GÉRARD DELVAUX

Président IECANDRÉ KILESSE

Président IREMARCEL-JEAN PAQUET

Président IPCF

Editorial

La Commission des Normes comptables (Commissie voor Boekhoudkundige Normen, CNC-CBN) existe déjà depuis trente ans. Elle a pour tâche, d’une part, de donner un avis au Gouvernement et au Parlement (à la demande de ceux-ci ou par sa propre initiative) dans le domaine de la comptabilité et des comptes annuels et, d’autre part, de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d’une comptabilité régulière (cf. article 13 de la loi comptable du 17 juillet 1975).

La Commission est connue auprès du grand public en tant que l’autorité qui émet des avis sur des matières comptables, concernant les règles comptables nationales (Belgian GAAP, le droit comptable belge, le droit des comptes annuels belges). Ces avis n’ont pas force obligatoire mais jouissent cependant d’une grande autorité. Le site internet de la CNC (www.cnc-cbn.be, cf. rubrique «avis») contient un résumé des avis.

Conformément à l’arrêté royal du 3 avril 2006 portant désignation des membres de la Commission des Normes comptables, les 16 personnes suivantes sont nommées membres de la CNC pour une période de six ans, sur proposition: • du Ministre des Finances: Madame Véronique TAI et

Monsieur Luc VAN BRANTEGEM;• du Ministre du Budget: Monsieur Rudy QUINART;• du Ministre des Classes moyennes: Madame

Christine COLLET et Madame Catherine DENDAUW;• du Ministre de l’Economie: Monsieur Jan

VERHOEYE, Monsieur Bart AMEYE;• de la Ministre de la Justice: Monsieur François

FONTAINE;• du Conseil central de l’Economie (CCE): Madame

Laurence PINTE, Monsieur Bruno COLMANT, Madame Véronique GODDEERIS, Monsieur Ivo DIERICKX;

• de la Commission bancaire, financière et des assurances (CBFA): Monsieur Jean-Pierre MAES;

• du Conseil de l’IRE: Monsieur Hugo VAN PASSEL;• du Conseil de l’IEC: Madame Micheline CLAES;• du Conseil de l’IPCF: Madame Veerle

SLEEUWAGEN.

La Présidence de la CNC est confiée à Monsieur Jean-Pierre MAES. Le Président assure également la gestion journalière.

Les trois Instituts souhaitent féliciter le Président et les membres de la Commission et leur présenter leurs meilleurs vœux de succès.

L’arrêté royal du 3 avril 2006 modifiant l’arrêté royal du 21 octobre 1975 portant création de la Commission des Normes comptables, précise que la CNC est désormais un organe consultatif autonome. Concrètement, ceci a pour conséquence que:

• la CNC n’est plus sous la responsabilité organique de la CBFA;

• la Commission est responsable de l’organisation de son secrétariat et reçoit directement de la Banque Nationale de Belgique (BNB) la contribution liée au dépôt des comptes annuels auprès de la Centrale des bilans de la BNB;

• la CNC établira un règlement d’ordre intérieur et publiera annuellement un rapport de ses activités.

Les locaux de la CNC sont mis à disposition par le SPF Economie.

Les trois Instituts IRE, IEC et IPCF souhaitent confirmer leur appui pour les activités actuelles et futures de la CNC, dont:• la réglementation liée à la comptabilité d’ASBL

pour laquelle la compétence de la Commission a été élargie;

• l’entretien de contacts avec l’EFRAG et l’IASB dans le domaine du développement des normes comptables internationales (IAS/SIC/IFRS/IFRIC), et en particulier en collaborant à l’adaptation par l’IASB du référentiel IAS/IFRS (conceptual framework) qui serait éventuellement applicable aux Small and Medium-sized Entities (SME);

• le suivi de projets d’avis émis par l’organe consultatif européen EFRAG;

• le traitement comptable des opérations des sociétés momentanées.

En outre, les trois Instituts encouragent la CNC à continuer à investir dans la mise à jour de son site internet comme moyen de communication envers les différents stakeholders dans le domaine de la comptabilité.

La CNC aura de nombreux défis à relever, dont notamment:• la modernisation du droit comptable belge;• la réflexion concernant l’éventuelle application

des IAS/IFRS en tant que référentiel pour l’établissement des comptes annuels pour la période postérieure à 2008;

• l’établissement d’une doctrine comptable pour les ASBL.

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La taxation étalée des plus-values à l’IPP

s’appliquer, avec comme conséquence un avantage pour le contribuable, comparé aux plus-values sur d’autres éléments, comme les stocks où l’imposition intervient l’année de la réalisation.

Il se déduit de la lecture de l’article 41 CIR/92 qu’en ce qui concerne les immobilisations corporelles d’un indépendant, tenant une compta bilité simplifi ée, seuls les amortisse ments comptabilisés et fi scalement admis déter minent son affectation professionnelle.

Ne perdons toutefois pas de vue qu’une imposition à titre de revenus divers reste, le cas échéant, envisageable par application des diverses dispositions de l’article 90 CIR/1992.

Problèmes d’interprétation de l’article 41 CIR/1992Suivant l’article 41, 2° CIR/1992, les im-mobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fi scalement sont considérées comme affectées à l’exercice de l’activité professionnelle.

L’administration en déduit que si un entre-preneur procède à des amortissements sur une partie d’un immeuble, il sera, pour sa totalité, considéré comme une immobilisation affectée à l’exercice de l’activité professionnelle. Tel sera, en pratique, le cas pour la quotité ‘terrain’ d’un bâtiment, non amortie, mais toutefois intégrée dans le cacul de la plus-value lors de la réalisation. Une situation qu’il ne faut d’évidence pas confondre avec une affecation mixte d’un bâtiment: le prix de vente doit alors être scindé proportionnellement de façon à ne calculer la plus-value que sur la partie du bâtiment affectée à l’exercice de l’activité professionnelle, laquelle comprend toutefois toujours le terrain non amorti.

Attention!La prudence est de mise lorsque les amortissements sont pratiqués sur des travaux de transformation d’un bien immeuble non amorti affecté à l’exercice de l’activité professionnelle.

>E D D Y L E S A G E

La taxation étalée dans le temps des plus-values n’est pas neuve. Il nous semble toutefois utile d’effectuer une reconnaissance de cette législation assez complexe en une brève étude. A l’aide de la jurisprudence récente et des commentaires administratifs, nous dressons l’état actuel de la question. A moins qu’il n’en soit indiqué autrement, cette étude traite des plus-values que réalisent les personnes physiques.

Comptable-fi scaliste IPCFChargé de cours fi scalité Syntrawest Courtrai

De quelles plus-values s’agit-il?

Toutes les plus-values réalisées sur des éléments de l’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle sont imposables comme bénéfi ces des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles (art. 24, 2° CIR/1992), ou comme revenus d’une profession libérale, charge, offi ce ou occupation lucrative (art. 27, 3° CIR/1992).Suivant l’art. 183 CIR/1992 les plus-values font également partie intégrante du bénéfi ce imposable des sociétés.

Attention!Il en résulte que les plus-values dont béné-fi cient les travailleurs ou les dirigeants d’entreprise qui revendiquent la déduction de leurs charges réelles ne sont pas des revenus professionnels imposables pour ces personnes.

Quand les actifs sont-ils affectés à l’exercice de l’activité professionnelle?

Actuellement, l’article 41 CIR/1992 défi nit de manière explicite cette notion, auparavant davantage tributaire des éléments de fait, et par là offrant moins de garantie en termes d’objectivité.

A lire l’article 41 CIR/1992, sont ainsi considérées:1. des immobilisations acquises ou consti-

tu ées dans le cadre de cette activité pro-fessionnelle et fi gurant parmi les éléments de l’actif (ce qui suppose la tenue d’ une comptabilité en partie double);

2. des immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fi scalement (source de nombreuses discussions);

3. toutes les immobilisations incorporelles consti tu ées pendant l’exercice de l’activité profes sionnelle et qui fi gurent ou non parmi les éléments de l’actif.

Si une entreprise (personne physique) réalise une plus-value sur un bien considéré comme un actif affecté à l’exercice de la profession suivant l’article 47 CIR/1992, le régime de la taxation étalée trouve potentiellement à

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Arrêt de la Cour de cassation du 3 octobre 2003Un contribuable vend un bâtiment exploité précédemment comme hôtel. Il n’a jamais procédé à des amortissements sur le bâtiment lui-même, mais bien sur une véranda annexée par la suite. La Cour a jugé que la véranda est indissociablement intégrée au bâtiment lui-même, en sorte que les amortissements desdits travaux doivent être assimilés à ceux de la construction elle-même.C’est donc l’ensemble de l’immeuble qui est soumis à la taxation sur la plus-value, en application de l’article 41 CIR/92, lors de sa réalisation.

Jurisprudence favorableLorsqu’un contribuable effectue des travaux que l’on peut toutefois considérer comme indépendants du bâtiment, cela ne signifie pas que la totalité du bâtiment devient de ce fait une immobilisation affectée à l’exercice de la profession.

Cour d’appel d’Anvers du 19 juin 2001Si un contribuable érige un bâtiment annexe indépendants dans le jardin et l’amortit, il ne peut ipso facto s’en déduire que la totalité du bâtiment devienne une immobilisation affectée à l’exercice de l’activité professionnelle, telle que visée à l’article 41 CIR/1992. Selon la Cour, il ne s’agit pas d’une transformation de l’immeuble lui-même.

Il ne s’agirait pas d’amortissements mais bien de frais d’entretienIl n’est également pas rare que le fisc tente de qualifier un bien comme étant affecté à l’exercice d’une activité professionnelle, sur la base du constat que des frais relatifs à ce bien ont été déduits. Tel n’est manifestement pas l’avis de la cour d’appel de Mons!

Cour d’appel de Mons du 3 décembre 2004Un contribuable affecte un bâtiment à l’exercice de la profession, mais ne l’amortit pas. Suite à un sinistre il effectue des travaux d’entretien (entre autres des travaux de toiture et des travaux de peinture) sur lesquels il pratique des amortissements. Pour l’administration fiscale, la totalité du bâtiment doit être considéré comme affecté à l’usage professionnel suivant l’ art. 41, 2° CIR/1992.

Le juge écarte cette argumentation dès lors que les amortissements pratiqués l’ont été non en raison de travaux de transformations qui sont indissociablement liés au bâtiment, mais bien des travaux d’entretien.

Même la déduction des intérêts est insuffisanteL’administration a tenté, par le même raisonnement, d’imposer les plus-values sur actions comme revenus professionnels.

Cour d’appel de Mons du 18 novembre 2004Deux médecins achètent des actions. Ils contractent à cet effet un emprunt dont ils déduisent les intérêts à titre de charges professionnelles et vendent ensuite les actions avec plus-value.Le fisc veut imposer ces plus-values à titre de revenus professionnels parce que les actions appartiendraient au patrimoine professionnel des médecins du fait de la déduction des intérêts.Le tribunal annule les impositions parce qu’en application de l’article 41 CIR/1992 les actions n’étaient pas des immobilisations affectées à l’exercice de leur activité professionnelle. La déduction des intérêts n’y change rien.

Calcul des plus-values (art. 43 CIR/1992)

L’article 43 CIR/1992, récemment modifié par la loi du 22 juin 2005, dispose que la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d’une part, l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien diminuée des frais de réalisation et, d’autre part, sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement (autrement dit la valeur comptable).Le fait que l’indemnité ou la valeur de réalisation du bien doit être diminuée des frais de réalisation n’est d’application qu’à partir de l’exercice 2007.Dans l’exposé des motifs de la loi du 22 juin 2005, le législateur définit ces frais comme étant ‘tous les frais afférents à la réalisation dans son ensemble’. A titre d’exemple, citons de manière non exhaustive et purement exemplative:

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es plus-values dont bénéficient les travailleurs ou les dirigeants d’entreprise qui revendiquent la déduction de leurs charges réelles ne sont pas des reve-nus professionnels imposables pour ces personnes.

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Belgique, sans qu’il soit requis qu’elles aient été acquises à l’état neuf.

Le Com. IR est soupleAu numéro 47/28 du Com. IR, l’administra-tion prévoit que le titulaire d’une profession libérale peut considérer comme « investissement » et donc remployer « certains biens dorénavant affectés à l’exercice de l’activité professionnelle » dans les circonstances décrites ci-dessus.

DélaiLe remploi d’un montant égal à la valeur de réalisation doit avoir lieu dans un délai de trois ans, à compter à partir du premier jour de la période imposable au cours de laquelle la plus-value a été réalisée et, au plus tard, à la cessation de l’activité professionnelle.Il est donc parfaitement possible de considérer comme remploi valable un investissement qui a lieu avant la vente de l’actif sur lequel on réalise la plus-value.

Si le remploi a lieu dans un immeuble bâti, un navire ou un aéronef, le contribuable peut prolonger le délai de remploi jusqu’à cinq ans.Soit, le délai prolongé prend cours au même moment que le délai normal, soit, il débute le premier jour de la pénultième période imposable qui précède la réalisation de la plus-value.On peut librement choisir entre ces deux possibilités.

Attention!L’article 47 parle expressément du remploi en un ‘immeuble bâti’ dans le cas du délai prolongé. Selon une question parlementaire, il en résulte que seuls les immeubles acquis en pleine propriété peuvent bénéficier du délai utile de remploi de cinq ans. Un droit d’emphytéose comptabilisé en immobilisation corporelle ne compte donc pas alors qu’il est valable dans le cadre de l’usage du délai ordinaire de trois ans.Question n° 1447 de Monsieur de Clippele du 25.07.2001.

ProcédureLe contribuable doit signifier qu’ il entend voir imposer la plus-value de manière étalée dans la période imposable au cours de laquelle il réalise la plus-value. A cet effet, il doit déposer en même temps que la déclaration un relevé 276K qu’il doit ensuite déposer chaque année jusqu’à ce que la plus-value ait été imposée dans sa totalité.

Attention aux remploisIl doit en outre indiquer quel bien constitue le remploi l’année au cours de laquelle il amortit l’investissement pour la première fois. Ce principe ne souffre que d’une seule exception: lorsque le contribuable choisit de faire commencer le délai de remploi deux ans plus tôt.

• Frais de publicité• Frais de notaire• Frais de courtage• Frais bancaires• Taxes sur les opérations et frais de

couverture et d’assurance.

Depuis l’exercice 2007, ces frais ne sont plus simplement déductibles comme charges, mais ils doivent être soustraits lors du calcul de la plus-value imposable. Une nouveauté manifestement défavorable au contribuable dès lors que la déduction au titre de charges professionnelle est effectué sur la base du taux marginal, alors que la diminution de la base de calcul de la plus-value n’est valorisée qu’ au taux réduit ou au taux plein, mais de manière étalée.

Le fait que le législateur utilise conjointement les termes de « valeur d’acquisition » et de « valeur de réalisation » engendre la confu-sion. Dans le Com. IR 43/2, l’administration explicite ce qu’il faut entendre par la notion de « valeur de réalisation »:• En cas de vente: le prix de vente. (En cas

de vente d’un immeuble affecté à l’exercice de l’activité professionnelle, en aucune façon la base d’imposition, éventuellement supérieure, retenue pour les droits d’enregistrement)

• En cas d’échange: la valeur du bien reçu en échange.

• En cas d’apport en société: la valeur des actions ou parts reçues.

• En cas de sinistre, expropriation, réquisition en propriété ou événement analogue, on tient compte du montant de l’indemnité perçue.

Quand peut-on taxer de manière étalée les plus-values volontairement réalisées? (art. 47 CIR/1992)

ConditionsAu moment de la réalisation, l’actif doit avoir la nature d’une immobilisation depuis au moins cinq ans. Pour les immobilisations incorporelles, il est en outre requis que des amortissements aient été fiscalement admis. La plus-value réalisée en cas de vente d’un goodwill constitué pour compte propre et n’ayant pas fait l’objet d’un amortissement ne peut en conséquence bénéficier de la taxation étalée.Les immobilisations corporelles peuvent, en outre, sous certaines conditions, bénéficier d’une taxation au taux réduit de 16,5 % (art. 171, 4° CIR/1992).

RemploiAfin de bénéficier de la taxation étalée, le contribuable doit remployer un montant égal à au moins la valeur de réalisation de l’actif sur lequel la plus-value a été réalisée, en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables affectées en

orsqu’un sinistre ou une expropriation est la cause directe de la cessation de l’activité professionnelle, il est alors question de plus-value de cessation davantage que de plus-value forcée.

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Le fisc s’en tient strictement à cette procédure. Si un contribuable omet de remplir ce formulaire, les plus-values temporairement exonérées peuvent devenir imposables au cours de la période imposable pendant laquelle ce manquement a été constaté. Le contribuable n’a dès lors plus la possibilité de revenir ensuite au taux réduit de 16,5 % indiqué plus haut.Dans un arrêt de la cour d’appel d’Anvers du 21 octobre 2003, la Cour a toutefois jugé que le dépôt tardif du formulaire 276K n’empêche pas l’application de la taxation étalée de la plus-value. Ce formulaire ne constitue pas en effet une partie intégrante de la déclaration.

A quelles conditions les plus-values forcées peuvent-elles bénéficier de la taxation étalée? (art. 47 CIR/1992)

ConditionsPour les plus-values forcées, celles qui résultent d’indemnités perçues du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété et autres événements analogues qui sont totalement indépendants de la volonté du bénéficiaire de l’indemnité, il n’est pas nécessaire que le bien vendu ait la nature d’immobilisation depuis plus de 5 ans au moment de sa réalisation ou qu’il s’agisse d’immobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont été admis fiscalement.

Moment de réalisation plus tardifSelon le Com. IR, une plus-value forcée est réalisée au moment où l’on perçoit l’indemnité (Com. IR 24/55 et 27/13).

Le ministre a toutefois répondu à une question parlementaire de Monsieur Eerdekens du 27 juin 2000, que la plus-value que réalise une société commerciale est en principe un bénéfice imposable au moment où la créance (sur l’institution qui procède au paiement) a acquis un caractère certain et liquide.

Il existe parfois la possibilité d’une plus-value de cessation avec un régime de taxation (le plus souvent) plus avantageuxLorsqu’un fait déterminé tel qu’un sinistre ou une expropriation (qui peut en principe générer une plus-value forcée) est la cause directe de la cessation de l’activité professionnelle (ou d’une branche distincte de l’activité professionnelle) il est alors question de plus-value de cessation davantage que de plus-value forcée.

Les plus-values de cessation sur immobilisa-tions corporelles peuvent bénéficier d’une taxation distincte au taux réduit (16,5 % - art. 171, 4° CIR/1992), pour autant que certaines conditions soient remplies.

Il reste tout de même encore d’éventuels problèmesQuid lorsqu’une immobilisation est détruite avant ce délai de cinq ans et que l’on perçoit l’indemnité après ce délai. Il n’y a aucun problème pour la taxation étalée, mais qu’en est-il du taux réduit de 16,5 %?Nous n’avons aucune réponse claire à ce sujet, mais un homme averti…

Jugement du Tribunal de première instance de Bruges du 16 mars 2004Le paiement d’une indemnité pour résiliation d’un contrat de concession constitue une plus-value forcée sur immobilisation incorporelle (goodwill), lorsque cette résiliation a été imposée au contribuable.

RemploiAfin de bénéficier de la taxation étalée, un montant égal à l’indemnité perçue doit être remployé en immobilisations corporelles ou incorporelles susceptibles d’être amorties qui sont affectées en Belgique à l’exercice de la l’activité professionnelle.

DélaiLe remploi d’un montant égal à l’indemnité perçue doit avoir lieu dans un délai de trois ans, à compter à partir de la fin de la période imposable au cours de laquelle l’indemnité a été perçue, et au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle.

Observons qu’en l’occurrence ce délai ne peut être prolongé si le remploi a lieu dans un immeuble bâti, des navires ou des aéronefs.

La loi ne dit toutefois rien du début du délai de remploi.

Mais, comme il est parfaitement imaginable que le règlement du dommage se fasse attendre longtemps, l’administration permet qu’un remploi ait lieu à partir du moment où se produit le fait qui donne lieu à l’indemnité.

ProcédureLa procédure relative aux plus-values forcées trouve à s’appliquer de la même façon qu’en ce qui concerne les plus-values réalisées de plein gré.

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Taxation des plus-values

Dans le cadre de la taxation étalée, les plus-values, temporairement exonérées, deviennent imposables au prorata des amortissements pratiqués sur les biens acquis ou constitués en remploi. A cet effet, on multiplie les plus-values par une fraction dont le dénominateur est le montant à remployer (et fiscalement susceptible d’amortissement) et le numérateur, les amortissements fiscalement admis sur les biens acquis ou constitués en remploi. Le résultat de cette fraction est imposable au taux ordinaire, sous réserve de la double exception suivante:

1. Si, lors de plus-values réalisées de plein gré, on anticipe le délai de remploi de deux ans, la première année, les amortissements auparavant fiscalement admis sur le bien acquis en remploi viennent alors au numérateur de la fraction. En d’autres termes, on exécute un ‘mouvement de rattrapage’.

2. Si l’on choisit en remploi un investisse-ment que l’on a fait peu après le sinistre, mais que l’on réalise la plus-value forcée elle-même des années plus tard lors de la perception de l’indemnité, il faut également exécuter un ‘mouvement de rattrapage’ lors du calcul de la plus-value à imposer.

Quelques considérations finales

Taxation étalée partielleRien n’empêche qu’un contribuable opte pour une imposition immédiate d’une partie de l’indemnité et pour une application partielle du régime de la taxation étalée. Il n’est donc pas tenu de demander le bénéfice de la taxation étalée pour la totalité de la plus-value réalisée. On peut y avoir intérêt au cas où l’on n’utiliserait pas complètement le montant exonéré (IR), ou au cas où l’on perdrait des dépenses déductibles non-reportables.

SociétésL’application de l’article 47 CIR/1992 aux sociétés est la même que pour l’IPP. Il faut seulement comptabiliser chaque fois la plus-value dans un compte de réserve immunisée. C’est ce que l’on appelle la condition d’intangibilité.

Un remploi qu’effectue une société dans le cadre de la taxation étalée n’est pas un remploi valable pour la réserve d’investissement.

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• Une date de début au 20/10/2000 et une date finale au 20/10/2005 représentent exactement cinq ans.

Le remploi s’avère insuffisant! Lorsque le remploi n’a pas été (suffisamment) effectué, la partie de la plus-value non encore imposée devient imposable d’un seul coup dans la période imposable au cours de laquelle le délai a pris fin.A défaut de remploi dans les formes et délais requis, ou en cas de cession subséquente des actifs acquis en remploi, la plus-value réalisée ou la partie non encore imposée de celle-ci est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration. L’impôt sur cette plus-value est en outre majoré des intérêts de retard, calculé par mois civil, à partir du 1er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité a été accordée (art. 416 CIR 92).

L’entrepreneur procède au remploi en actifs partiellement susceptibles d’être amortisSoyons également attentifs à ce que seuls les biens amortissables entrent en ligne de compte comme remplois valables. Par conséquent, attention lorsque l’on procède au remploi dans un bâtiment (on ne peut amortir la partie terrain), en cas d’affectation mixte (privée et professionnelle) et dans le cas des voitures (la règle des 75 %).

L’investissement choisi en remploi est perdu ou est venduQue se passe-t-il si un entrepreneur désigne en remploi un investissement qui est ensuite perdu par incendie ou accident, ou qui est vendu? Dans ce cas, la partie non encore amortie de ce remploi s’inscrit entièrement au numérateur de la fraction par laquelle on calcule la partie de la plus-value à imposer.On ne peut donc pas le remplacer à nouveau par un remploi suivant.

Qu’en est-il de l’option de taxation à 16,5 % (art. 171, 4° CIR/1992)?Outre l’imposition immédiate au taux plein ou étalée, certaines plus-values entrent en ligne de compte pour bénéficier du taux réduit de 16,5 %, toujours plus avantageux d’un point de vue strictement financier.

Une telle option ne vaut pas pour les sociétés ou seul le choix entre la taxation immédiate ou étalée au taux plein (réduit pour les PME) trouve à s’appliquer.

La condition des cinq années d’affectation à l’exercice de l’activité professionnelle ou de comptabilisation comme immobilisationPour ce qui concerne cette condition qui est nécessaire pour opter pour la taxation étalée en cas de plus-value réalisée volontairement, et pour faire taxer les immobilisations matérielles au taux réduit de 16,5 %, on lira d’intéressantes explications dans le Com. IR aux numéros 47/13 à 47/18.1 et 171/173.D’une manière générale, c’est la différence entre le montant repris sur les factures d’achat, déduction faite des amortissements et le montant repris sur la facture de vente (montant de l’indemnité reçue) qui détermine la plus-value (forcée).Il y a toutefois un certain nombre d’exceptions:• S’il peut être démontré par tous moyens

qu’un bien a été affecté à l’exercice d’une activité professionnelle préalablement à l’établissement de la facture d’achat, c’est alors la date de mise en usage professionnel qui est déterminante.

• Dans le cas inverse, le bien est facturé, mais sa livraison n’intervient que quelque temps plus tard. Dans une telle hypothèse, le transfert de propriété a lieu avant que le bien ne soit livré ou payé. Pour autant qu’il soit clairement identifiable, par exemple par la mention du numéro de série et qu’aucune clause de réserve de propriété ne figure sur la facture, l’administration admet de manière souple que le bien (non encore livré) puisse être considéré comme affecté à l’exercice de l’activité professionnelle à partir de la date de la facture (du transfert de propriété), la date postérieure de paiement du fournisseur n’étant pas relevante. Dans une réponse à une question parlementaire, le ministre Reynders a fait une référence explicite à la notion de ‘propriété économique’, une notion étrangère au droit comptable et au droit fiscal. Selon les normes internationa-les, cela signifierait toutefois qu’un contrat ne serait plus susceptible d’être résolu sans liquidation d’une indemnité conséquente1.

• Une machine a été commandée sans transfert immédiat de la propriété et n’a pas encore été livrée. L’administration admet que le bien est affecté à l’exercice de l’activité professionnelle à la date et au prorata du paiement effectué et comptabilisé comme tel s’il intervient avant la livraison.

• Lorsque le bien acquis est repris dans le stock et quelques années plus tard, soustrait pour être investi dans l’entreprise, la date de son affectation à l’exercice de l’activité professionnelle correspond à la date du prélèvement.

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utre l’imposition immédiate au taux plein ou étalée, certaines plus-values entrent en ligne de compte pour bénéficier du taux réduit de 16,5 %, toujours plus avantageux d’un point de vue strictement financier.

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1J. Verhoeye, Boekhoudrechtelijke gevolgen van de hervorming Venn. B, p. 15/32 - 16/32 (séminaire EHSAL du 29 janvier 2004).

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L’évaluation de l’environnement de contrôle interne et des risques par les « professionnels du chiffre »

>J E A N - J A C Q U E S B A U D E T

Au sein des organisations, l’élaboration des états financiers, le suivi de l’environnement de contrôle et la gestion des risques sont réalisés par différents acteurs. Certains occupent une place au sein de l’entreprise (le compta-ble, l’auditeur interne) certains se positionnent à l’extérieur de l’entreprise (le réviseur) et certains sont soit internes soit externes: l’expert-comptable. Ces acteurs sont “les professionnels du chif-fre”. Suite à l’évolution des législa-tions en matière de gouvernance d’entreprise1, il s’avère de plus en plus impératif pour ces profes-sionnels, de pouvoir donner au Conseil d’Administration et aux actionnaires une assurance en matière de gestion et de maîtrise des risques et de contrôle des pro-cessus.Chaque professionnel dans son rôle bien déterminé, assure sa mission en se basant sur une mé-thodologie adéquate et respecte le code d’éthique lié à sa profession.Dans cet article2, nous nous effor-cerons de parcourir les spécificités de chaque profession mais nous décrirons également la coopéra-tion efficace entre les profession-nels du chiffre visant à garantir une couverture complète de la cartographie des risques et des processus de l’entreprise.

Expert-Comptable et Conseil Fiscal, chargé d’enseignement à l’Université Catholique de Louvain et aux Facultés Universitaires Catholiques de Mons

nous couvrirons pour chacune de ces professions (réviseur d’entreprises, expert-comptable, comptable et auditeur interne) une rapide présentation de la profession, des activités et missions exercées ainsi que de la méthodologie appliquée.

Introduction

Il est communément admis qu’une coopération efficace entre professionnels du chiffre recouvre au minimum les composantes suivantes:

1Introduite en Belgique par la Loi de Corporate Governance du 22 août 2002, parue au M.B. le 22 août 2002. On sera également attentif aux conséquences du Sarbanes-Oxley pour les sociétés belges cotées ou filiales de groupes cotés aux Etats-Unis sur le New-York Stock Echange (NYSE). Cette loi a été votée par le Congrès américain le 25 juillet 2002 et signée par le Président Georges W. Bush le 30 juillet 2002. Voir également l’avant-projet de circulaire CBFA relative aux attentes prudentielles de la CBFA au sujet de la bonne gouvernance des institutions financières.

2L’auteur tient à remercier Madame Pascale Vandenbussche, Chief Staff Officer de l’Institute of Internal Auditors Belgium, pour sa contribution importante à cet article.

3 Voir à ce propos la déclaration d’intention signée le 16 janvier 2006, visant en la fusion à terme de l’IEC et de l’IPCF. Concrètement, les professions d’expert-comptable, de conseil fiscal, de comptable-fiscaliste agréé et de comptable agréé seraient regroupées au sein d’un seul nouvel Institut à créer. Le nouvel Institut comportera plusieurs tableaux respectifs à chaque profession. L’Institut des Reviseurs d’Entreprises sera maintenu dans son statut actuel.

Tableau 1: L’entreprise et les professionnels du chiffre

Audit interne

Réviseur

Expert-Comptable Interne

Comptable

Comité d’Audit

Contrôle interne

Gouvernance

Gestion de risques

Contrôle interne

Gouvernance

Gestion de risques

Expert-Comptable

• Engagement: la coordination des actions est capitale même si chacun a ses spécificités (responsabilités, «accountabilities») afin d’éviter les doublons.

• Consultance: de plus en plus de sociétés ont mis en place un Comité d’Audit chargé entre autres de superviser et de gérer la relation entre certains professionnels du chiffre (les auditeurs externes et les auditeurs internes).

• Confiance: il est essentiel que chaque partie respecte l’autre et plus particulièrement, puisse prendre en compte ses standards, son code d’éthique, son intégrité et son professionnalisme.

• Communication: des réunions formelles, des accords, des échanges d’informations (rapports,…) doivent être préalablement établis entre les différentes parties.

Compte tenu des profondes mutations en cours au sein des professionnels du chiffre3,

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8-9

L’auditeur externe s’appuie sur un ensemble de textes élaborés par l’IRE et qui ont pour but de fixer un cadre normatif afin de codifier l’exercice de la profession. L’application de certains de ces textes est contraignante et la méconnaissance de ces normes peut donner lieu à des sanctions déontologiques et professionnelles.

L’auditeur externe et l’environnement de contrôle interneDans le cadre de son audit, le réviseur d’entreprises va se baser sur les travaux effectués précédemment et la méthodologie à suivre. Le réviseur va évaluer l’environnement de contrôle dans le cadre de l’établissement du reporting financier et cherche à s’assurer que les actifs et les produits ne sont pas surévalués et que les passifs et les charges ne sont pas sous-évalués. Il appuiera ses travaux sur des normes de matérialité. Il visera à s’assurer que l’environnement de contrôle interne est fiable et qu’il peut s’appuyer sur ce dernier pour effectuer ses travaux. La revue par l’auditeur externe s’effectuera plusieurs fois pendant l’année, à intervalle plus ou moins régulier, au travers d’un audit intérimaire et d’un audit final.Dans le cadre de sa mission légale, les tâches principales du réviseur dans le processus d’audit relatif à l’environnement de contrôle sont: [tableau 2]

Dans le cadre de ses travaux le réviseur s’appuiera sur les procédures existantes dans l’organisation mais ses travaux sont basés sur les procédures d’audit soit sur un ensemble de questions types, de points d’attention pour chacun des processus. Cette méthodologie est appelée la démarche d’audit.L’ensemble des ajustements proposés sur les comptes annuels sont revus avec la Direction de l’organisation et une écriture d’ajustement sera enregistrée si l’impact affecte l’image fidèle des comptes. La lettre au Management (lettre de recommandations) reprendra l’ensemble des insuffisances notées en matière de contrôle interne et pouvant affecter l’image fidèle des comptes annuels.Il faut également noter qu’une lettre d’affirmation7 sera demandée au management afin de s’assurer qu’aucun événement avant ou après clôture pouvant avoir un impact sur le principe de l’image fidèle n’a été omis dans les comptes annuels.

Ceci afin de mettre en évidence la démarche suivie pour évaluer l’environnement de contrôle interne ainsi que la gestion des risques par l’entreprise, par rapport au rôle de l’audit interne.

La profession du réviseur d’entreprises

IntroductionLe réviseur d’entreprises est un expert indépendant qui atteste les états financiers d’une organisation au niveau de l’évaluation du patrimoine, de l’image fidèle des comptes annuels et de la situation financière de l’entreprise ainsi que du respect des obligations légales. La huitième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84/253/CEE du Conseil4 contient les conditions d’accès à la profession d’auditeur légal et d’inscription des cabinets d’audit5.En Belgique, la loi du 22 juillet 19536, créant un Institut des réviseurs d’entreprises, a défini le cadre général de la profession « d’auditeur externe ».De par la loi, un ensemble de missions sont réservées aux réviseurs d’entreprises et aux experts-comptables externes (cf. infra).Les missions exclusivement réservées aux réviseurs sont celles liées au contrôle légal des comptes annuels des entreprises, ainsi que le contrôle des apports et quasi-apports en sociétés.

4Paru au J.O. U.E. du 9 juin 2006. 5Article 3 du 17 mai 2006 de la huitième directive du 10 avril 1984. 6Paru au M.B. du 2 novembre 1953.

7 Aussi appelée « Representation letter ».

Nomination du Commissaire

PlanificationEvaluation

des contrôlesReportingTravail et suivi ReportingTravail et suivi

<…………………………………………>Planning

<………………………………>Travail sur le terrain intérim

<…………………………………>Travail sur le terrain clôture

Le réviseur d’entreprises et l’environnement de contrôle interne

- Définition des points d’attention en matière de contrôle interne sur base des risques et de l’impact sur le reporting financier- Identification des contrôles à tester - Planification des contrôles

- Circularisation des clients, fournisseurs et banques - Revue de certains processus et évaluation de l’exactitude des transactions comptables - Reporting des anomalies au management

- Travail de terrain: validation des chiffres sur base de test de revue analytique,.. - Liste des ajustements financiers - Discussion avec le management- Rapport et lettre de recommandation

Le réviseur d’entreprises et l’identification des risques

- Identification des risques ayant un impact sur les états financiers - Evaluation de la gestion de ces risques - Etablissement du lien entre les risques d’audit et les contrôles

- Circularisation avec les avocats, assurances,… - Analyse et estimation des risques rapportés - Impact sur les états financiers - Reporting au management

- Travail de terrain: validation des provisions- Contacts avec les gestionnaires de risques- Impact sur les chiffres- Rapport et lettre de recommandation

Tableau 2: Le réviseur d’entreprises et l’environnement de contrôle interne et l’identification des risques

e réviseur d’entreprises est un expert indépendant qui atteste les états financiers d’une organisation au niveau de l’évaluation du patrimoine, de l’image fidèle des comptes annuels et de la situation financière de l’entreprise ainsi que du respect des obligations légales.

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L’auditeur externe et la gestion des risquesLe réviseur doit effectuer une évaluation de l’adéquation des systèmes de gestion des risques et des systèmes comptables. Il se concentre sur les transactions importantes pouvant impacter les états financiers. Plus précisément, dans le cadre du processus d’audit externe, la revue de la gestion des risques aura lieu tel que présenté au tableau 2 ci-avant.Le réviseur doit s’assurer que l’ensemble des risques susceptibles d’affecter les états financiers ont été identifiés et gérés. Plusieurs options s’offrent à lui: soit il est satisfait et il peut émettre un rapport sans réserves, soit il n’est pas satisfait et émettra un rapport avec des réserves si nécessaire8. Il s’efforcera toujours de valoriser l’impact sur les états financiers de ses remarques.En tant que professionnel extérieur à l’entreprise, il s’appuiera sur une démarche méthodologique conforme avec les normes déontologiques en vigueur9.Il pourra également faire appel à des experts dans certains domaines pointus de risques comme l’environnement, les contrats avec des pays spécifiques, etc.Les remarques du réviseur pourront également se matérialiser par des écritures hors bilan afin de garantir la transparence au niveau de la communication des engagements pris par l’organisation.

La profession d’expert-comptable

IntroductionL’expert-comptable est le conseiller perma-nent des entreprises. La loi du 21 février 198510 relative à la réforme du révisorat d’entreprises, a consacré le titre d’expert-comptable, qui depuis est protégé.

L’Institut11 des Experts-comptables et des Conseils fiscaux (IEC) est une organisation professionnelle de droit public pour les experts-comptables et les conseils fiscaux.L’expert-comptable12 est habilité à exercer les activités suivantes13:• la vérification et le redressement de tous

documents comptables;• l’expertise, tant privée que judiciaire, dans

le domaine de l’organisation comptable des entreprises ainsi que l’analyse par les procédés de la technique comptable de la situation du fonctionnement des entreprises au point de vue de leur crédit, de leur rendement et de leurs risques;

• l’organisation des services comptables et administratifs des entreprises et les activités de conseil en matière d’organisation comptable et administrative des entreprises14;

• les activités de tenue et d’organisation de la comptabilité de tiers15;

• les activités de conseil fiscal16consistant à donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales et à assister les contribuables dans l’accomplissement de leurs obligations fiscales17.

Pour terminer, il faut noter que l’on distingue l’expert-comptable interne et externe. Les deux types étant inscrits au tableau de l’ordre sur leurs tableaux respectifs. La différence de statut provenant du fait que seul un nombre limité de missions peuvent être exercées par l’expert-comptable interne.

L’expert-comptable et l’environnement de contrôle interneEn tant qu’expert et responsable du processus comptable, fiscal et financier, l’expert-comptable doit sensibiliser les comptables et les employés au besoin d’un système de contrôle interne.Dans le cadre du processus d’expertise comptable, les tâches principales en matière de contrôle interne seront: [tableau 3]

8 Au cas où des incertitudes importantes subsisteraient, il pourrait alors même émettre un refus d’attestation, signifiant ainsi que les états financiers présentés ne reflètent pas l’image fidèle de la situation de l’entreprise ainsi auditée.

9 Voir aussi dans ce cadre, le Bulletin d’Information IRE n° 5/2005 traitant du nouveau modèle de risque d’audit. 10Paru au M.B. du 28 février 1985. 11Il est important de mentionner ici la déclaration d’intention signée le 16 janvier 2006, visant en la fusion à terme de l’IEC et de l’IPCF. Concrètement, les professions d’expert-comptable, de conseil fiscal, de comptable-fiscaliste agréé et de comptable agréé seraient regroupées au sein d’un seul nouvel Institut à créer. Le nouvel Institut comportera plusieurs tableaux respectifs à chaque profession. 12On ne traitera ici que des experts-comptables et non des conseils fiscaux, dont les missions réservées sont définies à l’article 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales (M.B. du 11 mai 1999). 13Article 34 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales (M.B. du 11 mai 1999). 14Activité pouvant être exercée par un expert-comptable interne. 15Idem. 16Il ne pourra toutefois, à l’inverse du conseil fiscal, représenter les contribuables s’il effectue des activités de conseil fiscal ou des missions spéciales, telles que visées à l’article 34, alinéa 6° et à l’article 37 alinéa 1er et 2°. 17Activité pouvant être exercée par un expert-comptable interne.

Contrôlestandards

<………………………………………………………>Travail journalier

<……………………………………………………………………>Clôture des comptes

Comptabilisa-tion

PlanificationOrganisation

Rapportsfinanciers

Contrôlespécifique

Ecrituresde clôture

Planificationspécifique

- Etablissement et adaptation des procédures de contrôle interne aux besoins comptables

- Mise en place des répartitions adéquatesdes tâches comptables («seggregation»)- Contrôle des opérations comptables (listes d’erreurs, blocages,…)- Préparation des écritures pour des opérations complexes - Préparation du planning du processus de clôture- Préparation et/ou contrôle des écritures spécifiques de clôture

- Préparation des états financiers (grand livre) et des justificatifs de soldes, de mouvements

- Liste des corrections suite aux revues- Contacts avec la direction pour des opérations spécifiques, après

clôture

Tableau 3: L’expert-comptable et l’environnement de contrôle

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Le rôle de l’expert va au-delà de son département et il appuiera souvent le directeur financier dans l’opération de sensibilisation aux risques au sein de l’organisation: organisation de formations, communication spécifique, adaptation du code d’éthique, communication adéquate de la procédure de gestion des risques, etc.

La profession de comptable

IntroductionLe comptable est le garant de l’imputation correcte des différentes opérations effectuées au sein de l’organisation. Souvent il est nommé le professionnel de la comptabilité. Le comptable agréé a un rôle de conseiller soit dans le cadre de missions légales ou pour des faits demandant une aide en matière comptable, financière ou fiscale (démarrage d’entreprise, conseils, etc.). La profession de comptable est régie par la loi du 22 avril 199918 relative aux professions comptables et fiscales19.Le comptable agréé est habilité à exercer les activités suivantes20:• l’organisation des services comptables et le

conseil en ces matières; • l’ouverture, la tenue, la centralisation et la

clôture des écritures comptables propres à l’établissement des comptes;

• la détermination des résultats et la rédaction des comptes annuels dans la forme requise par les dispositions légales en la matière;

• donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales, assister les contribuables dans l’accomplissement de leurs obligations fiscales et enfin représenter les contribuables21.

Notons que les trois premières activités mentionnées ci-dessus22 sont partagées avec les réviseurs d’entreprises et les experts-comptables. La quatrième activité est commune avec les conseils fiscaux. La loi du 17 juillet 197523 relative à la comptabilité des entreprises borne le droit comptable de base à suivre par le comptable.Trois principes de base régissent ces exigences:• la comptabilité doit être complète au

niveau des opérations mais aussi des dettes et créances, des engagements et recours;

• la comptabilité doit être appropriée à la nature et l’étendue des activités;

• la comptabilité doit être fiable (règles usuelles: partie double, pièces justificatives, enregistrement sans délai, etc.).

Le plan comptable utilisé est normalisé et obligatoire au sein de toutes les entreprises dans lesquelles exerce le comptable.

En tant que directeur financier, (expert interne) ou lors de ses contacts avec le directeur financier (expert externe), l’expert-comptable évaluera l’adéquation du système de contrôle interne pour les processus financiers et le besoin d’adaptation suite à l’évolution des activités de l’entreprise (nouveau système informatique, fusions, acquisitions, etc.).Il veillera également à introduire le concept d’auto-évaluations («self-assessment») au sein des départements comptables. Sur base de questionnaire et de workshops, les comptables évalueront la qualité de l’environnement de contrôle affectant les opérations comptables.Il s’assurera que les recommandations des auditeurs internes ou externes ont été mises en œuvre correctement et dans les délais convenus.

L’expert-comptable et la gestion des risquesDans le cadre de sa fonction, l’expert-comptable s’assure que toutes les transactions sont comptabilisées correctement du point de vue du montant et du compte assigné. Il vérifie l’exhaustivité et l’exactitude des opérations comptables. Il évalue également le risque lié à certaines méthodes d’évaluation suite à l’évolution du contexte économique de l’organisation. Il identifie et gère tout risque affectant les systèmes comptables. Dans le cadre de cette gestion, l’expert-comptable peut être amené à transférer certains risques (p. ex.: factoring pour risque clients, police d’assurance) ou à les réduire en adaptant les procédures de comptabilisation utilisées. Plus particulièrement, les tâches primaires de l’expert dans le cadre de la gestion des risques sont reprises ci-après: [tableau 4]

Contrôlestandards

<………………………………………………………>Travail journalier

<……………………………………………………………………>Clôture des comptes

Comptabilisa-tion

PlanificationOrganisation

Rapportsfinanciers

Contrôlespécifique

Ecrituresde clôture

Planificationspécifique

Tableau 4 : L’expert-comptable et la gestion des risques

- Identification et évaluation des risques liés aux transactions comptables

- Adaptation des procédures de comptabilisation- Gestion des risques sur base des procédures définies dans

l’entreprise- Gestion des contrats (factoring, etc.)- Préparation du planning du processus de clôture

- Contacts avec le Management pour identifier les risques néces-sitant des écritures hors bilan

- Préparation des états financiers (grand livre) et des justificatifs de soldes, de mouvements

- Liste des corrections suite aux revues de comptes- Contacts avec la Direction pour des risques spécifiques, après

clôture

18 Parue au M.B. du 11 mai 1999. 19Titre VI, de l’Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés, art. 43 à 52. 20Article 49 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales (M.B. du 11 mai 1999). 21En fait, toutes les activités visées à l’article 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales (M.B. du 11 mai 1999). 22En appartenant au monopole des comptables membres de l’IPCF.

23 Paru au M.B. du 4 septembre 1975 et complété par a) l’arrêté royal du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises (MB du 28 septembre 1983) et par b) l’arrêté royal du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé (M.B. du 29 septembre 1983).

L’expert-comptable doit s’assurer d’une vue globale de la cartographie des risques afin de comptabiliser correctement l’ensemble des engagements pris par l’organisation. A cette fin, une communication et un reporting formels avec le Risk Manager (si la fonction existe ou l’ensemble des Managers) sont conseillés.

expert-comptable doit s’assurer d’une vue globale de la cartographie des risques afin de comptabiliser correctement l’ensemble des engagements pris par l’organisation.

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Le comptable et l’environnement de contrôle interneEn matière d’évaluation de l’environnement de contrôle interne, les tâches et missions du comptable seront très similaires à celles de l’expert-comptable, avec toutefois une attention toute particulière pour les séparations de fonction et la nécessaire supervision des tâches.

Le comptable et la gestion des risquesEn matière d’évaluation et de gestion des risques, les tâches et missions du comptable seront très similaires à celles de l’expert-comptable, avec toutefois une attention toute particulière pour les séparations de fonction et la nécessaire supervision des tâches visant à limiter les risques opérationnels et financiers.

La fonction d’audit interne

IntroductionLa fonction d’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise des opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à créer la valeur ajoutée. Il aide l’organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de gestion des risques, de contrôle et de gouvernance d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. Le périmètre d’intervention est l’organisation dans sa globalité. Aucune entité, activité, fonction et aucun processus ne peuvent échapper à ses investigations.La fonction d’audit interne n’est pas en soi une profession régulée en Belgique. A l’exception du secteur bancaire, pour lequel le Comité de Bâle II24 et les recommandations de la Commission Bancaire25, Financière et des Assurances fixent le cadre du contrôle interne, il n’y a pas de normes particulières.Dernièrement, la publication du Code Lippens recommande un ensemble de principes relatifs au contrôle interne et à la fonction d’audit interne. Il précise également la relation avec le comité d’audit et le conseil d’administration.Les auditeurs internes fournissent une assurance en évaluant l’environnement de contrôle interne des processus opérationnels, comptables et financiers. Des audits de conformités aux lois et aux réglementations sont également réalisés. Des audits de fraude peuvent être menés par l’audit interne. Les auditeurs internes peuvent aussi dispenser des conseils pour l’implémentation de nouveaux systèmes comptables ou informatiques, la mise en œuvre de méthodologie dans le domaine de la gestion des risques, du contrôle interne et de la gouvernance d’entreprise.

La démarche d’audit interneLa profession est normée et s’appuie sur un cadre de référence à vocation mondiale comprenant pour l’essentiel:• un code de déontologie fournissant les

principes et valeurs régissant leur pratique professionnelle;

• des normes pour guider dans la réalisation de leur mission et la gestion de leur activité;

• des orientations liées à la mise en œuvre des normes et des modalités pratiques d’application.

Ces normes ont pour objet:• de définir les principes de base que la

pratique de l’audit interne doit suivre;• de fournir un cadre de référence pour

la réalisation et la promotion d’un large éventail d’activités d’audit interne apportant une valeur ajoutée;

• d’établir des critères d’appréciation de fonctionnement de l’audit interne;

• de favoriser l’amélioration des processus organisationnels des opérations.

L’audit interne et l’environnement de contrôle interneLes auditeurs internes sont responsables de l’évaluation du système de contrôle interne dans l’entreprise. Dans le cadre de sa mission, l’auditeur interne va analyser l’environnement de contrôle et émettre des recommandations afin de l’améliorer. L’approche utilisée est généralement adaptée à chaque mission. Plus schématiquement le rôle est décrit ci-après sur base du processus d’audit interne: [tableau 5]

24 Voir Enhancing Corporate Governance for Banking Organizations, 1999 & The Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations pour information.

25 Il est intéressant de noter que cette obligation faite au management existait déjà en Belgique pour le secteur bancaire sous une forme similaire. L’article 20 de la loi bancaire du 22 mars 1993 prévoit que chaque établissement de crédit doit disposer d’une organisation administrative et comptable appropriée et de procédures de contrôle interne adéquates. (Cet article transposant lui-même en droit belge des éléments de la deuxième directive bancaire européenne du 15 décembre 1989, qui prévoit que chaque établissement de crédit doit disposer de procédures de contrôle interne adéquates. Ceci sera complété par la circulaire 97/4 du 30 juin 1997 de la CBF, qui énonce, entre autres, que le conseil d’administration doit régulièrement vérifier si l’établissement dispose d’un contrôle interne adéquat (principe n° 1) et que le comité de direction doit mettre en place un contrôle interne adéquat et procéder à son évaluation au moins chaque année (principe n° 2).

Charte d’Audit Interne

Planification

<…………………………………………………>Planning

<……………………………………………>Travail sur le terrain

Evaluation des contrôles

Universd’audit

SuiviReportingTravail

L’auditeur interne et l’environnement de contrôle interne

L’auditeur interne et l’identification des risques

Tableau 5: L’auditeur interne et l’environnement de contrôle interne et l’identification des risques

- Revue de la gestion de risques de l’organisation et évaluation afin de définir le scope des missions - Hiérarchisation des risques avec le Risk Manager- Elaboration du plan de tests en fonction des niveaux de risques- Tests sur le terrain (interviews, workshops, échantillonnage) de la gestion des risques

- Opinion sur le système de gestion des risques- Risques et propositions d’améliorations discutées avec le management - Suivi de la mise en place des actions correctives

- Définition de l’étendue de la revue sur base de la Charte approuvée par le comité d’audit (ou le conseil d’administration) - Définition des points d’attention en matière de contrôle interne (sur base des risques) et revue des procédures- Identification des points de contrôle à tester

- Tests sur le terrain (interviews, CCSA, échantillonnage,…)- Evaluation des systèmes de contrôle- Discussion de l’évaluation avec le management et liste de recommandations- Suivi de l’implémentation des améliorations

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Il faut noter que la direction de l’audit interne peut être amenée à émettre une opinion globale sur l’ «adequacy» des systèmes de contrôle interne d’une organisation. Cette demande est de plus en plus populaire vu les exigences des nouvelles législations en matière de gouvernance d’entreprise. L’évaluation de l’auditeur doit être consistante avec les activités spécifiées dans la Charte et un nombre suffisant d’évidences doivent exister afin de justifier l’opinion émise.La méthodologie COSO26 est une étape importante dans la compréhension du contrôle interne. Un des fondements de COSO est le principe de son applicabilité universelle, selon laquelle le processus de contrôle interne contient les mêmes éléments, qu’il se trouve à la base de l’organisation ou à son plus haut niveau.Le contrôle interne au sein de toute société est donc considéré comme une partie indissociable de son organisation. La définition même du contrôle interne plaide en ce sens: le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, le management et le personnel d’une organisation, en vue d’obtenir une assurance raisonnable27 quant à la réalisation des objectifs suivants:• la réalisation des opérations avec efficacité

et efficience;• la fiabilité des informations financières;• la conformité aux lois et aux règlements en

vigueur.Cette définition du contrôle interne repose sur 4 axiomes qui sont les fondements de tout système de contrôle interne, à savoir:• le contrôle interne est un processus

permanent et intégré;• le contrôle interne est assuré par des

individus et des systèmes automatisés (contrôles programmés);

• le contrôle interne donne une assurance raisonnable;

• le contrôle interne est basé sur des objectifs précis.

Toute organisation développera donc ces 4 aspects, au travers de la séparation de fonction et de la supervision des tâches. L’audit interne va donc émettre une opinion sur le design et l’efficience des contrôles mais il n’est pas responsable de l’élaboration et de la mise en place des contrôles. Dans un but d’indépendance de la fonction, il se contentera d’émettre des propositions d’améliorations.

L’audit interne et la gestion des risquesUn processus de gestion des risques implique une démarche structurée au sein de l’organisation afin de documenter, d’organiser de façon permanente l’identification, l’évaluation et la gestion des risques (conserver, transférer, réduire).

Dans les entreprises où une telle démarche n’existe pas, l’audit interne doit attirer l’attention du management sur ce point et formuler des suggestions pour la mise en œuvre d’un tel processus. Il peut jouer un rôle proactif dans l’implémentation, aux côtés du management.Dans les entreprises où une telle démarche existe, le rôle de l’audit est décrit au tableau 5 ci-avant.Il faut préciser que dans de nombreuses organisations (surtout dans le secteur bancaire), la démarche d’auto-évaluation des risques28 s’est développée. L’auditeur interne est en général partie prenante de cette démarche via la conception ou la mise en œuvre.

Conclusion: la relation entre les diffé-rents professionnels du chiffre

Comme énoncé ci-dessus, chaque profession a ses propres objectifs, sa propre démarche et méthodologie, ses propres contraintes légales, mais tous ont au moins un objectif en commun: garantir la fiabilité de l’information financière.Chaque professionnel travaille de façon indépendante mais il est vivement recommandé que ces acteurs unissent et coordonnent leurs efforts afin de maximiser la revue de la situation financière tout en minimisant les doublons.La mise en place d’un comité d’audit va dans ce sens, ce dernier étant chargé, entre autres, de la coordination des travaux des auditeurs externes et internes29, de la revue des états financiers préparés et présentés par l’équipe comptable, idéalement supervisée par un expert-comptable.

La collaboration lors des travaux de contrôles menés par le réviseur avec les experts-comptables et l’audit interne démontrera utilement la plus-value directe apportée par un travail d’équipe qui peut se mettre en place entre les différents professionnels.Concrètement, la communication entre les différents professionnels se matérialisera souvent par la politique de l’ « open book »; l’audit interne communique leurs rapports à toutes les parties intéressées, l’expert-comptable transmet son analyse de risques au sein de l’organisation comptable ainsi qu’aux auditeurs internes et externes et les auditeurs externes transmettent, en fin de mission, leur lettre de recommandations rapports à toutes les parties intéressées.Afin de contrer les dernières réticences éventuelles, on rappellera que les normes de révision définissent les modalités d’utilisation de travaux exécutés par d’autres professionnels.

26 Les sponsors du COSO sont l’American Accounting Association, l’American Institute of Certified Public Accountant (AICPA), le Financial Executives Institute (FEI), l’Instititute of Internal Auditors (IIA), et l’Institute of Management Accountants (IMA). L’AICPA ayant repris le COSO dans ses standards, la plupart des cabinets d’audit dans le monde utilisent ce référentiel. L’IIA a également aidé au travers de ses différents ‘chapters’ dans le monde à la large diffusion du COSO. 27On parle ici d’assurance raisonnable et non de garantie certaine et absolue.

28 Méthodologie aussi appelée « Risk and Control Self-Assessment ». 29Voir aussi la huitième directive du 17 mai 2006.

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Pour les auditeurs externes, le SAS30 500 précise qu’ils peuvent s’appuyer sur les travaux des auditeurs internes à condition qu’une évaluation objective de l’indépendance, la qualification, et la qualité des travaux des auditeurs internes ait été effectuée et qu’il soit prouvé que leurs travaux sont «reliable».Dans le cadre de l’audit interne, il est expressément souhaité d’avoir la coopération31 la plus large possible avec les tiers.

La collaboration des professionnels du chiffre ne se limite pas à l’environnement de contrôle et à la gestion des risques. Elle s’applique également au contrôle de la gouvernance d’entreprise et à la gestion de la fraude. Pour ce dernier point, une étroite collaboration avec d’autres spécialistes est le plus souvent requise32. En synthèse, si on essaye de résumer le rôle principal de chaque professionnel du risque dans l’environnement du contrôle interne, nous aurons le schéma suivant: [tableau 6]

On constate donc une intervention parallèle et partagée dans de nombreux domaines tant au niveau de l’environnement de contrôle qu’à celui de la gestion des risques. En guise de conclusion, nous avons essayé au travers de cet article de mettre en évidence la nécessaire coopération et la collaboration étroite indispensable entre les différents professionnels du chiffre, afin de pouvoir couvrir l’ensemble des dimensions associées à l’environnement de contrôle interne ainsi qu’à la gestion des risques associés et ce, tout en respectant les spécificités et missions réservées de chaque profession.

30Statement of Auditing Standard.

31 La norme 2050 précise en matière de coordination avec les tiers les éléments suivants: « le responsable de l’audit interne doit partager les informations et coordonner les activités avec les autres prestataires internes et externes de service d’assurance et de conseil, de manière à assurer une couverture adéquate des travaux et à éviter dans toute la mesure du possible les doubles emplois ».

32 Voir à ce sujet à titre d’exemple l’avant-projet de circulaire CBFA relative aux attentes prudentielles de la CBFA au sujet de la bonne gouvernance des institutions financières, qui attend de la direction qu’elle mette en place des fonctions de contrôles indépendantes – fonction d’audit interne, de compliance, de gestion des risques et d’actuariat – visant à renforcer la structure de gestion, l’organisation ou le contrôle interne.

Réviseur Expert-Comptable

Comptable AuditeurInterne

Environnement de contrôle interne

Analyse et évaluation des besoins en contrôle interne

Mise en place du système de contrôle interne

Utilisation des systèmes de contrôle interne

Adaptations du système de contrôle interne

Evaluation de l'existence, efficacité de l'environnement de contrôle

Efficacité de l'environnement de contrôle et impact sur les états financiers

Recommandations en matière d'amélioration du contrôle interne

Suivi de l'implémentation des recommandations

Fonction primaire

Fonction secondaire

Tableau 6 : Les professionnels du chiffre et l’environnement de contrôle interne

Expert-Comptable

Réviseur Comptable AuditeurInterne

Gestion des risques

Fonction primaire

Fonction secondaire

Etablir la politique de l'organisation en matière de prise de risques

Mise en place du système de gestion des risques Identification et évaluation des risques Gestion des risques Reporting des risques Evaluation de la gestion des risques Evaluation de la gestion des risques avec impact sur états financiers

Recommandations en matière d'amélioration de gestion des risques

Suivi de l'implémentation des recommandations

Tableau 7: Les professionnels du chiffre et la gestion des risques

En matière de la gestion des risques nous pourrons avoir la cartographie suivante: [tableau 7]

haque professionnel travaille de façon indépendante mais il est vivement recommandé que ces acteurs unissent et coordonnent leurs efforts afin de maximiser la revue de la situation financière tout en minimisant les doublons.

C

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Le secteur public au diapason des normes IAS/IFRS: International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) Présentation et fonctionnement

le plus possible. En ce qui concerne les thématiques ou les thèmes spécifi ques au secteur public, l’IPSASB prépare lui-même les textes, quitte à conserver le cadre comptable (accounting framework) originel des IAS/IFRS, à savoir l’élaboration de rapports économiques plaçant l’accent sur la rentabilité. Parmi les thèmes propres au secteur public, citons par exemple la délimitation de l’unité de rapport, l’authentifi cation et le compte rendu des revenus imposables ainsi que le compte rendu des dons et des donations.

Lors de l’élaboration des IPSAS, l’IPSASB tient compte des textes déjà existants. Ainsi utilise-t-il des déclarations élaborées par l’International Accounting Standards Board (IASB), par les autorités législatives nationales, par les organisations comptables professionnelles ainsi que par d’autres organismes chargés de l’élaboration des états fi nanciers, de la comptabilité et des audits dans le secteur public.

Autres publicationsOutre les normes, l’IPSASB publie également des «Guidelines», «Studies» et «Occasional papers». Ces publications, qui datent principalement du début des années ’90, sont donc quelque peu antérieures aux normes.

Les directives comprennent des techniques utiles pour l’élaboration des états fi nanciers, la comptabilité et l’audit dans le secteur public. L’IPSASB tente de promouvoir l’acceptation des directives par les autorités nationales de normalisation en aidant les membres de l’IFAC dans la mise en œuvre des directives de l’IPSASB.

Les études comprennent pour leur part des avis concernant les états fi nanciers, la comptabilité et la réalisation d’audits dans le secteur public. Ces études reposent sur une recherche des meilleures pratiques et des méthodes les plus effi caces pour le traitement des thèmes précités. Par exemple, plusieurs études sont parties de quatre types de méthodes comptables utilisées au niveau des pouvoirs publics, à savoir: « cash accounting », « modifi ed cash accounting », « modifi ed accrual accounting » et « accrual accounting ». Ces regroupements de systèmes

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Aujourd’hui, il y a énormément de choses à faire en matière de normes IAS/IFRS en vue de l’harmonisation de la compta-bilité d’entreprise. Les autori-tés et autres organisations de droit public doivent faire face, à l’échelle mondiale, à une impor-tante diversité de techniques de comptabilité. C’est la raison pour laquelle a été créé voici quelques années l’organisme IPSASB - International Public Sector Accounting Standards Board - dans le giron de l’International Federation of Accountants (IFAC). Cet organisme vise l’élaboration, au sein du secteur public, de comptes rendus et rapports fi nan-ciers cohérents et comparables, inspirés du cadre IAS/IFRS. La présente contribution a pour but d’exposer les objectifs et le fonctionnement de l’IPSASB et d’aborder en détail la portée et la force légale des normes IPSAS éla-borées en son sein.

Création de l’IPSASB

A ce jour, les autorités et autres entités du secteur public du monde entier utilisent toujours un immense éventail de pratiques comptables différentes. Le même phénomène est constaté à l’échelon national: les différentes branches des autorités et du secteur public en général ne disposent généralement pas de normes uniformes. Quant aux rares pays où les autorités tentent de normaliser leurs pratiques, on constate que ce processus n’en est qu’à ses premiers balbutiements ou que son applicabilité se limite à quelques entités spécifi ques du secteur public. Dans d’autres pays encore, les règles comptables sont fi xées par le législateur, ce qui exclut la notion même de norme.

C’est la raison pour laquelle l’IPSASB a été créé en 1986, sous-organisme de l’IFAC. Son objectif: traiter, sur la base d’une coordination à l’échelle mondiale, les besoins des personnes impliquées dans le processus d’élaboration des états fi nanciers au sein du secteur public. Le siège de l’IPSASB se trouve à New York. L’organisme compte 163 membres au total, dont 119 pays et pour le reste des associations professionnelles, des organisations internationales, etc. L’objectif de l’IPSASB est donc d’élaborer des programmes visant à améliorer la comptabilité et la gestion fi nancière du secteur public, en ce compris l’élaboration de normes comptables et la promotion de l’application de ces normes. Car l’IPSASB part du principe qu’un système d’élaboration des états fi nanciers cohérent et comparable fournira des avantages considérables.

Les travaux de l’IPSASB

IPSAS - Les normes comptables internationales pour le secteur publicEn vue de réaliser son objectif, l’IPSASB agit en qualité d’agent normalisateur et élabore depuis fi n 1996 une série de normes comptables généralement acceptées dans les secteurs publics du monde entier. Ces normes, appelées IPSAS, reposent dans une large mesure sur les « International Accounting Standards » (IAS/IFRS) auxquelles elles correspondent et se réfèrent

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J O H A N C H R I S T I A E N S

Professeur à l’Université de Gand, réviseur d’entreprises Ernst & Young

M A N U E L A VA N D E N B E R G H E

Chercheur ARPS UG-EY,consultant Ernst & Young

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Quels documents financiers?Tout le monde ne se trouve pas en position de pouvoir demander toutes les informations qui répondent à ses besoins spécifiques. C’est la raison pour laquelle ce public général, à savoir le citoyen et les autres « stakeholders », est souvent dirigé vers des besoins financiers généraux. Les normes IPSAS s’appliquent donc en premier lieu à ces documents.

Lorsque l’enregistrement et les états financiers comptables reposent sur l’« accrual accounting », le compte rendu aura alors la forme suivante:• Statement of Financial Position (bilan)• Statement of Financial Performance

(compte de résultats)• Cash-flow Statement (tableau de

financement sur base du cash-flow)• Statement of Changes in Net Assets

(tableau de variation des capitaux propres)

Lorsque les états financiers reposent sur une comptabilité de caisse, le principal document sera alors l’état du cash-flow.

Outre ces documents purement financiers, les autorités doivent encore établir des documents spécifiques pour satisfaire aux exigences d’information émanant de tierces parties, et en particulier d’autres instances publiques ou législatives exerçant sur elles une fonction de contrôle. Bien que dans ce cas, les normes IPSAS ne soient pas applicables à strictement parler, l’IPSASB encourage ici aussi l’utilisation de ces normes.

Portée normative des IPSAS

N’importe quelle juridiction au monde est en mesure de promulguer des réglementations relatives à l’élaboration des comptes rendus financiers généraux destinés au grand public. Ces réglementations peuvent prendre la forme, par exemple, de dispositions statutaires, de directives/instructions relatives à l’élaboration des comptes rendus financiers ou de normes comptables élaborées par différentes instances publiques, autorités législatives ou organisations comptables professionnelles.

existants somme toute encore approximatifs ont été transposés dans les normes en deux groupes distincts: d’une part, le vaste groupe des normes « accrual accounting » et, d’autre part, celui des « cash accounting ».

Les « occasional papers » visent quant à eux à fournir des informations venant compléter les particularités du secteur public en matière d’états financiers, de comptabilité et d’audit. L’objectif est de fournir de nouvelles infor-mations ou de nouvelles notions dans des domaines relatifs au secteur public découlant souvent de recherches comme, par exemple, les études de littérature, sondages, interviews, expériences, études et analyses de cas.

Champ d’application des IPSAS

Quelles sont les institutions publiques qui sont soumises aux IPSAS?Les normes s’appliquent à toutes les entités publiques allant des pouvoirs publics natio-naux aux différentes institutions étatiques qui y sont liées (par exemple: agences, départements, commissions) en passant par les autorités régionales (i.e. communautaires, provinciales, territoriales) et les autorités locales (par exemple: villes, communes). Les normes ne s’appliquent cependant pas aux entreprises publiques qui, selon l’IPSASB, sont assujetties aux normes IAS/IFRS.

Toute restriction quant à l’applicabilité de certaines IPSAS est toujours clairement indiquée dans la norme elle-même. Les IPSAS ne sont pas destinées à s’appliquer aux questions immatérielles.

Dans quelle mesure les institutions sans but lucratif sont-elles soumises aux IPSAS?L’IPSASB s’adresse aux organisations de droit public et ne s’exprime pas explicitement sur les organismes sans but lucratif de droit privé. Cependant, ces derniers sont fréquemment liés aux autorités en raison de leur fonction d’agent à l’égard des autorités (par exemple: mutuelles, hôpitaux, établissements scolaires, etc.). En outre, beaucoup d’éléments caractérisant le secteur public se retrouvent dans le secteur des organismes sans but lucratif de droit privé. L’IPSASB devrait donc être plus clair à ce sujet.

J U I N 2 0 0 6 T A X A U D I T & A C C O U N T A N C Y

objectif de l’IPSASB est donc d’élaborer des programmes visant à améliorer la comptabilité et la gestion financière du secteur public, en ce compris l’élaboration de normes comptables et la promotion de l’application de ces normes.

L’

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la plupart des autorités utilisent actuellement une comptabilité patrimoniale, elles emploient encore régulièrement des comptes budgétaires. C’est la raison pour laquelle il est intéressant d’élaborer une norme relative à la présentation et au contenu des informations budgétaires. Parmi les autres matières qui n’ont encore été traitées, citons par exemple l’« accounting for external assistance », la collaboration public-privé et le traitement des patrimoines.

Langue

Les documents de l’IPSASB sont systématiquement publiés en anglais. Les membres de l’IFAC sont néanmoins autorisés à traduire les publications dans leur langue. La version anglaise reste cependant la seule version officielle. En cas de réalisation d’une traduction, celle-ci devra mentionner l’identité du traducteur et le fait qu’il s’agit d’une traduction. Toutes autres organisations souhaitant traduire les textes doivent pour ce faire contacter préalablement le secrétariat de l’IFAC. Concrètement, il existe des versions françaises et espagnoles (gratuites) des normes IPSAS.

Situation actuelle

A ce jour, l’IPSASB a élaboré une série de 21 normes applicables aux institutions publiques ayant opté pour l’« accrual accounting ». Les IPSAS 1 et 2 traitent de la présentation des comptes annuels, ce qui les place en tête des normes principales et fait d’elles les piliers sur lesquels reposent les autres normes. Ces dernières abordent notamment les thèmes suivants: consolidation, participations, rendements des transactions «exchange», stocks, leasing, instruments financiers, immobilisations corporelles, équipements, dépréciations.

Par ailleurs, l’IPSASB a également élaboré une norme particulière répondant spécifiquement aux exigences d’une comptabilité de caisse: la norme « Cash basis IPSAS – Financial reporting under the cash basis of accounting ». Cette norme de « comptabilité de caisse » est souvent assimilée à tort à la comptabilité budgétaire à laquelle de nombreuses autorités sont habituées depuis très longtemps. En effet: une comptabilité budgétaire travaille essentiellement en termes de recettes et de dépenses, mais elle se concentre en plus sur l’autorisation quant à l’utilisation du budget, à savoir sa fixation et son attribution.

Les normes peuvent être consultées / téléchargées sur le site internet de l’IPSASB: http://www.ifac.org (site payant pour certaines informations).

Perspectives d’avenir

A la fin de l’année 2005, l’IPSASB a promulgué un « Exposure Draft » (ED) contenant des projets de modification et de mise à jour de 11 IPSAS existantes. Ces modifications reflètent les améliorations apportées aux normes IAS/IFRS par l’IASB en 2003. Comme nous l’avons déjà mentionné ci-dessus, l’IPSASB souhaite maintenir le lien entre les normes IPSAS et IAS/IFRS lorsque ces dernières sont pertinentes pour le secteur public.

Lors de ses travaux, l’IPSASB a également identifié une série de thèmes spécifiques au secteur public non applicables aux IAS/IFRS: ainsi l’IPSASB a-t-il déjà rédigé un ED sur les recettes liées aux transactions « non-exchange ». Le secteur public reçoit souvent des fonds pour lesquels il n’existe pas de contre-prestation manifeste comme, par exemple, les impôts, les subventions, les donations et le volontariat. Cet ED aborde le traitement de ces fonds. En outre, l’IPSASB est en train d’élaborer une norme relative au reporting des budgets. Nonobstant le fait que

Nombreux sont les organes de normalisation et les instances publiques qui ont déjà élaboré des normes comptables applicables à certains domaines des entités du secteur public. L’objectif des IPSAS est d’aider les instances de normalisation dans l’élaboration de nouvelles normes ou dans la révision des normes déjà existantes en vue d’accroître la comparabilité entre les différentes normes. Dans ce cadre, les IPSAS peuvent être d’une grande utilité dans les domaines où aucune norme n’a encore été élaborée par le passé.

L’IPSASB ne peut donc qu’encourager l’application et l’harmonisation des exigences nationales avec ses normes. De par son statut d’entité indépendante, l’IPSASB n’a pas le pouvoir d’exiger une telle harmonisation. Le succès de ses efforts dépend de la reconnaissance qui est portée à ses activités et du soutien qui lui est apporté par les différentes parties intéressées agissant chacune dans leur propre domaine de droit. En d’autres termes, les IPSAS constituent une requête, pas une injonction.

L’IPSASB est néanmoins convaincu que la mise en œuvre des IPSAS, ainsi que l’harmonisation à ces normes, entraînera une amélioration sensible de la qualité des états financiers généraux destinés au grand public, ce qui entraînera à son tour la prise de décisions mieux pesées concernant l’attribution de fonds publics. L’IPSASB espère par ailleurs que ce processus encouragera la transparence et la responsabilité.

Processus de réalisation

Comme c’est grosso modo le cas pour l’élaboration des normes IAS/IFRS, l’élaboration de chaque norme IPSAS est précédée d’un projet de texte appelé « Exposure Draft ». Dans certains cas, l’IPSASB émet également une « Invitation to Comment » avant même d’élaborer un projet de texte, ce qui donne la possibilité aux intéressés de communiquer de nouvelles idées et de formuler leur opinion concernant la norme. L’IPSASB prend toujours en considération tous les commentaires déposés lors de l’élaboration de la nouvelle norme.

Ensuite, le projet de texte éventuellement amendé est introduit auprès de l’IPSASB afin d’être approuvé. En cas d’approbation, ce projet est publié en tant que norme IPSAS et entre en vigueur à compter de la date spécifiée dans la norme. Si le texte a fait l’objet de profondes modifications et s’il subsiste encore des imprécisions, le texte sera à nouveau publié en tant que projet de texte.

16-17

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Dernières informations de l’IASB5 février 2006 - 5 avril 2006

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L’IASB

18/03/2006L’IASB publie un exposé-sondage proposant des modifications à IAS 1Le 18 mars 2006, l’IASB a publié un exposé-sondage concernant l’amendement d’IAS 1 - Présentation des états financiers.Ce document propose qu’un jeu complet d’états financiers comprenne:

• un état de la position financière (state-ment of financial position), précédemment dénommé bilan, à l’ouverture et à la clôture de la période présentée. Par rapport aux exigences actuelles, cela implique la présentation d’un bilan supplémentaire à l’ouverture de la période comparative.

• un état des produits et des charges comp-tabilisés (statement of recognised income and expense) comprenant le contenu de l’actuel compte de résultats ainsi que les « autres produits et charges comptabilisés » repre-nant:- les changements de la réserve de réévalu-

ation (en cas d’utilisation du modèle de réévaluation prévu par IAS 16 - Immobi-lisations corporelles et IAS 38 - Immobili-sations incorporelles);

- les pertes et profits provenant de la con-version des états financiers d’une activité à l’étranger (voir IAS 21 - Effets des vari-ations des cours des monnaies étrangères);

- les pertes et profits de la réévaluation des actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39 - Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation);

- la partie effective des pertes et profits sur les instruments de couverture dans une couverture de flux de trésorerie (voir IAS 39); et

- les écarts actuariels sur les régimes de retraite à prestations définies, si l’entité a fait le choix de les comptabiliser dans l’état des produits et charges comp-tabilisés (voir paragraphe 93A d’IAS 19 - Avantages du personnel).

• un état des variations des capitaux propres (statement of changes in equity) faisant une distinction entre:- les mouvements dans les capitaux

propres résultant de transactions avec les détenteurs d’instruments de capitaux propres (owner movements in equity), par exemple des variations de capital, des achats d’actions propres et des distributi-ons de dividendes; et

- les mouvements qui ne proviennent pas de ce type de transactions (non-owner movements in equity), notamment le total des produits et des charges comptabi-lisés ainsi que l’impact sur les capitaux propres des changements de méthodes comptables et de corrections d’erreurs conformément à IAS 8 - Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

• un état des flux de trésorerie (statement of cash flows), précédemment appelé tableau des flux de trésorerie.

• des notes, comprenant un résumé des prin-cipales méthodes comptables et d’autres notes explicatives.

07/03/2006L’IASB et le FASB étudient l’utilité de la juste valeur pour les utilisateurs L’IASB et le FASB ont conjointement sol-licité l’avis des utilisateurs des états finan-ciers quant à la nature de l’information sur la juste valeur des instruments financiers et sur les variations de cette juste valeur qui est utile afin de prendre des décisions d’investissement, d’octroi de credit ou afin de conseiller une autre partie dans ces déci-sions. Ainsi, le FASB et l’IASB ont publié un questionnaire visant à obtenir le point de vue des utilisateurs quant au fait que les normes actuelles fournissent l’information dont ils ont besoin. Les exemples suivants

VERONIQUE WEETS & THOMAS CARLIER

Senior Manager Audit Deloitte Réviseurs d’entreprises

Chargée de cours Vrije Universiteit Brussel,K.U.Leuven et Universiteit Antwerpen

Manager Audit Deloitte Réviseurs d’entreprises

pourraient, selon les deux normalisateurs, constituer des informations additionnelles pertinentes:

• une information quantitative concernant les raisons de la variation de la juste valeur des instruments financiers; et

• des informations concernant l’exposition à des variations futures de la juste valeur des instruments financiers.

Le questionnaire comporte cinq questions:1. Comment utilisez-vous actuellement

l’information concernant la juste valeur et de quelle information souhaiteriez-vous disposer mais à laquelle vous n’avez actuel-lement pas accès?

2. Quel est le type d’information qui vous aiderait à comprendre les raisons d’une variation de la juste valeur pendant une période?

3. Comment présenter les produits et charges d’intérêts des instruments financiers évalués à la juste valeur? Ces intérêts devraient-ils refléter le coût / rendement actuel sur le marché et la qualité du crédit?

4. Comment évaluez-vous l’exposition aux variations futures de la juste valeur d’un instrument financier?

5. Quelle est, selon vous, l’importance relative des différents types d’informations requises?

Les réponses devaient être fournies avant le 14 avril 2006.

L’IFRIC

02/03/2006L’IFRIC publie l’interprétation IFRIC 9 concernant la réévaluation de dérivés incorporésLe 2 mars, l’IFRIC a publié IFRIC 9 - Réévaluation de dérivés incorporés (IFRIC 9 - Reassessment of Embedded Derivatives). Un dérivé incorporé est une composante d’un instrument hybride (composé) qui inclut également un contrat hôte non dérivé (par exemple l’option de conversion comprise dans une obligation convertible). Certains flux de trésorerie de l’instrument composé fluctuent de façon similaire à un dérivé dis-tinct. Conformément à IAS 39, une entité doit, lorsqu’elle devient pour la première

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fois partie à un contrat hybride, évaluer si un dérivé incorporé compris dans ce contrat doit être séparé du contrat hôte et comptabilisé séparément en tant que dé-rivé. La question adressée par IFRIC 9 est de savoir si IAS 39 exige une réévaluation de cette classification au cours du contrat. IFRIC 9 conclut que la réévaluation est interdite sauf lorsque les termes du contrat modifient de façon significative les flux de trésorerie. IFRIC 9 entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juin 2006. Son application antici-pée est encouragée.

Europe

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NORMES ET INTERPRÉTATIONS N’AYANT PAS ENCORE ÉTÉ ADOPTÉES AU 5 AVRIL 2006

Avis positif de l’EFRAG?

Voté par l’ARC?

Adoption attendue?

NORMES

INTERPRETATIONS

IFRIC 7 – Application de l’approche de retraite-ment d’IAS 29 - Informa-tion financière dans les économies hyperinfla-tionnistes

• (le 14 janvier 2006)

• (le 17 février 2006) avril/mai 2006

IFRIC 8 – Champ d’appli-cation d’IFRS 2

• (le 10 mars 2006)

x vote attendu en

avril 2006été 2006

IFRIC 9 – Réévaluation de dérivés incorporés

x avis de l’EFRAG

attendu en avril 2006

x vote attendu en

avril 2006été 2006

AMENDEMENTS

Ammendements à IAS 21 - Effets des variations des cours des monnaies étrangères

• (le 13 février 2006)

• (le 17 février 2006) avril/mai 2006

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> Nouvelles institutionnelles IRE, IEC et IPCF

Assemblée générale de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises le 28 avril 2006

Allocution concernant l’indépendance du commissaire par Monsieur Jean-Pierre MAES, Président du Comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire et Président de la Commission des Normes comptables.

La session académique de l’IPCF le 12 mai 2006

Le 12 mai 2006, le rapport annuel de 2005 de l’IPCF a été présenté lors d’une session académique. En même temps, les prix de l’IPCF, édition 2004-2005 pour le meilleur travail de fin d’études dans l’enseignement supérieur, ont été remis. Ci-dessus, les gagnants francophones : de g.à.d.: Sébastien Lejeune (3ème prix) - Madame A. Spiritus-Dassesse, président du jury - Karine Lesire (1er prix) - M.J. Paquet, président de l’IPCF - Ivancica Lovrinovic (2ème prix)

Le Secrétaire d’Etat V. Van Quickenborne a clôturé la session académique avec un exposé fort apprécié sur « la simplification administrative dans le secteur comptable et fiscal ».

De g.à.d.: MM. Luc De Puysseleyr, Secrétaire Trésorier; David Szafran, Secrétaire général; André Kilesse, Président; Pierre P. Berger, Vice-Président; Michel De Wolf, Secrétaire du Conseil et Raynald Vermoesen, Membre du Comité exécutif.

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Assemblée générale de l’IEC le 15 avril 2006

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> Nouvelles institutionnelles IRE, IEC et IPCF

La vingtième assemblée générale de l‘IEC a eu lieu le 15 avril 2006, et fut à nouveau as-

sistée par un grand nombre de membres et de stagiaires. Traditionnellement, cet événement

constitue le forum par excellence où le président et le vice-président évaluent les réalisations

de l’année précédente, et où le trésorier et les commissaires font rapport sur l’état financier

de l’Institut.L’assemblée générale se clôtura par une

réception copieuse où tous les membres et stagiaires étaient invités.

Le Prof. Dr. Jozef Lievens s’occupa du volet académique de l’assemblée générale. Il donna un exposé lumineux des principaux facteurs infuençant le succès d’une entreprise familiale. A ce propos, une attention particulière fut donnée au Code Buysse, notamment aux recommandations en matière de gouvernance familiale en au rôle et à la nécessité d’administrateurs externes.

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