait parti-cipent :– aux apports (qu’il s’agisse d’apports en capital ou enindustrie) ;– à la gestion (c’est-à-dire à la direction et au contrôle del’entreprise) ;– aux résultats (qu’ils soient bénéficiaires ou déficitaires).Ces trois conditions doivent être simultanément réunies.

746. Cabinets de groupe - Les cabinets de groupe,quant à eux, ont pour objet de permettre aux participantsde réduire le montant de leurs dépenses par le biais d’uneutilisation en commun de matériels et de locaux profes-sionnels. En principe, les membres de ces cabinets sontdonc fiscalement censés exercer leur profession à titreindividuel. Cependant, certains de ces cabinets peuventêtre considérés comme de véritables sociétés de fait. Il enest ainsi lorsque le contrat de groupe ou d’associationprévoit la répartition entre les membres, selon des règlesdéterminées au contrat, des recettes réalisées par ceux-cidans le cadre de l’association. Dans cette hypothèse, lesintéressés ne perçoivent plus seulement des rémunéra-tions constituant la contrepartie effective de leur propreactivité, mais une part du produit d’une exploitation com-mune.Toutefois, lorsque le contrat prévoit une simple égalisation desrecettes portant sur une très faible proportion des honoraires,l’Administration admet qu’il n’est pas constitutif d’une société de fait.À titre de règle pratique, cette condition est considérée commeremplie lorsque la clause d’égalisation porte sur une fractionn’excédant pas 10 % des honoraires perçus par chacun desmembres du groupe ou de l’association (BOI-BNC-DECLA-10-10,§ 220, 1er juin 2018).La clause d’égalisation partielle des recettes ainsi plafonnée doitêtre expressément prévue dans le contrat écrit de groupe oud’association. Pour apprécier la limite de 70 000 € au niveau dechaque membre du groupe, il y a lieu de tenir compte des honoraireseffectivement perçus par chaque praticien, après application de laclause d’égalisation des recettes. Enfin, chacun des membres del’association doit joindre à sa déclaration n° 2035-SD une noteindiquant les modalités de cette répartition, pour permettre lecontrôle de l’application de la disposition (BOI-BNC-DECLA-10-10,§ 220, 1er juin 2018).

747. Société entre époux - L’Administration considèrequ’il existe une société de fait entre époux lorsqu’il estétabli que chacun d’eux participe à la direction ou aucontrôle de l’affaire, ainsi qu’aux bénéfices et aux pertes.En revanche, lorsque chaque époux dispose d’une clien-tèle distincte et demeure autonome dans la gestion de sonaffaire, l’Administration considère que la société de faitn’est pas établie. L’existence de dépenses communes(immobilisations, électricité, chauffage, loyers) n’est pasde nature à faire présumer l’existence d’une société de fait(BOI-BNC-SECT-70, § 60, 12 sept. 2012).

748. General Partnership - Le « General Partnership »,proche de la société en participation du droit français, estune forme ancienne de relation contractuelle créée entredes personnes qui font des affaires ensemble en vue deréaliser des bénéfices. L’Administration considère que lescaractéristiques de fonctionnement de ce groupement,dans sa forme actuelle (partage des bénéfices, apportssous la forme d’acquisition de parts, apports en industrie,participation des membres à la gestion de l’exploitation),conduisent à l’assimiler à une société de fait (RES n° 2007/28 : BOI-BNC-SECT-70-50-20, IV, 12 sept. 2012). Ce der-

nier n’est pas doté d’une personnalité morale, n’est pasinscrit au registre des sociétés et n’a aucune obligation enmatière de publicité légale.

749. Sur le plan fiscal :les associés non salariés résidents de France sont

imposables en leur nom dans les conditions de droitcommun dans la catégorie des bénéfices non commer-ciaux à raison de la fraction des revenus réalisés enFrance ;

les associés non-résidents de France sont imposablesen France à raison de leur quote-part de résultats réalisésen France par l’intermédiaire d’une base fixe.Bien que suivant le même régime fiscal, les GeneralPartnership ne doivent pas être confondus avec lesLimited Liability Partnership.Les Limited Liability Partnership constituent des groupements :– composés exclusivement de solicitors en activité, de juristeseuropéens ou étrangers enregistrés ou d’autres groupements dejuristes reconnus ;– qui ont pour activité exclusive la fourniture de services profession-nels rendus par les avocats et autres membres des professionsjuridiques réglementées ;– qui se conforment aux règles déontologiques applicables auxsolicitors.Les règles de constitution et de fonctionnement du Limited LiabilityPartnership sont gouvernées par le principe de l’intuitu personae :l’agrément des membres du groupement en leur qualité de solicitorsen activité, de juristes européens ou étrangers enregistrés estnécessaire. Leurs noms et adresses sont mentionnés dans lesdocuments enregistrés au registre des sociétés. Le Limited LiabilityPartnership est responsable envers les tiers à raison des actes ouomissions fautives commis par l’un de ses membres au même titreque ce membre. Les membres du groupement ont la qualité demandataires du Limited Liability Partnership.La participation des associés n’est pas fondée sur les capitauxinvestis dans l’entreprise mais sur l’exercice, dans le cadre de cettesociété, d’une activité juridique réglementée, purement civile.Les parts des associés ne sont pas librement cessibles.Les associés sont susceptibles d’être responsables des dettessociales au-delà de leurs apports lorsque, en cas d’insolvabilité de lasociété, il apparaît qu’ils ont bénéficié de répartitions de bénéficesau cours des deux années précédant l’état d’insolvabilité, alors qu’ilsavaient connaissance ou ne pouvaient ignorer la situation d’insolva-bilité de la société.

749-a. Concernant les transformations de groupementsd’avocats constitués sous forme de General Partnershipen Limited Liability Partnership, l’Administration a préciséque, sous réserve que le pacte social ne soit pas modifié,cette transformation ne donne pas lieu à une taxationimmédiate :– des bénéfices réalisés avant la transformation et nonencore imposés,– des plus-values latentes incluses dans l’actif du bilanfiscal de la société créée de fait, si ces éléments sontrepris pour la même valeur à l’actif de la société créée(BOI-BNC-SECT-70-50-20, IV, 12 sept. 2012).

Cas particulier des sociétés interprofessionnelles desoins ambulatoires (SISA)

750. Les SISA sont des sociétés civiles (C. civ., art. 1832 ;CSP, art. L. 4041-1 à L. 4043-2). Elles sont constituéesuniquement entre personnes physiques qui exercent uneprofession médicale, d’auxiliaire médical ou de pharma-cien et doit comprendre au minimum deux médecins et unauxiliaire médical. Son objet social doit consister en :– la mise en commun de moyens pour faciliter l’exercicede l’activité professionnelle de chacun des associés ;– l’exercice en commun, par ses associés, d’activités decoordination thérapeutique, d’éducation thérapeutique oude coopération entre les professionnels de santé (CSP,art. R. 4041-1).

Sociétés de personnes

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Sur le plan fiscal, les SISA relèvent du régime fiscal dessociétés de personnes, y compris lorsqu’elles se livrent àune exploitation ou à des opérations visées aux articles 34et 35 du CGI (CGI, art. 8, 7°), par exemple lorsqu’un deleurs membres est un pharmacien ou lorsqu’elles donnenten location à leurs membres des locaux munis du mobilierou du matériel nécessaires à l’exercice de leur profession.Ainsi, les bénéfices réalisés par les SISA sont, en principe,imposés au nom de chacun des professionnels de santéassociés, à proportion de leurs droits dans ces sociétés, àl’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéficesindustriels et commerciaux (cas notamment du pharma-cien), ou celle des bénéfices non commerciaux (cas enprincipe des autres professionnels de santé).Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017,les SISA ont la possibilité d’opter pour leur assujettisse-ment à l’IS (CGI, art. 206, 3, j ; L. fin. rect. 2016, n° 2016-1918, 29 déc. 2016, art. 102 : V. D.O Actualité 1/2017,n° 38).Il convient de noter que :

les rémunérations versées aux dirigeants et associésdes SISA deviennent déductibles des bénéfices de lasociété, entrent dans la catégorie dite « de l’article 62 duCGI » et sont imposées à l’impôt sur le revenu entre lesmains des bénéficiaires suivant des règles alignées surcelles des traitements et salaires (BOI-RSA-GER-10-10-20, 1er mars 2017, § 80) ;

le changement de régime fiscal des SISA entraine lesconséquences fiscales de la cessation d’entreprise (BOI-BIC-CESS-10-20-30, 10 juill. 2019, § 330) et est suscep-tible de donner ouverture au droit spécial de mutation(CGI, art. 809, II et 810, III ; BOI-ENR-AVS-20-40, 6 déc.2017, § 60).

Application obligatoire du régime de la déclarationcontrôlée

751. Les sociétés de personnes exerçant une activité noncommerciale sont exclues du régime déclaratif spécial(CGI, art. 103) ; elles sont donc obligatoirement soumisesau régime de la déclaration contrôlée.En effet, les spécificités liées au régime déclaratif spécial(report des recettes par le contribuable sur la déclarationn° 2042 C PRO) sont incompatibles avec les obligationsdéclaratives qui incombent aux sociétés civiles (souscrip-tion de la déclaration professionnelle) et à leurs membres

BNC (report sur la déclaration n° 2042 C PRO de laquote-part de bénéfice après déduction de certainescharges professionnelles personnelles).Il est à présent permis aux associés uniques, personnesphysiques, d’EURL de bénéficier du micro-BNC. Toute-fois, les conditions prévues pour l’application de cerégime doivent être respectées. Cette mesure s’appliquedepuis le 11 décembre 2016 (L. n° 2016-1691, 9 déc.2016, art. 124, I et III ; CGI, art. 103 modifié : V. D.O Actua-lité 51/2016, n° 2).

Modalités de détermination et d’imposition durésultat fiscal

752. En vertu des dispositions de l’article 60 du CGI, lebénéfice des sociétés visées à l’article 8 doit être déter-miné, dans tous les cas, dans les conditions prévues pourles exploitants individuels (CGI, art. 93 et s.). Les sociétéssont donc tenues aux obligations qui incombent normale-ment aux exploitants individuels.

753. Les associés des sociétés visées aux articles 8 à 8 terdu CGI sont personnellement soumis à l’impôt sur lerevenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant àleurs droits dans la société.Important : Les produits de la propriété industrielle issus de lacession, concession ou sous-concession de brevets, logiciels ori-gnaux ou produits assimilés (en vertu de l’article 238 du CGI) etperçus dans le cadre d’une société de personnes sont imposables,depuis le 1er janvier 2019, selon le régime de droit commun maispeuvent, sur option, être imposables selon un régime spécifiqued’imposition spécifique à un taux forfaitaire de 10 % (CGI, art. 238, –V. § 586). Si cette option est exercée, il convient de porter le résultatnet de la cession, concession ou sous-concession des produitséligibles au dispositif à la case 1 Bis de la déclaration 2035-SD et dejoindre à cette déclaration une note précisant l’actif (ou la familled’actif) pour laquelle l’option est exercée ainsi que le calcul explicatifdu résultat net reporté. Le résultat soumis au taux forfaitaire de 10 %doit être déduit extra-comptablement du résultat courant de lasociété. Dans cette hypothèse, seule la fraction de résultat nonimposable au taux de 10 % sera réparti entre les associés.

754. Ces bénéfices sont obligatoirement imposés selon lerégime de la déclaration contrôlée, quel que soit le mon-tant des recettes réalisées par la société.Lorsque l’associé ou le membre du groupement exerce par ailleurs,à titre personnel, une activité libérale, il convient de tenir compte, enprincipe, non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titrepersonnel, mais également de la part qui lui revient dans celles de lasociété ou du groupement pour déterminer le régime d’impositionapplicable à ce contribuable.

RÉSULTAT FISCAL DE LA SOCIÉTÉ ET IMPOSITION DES ASSOCIÉS

Détermination du résultat fiscal de la société

755. Les règles posées par les articles 8 et 60 du CGIimpliquent que les résultats de l’activité sociale soientdéterminés au niveau de la société.

756. Par suite, les frais directement liés à l’exercice del’activité sociale et incombant normalement à la société,tels les frais de visite de la clientèle, les frais d’amortisse-ment et d’assurance des véhicules sociaux, doivent êtrepris en compte pour la détermination du résultat de lasociété (BOI-BNC-SECT-70-10-10, 10 juill. 2019, § 170).

757. Corrélativement, les remboursements, par la société,de frais engagés pour son compte par ses membres n’ontpas à être ajoutés à la quote-part du bénéfice socialrevenant à chaque associé.

758. La rémunération allouée aux associés et les intérêtsqui leur sont servis ne sont pas déductibles des recettes ;la quote-part de bénéfice imposable au nom des associésdoit tenir compte de leurs droits sur les bénéfices ainsi quesur les intérêts et appointements inscrits en frais générauxet réintégrés.

759. Les règles d’amortissement, les modalités de calculet d’imposition ou de déduction des plus-values et moins-values obéissent aux règles exposées pour les exploitantsindividuels, auxquelles il convient de se reporter.Remarque : La définition du patrimoine professionnel (V. § 154)concerne aussi bien les exploitants individuels, les membres dessociétés de fait pour les éléments utilisés dans le cadre de laprofession qui leur appartiennent en propre et dont ils n’ont pas fait

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apport à la société, que les sociétés de personnes soumises aurégime fiscal prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI.Les sociétés en participation, les sociétés de fait n’ont ni personnalitémorale ni patrimoine propre. Toutefois, l’article 1872 du Code civilprévoit que deux catégories de biens peuvent être affectées à laréalisation de l’objet social :– ceux dont chaque associé reste propriétaire et qu’il met à ladisposition de la société ;– ceux réputés indivis entre les associés : biens acquis en emploi ouremploi de deniers indivis pendant la durée de la société ; biens quise trouvaient indivis avant d’être mis à la disposition de la société ;biens que les associés seraient convenus de mettre en indivision.L’article 238 bis M du CGI dispose que les sociétés en participationdoivent inscrire à leur actif les biens dont les associés sont convenusde mettre la propriété en commun. Les sociétés en participation ontdonc un patrimoine fiscal.

760. L’actif professionnel personnel de chaque copartici-pant est susceptible de comprendre, outre les droits qu’ildétient dans la société en participation, les biens dont il estpropriétaire et qui :– ont été mis à la disposition de la société ;– mais ne figurent pas à l’actif du bilan social, une telleinscription étant facultative.

761. Il en résulte, notamment, que l’intéressé est fondé àdéduire de la quote-part qui lui revient dans les bénéficessociaux l’amortissement afférent à ces biens (CE, 13 juill.1979, n° 5763). Le régime est identique pour les membresde sociétés de fait.

Répartition du résultat au 31 décembre entre lesassociés

Règles de répartition

762. L’article 8 ter du CGI prévoit que l’imposition estfonction de la part des bénéfices sociaux attribuée àchaque associé. La répartition entre les associés desbénéfices réalisés par la société est, en principe, fixée parles statuts et n’est pas nécessairement effectuée en pro-portion des droits des intéressés dans le capital social. Àdéfaut de clauses statutaires spéciales, les bénéfices sontrépartis par parts égales entre les associés.

763. Les résultats des sociétés de personnes sont répartisconformément aux droits des associés résultant soit, dansle cas général, du pacte social, soit d’un acte ou d’uneconvention ayant pour effet de conférer aux associés desdroits différents dans les bénéfices sociaux.Lorsqu’un acte ou une convention antérieur à la clôture de l’exerciceconfère aux associés des droits dans les bénéfices sociauxdifférents de ceux résultant des statuts, la base d’imposition dechacun d’eux est obligatoirement déterminée en tenant compte desstipulations de cet acte ou de cette convention. En revanche, uneconvention intervenue postérieurement à la date à laquelle l’Admi-nistration est tenue de se placer pour apprécier la situation d’unassocié ne lui est pas opposable. L’exigence d’un acte ou d’uneconvention antérieur à la clôture de l’exercice ne concerne toutefoisque les sociétés légalement constituées. En ce qui concerne lessociétés de fait, la preuve d’une nouvelle répartition des bénéficesd’un exercice peut résulter des déclarations fiscales souscrites parles associés au titre de l’année considérée (CE, 9 mai 1990,n° 55621).

764. La part des bénéfices doit être regardée comme étantacquise dès la clôture de chaque exercice.Cela étant, pour les sociétés qui exercent une activité noncommerciale, la répartition du résultat est faite, du point devue fiscal, entre les seuls associés présents au31 décembre de l’année d’imposition, y compris lorsquel’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile.

765. La transmission ou le rachat des droits d’un associéen cours d’année est sans incidence sur l’application deces principes. Les associés présents à la fin de l’année

supportent l’imposition du résultat de l’année entière pourla part correspondant à leurs droits, appréciée au31 décembre (toutefois, V. § 776).

766. En effet, conformément à la jurisprudence du Conseild’État, le bénéfice réalisé par la société au cours del’exercice où intervient le retrait d’un associé est impo-sable au nom des seuls associés présents à la clôture decet exercice, à l’exclusion de l’associé sortant (CE, 10 juin1983, n° 28922. – CE, 31 juill. 1992, n° 67487).

767. Par ailleurs, une répartition des résultats prorata tem-poris entre les associés présents à la clôture de l’exerciceet les anciens associés n’est pas opposable à l’Adminis-tration pour l’assiette de l’impôt des contribuables (Rép.min. Péricard n° 738, JOAN 30 août 1993 ; BOI-BNC-CESS-10-10, § 90, 28 avr. 2014).

Prise en compte des dépenses professionnellesindividuelles

768. Conformément aux dispositions de l’article 151nonies, I du CGI, lorsqu’un contribuable exerce son acti-vité professionnelle dans le cadre d’une société dont lesbénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter duCGI, soumis à son nom à l’impôt sur le revenu dans lacatégorie des bénéfices non commerciaux, ses droits ouparts dans la société sont considérés comme des élé-ments d’actif affectés à l’exercice de la profession.

769. Nature des dépenses déductibles - Peuvent êtredéduits de la quote-part du bénéfice social revenant àchaque associé :

les intérêts des emprunts qu’il a contractés, soit pouracquérir directement les parts sociales, soit pour acquérirles biens qu’il a ensuite apportés à la société en contrepar-tie de l’attribution des parts sociales (Rép. min. Lagorce,JOAN, 22 déc. 1980 ; BOI-BNC-SECT-70-10-10, 10 juill.2019, § 140) ;

les frais exposés pour la souscription ou l’acquisition dedroits sociaux, à l’exclusion de ceux qui constituent unélément du coût d’acquisition de ces droits ;Il s’agit des frais d’actes et d’enregistrement, des frais de notaire,droits d’enregistrement, commissions et honoraires versés.

les frais professionnels dont il a supporté la charge à latriple condition :– qu’ils lui incombent personnellement ;– qu’ils aient le caractère de dépenses déductibles dans lecadre d’une entreprise individuelle ;– qu’ils n’aient pas déjà été pris en compte lors de ladétermination du bénéfice social.Parmi ces frais, peuvent ainsi figurer les cotisations sociales, les fraisde transport exposés par l’associé pour se rendre de son domicile aulieu de travail (Rép. min. Crépeau, JOAN, 12 mai 1980 ; BOI-BNC-SECT-70-10-10, 10 juill. 2019, § 150).

770. Modalités de paiement des dépenses - Lesdépenses, engagées par l’associé ou établies en son nompersonnel, peuvent être acquittées de différentesmanières :

lorsqu’elles sont payées par l’associé lui-même, directe-ment ou par l’intermédiaire de son compte courant dans lasociété, le bénéfice social n’est pas affecté par le paie-ment de ces charges qui sont alors directement déduc-tibles de la part du bénéfice qui lui est attribuée ;

lorsqu’elles sont prises en charge par la société pour lecompte de l’associé, cette prise en charge constitue uncomplément de rémunération, auquel cas ces dépensesdoivent être ajoutées à la quote-part du bénéfice comp-table correspondant aux droits de l’associé ; dans ce cas,

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les dépenses concernées sont déductibles de la quote-part imposable des bénéfices de l’associé (BOI-BNC-SECT-70-10-10, 10 juill. 2019, § 160).

771. Cas particulier des frais de véhicules - Le barèmeforfaitaire BNC ou BIC (V. § 454) s’applique également auxsociétés de personnes qui exercent une activité relevantde la catégorie des BNC et dont les associés sont person-nellement imposables à l’impôt sur le revenu, à raison de lapart qui leur revient dans le bénéfice de la société.Dans cette hypothèse, le mode de prise en compte desfrais doit être identique pour tous les véhicules utiliséspour l’exercice de l’activité sociale, qu’ils appartiennent àla société ou aux associés, et pour l’ensemble desdépenses afférentes à ces véhicules.Ainsi, le mode retenu s’applique aux frais engagés direc-tement par la société avec ses véhicules, aux frais enga-gés par les associés avec leurs véhicules pour le comptede la société et aux frais professionnels de véhicule quiincombent personnellement à chacun des associés etsont, à ce titre, déductibles de leur quote-part de bénéfice.

772. Les associés ne peuvent donc pas retenir, pour ladéduction de leurs dépenses de véhicule, un mode decomptabilisation différent de celui appliqué pour la priseen compte des frais de même nature dans la détermina-tion du bénéfice social.Les frais directement liés à l’exercice de l’activité d’unesociété de personnes, tels que ceux afférents à l’utilisationd’un véhicule pour la visite de la clientèle, sont considéréscomme incombant normalement à la société. Par suite,ces frais sont déductibles du seul résultat social. Enrevanche, les frais professionnels engagés par l’associépour l’exercice de sa profession, comme les frais detransport domicile-lieu de travail, sont déductibles de laquote-part de bénéfice revenant à l’associé concerné(RES n° 2005/29 (FP) ; Rép. min. Borloo n° 37810, JOAN,22 mai 2000 ; BOI-BNC-BASE-40-60-40-20, § 610,21 août 2019).

773. Le barème forfaitaire couvre à la fois des frais fixes(dépréciation et primes d’assurance) et des frais variables(essence, dépenses d’entretien et de réparation,dépenses de pneumatique) sans que la doctrine adminis-trative soit venue préciser la part respective de chacundes éléments compris dans ce barème.En conséquence, en vue d’établir un calcul correct desfrais de voiture déductibles et de procéder à leur réparti-tion équitable, il convient, à l’instar de la solution appli-cable en matière de traitements et salaires au regard desépoux qui utilisent en alternance le même véhicule :– d’appliquer le barème à la totalité de la distance parcou-rue avec le véhicule personnel de l’associé ;– puis de répartir ces frais au prorata de la distanceparcourue d’une part, pour effectuer les déplacementsauprès de la clientèle et d’autre part, pour effectuer lesdéplacements domicile-lieu de travail propres à chaqueassocié.Cette méthode de calcul présente ainsi l’avantage d’êtrecohérente avec celle qui aurait été retenue si la déductiondes frais de voiture avait été opérée selon le mode réel.Exemple : pour un parcours professionnel total de 6 000 km avec unvéhicule de 6 CV dont 4 500 km pour les déplacements en clientèleet 1 500 km pour les déplacements domicile-lieu de travail :– 1 256 + (6 000 X 0,323) = 3 194 € ;– 3 194 € X (4 500 / 6 000) = 2 396 € déductibles au niveau dubénéfice non commercial de la société au titre des déplacements enclientèle ;– 3 194 € X (1 500 / 6 000) = 798 € déductibles au niveau de laquote-part de bénéfice de l’associé au titre des déplacementsdomicile-lieu de travail.

Rémunération versée aux associés et clef derépartition

774. Une SCP composée de deux membres A etB. L’associé A reçoit une rémunération du travail de40 000 €. L’associé B reçoit une rémunération du travailde 55 000 €. Tous ces émoluments, dont le total s’élève à95 000 € sont passés par frais généraux. Selon les statuts,les bénéfices et les pertes sont répartis à concurrence de60 % pour A et de 40 % pour B :– le compte de résultat de la société présente un soldebénéficiaire de 80 000 €. Après réintégration des appoin-tements et intérêts des associés, le bénéfice imposable dela société s’élève à 80 000 + 95 000 = 175 000 €. Cebénéfice doit être réparti comme suit :– A : 40 000 € + (80 000 × 60/100) = 88 000 €,– B : 55 000 € + (80 000 € × 40/100) = 87 000 €.

Transmission de parts et résultat intermédiaire

775. Les sociétés qui exercent une activité profession-nelle non commerciale (et qui n’ont pas opté pour l’impôtsur les sociétés) peuvent déterminer, sur option, un résul-tat fiscal intermédiaire en cas de transmission ou de rachatdes droits d’un associé personne physique (CGI, art. 93B ; BOI-BNC-CESS-10-10, 28 avr. 2014, § 100 et s.).La transmission peut être effectuée à titre onéreux ougratuit et peut porter sur tout ou partie des parts détenuespar l’associé personne physique.

776. L’option est établie sur papier libre et signée conjoin-tement par l’associé sortant (ou les ayants cause del’associé décédé) et par les bénéficiaires de la transmis-sion (ou par les associés présents dans la société à la datedu rachat des titres par la société). Elle doit être adresséedans les 60 jours de la transmission au Centre desfinances publiques auprès duquel la société souscrit sesdéclarations de résultats.

777. Le résultat réalisé par la société jusqu’à la date del’événement est déterminé sur la déclaration n° 2035-SDet la part revenant à l’associé sortant est inscrite sur leformulaire afférent à la répartition du résultat fiscal entreles associés (n° 2035-AS-SD ou tableau III, page 3 de ladéclaration n° 2035-SD).La société doit déposer la déclaration et la demanded’option dans les 60 jours à compter de l’événement (délaiporté à 6 mois lorsque la transmission résulte du décès del’associé).

778. Le résultat intermédiaire est déterminé en fonctiondes recettes encaissées et des dépenses payées sauf sila société a opté pour la détermination de son résultat enfonction des créances acquises et des dépenses enga-gées (CGI, art. 93 A). Il tient compte des plus-valuesprofessionnelles réalisées par la société au cours de cettepériode.

779. L’associé sortant fait l’objet d’une imposition immé-diate (si la transmission résulte du décès de l’associé,l’imposition est établie au nom du défunt). L’impositionvient en déduction du montant de l’impôt sur le revenuétabli ultérieurement à raison de l’ensemble des revenusréalisés au cours de l’année de la transmission ou durachat.Dans les 60 jours de la transmission, l’associé sortant doitdéclarer à l’impôt sur le revenu la part de résultat luirevenant sur l’imprimé n° 2042 C PRO et joindre une copiede la demande d’option.

780. Le bénéficiaire de la transmission des titres est impo-sable sur la part correspondant à ses droits dans le

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bénéfice social de l’année d’imposition, diminuée de lapart du résultat imposée au nom de l’associé sortant(BOI-BNC-SECT-80, 28 avr. 2014, § 300). L’associé béné-ficiaire doit joindre à sa déclaration de revenus n° 2042 CPRO une note établie sur papier libre mentionnant le détailde la détermination de la part du résultat de la sociétéimposable à son nom (BOI-BNC-SECT-80, 28 avr. 2014,§ 480).

781. Les autres associés sont imposables dans les condi-tions de droit commun à raison de la part leur revenantdans les résultats réalisés par la société au 31 décembre(BOI-BNC-SECT-80, § 300, 28 avr. 2014).

782. En cas de rachat des parts par la société, les asso-ciés présents au 31 décembre de l’année au cours delaquelle le rachat est intervenu sont imposables à raisondu résultat réalisé par la société au 31 décembre, sousdéduction de la part de résultat imposée au nom del’associé dont les titres ont été rachetés. Ils doivent joindreà leur déclaration de revenus n° 2042 C PRO une noteétablie sur papier libre mentionnant le détail de la détermi-nation de la part du résultat de la société imposable à leurnom.

DÉCLARATIONS FISCALES À SOUSCRIRE

Déclaration n° 2035-SD

783. Lorsque l’activité non commerciale est exercée ausein d’une société de personnes (société civile profes-sionnelle, par exemple), la déclaration n° 2035-SD (et sesannexes n° 2035-A-SD et 2035-B-SD) est à produire par lasociété et non par chaque associé.Les sociétés à forme non commerciale doivent déclarer lescomptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l’étrangerretraçant des opérations à caractère privé ou profession-nel. Cette déclaration (n° 3916), datée et signée, ou éta-blie sur papier libre, doit être jointe à la déclaration derésultats (CGI, art. 1649 quater A).

784. Les sociétés et groupements d’exercice comprenantmoins de 9 associés ne sont plus tenus de souscrire uneannexe n° 2035-AS-SD. Ces sociétés peuvent utiliser lecadre III figurant en page 4 de la déclaration n° 2035-SD.

785. Les sociétés et groupements comprenant 9 associéset plus continuent de souscrire une annexe n° 2035-

AS-SD qui peut être téléchargée sur le site www.impo-ts.gouv.fr.Sur l’annexe n° 2035-A-SD, la case AV doit être cochée etle nombre d’associés doit être mentionné.

786. Le résultat fiscal de la société est déterminé sur ladéclaration annexe 2035-B-SD (ligne CP ou CR) et reportéen page 1 de la déclaration dans le cadre récapitulant leséléments d’imposition.Le bénéfice ou le déficit, et, le cas échéant, la plus-value àlong terme réalisée sont ensuite répartis entre les associésdans le tableau III en page 4 de la déclaration n° 2035-SD.

787. La société peut mentionner dans la colonne« charges professionnelles individuelles », le total desdépenses personnelles supportées par chaque associé,dès lors qu’elles n’ont pas déjà été prises en charge auniveau du résultat social. Cette mention est facultative.Le tableau permet de déterminer le résultat fiscal net dechaque associé dans la colonne « montant net » à reportersur sa déclaration n° 2042 C PRO.

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État détaillé des charges professionnellesindividuelles des associés

788. Dans le compte rendu d’une réunion du comité fiscalde la Mission d’organisation administrative (MOA) du3 avril 1997, l’Administration a indiqué que l’associé quiexerce son activité professionnelle dans le cadre d’unesociété de personnes n’exploite pas individuellement uneentreprise distincte de la société et n’est pas soumis auxobligations comptables et déclaratives auxquelles sonttenus les exploitants individuels. Elle considère dès lorsqu’une note détaillant les frais professionnels des asso-ciés jointe à leur déclaration n° 2042 C PRO permet dejustifier le résultat net imposable mentionné sur cettedéclaration.

789. Dans l’hypothèse où l’associé exerce parallèlementune activité professionnelle à titre individuel, il doit sous-crire à son nom personnel une déclaration n° 2035-SDpour cette activité.Il reporte ainsi sur sa déclaration n° 2042 C PRO la quote-part du résultat social lui revenant, diminuée des fraisprofessionnels venant en déduction (dont le détail est àannexer) et il y ajoute le résultat fiscal de son activitéindividuelle déterminé sur sa déclaration n° 2035-SD indi-viduelle.Important : L’associé doit adhérer personnellement à une associa-tion agréée s’il veut éviter la majoration de son bénéfice individuel de25 %.

790. La situation des associations d’avocats (assimilablesà des sociétés en participation) présente des particulari-tés :– dans l’hypothèse où la clientèle est indivise entre lesassociés, le formalisme classique des sociétés de per-sonnes (V. § 784) est parfaitement applicable à l’associa-tion ;

– dans l’hypothèse où les clientèles sont simplementapportées en jouissance à l’association et que les asso-ciés restent titulaires de leurs clientèles respectives,l’apport en jouissance n’entraîne pas de cessation d’acti-vité pour les avocats associés ; ces derniers continuentd’être soumis aux obligations déclaratives qui étaient lesleurs à titre individuel (Lettre de la DGFiP à l’ANAAFA du19 février 2009).

Déclarations n° 2035-F-SD et n° 2035-G-SD

791. Le tableau n° 2035-F-SD indique l’identification desassociés, personnes morales et personnes physiques, dela société ainsi que le nombre de parts détenues.Le tableau n° 2035-G-SD indique l’identification desfiliales et participations dont la société détient au moins10 % du capital.Le défaut de réponse ou la réponse partielle à une mise endemeure de produire les listes des personnes ou groupe-ments de personnes qui doivent être fournies avec lesdéclarations de résultat en application de plusieurs dispo-sitions du CGI sont, depuis le 8 décembre 2013, sanction-nés par une amende spécifique (CGI, art. 1763, IV).S’agissant des titulaires de BNC, cette dispositionconcerne les éléments des tableaux 2035-F-SD et 2035-G-SD.Important : Chaque manquement constaté par personne ou groupe-ment de personnes au titre d’un exercice entraîne l’application d’uneamende égale au plus élevé des deux montants suivants :– 1 500 €,– ou 10 % des droits rappelés.La majoration de 10 % est calculée sur le montant des droitsrappelés, à raison des éléments retenus pour l’assiette ou laliquidation de l’impôt relatifs à ces personnes ou groupements depersonnes.Remarque : Les règles applicables en cas de cessation d’activité(ex : dissolution d’une société, cessation d’activité d’un associé,transformation de société, option d’une société pour l’IS, etc.) sonttraitées dans le chapitre « cessation » (V. § 651 et s.).

DISPOSITIONS SPÉCIFIQUES EN MATIÈRE DE PLUS-VALUES

Report d’imposition des plus-values d’apport ensociété d’une activité individuelle

792. La transformation d’une entreprise individuelle ensociété entraîne la taxation immédiate des plus-valuesconstatées à l’occasion de la réalisation de l’apport etcette imposition est de nature à faire obstacle à la réalisa-tion de l’opération.Pour remédier à cette situation, l’article 151 octies du CGIprévoit un mécanisme qui permet d’éviter l’impositionimmédiate des plus-values constatées du fait de l’apporten société des éléments de l’actif affectés à une activitéprofessionnelle exercée à titre individuel.

793. L’apport peut être effectué à une SCP, éventuelle-ment à des sociétés créées de fait ou en participationrégies par les articles 1871 à 1873 du Code civil et desindivisions entre héritiers exploitants.L’apport doit porter sur l’ensemble des éléments de l’actifimmobilisé affectés à l’exercice de l’activité profession-nelle ou sur une branche complète d’activité.

794. Il est admis que l’article 151 octies du CGI soit appli-qué en cas d’apports de droits afférents à des contrats decrédit-bail mobilier et immobilier en cas de conservationd’immeubles dans le patrimoine privé et de cession d’une

partie des éléments de l’actif immobilisé au futur associéavant l’apport.Le report est réservé en principe, à l’apport en pleinepropriété des éléments d’actif affectés à une activité pro-fessionnelle.Le régime opère une distinction entre les plus-valuesafférentes à des biens non amortissables et celles affé-rentes aux biens amortissables qui sont déterminées demanière séparée.

795. Le report d’imposition des plus-values profession-nelles constatées à l’occasion de l’apport à une sociétépar une personne physique de l’ensemble des élémentsde l’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activitéprofessionnelle ou d’une branche complète d’activité a étéassoupli dans les conditions suivantes :

la notion d’apport de « l’ensemble des éléments del’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité pro-fessionnelle » est remplacée par la notion d’apport d’une« entreprise individuelle »,

la règle selon laquelle les immeubles inscrits sur leregistre des immobilisations et des amortissements duprofessionnel peuvent être conservés est étendue auxactivités libérales dans des conditions plus souplesqu’auparavant,

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les conditions du maintien de report d’imposition en casde transmission à titre gratuit de la nue-propriété des titresou en cas d’opération de restructuration sont assouplies.

796. Toutefois, le cumul du report d’imposition avec lenouveau régime d’exonération des petites entreprises estdésormais interdit.

Plus-values sur biens non amortissables

797. L’imposition des plus-values sur biens non amortis-sables est reportée au moment de la transmission à titreonéreux des droits sociaux reçus en rémunération del’apport de l’entreprise (cession à titre onéreux, échange,rachat par la société) ou jusqu’à la date de cession de cesbiens par la société si elle est antérieure.

798. Le montant des plus-values est calculé selon lesrègles en vigueur lors de l’apport, il est inscrit sur ladéclaration n° 2035-SD de l’exercice au cours duquell’entreprise apporte son activité mais n’est pas porté sur ladéclaration des revenus n° 2042 C PRO. L’imposition esteffectuée au titre de l’année au cours de laquelle l’événe-ment mettant fin au report intervient, selon les taux envigueur au titre de cette année.

Plus-values sur biens amortissables

799. L’imposition des plus-values sur biens amortissables(matériels, équipements, immeubles, etc.) est effectuéeau nom de la société bénéficiaire de l’apport ; elle estréintégrée selon les mêmes modalités que celles prévuesdans le cadre du régime de faveur des fusions (c’est-à-dire pour la généralité des biens sur une période de 5 anspar parts égales).

800. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs sont calculés par la société d’après lavaleur attribuée aux immobilisations lors de l’apport.

Opérations ne mettant pas fin au report d’imposition

801. Le report d’imposition des plus-values sur biens nonamortissables est maintenu :

en cas de transmission à titre gratuit des parts ouactions par le bénéficiaire de la transmission qui prendl’engagement formel d’acquitter l’impôt sur la plus-value,dont la taxation a été préalablement reportée chez leprécédent associé en cas de réalisation de l’un des évé-nements mettant fin au report ;

en cas de transformation de la société civile profession-nelle bénéficiaire de l’apport en société d’exercice libéral,jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation desparts ou actions de l’apporteur ou du bénéficiaire de latransmission ;

en cas de transfert en fiducie des titres bénéficiant dureport, jusqu’à la date de cession des droits transférés oula date à laquelle intervient la fin de la fiducie (CGI, art. 238quater D) ;

si l’événement qui devrait mettre fin au report ouvrelui-même droit à un report ou un sursis d’imposition (CGI,art. 151-0 octies).

Obligations déclaratives

802. L’apporteur doit souscrire une déclaration de cessa-tion d’activité dans les 60 jours suivant la date de réalisa-tion de l’apport et joindre à cette déclaration un état desuivi des plus-values sur éléments amortissables et nonamortissables bénéficiant d’un report d’imposition.

803. Il doit également joindre à la déclaration d’ensembledes revenus n° 2042 C PRO souscrite au titre de l’année

de cessation un état de suivi des plus-values sur élémentsnon amortissables bénéficiant d’un report d’imposition.

804. Cet état de suivi devra être joint chaque année à ladéclaration d’ensemble des revenus jusqu’à l’expiration dureport d’imposition.Le non-respect de ses obligations déclaratives par l’apporteur estsanctionné par une amende égale à 5 % des sommes dont ladéclaration a été omise (CGI, art. 1763).

805. La société bénéficiaire de l’apport doit :établir un état de suivi des plus-values sur éléments

amortissables et non amortissables bénéficiant d’unrégime de report d’imposition à joindre à la déclaration derésultat de l’année au cours de laquelle l’apport est inter-venu ;

souscrire ce même état au titre des années suivantestant que le report d’imposition subsiste ;

tenir un registre des éléments non amortissables reçusfaisant l’objet d’un report d’imposition indiquant la date del’opération, la nature des biens transférés, leur valeurcomptable d’origine, leur valeur fiscale, leur valeurd’échange ou d’apport.Le registre doit être conservé jusqu’à la fin de la 3e année qui suitcelle au titre de laquelle le dernier bien porté sur le registre est sortide l’actif de la société.

Report d’imposition des plus-values d’apport oud’échange réalisées par une SCP

806. L’article 151 octies A, I du CGI prévoit un dispositifoptionnel de report d’imposition des plus-values consta-tées par une SCP à l’occasion de l’apport de ses élémentsd’actif à une autre société, qui sont imposables au nom deses associés en application de l’article 8 ter du CGI (BOI-BNC-SECT-70-10-20-10, § 30, 20 mars 2015).

807. Les reports d’imposition des plus-values réaliséeslors d’une restructuration de SCP sont maintenus en casd’échange de droits sociaux résultant d’une fusion oud’une scission.Cette solution peut être mise en œuvre à l’occasion de plusieursopérations d’échange successives dès lors qu’elles répondent auxconditions légales. Il n’est pas nécessaire que cette opération soitréalisée sous le bénéfice du régime spécial des fusions.

Le maintien des reports est automatique et n’est donc passubordonné à une option du contribuable.L’option pour le régime de report d’imposition est exclu-sive de l’application :

du régime d’exonération des plus-values des petitesentreprises,

du régime d’exonération des plus-values réalisées lorsdu départ en retraite d’un exploitant individuel ou del’associé d’une société de personnes,

du régime d’exonération des plus-values de cession debranches complètes d’activité.

808. L’article 151 octies A, II prévoit qu’en cas d’optionpour le dispositif prévu au I du même article, l’impositionde la plus-value d’échange de titres constatée par l’asso-cié de la SCP absorbée ou scindée est reportée jusqu’à laperte de la propriété des titres reçus en rémunération de lafusion ou de la scission (BOI-BNC-SECT-70-10-20-10,20 mars 2015, § 380).Il existe un principe de maintien du report d’imposition en cas deréalisation d’un événement qui devrait mettre fin au report, si cetévénement ouvre lui-même droit à un report ou un sursis d’imposition(CGI, art. 151-0 octies).

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Plus-values résultant de la cession à titre onéreuxde parts sociales

809. Le montant de la plus-value est déterminé conformé-ment à la jurisprudence du Conseil d’État (CE, 16 févr.2000, Quémener n° 133296) à partir du prix de revientfiscal de ces droits ou parts, lequel tient compte desbénéfices imposés et des déficits comblés ainsi que desdéficits déduits et des bénéfices distribués (BOI-BIC-PVMV-40-30-20, § 20, 28 avr. 2014).Le prix d’acquisition des parts doit être majoré de laquote-part revenant à l’associé d’une plus-value nonimposable réalisée par la société (CE, 8 nov. 2017,n° 389990 : Dr. fisc. 2018, n° 27, comm. 320).Dans le cadre de cette jurisprudence du Conseil d’État, laCour d’appel administrative de Douai a précisé que lessommes affectées par une société civile professionnelleau remboursement d’un emprunt destiné à financer lerachat de ses propres titres auprès d’un associé qui seretire, du fait de leur caractère non déductible, ont, quelleque soit leur provenance, été imposées entre les mainsdes associés.Pour la détermination de la plus-value de cession desparts de cette société, le prix de revient à prendre encompte est dès lors égal à la valeur d’acquisition des partscédées, majorée de la somme des remboursements del’emprunt se rapportant à ces parts (CAA Douai, 30 mai2013, n° 11DA007204).Le Conseil d’État a récemment apporté des précisions sur l’applica-tion du mode de calcul issu de sa décision « Quémener » du16 février 2000.En l’espèce, une société civile A s’est vue apporter en nature destitres d’une SCI B pour une valeur fondée sur la valeur réelle,supérieure à la valeur comptable, de l’actif détenu par la SCI. Cettedernière a procédé à une réévaluation libre de son actif ; est ainsi néun profit de réévaluation.Par la suite, la société A a décidé de la dissolution de la SCI B, avectransmission universelle de son patrimoine.Pour déterminer son résultat imposable, la société A a appliqué lecorrectif « Quémener » aux fins de déterminer le gain découlant dela dissolution sans liquidation. La plus-value ainsi générée au niveaude la SCI a néanmoins été compensée par la moins-value résultantde l’annulation des titres de cette dernière, du même montant, enapplication des principes posés par la décision « Quémener ».L’Administration a toutefois refusé à la SCI A le droit de fixer lemontant de la plus ou moins-value qui résulte de l’annulation destitres de la SCI B en majorant la valeur initiale des titres de l’écart deréévaluation.Contrairement à la position de l’Administration, le Conseil d’État aestimé que, la détermination du prix de revient des parts d’unesociété de personnes, à la suite de leur cession ou d’une dissolutionsans liquidation de cette société, n’est pas subordonnée à unedouble imposition de l’associé. La compensation réalisée par lasociété est donc conforme à la jurisprudence « Quémener » (CE,24 avr. 2019, n° 412503, Sté Fra SCI).[FPC]

810. Les plus-values, résultant de la cession à titre oné-reux des droits ou parts de société, entrent dans le champd’application de l’impôt sur le revenu. Ces dispositionss’appliquent aux sociétés civiles professionnelles n’ayantpas opté pour l’IS et aux sociétés civiles de moyens (CGI,art. 151 nonies, I).En cas de démembrement de la propriété des parts oudroits sociaux, l’usufruitier comme le nu-propriétairepeuvent bénéficier de ce dispositif dans la mesure où ilssont imposés sur une quote-part des bénéfices de lasociété et où ils y exercent leur activité professionnelle(BOI-BIC-BASE-10-20, § 270, 4 juill. 2018).La cession ou le rachat des parts sociales met fin au sursisou au report d’imposition dont avait pu bénéficierjusqu’alors la plus-value d’apport.Remarque : certaines plus-values professionnelles placées enreport d’imposition peuvent, lors de la cession ou de la cessation de

l’entreprise individuelle ou de la cession par un associé de l’intégra-lité des titres de la société, bénéficier du régime d’exonération prévuà l’article 151 septies A du CGI en cas de départ en retraite, lorsquecette cession respecte certaines conditions.

Un dispositif spécifique est institué pour l’exonération desplus-values professionnelles en report d’impositionlorsque le cédant n’exerce plus d’activité professionnelleet relève du régime des plus-values des particuliers (CGI,art. 151 septies A, IV bis).

Imposition de la plus-value de cession des partssociales

811. Il résulte de l’article 238 bis K, II du CGI que les profitsprovenant de la cession, par une personne physiqueexerçant une profession libérale dans le cadre d’unesociété de personnes, de parts de cette société, sontdéterminés et imposés en tenant compte de la nature del’activité et du montant des recettes de la société.Les plus-values de cession de parts sont de plein droitcalculées par rapport à la valeur d’acquisition des parts. Laplus-value est égale à l’excédent du prix de cession ou derachat sur la valeur nominale des parts sociales, lorsqu’ils’agit d’un associé d’origine de la société civile profes-sionnelle, ou à la différence entre le prix de cession et leprix d’acquisition desdites parts, dans le cas contraire.

Imposition de la plus-value d’apport

812. La plus-value réalisée lors de l’apport fait par unassocié à une société civile professionnelle qui a pubénéficier d’un report d’imposition devient taxable lorsquel’associé qui l’a réalisée vient à céder ses parts socialesou, en cas de restructuration de la société civile profes-sionnelle réalisée à compter du 1er janvier 2000, lorsquel’associé perd la propriété des titres reçus en rémunéra-tion de la fusion ou de la scission. Dans ce dernier cas,l’imposition de la plus-value est effectuée dans la propor-tion des titres cédés.On rappelle que les reports d’imposition mentionnés aux articles 151octies à 151 nonies sont maintenus en cas de report ou de sursisd’imposition des plus-values constatées à l’occasion d’événementscensés y mettre fin, jusqu’à ce que ces dernières deviennentimposables, qu’elles soient imposées ou exonérées, ou que sur-viennent d’autres événements y mettant fin à l’occasion desquels lesplus-values constatées ne bénéficient pas d’un report ou d’un sursisd’imposition (CGI, art. 151-0 octies).Si le report ne peut être maintenu en vertu de ces dispositions, lesmodalités d’imposition de cette plus-value d’apport sont totalementindépendantes de celles appliquées à la plus-value de cession destitres. Il convient, tant pour son calcul que pour déterminer le régimeapplicable, de se replacer dans les conditions existant au momentde l’apport.

Plus-values résultant de la transmission à titregratuit de parts sociales

813. L’article 151 nonies II du CGI prévoit un report d’impo-sition en faveur des plus-values réalisées à l’occasion dela transmission à titre gratuit de leurs parts par lesassociés de sociétés de personnes qui exercent leuractivité professionnelle au sein de la société.

814. L’imposition des plus-values à court terme et à longterme (calculées selon les règles en vigueur lors de latransmission) est reportée jusqu’à la date de cession, derachat, d’annulation ou de transmission ultérieure desparts. Si l’évènement se réalise, le bénéficiaire de la trans-mission devient alors redevable de la plus-value en reportd’imposition au titre de l’année au cours de laquelle cetévènement intervient sauf si l’événement peut bénéficierlui aussi d’un report d’imposition.Dans ce cas, les plus-values à long terme sont imposéesd’après le taux en vigueur au titre de cette année ; les

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plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de lamême année. Leur imposition est effectuée d’après lebarème et la situation de famille de cette année.

815. En cas de nouvelle transmission à titre gratuit desparts, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiairede la transmission à titre gratuit prend l’engagementd’acquitter l’impôt sur ces plus-values à la date à laquelleinterviendra la cession, le rachat, l’annulation ou la trans-mission ultérieure des parts.

816. La plus-value réalisée est totalement exonéréelorsque le nouvel exploitant a poursuivi l’exercice de l’acti-vité pendant au moins cinq ans à compter de la date detransmission.

817. Le dispositif de report d’imposition n’est pas cumu-lable avec les régimes d’exonération prévus aux articles151 septies et 238 quindecies du CGI.

Report d’imposition des plus-values d’apport detitres en société par les professionnels exerçant àtitre individuel

818. Les exploitants individuels titulaires de revenus pro-fessionnels imposés dans la catégorie des BNC peuventbénéficier, sous certaines conditions, d’un régime dereport d’imposition des plus-values réalisées à l’occasionde l’apport à une société de titres inscrits au registre desimmobilisations et des amortissements (CGI, art. 151octies B).

Régime du report

819. L’apporteur doit être :une personne physique, ce qui exclut les apports réali-

sés par des personnes morales ou des sociétés de per-sonnes, quel que soit leur régime d’imposition ;

qui exerce une activité libérale à titre professionnel cequi suppose une activité personnelle et continue à l’acti-vité.Aucune condition n’est exigée quant au régime d’imposi-tion. L’apporteur peut donc relever du régime de la décla-ration contrôlée ou du régime déclaratif spécial.

820. Pour que le report d’imposition s’applique, l’exploi-tant doit apporter l’intégralité des titres détenus qui sont :

nécessaires à l’exercice de l’activité ;À cet égard, ne sont pas réputés nécessaires à l’exercice del’activité les droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalementconstitué :– de biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui ne sont pas affectés parle professionnel à son activité (immeubles de placements notam-ment) ;– de droits afférents à un contrat de crédit-bail portant sur de telsbiens et conclu dans les conditions prévues à l’article L. 313-7, 2 duCode monétaire et financier,– de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalementconstitué des mêmes biens, droits ou parts.

➤ et inscrits dans le tableau des immobilisations.

821. Par ailleurs, pour que le report d’impositions’applique, la société bénéficiaire de l’apport doit remplirdeux conditions :

être soumise à un régime réel d’imposition ; elle peutêtre soumise à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur lerevenu, la loi ne prévoyant sur ce point aucune réserve ;

recevoir, à l’occasion de l’apport des titres du contri-buable ou d’autres apports concomitants, plus de 50 %des droits de vote ou du capital de la société dont les droitset parts sont apportés (CGI, art. 151 octies B, II, 3°).

822. Les plus-values susceptibles de bénéficier du reportd’imposition sont celles résultant de l’échange de droits et

parts effectué à l’occasion de l’apport de tels droits ouparts (CGI, art. 151 octies B, I, al. 1er).

823. L’opération doit consister en un apport de droits ouparts à une société, rémunéré en principe par une remisede titres. La loi admet toutefois qu’une partie de l’apport nesoit pas rémunérée par une remise de titres (CGI, art. 151octies B, I, al. 1er et al. 2). Ainsi, le report d’imposition peuts’appliquer en cas d’échange avec soulte, à condition quecelle-ci soit au maximum égale :– à 10 % de la valeur nominale des droits sociaux attri-bués,– ou au montant de la plus-value réalisée.Si cette condition est respectée, la plus-value réalisée est :– à concurrence du montant de la soulte reçue, comprisedans le bénéfice de l’exercice au cours duquel intervientl’apport, étant précisé que le montant imposable peut êtresoumis au régime des plus-values à long terme, dans lalimite de la plus-value réalisée sur les droits ou partsdétenus depuis deux ans au moins ;– à concurrence du montant représenté par les titres de lasociété bénéficiaire de l’apport, mise en report d’imposi-tion si les conditions sont remplies.Si tel est le cas, la plus-value est alors constatée dans sonmontant mais n’est pas prise en compte pour la détermina-tion du résultat de l’exercice au titre duquel elle est réali-sée. Elle est imposée lorsque l’un des événements prévuspar la loi met fin au report dans les conditions en vigueurau titre de l’exercice en cours à cette date (taux d’imposi-tion, notamment).

Événements mettant fin au report

824. Les événements mettant fin au report sont ceux quicaractérisent une rupture définitive des liens juridiques oufonctionnels entre l’apporteur et les titres apportés, savoirlorsque :

l’apporteur cesse son activité professionnelle (CGI,art. 151 octies B, III, 1°)

les titres reçus en rémunération de l’apport cessentd’être nécessaires à l’exercice de l’activité de l’apporteur(CGI, art. 151 octies B, III, 3°) ;

les droits ou parts reçus en rémunération de l’apport oules droits ou parts apportés sont cédés, rachetés ouannulés (CGI, art. 151 octies B, III, 2°).Toutefois, on rappelle qu’un principe général de maintien desreports d’imposition des plus-values professionnelles des articles 39duodecies à 39 quindecies du CGI est institué dans tous les cas oùdes opérations ultérieures censées y mettre fin permettent l’applica-tion soit d’un nouveau report, soit d’un sursis d’imposition (CGI,art. 151-0 octies).Outre ce principe général, des dispositions spécifiques prévoientexpressément que le report d’imposition n’est pas remis en cause :– en cas d’échange de droits ou parts résultant d’une fusion ou d’unescission de la société dont les droits ou parts ont été apportés ou dela société bénéficiaire de l’apport, jusqu’à la date de cession, derachat ou d’annulation des droits ou parts reçus lors de l’échange(CGI, art. 151 octies B, IV, 1°).– en cas de transmission à titre gratuit de l’entreprise individuelle,dans les conditions prévues à l’article 41 du CGI à une ou plusieurspersonnes physiques ;– en cas de transfert en fiducie jusqu’à la date de cession des biensou droits transférés ou jusqu’à la date de fin de l’opération de fiducie(CGI, art. 238 quater D).

Articulation avec d’autres régimes de faveur

825. L’option pour le report d’imposition est exclusive del’application, lors de l’apport, des régimes de faveur sui-vants :– report d’imposition des plus-values d’apport d’une acti-vité libérale à une société de famille ou SCP (CGI, art. 93quater, II) ;

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– exonération des plus-values des petites entreprises(CGI, art. 151 septies) ;– exonération des plus-values en cas de cession à titreonéreux suivie du départ à la retraite (CGI, art. 151 septiesA) ;– exonération des plus-values en cas de cession d’uneentreprise individuelle ou d’une branche complète d’acti-vité en fonction de la valeur des éléments cédés (CGI,art. 238 quindecies) ;– report d’imposition en cas d’apport en société d’uneentreprise individuelle (CGI, art. 151 octies) ;– report d’imposition bénéficiant aux associés d’une SCPen cas de restructuration (CGI, art. 151 octies A).

Obligations déclaratives

826. L’apporteur doit joindre à sa déclaration de revenusde l’année en cours à la date de l’apport un état faisantapparaître les renseignements nécessaires au suivi desplus-values en report, conforme à un modèle fourni parl’Administration (CGI, art. 151 octies B, V, al. 1er).

827. La production de cet état de suivi a valeur d’option.

828. La société bénéficiaire doit joindre à ses déclarationsde résultats un état faisant apparaître les renseignementsnécessaires au calcul du résultat imposable de la cessionultérieure des titres (CGI, art. 54 septies, I), et porter sur unregistre les plus-values en report d’imposition (CGI, art. 54septies, II).

Report d’imposition des plus-values d’apport detitres en société par des associés de sociétés depersonnes

829. Un report d’imposition est également applicable,sous certaines conditions, à l’apport de l’intégralité desdroits ou parts de la société de personnes dans laquelle lecontribuable exerce son activité professionnelle (CGI,art. 151 nonies, IV bis).

Contribuables concernés

830. L’apporteur doit être une personne visée àl’article 151 nonies, I du CGI, c’est-à-dire une personnephysique exerçant son activité professionnelle dans unesociété de personnes dont les bénéfices sont, en applica-tion des articles 8 et 8 ter du CGI, soumis en son nom àl’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéficesagricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciauxou des bénéfices non commerciaux.

Opération concernée

831. Les plus-values susceptibles de bénéficier du reportd’imposition sont celles résultant de l’échange de droits etparts effectué à l’occasion de l’apport de tels droits ouparts. L’opération doit consister en un apport de droits ouparts à une société, rémunéré en principe par une remisede titres. La loi admet toutefois qu’une partie de l’apport nesoit pas rémunérée par une remise de titres.

832. L’apport doit porter sur l’intégralité des titres d’unesociété de personnes dans laquelle le contribuable exerceson activité professionnelle et dont les bénéfices sont, enapplication des articles 8 et 8 ter du CGI, soumis en sonnom à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC.

833. Toutefois, le report d’imposition n’est pas applicable sil’actif de la société de personnes est principalementconstitué :

de biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui ne sont pasaffectés par l’entreprise à sa propre exploitation ;

de droits afférents à un contrat de crédit-bail portant surde tels biens et conclu dans les conditions prévues àl’article L. 313-7, 2 du Code monétaire et financier ;

de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principale-ment constitué des mêmes biens, droits ou parts.La société bénéficiaire de l’apport doit :

être soumise à un régime réel d’imposition ; elle peutrelever soit de l’impôt sur les sociétés soit de l’impôt sur lerevenu ;

recevoir, à l’occasion de l’apport ou d’autres apportsconcomitants, plus de 50 % des droits de vote de lasociété dont les droits ou parts sont apportés.Cette condition est presque identique à celle existant en casd’apport de titres figurant à l’actif d’une entreprise individuelle : laseule différence est que l’appréciation du seuil de 50 % ne peuts’effectuer qu’au regard des droits de vote.

Régime du report

834. Lorsque les conditions exposées ci-dessus sont res-pectées, la plus-value professionnelle résultant del’échange de droits ou parts à l’occasion de l’apport ensociété peut faire l’objet, sur option du contribuable, d’unreport d’imposition.Si tel est le cas, la plus-value est alors constatée dans son montantmais n’est pas prise en compte pour la détermination du résultat del’exercice au titre duquel elle est réalisée. Elle est imposée lorsquel’un des événements prévus par la loi met fin au report dans lesconditions en vigueur au titre de l’exercice en cours à cette date(taux d’imposition, notamment).

Événements mettant fin au report

835. Seuls les événements qui caractérisent une rupturedéfinitive des liens juridiques entre l’apporteur et les titresapportés mettent fin au report. Ainsi, le report cesse :

à la date de cession, de rachat ou d’annulation desdroits ou parts reçus en rémunération de l’apport ;

si elle est antérieure, à la date à laquelle les titresapportés sont cédés par la société bénéficiaire de l’apport(CGI, art. 151 nonies, IV bis, al. 4).Un principe général de maintien des reports d’imposition desplus-values professionnelles des articles 39 duodecies à 39 quinde-cies du CGI est institué dans tous les cas où des opérationsultérieures censées y mettre fin permettent l’application soit d’unnouveau report, soit d’un sursis d’imposition (CGI, art. 151-0 octies).Outre ce principe général, le report d’imposition est maintenu :– en cas d’échange de droits ou parts résultant d’une fusion ou d’unescission de la société dont les droits ou parts ont été apportés ou dela société bénéficiaire de l’apport, jusqu’à la date de cession, derachat ou d’annulation des droits ou parts reçus lors de l’échange(CGI, art. 151 nonies, IV bis, al. 7) ;– en cas de transmission à titre gratuit des droits ou parts reçus enrémunération de l’apport à une ou plusieurs personnes physiques sile ou les bénéficiaires de la transmission prennent l’engagement dedéclarer cette plus-value à la date de cession, de rachat oud’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ouà la date de cession des titres apportés par la société bénéficiairelorsqu’elle est antérieure (CGI, art. 151 nonies, IV bis, al. 6) ;– en cas de transfert en fiducie jusqu’à la date de cession des biensou droits transférés ou jusqu’à la date de fin de l’opération de fiducie(CGI, art. 238 quater D).

Articulation avec les autres régimes de faveur

836. Aucune disposition n’interdit le cumul du reportd’imposition avec l’un des régimes d’exonération desplus-values professionnelles en vigueur.Le dispositif de non-cumul prévu à l’article 151 octies B, V n’est pasici applicable car l’article 151 nonies, IV bis ne prévoit que l’applica-tion de l’article 151 octies B, I du CGI.

Obligations déclaratives

837. L’apporteur doit joindre à la déclaration des revenusde l’année au cours de laquelle les plus-values bénéficiant

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du report d’imposition sont réalisées et des années sui-vantes un état faisant apparaître les renseignementsnécessaires au suivi des plus-values dont l’imposition estreportée. Le contenu de cet état est précisé à l’article 41-0A ter de l’annexe III au CGI.

Neutralisation fiscale des transformations de SCPen associations d’avocats à responsabilitéprofessionnelle individuelle (AARPI)

838. Un régime de neutralité fiscale est prévu pour latransformation d’une SCP en association d’avocats à res-ponsabilité professionnelle individuelle (AARPI) (CGI,art. 151 octies C et art. 749 B ; BOI-BNC-SECT-70-50-20,12 sept. 2012).

839. Le dispositif s’applique en cas de transformation :d’une société ou d’un organisme placé sous le régime

des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter duCGI ;

en association d’avocats à responsabilité profession-nelle individuelle soumise également au régime fiscal dessociétés de personnes.En pratique, les sociétés ou organismes visés sont lessociétés civiles professionnelles (SCP) n’ayant pas optépour l’IS.

Conditions d’application

840. Afin que le régime de neutralité fiscale s’applique, lesconditions suivantes doivent être respectées :

les membres de l’association issue de la transformationdoivent être identiques aux associés de la société ou del’organisme transformé ;Le fait que de nouveaux membres entrent dans l’association ou qued’anciens membres quittent l’association, postérieurement à latransformation, ne devrait avoir aucune conséquence fiscale pour lasociété.

aucune modification ne doit être apportée aux écriturescomptables ;

l’imposition des bénéfices, profits et plus-values nonimposés lors de la transformation, doit demeurer possiblesous le nouveau régime fiscal applicable à l’association.Cette condition ne devrait en pratique pas poser de difficultés dansla mesure où la société et l’association doivent être placées sous lerégime des sociétés de personnes.

Portée de la neutralité fiscale

841. La neutralité fiscale porte sur les bénéfices et plus-values et les droits d’enregistrement.

842. La transformation de la société en associationn’entraîne pas les conséquences fiscales d’une cessationprévues à l’article 202 du CGI (CGI, art. 151 octies C, 1°). Iln’y a donc pas de taxation immédiate des bénéficesréalisés, celle-ci s’effectuant au fur et à mesure lors de lacontinuation de l’activité, dans la mesure où aucune modi-fication ne doit être apportée dans les écritures comp-tables.

843. En cas d’option ultérieure de l’association pour sonassujettissement à l’IS, les conséquences de la cessationd’activité seront appliquées, sous réserve de l’atténuationconditionnelle prévue à l’article 202 ter du CGI.L’annulation des parts des associés de la société transfor-mée entraîne la constatation d’une plus-value qui faitl’objet d’un report d’imposition ; le montant de la plus-valued’annulation des parts s’ajoutera à celui de la plus-value(ou de la moins-value) à constater au titre des droitsdétenus dans l’association à l’occasion :

de toute opération à l’origine du retrait total ou partiel dumembre de l’association ;

de la transformation ou de la cessation de l’associationau sens des articles 202 et 202 ter du CGI (par exemple encas d’option pour l’assujettissement à l’IS).Les deux plus-values seront taxées dans les conditions dedroit commun à la date de réalisation de la secondeplus-value (taux identique, régime fiscal identique etapplication éventuelle des dispositifs d’exonération).Ainsi, si lors de son retrait, l’avocat est éligible au dispositifd’exonération de l’article 151 septies du CGI, la totalité de laplus-value devrait bénéficier de l’exonération, quand bien même lemontant des recettes apprécié au moment de la transformationn’aurait pas permis de bénéficier de ce régime.

Obligations déclaratives

844. Aucune obligation déclarative spécifique n’est prévuepour l’AARPI. Cependant, il est rappelé que le bénéfice durégime de neutralité est subordonné à la reprise desécritures comptables de la SCP.

845. L’associé de la société transformée doit joindre à sadéclaration de revenus au titre de l’année en cours à ladate de la transformation et des années suivantes, un étatfaisant apparaître les renseignements nécessaires ausuivi des plus-values d’annulation des parts dont l’imposi-tion est reportée (CGI, art. 151 octies C).

846. Cet état est le même que l’état de suivi des plus-values à produire dans le cadre du report d’impositionaccordé en cas d’apport de titres des exploitants indivi-duels ou des associés de sociétés de personnes (CGI,art. 151 octies B, V, al. 1er).Il doit contenir les éléments suivants (CGI, ann. III, art. 41-0 A bis A) :– le nom de l’apporteur, son adresse et l’adresse du siège de ladirection de l’entreprise apporteuse ou du lieu de son principalétablissement ;– la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET, l’adresse duprincipal établissement ou du siège de la direction de la sociétébénéficiaire de l’apport et, si elle est différente, l’adresse de sonsiège social ;– la date de l’apport ;– le nombre de titres apportés et leur prix de revient fiscal chezl’apporteur ;– la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET, l’adresse duprincipal établissement ou du siège de la direction de la société dontles titres sont apportés ;– le nombre de titres reçus en rémunération de l’apport et leur valeurà cette date correspondant à la valeur de l’apport ;– le montant de la plus-value réalisée lors de l’apport et dontl’imposition est reportée.

847. . Numéro réservé.ê

Sociétés de personnes

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11 SOMMAIRE

Numéro de§

RÈGLES GÉNÉRALES D’IMPOSITION DESSCM

Sociétés tenues de souscrire une déclara-tion n° 2036-SD 851

Sociétés bénéficiant de l’exonération de TVAdes remboursements de frais reçus des as-sociés 853

Incidence du régime d’imposition des asso-ciés 857

Sociétés autorisées à opter pour le régimeréel normal BIC 860

SCM dont l’objet consiste uniquement àmettre à la disposition de leurs associés deslocaux nus 862

Modalités de détermination du résultat 863

Règles applicables 863

Changement de mode de détermination durésultat 873

Numéro de§

ÉTABLISSEMENT DE LA DÉCLARATIONN° 2036-SD

Page 1 de la déclaration n° 2036-SD 887

Désignation de la société et renseignementsdivers 887

Cadre I : détermination du résultat fiscal 888

Page 2 de la déclaration n° 2036-SD 914

Cadre II : immobilisations et amortissements 914

Cadre III : répartition du résultat entre lesassociés 915

Cadre IV : divers 918

Page 3 de la déclaration n° 2036-SD 919

Cadre V : état détaillé des dépenses répar-ties entre les associés 919

848. Les sociétés civiles de moyens (SCM) doivent télé-transmettre, une déclaration spéciale n° 2036-SD qui sertà la fois de déclaration de résultats et de déclaration deséléments nécessaires à l’application de l’exonération deTVA prévue à l’article 261 B du CGI. Cette déclarationcomporte un certain nombre de renseignements concer-nant l’identification des associés et la répartition, entre cesderniers, du bénéfice ou du déficit social ainsi que desdépenses engagées pour leur compte par la société.

849. Elle doit désormais être obligatoirement télétrans-mise, en pratique, pour la déclaration des résultats del’année 2019, au plus tard le 20 mai 2020 compte tenu dudélai supplémentaire accordé aux télédéclarants de 15jours calendaires au-delà de la date limite légale de dépôtdes déclarations (fixée cette année au 5 mai 2020).

Lorsque les droits dans une SCM sont affectés à l’exerciced’une activité dont les revenus sont imposables dans lacatégorie des BNC, la part de bénéfices correspondant àces droits est déterminée selon le régime de la déclarationcontrôlée des BNC, c’est-à-dire, en principe, d’après lesrègles d’une comptabilité d’encaissement (CGI, art. 239quater A).

850. Les SCM (en tant que sociétés à forme non commer-ciale) doivent déclarer les comptes bancaires ouverts,utilisés ou clos à l’étranger retraçant des opérations àcaractère privé ou professionnel (CGI, art. 1649 A, al. 2).Cette déclaration, datée et signée, à établir sur un impriméspécifique n° 3916.

RÈGLES GÉNÉRALES D’IMPOSITION DES SCM

Sociétés tenues de souscrire une déclarationn° 2036-SD

851. La déclaration n° 2036-SD doit être produite par lessociétés civiles de moyens définies par l’article 36 de la loin° 66-879 du 29 novembre 1966, quel que soit le montantdes recettes qu’elles réalisent. Il s’agit de celles qui ontpour objet exclusif de faciliter à leurs membres l’exercicede leur activité libérale par la mise en commun du person-nel, du matériel, des locaux et de tous les autres élémentsnécessaires à leur activité. Seules sont concernées lesSCM qui bénéficient de l’exonération conditionnelle deTVA visée à l’article 261 B du CGI.

852. Les SCM qui fonctionnent conformément à leur objetbénéficient également d’une exonération d’impôt sur lessociétés (CGI, art. 239 quater A). L’exonération n’est pasremise en cause tant que les recettes provenant d’opéra-tions réalisées avec des tiers non associés n’excèdent pas10 % des recettes totales.

Sociétés bénéficiant de l’exonération de TVA desremboursements de frais reçus des associés

853. L’exonération de TVA s’applique aux rembourse-ments de frais effectués par les membres de la société encontrepartie des services qui leur sont rendus et qui

Sociétés civiles de moyens

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concourent directement et exclusivement à la réalisationde leurs opérations professionnelles exonérées de TVA,ou qui sont placées hors du champ d’application de cettetaxe (CGI, art. 261 B).

854. L’exonération n’est toutefois pas remise en cause siles associés réalisent moins de 20 % de recettes taxablespar rapport à leurs recettes totales.L’article 132-1-f de la directive 2006/112/CE du Conseil du28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeurajoutée, prévoit que les États membres exonèrent de TVA lesprestations de services effectuées par des groupements autonomesde personnes (SCM notamment) exerçant une activité exonérée oupour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujettie, en vue de rendreà leurs membres les services directement nécessaires à cetteactivité, lorsque ces groupement se bornent à réclamer à leursmembres le remboursement exact de leur part dans les dépensescommunes.Contrairement à la doctrine administrative, la CJUE a jugé qu’un telgroupement autonome de personne peut rendre des services à destiers, non membres, sans risquer de perdre le bénéfice de l’exoné-ration de TVA (CJUE, 20 nov. 2019, aff. C-400/18). Par ailleurs, laCour refuse implicitement la possibilité de fixer un seuil au-delàduquel les services rendus à des tiers feraient perdre le bénéfice del’exonération.

855. La déclaration n° 2036-SD ne dispense pas les socié-tés qui effectuent quelques opérations imposables à laTVA de souscrire à la recette des impôts les déclarationsde chiffre d’affaires habituelles sur lesquelles sont inscritestoutes les recettes de la société, y compris celles quibénéficient de l’exonération de TVA.

856. Par ailleurs, les membres de professions libéralesassociés d’une société civile de moyens et placés sous lerégime de la déclaration contrôlée doivent égalementdéposer une déclaration n° 2035-SD et la déclarationd’ensemble de leurs revenus n° 2042 et n° 2042 C.

Incidence du régime d’imposition des associés

857. La déclaration n° 2036-SD doit être souscrite par lesSCM :

lorsqu’elles sont composées exclusivement d’associésdont les activités non commerciales sont soumises àl’impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC, ou

d’associés dont les activités commerciales sont soumisesà l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC ou à l’IS ;

ou lorsqu’elles comprennent des associés dont les acti-vités sont imposées dans la catégorie des BNC et desassociés imposés dans la catégorie des BIC ou à l’IS.

858. Dans la mesure où leur chiffre d’affaires excède55 000 € HT, les SCM sont tenues de joindre à leur décla-ration de résultats un bilan simplifié n° 2033-A-SD.

859. Cette obligation n’est pas exigée lorsque les sociétéscomprennent exclusivement des associés exerçant uneactivité dont les revenus sont imposables en BNC.

Sociétés autorisées à opter pour le régime réelnormal BIC

860. Lorsque la SCM comprend à la fois des associésrelevant des BNC et des BIC et/ou de l’IS, elle peutexercer une option pour le régime réel normal BIC au titrede la détermination du résultat des associés relevant de lacatégorie des BIC ou de l’IS. Dans cette situation, la SCMdoit joindre la déclaration n° 2036-SD à la déclaration derésultat n° 2031-SD.

861. Lorsque la SCM est exclusivement constituée entreassociés relevant de la catégorie des BIC et/ou de l’IS, ellepeut également exercer une option pour le régime réelnormal. Dans cette situation, elle doit souscrire :

une déclaration de résultat n° 2031-SD ;les tableaux annexes comptables et fiscaux n° 2050-SD

à n° 2059-G-SD ;une déclaration n° 2036-BIS-SD pour bénéficier de

l’exonération de TVA sur les remboursements dedépenses effectués par les associés.

SCM dont l’objet consiste uniquement à mettre àla disposition de leurs associés des locaux nus

862. Ces sociétés sont tenues de souscrire une déclara-tion n° 2036-SD dans les conditions de droit commun.On rappelle en effet que l’Administration a rapporté sa doctrine selonlaquelle les SCM qui se bornent à mettre à la disposition de leursmembres, pour l’exercice de leur profession, des locaux nus dontelles sont propriétaires, sont imposables dans la catégorie desrevenus fonciers.

Modalités de détermination du résultat

Règles applicables

SCM constituées exclusivement entre associés BNC

863. Ces SCM sont placées de plein droit, quel que soit lemontant de leurs recettes, sous le régime de la déclarationcontrôlée des BNC.

864. Les SCM ne peuvent en aucun cas relever du régimedéclaratif spécial prévu à l’article 102 ter du CGI.On rappelle qu’en revanche, s’agissant du régime d’imposition desassociés, l’Administration a rapporté sa doctrine selon laquelle lesassociés sont exclus du régime déclaratif spécial au titre de leuractivité individuelle, même lorsque les recettes perçues individuelle-ment ajoutées à leur quote-part dans les recettes de la SCMn’excèdent pas 70 000 € HT (BOI-BNC-SECT-70-20, § 280 à § 300,7 juin 2017).

865. Les SCM dont tous les associés sont imposés dans lacatégorie des BNC sont soumises aux mêmes obligationscomptables que les contribuables relevant du régime de ladéclaration contrôlée (tenue d’un livre journal des recettes

et des dépenses et d’un registre des immobilisations etdes amortissements).

866. Les SCM conservent la faculté d’opter pour la déter-mination de leur résultat non commercial en fonction descréances acquises et des dépenses engagées (CGI,art. 93 A).L’option doit être exercée avant le 1er février de l’année autitre de laquelle le bénéfice est déterminé en fonction descréances acquises et des dépenses engagées ets’applique tant qu’elle n’a pas été dénoncée dans lesmêmes conditions. Elle a donc dû être exercée avant le1er février 2019 pour prendre effet lors de l’imposition desrésultats de l’année 2019.

867. Toutefois, les contribuables qui débutent leur activiténon commerciale ont la possibilité d’opter lors du dépôt deleur première déclaration de résultats. Par conséquent, lesSCM qui ont débuté leur activité en 2019 ont jusqu’au3 mai 2020 pour opter pour la détermination de leurs

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résultats de 2019 selon les principes d’une comptabilitéd’engagement.

SCM comprenant des associés relevant des BNC etdes BIC ou de l’IS

868. Ces SCM doivent calculer un résultat en fonction descréances et des dettes et un résultat en fonction desrecettes encaissées et des dépenses payées afin dedéterminer :– la quote-part de résultat revenant aux associés qui exer-cent une activité BNC ;– la quote-part de résultat revenant aux associés qui exer-cent une activité relevant des BIC ou de l’IS.

869. Ces sociétés sont soumises aux obligations comp-tables des contribuables relevant du régime simplifiéd’imposition des BIC (tenue d’une comptabilité commer-ciale, établissement d’un bilan lorsque leurs recettesexcèdent 55 000 €).Elles peuvent opter pour la tenue d’une comptabilité supersimplifiée. Les sociétés concernées ont alors la faculté :– de tenir au cours de l’année une simple comptabilité detrésorerie (recettes encaissées/dépenses payées) ;– de constater les créances et les dettes au 31 décembrede chaque année ;Les dépenses relatives à des frais généraux, payées à échéancesrégulières et dont la périodicité n’excède pas un an (loyers, primesd’assurance, factures EDF, abonnements à des revues, contratsd’entretien) peuvent être enregistrées « définitivement » à la date deleur paiement, sans donner lieu à la constatation d’une dette au31 décembre.

– d’évaluer forfaitairement les dépenses de carburants àpartir du barème publié chaque année par l’Administrationainsi que les frais généraux accessoires payés enespèces (pourboires, frais de parking, cadeaux, récep-tion, etc.) à 1 pour mille du montant annuel des recettes dela société avec un minimum de 150 €.

870. Ces sociétés doivent également respecter les obliga-tions comptables des contribuables relevant du régime dela déclaration contrôlée.

SCM constituées exclusivement entre associésrelevant des BIC ou de l’IS

871. Ces sociétés relèvent de plein droit du régime simpli-fié d’imposition des BIC quel que soit le montant de leursrecettes : tenue d’une comptabilité commerciale(créances/dettes) sous réserve d’une option pour la tenued’une comptabilité super simplifiée et établissement d’unbilan simplifié (imprimé n° 2033-A-SD) lorsque lesrecettes excèdent 55 000 €.

872. Une option peut être exercée pour le régime réelnormal.

Changement de mode de détermination durésultat

873. Le changement de mode de détermination du résul-tat (règles BIC ou règles BNC) nécessite certaines régula-risations pour la détermination du résultat de 2019, afind’éviter la non-imposition ou la double imposition de cer-taines recettes et la non-déduction ou la double déductionde certaines dépenses.

Corrections résultant de la détermination de tout oupartie du résultat selon les règles des BNC

874. Sociétés concernées - L’obligation de procéder àun retraitement du résultat de 2019 concerne :

– les SCM dont l’intégralité du résultat de 2018 était déter-minée selon les règles des BIC, en cas d’entrée au coursde l’exercice 2019 d’un ou de plusieurs nouveauxmembres titulaires de BNC ;– les SCM dans lesquelles un associé titulaire de BNC areçu au cours de l’exercice 2019 des parts d’un associérelevant des BIC ou de l’IS.

875. Corrections à effectuer - Les SCM dont tout oupartie du résultat de 2019 devient imposable selon lerégime des BNC alors que la fraction correspondanterelevait en 2018 des BIC doivent déterminer leur résultaten faisant abstraction (CGI, ann. III, art. 46 terdecies F, I,al. 1er) :– des recettes encaissées qui correspondent à descréances acquises au sens des articles 38, 2 et 38, 2 bis duCGI au titre d’un exercice antérieur ;– des dépenses payées qui correspondent à desdépenses engagées au titre d’un exercice antérieur.

876. Ainsi, les recettes encaissées et les dépensespayées qui se rapportent à des produits et charges pris encompte pour la détermination du résultat d’une annéeprécédente par application des règles d’une comptabilitéd’engagement doivent être extournées pour l’établisse-ment de la quote-part du résultat de 2019.

877. En outre, il convient d’ajouter au montant des recettesencaissées et des dépenses payées en 2019 (CGI, ann. III,art. 46 terdecies F, I, al. 2) :– les versements reçus à l’avance en paiement du prix aucours d’un exercice antérieur et qui correspondent à descréances non encore acquises au titre de ce même exer-cice ;– les acomptes sur dépenses payées au cours d’un exer-cice antérieur et qui correspondent à des dépenses nonencore engagées à l’ouverture de l’exercice 2019.

878. Ces versements, reçus ou effectués, sont rattachés àl’exercice d’acquisition des créances concernées oud’engagement des dépenses.

879. Ces règles permettent d’assurer l’imposition dessommes reçues (il s’agit en général des avances,acomptes et provisions correspondant à des loyers cou-rus au titre d’exercices postérieurs au changement derégime) ou la déduction des sommes versées (il s’agitd’acomptes afférents aux achats livrés au cours d’unexercice suivant) qui n’ont pas été prises en compte pourl’établissement de la fraction des résultats de la SCM quirelevait précédemment des BIC.Ces produits et charges continuent à suivre, au regard desrègles de rattachement, les principes de la comptabilitéd’engagement.

Corrections résultant de la détermination de tout oupartie du résultat selon les règles des BIC

880. Sociétés concernées - L’obligation de procéder àun retraitement du résultat de 2018 concerne :– les SCM dont l’intégralité du résultat de 2018 était déter-minée selon les règles des BNC, en cas d’entrée au coursde l’exercice d’un ou de plusieurs nouveaux membresrelevant des BIC ou de l’IS ;– les SCM dans lesquelles un associé relevant des BIC oude l’IS a reçu au cours de l’exercice des parts d’un associétitulaire de BNC (CGI, ann. III, art. 46 terdecies F).

881. Corrections à effectuer - Les SCM dont tout oupartie du résultat de 2019 devient imposable selon lesrègles des BIC, alors que la fraction correspondante rele-vait en 2018 des BNC, doivent déterminer leur résultat :

Sociétés civiles de moyens

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– en ajoutant les recettes encaissées postérieurement auchangement des modalités de rattachement des produitsqui correspondent à des créances acquises au sens desarticles 38, 2 et 38, 2 bis du CGI au titre d’un exerciceantérieur au résultat de l’exercice au cours duquel inter-vient cet encaissement ;– en déduisant les dépenses payées après le changementlorsqu’elles sont afférentes à des dépenses engagées autitre d’un exercice antérieur au résultat de l’exercice aucours duquel intervient ce paiement.Ces corrections visent à assurer la prise en compte desproduits et des charges qui n’ont pu être retenus précé-demment du fait de l’application d’une comptabilité decaisse.

882. En outre, afin d’éviter la double prise en compte desmêmes produits et charges, les SCM doivent :– minorer les créances acquises au sens des articles 38, 2et 38, 2 bis du CGI au titre des exercices postérieurs auchangement de catégorie d’imposition du montant desversements reçus à l’avance au cours des exercicesprécédents ;– diminuer les dépenses engagées à compter de l’appli-cation d’une comptabilité d’engagement des acomptescorrespondants qui ont été pris en compte au coursd’exercices antérieurs.

883. Bien entendu, ces régularisations n’ont pas à êtreeffectuées lorsque la SCM a opté pour la détermination dubénéfice non commercial selon les créances acquises etles dépenses engagées.

Obligations déclaratives liées au changement demode de détermination du résultat

884. Lorsque les résultats réalisés par une SCM au titre dedeux exercices consécutifs (en l’espèce 2018 et 2019)sont soumis à des règles d’imposition différentes, la

société est tenue de fournir, en annexe à la déclarationn° 2036-SD, un état :– des créances acquises et des dépenses engagées aucours du premier de ces exercices ;– des versements reçus à l’avance du paiement du prix etdes acomptes sur dépenses payées au cours de ce mêmeexercice et correspondant à des créances non encoreacquises ou à des dépenses non encore engagées à laclôture de celui-ci (CGI, ann. III, art. 46 terdecies H,al. 1er).

885. Ce document doit être produit chaque année jusqu’àl’expiration des créances et des dettes.L’état des créances et des dettes doit être éventuellementaccompagné d’une note établie sur papier libre, compor-tant le détail des corrections opérées en application del’article 46 terdecies F de l’annexe III au CGI (voirci-avant).Cette note doit mentionner les noms et adresses desdébiteurs ou des créanciers concernés, la date de l’opéra-tion qui a entraîné la constatation de la créance ou de ladette, son montant ainsi que le montant sur lequel portechacune des corrections.

886. Lorsque la SCM doit effectuer des régularisationsextra-comptables pour l’imposition de certains associés(année de l’entrée d’un nouvel associé dans une SCMcomprenant à la fois des associés imposables en BNC etdes associés imposables en BIC ou à l’IS, par exemple),elle est autorisée à déterminer ce résultat corrigé sur uneannexe rédigée sur papier libre à joindre à la déclarationn° 2036-SD ou à la déclaration n° 2031-SD, qui doitreprendre les mentions prévues sur la déclarationn° 2036-SD. La fraction du résultat corrigé revenant auxassociés concernés est ensuite reportée dans le cadre derépartition du résultat de la déclaration n° 2036-SD ou,éventuellement, de la déclaration n° 2031-SD.

ÉTABLISSEMENT DE LA DÉCLARATION N° 2036-SD

Page 1 de la déclaration n° 2036-SD

Désignation de la société et renseignementsdivers

887. Il convient d’indiquer ou de vérifier que les cadresfigurant en tête de la page 1 comportent tous les rensei-gnements permettant l’identification de la société.Au bas de la page 1 :

le contribuable doit préciser le nom et l’adresse ducomptable ou du conseil ;

une case permet aux sociétés qui le souhaitent d’opterpour la tenue d’une comptabilité super simplifiée.

Cadre I : détermination du résultat fiscal

Colonne 1 : Bénéfices non commerciaux

888. Le résultat fiscal des SCM dont tous les associés sontimposés dans la catégorie des BNC et n’ont pas opté pourla comptabilité d’engagement doit être déterminé colonne1.En cas d’option pour la détermination du résultat en fonction descréances acquises et des dépenses engagées le résultat doit êtredéterminé colonne 2.

La colonne 1 doit également être utilisée dans le cas deSCM comprenant à la fois des associés relevant des BNCn’ayant pas opté pour une comptabilité d’engagement etdes associés relevant des BNC qui ont opté. La colonne 1ne concerne alors que les associés imposés dans lacatégorie des BNC qui n’ont pas opté.

889. La ligne 1 « dépenses réparties entre les associés »comprend le total des dépenses réparties entre les asso-ciés dégagé au cadre V page 3 de la déclaration (voirci-après).Ce total doit correspondre aux dépenses communespayées par la société au cours de l’année civile et effecti-vement remboursées par les associés. En pratique,lorsqu’un ou plusieurs associés n’ont pas remboursé latotalité des dépenses effectivement payées par la SCM(compte courant débiteur au 31 décembre), il n’est paspossible de déterminer au cadre V de la déclarationn° 2036-SD la nature des dépenses qui n’ont pas faitl’objet d’un remboursement.

Sociétés civiles de moyens

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Pour déterminer la quote-part de dépenses effectivementimputable à chaque associé, la solution suivante peut êtremise en œuvre :– tenir compte des dépenses payées par la SCM, même sielles n’ont pas fait l’objet d’un remboursement, au cadre Vde la déclaration n° 2036-SD ;– dégager un déficit correspondant à l’insuffisance deremboursement, à répartir entre tous les associés (ligne14 du cadre I de la déclaration n° 2036-SD) ;– déduire sur la déclaration n° 2035-A-SD de chaqueassocié, la quote-part de dépenses payées par la SCM etle déficit ;– réintégrer globalement les sommes non rembourséespar chaque associé sur la déclaration n° 2035-A-SD à laligne « divers à réintégrer » ;– augmenter le résultat de la SCM lorsque le ou les asso-ciés remboursent leur insuffisance (ce qui équivaut àrépartir un bénéfice entre les associés) ;– déduire le remboursement de l’insuffisance l’année deson paiement dans la rubrique « divers à déduire » de ladéclaration n° 2035-A-SD.Pour l’application de cette solution, il convient bienentendu de distinguer la nature des versements encompte courant, une insuffisance de versement ayantpour objet une opération en capital ou l’acquisitiond’immobilisations ne pouvant donner lieu à la constatationd’un déficit à répartir entre les associés.

890. La ligne 2 « autres dépenses » comprend en particu-lier les dépenses afférentes à des opérations réaliséesavec des tiers à la société (voir ligne 10).

891. La ligne 5 « dotations aux amortissements » enre-gistre la dotation de l’exercice aux comptes d’amortisse-ments. Il s’agit des amortissements autres que ceuxrépartis entre les associés qui figurent déjà ligne 1.

892. La ligne 7 « pertes » comprend, le cas échéant, lemontant des moins-values à court terme.

893. La ligne 8 « divers à déduire » comprend la fractiondes plus-values à court terme dont l’imposition est diffé-rée, lorsque la société civile de moyens opte pour larépartition sur trois ans (année de réalisation et deuxannées suivantes) de cette plus-value.

894. La ligne 9 « remboursement par les associés » com-prend les sommes effectivement payées par les associésau cours de l’exercice correspondant à des dépensesprofessionnelles, à l’exclusion des avances de trésorerieet apports destinés à financer des immobilisations.

895. La ligne 10 « autres produits » permet d’inscrire lesrecettes provenant d’opérations réalisées avec des tiers.L’Administration prévoit que pour bénéficier de l’exonéra-tion d’impôt sur les sociétés, les sociétés civiles demoyens ne doivent pas réaliser d’opérations de ce typepour plus de 10 % de leurs recettes totales (Doc. adm. 5G-4822, 15 sept. 2000). Cette précision n’a pas été reprisedans la base BOFiP-Impôts (BOI-BNC-SECT-70-20, § 1 ets., 7 juin. 2017). S’agissant vraisemblablement d’uneomission, il nous paraît préférable de continuer à respec-ter cette règle.

896. La ligne 11 « profits » comprend les produits finan-ciers (placements effectués par la société) et les profitsexceptionnels (plus-values à court terme par exemple).

897. La ligne 12 « divers à réintégrer » enregistre notam-ment les fractions de plus-values à court terme dontl’imposition a été différée dans le cadre de l’étalement surtrois ans.

898. Le bénéfice fiscal (ligne 13) ou la perte fiscale (ligne14), ainsi que le montant des plus-values nettes à longterme (ligne 15) sont à répartir entre les associés dans lecadre III page 2.Les moins-values nettes à long terme (ligne 16) seront compenséesavec les plus-values à long terme réalisées au cours des exercicessuivants.

Colonne 2 : Bénéfices industriels et commerciaux etbénéfices non commerciaux « créances-dettes »

899. Lorsque la SCM comprend uniquement des associésrelevant de la catégorie des BNC ayant opté pour lacomptabilité d’engagement, et des BIC ou de l’IS, seule lacolonne 2 doit être remplie.

900. En revanche, si la SCM comprend également desassociés imposés dans la catégorie des BNC et qui n’ontpas opté pour la détermination de leur résultat en fonctiondes créances acquises et des dépenses engagées, lacolonne 1 doit également être servie selon les modalitésdécrites précédemment pour ces associés.

901. La ligne 1 « dépenses réparties entre les associés »comprend le total des dépenses effectivement payées parla société au cours de l’exercice et réparties entre lesassociés, dégagé au cadre V page 3 de la déclaration(voir ci-après).

902. La ligne 2 « autres charges » comprend en particu-lier les charges afférentes à des opérations réalisées avecdes tiers à la société (voir ligne 10).

903. La ligne 3 « charges payées d’avance » comprend lafraction à retrancher des dépenses payées en coursd’exercice figurant ligne 1, mais qui se rapportent à l’exer-cice suivant.Remarque : La précision figurant sur la notice de la déclarationn° 2036-SD selon laquelle cette ligne ne doit pas être servie par lessociétés qui déterminent un BNC selon le principe des créancesacquises et des dépenses engagées ne doit pas être prise encompte. En effet, dès lors que la société a opté pour une comptabilitéd’engagement, il n’existe aucune différence sur ce point entre lesBIC et les BNC.

904. La ligne 4 « fournisseurs et charges à payer » com-prend le montant à ajouter des sommes dues aux fournis-seurs et les charges à payer, c’est-à-dire le montant desfrais engagés au cours de l’exercice mais qui seront payésau cours de l’exercice suivant.La même remarque doit être faite pour cette ligne ainsi que pourcelle figurant au paragraphe précédent qui vise les sociétésimposables en BNC ayant opté pour une comptabilité d’engage-ment.

905. La ligne 5 « dotations aux amortissements » enre-gistre la dotation de l’exercice aux comptes d’amortisse-ments. Il s’agit des amortissements autres que ceuxrépartis entre les associés qui figurent déjà ligne 1.

906. La ligne 6 « dotations aux provisions » mentionne lesprovisions éventuellement constituées. Dans ce cas, il fautjoindre le relevé prévu en BIC pour le régime réel simplifié(modèle n° 2033-D-SD). Les charges à payer ne consti-tuent pas des provisions.Pour les sociétés qui déterminent un BNC selon une comptabilitéd’engagement, seule la déduction des provisions pour dépréciationdes créances douteuses ou litigieuses est admise par l’Administra-tion.

907. La ligne 7 « pertes » comprend, le cas échéant, lemontant des moins-values à court terme.

908. La ligne 8 « divers à déduire » comprend la fractiondes plus-values à court terme dont l’imposition est diffé-

Sociétés civiles de moyens

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 119

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rée, lorsque la société civile de moyens opte pour larépartition sur trois ans (année de réalisation et deuxannées suivantes) de cette plus-value.

909. La ligne 9 « remboursements par les associés »comprend les sommes payées par les associés au coursde l’exercice ainsi que celles dues au titre de l’exercicesous déduction, le cas échéant, des remboursementseffectués au cours de l’année mais concernant un exer-cice précédent.Ne doivent pas être portés lignes 9 les versements effec-tués par les associés sous forme d’apport ou d’avance encompte courant en vue de financer notamment des élé-ments de l’actif immobilisé ou de constituer un fonds detrésorerie.

910. La ligne 10 « autres produits » permet d’inscrire lesrecettes provenant d’opérations réalisées avec des tiers.L’Administration prévoit que pour bénéficier de l’exonération d’impôtsur les sociétés, les sociétés civiles de moyens ne doivent pasréaliser d’opérations de ce type pour plus de 10 % de leurs recettes

totales (Doc. adm. 5 G-4822, 15 sept. 2000). Cette précision n’a pasété reprise dans la nouvelle documentation administrative BOFiP-Impôts (BOI-BNC-SECT-70-20, § 1 et s., 7 juin 2017). S’agissantvraisemblablement d’une omission, il nous paraît préférable decontinuer à respecter cette règle.

911. La ligne 11 « profits » comprend les produits finan-ciers (placements effectués par la société) et les profitsexceptionnels (plus-values à court terme par exemple).

912. La ligne 12 « divers à réintégrer » enregistre, notam-ment, les fractions de plus-values à court terme dontl’imposition a été différée dans le cadre de l’étalement surtrois ans.

913. Le bénéfice fiscal (ligne 13) ou la perte fiscale (ligne14), ainsi que le montant des plus-values nettes à longterme (ligne 15) sont à répartir entre les associés dans lecadre III, page 2.Les moins-values nettes à long terme (ligne 16) seront compenséesavec les plus-values à long terme réalisées au cours des exercicessuivants.

Page 2 de la déclaration n° 2036-SD

Cadre II : immobilisations et amortissements

914. Le total des amortissements est reporté colonne 23du cadre V pour la fraction répartie entre les associés etligne 5 du cadre I pour la fraction non répartie.

Cadre III : répartition du résultat entre lesassociés

915. Une subdivision de ce cadre doit être utilisée pourchaque associé :– à la première ligne figurent ses nom, prénoms et profes-sion ;– à la deuxième ligne doit être mentionnée l’adresse dulieu où il exerce sa profession à titre principal et où ilsouscrit la déclaration de résultat fiscal relative à sonactivité professionnelle.

916. Ce cadre mentionne, pour chaque associé, le régimed’imposition dont il relève à titre individuel (BNC, BIC ou

IS), le nombre de parts, la quote-part de bénéfice ou dedéficit et, le cas échéant, de plus-value nette à long termelui revenant.

917. La répartition du résultat fiscal de la société s’effec-tue, en principe, au prorata des droits des associés. Lesremboursements effectués par les associés ainsi que lapart du résultat fiscal (bénéfice ou déficit et, le caséchéant, plus-values taxables) leur revenant sont àprendre en compte pour la détermination de leur résultatfiscal professionnel.

Cadre IV : divers

918. Ce cadre doit comporter :– l’effectif du personnel à la clôture de l’exercice (y com-pris les dirigeants salariés) ;– le montant des apports effectués au cours de l’exercice.

Page 3 de la déclaration n° 2036-SD

Cadre V : état détaillé des dépenses répartiesentre les associés des SCM

919. Il s’agit des dépenses communes payées par lasociété et qui lui ont été effectivement remboursées par lesassociés. Ne sont donc pas concernées les dépensespropres à ceux-ci (charges sociales personnelles, frais dedéplacement, etc.).

920. Les dépenses doivent être réparties entre les asso-ciés dans le même ordre que celui du cadre III pour larépartition du résultat fiscal entre les associés.

921. La répartition des dépenses communes entre lesassociés se fait en imputant à chacun le coût des achats,fournitures ou services le concernant. Les amortissements

régulièrement comptabilisés sont reportés de la mêmemanière.Les dépenses communes dont le remboursement est exonéré deTVA doivent être distinguées en les soulignant d’un trait.

S’agissant de la situation des associés qui n’ont paseffectivement remboursé la totalité des dépenses payéespar les SCM en 2019, V. § 889.

922. L’associé imposable dans la catégorie des BNC doitventiler sur sa déclaration n° 2036-SD (annexe n° 2036-A-SD, dont les rubriques de dépenses sont identiques àcelles de la déclaration n° 2036-SD) pour chaque rubriquede dépenses, la quote-part lui incombant telle qu’ellefigure dans ce cadre V.ê

Sociétés civiles de moyens

• 120 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

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12 Principaux seuils et tarifs en vigueur en 2019 et 2020

Montants 2019 Montants 2020 Références

Régime de la déclaration contrôlée

Majoration du revenu retenu pour le calcul de l’impôtpour les non adhérents d’une association agréée

+ 25 % + 25 % CGI, art. 158, 7, 1°

Seuil unitaire de recettes en espèces pouvant fairel’objet d’une comptabilisation globale en fin de journée

76 € 76 € CGI, art. 286

Plus-values professionnelles

Limite de recettes à ne pas dépasser pour une exo-nération totale des plus-values professionnelles

90 000 € HT 90 000 € HTCGI, art. 151 septies, II

Seuils de recettes entre lesquels une exonérationpartielle des plus-values professionnelles est possible

De 90 000 € à126 000 € HT

De 90 000 € à126 000 € HT

Exonération totale des plus-values en cas de cessionà titre onéreux du cabinet et de cessation d’activitédans le cadre d’un départ en retraite

pas de seuil pas de seuil CGI, art. 151 septies A

Abattement de 10 % par année de détention sur lesplus-values immobilières à long terme

pas de seuil pas de seuil CGI, art. 151 septies B

Exonération totale des plus-values sur la transmissiond’un cabinet ou d’une branche complète d’activité si lavaleur des éléments transmis servant d’assiette auxdroits d’enregistrement n’excède pas

300 000 € HT 300 000 € HT

CGI, art. 238 quindecies

Exonération partielle des plus-values sur la transmis-sion d’un cabinet ou d’une branche complète d’activitési la valeur des éléments transmis servant d’assietteaux droits d’enregistrement est comprise entre

300 000 € et500 000 € HT

300 000 € et500 000 € HT

Salaire du conjoint de l’exploitant

Plafond de déduction pour les adhérents d’associa-tions agréées

Déduction intégrale Déduction intégrale CGI, art. 154

Plafond de déduction pour les non adhérents d’asso-ciations agréées

Déduction intégrale Déduction intégrale

Véhicules

Plafond de l’amortissement déductible

2019 2020 Références

Véhicules relevantdu nouveau système

d’immatriculationprévu à

l’article 1007 du CGI

Autres véhicules

– des véhicules présentant untaux d’émission de CO2 inférieurà 20 g/km

30 000 € 30 000 € 30 000 €

CGI, art, 39, 4BOI-BIC-AMT-20-40-50,1er mars 2017, § 10 et

60L. fin. 2017, art. 70

L. fin. 2020, art. 69, I, Aà C et VI, B

– des véhicules présentant untaux d’émission de CO2 supé-rieur ou égal à 20 g/km et infé-rieur à 60 g/km

20 300 €20 300 €

(>20 g/km et <50 g/km)20 300 €

(> 20 et 60 g/km)

– des véhicules de tourisme misen circulation depuis le 1er no-vembre 1996

18 300 €

18 300 €

(>50 g/km et <165g/km) (1)

18 300 €

(>60 g/km et <135g/km) (2)

– des véhicules polluants mis encirculation après le 1er juin 2004et acquis neufs ou d’occasion àcompter du 1er janvier 2006

9 900 €

(CO2 > 140 g/km)9 900 €

(> 165 g/km) (1)9 900 €

(>135 g/km) (2)

(1) seuil abaissé à 160 g/km pour les véhicules acquis en 2021 relevant du nouveau système d’immatriculation(2) seuil abaissé à 130 g/km pour les véhicules acquis en 2021 ne relevant pas du nouveau système d’immatriculation

Chiffres utiles

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 121

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Petit outillage et matériel de bureau

Limite unitaire HT pour unedéduction en charges

500 € 500 €BOI-BNC-BASE-40-60-30, § 180,

12 sept. 2012

Frais de repas

Évaluation forfaitaire du re-pas pris au domicile

4,85 € 4,90 €

BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 130,23 janv. 2019

BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 130,29 janv. 2020

Limite d’exonération desindemnités pour frais derepas

18,80 € 19 €

BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 170,23 janv. 2019

BOI-BNC-BASE-40-60-60, § 130,29 janv. 2020Plafond de déductibilité

d’un repas13,95 € 14,10 €

Montants2019

Montants2020 Références

Franchise en base de TVA (régime général), régime de la déclarationcontrôlée et déduction pour frais de comptabilité (915 €)

Seuil de recettes HT (N-1) 33 200 € 34 400 €CGI, art. 293 B ;

L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019,art. 2, I

Seuil de recettes HT (N) à ne pas dépasser pour bénéficierde la franchise jusqu’au 31 décembre en cas de dépasse-ment du seuil de 33 200 € en cours d’année

35 200 € 36 500 €

Franchise en base de TVA (avocats, auteurs, artistes)

Seuil de recettes HT (N-1) à ne pas dépasser (activitéspécifique)

42 900 € 44 500 €

CGI, art. 293 B ;L. fin. 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019,

art. 2, I

Seuil de recettes HT (N) à ne pas dépasser pour bénéficierde la franchise jusqu’au 31 décembre en cas de dépasse-ment du seuil de 42 900 € en cours d’année

52 800 € 54 700 €

Seuil de recettes HT (N-1) à ne pas dépasser (recettes horsactivité spécifique)

17 700 € 18 300 €

Seuil de recettes HT (N) à ne pas dépasser pour bénéficierde la franchise jusqu’au 31 décembre en cas de dépasse-ment du seuil de 17 700 € ou 18 300 € en cours d’année

21 300 € 22 100 €

Régime simplifié d’imposition à la TVA

Seuil de recettes HT (N) à ne pas dépasser pour bénéficierdu RSI

238 000 € 247 000 €CGI, art. 302 septies A

BOI-TVA-DECLA-20-20-30-10, § 30et 90, 12 mai 2015

L. fin 2020, n° 2019-1479, 28 déc. 2019,art. 2, I

Seuil dont le dépassement en cours d’année déclenchel’application immédiate et rétroactive du régime réel au1er janvier

269 000 € 279 000 €

Dispense de versement des acomptes RSI si TVA due enN-1 inférieure à

1 000 € 1 000 €CGI, art. 287

Déclaration, paiement et remboursement de la TVA

Déclaration et paiement trimestriel :Seuil annuel de taxe à ne pas dépasser pour les redevablesau réel qui souhaitent opter pour la déclaration et le paie-ment trimestriels

4 000 € 4 000 € CGI, art. 287

Droits à déduction :

Valeur unitaire maximale des biens de très faible valeur nonexclus du droit à déduction

69 € TTC 69 € TTC

CGI, ann. II, art. 206CGI, ann. IV, art. 28-00 A

BOI-TVA-DED-30-30-50, § 90,26 mars 2013

Chiffres utiles

• 122 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

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Montants2019

Montants2020 Références

Remboursement des crédits de TVAMontant minimum de TVA

remboursable

– pour une demande annuelle 150 € 150 €

CGI, ann. II, art. 242-0 C– pour une demande trimestrielle 760 € 760 €

– pour une demande mensuelle 760 € 760 €

TVA intracommunautaire

Seuil annuel HT d’application du régime dérogatoire permet-tant de ne pas soumettre les acquisitions intracommunau-taires à la TVA

10 000 € 10 000 € CGI, art. 256 bis

Taxe sur les salairesRéférences

Fraction de la rémunération brute individuelleannuelle Rémunérations 2019 Rémunérations 2020

- 4,25 % jusqu’à (inclus) 7 799 € 7 799 € CGI, art. 231L. fin. 2017, art. 2

L. fin. 2018, art. 88 et 90BOI-TPS-TS-30, 4 avr.

2018

- 8,50 % rémunération comprise entre 7 799 € et 15 572 € 7 799 € et 15 572 €

- 13,60 % au delà de 15 572 € 15 572 €

Montant de la franchise annuelle de taxe 1 200 € 1 200 €

CGI, art. 1679Limite supérieure de la décote 2 040 € 2 040 €

Périodicité de la taxe sur les salaires

CGI, ann. III, art. 369BOI-TPS-TS-40, 30 janv.

2019, § 30

Annuel– si taxe N-1 inférieure

à 4 000 €

– si taxe N-1 inférieureà 4 000 €

Trimestriel– si taxe N-1 entre 4000

et 10 000 €

– si taxe N-1 entre 4000et 10 000 €

Mensuel– si taxe N-1 supérieure

à 10 000 €

– si taxe N-1 supérieureà 10 000 €

Barème de calcul des droits sur les cessions de droit de présentation à la clientèle(imposition totale)

RéférencesFraction de la valeur taxable Du 1er janvier 2008

au 5 août 2008À compter

du 6 août 2008

Inférieure ou égale à 23 000 € 0 % 0 %

CGI, art. 719Entre 23 000 et 107 000 € 4 % 2 %

Entre à 107 000 € et 200 000 € 2,60 % 0,60 %

Supérieure à 200 000 € 2,60 %

Taxe sur les véhicules des sociétés (TVS) Références

Taxe 2019 et 2020 s’agissant des véhiculesne relevant pas du nouveausystème d’immatriculation

Taxe 2020 applicable aux véhiculesrelevant du nouveau système

d’immatriculation

Véhicules ayant fait l’objet d’une réception communautaire

≤ 20 g CO2 0 € ≤ 20 g CO2 0 €

CGI, art. 1010BOI-TFP-TVS-30,6 juin 2018, § 70

L. fin. 2018, art. 18

Chiffres utiles

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 123

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Taxe sur les véhicules des sociétés (TVS) Références

Taxe 2019 et 2020 s’agissant des véhiculesne relevant pas du nouveausystème d’immatriculation

Taxe 2020 applicable aux véhiculesrelevant du nouveau système

d’immatriculation

> 20 et ≤ 60 g CO2 1 € > 20 et ≤ 50 g CO2 1 €

L. fin. 2020, art. 69,CGI, art. 1010, I bis,a. nouveau : V. D.OActualités 1/2020,

n° 43

> 60 et ≤ 100 g CO2 2 € > 50 et ≤ 120 g CO2 2 €

> 100 et ≤ 120 g CO2 4,5 € > 120 et ≤ 150 g CO2 4,5 €

> 120 ≤ 140 g CO2 6,5 € > 150 ≤ 170 g CO2 6,5 €

> 140 et ≤ 160 g CO2 13 € > 170 et ≤ 190 g CO2 13 €

> 160 et ≤ 200 g CO2 19,5 € > 190 et ≤ 230 g CO2 19,5 €

> 200 et ≤ 250 g CO2 23,5 € > 230 et ≤ 270 g CO2 23,5 €

> 250 g CO2 29 € > 270 g CO2 29 €

Véhicules n’ayant pas fait l’objet d’une réception communautaire

750 €puissance inférieure

ou égale à 3 CV750 €

puissance inférieureou égale à 3 CV

CGI, art. 1010BOI-TFP-TVS-30,6 juin 2018, § 110L. fin. 2018, art. 18

1 400 € de 4 à 6 CV 1 400 € de 4 à 6 CV

3 000 € de 7 à 10 CV 3 000 € de 7 à 10 CV

3 600 € de 11 à 15 CV 3 600 € de 11 à 15 CV

4 500 € supérieure à 15 CV 4 500 € supérieure à 15 CV

Pourcentages à appliquer à la TVS en fonction du nombre de km remboursés

de 0 à 15 000 km 0 % de 0 à 15 000 km 0 %

CGI, art. 1010-0 ABOI-TFP-TVS-30,6 juin 2018, § 320L. fin. 2018, art. 18

de 15 001 à 25 000 km 25 %de 15 001 à 25 000

km25 %

de 25 001 à 35 000 km 50 %de 25 001 à 35 000

km50 %

de 35 001 à 45 000 km 75 %de 35 001 à 45 000

km75 %

plus de 45 000 km 100 % plus de 45 000 km 100 %

Composante air (TVS)

Mise en circulation du véhicule(TVS 2019)

Mise en circulationdu véhicule (TVS

2020)

Essence et assimi-lés

Diesel et assimilés Références

jusqu’au 31 décembre 2000jusqu’au

31 décembre 200070 € 600 €

CGI, art. 1010, I, cL. fin. 2018, art. 18BOI-TFP-TVS-30,6 juin 2018, § 125

de 2001 à 2005 de 2001 à 2005 45 € 400 €

de 2006 à 2010 de 2006 à 2010 45 € 300 €

de 2011 à 2014 de 2011 à 2014 45 € 100 €

à compter de 2015 à compter de 2015 20 € 40 €

Chiffres utiles

• 124 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

Page 125: Présentation des régimes d'imposition · 2020-03-18 · Principales obligations comptables et déclara-tives 3 Principales incidences fiscales 4 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL

Taxe sur les voitures particulières les plus polluantes (malus automobile) (en euros)

Véhicules immatriculésjusqu’au 31 décembre 2019

Véhicules immatriculésà compter du 1er janvier 2020 Références

Véhicules ayant fait l’objet d’une réception communautaire

g CO2 ≤ 116 0 g CO2 ≤ 110 0

CGI, art. 1011 bisL. fin. 2017, art. 45L. fin. 2018, art. 51L. fin. 2019, art. 91L. fin. 2020, art. 69

117 35 110 50

118 40 111 75

119 45 112 100

120 50 113 125

121 55 114 150

122 60 115 170

123 65 116 190

124 70 117 210

125 75 118 230

126 80 119 240

127 85 120 260

128 90 121 280

129 113 122 310

130 140 123 330

131 173 124 360

132 210 125 400

133 253 126 450

134 300 127 540

135 353 128 650

136 410 129 740

137 473 130 818

138 540 131 898

139 613 132 983

140 690 133 1 074

141 773 134 1 172

142 860 135 1 276

143 953 136 1 386

144 1 050 137 1 504

145 1 101 138 1 629

146 1 153 139 1 761

147 1 260 140 1 901

148 1 373 141 2 049

149 1 490 142 2 205

Chiffres utiles

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 125

Page 126: Présentation des régimes d'imposition · 2020-03-18 · Principales obligations comptables et déclara-tives 3 Principales incidences fiscales 4 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL

Taxe sur les voitures particulières les plus polluantes (malus automobile) (en euros)

Véhicules immatriculésjusqu’au 31 décembre 2019

Véhicules immatriculésà compter du 1er janvier 2020 Références

150 1 613 143 2 370

151 1 740 144 2 544

152 1 873 145 2 726

153 2 010 146 2 918

154 2 153 147 3 119

155 2 300 148 3 331

156 2 453 149 3 552

157 2 610 150 3 784

158 2 773 151 4 026

159 2 940 152 4 279

160 3 113 153 4 543

161 3 290 154 4 818

162 3 473 155 5 105

163 3 660 156 5 404

164 3 756 157 5 715

165 3 853 158 6 039

166 4 050 159 6 375

167 4 253 160 6 724

168 4 460 161 7 086

169 4 673 162 7 462

170 4 890 163 7 851

171 5 113 164 8 254

172 5 340 165 8 671

173 5 573 166 9 103

174 5 810 167 9 550

175 6 053 168 10 011

176 6 300 169 10 488

177 6 553 170 10 980

178 6 810 171 11 488

179 7 073 172 12 012

180 7 340 173 12 552

181 7 613 174 13 109

182 7 890 175 13 682

183 8 173 176 14 273

184 8 460 177 14 881

Chiffres utiles

• 126 © LexisNexis SA ‰ D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020

Page 127: Présentation des régimes d'imposition · 2020-03-18 · Principales obligations comptables et déclara-tives 3 Principales incidences fiscales 4 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL

Taxe sur les voitures particulières les plus polluantes (malus automobile) (en euros)

Véhicules immatriculésjusqu’au 31 décembre 2019

Véhicules immatriculésà compter du 1er janvier 2020 Références

185 8 753 178 15 506

186 9 050 179 16 149

187 9 353 180 16 810

188 9 660 181 17 490

189 9 973 182 18 188

190 10 290 183 18 905

191 ≤ g CO2 10 500 184 ≤ g CO2 19 641

>184 g CO2 20 000

Véhicules n’ayant pas fait l’objet d’une réception communautaire

puissance ≤ 5 0 € puissance ≤ 5 0 €

CGI, art. 1011 bisL. fin. 2017, art. 45L. fin. 2018, art. 51L. fin. 2019, art. 91L. fin. 2020, art 69

6 ≤ puissance ≤ 7 3 000 € 6 ≤ puissance ≤ 7 3 125 €

8 ≤ puissance ≤ 9 5 000 € 8 ≤ puissance ≤ 9 6 250 €

10 ≤ puissance ≤ 11 8 000 € 10 ≤ puissance ≤ 11 9 375 €

12 ≤ puissance ≤ 13 9 000 € 12 ≤ puissance ≤ 13 12 500 €

puissance > 16 10 500 € 14 ≤ puissance ≤ 15 15 625 €

16 ≤ puissance ≤ 17 18 750 €

puissance > 18 20 000 €

Taxe annuelle sur les véhicules polluantsRéférences

Taxe 2019 Taxe 2020

Véhicules ayant fait l’objet d’une réception communautaire

Taux CO2 > 250(première immatriculation en 2009)

160 € 160 €

CGI, art. 1011 terL. fin. 2012, art. 55BOI-ENR-TIM-20-60,16 juill. 2018, § 40

Taux CO2 > 245(première immatriculation en 2010 ou 2011)

160 € 160 €

Taux CO2 > 190(première immatriculation en 2012 et au-delà)

160 € 160 €

Véhicules n’ayant pas fait l’objet d’une réception communautaire

puissance > 16 160 € 160 €CGI, art. 1011 terL. fin. 2012, art. 55

Barèmes d’évaluation forfaitaire des frais de véhicules pour 2019

Barème applicable aux automobilesd = distance parcourue à titre professionnel

Puissance administrative Jusqu’à 5 000 km De 5 001 à 20 000 km Au-delà de 20 000 km

3 CV et moins d × 0,456 (d × 0,273) + 915 d × 0,318

4 CV d × 0,523 (d × 0,294) + 1 147 d × 0,352

5 CV d × 0,548 (d × 0,308) + 1 200 d × 0,368

6 CV d × 0,574 (d × 0,323) + 1 256 d × 0,386

7 CV et plus d × 0,601 (d × 0,34) + 1 301 d × 0,405

Chiffres utiles

•D.O Actualité ‰ N° 2 ‰ 2020 ‰ © LexisNexis SA 127

Page 128: Présentation des régimes d'imposition · 2020-03-18 · Principales obligations comptables et déclara-tives 3 Principales incidences fiscales 4 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL

Barème applicable aux cyclomoteurs (< 50 cm3 ou < 4 kw)d = distance parcourue à titre professionnel

Jusqu’à 3 000 km De 3 001 à 6 000 km Au-delà de 6 000 km

d × 0,272 (d × 0,064) + 416 d × 0,147

Barème applicable aux deux-roues (scooters, motocyclettes)d = distance parcourue à titre professionnel

Puissance administrative Jusqu’à 3 000 km De 3 001 à 6 000 km Au-delà de 6 000 km

1 ou 2 CV d × 0,341 (d × 0,085) + 768 d × 0,213

3, 4 ou 5 CV d × 0,404 (d × 0,071) + 999 d × 0,237

Plus de 5 CV d × 0,523 (d × 0,068) + 1 365 d × 0,295

Barèmes d’évaluation forfaitaire des frais de carburant pour 2019

Véhicules de tourisme

Puissance fiscale Gazole Super sans plomb GPL

3 à 4 CV 0,080 € 0,099 € 0,064 €

5 à 7 CV 0,098 € 0,122 € 0,079 €

8 et 9 CV 0,117 € 0,145 € 0,094 €

10 et 11 CV 0,132 € 0,163 € 0,106 €

12 CV et + 0,146 € 0,182 € 0,118 €

Véhicules deux-roues motorisés : vélomoteurs, scooters et motocyclettes

Cylindrée ou puissance fiscale Frais de carburant au km

< 50 cm3 0,032 €

< de 50 cm3 à 125 cm3 0,065 €

< 3, 4 et 5 CV 0,083 €

au-delà de 5 CV 0,115 €

Chiffres utiles

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