Memento comptable mesnaoui maroc (1)

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CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

31. NOTIONS FONDAMENTALES 32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

31. NOTIONS FONDAMENTALES

Les comptes de produits non courants sont destinés à enregistrer les produits ne se rapportant ni à l’exploitation normale, ni à l’activité financière de l’entreprise, et ayant par conséquent un caractère non récurrent. Ils incluent par exemple : ß Les produits de cession des immobilisations ; ß Les indemnités d’assurance perçues à la suite d’un sinistre, ainsi que celles reçues en

compensation d’une perte subie pour non exécution d’un contrat ou rupture de marché ß Les pénalités pour retard ß Les rentrées sur créances auparavant passées en pertes, ainsi que les remises de dettes ß Les dégrèvements d’impôts et taxes fiscales et parafiscales ß Les dons et les subventions d’équilibre ou d’investissement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les produits non courants sont inscrits dans les postes suivants: 751 Produits des cessions d'immobilisations 756 Subventions d'équilibre 758 Autres produits non courants 759 Reprises non courantes, transfert de charges


32.1 LES PRODUITS DES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 7512 Produits des cessions des immobilisations incorporelles 7513 Produits des cessions des immobilisations corporelles 7514 Produits des cessions des immobilisations financière(droits de propriété) 7518 Produits des cessions des immobilisations des exercices antérieurs. Les comptes de ce poste enregistrent le prix de cession des immobilisations cédées par l’entreprise soit en cours, soit en fin d’exploitation, totalement ou partiellement amorties. Ils enregistrent à leur crédit le montant global des produits des cessions des éléments immobilisés, sans tenir compte du résultat de la cession.

L’entreprise a cédé une machine acquise il y a 4 ans, pour 200.000 DH, amortie au taux de 20%. Le prix de cession est de 30.000 28332 Amortissements du matériel et outillage 160.000 23321 Matériel 160.000 Constatation de la VNA (1) 6513 VNA des immobilisations corporelles

cédées 40.000

23321 Matériel 40.000 Transfert de la VNA 514 Banque 30.000 7513 P.C des immobilisations corporelles 30.000 Constatation de la cession

Illustration 1

1 Valeur nette d'amortissement


Au cours de l’exercice n, une société a effectué les cessions suivantes : ß Le 10.09.n cession pour 270.000 DH d’un terrain acquis pour 450.000 DH et ayant

fait l’objet d’une provision pour dépréciation de 135.000 DH. ß Le 30.09.n cession pour 135.000 DH d’un matériel dont le coût d’origine était de

495.000 DH, amorti à fin exercice (n-1) pour 247.500 DH. Ce matériel doit être amorti au jour de la cession (année n) pour 72.000 DH.

6513 Valeur nette d'amortissement des

immobilisations cédées 450.000

2311 Terrain 450.000 Solde du compte crédité 2930 Provisions pour dépréciation des

immobilisations corporelles 135.000

7194 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations

135.000

Reprise provision sur terrain cédé 3481 Créances sur cession d'immobilisations 270.000 7513 P.C des immobilisations corporelles 270.000 Produits des Cessions du terrain 61933 DEA des installations techniques,

matériel et outillage 72.000

28332 Amortissement du matériel et outillage

72.000

Dotations année N 28332 Amortissement du matériel et outillage 319.500 6513 Valeur nette d'amortissement des

immobilisations cédées 175.500

23321 Matériel 495.000 Solde du compte crédité 3481 Créances sur cession d'immobilisations 135.000 7513 PC des immobilisations corporelles 135.000 PC du matériel

Illustration 2


Une entreprise possède les titres de participation références ci-après :

Nombre Prix d'achat Total Dépréciés de Actions A 3.000 1.000 3.000.000 570.000 Actions B 5.600 800 4.480.000 560.000 Actions C 1.220 500 610.000 0

En Juin d'une année, elle cède 1.600 actions A au prix de 1100 DH l’action.

En Août de la même année, elle vend 2000 actions B au prix de 850 et 300 actions C au prix de 450.

1. Constatation de la cession des actions A :

5141 Banque 1.760 7514 PC des immobilisations financières 1.760

2. Reprises de la provision correspondant aux titres de participation cédés :

∗ Provision totale constituée : ……………………………………………….. 570 ∗ Quote-part correspondant aux titres cédés (1600/3000) ………………….. 304

2951 Provisions pour dépréciation des titres de

participation 304

7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières

304

3. Virement de la valeur d'entrée des titres cédés : 6514 VNA des immobilisations financières 1.600 2510 Titres de participation 1.600

Illustration 3


4. Constatation de la cession des actions B : 2.000 * 850 DH = 1.700 KDH 5141 Banque 1.700 7514 Prix de cession des immobilisations

financières 1.7000

5. Reprise de la provision correspondante (2.000/5.600) * 560.000 = 200KDH 2951 Provisions pour dépréciation des titres de

participation 200


200

6. Solde de la valeur d'entrée des titres cédés : 2.000 * 800 DH = 160.000 DH 6514 VNA des immobilisations financières 1.600 2510 Titres de participations 1.600 7. Reprise de la provision correspondante 300 * 450 = 135.000 DH 514 Banque 135 7514 Prix de cession des immobilisations

financières 135

8. Reprise de la provision correspondante 500 *300 = 150.000 DH 6514 VNA des immobilisations financières 150 2510 Titres de participation 150


Rappel sommaire des règles fiscales

l Les plus-values constatées et les profits réalisés sur cession ou retrait d’un élément de

l’actif immobilisé doivent être inclus dans la base imposable, après application des abattements prévus par les articles 18 et 19 respectivement relatifs à l’IGR et à l’IS.

l Les indemnités pour transfert de la clientèle pour cessation d’activité, doivent

également être soumises à l’impôt, après application des abattements prévus dans les articles suscités.

l L’entreprise a par ailleurs la possibilité d’opter pour le réinvestissement du produit net

de cession de l'actif immobilisé afin de bénéficier de l’exonération totale de la plus value de cession, à la condition de réinvestir ces produits, dans un délai de 3 ans et de garder les biens acquis dans son actif pendant un délai de cinq ans (réduit à trois ans pour les entreprises assujetties à l'IGR).

l L'entreprise, doit prendre en compte pour le calcul de la plus ou moins value dégagée

sur une voiture de tourisme cédée, la valeur nette comptable de celle-ci abstraction faite de la limitation de la déductibilité des amortissements y afférents.

32.2 LES SUBVENTIONS D'EQUILIBRE Ce poste comprend les comptes principaux suivants: 7561 Subventions d’équilibre reçues de l’exercice 7568 Subventions d’équilibre des exercices antérieurs. Ce sont des subventions accordées par l’Etat et les collectivités publiques à l’entreprise pour contrebalancer la perte globale que dégage l’activité courante avant l’inscription de la subvention ; la vocation de celle-ci étant par conséquent d’assurer l’équilibre entre les produits et les charges de l’entreprise. Le poste enregistre à son crédit le montant global de la subvention dès qu’elle est officiellement connue, par le débit d’un compte de tiers débiteur en attendant son encaissement. Les subventions d’équilibre doivent être rattachées en totalité aux produits de l’exercice au cours duquel elles ont été reçues.


32.3 REPRISES SUR SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT Ce poste comprend les comptes suivants: 7577 Reprises sur subventions d’investissement de l’exercice 7578 Reprises sur subventions d’investissement des exercices antérieurs Ces comptes enregistrent à leur crédit la partie des subventions d’investissement reprises en produits non courants par le débit du compte 1319 «subventions d’investissement» (voir chapitre 8, section 2). 32.4 LES AUTRES PRODUITS NON COURANTS Ils regroupent les comptes suivants : 7581 Pénalités et dédits reçus 7582 Dégrèvement d’impôts autres qu’impôts sur les résultats 7585 Rentrées sur créances soldées, 7586 Dons, libéralités et lots reçus 7588 Autres produits non courants des exercices antérieurs. Ce poste enregistre tous les produits non courants qui ne se rattachent pas aux autres comptes. Le compte 7582 enregistre à son crédit les dégrèvements définitifs obtenus sur les impôts et taxes, autres que les impôts sur les résultats qui sont à porter le cas échéant au crédit du compte 67 "Impôts sur les résultats". Les rentrées sur créances soldées deviennent des produits non courants dès lors que la créance d'origine avait été annulée auparavant par son inscription au débit du compte 6182 (créance d'exploitation) ou 6382 (créance liée à des participations) ou 6585 (créance hors exploitation).

Le 30/10/N, une créance client portée à l'actif pour un montant de 238.000 DH (TTC) est considérée comme définitivement irrécouvrable en raison de la situation financière difficile du client Le 30/6/N+1, la société reçoit un chèque de son client pour le montant de la créance soldée. 6182 Pertes sur créances irrécouvrable 200.000 3458 Etat, autres comptes débiteurs (TVA à

régulariser) 40.000

Illustration

3421 Annulation de la créance 240.000


5141 Banque 240.000 7585 Rentrées sur créances soldées 200.000 4458 Etat, autres comptes créditeurs

(TVA à régulariser 40.000

Rappel sommaire des règles fiscale l Les dégrèvements d’impôts déductibles accordés par l’administration fiscale doivent

être inclus dans les produits imposables de l’exercice de la notification du dégrèvement. l Les rentrées sur créances soldées et les dons doivent être également inclus dans les

produits imposables de l’exercice de leur encaissement. l Par ailleurs, les produits non courants doivent inclure le capital versé par une

compagnie d’assurance en vertu d’un contrat sur la vie du personnel dirigeant. Le versement doit être considéré fiscalement comme un produit imposable après déduction des primes déjà versées par l'entreprise à ce titre, et non admises en déduction lors des années de leur paiement.

l D’autre part, les indemnités versées à l'entreprise à la suite de la destruction d’un

élément d’actif (sinistre, vol, incendie,..) doivent être considérées comme un produit non courant ; la disparition d'actif correspondant ayant été constatée auparavant en charges non courantes.

32.5 LES REPRISES NON COURANTES ; TRANSFERTS DE CHARGES Ce poste comprend les comptes divisionnaires suivants: 7591 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations 7594 Reprises non courantes sur provisions réglementées 7595 Reprises non courantes sur provisions pour risques et charges 7596 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation 7597 Transferts de charges non courantes. Le fonctionnement des comptes du poste 759 est analogue à celui des postes 719 et 739. Les modalités de fonctionnement de ces comptes sont strictement similaires à celles prévues pour les comptes de reprises d’exploitation et des reprises financières.


Les reprises non courantes sur provisions réglementées obéissent normalement aux considérations fiscales qui ont dicté leur constitution.

L'année N, une entreprise a constitué pour 5.000.000 DH une "provisions pour acquisition et construction de logements".

Dans le cadre de l'acquisition de ces logements, elle réalise les dépenses suivantes : Année Montant N+1 1.500.000 N+2 300.000 N+3 700.000 N+4 256.000 N+5 1.100.000 N+6 450.000 N+7 500.000 N+8 200.000

Total

5.000.000

N 65946 Dotations non courantes pour acquisition

et construction de logements 5.000.000

1356 Provisions pour acquisition et construction de logements

5.000.000

N+1 2328 Autres constructions 1.500.00 5141 Banque 1.500 1356 Provisions pour acquisition et

construction de logement 1.500.000

75946 Reprises sur provisions pour acquisition et construction de logements

1.500.000

N+2 2328 Autres constructions 300.000 5141 Banque 300.000 1356 Provisions pour acquisition et

construction de logement 300.000


300.000

N+3 2328 Autres constructions 700.000 5141 Banques 700.000

Illustration


N+3 1356 Provisions pour acquisition et



700.000

N+4 2328 Autres constructions 250.000 5141 Banque 250.000 1356 Provisions pour acquisition et



250.000

N+5 2328 Autres constructions 1.100.000 5141 Banque 1.100.000 1356 Provisions pour acquisition et



1.100.000

N+6 1356 Provisions pour acquisition et



1.150.000

(Reprise pour solde de la provision

réglementée)

2328 Autres constructions 450.000 5141 Banque 450.000 N+7 2328 Autres constructions 450.000 5141 Banque 450.000 N+8 2328 Autres constructions 200.000 5141 Banques 200.000

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVIT2 DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN COMPTABLE

CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS

INTRODUCTION : Les comptes de bilan analysent les flux qui modifient la situation active et passive de l’entreprise, et décrivent ainsi ses transformations successives, en suivant l’évolution de chaque composante de son patrimoine. Parallèlement, les comptes de produits et de charges enregistrent les mêmes flux économiques, mais sous un autre angle : en décrivant les différents déplacements de valeurs qui se produisent entre le patrimoine de l’entreprise et celui des tiers. Ils mesurent ainsi le volume et le résultat de ces déplacement par comparaison entre les sorties irréversibles (charges) et les ressources définitivement acquises (produits). Techniquement, l'information sur ces flux est transcrite dans "le compte de produits et charges" qui mesure ainsi le résultat de l’exercice suivant la formule :

PRODUITS - CHARGES = RESULTAT Nous étudierons ci-après successivement les modes de traitement comptable normalisé des produits, des charges et des résultats. On appelle produits, les différents gains acquis de l’entreprise. Les produits sont enregistrés en fonction de leur nature aussi bien pour les opérations courantes que non courantes. Les produits courants concernent l’activité d'exploitation de l’entreprise et l’activité financière ; ils sont enregistrés respectivement dans les rubriques 71 et 73. Les produits non courants sont portés à la rubrique 75. Les produits augmentent par le crédit des comptes concernés et diminuent par leur débit.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS 42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT

GENERALITES

Les immobilisations financières représentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus d'un an), décidés par l'entreprise et affectés, soit à l'octroi de prêts à des tiers en relation avec elle, soit à l'acquisition de titres conférant, selon le cas, des droits de créance ou des droits de propriété. La rubrique immobilisations financières comprend : ß les créances immobilisées : qui représentent des créances ne se rapportant pas au cycle

d'exploitation, et dont le délai de recouvrement est à l'origine supérieur à douze mois, ß les titres immobilisés : qui représentent des droits de propriété acquis par l'entreprise,

dans la perspective de les garder à son actif plus de 12 mois.

41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS

41.1 NOMENCLATURE La rubrique des immobilisations financières comprend les postes suivants : 241 Prêts immobilisés 248 Autres créances financières 251 Titres de participation 258 Autres titres immobilisés (droits de propriété) 41.2 ELEMENTS CONSTITUTIFS a) Prêts immobilisés Ce sont des fonds accordés par l'entreprise à des tiers, en vertu de dispositions contractuelles ou conventionnelles, et ce pour une période, à l'origine, dépassant 12 mois. Leur entrée demeure maintenue a ce poste jusqu'à l'expiration totale de ce délai.


Les prêts immobilisés se subdivisent ainsi : 2411 Prêts au personnel 2415 Prêts aux associés 2416 Billets de fonds 2418 Autres prêts b) Autres créances financières Ce poste englobe tous les autres titres de créance, dont le délai de recouvrement dépasse 12 mois. Ils s'agit des éléments suivants : 2481 Titres immobilisés Ce sont tous les titres représentatifs des droits de créance négociables, tels que les Bons du Trésor, bons de fonds publics, nationaux ou régionaux de l'équipement, titres d'obligations matérialisant des emprunts émis par l'Etat, les collectivités locales ou les établissements publics, etc... 2483 Créances rattachées à des participations Ce sont tous les prêts accordés par l'entreprise à ses filiales, dans le cadre de leur développement. 2486 Dépôts et cautionnements versés Il s'agit des versements de fonds réalisés, par l'entreprise, auprès de divers tiers à titre de garantie ou d'engagements contractuels pris, et qui demeurent immobilisés jusqu'à une date déterminée ou jusqu'à l'extinction de leurs engagements. c) Titres de participation Sont réputés titres de participation, les parts des sociétés acquises avec l'intention de les maintenir plus de douze mois au moins dans le portefeuille, et qui confèrent à l'entreprise détentrice un pouvoir économique spécifique à son avantage, ou une influence dans la gestion ou le contrôle de la société émettrice. En France, l'identification des titres de participation est complétée par les deux critères suivants : «sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation :

* les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou offre publique d'échange (OPE),

* les titres représentant au moins 10% du capital d'une entreprise».


d) Les autres titres immobilisés Ce sont les titres, autres que ceux pouvant rentrer dans l'une des catégories précédentes, et dont l'entreprise n'a pas l'intention de procéder à la cession dans un avenir proche.

42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT 42.1 EVALUATION DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES a) Valeur d'entrée La valeur d'entrée des immobilisations financières est égale au prix d'acquisition des titres immobilisés ou à la valeur nominale des créances inscrites dans cette catégorie d'actif. Les frais d'acquisition des titres (honoraires, droits de mutation, commission ...) sont portés dans les charges de l'exercice, aux compte 61471 «Frais d'achat et de vente des titres», 61671 «Droits d'enregistrement et de timbre». L'entrée d'actions obtenues gratuitement en contrepartie d'une augmentation de capital, par incorporation des réserves de la société émettrice, ne modifie pas la valeur d'entrée d'origine des titres; l'attribution des actions gratuites ayant pour seule conséquence de réduire la valeur unitaire de l'action. De même, la cession de droits de souscription ou d'attribution vient en diminution du prix d'acquisition payé. La cession des droits de souscription réduit la valeur globale d'entrée des titres, du montant du prix de cession de ces droits; et réduit par conséquent le coût unitaire moyen d'achat des titres correspondants. Cependant, l'application de cette règle conduirait, à notre avis, dans le cas de détention des actions depuis une longue date, à une imputation trop importante sur la valeur d'entrée des titres de participation et représenterait ainsi une entorse au principe du coût historique selon lequel, l'immobilisation doit être sortie à son prix d'entrée avec constatation éventuelle d'un profit ou d'une perte. Pour résoudre ce problème, les doctrines comptable et fiscale françaises ont opté pour une méthode qui évite de sortir les droits de souscription d'actions pour le montant correspondant au prix de cession de ces droits. Selon cette méthode, la valeur d'origine théorique des droits de souscription cédés, est déterminée en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au jour de la cession entre, d'une part, le prix de cession dudit droit et, d'autre part, le total formé par ce prix et le prix actuel de l'action ancienne "ex-droit" (c'est à dire droit détaché). (voir n° 786).


b) Valeur d'inventaire A l'inventaire, les titres de participation sont évalués essentiellement en fonction de leur utilité économique pour l'entreprise détentrice. Cette évaluation repose tant sur des critères objectifs (cours en bourse, rentabilité financière,...) que subjectifs (conjoncture économique, parts de marché, synergie entre les deux entités,..) La valeur d'inventaire des autres titres immobilisés est par contre déterminée par rapport : * au cours moyen du dernier mois s'ils sont côtés; * à leur valeur probable de réalisation, dans le cas inverse. Enfin, la valeur d'inventaire des créances immobilisées est égale à leur valeur nominale, corrigée le cas échéant par une provision pour dépréciation s'il apparaît que leur encaissement est incertain à l'échéance, ou par une "provision pour actualisation" s'il s'agit de prêts à long terme accordés sans intérêts ou à un taux d'intérêt très faible par rapport à celui du marché. c) Valeur à l'arrêté des comptes : Lorsque la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur d'entrée, l'entreprise constate comptablement la perte par la dotation d'une provision pour dépréciation latente (voir n°560). Cette moins-value est calculée par catégories homogènes de titres de même nature et conférant les mêmes droits. Si l'acquisition a été faite à des dates différentes, l'évaluation se fait au coût moyen pondéré ou à défaut au PEPS ( FIFO). Dans le cas d'une baisse momentanée du cours des titres immobilisés, l'entreprise a la faculté de ne pas intégrer , dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée, si ses dirigeants estiment que la baisse n'est pas irréversible. Mention spéciale doit en être faite à l'ETIC. 42.2 FONCTIONNEMENT L'entrée des titres immobilisés à l'actif du bilan se fait, en débitant le compte d'actif concerné par le crédit d'un compte de trésorerie. A la date d'inventaire, il est procédé à la constatation d'une éventuelle moins-value latente, par la dotation d'une provision. Lors de la cession, la sortie des titres du patrimoine de l'entreprise se fait en débitant le compte 6514 «Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations financières cédées» pour la valeur de ces titres, par le crédit du compte d'immobilisations financières concerné. Le prix de cession convenu est porté au débit, soit du compte 3481 "Créances sur cessions d'immobilisations", soit d'un compte de trésorerie, par le crédit du compte 7514 "Produits de cession des immobilisations financières". Les provisions auparavant constituées, sont reprises immédiatement dans les comptes de reprises et transferts de charges.



1. Les provisions pour dépréciation constituées sont déductibles fiscalement si elles

respectent les conditions de fond et de forme exigées >respectivement par les lois sur l'IS et l'IGR.

2. L'entreprise, dont les revenus des titres des créances immobilisées ont subi la

retenue à la source au titre des produits de placements à revenu fixe au taux de 20%, doit inclure ces revenus dans la base imposable à l'IS ou à l'IGR, ainsi qu'à la cotisation minimale, et imputer la taxe payée à cet effet sur les acomptes provisionnels, et éventuellement sur l'impôt définitif.

3. Si l'entreprise a subit la retenue au taux libératoire de 30% (non déclinaison de son

identité), elle doit exclure ces revenus de la base imposable de l'impôt ainsi que de la base de calcul de la cotisation minimale, et ne peut pas imputer par conséquent la taxe payée à cet effet sur l'impôt sur les sociétés ou sur l'IGR.

4. La distribution d'actions gratuites suite à une augmentation de capital par

incorporation de réserves, n'est pas génératrice d'imposition chez les deux entreprises (distributrice et bénéficiaire).

5. Fiscalement, aucune distinction n'est faite entre les titres de participation et les titres

de placement. Ainsi :

3 en cours d'exploitation, les plus-values sur titres de participation et les produits financiers résultant de la cession des titres de placement bénéficient d'un abattement de : - 25% si les titres ont été détenus entre 2 et 4 ans, ; - 50% entre 4 et 8 ans ; - et 70 % au delà. La société, sur option, peut être imposée au taux libératoire de 15% . De même, ces plus-values et produits financiers peuvent être exonérés totalement en cas d'engagement pour le réinvestissement de la totalité du produit de cession.

3 en fin d'exploitation, les plus-values sur titres de participation ainsi que les

produits financiers résultant de la vente des titres de placement subissent un abattement de 50% si la durée écoulée entre la date de création de l'entreprise et celle de la cessation d'activité est comprise entre 4 et 8 ans ; l'abattement est des 2/3 si cette durée dépasse les 8 ans.

6. Les prêts octroyés aux tiers doivent générer fiscalement une rémunération, d'où le

risque de réintégration d'un produit virtuel en cas de prêt sans ou avec intérêt très faible .


CAS D'ILLUSTRATION

Opérations sur les titres de participation Le 01/10/N la société ALPHA a acquis pour 1.000.000 DH 10.000 actions de la société GAMA. Les frais de notaire se sont élevés à 7000 DH (H.T) (1)et les droits d'enregistrement à 4000 DH. Il est à signaler que la société ALPHA veut exercer de façon durable les prérogatives liées à la détention de ses titres. Pour des raisons exceptionnelles, la société vend ces titres à 98 DH le 15/1/N+1. 1/10/n 2510 Titres de participation 1.000.000 5141 Banque 1.000.000 61365 Honoraires 7.490 5141 Banque 7.490 61671 Droit d'enregistrement et timbre 4.000 5141 Banque 4.000 A la date d'inventaire, la valeur de l'action tombe à 95 DHS. 31/12/N 6392 Dotations d'exploitation aux provisions

pour dépréciation des immobilisations 50.000

2951 Provisions pour dépréciation des titres de participation

50.000

15/1/n+1 5141 Banque 980.000 7514 PC des immobilisations 980.000 6514 VNA des immobilisations financières

cédées 1.000.000

2510 Titres de participations 1.000.000 2951 Provisions pour dépréciation des

immobilisations financières 50.000


50.000

Illustration

1 Les prestations des notaires sont soumises à la TVA de 7% sans droit à déduction.


Opérations sur droit de souscription La société P a réalisé l'opération suivante en Mai N. Cession de 200 droits de souscription sur action A pour un montant total de 600 DH (30 DH le droit). Les actions a ont été acquises en N+4 au prix unitaire de 240 DH. L'action "ex-droit" est cotées 220 DH le jour de la cession. Valeur théorique du droit à l'origine 240 x 30 220 + 30 Soit 28,80 DH ; ce qui équivaut pour les 200 droits à 5.760 DH. Résultat de l'opération : (30-28,80) x 200 = 240.000 5141 Banque 6.000 7514 PC des immobilisations

financières 6.000

6514 VNA des immobilisations financières

cédées 5.760

2510 Titres de participation 5.760 Valeur d'origine des droits Cas 1 : cession de titres de participation La société GAMMA possède 200 titres de participation acquis à 110 DH. Elle procède à leur cession à un prix unitaire de 150 DH. 5141 Banque 30.000 7514 PC des immobilisations

financières 30.000

6514 VNA des immobilisations financières

cédées 22.000

2510 Titre de participation 22.000

Illustration


Cas 2 : Cession de titres de placement La même société vend des titres de placement acquis à 100.000 DH et provisionnés à hauteur de 20.000 DH, pour un montant de 90.000 DH. 3950 Provisions pour dépréciation des titres

et valeurs de placement 20.000

7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement

20.000

5141 Banque 90.000 6385 Charges nettes sur cessions de titres et

valeurs de placement 10.000

3500 Titres et valeurs de placement 100.000

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 7 : LES ELEMENTS DU PASSIF CIRCULANT

71. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 72. CLIENTS CREDITEURS, AVANCES ET ACOMPTES 73. PERSONNEL CREDITEUR 74. ORGANISMES SOCIAUX 75. ETAT CREDITEUR 76. COMPTES D'ASSOCIES - CREDITEURS 77. AUTRES CREANCIERS 78. COMPTES DE REGULARISATION-PASSIF

GENERALITES Entrent essentiellement dans la rubrique 44 " Dettes du passif circulant", les dettes envers les fournisseurs, l’Etat, le personnel et les organismes sociaux, qui sont générées à l’occasion du cycle d’exploitation, ainsi que les dettes hors exploitation dont l'échéance à l'origine est inférieure ou égale à 12 mois. Si un compte de tiers normalement créditeur, devenait pour des raisons fortuites débiteur, son solde devra être viré dans les comptes correspondants de la classe 3. Valeur d’entrée Généralement, les dettes sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal, sans prise en compte des intérêts si elles sont exprimées en principal et intérêts. Toutefois, les dettes contractées en monnaie étrangère ou les dettes indexées sont converties et comptabilisées en dirhams, sur la base du cours de change du jour de l’opération ou sur la base de l’index choisi, à l'exception des opérations à terme pour lesquelles la base retenue est le cours de change, ou l'indice à terme figurant dans les contrats.


Dans le cas d’une forte perte de change relative à l’acquisition de biens importés, l'entreprise peut exceptionnellement réajuster la valeur d’entrée de ces biens dans la limite de leur valeur actuelle à la date du bilan. Valeur au bilan La valeur au bilan des dettes est égale à leur montant nominal. Toutefois, la valeur au bilan des dettes libellées en monnaie étrangère ou indexées est corrigée sur la base du cours de change ou de la valeur de l'indice à la date de clôture; les écarts, éventuellement dégagés, sont inscrits aux comptes d’écart de conversion actif ou passif. Le respect du principe de prudence, permet de constater seulement la perte latente par le biais d’un compte de provisions pour risques et charges. Cette provision n’est à constituer qu’à concurrence du montant du risque non couvert en cas d’existence d’une couverture de change, ou de l’excédent des pertes latentes sur les gains latents en cas de position globale de change liée à l'existence d'un rapprochement des échéances des dettes et des créances ( voir n°790). La provision peut être étalée linéairement, si la perte de change semble raisonnablement ne pas être récurrente, et ce dans le cas d’un emprunt finançant des immobilisations à l’étranger ou une opération affectant plusieurs exercices.

71. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 71.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe les dettes relatives aux achats de biens ou de services servant à l’exploitation. Il comprend les comptes divisionnaires suivants: 4411 Fournisseurs 4413 Fournisseurs - retenues de garantie 4415 Fournisseurs - effets à payer 4417 Fournisseurs - factures non parvenues 4418 Autres fournisseurs et comptes rattachés


71.2 FONCTIONNEMENT a) Fournisseurs Ce compte enregistre à son crédit le montant, toutes taxes comprises, des factures d’achat de biens et services par le débit : ß du compte de la classe 6 concerné ; ß du compte 3413 “Fournisseurs - créances pour emballages et matériel à rendre” ; ß du compte 3455 “Etat, TVA récupérable” pour le montant des taxes récupérables. Ce compte est débité à l’occasion du règlement du fournisseur par le crédit d’un compte de Trésorerie ou du compte “Fournisseurs - avances et acomptes”. Il peut être débité en cas de retour des marchandises, par le crédit du compte de la classe 6, ou à l’occasion de la réception des rabais, remises, ristournes par le crédit du compte 6119 ou 6129 «R.R.R. obtenus» et le crédit du compte 3455 «Etat, TVA récupérable».

Le 1/1/N la société X a effectué un achat de marchandises H.T pour 1000, le taux de TVA est de 20% et la valeur des emballages consignés de 10. Un règlement partiel par caisse est intervenu le 2-3-N de 1000.

BILAN RESULTAT

Illustration 1

Fournisseurs 4411

Etat – TVA récupérable 3455

Fournisseurs créances pour emballages et matériel à rendre 3413

Caisses 5161

Achats de marchandises 6111

1/1/N 1.200 200 10 1.000 2-3-N 1.000 1.000

La société ALPHA a procédé le 1/4/N à l'achat de marchandises pour 5.000 DH (HT) règlement à 15 jours fin de mois. En vue de fidéliser son client, le fournisseur lui octroie le 30/5/N une remise de 5% à valoir sur la prochaine commande. 1/4/N 6111 Achats de marchandises 5.000

3455 Etat – TVA récupérable 950 4411 Fournisseurs 5.950 15/5/N 4411 Fournisseurs 5.950

Illustration 2

5141 Banque 5.950


30/5/N 3411 Fournisseurs, avances et acomptes versés

sur commandes d'exploitation 297,50

6119 RRR obtenus sur achats de marchandises (5.000 x 5%)

4458 Etat, autres comptes créditeurs 47,50

b) Fournisseurs – retenues de garantie Ce compte enregistre à son crédit, le montant des retenues effectuées sur le prix convenu jusqu'à l'échéance du terme de garantie prévue, par le débit du compte Fournisseurs intéressé.

La société GAMMA a acquis un matériel industriel pour 2000000 DH à payer après deux mois. Le contrat prévoit également une retenue de garantie de 10% de la somme hors taxe. 2331 Installations techniques 2.000.000 3455 Etat – TVA récupérable 400.000 4411 Fournisseurs 2.400.000 4411 Fournisseurs 2.400.000 5141 Banque 2.200.0000 4413 Fournisseurs – retenues de garantie 200.000

Illustration

c) Fournisseurs effets à payer Le crédit fournisseur peut avoir comme support un effet de commerce. Dans ce cas, la dette est constatée en créditant le compte 4415 par le compte de charge ou d'actif concerné.

La société X a acheté le 2/1/N pour 6.000 DH des marchandises. Le 1/2/N elle a reçu une lettre de change pour effectuer le paiement le 30/2/N. 6111 Achats de marchandises 6.000 3455 Etat – TVA récupérable 1.200 4411 Fournisseurs 7.200 4411 Fournisseurs 7.200 4415 Fournisseurs – effets à payer 7.200

Illustration


d)Fournisseurs, factures non parvenues Ce compte est crédité pour un montant TTC des factures non parvenues à la clôture de l’exercice pour des livraisons qui y ont été effectuées , par le débit des comptes de la classe 6 concernés ou des comptes de la classe 2 et de la TVA récupérable A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-passées (l’entreprise a aussi la possibilité de débiter le compte 4417 par le crédit du compte Fournisseur dès réception des factures). L'éventuel écart entre le compte 4417, qui est un compte de charges à payer, et le montant de la facture fournisseur, est habituellement laissé dans les charges d'exploitation, ce qui ne fausse pas significativement le résultat d'exploitation de l'exercice de régularisation, la faiblesse prévisible d'un tel écart étant une condition de la constatation d'une charge à payer et non d'une provision ( à la clôture de l'exercice ).

La société X a reçu des marchandises achetées pour 20.000 DH (HT), le 31/12/N. Elle ne recevra la facture correspondante que le 02/1/N+1. 31/12/N 6111 Achats de marchandises 20.000 3458 Etat, autres comptes débiteurs (TVA à

régulariser) 4.000

4417 Fournisseurs, factures non parvenues 24.000

Illustration


l Les dettes de l’entreprise envers ses fournisseurs doivent être comptabilisées toutes

taxes comprises. l L’entreprise dont le passif comprend à la date de clôture de son exercice des dettes

envers des fournisseurs étrangers, doit:

ß évaluer ces dettes au cours de change du jour de clôture de l’exercice ;

ß tenir compte des écarts ainsi dégagés pour :

- leur constatation en comptabilité, s'agissant de pertes de change latentes ; - le calcul de son résultat fiscal.


Les pertes ou gains de change réalisés à la suite du remboursement par l’entreprise des dettes en monnaie étrangère doivent être :

ß constatés en comptabilité ;

ß pris en compte pour la détermination du résultat fiscal.

72. CLIENTS CREDITEURS, AVANCES ET ACOMPTES 72.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe les "dettes d’exploitation" de l’entreprise envers les clients, constituées sous les formes suivantes: 4421 Clients, avances et acomptes reçus sur commandes en cours 4425 Clients - dettes pour emballages et matériel consignés 4427 Rabais, remises et ristournes à accorder - avoirs à établir 4428 Autres clients créditeurs 72.2 FONCTIONNEMENT a) Clients, avances et acomptes reçus sur commandes en cours Le compte 4421 enregistre à son crédit les avances et acomptes reçus par l’entreprise de ses clients par le débit d’un compte de trésorerie. Il est débité lors de l’établissement de la facture par le débit du compte client concerné. b) Clients, dettes pour emballages et matériel consignés Ce compte concerne les emballages pris en consignation par les clients de l’entreprise. De ce fait, le compte est crédité par le débit du compte clients pour le montant de la consignation et il n’est débité qu’à la restitution de l’emballage ou éventuellement sa conservation par le client. c) Rabais, remises et ristournes à accorder - Avoirs à établir Ce compte est crédité à la clôture de l’exercice, du montant TTC, des RRR à accorder et des avoirs non encore établis, par le débit du compte 7119 “RRR accordés par l’entreprise” et le débit du compte 4455 «Etat-TVA facturée».


d)Autres clients créditeurs Ce compte est notamment utilisé pour les comptes clients anormalement créditeurs par suite de règlements effectués à tort par exemple.

L'entreprise GAMA a reçu d'un de ses clients une avance de 12.000 DH pour une commande.

Elle accorde à un autre client un rabais hors facture de 5000 DH (HT) et ce le 31/12/N, dont la facture sera établie en N+1.. 5141 Banque 12.000 4421 Clients – avances et acomptes reçus

sur commandes en cours 12.000

3458 Etat – autres comptes débiteurs (TVA à

régulariser) 2.000

4458 Etat, autres comptes créditeur (TVA à régulariser)

2.000

7119 RRR accordés par l'entreprise 5.000 4455 Etat – TVA facturée 1.000 4427 RRR à accorder – avoirs à établir 6.000

Illustration

73. PERSONNEL – CREDITEUR 73.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Figurent dans le poste 443 les dettes de l’entreprise, à l’occasion de la rémunération de son personnel ,qui sont subdivisées ainsi : 4432 Rémunérations dues au personnel 4433 Dépôts du personnel créditeurs 4434 Oppositions sur salaires 4437 Charges du personnel à payer 4438 Personnel - autres créditeurs


73.2 FONCTIONNEMENT Ce poste est crédité par le montant, soit des rémunérations nettes à payer au personnel, soit des dépôts confiés par le personnel à la société ou les oppositions sur salaires ; par le débit respectivement des comptes de charges 6171 "Rémunérations du personnel", ou d’un compte de trésorerie. Ce poste est débité lors du paiement des rémunérations, des dépôts ou des oppositions par le crédit d’un compte de trésorerie. Le compte 4437 "Charges du personnel à payer" est crédité à la clôture de l’exercice du montant des dettes de personnel imputables à l’exercice, et dont le montant est suffisamment connu et chiffrable, par le débit du compte de charge concerné ( 1). A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-passées.

74. ORGANISMES SOCIAUX 74.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Sont enregistrées dans ce poste : ß les sommes dues par l’entreprise à la sécurité sociale ainsi qu’aux différents organismes

sociaux ; ß les sommes à régler aux mêmes organismes pour le compte du personnel. Le P.C.G.E prévoit les comptes divisionnaires suivants : 4441 Caisse Nationale de la Sécurité Sociale 4443 Caisses de retraite 4445 Mutuelles 4447 Charges sociales à payer 4448 Autres organismes sociaux 74.2 FONCTIONNEMENT Les compte 444 reçoivent au crédit les sommes dues aux organismes sociaux. La contrepartie est le débit d’un compte de charges ou de tiers concerné. Ils sont débités par le crédit des comptes de trésorerie au fur et à mesure des règlements effectués. Le compte 4447 «Charges sociales à payer» est crédité à la clôture de l’exercice du montant des 1 Ce traitement est envisagé pour le cas des indemnités pour congés payés


charges sociales qui se rapportent à l’exercice et dont le montant peut être facilement valorisé, par le débit des comptes correspondants. Les écritures passées à cette occasion sont contre-passées à l'ouverture de l'exercice suivant.

75. ETAT CREDITEUR 75.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Sont inscrites dans ce poste les opérations réalisées avec l’Etat, considéré en tant que puissance publique, et se rapportant aux diverses impositions et taxations dues par l'entreprise. Ce poste regroupe les comptes suivants: 4452 Etat - Impôts et taxes assimilés 4453 Etat - Impôts sur les résultats 4455 Etat - T V A facturée 4456 Etat - T V A due 4457 Etat - Impôts et taxes à payer 4458 Etat - Autres comptes créditeurs 75.2 FONCTIONNEMENT Les comptes de ce poste sont crédités des impôts et taxes, des retenues effectuées par l’entreprise pour le compte du trésor, de la TVA facturée; par le débit respectivement des comptes de charges correspondants “impôts et taxes” ou du compte clients ou autres comptes . Ils sont débités, selon le cas et respectivement, soit par le crédit d’un compte de trésorerie en cas de règlement, soit par le crédit du compte 3453 “Acomptes sur impôts sur les résultats”, soit par le compte 4456 “Etat TVA due”. Le compte 4457 “Etat, impôts et taxes à payer” est crédité à la clôture de l’exercice du montant des dettes fiscales rattachables à l’exercice par le débit des comptes intéressés de la classe 6. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures doivent être contre-passées.


Le rôle de la taxe d'édilité figure pour un montant de 1.000 DH ; l'IS au titre de l'exercice N est de 5.000 DH sachant que les acomptes déjà payés sont de 3.000 DH.

COMPTE DE BILAN COMPTE DE RESULTAT

Exemple

Etat impôts et taxes 4451

Etat IS

4453

Acomptes sur IS

3453

Impôts et taxes

6161

Impôts sur les bénéfices

6701 Solde 3000 taxe d'édilité 1000 1000 IS 5000 Solde des acomptes au 31/12

3000 3000

SOLDE 1000 2000 1000 5000

76. COMPTES D’ASSOCIES CREDITEURS 76.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe toutes les opérations faites avec les associés en dehors des opérations normales d'achat (à porter aux comptes fournisseurs), et qui se traduisent par une dette à vue ou à moins d'un an sur l’entreprise, y compris les opérations d'exploitation effectuées en commun entre un ou plusieurs associés et la société elle-même. Sont réputés associés ceux qui détiennent une quote-part du capital d'une société (quelque soit sa forme). Le P.C.G.E prévoit les comptes divisionnaires suivants: 4461 Associés, capital à rembourser 4462 Associés, versements reçus sur augmentation de capital 4463 Comptes courants des associés créditeurs 4464 Associés, opérations faites en commun 4465 Associés, dividendes à payer 4468 Autres comptes d’associés-créditeurs 76.2 FONCTIONNEMENT Les comptes de ce poste sont crédités par le montant des dettes relatives aux remboursements du capital, des avances, des soldes d'opérations faites en commun en faveur des associés et des dividendes à payer, par le débit respectivement du compte de capital ou autres , du compte de


trésorerie, du compte de charges 6186 «Transfert de profits sur opérations faites en commun» et du compte de résultat en instance d’affectation créditeur. Le compte 4462 “Associés, versements reçus sur augmentation du capital” enregistre à son crédit les sommes versées par les associés, par le débit du compte de trésorerie, et dont les montants ont été décidés suite à une augmentation de capital .

Illustration L'assemblée générale d'une filiale d'un groupe étranger non résident a décidé le 16/6/N de distribuer 50.000 DH du résultat de l'exercice aux associés. Le paiement des dividendes a eu lieu le 15/09/N.

Résultat net en instance

d'affection (solde créditeur)

1181

Etat - retenue à la source

4458

Associés Dividende à

payer

4465

Banques

5141 Solde 50.000 16-6 50.000 45.000 Décision Distrib.

5.000

15-9 45.000 45.000 Paiement Associé Mois 10/N : Versement retenue

5.000 5.000

SOLDE DES OPERATIONS

50.000 00 00 50.000

Le compte 4462 "Associés, versements reçus sur augmentation du capital" enregistre à son crédit les sommes versées par les associés, par le débit du compte de trésorerie, et dont les montants ont été décidés suite à une augmentation de capital . A la clôture de la période de souscription, ces montants sont virés au débit au compte 3461 «Associés, comptes d'apport en société» :


Une Assemblée générale extraordinaire a décidé le 1/11/N d'augmenter le capital d'une société anonyme de 1 millions de DH libéré du 1/4 à la souscription. La période de la souscription a été fixée du 1/11/ au 16/11. 6/11/N 3461 Associés – comptes d'apport en société 250.000 1119 Actionnaires, capital souscrit non appelé 750.000 1111 Capital social 1.000.000 1/11 au 15/11 5141 Banque 250.000 4462 Associés, versements reçus sur

augmentation de capital 250.000

15/11/N 4462 Associé, versements reçus sur

augmentation de capital 250.000

3461 Associés – comptes d'apport en société

250.000

Illustration

Le compte 4463 enregistre à son crédit le montant des fonds déposés ou laissés temporairement par les associés à la disposition de l’entreprise. Le compte 4464 reçoit à son crédit la quote-part des profits résultant d'opérations faites en commun entre les associés et l'entreprise, lorsque celle-ci en a été pilote, et en a assuré par conséquent les enregistrements comptables divers dans sa propre comptabilité. Le compte 4465 est crédité du montant du dividende dont la distribution a été décidée par l'Assemblée Générale, par le débit des comptes de capitaux propres sur lesquels il a été prélevé et éventuellement d'autres comptes .

77. AUTRES CREANCIERS 77.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste enregistre les opérations qui ne sont pas prévues ailleurs et qui se traduisent par une dette de l’entreprise, notamment les opérations faites à l’occasion de l’acquisition d’éléments d’actif (immobilisations, valeurs mobilières de placement ...). Il regroupe ainsi les comptes divisionnaires suivants : 4481 Dettes sur acquisition d’immobilisations 4483 Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement


4484 Obligations échues à rembourser 4485 Obligations, coupons à payer 4487 Dettes rattachées aux autres créanciers 4488 Divers créanciers 77.2 FONCTIONNEMENT Les comptes 4481 à 4485 de ce poste sont crédités respectivement, en cas d’acquisition d’immobilisations, ou de titres de placement, ou en cas d'arrivée à échéance du principal ou des intérêts d'emprunts obligataires, par le débit d’un compte de l’actif immobilisé, de l’actif circulant, des dettes de financement (pour le principal échu) ou de la charge financière (pour les intérêts). Ils sont débités par le crédit d’un compte de trésorerie au fur et à mesure des règlements effectués. Le compte 4487 reçoit à son crédit la contrepartie de charges à venir rattachables à l'exercice et liées aux autres comptes créditeurs.

78. COMPTES DE REGULARISATION-PASSIF 78.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Le rôle essentiel de ce poste est d’affecter à l’exercice intéressé les produits et charges qui le concernent effectivement, en application du principe de séparation des exercices. Il sert également à répartir périodiquement les produits, le long de l'exercice, et à suivre les opérations transitoires ou en attente d'affectation définitive. Le P.C.G.E prévoit ainsi les comptes divisionnaires suivants : 4491 Produits constatés d’avance 4493 Intérêts courus et non échus à payer 4495 Comptes de répartition périodique des produits 4497 Comptes transitoires ou d’attente créditeurs


78.2 FONCTIONNEMENT Le compte 4491 «Produits constatés d’avance» est crédité en fin d'exercice par le débit des comptes de produits intéressés pour le montant des produits ne se rattachant pas à l'exercice en cours, mais à celui ou à ceux qui suivent. Le compte 4493 «Intérêts courus et non échus à payer» est crédité par le montant des intérêts courus et non échus à la date de clôture sur les dettes (y compris celles ayant un caractère permanent), par le débit du compte de charges financières concerné. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-passées. Le compte 4495 «Comptes de répartition périodique des produits» permet de répartir par fractions égales les produits sur les périodes de l’exercice comptable. Il est débité en cours d'exercice par le crédit du compte de produits concerné. En fin d'exercice, ce compte doit être soldé. Le compte 4497 est destiné à enregistrer des opérations ayant un caractère relativement exceptionnel, par exemple en attente de levée d’incertitude concernant une somme non affectée aux comptes concernés faute d’information. Ces comptes doivent être régulièrement pointés et soldés en fin d'exercice.

Le 1/9/N, une entreprise a contracté un emprunt de 1.000.000 de DH au taux de 10%. Par ailleurs, elle a donné en location le 1/10/N un local lui appartenant, et ce pour une somme annuelle de 60.000 DH payable chaque année à l'avance. 1/9/N 5141 Banque 1.000.000 1481 Emprunts auprès des établissements

de crédit 1.000.000

1/10/N 5141 Banque 60.000 7182 Revenus des immeubles non affectés

à l'exploitation 60.000

31/12/N 6311 Intérêts des emprunts et dettes 33.333 4493 Intérêts courus et non échus à payer 33.333 10% x (1.000.000 x 4/12)

Illustration


31/12/N 7182 Revenus des immeubles non affectés à

l'exploitation 45.000

4491 Produits constatés d'avance 45.000 (60.000 x 9/12)

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

71. LE CHAMP DE L’EVALUATION 72. LES METHODES D’EVALUATION PREVUES PAR LA LOI

71. LE CHAMP DE L’EVALUATION

L’évaluation est l’opération par laquelle l’entreprise traduit en unités monétaires nationales courantes, en vue de les intégrer dans ses comptes, chaque transaction, fait, opération, événement et toute situation nouvelle qui affecte son patrimoine, sa situation financière et ses résultats. Cette évaluation s’exerce à trois moments bien distincts : ü à l’entrée d’un nouveau bien à l’actif ou à la constatation d’un nouveau passif. ü à l’inventaire, lorsque l’entreprise recense l’état de son patrimoine actif et passif. ü à l’arrêté des comptes, lorsqu’elle confronte, pour chaque 2lément de son patrimoine, sa

valeur d’entrée à celle qui lui a été conférée à l’inventaire, et détermine ainsi les ajustements nécessaires qu’il y a lieu, le cas échéant d’apporter à la valeur d’entrée de l’élément.

La structure de ces trois moments peut ainsi être schématisée :

VALEUR A L'ENTREE

VALEUR A L’ARRETE

DES COMPTES

VALEUR A L'INVENTAIRE

MOMENT 1 MOMENT 2 MOMENT 3


Pendant longtemps, l’une des importantes difficultés dans la démarche de normalisation comptable au niveau international a été de faire émerger un consensus autour de la définition précise de chacune des valeurs de l’évaluation comptable, en dehors de toute influence des réglementations fiscales locales. Les travaux menés à cet égard par l’IASC ont eu l’immense mérite de clarifier la réflexion sur ce sujet et de faire apparaître les points forts de convergence au niveau international. La 4ème directive européenne a conforté cette démarche en épousant en tous points la méthodologie de détermination des valeurs comptables aux différents moments. Au Maroc, la Commission de Normalisation comptable en a fait de même en retenant la ligne directive suivante : 1. Ce sont les principes comptables fondamentaux qui déterminent les règles de base constituant

les méthodes générales d’évaluation. 2. Ces méthodes générales déterminent à leur tour des modalités d’application pratiques pour la

recherche de chacune des trois valeurs à appliquer à chaque type d’élément du patrimoine d’une entreprise, en fonction de:

-(1) sa nature physique, -(2) son utilité pour cette entreprise, -(3) la monnaie dans laquelle il y est entré, -(4) sa durée prévisible du séjour dans le patrimoine, -(5) et sa valeur marchande. Cette démarche peut être ainsi résumée :


TABLEAU 14: DES PRINCIPES COMPTABLES AUX METHODES D'EVALUATION

PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

CONTINUITE D'EXPLOITATION

PRUDENCE COUT HISTORIQUE

METHODES D'EVALUATION GENERALES A L'ENTREE, L'INVENTAIRE, A L'ARRETE

DISPOSIIONS DE LA LOI COMPTABLE

MODALITES D'APPLICATION PAR TYPE D'ELEMENT

DISPOSITIONS DU CGNC

IMMOBILISATION ç INCORPORELLE ç CORPORELLE ç FINANCIERE

STOCKS DE

BIENS & SERVICES

CREANCES DISPONIBILITE

& DETTES EN DH

CREANCES & DETTES –

DISPONIBILITE EN DEVISES


72. LES METHODES D’EVALUATION PREVUES PAR LA LOI En application des principes comptables fondamentaux, et notamment celui de la continuité d’exploitation, du coût historique et de prudence, l’article 14 de la loi comptable a été très explicite en fixant pour chaque moment de l’évaluation, la méthode générale qu’il convient d’appliquer en fonction de la nature de chaque élément d’actif et de passif. Ainsi, l’article 14 distingue le patrimoine de l’entreprise en :

n biens n titres n créances n disponibilités n dettes

et précise les différentes valeurs (d’entrée, d’inventaire, à l’arrêté) pour chacune de ces composantes. 72.1 LA VALEUR D'ENTREE Selon la doctrine internationale , la valeur d’entrée d’un bien est fonction de la manière dont l’élément est entré dans l’entreprise et de son utilité économique présumée. Elle est constituée : ü pour les éléments acquis à titre onéreux, par la somme des coûts mesurés en termes

monétaires que l’entreprise dû supporter pour les acquérir ou les produire. ü pour les éléments acquis à titre gratuit, par la somme des coûts que l’entreprise aurait

supportée si elle avait à les acheter ou les produire. ü pour les dettes par la contrepartie monétaire nominale stipulée en principal dans la

convention. D’après la loi comptable, la valeur d’entrée des différentes composantes du patrimoine est égale, selon le cas : n au coût d’acquisition de l’élément acquis n au coût de production, s’il est produit par l’entreprise elle-même n à sa valeur vénale si l’élément est reçu à titre gratuit n à sa valeur nominale s’il s’agit d’une créance, disponibilité ou dette.


L’application de ces dispositions générales à la valeur d’entrée de chaque composante du patrimoine peut être schématisée ainsi: TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

A

MODE DE VALORISATION DES BIENS

Acquis à titre onéreux Coût d'acquisition

Produits par l'entreprise

Coût de production

Reçus à titre gratuit

Valeur actuelle

Reçus en apport en nature

Valeur à l'acte d'apport

Reçus par voie d'échange

Valeur actuelle la plus fiable

Reçus à l'aide d'une subvention d'équipement

Coût d'acquisition ou de

production

B

VALEUR D'ENTREE DES

TITRES

Acquis à titre onéreux

Prix d'achat


TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

C

VALEUR D'ENTREE DES STOCKS PRODUITS

NATURE PHYSIQUE MODE D'EVALUATION

Biens et services identifiable en cours de production ou en

stock

Coût réel de production

Biens et services non identifiables en stock ou en

cours de production

• Coût moyen pondéré • Premier entré/sorti

D

VALEUR D'ENTREE DES

STOCKS ACHETES

DESTINATION

MODE D'EVALUATION

Matière et fournitures à incorporer

• Coût d'achat réel, ou • CMP, ou • Premier entré/premier sorti

Marchandises à revendre en l'état

• Coût réel d'achat • CMP, ou • FIFO


TABLEAU 15 : (Suite 2)

E

VALEUR D'ENTREE DES

CREANCES, DISPONIBILITES ET DETTES

TYPE DE MONNAIE

MODE D'EVALUATION

En monnaie nationale

Valeur nominale

En monnaie étrangère

Contre-valeur en monnaie nationale au

cours du jour d'entrée


72.2 LA VALEUR D'INVENTAIRE La valeur d’inventaire fixée par la loi pour chacun des éléments d’actif et de passif, est égale à sa valeur actuelle. La valeur actuelle d’un élément du patrimoine est une valeur d’estimation, à la date considérée, en fonction du marché et de l’utilité économique de cet élément pour l’entreprise. Elle est égale à : ß La valeur d’utilité pour les biens immobilisés d’exploitation et les titres de participation.

Cette valeur est définie comme étant le prix qu’un Chef d’entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser pour obtenir ce bien ou ce titre de participation, en fonction de son utilité globale ;

Cette utilité ne s’apprécie pas uniquement en considération d’un prix, mais aussi au regard de l’intérêt commercial, industriel ou stratégique que la détention du bien ou du titre peut procurer à l’entreprise ;

ß La valeur vénale ou valeur ne tte de réalisation pour les autres éléments de l’actif.

L’application des dispositions générales de la loi pour la détermination de la valeur d’inventaire de chaque composante du patrimoine peut être illustrée ainsi :


TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

ELEMENTS

NATURE

VALEUR ACTUELLE

- Immobilisations amortissables Valeur d'utilité Des biens, titres, créances et disponible

- Titres de participation Valeur d'utilité - Autres immobilisations

- Actif – circulant - Trésorerie – actif

Valeur vénale ou contre-valeur au cours du jour de clôture, pour les créances et les disponibilités en devises

Des dettes

- Dettes en DHS - Dettes en monnaie étrangère - Trésorerie

Valeur nominale ou contre-valeur au cours du jours de clôture pour les dettes et trésorerie négative en devises

- Des biens et services produits ou

en cours identifiables Valeur nette de réalisation

Des stocks - Des biens et services produits ou

en cours non identifiables Valeur nette de réalisation

- Des biens et services produits ou

en cours non identifiables Valeur nette de réalisation

Des matières premières et fournitures Cours du jour Des marchandises à revendre Cours du jours


72.3 LA VALEUR A L'ARRETE DES COMPTES La valeur à l’arrêté des comptes, dite valeur comptable nette conférée par la loi à chacun des éléments de l’actif d’une entreprise, est égale selon le cas : ß s’il s’agit d’un bien non amortissable, à la plus faible des valeurs entre la valeur d'entrée et

la valeur d'inventaire (article 14 alinéa 9). ß s’il s’agit d’un bien amortissable, à la valeur nette d’amortissement.

La valeur nette d’amortissement d’un bien amortissable est égale à sa valeur d’entrée diminuée du montant cumulé de ses amortissements (article 14, alinéa 6).

ß s'il s'agit d'un relèvement du passif, à la plus élevée des valeurs d'inventaire ou d'entrée. La valeur comptable nette qui sera finalement portée au bilan est donc égale : ß pour chaque élément d’actif, à sa valeur d’entrée (ou sa valeur nette d’amortissement pour

les biens amortissables), si cette valeur est inférieure à la valeur d’inventaire de l’élément, ou à cette dernière valeur dans le cas inverse.

ß pour chaque élément du passif, à sa valeur d’inventaire, si cette valeur est supérieure à la

valeur d’entrée, ou à cette dernière si elle est la plus élevée. L’application de ces dispositions générales à chaque composante du patrimoine peut être illustrée par les schémas suivants: − 1. Actif amortissable (voir tableau 17) − 2. Titres (voir tableau 18) − 3. Stocks (voir tableau 19) − 4. Autres actifs non amortissable (voir tableau 20) − 5. Dettes libellées en DH (voir tableau 21) − 6. Créances et dettes libellées en devises (voir tableau 22) − 7. Disponibilités en devises (voir tableau 23)


TABLEAU 17 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF AMORTISSABLE EXERCICE N VALEUR D'EN-TREE

PLAN D'AMORTIS- SEMENTS

I N V E N T A I R E

VE

C

UM

UL

D'A

MO

RTI

SSEM

ENTS

V

NA

>VA

OUI

D

EPR

ECIA

TIO

N

IRR

EVER

SIB

LE

OUI

A

MO

RTI

SSEM

ENT

EX

CEP

TIO

NN

EL

Amortis -

sement annuel

NON

NON

Plan

d'amortis -sement

MA

INTI

EN D

E LA

V

NA

DO

TATI

ON

A

UX

PR

OV

ISIO

NS

R

EVIS

ION

DU

PL

AN

D

'AM

OR

TIS-

SEM

ENT

EXERCICE N+1 SORT DE LA PROVISION Suffisant MONTANT Exagéré Insuffisant

MAINTIEN DE LA PROVISION

DOTATION COMPLEMENTAIRE

REPRISE DE LA DIFFERENCE

VE : Valeur d'entrée VNA : Valeur nette d'amortissement VA : Valeur actuelle


TABLEAU 18 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES

VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES

DE PARTICIPATION VE>VA OUI NON TITRES MAINTIEN DE LA VE DE PLACEMENT COTES OUI VE>COURS MOYEN DU

DERNIER MOIS OUI

NON MAINTIEN DE LA VE

VE>VALEUR PROBABLE DE NEGOCIATION

OUI

NON MAINTIEN DE LA VE CONSTATION D4UNE PROVISION POUR

DEPRECIATION

VE : VALEUR D'ENTREE VA : VALEUR ACTUELLE


TABLEAU 19 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS NON OUI (1) Tous types de stocks

VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS (1)

VE >VA

MAINTIEN DE LA VE

CONSTATATION D'UNE PROVISION

POUR DEPRECIATION DE

STOCKS


TABLEAU 20 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTION NON AMORTISSABLE NON

OUI VE : Valeur d'entrée VA : Valeur actuelle

VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF NON AMORTISSABLE

VALEUR D'ENTREE >

VALEUR ACTUELLE

VALEUR D'ENTREE <

VALEUR ACTUELLE

ECART

IRREVERSIBLE

CONSTATATION

DE LA MOINS-VALUE


POUR DEPRECIATION

MAINTIEN DE LA

VALEUR D'ENTREE


TABLEAU 21 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

OUI

NON

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

VALEUR D'ENTREE <

VALEUR ACTUELLE

VALEUR D'ENTREE >

VALEUR ACTUELLE

ECART

IRREVERSIBLE

CONSTATATION

DE LA MOINS-VALUE


POUR DEPRECIATION

MAINTIEN DE LA

VALEUR D'ENTREE


TABLEAU 22 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES CREANCES ET DETTES EN MONNAIE ETRANGERE

VALEUR COMPABLE NETTE DES CREANCES ET

DETTES EN MONNAIE ETRANGERE

QUELQUES SOIT L'ECHEANCE DE LA CREANCE &

DE LA DETTE

COMPARAISON ENTRE LE COURS DE CHANGE A

L'ENTREE (CE) ET LE COURS DU JOUR DE CLOTURE (CC)

CREANCE

DETTE

CE >CC

CC<CE

PERTE LATENTE POTENTIELLE

ECART DE

CONVERSION ACTIF

PROVISION POUR

PERTE DE CHANGE

GAIN LATENT POTENTIEL CONSTATATION

ECART DE CONVERSION PASSIF

NEANT


TABLEAU 23 : DISPONIBILITES EN DEVISES

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DISPONIBILITES EN DEVISES

ESTIMATION AU DERNIER COURS DE CLOTURE

TOUT ECART

POSITIF

TOUT ECART

NEGATIF

CONSTATATION D'UN

GAIN DE CHANGE

CONSTATATION D'UNE PERTE DE

CHANGE

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

21. DES INNOVATIONS DANS LA DESCRIPTION DU PATRIMOINE 22. DES INNOVATIONS DANS LA DETERMINATION DU RESULTAT SOCIAL 23. LA NORMALISATION D’UNE GRILLE MINIMA D’INDICATEURS DE

GESTION 24. L’INTRODUCTION D’UNE ANALYSE COMPTABLE PAR LES FLUX 25. DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES ESSENTIELLES POUR

L’ANALYSE DE GESTION

21. DES INNOVATIONS DANS LA DESCRIPTION DU PATRIMOINE

21.1 UNE NOUVELLE ARCHITECTURE D’ENSEMBLE DU BILAN : Cette architecture privilégie un agencement des masses du bilan selon leur «fonction» dans le cycle d’exploitation de l’entreprise. Ainsi au niveau de l’actif, le critère de «liquidité» est abandonné au profit d’un critère combiné «destination/ nature». Ce classement peut être schématisé comme suit :


TABLEAU 33 : CLASSEMENT SCHEMATIQUE DU BILAN-ACTIF CLASSEMENT PAR DESTINATION CLASSEMENT PAR NATURE

Immobilisations en non valeurs Immobilisations incorporelles Actif-immobilisé Immobilisations corporelles Immobilisations financières Ecart de conversion-actif (sur

dettes de financement permanent ou créances d'actif immobilisé)

Stocks Titres et valeurs de placement Actif circulant Créances Ecarts de conversion-actif (sur

dette passif circulant ou créances d'actif circulant)

Chèques et valeurs à encaisser Trésorerie-actif Banques (avoirs) caisse

A

CT

IF

D’autre part, les éléments du passif ne sont plus classés selon leur exigibilité mais selon leur origine. Ceci peut être illustré comme suit :


TABLEAU 34 : CLASSEMENT SCHEMATIQUE DU BILAN-PASSIF CLASSEMENT PAR DESTINATION CLASSEMENT PAR NATURE

Capitaux propres Capitaux propres assimilés Financement permanent

Dettes et financement

Provisions durables pour risques et charges

Ecart de conversion-passif (sur dettes de financement permanent ou créances d'actif immobilisé)

Dettes du passif circulant Passif circulant Provisions pour risques et charges Ecarts de conversion-actif (sur

dette passif circulant ou créances d'actif circulant)

Crédits d'escompte Trésorerie-passif Crédits de trésorerie

P

AS

SI

F

Découverts


Par cette nouvelle architecture du bilan, la loi vise à mieux préparer les analyses basées sur : ß Le fonds de roulement fonctionnel, qui résulte de l’excédent du financement permanent sur

l'actif immobilisé ; ces deux grandeurs exprimant , la première, le résultat des décisions stratégiques de l’entreprise en matière de financement ; la seconde, l’expression des politiques suivies en matière d’investissement.

ß Le besoin en fonds de roulement qui exprime la différence entre les résultats des politiques

de stockage et de crédits accordées à la clientèle d’une part, et ceux des financements d’exploitation accordés par les tiers d’autre part.

La «Trésorerie nette» qui résulte de la contraction entre trésorerie actif et trésorerie passif, et qui est par ailleurs égale à la différence entre fonds de roulement et besoin en fonds de roulement, apparaît comme une résultante de l’impact financier conjoint des : ß Décisions stratégiques de l’entreprise : politiques de financement et d’investissement qui

déterminent le fonds de roulement fonctionnel ; ß Décisions d’exploitation, qui déterminent le besoin en fonds de roulement. La structure du bilan, telle qu’elle vient d’être exposée, permet de mettre en évidence automatiquement et de manière permanente les relations fondamentales en matière d’équilibre financier des entreprises, qui se résument par les quatre équations suivantes : 1. FINANCEMENT PERMANENT (-) ACTIF IMMOBILISE = FDR Le fonds de roulement (FDR) ainsi calculé donne le reflet des décisions stratégiques adoptées par l’entreprise en matière d’investissement et de financement à caractère durable. 2.ACTIF CIRCULANT - PASSIF CIRCULANT = BFG Le besoin de financement global (BFG) ou besoin en fonds de roulement est l’expression du mode d’exploitation courante de l’entreprise en matière de politique d’achat, de production, de stockage et de vente.


3& 4. TRESORERIE ACTIF (-) TRESORERIE PASSIF = TN et FDR (-) BFG = TN La trésorerie nette (TN) reflète ainsi l’ajustement entre l’ensemble des décisions stratégiques et des politiques de gestion de l’entreprise. Le découpage du bilan, tel qu’il est proposé permet par ailleurs de calculer quasi automatiquement une grandeur d’une importance capitale pour la gestion. ACTIF IMMOBILISE + BFG = TOTAL DES CAPITAUX UTILISES Afin de matérialiser la refonte de l’architecture du bilan, la loi a introduit un certain nombre de modifications au sein des rubriques d’actif et de passif. 21.2 DIX PRINCIPAUX CHANGEMENTS AU PASSIF : 1. A la notion juridique de «capital», la loi a privilégié la notion économique plus significative de

financement en regroupant toutes les ressources durables sous l’appellation «financement permanent».

2. Le résultat de l'exercice est désormais classé parmi les capitaux propres, ce qui donne un sens

plus exact au total de cette rubrique. 3. la part du capital souscrite mais non encore appelée, qui était considérée dans le cadre du plan

comptable 1957 comme une créance due par les actionnaires, et classée de ce fait parmi les créances des comptes de tiers, apparaît désormais au passif et vient en diminution du capital social.

4. Les comptes de "Provisions réglementées", dont l’utilisation répond à des nécessités de la

législation fiscale, sont introduits pour ce motif sous le poste "Capitaux propres assimilés".

Le fait d’isoler ces comptes renseigne l’analyste sur le poids de la fiscalité latente ou différée, non encore soustraite de la situation nette.

5. La loi a introduit une distinction entre les provisions durables (relevant du financement

permanent) et celles de caractère non durable (passif circulant). La distinction entre provisions durables (devant couvrir un événement probable attendu dans un délai supérieur à 12 mois) et provisions non durables (dont le délai de survenance est escompté avant 12 mois) constitue une amélioration pertinente de la loi pour permettre le calcul exact du fonds de roulement fonctionnel.


6. Au niveau des emprunts, le critère du terme qui consiste à séparer la partie échéant à moins

d’un an de celle à plus d’un an est abandonné (cette information est disponible à l’ETIC) au profit du critère du lien existant ou non avec le cycle d’exploitation.

Ainsi, les dettes fournisseurs se rapportant à l’acquisition d’immobilisations et les dépôts et cautionnements reçus sont classés parmi les autres dettes de financement, alors que les dettes liées au cycle d’exploitation sont rangées au passif circulant quelque soit leur échéance.

7. Deux comptes «Ecart de conversion - passif» sont créés : la loi distingue entre les écarts de

conversion sur des éléments durables (classés parmi le financement permanent) et ceux calculés sur des éléments circulants (logés dans le passif circulant).

Ces comptes enregistrent les gains latents qui résultent de la conversion au taux de clôture des créances et dettes libellées en devises étrangères. En contrepartie, ces gains augmentent la créance ou diminuent la dette concernée.

En application du principe de prudence, ils n’ont aucun impact sur le résultat, sachant que les créances et dettes actualisées en fin d’année sont ramenées à leur cours historique au début de l’exercice suivant.

8. Les dettes du passif circulant sont regroupées et rattachées au partenaire principal de

l’entreprise (notion de dette globale) : - Fournisseurs ; - Clients ; - Personnel ; - Organismes sociaux ; - Etat ; - Associés ; - Autres créanciers. 9. Le compte de «charges à payer» disparaît au profit d’un rattachement de ces charges à chacun

des tiers concernés.

Seuls les comptes de régularisation - passif sont regroupés séparément dans le passif circulant pour rattacher les régularisations de produits perçus ou comptabilisés d’avance à l’exercice adéquat.

10. Le nouveau cadre met en évidence la trésorerie-passif qui regroupe les concours bancaires

de trésorerie, y compris les effets escomptés non échus (crédits d’escompte) en attendant leur dénouement.


21.3 NEUF PRINCIPAUX CHANGEMENTS A L’ACTIF : 1. les actifs fictifs sont bien précisés en tant que tels sous la rubrique "immobilisation en non

valeurs". La nature de ces coûts est bien déterminée :

A côté des frais préliminaires (frais de constitution, frais préalables au démarrage, frais de publicité, de prospection ...) la loi distingue les charges à répartir sur plusieurs exercices qui regroupent les frais d’acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’acte), ainsi que les frais d’émission d’emprunt et les primes de remboursement des obligations.

2. Les frais de recherche et de développement, lorsqu’ils ne sont pas spécifiques à une

commande et lorsqu’ils remplissent certaines conditions bien définies qui permettent leur capitalisation, sont enregistrés parmi les immobilisations incorporelles et amortis généralement sur 5 ans.

3. La loi procède au rattachement des immobilisations corporelles accessoires aux

immobilisations de base. Ainsi, si l’entreprise est propriétaire de ses locaux, les agencements et installations sont enregistrés avec les constructions. C’est le cas également des agencements de terrains.

4. Le cadre comptable introduit par ailleurs la notion d’"immobilisations financières», notion

méconnue par le PCG 1957. Il y incorpore, entre autres, les titres de participation, les titres immobilisés conférant un droit de créance (obligations et bons de trésor) et les titres immobilisés représentatifs d’un droit de propriété (actions représentant des parts de capital ou placement à long terme).

5. Deux comptes «Ecart de conversion - Actif» sont créés pour enregistrer les pertes latentes

résultant de la conversion, au taux de clôture, des créances et dettes libellées en monnaie étrangère. Ces comptes servent ainsi à réajuster, en tant que contrepartie, les dettes et créances au niveau du bilan.

Au début de l’exercice suivant ces écritures sont contre-passées.

Le nouveau cadre comptable distingue entre les écarts de conversion-actif sur les éléments durables faisant partie de l’actif immobilisé, et ceux circulants (intégrés à l’actif circulant).

6. La notion de «titres et valeurs de placement» est implicitement définie par le nouveau cadre

comme exprimant la valeur des titres dont la détention n’est pas estimée nécessaire à l’activité économique de la société.

7. Les créances de l’actif circulant sont regroupées et rattachées par partenaire principal de

l’entreprise (notion de créance globale).


8. Pour les comptes de tiers pouvant, par définition, avoir des soldes soit débiteurs, soit

créditeurs, le nouveau cadre comptable a créé des comptes spécifiques à l’actif et au passif circulant qui permettent de ne pas compenser les soldes entre eux. Cette distinction n’était pas explicite dans le PCG 57.

9. Le nouveau cadre comptable met en évidence les disponibilités immédiates de trésorerie à

l’actif du bilan.

22. DES INNOVATIONS DANS LA DETERMINATION DU RESULTAT

Les modifications apportées par la loi à ce niveau sont plus nombreuses par rapport à celles qui ont touché le bilan puisqu’elles ont remis en cause la structure d’ensemble des anciens comptes de résultat : «Le compte d'exploitation générale et le compte de pertes et profits». Cet apport est d’autant plus appréciable qu’il touche un document qui appréhende la description minutieuse de l’activité de l’entreprise. L’architecture de présentation des produits et des charges est ainsi complètement refondue puisque l’on passe d’une simple présentation des opérations par nature à une présentation obéissant à plusieurs critères successifs : 1. Distinction entre opérations courantes et non courantes Cette distinction introduit une symétrie entre les produits et charges courants et ceux non courants. La distinction entre ces deux groupes d’opérations se base sur leur lien avec l’activité économique de l’entreprise et conduit ainsi à apprécier le niveau de résultat courant que l’entreprise est en mesure de générer dans le cadre normal de son exploitation. 2. Distinction entre opérations d’exploitation et opérations financières Les opérations se rapportant directement à l’exploitation sont isolées de celles relevant des opérations purement financières, de telle sorte que l’analyste puisse apprécier la formation du résultat courant selon chacun de ces deux niveaux d’activité. 3. Nouveau classement des charges d’exploitation par nature Ce type de classement, préconisé auparavant par le PCG 57 n’est pas abandonné par loi. Il est néanmoins complètement modifié par la nouvelle distinction «Charges externes» - «Charges internes» afin de permettre le calcul de la valeur ajoutée produite par l’entreprise.


4. Nouvelle présentation des variations de stock : Le nouveau cadre comptable apporte une innovation par rapport au PCG 57 : Le compte CPC ne fait plus état de la valeur des stocks en début d’exercice (en charges) et en fin d’exercice (en produits), mais indique uniquement la variation entre les deux stocks ; La variation des stocks de marchandises, matières premières et emballages, figure parmi les achats de l’exercice en plus (si le stock a diminué) ou en moins (si le stock a augmenté) de telle sorte que le CPC fasse apparaître directement «les achats revendus en l’état» et les «achats consommés». La variation des stocks de produits finis et des encours figure parmi les produits de l’exercice en plus (si le stock a augmenté) ou en moins (si le stock a diminué). 5. Distinction entre opérations de l’exercice et celles de l’exercice précédent. Cette distinction permet à l’analyste d’apprécier l’évolution des différentes composantes du résultat de l’entreprise, en dehors de l’incidence des opérations qui se rattachent aux exercices antérieurs.

23. LA NORMALISATION D’UNE GRILLE MINIMA D’INDICATEURS DE GESTION

Cet apport est réalisé au travers de l’état des soldes de gestion (ESG) qui constitue l’un des apports fondamentaux à l’analyse de gestion. En effet, alors que les comptes de résultat du PCG 1957 ne permettaient qu’une analyse globale de la rentabilité, et obligeait à des retraitements extra-comptables importants, l’état des soldes de gestion présente de manière directe les grandeurs principales de la rentabilité économique et financière de l’entreprise. Ces soldes, tels qu’ils ressortent de l’ESG, sont au nombre de neuf: - Marge brute sur ventes en l’Etat (MB) ; - Production de l’exercice (PE) ; - Valeur ajoutée (VA) ; - Excédent ou insuffisance brut d’exploitation (EBE ou IBE) - Résultat d’exploitation ; - Résultat financier ; - Résultat courant ; - Résultat non courant ; - Résultat de l’exercice.


Ces grandeurs viennent en «cascade» l'une par rapport à l'autre selon le schéma ci-après : TABLEAU 35 : CASCADE DES SOLDES DE GESTION

Production vendue Coûts d'achat des marchandises vendues

Production stockée

MARGE COMMERCIALE

Ventes de

marchandises

PRODUCTION DE L'EXERCICE Production

immobilisé

Consommations

externes MARGES

COMMERCIALE

VALEUR AJOUTEE PRODUITE

PRODUCTION DE L’EXERCICE

Impôts et taxes Charges du personnel


EXCEDENT BRUT

D’EXPLOITATION Subventions

d’exploitation (ou insuffisance brute d’exploitation)

Dotations aux

amortissements et aux provisions

EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION

Autres charges y compris produits des opérations faites en commun

Reprises sur charges d’exploitation

RESULTAT D’EXPLOITATION HORS CHARGES FINANCIERES

Autres produits y compris sur opérations

faites en commun

Produits financiers

RESULTAT COURANT AVANT IMPOTS

Charges non courantes y compris valeur nette d’amortissements des immobilisations cédées

Produits non courants y compris valeur des produits de cessions des immobilisations

RESULTAT COURANT

RESULTAT D’EXPLOITATION HORS CHARGES FINANCIERES

IMPOTS SUR LES

RESULTATS

RESULTAT NON COURANT

RESULTAT NET RESULTAT COURANT


23.1 LA MARGE BRUTE SUR VENTES EN L’ETAT Cette marge, obtenue par différence entre le prix de vente et le prix d’achat des marchandises vendues en l’état, concerne : Þ les entreprises commerciales ; Þ les entreprises industrielles disposant parallèlement d’une activité de négoce. Elle permet d’apprécier la rentabilité des activités de revente en l’état et de procéder à des comparaisons interentreprises. Sa connaissance est précieuse pour la gestion commerciale. L’éclatement des comptes d’achats, de stocks et de vente par famille de produits commercialisés permet : Þ d’étudier les marges par ligne de produit, Þ de ramener la marge d’un produit à la marge globale, Þ de comparer la marge de l’entreprise aux normes du secteur. Cependant dans le cas des activités soutenues ou réglementées, les subventions d’exploitation reçues, qui représentent en fait un complément du prix de vente, devraient venir s’ajouter extra-comptablement au chiffre d’affaires pour mieux cerner la marge commerciale réelle de l’entreprise. De même, lorsqu’il est possible d’identifier avec précision les charges externes relatives aux prestations de services liées à l’approvisionnement de marchandises (transport, transit, commissions commerciales ou de banque, courtage, frais de réception dans les comptes de poste 611,...), le reclassement de ces frais devrait intervenir à la rubrique 611 «Achat revendus de marchandises», afin d’obtenir une marge brute commerciale ainsi calculée :


TABLEAU 36 : COMPOSANTES DE LA MARGE COMMERCIALE

VENTE DE MARCHANDISES

(-)

R.R.R. ACCORDEES SUR VENTES

ACHATS DE MARCHANDISES

(+)

FRAIS ACCESSOIRES D’ACHATS

(+) ou (-)

VARIATION DES STOCKS DE MARCHANDISES

(-)

R.R.R. OBTENUS SUR ACHATS

VENTES NETTES COUT D’ACHATS DES

MARCHANDISES VENDUES

MARGE COMMERCIALE (+) (-)


23.2 PRODUCTION DE L’EXERCICE La structure de son calcul peut être schématisée ainsi : TABLEAU 37 :COMPOSANTES DE LA PRODUCTION DE L'EXERCICE

Production vendue

- Ventes de produits finis intermédiaires et résiduels

(+) - Ventes de travaux, études, prestations de

services (+)

- Produits des redevances, brevets, marques, droits et valeurs similaires

(+) - Ventes et produits accessoires

(-) - R.R.R. accordés

Exprimée en prix de vents H.T. net

(+) Production stockée

(-) Production déstockée

- Variation des stocks de produits et de services en cours

- Variation des stocks de produits finis

Exprimée en coût de production

Immobilisations produits par l’entreprise pour elle-même

(+) Production immobilisée

- Exprimée en coût de production

PRODUCTION DE L’EXERCICE


Mieux adaptée que le chiffre d’affaires, cette notion permet surtout pour les entreprises à cycle de production long de faire apparaître, en plus de ce qui a été produit et vendu, ce qui a été stocké, ainsi que ce qui a été immobilisé pour les utilisations propres de l’entreprise. Cependant : ß du fait que cette grandeur regroupe deux composantes hétérogènes (la production vendue

évaluée au prix de vente et la variation des stocks de produits ainsi que les immobilisations produites, estimées au coût de production), l’analyste de gestion devrait, lorsque cela est significatif, ajuster extra-comptablement la valeur de la production de l’exercice en y ajoutant la marge théorique attachée à la deuxième composante, afin de permettre de mieux comparer en termes monétaires homogènes les performances réelles de production de deux entreprises d’un même secteur.

ß De même, la valeur de production des entreprises qui reçoivent des subventions

d’exploitation à titre de complément de prix de vente, devrait être corrigée extra-comptablement des sommes reçues à ce titre durant l’exercice.

ß En revanche, les produits accessoires inhabituels ou exceptionnels devraient être logés dans

les produits non courants; seuls les produits accessoires à caractère courant doivent entrer dans la production.

23.3 VALEUR AJOUTEE : L’apparition de cette notion au niveau de l’ESG, répond à l’un des objectifs majeurs de la normalisation, qui est de mieux faciliter la liaison entre la comptabilité nationale et la comptabilité de l’entreprise. La valeur ajoutée mesure en effet l’effort d’élaboration apporté par l’entreprise aux biens et services qu’elle a acquis auprès des tiers. Les pourcentages de répartition de cette valeur sur les différents partenaires de l’entreprise sont en eux-mêmes porteurs de significations intéressantes. Cette répartition, rappelons le, s’effectue ainsi : Personnel Valeur ajoutée Etat Actionnaires Entreprise


La détermination de la valeur ajoutée s'opère schématiquement ainsi:

MARGE BRUT DES VENTES EN L‘ETAT (ACTIVITE DE NEGOCE)

PRODUCTION DE

L’EXERCICE CONSOMMATION EN

PROVENANCE DES TIERS

(VENDUE + STOCKEE + IMMOBILISEE)

(ACHATS CONSOMMES + AUTRES CHARGES

EXTERNES)

VALEUR AJOUTEE PAR L’ENTREPRISE

L’utilisation de la valeur ajoutée dans une analyse basée sur les ratios permet :


ç d’évaluer la dimension économique de l’entreprise

ç de mesurer son degré d’intégration, en comparant cette valeur au chiffre d’affaires ou à

la production.

ç d’apprécier enfin les performances économiques de sa structure. Ces ratios s’établissent successivement ainsi : V A V A 1. POIDS ECONOMIQUE DE L’ENTREPRISE : ____________ OU __________

PIB DU PIB SECTEUR REGION

Ce ratio renseigne mieux que le rapport chiffre d’affaires/PIB qui ne mesure en fait que la performance commerciale des entreprises. V A V A 2. DEGRE D'INTEGRATION INDUSTRIELLE : _________ ou __________ CA PRODUCTION Ce ratio varie théoriquement de 0 (taux d’intégration nul) à 1 (taux d’intégration maxima). ACTIF IMMOBILISE +BFR 3. PERFORMANCE DES CAPITAUX UTILISES : ___________________________ VALEUR AJOUTEE Ce ratio détermine la valeur de l’investissement nécessaire pour 1 DH de valeur ajoutée . 4. PERFORMANCE D'UTILISATION DES FACTEURS DE PRODUCTION : *Travail CHARGES DE PERSONNEL VA *INVESTISSEMENTS AMORTISSEMENTS VA Ces deux ratios sont en principe opposés dans la logique industrielle (plus d’investissement, moins d’emploi et inversement).


5. RATIOS DE RENDEMENT DE LA STRUCTURE : VA VA TRAVAIL : ____________ * INVESTISSEMENT : __________________ EFFECTIF INVESTISSEMENT BRUT DE PRODUCTION Ces deux ratios complètent l’analyse donnée par les rapports de coût des facteurs de production à la valeur ajoutée. Ils sont reliés entre eux par le ratio de mécanisation ou d’intensité capitalistique (investissements bruts de production/effectifs), de la manière suivante : VA VA INVESTISSEMENT DE PRODUCTION ______________ = ____________ x _____________________________________ EFFECTIF INVESTISSEMENT EFFECTIF DE PRODUCTION 6. RATIOS DE LA REPARTITION DE LA VA CAF RESULTATS CHARGES FINANCIERES I & T PERSONNEL _______ ; ______________ ; ________________________ ; _______ ; ______________ VA VA VA VA VA Ces ratios déterminent la part prise par chacun des partenaires de l’entreprise dans l'affectation de la VA : Cette analyse permet de mesurer ainsi le degré relatif de la rémunération de chacun des intervenants : Personnel, Etat, Prêteurs, Capital technique, Capital propre. Cependant, la détermination de la valeur ajoutée comptable souffre de certaines approximations qui nécessitent parfois d’être retraitées extra-comptablement par l’analyste pour une meilleure appréciation de la véritable valeur ajoutée économique de l'entreprise : ß En premier lieu, les investissements réalisés par crédit-bail sont considérés en comptabilité

comme une location et non comme un moyen de financement ; Or les équipements ainsi acquis participent au même degré à la création de la valeur ajoutée que les autres immobilisations appartenant à l’entreprise, et doivent par conséquent, lorsque leur contribution est significative, être réintégrés dans les comptes en tant qu’immobilisations, leurs amortissements et frais financiers correspondants devant être eux aussi retraités en corollaire.


ß En second lieu, les rémunérations du personnel externe à la société sont classées en

comptabilité parmi les charges externes alors que le travail de ce personnel a également contribué à la formation de la valeur ajoutée. Ce coût devrait donc être rattaché aux frais du personnel de l’entreprise dans les cas où l’appel au personnel externe est significatif.

ß En troisième lieu, les subventions d’exploitation qui constituent un véritable complément de

prix de vente devraient s’ajouter à la valeur de la production réalisée dans l’exercice ; ß Enfin, la dotation aux provisions pour dépréciation des stocks, constituée le cas échéant,

devrait être normalement retranchée de la valeur ajoutée pour tenir compte de sa valeur marchande réelle.

ß A contrario, les transferts de charges d’exploitation constatés en comptabilité devraient être

ventilés sur les charges pour y prélever la partie des corrections intéressant les achats et autres charges externes, à rajouter à la valeur ajoutée.

23.4 L’EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION (EBE) Avec la notion de valeur ajoutée, l’apparition en comptabilité de cette grandeur constitue un progrès notable, compte tenu de son intérêt pour l’analyse de gestion. En effet, cette grandeur qui exprime le reliquat de la valeur ajoutée sur les charges de personnel et les impôts, taxes et versements assimilés d’installation, représente le résultat de l’exploitation de l’entreprise avant la reprise en compte : Þ de sa politique financière Þ de sa politique d’amortissement Þ de l’incidence fiscale de l’impôt sur les sociétés. Son calcul se définit ainsi :



CHARGES DE PERSONNEL

SUBVENTIONS D’EXPLOITATION

IMPOTS ET TAXES

(+) (+) (-)

EBE OU (IBE)

L’EBE peut donc être considéré comme le revenu économique brut de l’ensemble des capitaux utilisés (propres ou empruntés) puisqu’il mesure les ressources que l’entreprise dégage de son exploitation, avant la rémunération de ses capitaux internes (amortissements) et externes (charges financières). C’est un indicateur central de gestion qui permet d’apprécier la performance économique exacte de l’entreprise, indépendamment de ses décisions en matière financière et d’amortissement, et en dehors de toute influence d’éléments exceptionnels ou inhabituels. Cet indicateur permet ainsi : ß d’obtenir les taux de: EBE .. marge brute d’exploitation : ________________ CA EBE .. rentabilité économique brute : ____________________

Capital économique (1) ß et de calculer l’excédent de trésorerie d’exploitation «ETE» à partir de l’excédent brut

d’exploitation de la manière suivante :

1 Investissements d'exploitation plus besoins en fonds de roulement d'exploitation


EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION * Variation des stocks constatée en plus dans les

charges ou en moins dans les produits * Autres produits d’exploitation * Variation en plus des dettes liées à l’exploitation * Variation en moins des créances liées à

l’exploitation

* * Variation des stocks constatée en moins dans les charges ou en plus dans les produits

* Autres charges d’exploitation * Variation en moins des dettes liées à l’exploitation * Variation en plus des créances liées à

l’exploitation

EXCEDENT (OU INSUFFISANCE) DE TRESORERIE D’EXPLOITATION

23.5 RESULTAT D’EXPLOITATION Cette notion ne correspond en aucune manière au résultat d’exploitation du plan 1957. Dans le nouveau cadre comptable, cet indicateur découle de l’EBE, après déduction des autres charges de gestion courante, ainsi que des dotations aux amortissements et provisions d’exploitation (1), et addition des autres produits ainsi que des reprises et transferts de charges. Cette notion a le mérite de mesurer la rentabilité de l’entreprise avant l’incidence du coût des financements externes et de l’impôt sur les sociétés. Elle permet ainsi de comparer la performance industrielle et commerciale de plusieurs entreprises dont les politiques financières sont différentes. Son schéma de calcul est le suivant :

1 Il est important de préciser que ces dotations doivent correspondre aux dépréciations strictement économiques, les excédents d’amortissements ou de provisions qui seraient fiscalement admis doivent être constatés par des dotations non courantes.

- +


Excèdent brut d'exploitation (ou insuffisance brute d'exploitation)

Dotations aux amortissements et aux provisions

Reprises sur amortissements et provisions Transferts de charges

Autres charges d’exploitation

Autres produits d’exploitation

Résultat d’exploitation 23.6 LE RESULTAT FINANCIER C’est l’indicateur qui exprime la performance de l'entreprise en matière de gestion financière et qui découle du schéma de calcul suivant : * Charges d’intérêts * * Produits des titres de participation et des autres

valeurs immobilisés * Pertes de change

* Gain de change

* Autres charges financières

* Intérêts et autres produits financiers

* Dotations financières

* Reprises financières, transferts de charges

Résultat financier

- +

- +


23.7 LE RESULTAT COURANT C’est l’indicateur qui exprime le total du résultat d’exploitation et du résultat financier ; appelé également «résultat d’exploitation après charges et produits financiers» Cette grandeur exprime la résultante de toutes les décisions de gestion courantes de l’entreprise et donne ainsi une base de comparaison très significative dans le temps et dans l’espace, qui permet d’apprécier la capacité de l’entreprise à générer de manière récurrente un niveau de résultat courant. 23.8 LE RESULTAT NON COURANT C’est l’indicateur qui renseigne sur le résultat de toutes les opérations effectuées par l’entreprise et qui revêtent un caractère exceptionnel et/ou inhabituel. Son schéma de calcul est le suivant : * Valeur nette d'amortissements des immobilisations

cédées * Autres charges non courantes * Subventions accordées * Dotations non courantes (11)

* Produits des cessions d'immobilisations (prix de cession)

* Subventions d'équilibre reçues * Reprises sur subventions d'investissement * Autres produits non courants * Reprises non courantes; transferts de charges non

courantes

Résultat non courant

Le regroupement de ces éléments dans un niveau spécifique du CPC et de l’ESG permet de maintenir complètement autonome les autres comptes qui décrivent la formation du résultat courant de l’entreprise, et de réunir certaines informations qui concourent à calculer la capacité d’autofinancement de l’entreprise.

1 Il est rappelé que les excédents de dotation aux amortissements et aux provisions, autorisés par la législation fiscale (amortissements accélérés, provisions réglementées), sont à constater par des compléments de dotation non courantes dont la contrepartie est constatée au passif comme «Provisions réglementées».


23.9 RESULTAT NET DE L’EXERCICE Il traduit la part qui revient juridiquement aux actionnaires après la déduction de toutes les charges et de l’impôt sur les résultats.

24. L’INTRODUCTION DE L'ANALYSE COMPTABLE PAR LES FLUX

24.1 LE CALCUL DE LA CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT Ce calcul constitue une étape préalable au montage du tableau de financement. La CAF peut être calculée de deux manières différentes : . la première se basant sur l’EBE (ou l’IBE), procède par soustraction de la manière suivante :

* Autres produits d'exploitation * Transferts de charges * Reprises de dotations * Produits financiers * Produits non courants

* Autres charges d'exploitation * Charges financières * Charges non courantes * Impôt sur les résultats

SAUF

SAUF

* Reprises sur amortissements et provisions sur actif immobilisé

* Reprises sur provisions réglementées ou caractère durable

* Reprises sur subventions d'investissement * Produit de cession d'immobilisations

* Dotation aux amortissements et aux provisions relative à l'actif immobilisé

* Dotation aux provisions durables et aux provisions réglementées

* VNA des amortissements Cédés

Excèdent brut d'exploitation


La seconde méthode procède par addition en partant du résultat net de l'exercice :

Résultat net de l'exercice * Dotations aux amortissements et provisions sur

actif immobilisé * Dotations aux pro visions durables et aux

provisions réglementées * VNA des immobilisations cédées

* Reprises sur amortissements et aux provisions sur actif immobilisé

* Reprises sur provisions réglementées ou à caractère durable

* Reprises sur subventions d'investissement * Produit des cessions d'immobilisations

24.2 LA DETERMINATION DES FLUX FINANCIERS REALISES DURANT L’EXERCICE Le souci de mieux faciliter l’analyse et de mettre à la disposition des décideurs une information de gestion pertinente apparaît clairement dans l’introduction du tableau de financement en tant que document de synthèse comptable obligatoire, alors qu’auparavant, le tableau de financement était établi extra-comptablement. Le tableau de financement analyse l’origine des flux engendrés par l’activité d’un exercice ainsi que leur impact sur la situation financière de l’entreprise. Il relie ainsi les bilans de deux exercices successifs et montre ce dont l’entreprise a disposé comme ressources stables, comparées aux emplois à long terme. Il permet ainsi de mettre en évidence de manière dynamique l'évolution des quatre relations fondamentales qui caractérisent l’équilibre financier d’une entreprise : 1ère relation : variation financement permanent - variation actif immobilisé = variation fonds de roulement fonctionnel 2ème relation : variation actif circulant - variation passif circulant = variation du besoin de financement global 3ème relation : variation trésorerie actif - variation trésorerie passif = variation trésorerie nette 4ème relation : variation F.D.R. - variation B.F.G. = variation T.N.

+ -


La 4ème relation permet de répondre à la question fondamentale suivante : / Quelle est l’incidence financière des politiques de financement et d’investissement d’une

part , et de l’évolution du niveau des besoins cycliques ou acycliques d’exploitation d’autre part, sur la capacité de l’entreprise à respecter ses échéances à court terme ?

25. DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES ESSENTIELLES POUR L'ANALYSE DE GESTION

L’état des informations complémentaires représente une innovation de taille apportée par le PCGE. Ce document devient partie intégrante des états de synthèse de l’entreprise. L’ETIC confirme la double préoccupation du législateur : la recherche constante de l’image fidèle, et la production d’une information de gestion pertinente. En effet, les états de synthèse présentés dans le cadre du PCG 1957 étaient incapables à eux seuls à donner une image complète et exhaustive du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise d’une part, et de permettre des analyses de gestion pertinentes d’autre part. Le rôle de l’ETIC est donc d’apporter le complément d’informations et d’explications nécessaires à une compréhension et à une utilisation plus pertinente du bilan et du CPC. Cette caractéristique fait de l’ETIC une base de données très appréciable pour l’analyste de gestion puisqu’elle s’articule autour de 3 axes principaux: / Informations sur les principes et méthodes comptables : Ces informations visent à donner une indication sur les règles comptables qui ont servi de base à l’élaboration des états financiers et à signaler toutes dérogations ou changements de méthodes intervenus. Cet axe représente le «mode d’emploi» qui doit guider le lecteur ou l’analyste externe. / Tableaux retraçant l’évolution chiffrée concernant certains postes du bilan et du CPC

tels que : - l’actif immobilisé ; - les amortissements ; - les provisions ; - les créances et dettes ; - les engagements donnés ou reçus ;


/ Des informations diverses : L’analyste pourra y trouver des informations sur tous les événements postérieurs à la clôture, intervenus avant la confection des états financiers, et qui remettent en cause de manière significative les évaluations de fin d'exercice. A travers cet exposé détaillé des différentes innovations de la loi, il ressort que la qualité de l’information comptable et financière marocaine a été nettement améliorée en vue d'une utilisation plus fiable par les différents partenaires de l'entreprise. Les concepts introduits par la loi n’étaient pas inconnus de l’analyste de gestion. Cependant en les intégrant dans le champ de la normalisation comptable, la loi a réduit considérablement le gap qui séparait auparavant la logique de la gestion de la pratique comptable marocaine. La section qui suit traite plus particulièrement du passage des états de synthèse à l'analyse financière.

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 1 : GENERALITES

GENERALITES La définition du résultat d'une entreprise revêt un aspect pluridimensionnel. Son appréhension est en effet tributaire de l'optique selon laquelle on se place . Economiquement, le résultat d'un exercice reflète l'enrichissement net de l'entreprise qui découle de la combinaison qu'elle a fait de ses facteurs de production: Sur le plan financier, le résultat dégagé par l'activité d'une entité constitue la mesure de sa performance financière et de sa capacité à rémunérer les capitaux investis par les actionnaires. Comptablement, le résultat de l'exercice découle d'une double définition ; il est égal : a) tant à la différence entre les produits et les charges de l'exercice; b) qu’à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice; il s’agit de la

variation brute diminuée des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de l’exploitant individuel) et augmentée des distributions faites aux associés.

Le résultat comptable ainsi dégagé, appelé résultat social, représente, en matière juridique, le seul résultat reconnu et opposable aux tiers. Il doit être déterminé dans le respect des lois, règles et normes dont la vocation est de garantir sa fiabilité et sa "neutralité". Ainsi , la loi comptable, applicable à partir du 1/1/1994, a introduit l’obligation pour l’entreprise d’établir et de présenter un bilan, un compte de produits et charges, un état des soldes de gestion, un tableau de financement et un état des informations complémentaires, aptes à refléter fidèlement la situation réelle du patrimoine et des résultats de l’entreprise. Dans les entreprises individuelles, le résultat est déterminé sous la responsabilité de l'exploitant ; dans les sociétés, il est arrêté par l’organe de gestion, et est soumis à l’approbation de l’assemblée des associés, qui est l’autorité souveraine pour arrêter le résultat final et statuer sur les sommes distribuables . Le résultat comptable distribuable doit donc être net de tout impôt sur les résultats de l'exercice, calculé dans le respect de la législation fiscale, autonome du droit comptable.

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 1 : GENERALITES

Néanmoins, la détermination du résultat fiscal reste légalement issue du résultat comptable, lequel est dégagé selon des prescriptions exclusivement comptables. Cependant, la nécessité fiscale de constater comptablement des dotations non courantes aux provisions réglementées en franchise d'impôt afin de pouvoir bénéficier de certains allégements fiscaux, perturbe la «neutralité» du mode de détermination du résultat, qui se trouve ainsi : w diminué d'une quote-part de résultat, affectée à la constitution de ces provisions w surestimé de la valeur de l'impôt différé ou latent, correspondant aux provisions constituées. Par ailleurs, le résultat social, tel qu'il découle du système de la comptabilité générale est certes significatif, mais demeure souvent insuffisant pour les besoins de gestion de l'entreprise. C'est pourquoi un double dispositif d'analyse du résultat a été prévu par le CGNC : w à travers l'ESG, qui détermine les indicateurs caractéristiques de gestion. w à travers la comptabilité analytique qui permet :

3 d'analyser l'activité passée de l'entreprise, en facilitant la compréhension de la formation des différents éléments constitutifs du résultat, tel que déterminé par la comptabilité générale ;

3 de compléter les informations fournies par la comptabilité générale en évaluant certains

éléments d'actif (stocks) ;

3 de servir de base à l'élaboration des prévisions.

CLASSE I. COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT

11 CAPITAUX PROPRES. 13 CAPITAUX PROPRES ASSIMILES. 14 DETTES DE FINANCEMENT. 15 PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES. 16 COMPTES DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES 17 ECARTS DE CONVERSION - PASSIF. ———————————————————————————————————————————— 11 CAPITAUX PROPRES. 111 Capital social ou personnel. 1111 Capital social. 1112 Fonds de dotation(1). 1117 Capital personnel. 11171 Capital individuel 11175 Compte de l’exploitant. 1119 Actionnaires, capital souscrit non appelé(1). 112 Primes d’émission, de fusion, et d’apport.(2) 1121 Primes d’émission. 1122 Primes de fusion. 1123 Primes d’apport. 113 Ecarts de réévaluation. 1130 Ecarts de réévaluation 114 Réserve légale (3). 1140 Réserve légale (3). 115 Autres réserves(3) 1151 Réserves statutaires ou contractuelles 1152 Réserves facultatives 1155 Réserves réglementées ————————————— (1) Compte non prévu dans le système simplifié (2) Dans le système simplifié, ce poste comprend un seul compte avec le même intitulé sous le n° 1120 (3) Regroupés dans le système simplifié dans le poste 117 "réserves diverses" et ventilés par nature de réserve.

116 Report à nouveau.(1) 1161 Report à nouveau (solde créditeur) 1169 Report à nouveau (solde débiteur) 118 Résultats nets en instance d’affectation.(1) 1181 Résultats nets en instance d’affectation (solde créditeur) 1189 Résultats nets en instance d’affectation (solde débiteur) 119 Résultat net de l’exercice. 1191 Résultat net de l’exercice (créditeur). 1199 Résultat net de l’exercice (débiteur). 13 CAPITAUX PROPRES ASSIMILES. 131 Subventions d’investissement.(2) 1311 Subventions d’investissement reçues. 1319 Subventions d’investissement inscrites au compte de produits et charges. 135 Provisions réglementées.(2) 1351 Provisions pour amortissements dérogatoires. 1352 Provisions pour plus values en instance d’imposition. 1354 Provisions pour investissements. 1355 Provisions pour reconstitution des gisements. 1356 Provisions pour acquisition et construction de logements. 1358 Autres provisions réglementées. 14 DETTES DE FINANCEMENT. 141 Emprunts obligataires.(3) 1410 Emprunts obligataires. 148 Autres dettes de financement.(3) 1481 Emprunts auprès des établissements de crédit. ——————————————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le poste 116 "Report à nouveau et résultats nets en instance d’affectation". (2) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 130 "Capitaux propres assimilés" (3) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 140 "Dettes de financement"

1482 Avances de l’Etat. 1483 Dettes rattachées à des participations. 1484 Billets de fonds. 1485 Avances reçues et comptes courants bloqués. 1486 Fournisseurs d’immobilisations. 1487 Dépôts et cautionnements reçus. 1488 Dettes de financement diverses. 15 PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES. 151 Provisions pour risques.(1) 1511 Provisions pour litiges. 1512 Provisions pour garanties données aux clients. 1513 Provisions pour propre assureur. 1514 Provisions pour pertes sur marchés à terme. 1515 Provisions pour amendes, doubles droits, pénalités. 1516 Provisions pour pertes de change. 1518 Autres provisions pour risques. 155 Provisions pour charges.(1) 1551 Provisions pour impôts. 1552 Provisions pour pensions de retraite et obligations similaires. 1555 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices. 1558 Autres provisions pour charges. 16 COMPTES DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES.(2) 1601 Comptes de liaison du siège. 1605 Comptes de liaison des établissements. 17 ECARTS DE CONVERSION-PASSIF.(2) 171 Augmentation des créances immobilisées 1710 Augmentation des créances immobilisées. 172 Diminution des dettes de financement 1720 Diminution des dettes de financement. -———————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n°150 "Provisions durables pour risques et charges" (2) Cette rubrique n'existe pas dans le système simplifié

CLASSE 2 : COMPTES D’ACTIF IMMOBILISE. 21 IMMOBILISATION EN NON-VALEURS. 22 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES. 23 IMMOBILISATIONS CORPORELLES. 24 & 25 IMMOBILISATIONS FINANCIERES. 27 ECARTS DE CONVERSION-ACTIF. 28 AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS. 29 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS. ——————————————————————————————- 21 IMMOBILISATION EN NON-VALEURS. 211 Frais préliminaires.(1) 2111 Frais de constitution. 2112 Frais préalables au démarrage. 2113 Frais d’augmentation du capital. 2114 Frais sur opérations de fusions, scissions et transformations 2116 Frais de prospection. 2117 Frais de publicité. 2118 Autres frais préliminaires. 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices.(1) 2121 Frais d’acquisition des immobilisations. 2125 Frais d’émission des emprunts. 2128 Autres charges à répartir. 213 Primes de remboursement des obligations(1) 2130 Primes de remboursement des obligations. 22 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES. 221 Immobilisation en recherche et développement(2) 2210 Immobilisation en recherche et développement. 222 Brevets, marques, droits et valeurs similaires.(2) 2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires. —————————————————— (1) Ces postes figurent dans le système simplifié sous les mêmes intitulés respectivement dans les comptes n° 2101 - 2102 et 2103 (2) Dans le système simpl ifié, il est prévu un poste 227 "Immobilisations incorporelles diverses"

223 Fonds commercial. 2230 Fonds commercial. 228 Autres immobilisations incorporelles.(1) 2285 Immobilisations incorporelles en cours. 23 IMMOBILISATIONS CORPORELLES. 231 Terrains.(2) 2311 Terrains nus. 2312 Terrains aménagés. 2313 Terrains bâtis. 2314 Terrains de gisement. 2316 Agencements et aménagements de terrains. 2318 Autres terrains. 232 Constructions.(2) 2321 Bâtiments. 23211 Bâtiments industriels (A,B...) 23214 Bâtiments administratifs et commerciaux (A,B...) 23218 Autres bâtiments. 2323 Constructions sur terrains d’autrui. 2325 Ouvrages d’infrastructure. 2327 Agencements et aménagements des constructions. 2328 Autres constructions. 233 Installations techniques, matériel et outillage.(2) 2331 Installations techniques. 2332 Matériel et outillage. 23321 Matériel. 23324 Outillage. 2333 Emballages récupérables identifiables. 2338 Autres installations techniques, matériel et outillage. 234 Matériel de transport.

2340 Matériel de transport. —————————————————— (1) Dans le système simplifié, il est prévu un poste 227 "Immobilisations incorporelles diverses" (2) Dans le système simplifié ces postes comprennent chacun un compte unique portant le même intitulé que le poste.

235 Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers.(1) 2351 Mobilier de bureau. 2352 Matériel de bureau. 2355 Matériel informatique. 2356 Aménagements, installations et aménagements divers (biens n’appartenant pas à l’entreprise). 2358 Autres mobilier, matériel de bureau et aménagements divers. 238 Autres immobilisations corporelles.(1) 2380 Autres immobilisations corporelles. 239 Immobilisations corporelles en cours.(1) 2392 Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions. 2393 Immobilisations corporelles en cours des installations techniques, matériel et outillage. 2394 Immobilisations corporelles en cours de matériel de transport. 2395 Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers. 2397 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles. 2398 Autres immobilisations corporelles en cours. 24/25 IMMOBILISATIONS FINANCIERES. 241 Prêts immobilisés.(2) 2411 Prêts au personnel. 2415 Prêts aux associés. 2416 Billets de fonds. 2418 Autres prêts. 248 Autres créances financières.(2) 2481 Titres immobilisés (droits de créance). 24811 Obligations. 24813 Bons d’équipement. 24818 Bons divers. —————————————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n°237 "Immobilisations corporelles diverses" (2) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 240 "Immobilisations financières"

2483 Créances rattachées à des participations. 2486 Dépôts et cautionnements versés 24861 Dépôts. 24864 Cautionnements. 2487 Créances immobilisées. 2488 Créances financières diverses. 251 Titres de participation (1) 2510 Titres de participation. 258 Autres titres immobilisés (droits de propriété).(1) 2581 Actions. 2588 Titres divers. 27 ECARTS DE CONVERSION ACTIF.(2) 271 Diminution des créances immobilisées 2710 Diminution des créances immobilisées. 272 Augmentation des dettes de financement 2720 Augmentation des dettes de financement. 28 AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS. 281 Amortissements des non-valeurs.(3) 2811 Amortissements des frais préliminaires. 28111 Amortissements des frais de constitution. 28112 Amortissements des frais préliminaires au démarrage. 28113 Amortissements des frais d’augmentation du capital. 28114 Amortissements des frais sur opérations de fusions, scissions et transformations. 28116 Amortissements des frais de prospection 28117 Amortissements des frais de publicité. 28118 Amortissements des autres frais préliminaires. —————————————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 240 "Immobilisations financières" (2) Cette rubrique n'existe pas dans le système simplifié (3) Dans le système simplifié, ce poste comprend un seul compte n° 2810 "Amortissement des non valeurs"

2812 Amortissements des charges à répartir. 28121 Amortissements des frais d’acquisition des immobilisations. 28125 Amortissements des frais d’émission des emprunts 28128 Amortissements des autres charges à répartir. 2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations. 282 Amortissements des immobilisations incorporelles. 2821 Amortissements de l’immobilisation en recherche et développement .(1) 2822 Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires.(1) 2823 Amortissements du fonds commercial. 2828 Amortissements des autres immobilisations incorporelles.(1) 283 Amortissements des immobilisations corporelles. 2831 Amortissements des terrains. 28311 Amortissements des terrains nus. 28312 Amortissements des terrains aménagés. 28313 Amortissements des terrains bâtis. 28314 Amortissements des terrains de gisement. 28316 Amortissements des agencements et aménagements de terrains. 28318 Amortissements des autres terrains. 2832 Amortissements des constructions. 28321 Amortissements des bâtiments. 28323 Amortissements des constructions sur terrains d’autrui. 28325 Amortissements des ouvrages d’infrastructure. 28327 Amortissements des installations, agencements et aménagements des constructions. 28328 Amortissements des autres constructions.

——————————————————— (1) Dans le système simplifié, il est prévu un compte n° 2827 "Amortissements des immobilisations incorporelles diverses".

2833 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage. 28331 Amortissements des installations techniques. 28332 Amortissements du matériel et outillage. 28333 Amortissements des emballages récupérables identifiables. 28338 Amortissements des autres installations techniques, matériel et outillage. 2834 Amortissements du matériel de transport 2835 Amortissements du mobilier, matériel de bureau et aménagements divers (1) 28351 Amortissements du mobilier de bureau. 28352 Amortissements du matériel de bureau. 28355 Amortissements du matériel informatique. 28356 Amortissements des agencements, installations et aménagements divers. 28358 Amortissements des autres mobiliers, matériels de bureau et aménagements divers. 2838 Amortissements des autres immobilisations corporelles.(1) 29 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS. 292 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles. 2920 Provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles. 293 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles. 2930 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles. 294/295 Provisions pour dépréciation des immobilisations financières 2941 Provisions pour dépréciation des prêts immobilisés.(2) 2948 Provisions pour dépréciation des autres créances financières.(2) 2951 Provisions pour dépréciation des titres de participation.(2) 2958 Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés.(2) —————————————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le compte n° 2837 "Amortissements des immobilisations corporelles diverses" (2) Dans le système simplifié, un seul compte est prévu n° 2940 "Provisions pour dépréciation des immobilisations financières".

CLASSE 3 COMPTES D’ACTIF CIRCULANT (HORS TRESORERIE). 31 STOCKS. 34 CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT. 35 TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT. 37 ECARTS DE CONVERSION-ACTIF (ELEMENTS CIRCULANTS). 39 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE L’ACTIF CIRCULANT (HORS TRESORERIE). ——————————————————————————————- 31 STOCKS 311 Marchandises. 3111 Marchandises (groupe A).(1) 3112 Marchandises (groupe B).(1) 3116 Marchandises en cours de route.(1) 3118 Autres marchandises.(1) 312 Matières et fournitures consommables(2). 3121 Matières premières. 31211 Matières premières (groupe A). 31212 Matières premières (groupe B). 3122 Matières et fournitures consommables. 31221 Matières consommables (groupe A). 31222 Matières consommables (groupe B). 31223 Combustibles. 31224 Produits d’entretien. 31225 Fournitures d’atelier et d’usine. 31226 Fournitures de magasin. 31227 Fournitures de bureau. 3123 Emballages. 31231 Emballages perdus. 31232 Emballages récupérables non identifiables. 31233 Emballages à usage mixte. ————————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le compte n°3110 "Marchandises" (2) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 317 "Stocks divers".

3126 Matières et fournitures consommables en cours de route. 3128 Autres matières et fournitures consommables. 313 Produits en cours (1). 3131 Biens en cours. 31311 Biens produits en cours. 31312 Biens intermédiaires en cours. 31317 Biens résiduels en cours. 3134 Services en cours. 31341 Travaux en cours. 31342 Etudes en cours. 31343 Prestations en cours. 3138 Autres produits en cours. 314 Produits intermédiaires et produits résiduels (1). 3141 Produits intermédiaires. 31411 Produits intermédiaires (groupe A). 31412 Produits intermédiaires (groupe B) 3145 Produits résiduels 31451 Déchets. 31452 Rebuts. 31453 Matières de récupération. 3148 Autres produits intermédiaires et produits résiduels. 315 Produits finis (1) 3151 Produits finis (groupe A). 3152 Produits finis (groupe B). 3156 Produits finis en cours de route. 3158 Autres produits finis.

——————-———————————— (1) Regroupés dans le système simplifié dans le poste n° 317 "stocks divers".

34 CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT. 341 Fournisseurs débiteurs, avances et acomptes.(1) 3411 Fournisseurs, avances et acomptes versés sur commandes d’exploitation 3413 Fournisseurs, créances pour emballages et matériel à rendre : 3417 Rabais, remises et ristournes à obtenir - avoirs non encore reçus. 3418 Autres fournisseurs débiteurs. 342 Clients et comptes rattachés. 3421 Clients. 34211 Clients catégorie A. 34212 Clients-catégorie B. 3423 Clients-retenues de garantie. 3424 Clients douteux ou litigieux. 3425 Clients-effets à recevoir. 3427 Clients-factures à établir et créances sur travaux non encore facturables. 34271 Clients-factures à établir. 34272 Créances sur travaux non encore facturables. 3428 Autres clients et comptes rattachés. 343 Personnel-débiteur.(1) 3431 Avances et acomptes au personnel. 3438 Personnel autres débiteurs. 345 Etat-débiteur. 3451 Subventions à recevoir. 34511 Subventions d’investissement à recevoir. 34512 Subventions d'exploitation à recevoir 34513 Subventions d'équilibre à recevoir 3453 Acomptes sur impôts sur les résultats(1) 3455 Etat T.V.A récupérable 34551 Etat TVA récupérable sur immobilisations. 34552 Etat TVA récupérable sur les charges. 3456 Etat crédit de TVA (suivant déclarations) 3458 Etat autres comptes débiteurs. _________________________________________ (1) Postes figurant dans le système simplifié sous les mêmes intitulés respectivement dans les comptes n° 3471, 3473 et 3475

346 Comptes d’associés débiteurs. 3461 Associés-comptes d’apport en société.(1) 3462 Actionnaires-capital souscrit et appelé non versé.(1) 3463 Comptes courants des associés débiteurs. 3464 Associés-opérations faites en commun.(1) 3467 Créances rattachées aux comptes d’associés. 3468 Autres comptes d’associés débiteurs 348 Autres débiteurs.(2) 3481 Créances sur cessions d’immobilisations. 3482 Créances sur cessions d’éléments d’actif circulant. 3487 Créances rattachées aux autres débiteurs. 3488 Divers débiteurs. 349 Comptes de régularisation Actif. 3491 Charges constatées d’avance. 3493 Intérêts courus et non échus à percevoir.(1) 3495 Comptes de répartition périodique des charges.(1) 3497 Comptes transitoires ou d’attente débiteurs. 35 TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT. 350 Titres et valeurs de placement.(3) 3501 Actions, partie libérée. 3502 Actions, partie non libérée. 3504 Obligations. 3506 Bons de caisse et bons du trésor. 35061 Bons de caisse. 35062 Bons du trésor. 3508 Autres titres et valeurs de placement similaires 37 ECARTS DE CONVERSION ACTIF (ELEMENTS CIRCULANTS).(4) 370 Ecarts de conversion actif (éléments circulants). 3701 Diminution des créances circulantes.

3702 Augmentation des dettes circulantes. __________________________________ (1) Comptes n'existant pas dans le système simplifié (2) Poste figurant dans le système simplifié sous le même intitulé dans le compte n° 3478 (3) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 3500 (4) Cette rubrique n'existe pas dans le système simplifié

39 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE L’ACTIF CIRCULANT 391 Provisions pour dépréciation des stocks.(1) 3911 Provisions pour dépréciation des marchandises 3912 Provisions pour dépréciation des matières et fournitures. 3913 Provisions pour dépréciation des produits en cours. 3914 Provisions pour dépréciation des produits intermédiaires. 3915 Provisions pour dépréciation des produits finis. 394 Provisions pour dépréciation des créances de l’actif circulant.(2) 3941 Provisions pour dépréciation- fournisseurs débiteurs, avances et acomptes. 3942 Provisions pour dépréciation des clients et comptes rattachés. 3943 Provisions pour dépréciation du personnel débiteur. 3946 Provisions pour dépréciation des comptes d’associés débiteurs. 3948 Provisions pour dépréciation des autres débiteurs. 395 Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement. 3950 Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement. —————————————————— (1) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 3910 (2) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 3940

CLASSE 4 : COMPTES DE PASSIF CIRCULANT (HORS TRESORERIE). 44 DETTES DU PASSIF CIRCULANT. 45 AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES. 47 ECARTS DE CONVERSION PASSIF (ELEMENTS CIRCULANTS). ——————————————————————————————- 44 DETTES DU PASSIF CIRCULANT. 441 Fournisseurs et comptes rattachés. 4411 Fournisseurs. 44111 Fournisseurs catégorie A. 44112 Fournisseurs catégorie B. 4413 Fournisseurs retenues de garantie. 4415 Fournisseurs effets à payer. 4417 Fournisseurs factures non parvenues. 4418 Autres fournisseurs et comptes rattachés. 442 Clients créditeurs, avances et acomptes (1). 4421 Clients avances et acomptes reçus sur commandes en cours. 4425 Clients - dettes pour emballages et matériel consignés. 4427 Rabais, remises et ristournes à accorder - avoirs à établir. 4428 Autres clients créditeurs. 443 Personnel créditeur (1). 4432 Rémunérations dues au personnel. 4433 Dépôts du personnel créditeurs. 4434 Oppositions sur salaires. 4437 Charges du personnel à payer. 4438 Personnel autres créditeurs. 444 Organismes sociaux (1). 4441 Caisse Nationale de la Sécurité Sociale. 4443 Caisses de retraite. 4445 Mutuelles. 4447 Charges sociales à payer. 4448 Autres organismes sociaux. __________________________ (1) Postes figurant dans le système simplifié sous les mêmes intitulés respectivement dans les comptes n° 4472, 4473 et 4474

445 Etat créditeur.(1) 4452 Etat-Impôts, et taxes assimilés. 44521 Etat-taxe urbaine, et taxe d’édilité. 44522 Etat, patente. 44525 Etat, PTS et PSN. 4453 Etat-impôts sur les résultats. 4455 Etat-TVA facturée. 4456 Etat-TVA due (suivant déclarations). 4457 Etat-impôts et taxes à payer. 4458 Etat-autres comptes créditeurs. 446 Comptes d’associés-créditeurs. 4461 Associés, capital à rembourser.(2) 4462 Associés, versements reçus sur augmentation de capital.(2) 4463 Comptes courants des associés créditeurs. 4464 Associés-opérations faites en commun.(2) 4465 Associés dividendes à payer.(2) 4468 Autres comptes d’associés créditeurs. 448 Autres créanciers(1) 4481 Dettes sur acquisition d’immobilisations. 4483 Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement. 4484 Obligations échues à rembourser 4485 Obligations, coupons à payer. 4487 Dettes rattachées aux autres créanciers. 4488 Divers créanciers. 449 Comptes de régularisation passif. 4491 Produits constatés d’avance. 4493 Intérêts courus et non échus à payer.(2) 4495 Comptes de répartition périodique des produits.(2) 4497 Comptes transitoires ou d’attente créditeurs. _______________________ (1) Postes figurant dans le système simplifié sous les mêmes intitulés respectivement dans les comptes n° 4475 et 4478 (2) Comptes n'existant pas dans le modèle simplifié

45 AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES. 450 Autres provisions pour risques et charges.(1) 4501 Provisions pour litiges. 4502 Provisions pour garanties données aux clients. 4505 Provisions pour amendes, doubles droits et pénalités. 4506 Provisions pour pertes de change. 4507 Provisions pour impôts. 4508 Autres provisions pour risques et charges. 47 ECARTS DE CONVERSION PASSIF (ELEMENTS CIRCULANTS)(.2) 470 Ecarts de conversion - Passif (Eléments circulants). 4701 Augmentation des créances circulantes. 4702 Diminution des dettes circulantes. CLASSE 5 COMPTES DE TRESORERIE.

51 TRESORERIE-ACTIF. 55 TRESORERIE-PASSIF. 59 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE. 51 TRESORERIE-ACTIF. 511 Chèques et valeurs à encaisser. 5111 Chèques à encaisser ou à l’encaissement. 51111 Chèques en portefeuille. 51112 Chèques à l’encaissement. 5113 Effets à encaisser ou à l’encaissement. 51131 Effets échus à encaisser. 51132 Effets à l’encaissement. 5115 Virements de fonds. 5118 Autres valeurs à encaisser. __________________________________ (1) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le n° 4500 (2) cette rubrique n'existe pas dans le modèle simplifié

514 Banques, trésorerie générale et chèques postaux débiteurs. 5141 Banques (soldes débiteurs). 5143 Trésorerie générale. 5146 Chèques postaux. 5148 Autres établissements financiers et assimilés (soldes débiteurs). 516 Caisses, régies d’avances et accréditifs. 5161 Caisses. 51611 Caisse Centrale. 51613 Caisse (succursale ou agence A). 51614 Caisse (succursale ou agence B). 5165 Régies d’avances et accréditifs. 55 TRESORERIE-PASSIF. 552 Crédits d’escompte. 5520 Crédits d’escompte. 553 Crédits de trésorerie. 5530 Crédits de trésorerie 554 Banques (soldes créditeurs) 5541 Banques (soldes créditeurs) 5548 Autres établissements financiers et assimilés (soldes créditeurs) 59 PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE 590 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 5900 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

CLASSE 6 : COMPTES DE CHARGES

61 CHARGES D’EXPLOITATION 63 CHARGES FINANCIERES 65 CHARGES NON COURANTES 67 IMPOTS SUR LES RESULTATS ——————————————————————————————- 61 CHARGES D’EXPLOITATION 611 Achats revendus de marchandises 6111 Achats de marchandises «groupe A» 6112 Achats de marchandises «groupe B»(1) 6114 Variation de stocks de marchandises 6118 Achats revendus de marchandises des exercices antérieurs 6119 Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats de marchandises 612 Achats consommés de matières et de fournitures 6121 Achats de matières premières 61211 Achats de matières premières A 61212 Achats de matières premières B 6122 Achats de matières et fournitures consommables 61221 Achats de matières et fournitures A 61222 Achats de matières et fournitures B 61223 Achats de combustibles 61224 Achats de produits d’entretien 61225 Achats de fournitures d’atelier et d’usine 61226 Achats de fournitures de magasin 61227 Achats de fournitures de bureau 6123 Achats d’emballages 61231 Achats d’emballages perdus 61232 Achats d’emballages récupérables non identifiables 61233 Achats d’emballages à usage mixte ______________________________ (1) compte n'existant pas dans le système simplifié

6124 Variation des stocks de matières et fournitures 61241 Variation des stocks de matières premières 61242 Variation des stocks de matières et fournitures consommables 61243 Variation des stocks des emballages 6125 Achats non stockés de matières et de fournitures 61251 Achats de fournitures non stockables (eau, électricité) 61252 Achats de fournitures d’entretien 61253 Achats de petit outillage et de petit équipement 61254 Achats de fournitures de bureau 6126 Achats de travaux, études et prestations de services 61261 Achats des travaux 61262 Achats des études 61263 Achats des prestations de services 6128 Achats de matières et de fournitures des exercices antérieurs 6129 Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats consommés de matières et fournitures 61291 R.R.R. obtenus sur achats de matières premières 61292 R.R.R. obtenus sur achats de matières et fournitures consommables 61293 R.R.R. obtenus sur achats des emballages 61295 R.R.R. obtenus sur achats non stockés 61296 R.R.R. obtenus sur achats de travaux, études et prestations de services 61298 R.R.R. obtenus sur achats de matières et fournitures des exercices antérieurs 613/614 Autres charges externes 6131 Locations et charges locatives 61311 Location de terrains 61312 Location de constructions 61313 Location de matériel et d’outillage 61314 Location de mobilier et matériel de bureau 61315 Location de matériel informatique 61316 Location de matériel de transport 61317 Malis sur emballages rendus 61318 Locations et charges locatives diverses 6132 Redevances de crédit-bail 61321 Redevances de crédit-bail mobilier et matériel

6133 Entretien et réparations 61331 Entretien et réparations des biens immobiliers 61332 Entretien et réparations des biens mobiliers 61335 Maintenance 6134 Primes d’assurances 61341 Assurances multirisques (vol, incendie, responsabilité civile,..) 61343 Assurances-Risque d’exploitation 61345 Assurances matériel de transport 61348 Autres assurances 6135 Rémunérations du personnel extérieur à l’entreprise 61351 Rémunérations du personnel occasionnel 61352 Rémunérations du personnel intérimaire 61353 Rémunérations du personnel détaché ou prêté à l’entreprise 6136 Rémunérations d’intermédiaires et honoraires 61361 Commissions et courtages 61365 Honoraires 61367 Frais d’actes et de contentieux 6137 Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 61371 Redevances pour brevets 61378 Autres redevances 6141 Etudes, recherches et documentation 61411 Etudes générales 61413 Recherches 61415 Documentation générale 61416 Documentation technique 6142 Transports 61421 Transports du personnel 61425 Transports sur achats 61426 Transports sur ventes 61428 Autres transports 6143 Déplacements, missions et réceptions 61431 Voyages et déplacements 61433 Frais de déménagements 61435 Missions 61436 Réceptions

6144 Publicité, publications et relations publiques 61441 Annonces et insertions 61442 Echantillons, catalogues et imprimés publicitaires 61443 Foires et expositions 61444 Primes de publicité 61446 Publications 61447 Cadeaux à la clientèle 61448 Autres charges de publicité et relations publiques 6145 Frais postaux et frais de télécommunications 61451 Frais postaux 61455 Frais de téléphone 61456 Frais de télex et de télégramme 6146 Cotisations et dons 61461 Cotisations 61462 Dons 6147 Services bancaires 61471 Frais d’achat et de vente des titres 61472 Frais sur effets de commerce 61473 Frais et commissions sur services bancaires 6148 Autres charges externes des exercices antérieurs 6149 R.R.R. obtenus sur autres charges externes 616 Impôts et taxes 6161 Impôts et taxes directes 61611 Taxe urbaine et taxe d’édilité 61612 Patente 61615 Taxes locales 6165 Impôts et taxes indirectes 6167 Impôts, taxes et droits assimilés 61671 Droits d’enregistrement et de timbre 61673 Taxes sur les véhicules 61678 Autres impôts , taxes et droits assimilés 6168 Impôts et taxes des exercices antérieurs

617 Charges de personnel 6171 Rémunérations du personnel 61711 Appointements et salaires 61712 Primes et gratifications 61713 Indemnités et avantages divers 61714 Commissions au personnel 61715 Rémunérations des administrateurs, gérants et associés 6174 Charges sociales 61741 Cotisations de sécurité sociale 61742 cotisations aux caisses de retraite 61743 Cotisations aux mutuelles 61744 Prestations familiales 61745 Assurances accidents de travail 6176 Charges sociales diverses 61761 Assurances groupe 61762 Prestations de retraites 61763 Allocations aux œuvres sociales 61764 Habillement et vêtements de travail 61765 Indemnités de préavis et de licenciement 61766 Médecine de travail , pharmacie 61768 Autres charges sociales diverses 6177 Rémunération de l’exploitant 61771 Appointements et salaires 61774 Charges sociales sur appointements et salaires de l’exploitant 6178 Charges de personnel des exercices antérieurs 618 Autres charges d’exploitation(1) 6181 Jetons de présence 6182 Pertes sur créances irrécouvrables 6185 Pertes sur opérations faites en commun 6186 Transfert de profits sur opérations faites en commun 6188 Autres charges d’exploitation des exercices antérieurs ______________________________ (1) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le n° 6180

619 Dotations d’exploitation 6191 Dotations d’exploitation aux amortissements de l’immobilisation en non-valeurs 61911 D.E.A. des frais préliminaires 61912 D.E.A. des charges à répartir 6192 Dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations incorporelles 61921 D.E.A de l’immobilisation en recherche et développement 61922 D.E.A. des brevets, marques, droits et valeurs similaires 61923 D.E.A. du fonds commercial 61928 D.E.A. des autres immobilisations incorporelles 6193 Dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations corporelles 61931 D.E.A des terrains 61932 D.E.A. des constructions 61933 D.E.A. des installations techniques, matériel et outillage 61934 D.E.A du matériel de transport 61935 D.E.A des mobiliers, matériels de bureau et aménagements divers 61938 D.E.A. des autres immobilisations corporelles 6194 Dotations d’exploitation aux provisions pour dépréciation des immobilisations 61942 D.E.A. pour dépréciation des immobilisations incorporelles 61943 D.E.A pour dépréciation des immobilisations corporelles 6195 Dotations d’exploitation aux provisions pour risques et charges 61955 D.E.P. pour risques et charges durables 61957 D.E.P. pour risques et charges momentanés (1) ___________________ (1) Compte figurant sous le même intitulé dans le système simplifié dans le compte n° 6197

6196 Dotations d’exploitation aux provisions pour dépréciation de l’actif circulant 61961 D.E.P. pour dépréciation des stocks 61964 D.E.P pour dépréciation des créances de l’actif circulant 6198 Dotations d’exploitation des exercices antérieurs 61981 D.E. aux amortissements des exercices antérieurs 61984 D.E. aux provisions des exercices antérieurs 63 CHARGES FINANCIERES 631 Charges d’intérêts (1) 6311 Intérêts des emprunts et dettes 63111 Intérêts des emprunts 63113 Intérêts des dettes rattachées à des participations 63114 Intérêts des comptes courants et dépôts créditeurs 63115 Intérêts bancaires et sur opérations de financement 63118 Autres intérêts des emprunts et dettes 6318 Charges d’intérêts des exercices antérieurs 633 Pertes de change (1) 6331 Pertes de change propres à l’exercice 6338 Pertes de change des exercices antérieurs 638 Autres charges financières(1) 6382 Pertes sur créances liées à des participations 6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement 6386 Escomptes accordés 6388 Autres charges financières des exercices antérieurs ___________________ (1) Ces postes figurent dans le système simplifié sous les mêmes intitulés, respectivement dans les comptes n° 6301, 6303, 6307

639 Dotations financières (1) 6391 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations 6392 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières 6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6394 Dotations aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement 6396 Dotations aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 6398 Dotations financières des exercices antérieurs 65 CHARGES NON COURANTES 651 Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations cédées (2) 6512 V.N.A des immobilisations incorporelles cédées 6513 V.N.A. des immobilisations corporelles cédées 6514 V.N.A. des immobilisations financières cédées (droits de propriété) 6518 V.N.A. des immobilisations cédées des exercices antérieurs 656 Subventions accordées(3) 6561 Subventions accordées de l’exercice 6568 Subventions accordées des exercices antérieurs 658 Autres charges non courantes (3) 6581 Pénalités sur marchés et dédits 65811 Pénalités sur marchés 65812 Dédits 6582 Rappels d’impôts (autres qu’impôts sur les résultats) 6583 Pénalités et amendes fiscales ou pénales 65831 Pénalités et amendes fiscales 65833 Pénalités et amendes pénales 6585 Créances devenues irrécouvrables 6586 Dons, libéralités et lots 65861 Dons 65862 Libéralités 65863 Lots 6588 Autres charges non courantes des exercices antérieurs _________________ (1) Poste figurant dans le système simplifié sous le même intitulé dans le compte n° 6308 (2) Poste figurant dans le système simplifié sous le même intitulé dans le compte n° 6501 (3) Regroupés dans le système simplifié dans le compte n° 6507 "charges non courantes diverses"

659 Dotations non courantes (1) 6591 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations 65911 D.A.E. de l’immobilisation en non valeurs 65912 D.A.E. des immobilisations incorporelles 65913 D.A.E des immobilisations corporelles 6594 Dotations non courantes aux provisions réglementées 65941 D.N.C. pour amortissements dérogatoires 65942 D.N.C. pour plus-values en instance d’imposition 65944 D.N.C. pour investissements 65945 D.N.C. pour reconstitution de gisements 65946 D.N.C. pour acquisition et construction de logements 6595 Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges 65955 D.N.C. aux provisions pour risques et charges durables 65957 D.N.C. aux provisions pour risques et charges momentanés 6596 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation 65962 D.N.C. aux provisions pour dépréciation de l’actif immobilisé 65963 D.N.C. aux provisions pour dépréciation de l’actif circulant 6598 Dotations non courantes des exercices antérieurs 67 IMPOTS SUR LES RESULTATS 670 Impôts sur les résultats 6701 Impôts sur les bénéfices 6705 Imposition minimale annuelle des sociétés 6708 Rappels et dégrèvements des impôts sur les résultats _______________ (1) Poste figurant dans le système simplifié dans le compte n° 6508

CLASSE 7 : COMPTES DE PRODUITS 71 PRODUITS D’EXPLOITATION 73 PRODUITS FINANCIERS 75 PRODUITS NON COURANTS ——————————————————————————————- 71 PRODUITS D’EXPLOITATION 711 Ventes de marchandises(1) 7111 Ventes de marchandises au Maroc 7113 Ventes de marchandises à l’étranger 7118 Ventes de marchandises des exercices antérieurs 7119 Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise 712 Ventes de biens et services produits 7121 Ventes de biens produits au Maroc 71211 Ventes de produits finis 71212 Ventes de produits intermédiaires 71217 Ventes de produits résiduels 7122 Ventes de biens produits à l’étranger 71221 Ventes de produits finis 71222 Ventes de produits intermédiaires 7124 Ventes de services produits au Maroc 71241 Travaux 71242 Etudes 71243 Prestations de service 7125 Ventes de services produits à l’étranger 71251 Travaux 71252 Etudes 71253 Prestations de service 7126 Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 7127 Ventes et produits accessoires 71271 Locations diverses reçues 71272 Commissions et courtages reçus 71273 Produits de services exploités dans l’intérêt du personnel ___________________________ (1) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 7110

71275 Bonis sur reprises d’emballages consignés 71276 Ports et frais accessoires facturés 71278 Autres ventes et produits accessoires 7128 Ventes de biens et services produits des exercices antérieurs 7129 Rabais, remises, ristournes accordés par l’entreprise 71291 R.R.R. accordés sur ventes au Maroc des biens produits 71292 R.R.R. accordés sur ventes à l’étranger des biens produits 71294 R.R.R. accordés sur ventes au Maroc des services produits 71295 R.R.R. accordés sur ventes à l’étranger des services produits 71298 R.R.R. accordés sur ventes de biens et services produits des exercices antérieurs 713 Variation des stocks de produits 7131 Variation des stocks de produits en cours 71311 Variation des stocks de biens produits en cours 71312 Variation des stocks de produits intermédiaires en cours 71317 Variation des stocks de produits résiduels en cours 7132 Variation des stocks de biens produits 71321 Variation des stocks de produits finis 71322 Variation des stocks de produits intermédiaires 71327 Variation des stocks de produits résiduels 7134 Variation des stocks de services en cours 71341 Variation des stocks de travaux 71342 Variation des stocks d’études en cours 71343 Variation des stocks de prestations en cours 714 Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même(1) 7141 Immobilisation en non valeurs produite 7142 Immobilisations incorporelles produites 7143 Immobilisations corporelles produites 7148 Immobilisations produites des exercices antérieurs ___________________________ (1) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 7140

716 Subventions d’exploitation(1) 7161 Subventions d’exploitation reçues de l’exercice 7168 Subventions d’exploitation reçues des exercices antérieurs 718 Autres produits d’exploitation(2) 7181 Jetons de présence reçus 7182 Revenus des immeubles non affectés à l’exploitation 7185 Profits sur opérations faites en commun 7186 Transfert de pertes sur opérations faites en commun 7188 Autres produits d’exploitation des exercices antérieurs 719 Reprises d’exploitation, transferts de charges(3) 7191 Reprises sur amortissements de l’immobilisation en non valeurs 7192 Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles 7193 Reprises sur amortissements des immobilisations corporelles 7194 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations 7195 Reprises sur provisions pour risques et charges 7196 Reprises sur provisions pour dépréciation de l’actif circulant 7197 Transferts de charges d’exploitation 71971 T.C.E.-achats de marchandises 71972 T.C.E.-achats consommés de matières et fournitures 71973 T.C.E.-autres charges externes 71975 T.C.E.-Impôts et taxes 71976 T.C.E.-charges du personnel 71978 T.C.E.-Autres charges d’exploitation 7198 Reprises sur amortissements et provisions des exercices antérieurs 71981 Reprises sur amortissements des exercices antérieurs 71984 Reprises sur provisions des exercices antérieurs ___________________________ (1) Ce poste n'existe pas dans le modèle simplifié (2) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 7180 (3) Dans le système simplifié un seul compte est prévu sous le même intitulé dans le compte n° 7190

73 PRODUITS FINANCIERS 732 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés(1) 7321 Revenus des titres de participation 7325 Revenus des titres immobilisés 7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés des exercices antérieurs 733 Gains de change (2) 7331 Gains de change propres à l’exercice 7338 Gains de change des exercices antérieurs 738 Intérêts et autres produits financiers (3) 7381 Intérêts et autres produits assimilés 73811 Intérêts des prêts 73813 Revenus des autres créances financières 7383 Revenus des créances rattachées à des participations 7384 Revenus des titres et valeurs de placement 7385 Produits sur cessions de titres et valeurs de placement 7386 Escomptes obtenus 7388 Intérêts et autres produits financiers des exercices antérieurs 739 Reprises financières, transferts de charges (4) 7391 Reprises sur amortissements des primes de remboursement des obligations 7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières 7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement 7396 Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie _______________________________ (1) Poste figurant dans le système simplifié dans le compte n° 7301 "Produits des titres" (2) Poste figurant dans le système simplifié dans le compte n° 7303 "Gains de change" (3) Poste figurant dans le système simplifié dans le compte n° 7307 "Produits financiers divers" (4) Poste figurant dans le système simplifié sous le même intitulé dans le compte n° 7308

7397 Transferts de charges financières 73971 Transferts - charges d’intérêts 73973 Transferts - pertes de change 73978 Transferts autres charges financières 7398 Reprises sur dotations financières des exercices antérieurs 75 PRODUITS NON COURANTS 751 Produits des cessions d’immobilisations(1) 7512 PC des immobilisations incorporelles 7513 PC des immobilisations corporelles 7514 PC des immobilisations financières (droits de propriété) 7518 PC des immobilisations des exercices antérieurs 756 Subventions d’équilibre(2) 7561 Subventions d’équilibre reçues de l’exercice 7568 Subventions d’équilibre des exercices antérieurs 757 Reprises sur subventions d’investissement(2) 7577 Reprises sur subventions d’investissements de l’exercice 7578 Reprises sur subventions d’investissement des exercices antérieurs 758 Autres produits non courants(2) 7581 Pénalités et dédits reçus 75811 Pénalités reçues sur marchés 75812 Dédits reçus 7582 Dégrèvements d’impôts autres qu’impôts sur les résultats 7585 Rentrées sur créances soldées 7586 Dons, libéralités et lots reçus 75861 Dons 75862 libéralités 75863 Lots 7588 Autres produits non courants des exercices antérieurs __________________________ (1) Poste figurant dans le système simplifié sous le même intitulé dans le compte n° 7501 (2) Regroupés dans le système simplifié, dans le compte n° 7507 "Produits non courants divers"

759 Reprises non courantes, transferts de charges(1) 7591 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations 75911 RAE de l’immobilisation en non valeurs 75912 RAE des immobilisations incorporelles 75913 RAE des immobilisations corporelles 7594 Reprises non courantes sur provisions réglementées 75941 Reprises sur amortissements dérogatoires 75942 Reprises sur plus-values en instance d’imposition 75944 Reprises sur provisions pour investissements 75945 Reprises sur provisions pour reconstitution de gisements 75946 Reprises sur provisions pour acquisition et construction de logements 7595 Reprises non courantes sur provisions pour risques et charges 75955 Reprises sur provisions pour risques et charges durables 75957 Reprises sur provisions pour risques et charges momentanés 7596 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation 75962 RNC sur provisions pour dépréciation de l’actif immobilisé 75963 RNC sur provisions pour dépréciation de l’actif circulant 7597 Transferts de charges non courantes 7598 Reprises non courantes des exercices antérieurs ____________________________ (1) Dans le système simplifié ce poste figure sous le même intitulé dans le compte n° 7508

CLASSE 8 : COMPTES DE RESULTATS 81 RESULTAT D’EXPLOITATION 83 RESULTAT FINANCIER 84 RESULTAT COURANT 85 RESULTAT NON COURANT 86 RESULTAT AVANT IMPOTS 88 RESULTAT APRES IMPOTS ——————————————————————————————- 81 RESULTAT D’EXPLOITATION 810 Résultat d'exploitation 8100 Résultat d’exploitation 811 Marge brute 8110 Marge brute 814 Valeur ajoutée 8140 Valeur ajoutée 817 Excédent brut d’exploitation 8171 Excédent brut d’exploitation (créditeur) 8179 Insuffisance brute d’exploitation (débiteur) 83 RESULTAT FINANCIER 830 Résultat financier 8300 Résultat financier 84 RESULTAT COURANT 840 Résultat courant 8400 Résultat courant 85 RESULTAT NON COURANT 850 Résultat non courant 8500 Résultat non courant

86 RESULTAT AVANT IMPOTS 860 Résultat avant impôts 8600 Résultat avant impôts 88 RESULTAT APRES IMPOTS 880 Résultat après impôts 8800 Résultat après impôts

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

51. NOMENCLATURE 52. FONTIONNEMENT

51. NOMENCLATURE

Les entreprises marocaines qui réalisent des opérations avec l'étranger s'exposent à des risques de change. En effet, les montants convenus lors de ces opérations sont, le plus souvent, exprimés en devises, et par là même, connaissent des fluctuations constantes. Lors du règlement, la différence qui apparaît entre, la valeur en dirhams à la date de la transaction et la valeur en dirhams au paiement, doit être enregistrée, selon le cas , en perte ou en gain de change. Cependant, les normes comptables exigent que l'entreprise fasse apparaître , dans sa comptabilité, les créances et les dettes en monnaie étrangère, à leur valeur d'inventaire y inclus les différences latentes de change à cette date. Pour cela, elle procède à une évaluation de sa créance ou de sa dette, sur la base du dernier cours de change connu ; les différences de conversion étant inscrites à des comptes transitoires : écart de conversion-actif (pertes latentes) et écart de conversion-passif (gains latents). Ces écarts de conversion concernent aussi bien les éléments permanents, que les éléments circulants du patrimoine. Par souci de transparence et de neutralité de ce traitement sur les équilibres financiers réels de l'entreprise, le CGNC a préconisé quatre comptes transitoires : ß deux rubriques d'écarts de conversion, l'un Actif et l'autre Passif pour enregistrer les pertes

latentes ou les profits latents sur les éléments permanents du patrimoine. ß deux rubriques d'écarts, l'un Actif, l'autre Passif pour enregistrer les pertes ou profits latents

sur les éléments circulants. Les comptes de la rubrique 27 "Ecart de conversion Actif" concernent les écarts sur les éléments permanents de l'entreprise, et correspondent à des pertes latentes de change. Ils incluent aussi bien les diminutions de créances immobilisées, que les augmentations de dettes de financement.


Cette rubrique regroupe ainsi les comptes suivants : 2710 Diminution des créances immobilisées 2720 Augmentation des dettes de financement

52. FONCTIONNEMENT

Le PCGE a prévu cette nouvelle rubrique en vue de constater les écarts de conversion à la clôture de l'exercice sur : ß les créances immobilisées lorsqu'elles baissent de valeur, ß les dettes de financement lorsqu'elles augmentent de valeur. Ces écarts sont contre-passés en début d'exercice. Ainsi, les différences de conversion qui se traduisent par des pertes latentes pour l'entreprise, sont constatées par le débit du compte 2710 (concernant les créances immobilisées) ou le compte 2720 (concernant les dettes de financement) par le crédit des comptes concernés. Cette perte latente a nécessairement une incidence sur le résultat puisque l'entreprise est tenue, normalement, de constater une provision, en débitant le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers" par le crédit du 1516 "Provisions pour pertes de change". Le CGNC prévoit également que : ß les pertes latentes compensées par "Couverture de change" peuvent ne pas être provisionnées,

ou être partiellement provisionnées ; ß en cas d'existence de «couverture de change», la provision pour risques n'est à constituer qu'à

hauteur du risque non couvert ; ß en cas de possibilité de compensation entre les pertes et les gains latents de change

concernant des créances et des dettes dont l'échéance est rapprochée, la provision peut être constituée seulement pour l'excédent de la perte sur le gain ;

ß en cas de dette finançant des immobilisations étrangères, la perte latente constatée sur

l'emprunt peut être considérée comme compensée par les plus-values latentes afférentes à l'immobilisation. Toutefois, la provision pour risques de change peut être constatée de façon étalée sur la durée de l'emprunt, ou sur la durée de vie de l'immobilisation si elle est plus courte ;


ß pour les dettes à long terme affectant plusieurs exercices, la perte latente peut être étalée sur

lesdits exercices ; ß l'entreprise est en mesure de réajuster les valeurs d'entrée des biens acquis dans la limite de la

valeur actuelle du bien, en cas de perte latente sur les dettes étrangères servant à son financement, et ceci suite à une grave dépréciation de la monnaie nationale.

La société X a contracté le 1/6/N un emprunt d'un montant de 2.000.000 FF. Au moment de la signature, le taux était de 1,65 DH/FF. Le 31/12/N, le taux de change est de 1,70 DH/FF 1/6/N 5141 Banque 3.300.000 1481 Emprunts auprès des

établissements de crédit 3.300.000

31/12/N 2720 Augmentation des dettes de

financement 100.000

1481 Emprunts auprès des établissements de crédit

100.000

6393 Dotations aux provisions pour risques

et charges financiers 100.000

1516 Provisions pour pertes de change 100.000 La société ALPHA a prêté en date du 1/1/N à son distributeur exclusif aux Etats-Unis une somme de 3.000.000 $ au cours de change de 8.50 DH/$. Le 31/12/N, ce cours de change est de 7.90 DH/$. 1/1/N 2488 Créances financières diverses 25.500.000 5141 Banque 25.500.000 31/12/N 2710 Diminution des créances immobilisées 1.800.000 2488 Créances financières diverses 1.800.000 6393 Dotations aux provisions pour risques

et charges financiers 1.800.000

1516 Provisions pour pertes de change 1.800.000

Illustration


Rappel sommaire des règles fiscales l Sur le plan fiscal, la perte de change est déductible.

Cependant, dans la mesure où la loi fiscale n'a pas prévu de dispositions expresses pour préciser le mode de déduction du résultat fiscal, celui-ci peut être envisagé de deux manières:

3 soit en admettant que la dotation aux provisions pour perte de change présente

toutes les conditions de déductibilité;

3 soit que la perte latente de change, correspondant à l'écart de conversion, est elle-même en totalité déductible;.

l Ainsi, alors que le premier mode de déduction est réalisé au niveau du résultat

comptable lui-même, la deuxième procédure de déduction implique d'une part la réintégration de la provision constatée comptablement, et d'autre part la déduction extra-comptable de l'écart de conversion-actif.

l Cependant, compte tenu du fait que, selon les dispositions de la nouvelle loi comptable,

la provision pour perte de change peut être exceptionnellement d'un montant inférieur à celui de la perte latente de change (voir n° 790), les entreprises ont intérêt, pour bénéficier des dispositions de la doctrine administrative prévue au niveau de la circulaire, de procéder à la déduction extra-comptable de la perte latente après réintégration de la provision, ce qui implique une pression fiscale plus atténuée.

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 8: AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION 82. FONCTIONNEMENT

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Les risques et les charges, nettement précisés quant à leur objet et montant, que des événements survenus ou en cours rendent probables,et dont la réalisation est incertaine, entraînent la constitution de provisions. Une provision est donc la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un élément d'actif (provision pour dépréciation) ou d'une augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme (provision pour risques et charges), précise quant à sa nature, mais incertaine quant à sa réalisation, que des événements survenus ou en cours rendent prévisible à la date d'établissement de la situation comptable. La constatation d'une provision pour risques et charges est subordonnée au respect de certaines conditions: (a) les risques et les charges doivent être individualisés. Il n'est pas possible de constituer des

provisions pour des risques non définis, (b) les provisions pour risques et charges correspondent à l'enregistrement des seuls

éléments affectés d'incertitude, (c) la probabilité du risque ou de la charge(leur naissance)doit résulter d'événements en

cours à la clôture de la période . En effet, il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur.

(d) les provisions pour risques et charges ne peuvent être évaluées, à l'aide de méthodes

forfaitaires ou statistiques que, le cas échéant, lorsqu'aucune autre approche n'est possible. Les comptes de la rubrique 45 du PCGE, sont destinés à faire face aux risques et charges dont la réalisation prévisible se produira dans un délai qui ne dépasse pas douze mois à la date de clôture de l'exercice. Ils sont ainsi subdivisés:


4501 Provisions pour litiges 4502 Provisions pour garanties données aux clients 4505 Provisions pour amendes, doubles droits et pénalités 4506 Provisions pour pertes de change 4507 Provisions pour impôts 4508 Autres provisions pour risques et charges

82. FONCTIONNEMENT ß à la constitution de la provision (ou à son augmentation), les comptes du poste 450 sont

crédités par le débit du compte de dotation approprié, selon que la provision est destinée à couvrir l'entreprise à l'encontre d'une charge ou d'un risque d'exploitations, financiers ou non courants.

ß le compte de provision concerné est débité en cas d'annulation ou de réduction par le crédit

des comptes de reprises correspondants, 7195, 7393 ou 7595.

Une entreprise X prévoit qu'un litige concernant le personnel (indemnité de licenciement) aboutirait à une charge probable de 50.000 DH à la clôture de l'exercice N L'exercice N+1, la charge réelle est de 30.000 DH.

BILAN RESULTAT

Exemple

Provisions pour litiges

Banque Dotations, exploitation aux provisions pour

risques et charge

Reprises sur provisions

Indemnités de licenciement

Exercice N 50000 50000 Exercice N+1

50000 30000 50000 30000

SOLDE 0 30000 50000 50000 30000


Rappel sommaire des règles fiscales l Pour qu'une provision pour risques et charges soit déductible fiscalement, elle doit

répondre à des conditions de fond et de forme :

ß la provision doit être destinée à faire face à un risque ou une charge devant se réaliser dans un délai inférieur à 12 mois

ß les risques ou les charges doivent être nettement précisés quant à leur nature et être

individualisés. ß les risques et les charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours. ß les provisions doivent faire l'objet d'une approximation suffisante ß la provision doit concerner une charge déductible ß la provision doit être constatée en comptabilité

ß La provision doit figurer sur le tableau des provisions faisant partie de la liasse fiscale

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 9: ECARTS DE CONVERSION-PASSIF (ELEMENTS CIRCULANTS)


91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION A la clôture de l'exercice, les créances et les dettes en devises sont converties en dirhams sur la base du cours de change à cette date : il s'agit de corrections des valeurs initiales . Cette conversion a en fait pour effet de modifier les valeurs historiques des dettes et créances : les différences de conversion sont inscrites à des comptes "transitoires", en attente de régularisations ultérieures (à l'ouverture de l'exercice suivant) : ß à l'actif du bilan, lorsque la différence correspond à une perte latente (écarts de conversion-

actif), ß au passif du bilan, lorsque la différence correspond à un gain latent (écarts de conversion-

passif). Au même titre que les créances et les dettes ayant un caractère stable, celles appartenant à l'actif ou au passif circulants doivent être converties à l'arrêté des comptes sur la base du dernier cours de change. A ce niveau , lorsque la conversion a pour effet la constatation d'un gain latent, il y a lieu de constater un écart de conversion-passif. Ainsi, le poste 470 est subdivisé en : 4701 Augmentation des créances circulantes 4702 Diminution des dettes circulantes


92. FONCTIONNEMENT ß Augmentation des créances circulantes :

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion en cours de change de clôture fait ressortir une augmentation d'une créance circulante, il y a lieu de débiter le compte de créance concerné par le crédit du compte 4701 «Augmentation des créances circulantes».

ß Diminution des dettes circulantes :

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion au cours de change de clôture des dettes fait ressortir une diminution des dettes circulantes, il y a lieu de débiter le compte de dette concerné par le crédit du compte 4702 «Diminution des dettes circulantes».

Ces écritures sont contre-passées à l'ouverture de l'exercice suivant.

L'entreprise X a vendu ses produits le 1/10/N pour 25.000 FF au cours de 1,65FF/DH. Elle a acheté d'un fournisseur français le 1/11/N des marchandises pour 50.000 FF au cours de 1,70DH/FF.

Le 31/12/N, le taux de change est à 1,67 DH/FF. Les écritures de constitution des écarts de conversion se présentent ainsi: 1/10/N 3421 Clients 41.250 71211 Ventes de produits finis 41.250 1/11/N 6111 Achats de marchandises 85.000 4411 Fournisseurs 85.000 31/12/N 3421 Clients 500 4701 Augmentation des créances

circulantes 500

31/12/N 4411 Fournisseurs 1.500

Illustration

4702 Diminution des dettes circulantes 1.500


Rappel sommaire des règles fiscales Le profit latent découlant de l'augmentation d'une créance circulante ou de la diminution d'une dette circulante n'est pas, par respect du principe de prudence, enregistré en comptabilité. Cependant, selon la doctrine fiscale, le résultat fiscal doit en tenir compte, en le réintégrant extra-comptablement sur le tableau de détermination de la base de calcul du résultat fiscal de l'exercice.

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE SECTION 3 : DES ETATS DE SYNTHESE A L'ANALYSE FINANCIERE

31. LES RETRAITEMENTS NECESSAIRES DE L’INFORMATION COMPTABLE 32. L’ANALYSE STATIQUE DE LA STRUCTURE FINANCIERE 33. L’ANALYSE DYNAMIQUE DE LA STRUCTURE FINANCIERE

31. LES RETRAITEMENTS NECESSAIRES DE L’INFORMATION COMPTABLE

Les apports de la normalisation comptable, tels que présentés à la section ci-dessus, épousent la démarche de l’analyste de gestion, sans pour autant répondre à certains soucis spécifiques de l'analyste financier. En fait, la réponse aux besoins d'analyse financière dans le cadre de la nouvelle normalisation comptable marocaine nécessite des retraitements préalables à l’utilisation des états de synthèse, car bien que ces nouveaux états aient intégré un certain nombre de concepts financiers, l’information qu’ils contiennent reste bien entendu d’essence comptable. Nous exposerons ci-dessous, d’abord le détail de tous les retraitements nécessaires et donnerons ensuite, un aperçu sur les méthodes par lesquelles l’analyste financier peut procéder à divers examens permettant chacun d’éclairer un aspect de la vie de l’entreprise ; étant entendu que dans ce domaine, les analyses les plus courantes ont trait à l’appréciation de la structure financière et des résultats actuels de l’entreprise ainsi qu’à leur projection dans l’avenir. L’analyse financière s’appuie sur l’interprétation de l’information comptable donnée par les entreprises sur leur évolution passée et sur celle prévisible lors des exercices suivants. En s’attachant avant tout à une traduction économique de ces informations, l’analyste financier ne tient pas forcément compte des exigences comptables et juridiques selon lesquelles ont été conçus les états de synthèse. Partant de là, l’information comptable doit être retraitée et reformulée pour rendre plus significatifs et plus cohérents les concepts de base utilisés en comptabilité avec ceux de l’analyse financière.


Cette intervention, orientée en fonction du diagnostic financier à accomplir, touchera : ß soit les informations sur la situation du patrimoine de l’entreprise;

ß soit les informations sur ses résultats ; ß soit les deux à la fois. 31.1 RETRAITEMENTS PORTANT SUR LA SITUATION PATRIMONIALE En matière de présentation du bilan, la loi a cherché à se rapprocher au maximum de la logique financière. A titre d’exemple : ß les effets escomptés et non échus figurent désormais au bilan parmi les créances

d’exploitation, en contrepartie des «crédits d’escompte» inclus dans la Trésorerie- Passif. ß les provisions sont éclatées en «provisions durables» (lorsque la provenance du risque est

attendue sur un horizon de plus d’une année) et «autres provisions» (dans le cas inverse). Néanmoins, des retraitements extra-comptables restent nécessaires pour rapprocher le «bilan comptable» au «bilan financier» de l’entreprise. a) Distribution entre éléments patrimoniaux d’exploitation et hors exploitation La logique retenue par la loi pour la refonte des anciens comptes de résultats n’a pas été reconduite pour la restructuration du bilan: ß En effet, aucune distinction n’a été effectuée entre les actifs et passifs concourant ou ayant un

lien direct avec l’exploitation et ceux se situant hors exploitation. Ainsi à première lecture, les immobilisations qui ne jouent pas un rôle économique direct dans le cycle d’exploitation ne peuvent pas être distinguées de l’outil économique proprement dit de l’entreprise.

ß De la même manière, les créances et dettes liées à l’exploitation de l’entreprise sont

regroupées avec celles qui ne le sont pas dans les postes d’actif et de passif circulant.

Aussi, afin de mieux cerner les origines des emplois et ressources en fonction de leur lien avec le cycle d’exploitation, l’analyste doit procéder à une présentation nouvelle du patrimoine qui débouche sur un bilan économique dont le profil serait le suivant:


3 IMMOBILISATIONS NECESSAIRES A L'EXPLOITATION

INCORPORELLES CORPORELLES FINANCIERES

3 RESSOURCES PROPRES

3 AUTRES

IMMOBILISATIONS 3 DETTES DE FINANCEMENT

3 ACTIF CIRCULANT

D’EXPLOITATION 3 PASSIF CIRCULANT

D’EXPLOITATION 3 ACTIF CIRCULANT

HORS EXPLOITATION 3 PASSIF CIRCULANT HORS

EXPLOITATION 3 TRESORERIE-ACTIF 3 TRESORERIE-PASSIF

b) Amortissements Parmi les conventions en matière de retraitements financiers, les amortissements sont pris en compte en tant qu’augmentation des ressources propres et non en diminution de la valeur d’origine des actifs immobilisés. Il y a lieu par conséquent de les retraiter dans ce sens. c) Charges et produits constatés d’avance Ces comptes peuvent englober, selon les cas, soit des éléments d’exploitation soit hors exploitation (selon que la charge ou le produit d’origine est lié ou non à l’exploitation). d) Comptes courants d’associés Les avances de fonds faites par les associés sans intention de les retirer à échéance immédiate (dans l’année) sont généralement considérées comme un financement stable et par conséquent intégrées aux dettes de financement. 31.2 RETRAITEMENTS PORTANT SUR LE COMPTE DE PRODUITS ET DE

CHARGES (CPC) a) Sous-traitance Afin d’obtenir une idée plus précise sur l’activité économique réelle de l’entreprise, il est recommandé de ne pas inclure la sous-traitance dans le calcul de la consommation et la production de l’exercice, lorsque cette sous-traitance n’a pas entraîné de valeur ajoutée significative, créée par la structure propre de l’entreprise.


b) Personnel extérieur A contrario, le personnel extérieur participe bien à la formation de la valeur ajoutée de l’entreprise et son coût devrait par conséquent être intégré parmi les frais de personnel de l'entreprise, et non déduit en tant que «charges externes». c) Subventions d’exploitation Les subventions devraient figurer au niveau des ventes de l’entreprise en tant que complément de prix de vente. En effet, ces subventions représentent bien la contrepartie accordée aux entreprises obligées, par voie réglementaire, de vendre à un prix plus bas que celui du prix de vente économique. d) Transferts de charges Les transferts de charges constituent des reprises sur charges :

ç d’exploitation ; ç financières ; ç exceptionnelles.

Lors du calcul des soldes de gestion, ces transferts de charges ne sont pris en considération qu’après le calcul de l’excédent brut d’exploitation (EBE). Or, afin de respecter la symétrie de l’analyse entre produits et charges, il serait souhaitable, dans la mesure où les corrections sont significatives et où l’on dispose d’informations suffisantes, de déduire ces montants des charges correspondantes. e) Autres charges courantes : Dans la mesure où leur montant est significatif, eu égard à leur importance par rapport aux résultats de l’entreprise, les redevances pour brevets, licences devraient être transférées au niveau des charges externes et donc exclues de la valeur ajoutée. 31.3 RETRAITEMENTS PORTANT SUR LE CPC ET SUR LA SITUATION

PATRIMONIALE a) Opérations de Crédit-Bail La loi adopte une vision juridique du crédit-bail dans le cadre de laquelle ce dernier est considéré comme une simple location avec une promesse unilatérale de vente.


Or, le Crédit-Bail représente techniquement un mode de financement des investissements de l’entreprise. En classant les annuités de crédit parmi les charges externes, et en les excluant par conséquent du calcul de la valeur ajoutée, le raisonnement comptable fausse la comparaison au niveau de la valeur ajoutée : - d’une part, entre les entreprises ayant recours à un financement par endettement et les autres,

qui recourent dans une grande partie à un financement par crédit-bail ; - d’autre part, au sein de la même entreprise, lorsque celle-ci a recours, sur deux exercices, à

deux modes de financement différents et dont l’un se trouve être le crédit-bail. Ainsi, afin de permettre une comparaison plus significative entre les entreprises dans le temps et l’espace, il est impératif de procéder à un retraitement des redevances de crédit-bail comptabilisées. Ce retraitement requiert des solutions adaptées à l’entreprise et aux spécificités du contrat de crédit-bail mais qui peut-être résumé ainsi :


n Au niveau du CPC : Les redevances du crédit-bail sont déduites des loyers et éclatées entre, d’une part, une dotation aux amortissements et, d’autre part, des charges financières.

Soit un matériel dont la valeur d’origine =2100 KDH amortissement linéaire sur 4 ans = 25% valeur de rachat en fin de contrat = 10 KDH annuité (sur 4 ans) = 750 KDH L’éclatement de l’annuité se fera ainsi : Dotation aux amortissements = 2100 x 25% = 525 KDH Charges financières = 750 - 525 = 225 KDH

Exemple

n Au niveau de la situation patrimoniale : Les immobilisations financées par crédit-bail devraient s’ajouter à la valeur brute des immobilisations pour l’équivalent de la valeur d’origine du bien à la date du contrat, l’amortissement technique correspondant étant rajouté au cumul des amortissements des immobilisations. Parallèlement, on inclut parmi les dettes de financement la part correspondant au principal des annuités restant à payer. Cette approche simplifiée permet en quelque sorte de rétablir la réalité économique du crédit-bail ; c’est précisément la démarche que l’ETIC a cherché à favoriser en prévoyant un tableau sur les immobilisations financées par crédit-bail, dans lequel les informations ci-dessus sont déjà préparées.(Tableau B10). b) Locations Si exceptionnellement, d'une part, la valeur d'un bien loué est significative, et d'autre part, la durée de la location est très longue, (plus de 20 ans),l’analyste pourrait, dans la mesure où il dispose d’informations suffisamment fiables sur la valeur des biens loués ainsi que sur leur durée exacte d’utilisation, procéder au retraitement des loyers comptabilisés de la même manière qu’il l’aurait faite pour le crédit-bail.


32. L’ANALYSE STATIQUE DE LA STRUCTURE FINANCIERE Nous avons rappelé brièvement les retraitements qui nous paraissent essentiels pour corriger les états de synthèse des insuffisances par rapport aux besoins de l’analyse financière, sachant que la nature des retraitements dépend avant tout des particularités, des structures et des conditions effectives d’exploitation des entreprises. Sur cette base, nous envisageons une démarche de diagnostic de la structure financière sous deux aspects : 3 analyses basées sur les équilibres significatifs liés au fonds de roulement 3 analyse par les ratios. Cet aperçu ne vise pas bien entendu l’exposé détaillé de la démarche, mais cherche uniquement à mettre en évidence la méthodologie possible à partir des états de synthèse retraités. 32.1 ANALYSES BASEES SUR LES EQUILIBRES SIGNIFICATIFS LIES AU FONDS

DE ROULEMENT Deux analyses peuvent être envisagées : 3 Analyse par la liquidité 3 Analyse fonctionnelle Nous nous limiterons ici à retracer les principales méthodes de mise en œuvre de ces deux types d’analyses. a) Analyse «liquidité» Cette analyse vise à répondre à deux questions : 3 les capitaux permanents financent-ils une partie du besoin en fonds de roulement ? 3 les actifs à court terme à moins d’un an assurent-ils une couverture suffisante des passifs

exigibles à moins d’un an ? Cette analyse s'effectue de deux manières, en prenant soin au préalable de séparer les emplois et ressources à plus d’un an et ceux à moins d’un an:


3 soit par le haut du bilan, 3 soit par le bas du bilan, A cet égard, l’état des informations complémentaires (ETIC) permet de distinguer entre la partie à moins d’un an et celle à plus d’un an au niveau des créances et des dettes (tableaux B6 et B7) Une fois cette séparation réalisée, le fonds de roulement peut être calculé comme suit :

CAPITAUX A PLUS D’UN AN - ACTIF IMMOBILISE = FR NET

ACTIF A MOINS D’UN AN - DETTES A MOINS D’UN AN = FR NET (Y COMPRIS TRESORERIE) (Y COMPRIS CONCOURS BANCAIRES)

Les éléments retraités (à plus d’un an ou à moins d’un an) sont déplacés soit du haut vers le bas, soit l’inverse, de telle sorte que les calculs par les deux méthodes aboutissent au même résultat. Ainsi, par le biais des états annexes donnant des informations sur l’échéance des dettes et des créances, la loi comptable permet de développer ce type d’analyse «liquidité», centrée essentiellement sur les équilibres à court terme (échéance d’une année). b) Analyse fonctionnelle Le bilan fonctionnel dont nous avons ébauché l’architecture ci-dessus distingue les emplois et ressources stables non rattachés au cycle d’exploitation, des actifs et passifs issus de l’exploitation quelque soit leur échéance. Le fonds de roulement n’est plus alors envisagé comme la différence entre les ressources et emplois à plus d’un an mais plutôt comme l’excédent des ressources financières stables (devant rester à plus d’un an) par rapport aux emplois à caractère d’investissement. Le bilan n’est plus divisé en deux parties dont la différence aboutit au même résultat mais classé par rapport à la fonction de chaque ressource ou emploi dans l’exploitation. D’où le calcul du fonds de roulement fonctionnel :

FINANCEMENT PERMANENT - ACTIF IMMOBILISE = F R F


Par ailleurs, l’on s’intéressera au calcul du besoin de financement global. Ce besoin est lui-même composé du besoin de financement d’exploitation et hors exploitation. Le besoin de financement d’exploitation (BFE) est calculé en retranchant du passif d’exploitation les actifs ayant la même origine, quelque soit l’échéance de leurs composantes. Parallèlement, la différence entre les éléments actif et passif n’ayant pas de lien avec l’exploitation et à échéance de moins d’un an, détermine le besoin de financement hors exploitation (BFHE). A partir de ces calculs l’on obtient la relation statique suivante :

FONDS DE ROULEMENT FONCTIONNEL - BESOIN DE FINANCEMENT D’EXPLOITATION ET HORS EXPLOITATION = TRESORERIE NETTE


Ceci peut être illustré par le schéma suivant : ELEMENTS D’UN BILAN FONCTIONNEL

ACTIF PASSIF Immobilisations d’exploitation (dont crédit-bail)

Ressources propres, (dont amortissements provisions et crédit-bail amorti)

Comptes d’associés Immobilisations actifs hors exploitation

FONDS DE ROULE MENT FONCTION NEL

Capitaux empruntés à terme (échéances à plus et à moins d’un an) (dont crédit -bail non amorti)

VA

LE

UR

S

IM

MO

BI

LI

SE

ES

R

ESS

OU

RC

ES

ST

AB

LE

S

Stocks Dettes d’exploitation

BFGE Financement stable des besoins en fonds de roulement FRF

Créances d’exploitation Besoin de financement global d’exploitation

BFGE

BFGHE Trésorerie nette

Créances diverses Dettes diverses

BFGHE

Trésorerie actif Trésorerie passif

Trésorerie nette TN

Le tableau ci-après donne les exemples types d’équilibres financiers courants :


BFR

T+

FR+

(1)

Les BFR constatés sont entièrement financés par des ressources permanentes (FR +) dont l’importance permet de dégager des disponibilités. Il convient de rechercher si ces disponibilités ne traduisent pas un sous-emploi de capitaux.

FR+

BFR

T-

(2)

Les BFR sont financés, partie par des ressources permanentes (FR +), partie par un excèdent des concours bancaires courants sur les disponibilités. Il convient d’apprécier l’importance du risque bancaire courant

FR-

E

NT

RE

PRIS

ES

A B

ESO

INS

EN

FO

ND

S D

E

RO

UL

EM

EN

T (

BF

R)

BFR

T-

(3)

Les concours bancaires courants couvrent une partie des actifs fixes, les BFR et les disponibilités. Cette situation est dangereuse si elle est structurelle et exige de rétablir les équilibres financiers

FR+ T+ RFR

(4)

Les ressources induites par le cycle d’exploitation s’ajoutent à un excèdent de ressources permanentes (FR +) pour dégager un excèdent de liquidités important dont il est utile de juger s’il ne recouvre pas un sous-emploi de capitaux

FR -

T+

RFR

(5)

Les ressources issues du cycle d’exploitation couvrent un excèdent de liquidité, éventuellement excessives, mais encore une partie de l’actif immobilisé (FR -). Les fournisseurs et les avances de la clientèle financent le cycle mais aussi une partie des immobilisations. Un renforcement des ressources stables est à examiner.

RFR

E

NT

RE

PRIS

ES

A R

ESS

OU

RC

ES

EN

FO

ND

S D

E

RO

UL

EM

EN

T

(R

FR

)

FR -

T-

(6)

Les ressources permanentes ne couvrent qu’une partie de l’actif immobilisé (FR -) et leur insuffisance et compensée par les fournisseurs, les avances de la clientèle et les concours bancaires courants. La dépendance financière externe de l’entreprise est grande et la structure des financements est à revoir.

FR + : Ressources permanentes > actif immobilisé FR - : Ressources permanentes < actif immobilisé BFR : Stocks + Créances d’exploitation > Dettes d’exploitation RFR : Stocks + Créances d’exploitation < Dettes d’exploitation T+ : Disponibilités > Trésorerie passif T- : Disponibilités < Trésorerie passif


32.2 ANALYSE PAR LES RATIOS La double analyse du fonds de roulement développée ci-dessus donne un éclairage intéressant sur la structure de l’entreprise. Cependant cette analyse qui se base sur des valeurs absolues devrait être toujours enrichie par une analyse en valeurs relatives à partir de la méthode des ratios. De fait, les équilibres calculés précédemment se basent sur les postulats suivants : 1. les emplois durables ne se transforment que très lentement en liquidités et doivent par

conséquent être financés par des ressources stables. 2. l’actif circulant se transforme plus rapidement en liquidités et peut être financé par des

dettes du cycle d’exploitation. 3. la rotation des postes de l’actif circulant générée par le cycle d’exploitation doit être plus

rapide que celle des dettes liées au même cycle. Autrement, les paiements se présenteraient à un rythme plus rapide que les encaissements.

Ces équilibres ne sont réellement appréhendés qu’à travers l’analyse de la rotation des éléments circulants. La méthode des ratios permet entre autres de renseigner sur ces aspects. Cependant l’utilisation des ratios doit obéir à des conditions dont les principales se résument ainsi : Ý opérer les retraitements déjà cités ; Ý étendre l’analyse sur au moins 3 ans ; Ý utiliser des ratios mensuels, trimestriels pour des activités saisonnières ; Ý tenir compte dans la mesure du possible de l’inflation pour pallier l’inconvénient de la

comptabilisation au coût historique. a) Analyse par les ratios développée dans le cadre du PCG 1957 Nous résumons les principaux ratios fréquemment utilisés, dans un tableau qui montre en parallèle les enseignements qu’ils donnent.


NATURE

ELEMENTS DE CALCUL SIGNIFICATION

Ratios de structure

Capitaux permanents/actif

immobilisé Importance du fonds de roulement de l’entreprise

Autonomie financière

Capitaux propres/dettes Degré de dépendance de

l’entreprise envers le financement externe

Ratios de rentabilité

R1. Rentabilité économique Résultat d’exploitation avant

charges et produits financiers/ chiffre d’affaires HT

Quel est le taux de profitabilité économique de l’affaire ?

R2. Vitesse de rotation des capitaux

Chiffre d’affaires HT/ Total de l’actif

Dans quelle mesure l’entreprise peut agir sur sa rentabilité économique en améliorant l’efficacité du capital investi ?

R3. Incidence financière Résultat de l’exercice/

Résultat d’exploitation avant charges et produits financiers

Quelle est l’incidence de la charge financière nette sur le résultat de l’exercice ?

R4. Effet de levier Passif total/Capitaux propres Quel est l’impact de la politique

de financement de l’entreprise sur sa structure financière ?

Rentabilité financière

R1 x R21 x R3 x R4 =

Résultat d’exploitation Capitaux propres

Ces quatre ratios montrent l’enchaînement des composantes du profit de l’entreprise


Ratios de liquidité

Rotation des stocks (en jours)

Stocks moyen x 360/ coût d’achat de marchandises vendues

Pour combien de temps les stocks stationnent-ils aux différents stades dans l’entreprise ?

Délais de paiement des clients (en jours)

(créances clients et comptes rattachés + en cours d’escompte) x 360/chiffre d’affaires TTC

Quel est le délai moyen de crédit consenti à la clientèle ?

Délai de règlement des fournisseurs (en jours)

Dettes fournisseurs et comptes rattachés x 360/ achat TTC

Quel est le délai moyen de règlement accordé par les fournisseurs ?

b) Analyse par les ratios - la nouvelle approche En introduisant des notions économiques et financières nouvelles, la loi comptable offre implicitement la possibilité d'étendre l'analyse à de nouveaux ratios très pertinents. Signalons que l'approche par les ratios cités précédemment n'est pas pour autant désuète mais devrait être complétée par les nouvelles possibilités d'analyse offertes par les mouvements états de synthèse. Nous proposons ici une batterie de ratios qui sont inspirés des ratios utilisés par la centrale des bilans de la Banque de France et des travaux du 37ème congrès de l'OECCA :


NATURE

ELEMENTS DE CALCUL SIGNIFICATION

Ratios de structure économique

Capital engagé dans l’exploitation

Immobilisations d’exploitation plus BFR exploitation/ Valeur ajoutée

Apport spécifique de l’entreprise

Valeur ajoutée/vente et production stockée ou immobilisée

Intensité de la mécanisation

Immobilisations d’exploitation/effectifs

Quelles sont les caractéristiques économiques de l’entreprise ?

Nouveaux moyens mis en œuvre Intensité de l’investissement de l’exercice

Investissement physique et financier de l’exercice + VAR* BFR exploitation/VAR* Valeur ajoutée

Emploi dans le cycle productif

VAR* BFR exploitation/ VAR* ventes et productions

Quels nouveaux moyens ont été mis en œuvre tant en actifs fixes qu’en fonds de roulement ?

Activité commerciale Croissance de l’entreprise

Variation valeur ajoutée/ Valeur Ajoutée

Evolution du chiffre d’affaires

Variation CA (HT)/CA (HT)

Evolution de l’activité vers l’étranger

VAR* Exportations/ VAR* CA (HT)

Comment l’activité commerciale a-t-elle évolué ?

* VAR : VARIATION


Marge bénéficiaire ou taux de marge Taux de marge commerciale (négoce pur)

Marge sur prix d’achat des marchandises vendues/prix d’achat des marchandises vendues

Taux de marge brute d’exploitation

Excèdent brut d’exploitation/CA (HT)

Quels ont été les résultats obtenus ?

Rentabilité des capitaux engagés

Rentabilité économique brute des capitaux engagés dans l’exploitation

Excèdent brut d’exploitation/immobilisations d’exploitation + BFR exploitation

Rentabilité économique nette des capitaux engagés dans l’exploitation

EBE – amortissements et provisions d’exploitation/ immobilisations d’exploitation + BFR exploitation

Rentabilité courante des capitaux investis

Résultat brut courant/valeurs immobilisées + BFR exploitation

Rentabilité financière nette

Bénéfice non distribué/ ressources propres

Les capitaux engagés rapportent-ils une rentabilité pour permettre à l’entreprise de récupérer le montant de ses investissements dans un délai normal ?

Répartition des revenus

Au personnel

Charges de personnel/ valeur ajoutée

A l’Etat

Impôts et taxes + impôts sur les bénéfices/valeur ajoutée

Aux prêteurs

Charges financières/ valeur ajoutée

Aux actionnaires

Distribution/valeur ajoutée

A l’entreprise

Autofinancement/valeur ajoutée

Comment ont été répartis les revenus sur les différents partenaires économiques ?


Ratios de structure économique

Taux d’autofinancement

Autofinancement/investissements de l’exercice + VAR. BFR exploitation

Quelle est la proportion de l’autofinancement ?

Equilibre financier

Ressources stables/ Valeur immobilisées + BFR exploitation

Structure d’endettement

Endettement total (financier et bancaire courant)/Ressources Propres

Capacité de remboursement

Capacité d’autofinancement/Emprunts

Financement bancaire de l’exploitation

Concours bancaire de trésorerie/BFR exploitation

Quelle est la structure financière résultant des opérations réalisées, des financements mis en place et des résultats obtenus ?


33. ANALYSE DE L’EVOLUTION DE LA STRUCTURE FINANCIERE

Dans ses opérations d’échange avec ses partenaires externes, l’entreprise entreprend des actes qui influent directement sur son résultat et par conséquent sur sa capacité d’autofinancement. L’entreprise entreprend également des actes qui ont un rapport avec son financement et sa trésorerie: Investissements, emprunts, distributions de dividendes. Les décalages provenant des règlements et des encaissements des flux liés à ces différentes opérations créent des besoins ou des ressources qui se convertissent en flux monétaires et affectent par conséquent la trésorerie de l’entreprise. La structure financière peut être définie comme le système établi par les mouvements permanents des flux décrits ci-dessus. Aussi, toute analyse financière doit-elle : ß d’une part, examiner la structure du patrimoine et des capitaux de l’entreprise ainsi que

les conditions de formation de son résultat ; ß d’autre part, appréhender cette structure dans son mouvement en s’intéressant à son

évolution passée et à celle prévisible dans le futur. Le tableau de financement permet cette analyse de l’évolution sur un ou plusieurs exercices achevés. Le plan de financement, en tant que prolongement du tableau de financement, permet par le biais de prévisions, d’anticiper l’évolution ultérieure de la structure financière. 33.1 LE TABLEAU DE FINANCEMENT Le tableau de financement constitue un document de synthèse qui montre comment l’entreprise a pu, par ses ressources internes et externes, répondre aux emplois de fonds que nécessite son activité. Dans le champ de l’analyse financière, le tableau de financement est présenté sous différentes formes. Cette diversité s’explique par la nature des objectifs poursuivis. Ces modèles peuvent être regroupés en 3 grandes familles : ß tableaux d’analyse de la variation du fonds de roulement ; ß tableaux d’analyse de la variation de la trésorerie (tableau des flux de trésorerie) ; ß tableaux mixtes (qui empruntent aux premiers et aux seconds).


a) Tableau d’analyse de la variation du fonds de roulement Ce tableau se limite à l’analyse des mouvements affectant le haut du bilan. Ce faisant, il analyse les variations et leurs causes, subies par les différents postes du fonds de roulement. Les flux présentés dans ce tableau s’analysent en terme d’emplois et ressources d’où l’appellation qui lui est généralement donnée : tableau des Emplois et Ressources. b) Tableau d'analyse de la variation de la trésorerie Ce tableau présente l'avantage d'expliquer la variation de la trésorerie comme le CPC explique la formation du résultat. Ainsi, ce tableau part de l’EBE pour calculer successivement les flux de trésorerie d’exploitation (ETE), les flux d’investissement et les flux de financement, comme cela est décrit dans le modèle ci-après:


TABLEAU DE VARIATION DE LA TRESORERIE

OPERATIONS D’EXPLOITATION

MONTANT

• Excédent brut d’exploitation (hors variations de stocks) • Autres charges et produits liés à l’exploitation et susceptibles d’entraîner une variation de

trésorerie • Incidence de la variation des décalages de trésorerie sur opérations d’exploitation

FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DE (AFFECTE A) L’EXPLOITATION (A)

OPERATIONS D’INVESTISSEMENT

• Décaissements provenant de l’acquisition d’immobilisations corporelles et incorporelles • Encaissements résultant de la cession d’immobilisations corporelles et incorporelles • Décaissements provenant de l’acquisition d’immobilisations financières • Encaissements résultant de la cession d’immobilisation financières

FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DES (AFFECTE AUX) OPERATIONS D’INVESTISSEMENT (B)

OPERATIONS DE FINANCEMENT

• Sommes reçues des actionnaires suite à une augmentation de capital • Dividendes versés aux actionnaires • Encaissements provenant de nouveaux emprunts • Remboursements d’emprunts • Avances reçues des tiers

FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DES (AFFECTE AUX) OPERATIONS DE FINANCEMENT (C)

VARIATION DE TRESORERIE (A+B+C)

TRESORERIE A L’OUVERTURE (D)

TRESORERIE A LA CLOTURE (A+B+C+D)


c)Tableau mixte Ce tableau emprunte aux deux autres. Il analyse la variation du fonds de roulement et donne parallèlement une explication de la variation de la trésorerie, en confrontant la variation du besoin en fonds de roulement au fonds de roulement. Signalons que la loi comptable marocaine épouse un modèle similaire (modèle normal) sans pour autant développer la partie relative aux besoins en fonds de roulement et trésorerie. Nous reprendrons ici le modèle tel qu’il est proposé par la loi, en développant davantage les variations des besoins en fonds de roulement (besoin de financement global) et de la trésorerie.


MODELE DE TABLEAU DE FINANCEMENT MIXTE PROPOSE : Exercice N Exercice N-1 Emplois Ressources Emplois Ressources 1. AUTOFINANCEMENT

• Capacité d’autofinancement • Distribution de bénéfices

2. CESSION ET REDUCTIONS

D’IMMOBILISATIONS

• Cessions d’immobilisations incorporelles • Cessions d’immobilisations corporelles

3. AUGMENTATION DES CAPITAUX

PROPRES ET ASSIMILES

• Augmentation de capital • Subventions d’investissement

4. AUGMENTATION DE DETTES DE

FINANCEMENT

(Hors les primes de remboursement)

TOTAL DES RESSOURCES STABLES 1+2+3+4

5. ACQUISITION ET AUGMENTATION

D’IMMOBILISATION

• Acquisition d’immobilisations incorporelles

• Acquisition d’immobilisations corporelles • Acquisition d’immobilisations financières • Augmentation des créances immobilisées

6. REMBOURSEMENT DES CAPITAUX

PROPRES 7. REMBOURSEMENT DES DETTES DE

FINANCEMENT 8. EMPLOIS EN NON VALEURS

TOTAL DES EMPLOIS STABLES 5+6+7+8


Exercice N Exercice N-1 Emplois Ressources Emplois Ressources I. VARIATION DE FONDS DE

ROULEMENT FONCTIONNEL

9. VARIATION DES ACTIFS D’EXPLOITATION

• Stocks • Avances et acomptes sur commandes • Clients et comptes rattachés

10. VARIATION DES PASSIFS

D’EXPLOITATION

• Avances et acomptes versés • Fournisseurs et comptes rattachés

II. VARIATION DU BESOIN EN FONDS DE ROULEMENT D’EXPLOITATION 9 – 10

11. VARIATION DES ACTIFS HORS EXPLOITATION

• Autres débiteurs

12. VARIATION DES PASSIFS HORS

EXPLOITATION

• Autres créditeurs

III. VARIATION DU BESOI EN FONDS DE ROULEMENT HORS EXPLOITATION 11-12

IV. VARIATION DU BESOIN EN FONDS DE ROULEMENT II + III

13. VARIATION DE LA TRESORERERIE

ACTIF 14. VARIATION DE LA TRESORERIE

PASSIF

VARIATION DE LA TRESORERIE NETTE (13-14) OU ( I-IV)


En définitive, nous pouvons dire que l’utilisation de tel ou tel modèle de tableau de financement est souvent dictée par les buts spécifiques recherchés ; mais il y a lieu de relever que l’approche mixte qui explique les mouvements de la trésorerie par les événements intervenus, soit au niveau de la politique de financement et d’investissement de l’entreprise, soit au niveau des décisions de gestion courante (d’exploitation ou hors exploitation), semble mieux répondre aux besoins des petites et moyennes entreprises (PME). Signalons que cette analyse peut être plus détaillée ou plus condensée en fonction de la taille de l’entreprise et des besoins d’information de ses dirigeants. Il arrive fréquemment que les besoins d’information ne se limitent pas à une analyse historique de l’entreprise mais englobent également une vision de son exploitation prévisionnelle. Ainsi, le tableau de financement devient une étape indispensable vers l’élaboration du plan de financement. 33.2 LE PLAN DE FINANCEMENT (P.F.) En tant que support à la décision des managers, l’analyse financière devrait constamment se soucier de la trilogie : - constat du passé ; - suivi du présent ; - prévision de l’avenir. En effet, la prévision de l’avenir se fait normalement sur la base du constat du passé et du présent. Aussi le rôle même du nouveau système d’information comptable marocain se trouve-t-il valorisé puisqu’il aide à l’étude de la situation présente et peut servir par ailleurs de modèle pour la projection du futur. Le plan de financement est précisément le document qui permet de présenter un support concret de la politique générale de l’entreprise à court et moyen terme, construite dans une démarche raisonnée et financièrement équilibrée. La démarche de construction du plan de financement ressemble à celle du tableau de financement, sauf que les ressources et les besoins ne sont pas à priori équilibrés. L’objectif consiste ainsi à projeter les équilibres financiers futurs afin de prévoir la recherche de financements supplémentaires, ou au contraire les placements à effectuer en cas d’excédents.


En conclusion L’entreprise marocaine est caractérisée par une surface

financière propre souvent insuffisante. Or, le volume et la vitesse des flux financiers peuvent se modifier parfois très rapidement et d’une manière imprévisible et brutale (exemple : défaillance d’un gros client, perte de change, concurrence forte soudaine,...) L’analyse rapprochée de ces phénomènes peut parfois aider à cerner les problèmes suffisamment tôt pour éviter un dérapage financier. En outre, le recours permanent de l’entreprise marocaine au crédit bancaire doit être nécessairement compensé par des mécanismes de détection et d’analyse rapide des difficultés financières ou de leurs indices. L’outil comptable de l’entreprise reste normalement son meilleur système d’information, bien qu’il doive être enrichi le cas échéant par des outils d’analyse supplémentaires (coûts, finances,...) adaptés aux spécificités de chaque entreprise. Dans cette perspective, le modèle comptable introduit par la loi présente un cadre normalisé qui apporte de très larges possibilités d’aide à la gestion.

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

21. NOMENCLATURE 22. FONCTIONNEMENT

21. NOMENCLATURE

Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître les différents résultats dégagés par le compte de produits et charges (CPC). Le PCGE considère en effet qu’il n’y a pas un résultat unique, mais toute une série de résultats différents pouvant servir comme critère d’appréciation de l’évolution de l’entreprise. Les comptes de résultats sont ainsi répartis entre les rubriques suivantes : 81 - Résultat d’exploitation. 83 - Résultat financier 84 - Résultat courant 85 - Résultat non courant 86 - Résultat avant impôts 88 - Résultat après impôts

22. FONCTIONNEMENT

Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître la formation des résultats à différents niveaux, en recevant à leur débit les charges, et à leur crédit les produits correspondants à chaque niveau ; ceci détermine un solde exprimant le résultat par niveau considéré qui est à son tour déversé soit au débit (s’il est négatif), soit au crédit (s’il est positif) du compte de résultat de la phase suivante. Ainsi, à chaque phase, le résultat obtenu englobe tous les autres résultats calculés ou déterminés aux niveaux antérieurs, selon le schéma suivant:


Constatation du résultat d'exploitation 8100 Résultat d'exploitation x 61xx Les comptes de charges d'exploitation x Soldes des comptes crédités 71xx Les comptes de produits d'exploitation x 8100 Résultat d'exploitation x Soldes des comptes débités Constatation du résultat financier

8300 Résultat financier x 63xx Les comptes de charges financières x Soldes des comptes crédités 73xx Les comptes de produits financiers x 8300 Résultat financier x Solde des comptes débités Constatation du résultat courant 8400 Résultat courant x 8100 Résultat d'exploitation x 8300 Résultat financier x Solde des comptes crédités (s'ils sont négatifs) Ou 8100 Résultat d'exploitation x 8300 Résultat financier x 8400 Résultat courant x Solde des comptes débités (s'ils sont positifs)


8500 Résultat non courant x 65xx Les comptes de charges non courantes x Soldes des comptes crédités 75xx Les comptes de produits non courants x 8500 Résultat non courant x Soldes des comptes débités Constatation du résultat avant impôts

8600 Résultat avant impôt x 8400 Résultat courant x 8500 Résultat non courant x Soldes des comptes crédités (s'ils sont négatifs) Ou 8400 Résultat courant x 8500 Résultat non courant x 8600 Résultat avant impôts x Solde des comptes débités (s'ils sont positifs) Constatation de l'impôt (1) 6700 Impôts sur les résultats x 4453 Etat impôts sur les résultats x

1 Cf. section 3 ci-dessous


Constatation du résultat net

8800 Résultat après impôt x 8600 Résultat avant impôts x 6700 Impôts sur les résultats x Soldes des comptes crédités (si le résultat avant

impôt est négatif)

Ou 8600 Résultat avant impôts x 6700 Impôts sur les résultats x 8800 Résultat après impôts x Détermination du résultat net (positif) Cependant le P.C.G.E. prévoit un schéma d’écritures facultatif qui permet de déterminer le résultat d’exploitation à travers le calcul de : - la marge brute - la valeur ajoutée - l’excèdent brut d’exploitation Ce schéma, facultatif, qui aide néanmoins à l’établissement automatique de l’état des soldes de gestion, est prévu comme suit : Constatation de la marge brute 8110 Marge brute x 611x Les comptes d'achats revendus de

marchandises x

Soldes des comptes crédités 711x Les comptes de vente de marchandises x 8110 Marge brute x Soldes des comptes débités


8110 Marge brute (positive) x 712x Les comptes du poste Ventes de biens et

services produits x

713x Les comptes créditeurs du poste Variation de stock de produits

x

714x Les comptes du poste immobilisations produites par l'entreprise pour elle -même

x

8140 Valeur ajoutée x Soldes des comptes débités 8140 Valeur ajoutée x 612x Les comptes du poste achats consommés x 613x/ Autres charges externes x 614x 713x Les comptes débiteurs du poste variation

de stock de produits x

8110 Marge brute (négative) x Solde des comptes débités Constatation de l'EBE ou l'IBE 8140 Valeur ajoutée x 716x Les comptes du poste subventions

d'exploitation x

8179 Insuffisance brute d'exploitation (si solde débiteur)

x

616x Les comptes du poste impôts et taxes x 617x Les comptes du poste charges du

personnel x

Ou 8171 Excèdent brut d'exploitation (si

créditeur) x


Constatation du résultat d'exploitation 718x Les comptes du poste autres produits

d'exploitation x

719x Les comptes du poste Reprises et transferts et charges

x

8171 Excèdent brut d'exploitation x 8100 Résultat d'exploitation x 618x Les comptes du poste

Autres charges d'exploitation x

619x Les comptes du poste Dotation d'exploitation

x

Ou 8179 Insuffisance brute d'exploitation x Ou 8100 Résultat d'exploitation x

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

81. INTRODUCTION 82. LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES COMMERCANTS 83. LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES

COMMERÇANTS AYANT UN CHIFFRE D’AFFAIRES ANNUEL SUPERIEUR A 7.5 MILLIONS DE DIRHAMS

81. INTRODUCTION

Préparés sur la base des principes comptables fondamentaux, dans le respect du dispositif de forme et de fond préconisé par la loi, les états de synthèse doivent donner normalement une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Mais outre l’objectif de répondre à cette finalité première, ces états doivent également servir le besoin d’information interne des entreprises. C’est en fonction de ce double objectif que leur conception a été menée. Elle a abouti à construire cinq documents formant un tout indissociable: (article 2 de la loi) 1/ le bilan (BL) ; 2/ le compte de produits et charges (CPC) ; 3/ l’état des soldes de gestion (ESG) ; 4/ le tableau de financement (TF) ; 5/ l’état des informations complémentaires (ETIC). Le BL, le CPC, l’ESG, et le TF sont détaillés en masses, rubriques et postes de façon à permettre une information pertinente sur l’activité économique de l’entreprise et sur l’évolution de sa situation financière. En effet, cette présentation permet d'alimenter aisément toutes les analyses de gestion (voir n° 200 et suivants) et de diagnostic financier (voir n° 251 et suivants)


Ainsi, selon la présentation retenue : ß La situation patrimoniale est donnée par la «photographie» des biens et des financements

mis à la disposition de l’entreprise à une date donnée, appelée Bilan (BL) ; ß L’activité économique de chaque exercice comptable est traduite par un compte de produits

et de charges (CPC), lui-même synthétisé par l’état des soldes de gestion (ESG). ß L’incidence des activités opérationnelles ainsi que des politiques d’investissement et de

financement adoptées par l’entreprise est reflétée par le tableau de financement (TF), qui analyse les flux générés par ces activités et ces politiques pendant l’exercice.

ß Enfin l’Etat des Informations Complémentaires (ETIC) complète et précise les données

communiquées dans les quatre premiers états. La loi comptable (article 21) a prévu la production des deux premiers états par tous les commerçants, et réservé le reste des états aux seuls commerçants dont le chiffre d’affaires dépasse 7.500.000,00 DHS.

82. LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES

COMMERÇANTS Au sens de la loi (articles 9, et 21) deux états sont requis pour tous les commerçants: Ce sont le bilan et le compte de produits et de charges. 82.1 LE BILAN Tout en respectant le «périmètre» juridique de l’entreprise, sur la base des règles de droit et obligations actuellement en vigueur au Maroc, la loi a voulu conférer au bilan une structure dynamique qui : ß privilégie l’analyse fonctionnelle en liaison avec le cycle d’exploitation ; ß recoupe automatiquement le tableau de financement, par différence entre les positions

exprimées au début et à la fin de l’exercice. Sur cette base, les actifs (emplois) et le passif (ressources) sont classés selon leur nature fonctionnelle:


• les actifs, selon qu’ils représentent : ß des emplois stables en immobilisation d'exploitation et hors exploitation (actif immobilisé) ; ß des biens et créances liées à l’exploitation ainsi que les éléments d’actif de moins d'un an

n'ayant pas de lien avec l'exploitation (actif circulant) ; ß des disponibilités (trésorerie-actif). • les passifs , selon qu’ils représentent : ß des ressources stables provenant des fonds propres, d’emprunts et dettes à plus d’un an, non

liés à l’exploitation (financement permanent) ; ß des dettes liées aux opérations d’exploitation ainsi que d’autres ressources hors exploitation à

moins d’un an ; ß des ressources provenant des crédits de trésorerie obtenus auprès des banques (trésorerie-

passif). Par ailleurs, le tracé du bilan comporte deux caractéristiques essentielles : ß les valeurs d’arrêté sont reproduites pour l’exercice clos, comparées à celles de l’exercice

précédent ; ß le passif est représenté avant la décision de répartition du résultat de l’exercice. Conçu ainsi sur la base d’une structure dynamique, le bilan se présente schématiquement de la manière suivante:


TABLEAU 24 : EMPLOIS BRUT AP NET RESSOURCES N N ACTIF

IMMOBILISE FINANCEMENT

PERMANENT

FDR BFR ACTIF

CIRCULANT (HORS TRESORERIE)

PASSIF CIRCULANT HORS TRESORERIE°

TRESORERIE

PASSIF

TRESORERIE

ACTIF

a) L'actif immobilisé L’actif immobilisé regroupe les rubriques ci-après : ß les immobilisations en non valeurs , nettement et limitativement déterminées ; elles

correspondent à des charges qui doivent s’imputer sur les exercices à venir de manière étalée (voir chapitre 7, section 1).

ß les immobilisations incorporelles, y compris les frais de recherche et de développement ;

elles correspondent à des droits de propriété dont la contrepartie n’est pas matérialisée par des choses réelles, mais représentent en général la garantie d'une protection technique ou juridique. (voir chapitre 7, section 2).


ß les immobilisations corporelles qui sont l’expression des droits réels sur des choses

corporelles. (chapitre 7, section 3). ß les immobilisations financières, y compris la partie des créances financières à moins d’un an

d’échéance, lorsqu’à l’origine, lors de leur entrée, ces créances avaient globalement une échéance supérieure à un an. Ce sont les emplois en titres, prêts et créances de nature financière. (voir chapitre 7, section 4).

ß les écarts de conversion actif, qui représentent la contre partie des pertes potentielles de

change sur les créances en devises immobilisées et sur les dettes de financement.(voir chapitre 7, section 5 et 11).

b) L'actif circulant L’actif circulant regroupe : ß les valeurs d’actif liées à l’exploitation, quelle que soit leur durée d’élaboration et/ou de

séjour dans l’entreprise ; elles comprennent les stocks, les clients et autres créances générées par le cycle d’exploitation.(voir chapitre 7, section 8 et 9).

ß les titres et valeurs de placement, correspondant aux valeurs dont la détention n’est pas

estimée nécessaire à l’activité économique de l’entreprise. (voir chapitre 7, section 10) ß les valeurs hors exploitation, dont le délai de recouvrement, à leur entrée, ne dépasse pas 12

mois. ß Les écarts de conversion-actif, correspondant à des pertes de change potentielles courues

suite à une baisse de valeur d'une créance de l'actif circulant ou une hausse de valeur d’une dette en devise du passif circulant. (voir chapitre 7, section 11).

c) La trésorerie - actif La trésorerie-actif se limite à une rubrique qui regroupe les diverses valeurs disponibles évaluées à leur valeur actuelle à la date de clôture.(chapitre 7, section 13). d) Le financement permanent Le financement permanent au passif, comprend les rubriques ci-après : ß les capitaux propres, qui expriment l’ensemble des apports effectués par les actionnaires

ainsi que les réserves, les reports de résultats antérieurs, et les résultats de l’exercice. Dans le cas où ils sont déficitaires, ces résultats sont soustraits directement des capitaux propres.(chapitre 8, section 1).


ß les capitaux propres assimilés, regroupant les provisions réglementées constituées en

franchise d’impôt en application de dispositions fiscales, et qui du fait de leur nature, sont susceptibles d’être rapportées aux résultats futurs et de générer ainsi une charge d’impôt actuellement différée.(voir chapitre 8, section 2).

ß les dettes de financement, qui expriment la valeur des dettes contractées et qui avaient, à

l’entrée de chacune d’elles, une durée de crédit au delà de 12 mois.(voir chapitre 8, section 3). ß les provisions durables pour risques et charges, correspondant à des risques dont la

survenance probable est prévue à plus d’un an à la date de l’arrêté.(voir chapitre 8, section4). ß les écarts de conversion passif, qui sont la contrepartie des profits de change potentiels sur

les créances immobilisées, et les dettes de financement en devises. (voir chapitre 8, section 6). e) Le passif circulant Le passif circulant comprend les rubriques suivantes: ß les dettes du passif liées à l’exploitation, quelle que soit leur échéance, et celles hors

exploitation, lorsque leur échéance, à leur naissance, est inférieure à un an.(voir chapitre 8, section 7).

ß les provisions pour risques et charges, relatives à des risques dont la réalisation est estimée,

à la date d’arrêté, devoir survenir dans un délai de moins d’un an. (voir chapitre 8, section 8). ß Les écarts de conversion passif, correspondant aux profits potentiels de change sur les

créances de l’actif circulant ou les dettes du passif circulant en devises. (voir chapitre 8, section 9).

f) La trésorerie-Passif La trésorerie passif est traitée en une rubrique qui regroupe les crédits, d'escompte, découverts et autres crédits de trésorerie obtenus auprès des banques. (voir chapitre 8, section 10). 82.2 LE COMPTE DE PRODUITS ET DE CHARGES (CPC) Le CPC remplace les deux tableaux du PCG57 (CEG + P & P). Pour préserver son homogénéité avec la comptabilité nationale, toutes les composantes du CPC, qu’elles soient courantes ou non courantes restent classées selon leur nature de produits ou de charges (achats, charges externes, impôts, personnel,..), et non pas en relation avec leur affectation fonctionnelle dans l’entreprise, comme le préconise le système anglo-saxon (coûts de production, coûts de distribution, frais généraux,..).


Le CPC présente les grandeurs qui le composent sous forme de «liste» au lieu de la forme «tableau». Sa structure synthétique est conçue de façon à: ß faire apparaître les rubriques de l’exercice, comparées avec les montants de l’exercice

précédent, ß distinguer dans les montants de l’exercice, les opérations propres à cet exercice de celles

relatives aux exercices antérieurs. ß déterminer, par simple lecture, les six niveaux de résultats suivants : . Exploitation + Financier = Courant + Non courant = Résultat avant impôt (-) Impôts sur le résultat = Résultat net La structure schématique du compte CPC peut être ainsi illustrée :


TABLEAU 25 :

MASSES 1 2 3 4 PRODUITS D'EXPLOITATION CHARGES D'EXPLOITATION

1 RESULTAT D'EXPLOITATION PRODUITS FINANCIERS CHARGES FINANCIERS

2 RESULTAT FINANCIER

3 RESULTAT COURANT PRODUITS NON COURANTS CHARGES NON COURANTES

4 RESULTAT NON COURANT

5 RESULTAT AVANT IMPOTS IMPOTS SUR LES RESULTATS

6 RESULTAT NET (1) : PROPRES A L'EXERCICE (2) : CONCERNANT L'EXERCICE ANTERIEUR (3) : TOTAUX DE L'EXERCICE (4) : TOTAUX DE L'EXERCICE (N-1) Le contenu des différentes classes, masses et rubriques composant le CPC peut être schématisé ainsi :

OPERATIONS


TABLEAU 26 : CLASSEMENT PAR

FONCTION PAR NATURE OPERATIONS N-1

PROPRE

EXERC. EXER

ANT. TOTA

L EX. TOTAL

VENTE DE MARCHANDISES D'EXPLOITA-

TION VENTES DE BIENS ET DE

SERVICES PRODUITS

VARIATION DES STOCKS

PRODUITS

IMMOBILISATIONS PRODUITS

PAR L'ENTREPRISE

SUBVENTIONS

D'EXPLOITATION

AUTRES PRODUITS REPRISES D'EXPLOITATION

PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION

FINANCIERS AUTRES PRODUITS

FINANCIERS

REPRISE FINANCIERS

PRODUITS DES CESSIONS

D'IMMOBILISATIONS

NON

COURANTS SUBVENTIONS D'EQUILIBRE

REPRISES SUR SUBVENTIONS

D'INVESTISSEMENT

AUTRES PRODUITS NON

COURANTS

REPRISES NON COURANTES CLASSE MASSE RUBRIQUE COMPTE

PRODUITS


TABLEAU 27 : CLASSEMENT PAR

FONCTION PAR NATURE OPERATIONS N-1

PROPRE

EXERC. EXER

ANT. TOTA

L EX. TOTAL

ACHATS REVENDUS OU

CONSOMMES

D'EXPLOITA-

TION AUTRES CHARGES EXTERNES

IMPOTS ET TAXES CHARGES DE PERSONNEL AUTRES CHARGES FINANCIERS INTERETS AUTRES CHARGES

FINANCIERS

DOTATIONS FINANCIERES VALEUR COMPTABLE NETTE

DES IMMOBILISATIONS CEDEES

NON

COURANTES SUBVENTIONS ACCOREES

AUTRES DOTATIONS NON

COURANTES AUX AMORTISSEMENTS ET

PROVISIONS

AUTRES CHARGES NON

COURANTES

IMPOTS SUR

LES RESULTATS

CLASSE MASSE RUBRIQUE COMPTE

CHARGES


La présentation croisée des différentes rubriques de produits et de charges regroupées en masses au niveau du CPC, permet d’informer automatiquement sur la formation du résultat de l’entreprise de la manière suivante : TABLEAU 28 : LES SIX NIVEAUX DE RESULTATS DU CPC PRODUITS D'EXPLOITATION

( - ) RESULTAT D'EXPLOITATION

CHARGES D'EXPLOITATION PRODUITS FINANCIERS

( - ) RESULTAT FINANCIER CHARGES FINANCIERES RESULTAT D'EXPLOITATION RESULTAT COURANT ET RESULTAT FINANCIER PRODUITS NON COURANTS ( - ) RESULTAT NON COURANT CHARGES NON COURANTES RESULTAT COURANT ET RESULTAT AVANT IMPOTS RESULTAT NON COURANT RESULTAT AVANT IMPOTS

( - ) RESULTAT NET

IMPOTS SUR L'EXERCICE


Les produits d’exploitation, renferment, sans distinction, toutes les transactions liées au cycle d’exploitation, et génératrices d’accroissement d’actif acquis au courant de l’exercice Exceptionnellement, la variation négative du stock des produits finis y est incluse avec le signe (-), (lorsque le stock final à la clôture d’un exercice est inférieur par rapport à son niveau initial en début d’exercice) Les charges d’exploitation comprennent symétriquement les coûts liés au cycle d’exploitation engagés au cours de l’exercice ; la variation à la hausse de la valeur des stocks de matières et fournitures entre le début et la fin d'un exercice étant déduite des coûts des consommations. Le résultat d’exploitation traduit ainsi le résultat obtenu par l’entreprise sur ses seules opérations liées à son cycle d’exploitation, y compris celles qu’elle a effectué en commun avec d’autres entreprises et dont les résultats sont intégrés soit parmi «les autres charges», soit parmi «les autres produits». Les produits financiers regroupent l’ensemble des revenus qui présentent le caractère de gains issus de la gestion du patrimoine financier de l’entreprise (produits sur titres, intérêts de placement etc...) ou des différences d’encaissement des créances et règlement des dettes en devises. Les charges financières représentent les différents coûts supportés par l’entreprise du fait des financements extérieurs obtenus par elle, ou des différences négatives sur l’encaissement des créances ou le règlement des dettes en devises. Le résultat financier traduit la différence entre les produits et les charges ci-dessus détaillés. Le résultat courant est le total formé par le résultat d’exploitation et le résultat financier de l’entreprise. Il exprime le niveau de résultat que l’entreprise a la capacité de générer de manière récurrente. Le résultat non courant provient de la différence entre les produits non courants et les charges non courantes, qui constituent l’ensemble des éléments exceptionnels par leur caractère étranger au cycle d’exploitation, du fait de leur nature ou de leur montant. Le résultat net est formé de la somme du résultat courant et du résultat non courant, diminué des impôts sur les résultats à payer au titre de l’exercice. Les produits et charges relatifs aux exercices antérieurs sont nettement identifiés : Chaque rubrique de produit ou de charge du CPC, est ventilée entre les éléments propres à cet exercice, et ceux concernant les exercices antérieurs.


Cette distinction permet de mettre en évidence la partie des produits et des charges antérieurs, et d’obtenir ainsi la connaissance de chaque nature de charge, de produit et de résultat propre à l’exercice, en dehors de l’influence des opérations des exercices antérieurs rattrapées dans l’exercice.

83. LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES ASSUJETTIS

DONT LE CHIFFRE D’AFFAIRES ANNUEL DEPASSE 7,5 MILLIONS DE

DIRHAMS En vertu de la loi, ces états sont requis de tous les commerçants dont le chiffre d’affaires dépasse 7.500.000,00 DHS. Trois états sont prévus à savoir: l’état des soldes de gestion (ESG), le tableau de financement (TF), et l’état des informations complémentaires (ETIC). 83.1 L’ETAT DES SOLDES DE GESTION (E.S.G.) Cet état regroupe deux tableaux distincts : ß le tableau de formation des résultats (TFR) ; ß le tableau de calcul de la capacité d’autofinancement de l’exercice. a)Le Tableau de formation des Résultats (TFR) La présentation croisée des masses et rubriques composant les produits et les charges permet d’obtenir automatiquement la cascade des soldes de gestion sous forme de tableau intitulé TFR, et dont la structure schématique peut être ainsi dressée :


TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS 611 ACHATS REVENDUS

DE MARCHANDISES EN L'ETAT

711 VENTES DE MARCHANDISES EN L'ETAT

- MARGE BRUTE SUR VENTS EN L'ETAT + MATIERES ET CONSOMMABLES 712 PRODUCTION VENDUE 612 ACHATS DE MATIERES ET

CONSOMMABLES DE L'EXERCICE Y COMPRIS VARIATION DE STOCKS

713 VARIATION STOCKEE (VARIATION) (+) OU (-)

613/614

AUTRES CHARGES EXTERNES

714 PRODUCTION IMMOBILISEE

= CONSOMMATION DE

L'EXERCICE = PRODUCTION DE

L'EXERCICE

- 814 VALEUR AJOUTEE +


TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS (SUITE 1) 814 VALEUR AJOUTEE 616 IMPOTS ET TAXES 716 SUBVENTIONS

D'EXPLOITATION

617 CHARGES DE PERSONNEL

- 817 EXCEDENT (OU INSUFFISANCE) BRUT

D'EXPLOITATION +

618 AUTRES CHARGES

D'EXPLOITATION 718 AUTRES PRODUITS

D'EXPLOITATION

619 DOTATIONS D'EXPLOITATION

719 REPRISES D'EXPLOITATION,

TRANFERTS DE CHARGES

- RESULTAT D'EXPLOITATION + + ou - 830 RESULTAT FINANCIER + ou - 840 RESULTAT COURANT 850 RESULTAT NON COURANT 830 RESULTAT AVANT IMPOT 67 IMPOTS SUR LES

RESULTAT

- 880 RESULTAT NET DE L'EXERCICE Ce tableau reflète les mesures significatives du comportement économique de l’entreprise, en faisant ressortir les grandeurs essentielles qui marquent les différentes étapes de la formation de son résultat net, à travers les soldes de gestion ci-après : La marge brute sur vente en l’état est la première grandeur obtenue, par différence entre le prix de vente et le prix d’achat des articles vendus. Elle traduit la rentabilité de l’activité de revente en l’état de l’entreprise.


La valeur ajoutée est le deuxième solde de gestion calculé. Il découle de l’addition de la marge brute sur vente en l’état à la différence entre la production et la consommation de l’exercice. La production de l’exercice, est la grandeur qui regroupe la valeur totale des productions réalisées par l'entreprise, (et selon le cas, soit vendues, soit stockées, soit immobilisées). La consommation de l’exercice, constitue le total des coûts d’achat et des autres charges externes supportés par l’entreprise pour réaliser la production. L’excédent (ou insuffisance) brut d’exploitation (EBE, IBE), est le troisième solde de gestion, qui découle de la valeur ajoutée après incorporation des subventions d’exploitation reçues et déduction des impôts, taxes et charges du personnel. C’est une grandeur qui exprime le résultat obtenu par l’entreprise au travers de ses seules opérations d’exploitation, avant l’incidence des charges d’investissement et de financement. Le résultat d’exploitation est obtenu en imputant à L’EBE (ou L’IBE) : _ les autres produits et les autres charges d’exploitation _ les dotations, reprises d’exploitation et transferts de charges Ce résultat exprime la capacité bénéficiaire réelle de l’entreprise, avant l’imputation du résultat de ses opérations financières. Le résultat courant est obtenu après affectation au résultat d’exploitation des produits et charges financiers de l’exercice. Ce solde mesure le résultat récurrent de l’entreprise, c’est à dire le niveau normal de sa capacité à générer des résultats annuels sensiblement identiques d’une année à l’autre, en l’absence de modification substantielles de son marché et de ses politiques d’investissement, de financement et de gestion courante. Le résultat non courant est l’expression de l’incidence des opérations exceptionnelles survenues dans l’entreprise, et n'ayant pas de lien avec le cycle normal d’exploitation, ou bien lorsqu’elles en ont un, sont d’une importance inhabituelle telles qu'elles sont classées parmi les opérations non courantes. Le résultat net de l’exercice est la somme des résultats courants et non courants, diminuée de l’impôt sur les résultats effectivement dû au titre de l’exercice. Ce résultat est bien entendu strictement identique à celui issu du CPC.


b) Le tableau de calcul de la capacité d’autofinancement: C’est un tableau qui détermine la marge d’autofinancement dégagée par l’entreprise au cours de l’exercice, en retraitant le résultat net ainsi: ß addition des dotations aux amortissements et aux provisions de caractère durable ß soustraction des reprises enregistrées sur ces mêmes éléments, ainsi que sur les subventions

d’investissement rapportées partiellement au CPC. ß élimination de l’incidence des cessions d’immobilisations constatées durant l’exercice le cas

échéant. Les rubriques et comptes qui déterminent le calcul de la CAF à partir du résultat net sont regroupés au tableau ci-après :


TABLEAU 30 : TABLEAU DE CALCUL DE LA CAF RESULTAT NET + - 619 DOTATIONS

D'EXPLOITATION SUR ELEMENTS

NON CIRCULANTS

7191 A

7195

REPRISES D'EXPLOITATION SUR ELEMENTS

NON CIRCULANTS

639 DOTATIONS FINANCIERES SUR ELEMENTS NON

CIRCULANTS

7391 A

7393

REPRISES FINANCIERES SUR ELEMENTS NON

CIRCULANTS

659 DOTATIONS NON COURANTES SUR ELEMENTS NON

CIRCULANTS

759 REPRISES NON COURANTES SUR ELEMENTS NON

CIRUCLANTS

+ - 651 VALEUR NETTE

D'AMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS CEDEES

751 PRODUITS DES CESSIOJNS

D'IMMOBILISATIONS

CAPACITE D'AUTOFINANCEMENT - DISTRIBUTION DE BENEFICES = AUTOFINANCEMENT 83.2 LE TABLEAU DE FINANCEMENT Ce tableau décrit comment les ressources dont a disposé l’entreprise à l’intérieur d’un exercice ont été employées par elle sur cette période. C’est, de fait, le document qui permet la liaison entre deux bilans successifs par la décomposition des flux financiers qui se sont produits dans cet intervalle, et qui exprime ainsi le résultat des activités d'exploitation d'une part, et des politiques d’investissement et de financement d'autre part. La confrontation des ressources aux emplois permet de dégager les relations fondamentales entre le fonds de roulement, -- le besoin en fonds de roulement -- la trésorerie, et de comprendre l’origine des évolutions de la structure financière de l’entreprise.


La structure du tableau de financement proposé par la loi dégage une analyse des flux de financement de l’exercice selon un schéma "neutre" qui laisse au lecteur le soin d'adapter ces informations au besoin de son analyse. La logique du tableau proposé peut être schématisée ainsi :


TABLEAU 31 : STRUCTURE DU TABLEAU DE FINANCEMENT AUTOFINANCEMENT (VOIR TABLEAU N°30) + RESSOURCES

STABLE - EMPLOIS

STABLE

3 CESSION ET REDUCTIONS

D'IMMOBILISATIONS (PRIX DE CESSION OU DE REDUCTION)

3 ACQUISITION ET AUGMENTATION D'IMMOBILISATIONS (COUT D'ACQUISITION, D'APPORT OU DE TRANSFERT) EMPLOIS EN NON-VALEURS

3 AUGMENTATION DES CAPITAUX PROPRES ET ASSIMILES Y COMPRIS PRIME D'EMISSION, DE FUSION OU D'APPORT

3 REMBOURSEMENT DES CAPITAUX PROPRES

3 AUGMENTATION DES DETTES DE FINANCEMENT (NETTE DES PRIMES DE REMBOURSMENT)

3 REMBOURSEMENT DES DETTES DE FINANCEMENT

VARIATION DU FOND DE ROULEMENT (EMPLOI

NET OU RESSOURCE NETTE)

+ DIMUNITION

DU BFR - AUGMENTATION

DU BFR

3 AUGMENTATION DES DETTES

D'EXPLOITATION 3 AUGMENTATION DES DETTES

HORS EXPLOITATION 3 DIMUNITION DES ACTIFS

D'EXPLOITATION 3 DIMUNITION DES ACTIFS

HORS EXPLOITATION

3 DIMUNITION DES DETTES D'EXPLOITATION

3 DIMUNITION DES DETTES

HORS EXPLOITATION 3 AUGMENTATION DES ACTIFS

D'EXPLOITATION 3 AUGMENTATION DES ACTIFS

HORS EXPLOITATIONS

VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE


VARIATION RESSOURCES ET EMPLOIS STABLES

VARIATION PASSIF ET ACTIF CIRCULANT

VARIATION TRESORERIE NETTE

La différence entre la variation des ressources permanentes et des emplois stables représente la variation du fonds de roulement net global, qui est soit un emploi (prélèvement sur la trésorerie) soit une ressource (disponible en trésorerie). La différence nette des variation des éléments circulants d’actif et de passif représente soit un besoin supplémentaire de fonds de roulement (prélèvement sur la trésorerie), soit un dégagement du fond de roulement (disponible la trésorerie). Le solde des variations entre les prélèvements et les excédents de trésorerie constitue la variation nette qui assure l’équilibre global des flux de ressources et d’emplois de l’année. L’incidence de toutes ces variations sur la trésorerie de l'entreprise peut être schématisée ainsi (11): SI ALORS

Baisse du FDR > Baisse du BFR Ù Baisse de la TN Baisse du FDR < Baisse du BFR Ù Hausse de la TN Hausse du FDR > Hausse du BFR Ù Hausse de la TN Hausse du FDR < Hausse du BFR Ù Baisse de la TN Hausse du FDR et Baisse du BFR Ù Hausse de la TN Baisse du FDR et Hausse du BFR Ù Baisse de la TN

1 Cf. chapitre3 - section 3 ci-dessous


83.3 L'ETAT DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES L’état des informations complémentaires (ETIC) est un document formé d’un ensemble de tableaux ayant en commun plusieurs objectifs, et dont la finalité globale est de permettre aux états de synthèse de tendre à refléter une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. A cet égard, l’information à donner à l’ETIC doit répondre normalement à certains critères que la doctrine internationale a codifiés: ß l’information doit être compréhensible, sur la partie «qualitative» qui traite des «règles du

jeu» adoptées par l’entreprise, ß l’information ne doit pas être préjudiciable au secret des affaires. Ainsi, les dirigeants de

l’entreprise peuvent, sous leur responsabilité, omettre de fournir tel ou tel élément stratégique dans leur situation (ventilation du chiffre d’affaires, liste des filiales et participations,...) si la divulgation intempestive de ces éléments risque de leur porter préjudice.

ß l’information doit être homogène , établie selon les mêmes règles et dans les mêmes

conditions que celles du bilan, du CPC, de l’ESG et du TF. Elle doit en particulier :

ç pouvoir être vérifiée par recoupement direct avec des documents comptables qui attestent leur exactitude (grand-livre spécialement, dossier juridique, dossier fiscal, etc..),

ç pouvoir être rapprochée d’un exercice à l’autre.

ß l’information requise à l’ETIC ne doit pas être «mécanique». Elle doit obéir au principe

d’importance significative et n’être fournie qu’en fonction:

ç de l’utilité qu’elle est susceptible de présenter pour un lecteur des états (actionnaires, créanciers, personnel, analystes),

ç des caractéristiques de l’entreprise et notamment de son environnement interne

(organisation, statut) et externe (secteur d’activité,..),

ç du «poids» de l’élément d’information considéré.

A contrario, l’entreprise doit fournir toute information complémentaire dont l’omission est de nature à modifier le jugement que le lecteur des états de synthèse devrait avoir sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entreprise (voir n° 46 et suivants).


La loi a prévu un ETIC comportant trois types de tableaux; chacun de ces types devant répondre à un objectif distinct.


a)Le premier objectif de l’ETIC : apporter toutes précisions utiles sur les «règles de jeu» utilisées par l’entreprise pour l’arrêté de ses comptes. Trois états servent cet objectif : TABLEAU A1 : principales méthodes d’évaluation spécifiques à l’entreprise, L’objectif de cet état est de fournir l'indication des méthodes d’évaluation spécifiquement appliquées par l’entreprise sur chaque poste du bilan parmi toutes celles préconisées par la loi L'objectif de l'état est donc de préciser les choix opérés par l'entreprise.

1- modalités d'amortissement de l'immobilisation en non-valeurs (maximum cinq ans),

2- modalités d'établissement des plans d'amortissement des immobilisations

(indication des durées, valeurs résiduelles, taux par année), 3- base de calcul de certains coûts d'acquisition ou de production s'ils intègrent à

titre exceptionnel une quote-part de charges spécifiques de financement,....), 4- choix d'une méthode spécifique d'étalement de la perte potentielle de change

sur des dettes à long terme due à une chute brutale du cours durant l'exercice. TABLEAU A2 : état des dérogations L’objectif est de renseigner les utilisateurs sur les dérogations adoptées par l’entreprise en matière de principes comptables, de méthodes d’évaluation, de règles d’établissement et de présentation des états de synthèse, (et qui trouvent leur justification dans le respect de l’objectif d’image fidèle) ; ainsi que sur l’impact de ces dérogations sur le patrimoine, la situation financière et les résultats (voir n° 46 et suivants). TABLEAU A3 : état des changements de méthodes Cet état a pour objectif d’informer les opérateurs économiques : ß Sur les changements intervenus en cours d’exercice, lesquels, bien que ne constituant pas des

dérogations, ont modifié les méthodes d’évaluation ou les règles de présentation antérieurement adoptées par l'entreprise

ß Sur leur justification ainsi que leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les

résultats de cette entreprise.

Exemples


1- Changement intervenu dans un plan d'amortissement 2- Modification dans le mode de détermination du coût de production 3- décision de modifier l'étalement de l'immobilisation en non-valeurs sur une

durée inférieure à 5 ans b) 2ème objectif : compléter et préciser à l’intention des divers utilisateurs, les principales informations communiquées sur les autres parties des états de synthèse. Cet objectif est servi par 15 tableaux : TABLEAU B1 : détail des non valeurs Ce tableau retrace l’évolution de la rubrique durant l’exercice, en indiquant les soldes des comptes principaux constitutifs de «l'immobilisation en non valeurs qui représente des natures de charges limitativement énumérées par la loi et provisoirement portées à l'actif en attente de leur étalement sur les exercices futurs (5 ans maximum)». Le total du tableau doit recouper avec le solde de la rubrique apparaissant au bilan. TABLEAU B2 : tableau des immobilisations autres que financières Ce tableau détaille les augmentations et les diminutions des immobilisations en cours d’exercice, par masse, rubrique et par type de mouvement. Les soldes doivent être égaux à ceux du bilan. TABLEAU B2bis : tableau des amortissements Ce tableau retrace l’évolution du cumul d’amortissement du début à la fin de l’exercice, par rubrique d’immobilisations. Les soldes doivent également recouper avec les comptes d'amortissement du bilan. TABLEAU B3 : tableau des plus ou moins values sur cessions ou retraits d'immobilisations Ce tableau renseigne sur les plus ou moins values dégagées sur chaque élément cédé ou retiré de l’actif immobilisé .Le total des colonnes: valeur nette d'amortissement, produits des cessions, doit être égal respectivement au solde des comptes «valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cédées» et «produits des cessions d'immobilisations».

Exemples


TABLEAU B4 : tableau des titres de participation Ce tableau permet une récapitulation des titres de participation détenues par l’entreprise, ainsi que des informations d’ordre économique et financier sur l’entreprise émettrice (secteur d'activité, situation nette, résultat,...) afin de permettre une première indication sur les provisions pour dépréciation constituées le cas échéant. TABLEAU B5 : tableau des provisions En raison du caractère toujours sensible des provisions constituées par l'entreprise, l’objectif de ce tableau est de fournir le détail des dotations et des reprises au cours de l’exercice de chaque niveau de provision, afin de retracer leur évolution sur l’année. TABLEAU B6 : tableau des créances Ce tableau fournit une analyse des créances immobilisées et circulantes par échéance et par type de tiers concerné. Il permet en particulier de mettre en évidence : ß le volume des créances détenues sur chaque tiers, déjà échues et non recouvrées, ß la ventilation de ces créances à travers d'autres analyses pertinentes en raison soit de la nature

de la créance (devise) soit de la qualité des débiteurs (Etat, organismes publics, entreprises liées) soit de leur matérialisation par des effets de commerce.

TABLEAU B7 : tableau des dettes Les mêmes informations de l’état B6 sont fournies pour les dettes. TABLEAU B8 : tableau des sûretés réelles données ou reçues L’objectif de cet état est de fournir des informations précises sur le montant couvert par chaque sûreté, sa nature (gage, hypothèque, nantissement, warrant,...) et ses bénéficiaires. Les informations sur les sûretés reçues permettent de porter une appréciation qualifiée sur la solvabilité des créances à l’actif et sur le niveau des provisions dotées le cas échéant. Parallèlement, ces informations sur les sûretés données permettent de compléter la connaissance sur la situation financière réelle de l'entreprise et son degré d'indépendance. TABLEAU B9 : engagements financiers reçus ou donnés Ce tableau fournit la nature et les montants des avals, cautions et autres engagements hors bilan donnés et reçus sur l’exercice, comparés aux cumuls à la fin de l’exercice précédent. Ces informations participent aux mêmes objectifs que ceux du tableau B9.


TABLEAU B10 : tableau des biens en crédit bail C’est un tableau qui permet de connaître l’inventaire des biens acquis en crédit bail, les caractéristiques des contrats et le détail des redevances afin de permettre le cas échéant le retraitement de ces contrats en acquisitions d’immobilisations financées à crédit. TABLEAU B11: détail du CPC Ce tableau donne le détail des postes des comptes de produits et de charges afin de procéder le cas échéant à des analyses commerciales, économiques ou financières relativement détaillées. TABLEAU B12: passage du résultat net comptable au résultat net fiscal Ce tableau permet de connaître à partir du résultat net social, le détail des réintégrations et des déductions, les reports déficitaires et les amortissements différés qui ont permis le calcul du résultat fiscal, ainsi que le montant de l’impôt sur les résultats provisionné. TABLEAU B13: détermination du résultat courant après impôts Ce tableau renseigne sur le niveau de résultat fiscal courant, la base de calcul du résultat théoriquement imposable, ainsi que sur l’impôt théorique y afférent. Il informe également sur les exonérations au titre des codes des investissements ou des dispositions spécifiques dont bénéficie l’entreprise. TABLEAU B14: détail de la taxe sur la valeur ajoutée Ce tableau permet un rapprochement entre la TVA comptabilisée et les déclarations de la TVA, afin de recouper avec le solde de la TVA due ou le crédit de TVA en fin d’exercice. c) 3ème objectif : fournir au lecteur des états financiers des informations qualitatives

ayant trait soit à des données financières (tableaux C1 à C3) soit à des données statistiques (C4), soit enfin à la datation des états de synthèse aux événements postérieurs(C5).

TABLEAU C1 : état de la répartition du capital Ce tableau informe sur l'identité des détenteurs du capital social à la date de clôture, l'évolution de la population des actionnaires et le niveau de libération du capital social.


TABLEAU C2 : tableau d’affectation du résultat Les informations réunies dans ce tableau reproduisent le détail de l'affectation des résultats intervenue dans l'exercice et partant, l'évaluation des comptes de réserves et de report à nouveau. Elles permettent d'informer indirectement sur les retards d'affectation des résultats antérieurs encore en instance. TABLEAU C3 : résultat et autres éléments caractéristiques au cours des trois derniers exercices. Ce tableau retrace quelques chiffres-clés sur la structure et l'activité de l'entreprise et surtout leur évolution sur les trois derniers exercices. Ceci constitue un «Tableau d'indicateurs synthétiques» sur les performances de l'entreprise, sur la stabilité de son activité, ses résultats, sa structure financière et humaine. TABLEAU C4 : tableau des opérations en devises comptabilisées dans l’exercice C'est un tableau qui permet de mettre en «balance» les transactions souscrites par l'entreprise durant l'exercice et génératrices soit d'entrées, soit au contraire de sorties en devises. Ces informations donnent ainsi le total des «entrées» et des «sorties» en devises ainsi que leur solde annuel (quelque soit la date de l'encaissement ou décaissement). TABLEAU C5 : datation et événements postérieurs C’est un document qui permet d’informer sur les événements postérieurs à la date de clôture, connus à la date d’arrêté des comptes, mais n’ayant pas de lien de causalité direct et prépondérant avec l’exercice, alors qu’ils ont une importance significative pour le lecteur de ces états. Il permet par ailleurs de connaître la date exacte à laquelle les états de synthèse ont été arrêtés.

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 3 : LES ENGAGEMENTS HORS BILAN

31. NOMENCLATURE 32. FONCTIONNEMENT L'entreprise doit respecter les droits des divers tiers qu'il s'agisse des propriétaires, du personnel, des clients, des fournisseurs, de l'état et des banquiers. Le gage commun réside, certes, dans une activité économique et commerciale saine et performante, mais aussi dans une tenue sincère et régulière des comptes permettant une information fiable et exhaustive. La présentation des comptes d'actif et de passif devra dès lors être complétée par des informations hors bilan susceptibles de renseigner les tiers sur les engagements pris par l'entreprise, et n'ayant pas encore eu de répercussions comptables. Ces données permettent de mieux mesurer le poids des obligations pesant sur l'entreprise. L'importance de ces éléments pour l'appréciation de la situation financière, et la difficulté pratique pour la comptabilité de traduire ces engagements dans son cadre usuel, ont conduit à retenir comme principe de ne pas en tenir compte dans le bilan mais de les faire apparaître, pour autant qu'ils soient significatifs, dans l'ETIC. Les entreprises doivent donc effectuer un inventaire extra-comptable des engagements donnés et reçus tels qu'ils apparaissent à la clôture de l'exercice. La tenue d'une comptabilité d'engagements, mettant en oeuvre les comptes de la classe "Zéro" prévus à cet effet par le C.G.N.C., distingue trois natures d'engagements : ß Les engagements donnés ß Les engagements reçus ß Les engagements sur opérations de Crédit Bail A. LES ENGAGEMENTS DONNES Ce sont des garanties par signatures telles que des avals, des cautions; ils sont donnés par l'entreprise à un tiers et ont pour objet de pallier la défaillance éventuelle du débiteur qui en bénéficie. Illustration L'aval d'une lettre de change, les cautions et garanties accordées, engagements

en matière de pensions, de retraites, des effets circulant sous l'endos de l'entreprise, etc...

Les engagements donnés sont présentés dans l'état B9 de l'ETIC.


B. LES ENGAGEMENTS REÇUS PAR L'ENTREPRISE Les engagements reçus qui peuvent être assimilés à des créances conditionnelles sont portés au débit des comptes "05". Ils matérialisent la garantie pour l'entreprise en cas d'insolvabilité d'un tiers. C. LES ENGAGEMENTS SUR OPERATIONS DE CREDIT-BAIL Les entreprises qui ont recours à des opérations de Crédit-Bail pour financer des biens d'équipement ou autres et pour un usage professionnel, sont soumises à une forme de publicité comptable. Elles sont en effet tenues de présenter dans l'ETIC (état B10) les informations concernant les biens acquis en Crédit-Bail.(voir n° 486 et suivants).

31. NOMENCLATURE 04. ENGAGEMENTS DONNES 041. AVALS, CAUTIONS ET GARANTIES DONNES 0411. Avals, cautions et garanties donnés 0419. Débiteurs pour avals et cautions donnés 043. ENGAGEMENTS EN MATIERE DE PENSIONS DE RETRAITE ET OBLIGATIONS SIMILAIRES 0431. Engagements en matière de pensions de retraite et obligations similaires

439. Débiteurs pour engagements en matière de pensions de retraite et obligations similaires

045. EFFETS CIRCULANT SOUS L'ENDOS DE L'ENTREPRISE 0451. Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 0459. Débiteurs pour effets circulant sous l'endos de l'entreprise 046. ENGAGEMENTS DONNES POUR PRETS CONSENTIS 0461. Prêts consentis non encore versés 0469. Débiteurs pour prêts consentis non encore versés


048. AUTRES ENGAGEMENTS DONNES 0481. Autres engagements donnés 0489. Débiteurs pour autres engagements donnés 05. ENGAGEMENTS REÇUS 051. AVALS, CAUTIONS ET GARANTIES RECUS 0511. Avals, cautions et garanties reçus 0519. Créditeurs pour avals, cautions et garanties reçus 055. BIENS DETENUS EN GARANTIE PAR L'ENTREPRISE 0551. Biens détenus en garantie par l'entreprise 0559. Créditeurs pour biens détenus en garantie par l'entreprise 056. ENGAGEMENTS RECUS SUR DETTES DE FINANCEMENT 0561. Emprunts non encore encaissés 0569. Créditeurs pour engagements non encore encaissés 057. ENGAGEMENTS RECUS SUR TRESORERIE 0571. Montant non utilisé des découverts autorisés 0572. Plafond d'escompte non utilisé 0579. Créditeurs pour engagements reçus sur trésorerie 055. AUTRES ENGAGEMENTS RECUS 0581. Autres engagements reçus 0589. Créditeurs pour autres engagements reçus 06. ENGAGEMENTS SUR OPERATIONS DE CREDIT-BAIL 061. REDEVANCES DE CREDIT-BAIL RESTANT A COURIR 0611. Redevances de crédit-bail restant à courir 0619. Débiteurs pour redevances de crédit bail restant à courir 062. REDEVANCES RECUS POUR UTILISATION EN CREDIT-BAIL 0651. Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail 0659. Créditeurs pour engagements reçus pour utilisation en crédit-bail 08. AUTRES COMPTES SPECIAUX


081. AUTRES COMPTES SPECIAUX 0811. Autres comptes spéciaux 0619. Contrepartie des autres comptes spéciaux

32. FONCTIONNEMENT Après avoir recensé les différents types d'engagement, il conviendra de présenter la logique de leur enregistrement comptable. Les comptes principaux "04" et "05" et leur subdivision enregistrent respectivement la situation débitrice ou créditrice vis à vis des tiers, leur contrepartie étant constatée dans des comptes débiteurs ou créditeurs portant un "9" en quatrième position.

La société INFOSAT utilise les comptes de la classe "Zéro" pour enregistrer ses engagements. Au 31/12/199N, la société communique les informations suivantes relatives à certaines opérations : 1. Caution accordée à la société CREDILIUS en garantie

d'un prêt octroyé à une filiale d'INFOSAT 200.000

2. Garantie personnelle donnée à une banque par le PDG de la société INFOSAT pour un découvert accordé

360.000 3. un contrat de crédit-bail finance l'acquisition d'un immeuble dans les

conditions suivantes :

3 valeur d'acquisition HT au 01/01/N-2 750.000 3 durée d'amortissement par la société de crédit-bail 20 ans 3 montant HT des 24 semestrialités payables d'avance 50.000 3 dépôt de garantie 40.000

4. Montant des effets escomptés non échus 250.000 Enregistrement dans la comptabilité des engagements de la société INFOSAT : 1. la caution accordée constitue un engagement de garantie donné 0419 Débiteurs pour avances et cautions donnés 200.000 0411 Avals, cautions et garanties donnés 200.000

Illustration


2. la garantie personnelle accordée à une banque par le PDG Il s'agit d'un engagement donné par le PDG à titre personnel et d'un engagement reçu par le banquier La société INFOSAT n'est pas concernée par cet engagement. 3. le contrat de crédit-bail fait naître pour la société INFOSAT à la fois : 3 un engagement donné : celui d'effectuer le versement dans 18 semestrialités

restant à échoir;

3 un engagement reçu correspondant au droit d'utilisation de l'immeuble.

Il semblerait que la valeur de ce droit puisse être estimée à la valeur comptable nette de l'immeuble au 31 0619 Débiteurs pour redevances de crédit-bail

restant à courir 900.000

0611 Redevances de crédit-bail restant à courir

900.000

(18 x 50.000) 0619 Engagements reçus pour utilisation en

crédit-bail 637.800

0659 Créditeurs pour engagements reçus pour utilisation en crédit-bail

637.800

750.000 –(750.000 x 5/100 x 3)

4. Les engagements résultant des effets escomptés non échus Jusqu'à leur échéance, les effets sont générateurs pour la société INFOSAT à la fois : 3 d'un engagement donné : l'engagement de tout signataire d'un effet de

commerce, de payer le porteur en cas de défaillance du tiré; 3 d'un engagement reçu : engagement du tiré ou des précédents signataires de

l'effet de commerce d'assurer le paiement à la société INFOSAT en cas de retour contre elle du porteur impayé.

0459 Débiteurs pour effets circulant sous

l'endos de l'entreprise 250.000

0491 Effets circulants sous l'endos de l'entreprise

250.000


0511 Avals, cautions et garanties reçus 250.000 0519 Créditeurs pour avals, cautions et

garanties reçus 250.000

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

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41. DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE 42. PRINCIPE DE CONTINUITE D’EXPLOITATION 43. PRINCIPE DE LA PERMANENCE DES METHODES 44. PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE 45. PRINCIPE DE SPECIALISATION DES EXERCICES 46. PRINCIPE DE PRUDENCE 47. PRINCIPE DE CLARTE 48. PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

41. DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE

La loi a retenu sept principes comptables fondamentaux dont l’application normale par l’entreprise amène celle-ci à obtenir des états de synthèse qui donnent une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats. Cette application passe par le respect du dispositif de fond et de forme préconisé par la loi et qui matérialise les règles et modalités de mise en oeuvre des principes comptables : Dispositif de forme ü une organisation comptable minimum obligatoire ü une nomenclature rigoureuse des comptes Dispositif de fond ü des méthodes d’évaluation très précises ü et une forme d'états de synthèse à contenu normalisé La présente section traite de l’exposé des principes comptables fondamentaux retenus et de leur influence sur la recherche de l’image fidèle. Les quatre sections suivantes analyseront le détail les différentes composantes du dispositif d’application de ces principes.


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42. PRINCIPE DE CONTINUITE D’EXPLOITATION C’est la convention par laquelle l’entreprise, en l’absence d’indication expresse, est censée avoir établi ses comptes annuels sans l’intention ou l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités. C’est un principe consacré par l’article 20 de la loi qui énonce : « lorsque les conditions d’une cessation d’activité totale ou partielle sont réunies, l’assujetti peut établir ses états de synthèse selon des méthodes différentes de celles prescrites par la présente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans l’état des informations complémentaires les méthodes qu’il a retenues ». C’est un principe de base d’une importance capitale, car il conditionne l’application des autres conventions comptables telles qu’elles devraient être habituellement respectées par l’entreprise. En effet, la vie d’une entreprise est censée continuer dans le temps. Ainsi les états financiers arrêtés à chaque période de douze mois (1) sont supposés exprimer une situation donnée à la date de chaque arrêté, avec la perspective que l’entreprise continuera de fonctionner sans réduction sensible de ses activités et de son rythme de production. Dans ce contexte, le patrimoine de l’entreprise est évalué en fin d’exercice selon des modalités normales. Ainsi, chaque fois que la continuité d’exploitation de l’entreprise est maintenue, les états de synthèse sont établis sans apporter de modifications à l’application des principes comptables antérieurement fixés, et sans prendre en compte toutes les conséquences financières qui découleraient d’une cessation totale ou partielle d’activité. Mais dans le cas où, à l’occasion d’un arrêté, il s’avère que l’entreprise est en voie de cesser partiellement ou totalement ses activités, le patrimoine doit être évalué en tenant compte de cette perspective, dans le respect du principe de prudence. Ainsi, à partir du moment où les critères d’appréciation de la cessation d’activité sont réunis, l’hypothèse de base est inversée et les principes relatifs à la permanence des méthodes, à la spécialisation des exercices et aux coûts historiques doivent être abandonnés, ce qui conduit à appliquer aux éléments d’actif et de passif concernés des valeurs liquidatives.

1 Article 7 de la loi comptable


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L’application correcte de ce principe permet donc d’informer les dirigeants et actionnaires sur la situation réelle de leur entreprise, et d’alerter leurs partenaires (banquiers, clients, fournisseurs, salariés) sur les risques qu’ils prennent en continuant leurs relations avec l’entité. Au niveau international, l’énoncé de ce principe dans la 4ème directive européenne a été ainsi libellé : "la société est présumée continuer ses activités (article 1-1-a)". Le même principe a été consacré par l'IASC dans sa norme n°1 : «l’entreprise est normalement considérée, comme étant en activité, c’est à dire comme devant fonctionner dans un avenir prévisible. Il est admis que l’entreprise n’a ni l’intention ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités». L’adoption de ce principe par la loi marocaine ne pose aucun problème nouveau : Mais son application, claire et permanente dans le cadre de la loi, obligera les entreprises à rechercher son respect dès que la continuité de l’exploitation totale ou partielle ne peut plus être assurée, étant entendu que l’application de ce principe s’étend désormais même à tout élément isolé d’actif immobilisé dont l’utilisation doit être définitivement abandonnée. Les critères d’appréciation du risque de non continuité admis au plan international sont de deux ordres : ü Une non-continuité issue d’une décision formelle des organes de la société :

ç abandon d’une chaîne ou unité de fabrication ç fermeture d’un établissement, d’un centre opérationnel ... ç retrait d’une installation ... ç dissolution de la société ...

ü Une non-continuité qui découle d’événements pou situations imposant à court terme une cessation partielle ou totale d’activité ; ces événements sont en général de deux types :

Une situation financière gravement compromise : lorsqu’un déséquilibre financier entraîne l’entreprise dans une situation de cessation de paiement, sa continuité d’exploitation est compromise. L’origine de cet événement peut provenir de l’un des cas suivants: • situation nette négative ; • fonds de roulement négatif, insuffisant ou se détériorant nettement ; • situation de trésorerie négative ou s’aggravant de telle sorte qu’elle nécessite des demandes de

report d’échéances, et à terme, conduira à l’impossibilité de régler les créanciers ; • impossibilité de renouveler les crédits indispensables à leur échéance ou d’obtenir les

financements supplémentaires nécessaires ; • demande par les tiers de sûretés exorbitantes ;


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• recherche de sources de financement excessivement onéreuses ; • crédit fournisseur inférieur aux normes ou nul (paiement comptant) ; • déconfiture d’un débiteur important ; • absorption d’une filiale en difficulté qui entraîne des répercussions négatives sur la trésorerie

de l’absorbante ; • cautions démesurées données à des filiales elles-mêmes en difficulté prononcée ; • décision de la société-mère de supprimer son soutien qui était irremplaçable. L’exploitation normale devient gravement perturbée à cause de l’un ou de plusieurs faits du genre suivant : • perte de marchés importants, affaiblissement du carnet de commandes en deçà du seuil de

rentabilité ; • disparition de sources importantes de revenus, directement ou par le biais de filiales ; • sous-activité notable et continue dans certains secteurs de l’entreprise ; • niveau des stocks très éloigné de la norme ; • impossibilité de développer les innovations majeures de la branche d’activité ; • pertes de licences ou de brevets, fin d’un contrat de franchise, non renouvellement de

concessions ou de régies ; • rupture d’approvisionnements en matières premières essentielles; • conflits sociaux graves et répétés ; • destruction de l’outil de production ; • changements de lois ou projets de lois défavorables ; • conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficultés politiques

sérieuses dans leur pays ; • conséquences de procédures judiciaires en cours ou d’expropriations : • inexécution par des tiers ou par l’entreprise, de conventions essentielles (franchise,

distribution, sous- traitante, ...) ; • dépendance significative à l’égard du succès d’un projet ; • catastrophes naturelles dans l’entreprise ou chez un tiers. • etc,...

43. PRINCIPE DE LA PERMANENCE DES METHODES

C’est la convention par laquelle l’entreprise, en l’absence d’indication expresse, est censée avoir établi ses comptes annuels dans le respect des mêmes règles d’évaluation et de présentation que les exercices précédents.


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Dans le cas inverse, et lorsque les circonstances l’exigent (1), les comptes annuels sont présentés dans la forme nouvelle avec l’indication dans l’ETIC de la justification et la mesure de l’incidence des changements opérés. L’importance de ce principe réside dans l’intérêt qui s’attache à disposer d’informations financières comparables d’un exercice à l’autre, et d’une entreprise à l’autre. Mais c’est aussi l’intérêt d’avertir l’utilisateur d’un changement intervenu dans les méthodes et de ses conséquences sur les comptes annuels concernés. Cet apport permet de réaliser un net progrès par rapport à la situation actuelle, où, lorsque les méthodes d’évaluation et de présentation sont modifiées, aucune information n’est donnée aux actionnaires et aux tiers. Ainsi, la loi a explicitement prévu dans son article 13 : «la présentation des états de synthèse comme les modalités d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’état des informations complémentaires». Cet article est en parfaite harmonie avec les dispositions de : ü l’article 7 (b) de l’IAS n° 1 «les méthodes comptables sont supposées constantes d’un

exercice à l’autre». ü l’article 31-1b de la 4ème directive européenne «les modes d’évaluation ne peuvent pas être

modifiés d’un exercice à l’autre». Ainsi, lorsque plusieurs modalités d’évaluation s’offrent à l’entreprise, celle-ci doit choisir et, sauf exception justifiée, maintenir la modalité qui lui parait la plus adaptée à ses conditions spécifiques d’exploitation. Il peut s’agir à titre d’exemple des choix possibles suivants : ü application de la méthode d’avancement ou celle d’achèvement des travaux, ou de la

constatation du bénéfice partiel. ü évaluation des sorties de stock au coût moyen pondéré ou, premier entré premier sorti, ü application de l’amortissement linéaire ou selon d’autres modalités spécifiques à

l’entreprise.

1 non-continuité d’exploitation, changement dans les méthodes de stockage, de suivi des coûts, etc


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ü inscription ou non de certaines charges en frais d’établissement pour être étalées sur plusieurs exercices.

ü constatation partielle de la perte potentielle de change....

44. PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE C’est la convention par laquelle l’entreprise comptabilise toutes ses opérations actives et passives en unités monétaires courantes exprimant, au moment de leur entrée en patrimoine, soit le coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, soit le coût de production pour les biens créés par l’entreprise, soit la valeur actuelle pour les biens reçus gratuitement. Cette valeur d’entrée reste inchangée quelle que soit l’évolution ultérieure du pouvoir d’achat de la monnaie ; les risques de dépréciation devant être couverts par la constitution de provisions correspondantes. Deux exceptions à ce principe : ü les créances et dettes en monnaies étrangères doivent être réévaluées à la date de clôture ;

les «écarts de conversion» constatés entre leur valeur d’entrée et celle de fin d’exercice sont portés à des comptes spécifiques actif ou passif à titre de contrepartie. Ces écarts sont extournés au début de l’exercice suivant.

ü les immobilisations corporelles et financières peuvent être réévaluées dans le cadre des

nouvelles dispositions légales (article 14, alinéa 10 de la loi comptable). L’intérêt du principe d’évaluation au coût historique réside dans la commodité de son application qui lui confère une simplicité le mettant au rang des principes universels communément admis au plan international. Cette force repose sur l’objectivité théorique qui se retrouve dans le mode de détermination du «coût déboursé» par l’entreprise. Cette objectivité lui confère une grande sécurité, puisqu’elle découle d’une réalité aisément justifiable excluant des estimations toujours contestables»(1). Il est certain que ce principe présente l’inconvénient d’obliger les entreprises à additionner des unités monétaires de valeur différente dans le temps, et de fausser ainsi l’évaluation de leur patrimoine et la réalité de leurs résultats.

1 Actes 36ème Congrès OECCA - P 41


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Mais, malgré tout, les recherches actuellement en cours sur de nouvelles méthodes d’évaluation n’ont pas encore abouti à des règles de caractère permanent et universellement admises. Force alors est de constater que le principe du coût historique, quoique contesté au plan théorique, restera pendant longtemps encore en application, puisqu'il offre à la fois la sécurité, et la simplicité dans son utilisation. C’est pour cette raison que : ü L’article 14 de la loi comptable a retenu les dispositions ci-après :

A leur date d’entrée dans l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur actuelle et les biens produits à leur coût de production.

ü A leur date d’entrée dans l’entreprise, les titres acquis à titre onéreux ont enregistrés à leur

prix d’achat. A leur date d’entrée dans l’entreprise, les créances, les dettes et disponibilités sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. Les créances, dettes et disponibilités libellées en monnaie étrangère sont converties en monnaie nationale à leur date d’entrée.

ü Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen d’acquisition ou de production, soit

en considérant que le premier sorti est le premier entré. S’il est procédé à une réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières, l’écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne peut être utilisé à compenser les pertes; il est inscrit distinctement au passif du bilan».

45. PRINCIPE DE LA SPECIALISATION DES EXERCICES

C’est la convention par laquelle l’entreprise est amenée, pour des raisons économiques, juridiques et fiscales, à découper son activité en «exercices comptables», et à calculer le résultat de chaque exercice en imputant à chacun d’eux les produits et les profits acquis qui s’y rattachent, ainsi que les charges et les pertes correspondantes. De ce fait, toute charge (ou risque de charge) ainsi que tout produit acquis, relatif à un exercice mais connu entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes doit être intégré parmi les opérations de l’exercice en cours de clôture.


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Inversement, toute charge et perte comme tout produit et profit qui ne concernent pas l’exercice où ils ont été engagés ou en cours, sont inscrits aux comptes de régularisation, en attente de rattachement à leur exercice de compétence. La loi comptable consacre ce principe en énonçant «le compte de produits et de charges récapitule les produits et les charges de l’exercice, sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement ou de paiement» (article 10 alinéa 2). «Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les états de synthèse. Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération» (article 17). Enfin, l’article 16 alinéa 3 précise : «Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des états de synthèse». L’adoption de ce principe conduit l’entreprise à établir une information comptable nettement plus dégagée qu’aujourd’hui de l’emprise fiscale, et ouvre ainsi la voie à la recherche de solutions pour le rattachement correct de toutes les charges et de tous les produits à leurs exercices de compétence. Les critères généraux de rattachement des opérations à leur exercice de compétence peuvent être résumés ainsi : ü les produits acquis pendant un exercice donné sont, dans le respect du principe de prudence

à rattacher à cet exercice.

L’application de cette règle ne présente en théorie aucune difficulté dès lors que le rattachement d’un produit à un exercice donné ne peut se faire que si le produit en question est définitivement acquis lors de cet exercice.

ü les charges engagées lors d’un exercice sont également à rattacher à cet exercice, sauf si,

compte tenu de leur nature ou de leur montant, elles procurent «un avantage économique futur», auquel cas, la partie de ces charges intéressant les exercices ultérieurs est inscrite au compte d’actif «charges à répartir sur plusieurs exercices».

L’IASC a fourni dans norme n° 10, adoptée en avril 1989, les règles de rattachement des charges à un exercice donné :


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«94- Les charges sont prises en compte dans le compte de résultat lorsqu’une diminution d’avantages économiques futurs liée à la diminution d’un actif ou à l’augmentation d’un passif s’est produite, et qu’elle peut être mesurée de façon fiable. Ceci signifie en fait que la prise en compte des charges s’effectue en même temps que la prise en compte d’un passif supplémentaire, ou d’une diminution d’actif (..)». «95- Les charges sont prises en compte dans le compte de résultat sur la base d’une association directe entre les coûts encourus et l’obtention de produits spécifiques. Ce processus, habituellement dénommé rattachement des charges aux produits (en anglais «the matching of costs with revenues», implique la prise en compte simultanée ou combinée de produits ou de charges qui résulte directement et ensemble des mêmes transactions ou événements (...). «96- Lorsque des avantages économiques sont attendus sur plusieurs périodes comptables, et que l’association avec les produits ne peut être déterminée que de façon vague ou indirecte, les charges sont inscrites dans le compte de résultat sur la base de procédures d’allocation systématiques et rationnelles. Ce procédé est souvent nécessaire pour prendre en compte des charges associées à l’utilisation d’actifs tels que des biens immobiliers, des usines, des équipements, le fonds commercial, les brevets et les marques. Dans de tels cas, la charge est appelée amortissement. Ces procédures d’allocation ont pour but de prendre en compte les charges dans les périodes comptables où les avantages économiques qui sont associés à ces éléments sont consommés ou disparaissent.» «97- Une charge est prise en compte immédiatement dans le compte de résultat lorsque la dépense ne produit aucun avantage économique futur ou bien, lorsque, et dans la mesure où les avantages économiques futurs n’ouvrent pas droit ou cessent d’ouvrir droit à la prise en compte dans le bilan en tant qu’actif.» «98- Une charge est également prise en compte dans le compte de résultat dans les cas où une dette est encourue sans prise en compte d’un actif, par exemple, lorsqu’un passif nait de la garantie d’un produit vendu.» Cependant reste le problème du rattachement des charges connues après la date de clôture de chaque exercice et jusqu’à la date d’arrêté définitif des comptes et communément appelés : «Evénements postérieurs à la clôture de l’exercice». TROIS CAS PEUVENT SE PRODUIRE : Evénement postérieur prenant son origine d’une situation née dans l’exercice : Dès lors qu’il est connu avec certitude avant l’arrêté final des comptes, ce type d’événement postérieur, constitue en fait un complément d’information sur des situations ou faits connus dans l’exercice, et dont la traduction est à incorporer en totalité dans les comptes de l’exercice en cours d’arrêté.


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1. Immobilisations

∗ Détermination définitive du prix d’achat d’un bien réceptionné avant la clôture.

∗ Expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité.

2. Titres

∗ Eléments d’évaluation, tels que perspectives de réalisation ou de rentabilité récentes, modifications de conjoncture...

3. Stocks

∗ Prix de vente de produits en stocks à la clôture. ∗ Information conduisant à déprécier ou modifier la dépréciation de travaux en

cours. 4. Clients

∗ Révélation de la situation compromise d’un débiteur rendant la créance correspondante douteuse.

∗ Retours de marchandises livrées avant la clôture.

5. Débiteurs divers

∗ Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la clôture.

∗ Jugement intervenu sur un litige antérieur.


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Evénement non rattachable à l’exercice clos Selon la doctrine internationale «lorsqu’il n’existe pas de lien de causalité , ou lorsque celui-ci n’est pas direct et prépondérant, les incidences financières d’un événement postérieur à la date du bilan ne doivent pas être rattachées à l’exercice clos. Néanmoins, si l’événement a des incidences financières significatives et sa connaissance est nécessaire à la bonne information sur l’activité et la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe (1) (Recommandation n° 12 OECCA). L’IASC dans sa norme n° 10 précise par ailleurs : «l’information dans l’annexe doit comprendre une description de ces événements et une estimation, si possible, de leurs effets financiers afin de permettre aux utilisateurs des documents de faire des évaluations correctes et de prendre des décisions fondées». Ainsi, bien qu’ils soient normalement sans incidence sur le compte de produits et de charges, ce type d’événements doit nécessairement faire d’objet d’une information adéquate dans l’ETIC. Cependant, compte tenu de leur gravité et de leur impact déterminant sur la survie de l’entreprise «des événements survenant après la date de clôture peuvent indiquer que la continuité de tout ou partie de l’exploitation se trouve mise en question. Une détermination des résultats d’exploitation et de la situation financière après la date de clôture peut amener à se demander s’il est possible de maintenir le principe de la continuité d’exploitation dans la préparation des états financiers» (IASC - NORME N° 10) Dans ce cas extrême, bien que l’événement postérieur à la date de clôture soit totalement indépendant d’aucune situation née dans l’exercice, il peut être envisagé, sous la responsabilité du chef d’entreprise et l’appréciation ultérieure de l’auditeur, d’arrêter les comptes de l’exercice clos en abandonnant le principe de continuité d’exploitation. Evénement postérieur à la clôture et dont le lien avec l’exercice est difficile à déterminer : C’est le cas, en particulier, des situations qui ont débuté lors d’un exercice et dont l’impact, d’une nature continue, a débordé en évoluant sur l’exercice suivant :

Situation de crise ayant débuté lors d’un exercice et donné lieu au début de l’exercice suivant à des décisions internes pour sa mise en oeuvre, de restriction, licenciement, plans sociaux, arrêts partiels d’activité.. Si de telles situations sont déjà connues et ont donné lieu lors de l’exercice clos à l’une des conséquences suivantes :

1 Correspondant à l'ETIC dans la loi marocaine


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ü commencement d’exécution, ü préparation de la décision officielle, ü formulation de la décision officielle, ü communication aux tiers, il est considéré que leur impact sur la situation financière et sur les résultats de l’entreprise doit être pris en compte au niveau de l’exercice clos par voie de provision pour pertes et charges. Fluctuation de change à cheval sur deux exercices. D’une manière générale, les dettes et créances en monnaie étrangère sont converties au taux du change à la date de clôture, et les fluctuations de change après cette date restent sans incidence sur la valeur d’inventaire de ces éléments. En vertu du principe de prudence, les écarts de conversion à cette date : ü n’influencent pas le résultat lorsqu’il s’agit de profits latents. ü donnent lieu à la constitution d’une provision pour pertes et charges lorsqu’il

s’agit de pertes latentes. Toutefois deux événements postérieurs peuvent se produire et influencer le choix du taux de change à retenir pour la conversion des dettes et créances à court terme : ü Dépréciation constante de la monnaie qui continue après la date de clôture : Lorsqu’il s’agit d’une créance à court terme en devise libellée dans une «monnaie fondante» ou d’une dette à court terme libellée dans une «monnaie ascendante», et qu’il est patent qu’une perte de change significative sera enregistrée lors de l’encaissement de la créance ou du paiement de la dette, il est recommandé de constater une provision pour perte de change en fonction du dernier cours connu avant l’arrêté, et non celui du jour de clôture. ü Variations erratiques des taux de change à la date de clôture : Lorsqu’il apparaît que : ü les taux de change observés à la date de clôture conduisent à constater un écart de

change brutal et momentané, du fait qu’il s’est trouvé effectivement annulé dans les premiers jours suivant la date de clôture,


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ü l’évolution du taux de change depuis cette annulation, a démontré qu’il s’agissait effectivement d’un phénomène isolé dans le temps et non d’une tendance durable, il convient alors de retenir des taux de change en dehors de ces variations erratiques enregistrées en fin d’exercice.

46. PRINCIPE DE PRUDENCE C’est la convention par laquelle les entreprises procèdent à l’appréciation des faits économiques de façon raisonnable afin d’éviter de transférer sur l’avenir les incertitudes déjà connues par elles et pouvant grever leur situation financière. L’intérêt de l’affirmation de ce principe est de mettre en évidence dans la démarche et l’esprit du concepteur des comptes, l’obligation à la fois de prendre en compte toute dépréciation d’actif ou risque de passif qui pèse sur l’entreprise, et de retarder la constatation de tout produit ou plus-value jusqu’à sa réalisation définitive. Ceci repose sur une démarche prudente selon laquelle dans l’un et l’autre cas, il s’agit d’aboutir à la détermination d’un résultat dont on a la certitude qu’il est définitivement réalisé. La loi comptable a prévu ce principe dans son article 16 ainsi libellé : «les produits ne sont pris en compte que s’ils sont définitivement acquis à l’entreprise ; les charges sont à enregistrer dès lors qu’elles sont probables. Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires. Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture et celle de l’établissement des états de synthèse» (1). L’affirmation de ce principe et sa mise en oeuvre adéquate permet à l’information comptable d’être moins exagérée dans un sens ou dans l’autre, tel que c’était parfois le cas et d'éviter ainsi les imprudences comme les excès de prudence dans la détermination des résultats. Cette application ouvrira certainement la voie à une doctrine nationale en la matière, qui permettra de créer quelques repères dans la définition des dépréciations et des risques ainsi que dans leur mode d’évaluation. Dans l’esprit de la doctrine internationale, le principe de prudence est avant tout une règle d’éthique qui conduit l’auteur des comptes à refléter au mieux la situation réelle de l’entreprise.

1 Voir également le principe de séparation des exercices ci-dessus


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Ainsi, bien que ce principe soit normalement de portée générale et son application ne devoir souffrir aucune exception, son respect strict peut amener parfois à des situations excessives que la doctrine cherche à atténuer au cas par cas (exemple des profits et pertes latents sur des créances et dettes libellés dans la même devise lorsqu’elles sont à des échéances rapprochées). C'est dans le même esprit que la loi marocaine a assoupli son application au regard des produits partiellement acquis dans le cas des contrats de longue durée en énonçant à l’article 17 que : «peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération».

47. PRINCIPE DE CLARTE

Selon cette convention, l’entreprise doit procéder à l’enregistrement de ses transactions et informations dans les rubriques et sous les comptes adéquats, prévus pour chaque nature d’opérations. De même, toutes les opérations doivent être clairement définies et individualisées. Enfin, l’entreprise doit organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations, préparer et présenter ses états de synthèse conformément aux prescriptions de la loi qui organise le dispositif de fond et de forme des comptabilités normalisées. Ce principe est consacré par l’article 15 de la loi qui prévoit : «les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postes adéquats, avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux. Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif ou entre les postes de produits et de charges du compte de produits et de charges. Le bilan d’ouverture d’un exercice doit être identique au bilan de clôture de l’exercice précédent». L’application de ce principe permet de conférer à la Normalisation comptable toute sa valeur uniformisatrice, qui, seule, autorise l’obtention d’une information comptable comparable dans le temps et dans l’espace. Son adoption entraînera un effet extrêmement simplificateur dans la formation et la pratique comptable au sein des entreprises.


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48. PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE C’est la convention par laquelle l’entreprise est autorisée, en matière d’évaluation de ses opérations comptables et de présentation de ses états de synthèse, d'user d'approximations dans la mesure où le degré d'approximation n'est pas susceptible d'influencer l'opinion que doit normalement avoir un lecteur des comptes sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de cette entreprise. Ce principe est consacré par la loi à travers l'article 11 alinéa 2 et 3 qui stipule que les états de synthèse : «doivent comprendre autant d'informations qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données.» Ce principe ne détruit pas les règles de base de la loi, à savoir : ü l'exhaustivité des enregistrements, ü les équilibres comptables des flux enregistrés. En pratique, il autorise l'entreprise à : ü user d'approximations dans les évaluations lorsque les écarts ne sont pas significatifs, ü regrouper des informations sur les états de synthèse lorsque les détails par poste ne sont pas

pertinents, ü supprimer toute information ou groupe d'information (tableaux) demandé dans l'ETIC lorsque

leur suppression ne modifie en rien l'opinion du lecteur des comptes, ü compléter l'ETIC par autant d'informations qu'elle juge utile, pour refléter au mieux la

situation réelle de son patrimoine et de ses résultats.

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

41 PRESENTATION 42 LES VALEURS NETTES D'AMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS

CEDEES 43 LES SUBVENTIONS ACCORDEES 44 LES AUTRES CHARGES NON COURANTES 45 LES DOTATIONS NON COURANTES

41. PRESENTATION

Les charges non courantes d'une entreprise peuvent être définies comme étant toutes les dépenses supportées par cette dernière pendant un exercice donné, mais sans qu'elles aient été en liaison directe avec son activité d'exploitation ou financière pendant cet exercice. Ces charges résultent de l’apparition de circonstances exceptionnelles ou inhabituelles telles que la cession d’éléments d’actifs ou la restructuration d’entreprise. Le PCGE a regroupé ce type de charges dans les quatre postes suivants : 651 Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations cédées 656 Subventions accordées 658 Autres charges non courantes 659 Dotations non courantes


42. LES VALEURS NETTES D’AMORTISSEMENTS DES

IMMOBILISATIONS CEDEES Ce poste regroupe les comptes suivants : 6512 VNA des immobilisations incorporelles cédées 6513 VNA des immobilisations corporelles cédées 6514 VNA des immobilisations financières cédées 6518 VNA des immobilisations cédées des exercices antérieurs Sont portées au débit de ces comptes les valeurs nettes d’amortissements des immobilisations vendues, les provisions pour dépréciations éventuelles étant rapportées au résultat par le compte de reprise approprié. Les comptes 6512 et 6513 enregistrent respectivement les valeurs nettes comptables des immobilisations incorporelles et corporelles cédées. En ce qui concerne les immobilisations financières, le compte 6514 ne reçoit à son débit que les valeurs nettes des immobilisations financières cédées qui représentent un droit de propriété. (Rubrique de contrepartie 251 et 258 ; le résultat de cession des autres immobilisations financières ne transfèrent pas de droit de propriété; par contre sont directement soldés selon le cas, soit au compte 6385, soit au compte 7385.

Illustration Une entreprise avait acquis 1/1/19N un matériel pour HT : 100.000 DH qu'elle a amorti au 31/12/N+3 à 30.000 DH (10% par an). En plus, à la clôture des comptes elle a constitué une dotation aux provisions pour 10.000 DH, afin de tenir compte d'une dépréciation probable due à une mauvaise utilisation (l'expertise était en cours à la date de clôture pour savoir si cette dépréciation était irréversible).

Au 31/1/19N+4, l'expertise a confirmé le caractère irréversible de la dépréciation à hauteur de 40.000 DH ce qui a conduit la direction à procéder à corriger le cumul des amortissements précédents et à définir un plan d'amortissement étalé sur une période prévisionnelle réduite à 3 ans maximum à partir du 01/01/N+4 avec une valeur résiduelle probable nulle au 31/12 N+7.

Au 30/6/N+4, devant la baisse du rendement de cet outillage, la direction décide de le vendre. Elle a trouvé acheteur à 10.000 DH.


31/12/N+3 61943 DEP pour dépréciation des immobilisation

corporelles 10.000

2930 Provisions pour dépréciations des immobilisations corporelles

100.000

31/3/N+4 2930 Provisions pour dépréciation des

immobilisations corporelles 10.000

71943 Reprise de provisions 10.000 31/3/N+4 65913 Dotations aux amortissements exceptionnelles

des immobilisations corporelles 40.000

2833 Amortissements du matériel 40.000 30/6/N+4 61933 DEA des installations techniques 5.000 2833 Amortissements du matériel 5.000 (100.000 – 70.000) : 3 ans x 1/2) 30/06/N+4 2833 Amortissements du matériel 75.000 2332 Matériel technique 75.000 Calcul de la VNA 30/06/N+4 6513 VNA des immobilisations corporelles cédés 25.000 2332 Matériel technique 25.000 30/06/N+4 51 Banque 10.000 7513 Produit de cession des immobilisations

corporelles 10.000


43. LES SUBVENTIONS ACCORDEES

Ce poste regroupe les comptes ci-après : 6561 Subventions accordées de l’exercice 6568 Subventions accordées des exercices antérieurs Ces subventions correspondent normalement à des versements effectués à des tiers dans l’intérêt de l’entreprise, par exemple une filiale en difficulté, à condition qu’elles puissent être considérées comme procédant d’un acte normal de gestion et qu’elles ne constituent pas en réalité un élément du prix de revient d’une participation.

Rappel sommaire des règles fiscales l Les subventions versées à des tiers ne sont pas explicitement traitées dans la fiscalité

marocaine. A notre avis les subventions versées à une autre entreprise sont déductibles chez l’entreprise versante, à condition qu’il y ait un intérêt économique (commercial ou financier) au profit de celle-ci.

Une entreprise a un seul fournisseur sur le marché. Ce fournisseur connaît des difficultés d'ordre financier. L'entreprise décide de lui accorder une subvention de 238.000 DHS Chez l'entreprise 6561 Subventions accordées de l'exercice 200.000 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 38.000 5141 Banque 238.000

Illustration


44. LES AUTRES CHARGES NON COURANTES

Ce poste regroupe les comptes suivants : 6581 Pénalités sur marchés et dédits 6582 Rappels d’impôts (autres qu'impôts sur les résultats) 6583 Pénalités et Amendes fiscales ou pénales 6585 Créances devenues irrécouvrables 6586 Dons, libéralités et lots 6588 Autres charges non courantes des exercices antérieurs Ces comptes enregistrent à leur débit des charges exceptionnelles liées à des pénalités sur marché, des redressements fiscaux définitifs, des pénalités et amendes fiscales, des pertes sur créances irrécouvrables, ainsi que des dépenses ayant le caractère de dons ou de libéralités. Le choix de l'enregistrement d'une créance irrécouvrable dans les charges d'exploitation ou dans les charges non courantes se fait selon que la charge est habituelle (courante) ou exceptionnelle (non courante). Les entreprises peuvent considérer en effet qu'une créance irrécouvrable jusqu'à une certaine limite est une charge d'exploitation considérée comme perte normale. Au delà, elle serait considérée comme une charge non courante, compte tenu de l'aspect exceptionnel du risque ou inhabituel du montant perdu.

Une série de créances de 2 millions de DH à l'export s'est révélée subitement irrécouvrable au cours de l'exercice N. Compte tenu du niveau de risque habituel que l'entreprise court sur ce type de clientèle, elle considère que les pertes sur créances irrécouvrable sont normales, jusqu'à hauteur de 500.000 DH maximum et non courantes au delà. N 6182 Pertes sur créances irrécouvrables 500.000 6585 Créance devenues irrécouvrables 1.500.000 3421 Clients 2.000.000

Illustration 1


Pénalités et amendes fiscales ou pénales

Une société a payé avec un mois de retard l'acompte provisionnel au titre de l'IS et de la PSN/IS pour un montant global de 55.000 DHS avant pénalités de retard. 6583 Pénalités et amendes fiscales ou pénale (1) 7.150 3453 Acomptes sur impôts sur les résultats 55.000 5141 Banque 62.150 (1) 55.000 x 13% = 7.150

Illustration 2

Rappel sommaire des règles fiscales l Ne sont pas déductibles les pénalités pour paiement tardif des impôts et taxes, ainsi que les

rappels d’impôts l Les dons, libéralités et lots ne sont déductibles que dans la limite et les conditions exigées

par la législation fiscale en vigueur en matière d'IS et d'IGR. l Les amendes pénales et contraventions ne sont pas déductibles.

45. LES DOTATIONS NON COURANTES

Ce poste regroupe les comptes ci-après : 6591 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations 6594 Dotations non courantes aux provisions réglementées 6595 Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges 6596 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation 6598 Dotations non courantes des exercices antérieurs Le compte 6591 enregistre les compléments de dotations supplémentaires exceptionnelles d'amortissement qui s’avèrent nécessaires dès que les conditions justifient ces dotations .


Le compte 6594 concerne des provisions dont la constitution est rendue possible par une disposition expresse de la loi fiscale, même si elles ne répondent pas aux conditions de constatation d'une provision du point de vue comptable. Il est à noter que l'amortissement dérogatoire est considéré comptablement comme une provision car il ne représente pas la réalité de la dépréciation économique du bien. Fiscalement, il reste considéré comme un amortissement (voir chapitre 8, section 2). Le compte 6595 enregistre les dotations aux provisions visant à couvrir l'entreprise à l'encontre des risques et des charges ayant un caractère exceptionnel. Il est à remarquer que les risques pour pertes et charges de nature financière même survenus exceptionnellement, restent attachés au niveau du résultat financier, et donnent lieu normalement à la constatation de "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers" et non à des provisions non courantes. Le compte 6596 concerne quant à lui, les dépréciations non courantes et réversibles des éléments de l'actif de l'entreprise.(voir chapitre 7, section 7 & chapitre 7, section 12).

Provisions réglementées

La société a doté à la clôture de l’exercice N une provision pour investissements de 500.000 DHS affectée conformément à son objet au cours de l’exercice N+1. N 6594 Dotations non courantes aux provisions

réglementées 500.000

135 Provisions réglementées 500.000 Constitution de la provision 135 Provisions réglementées 500.000 7594 Reprises non courantes sur provisions

réglementées 500.000

Utilisation de la provision(1)

Illustration 1

(1) Cette reprise sera déduite du résultat imposable du fait que la provision a été utilisée conformément à son objet.


Illustration 2 Dotations aux amortissements accélérés

Une société a acquis un matériel de production qui a une durée de vie de 10 ans, pour 650.000 DHS. Elle a été autorisée, en vertu du code des investissements, à amortir fiscalement ce matériel sur 5 ans.

1351

Provisions pour amortissements

dérogatoire

28332 Amortissements

du matériel et outillage

6193 Dotations

d'exploitation aux

amortissements

6594 Dotations non courantes aux

provisions réglementée

7594 Reprises non courantes sur

provisions réglementées

Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Au cours des 5 premières années

31/12/n 65000 65000 65000 65000 31/12/n+1 65000 65000 65000 65000 31/12/n+2 65000 65000 65000 65000 31/12/n+3 65000 65000 65000 65000 31/12/n+4 65000 65000 65000 65000 Au cours des 5 premières années

31/12/n+5 65000 65000 65000 65000 31/12/n+6 65000 65000 65000 65000 31/12/n+7 65000 65000 65000 65000 31/12/n+8 65000 65000 65000 65000 31/12/n+9 65000 65000 65000 65000 0 650000 650000 325000 325000


Dotations non courantes aux amortissements

Au cours d'un exercice N, une chaîne de production a été mise à l'arrêt pour des raisons de mévente du produit qu'elle fabriquait. Cet arrêt a duré 6 mois dans l'exercice. La dotation annuelle est de 2.000.000 DHS. Fin N 61933 Dotations aux amortissements 1.000.000 2833 Amortissements du matériel 1.000.000 Dotation/durée d'utilisation Fin N 65913 Dotations non courantes 1.000.000 2833 Amortissements du matériel 1.000.000 Dotation/durée d'utilisation

Illustration 3

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

31. PASSAGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL 32. IMPOSITION DU RESULTAT FISCAL L’autonomie du droit fiscal à l’égard des autres disciplines, et en particulier par rapport au droit comptable, est devenue très nette notamment depuis la promulgation de la loi 09-88 du 31/12/92 relative aux obligations comptables des commerçants. L’une des principales conséquences de la promulgation de cette loi est la différenciation juridique, opérée entre le résultat fiscal et le résultat comptable. Cette distinction résulte du fait que la déduction d’un certain nombre de charges n’est pas admise sur le plan fiscal, ou l'est partiellement alors que celles-ci doivent être nécessairement constatées en comptabilité. Mais elle découle également du fait que certains produits, préalablement inclus lors de la détermination du résultat comptable, ne sont pas imposables ou sont partiellement imposés. Ainsi, le calcul du résultat fiscal - et donc de la base imposable- se fait en prenant comme référence , le résultat obtenu suivant les prescriptions de la loi comptable, et en y opérant les corrections prévues par la loi fiscale telles qu'exposées ci-dessous.

31. PASSAGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL

Le passage du résultat comptable au résultat fiscal se fait en opérant un certain nombre de réintégrations et déductions, et ce d’une manière extra-comptable, par le biais d’un imprimé modèle intitulé “Etat des rectifications extra-comptables”. 31.1 PRINCIPALES REINTEGRATIONS FISCALES : Les réintégrations qui doivent être effectuées au résultat net comptable ont pour effet d’annuler, totalement ou partiellement, la déduction opérée en comptabilité, des charges considérées non déductibles du point de vue fiscal (1), et qui d’une manière générale, ne répondent pas aux conditions prévues ci-après :

1 ainsi que d'autres éléments extra-comptables, tel que la réintégration du profit de cession en cas de non réinvestissement dans les délais


ß être exposées dans l’intérêt de l’activité imposable de l'entreprise: l’article 5 de la loi relative

à l’IS dispose à ce sujet que les charges qui s’imputent sur les divers produits imposables, sont celles engagées ou supportées pour les besoins de l’activité imposable ;

ß se traduire par une diminution de l’actif net de l'entreprise : ne sont donc pas déductibles les

dépenses qui engendrent une revalorisation des biens immobilisés (à travers notamment le prolongement de leur durée de vie), ainsi que celles qui ont pour effet l’entrée à l’actif d’un nouvel élément amortissable ;

ß correspondre à des dépenses effectives et être appuyées par des pièces justificatives

probantes; ß être constatées en comptabilité. Les principales réintégrations prévues pas la loi fiscale et les plus courantes sont les suivantes: ß les rémunérations ne correspondant pas à un service effectif ; ß les frais généraux n’incombant pas à l'entreprise ; ß les frais ne répondant pas aux conditions générales ou particulières de déduction ; ß le montant non déductible sur les cadeaux publicitaires ; ß l’impôt sur les sociétés ; ß les amendes, pénalités non déductibles ; ß les autres impôts et taxes non déductibles ; ß les provisions non déductibles ;

ß les dons non déductibles ;

ß l’excédent non déductible d’intérêts des comptes courants d’associés ; ß la fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée, et dont l’imposition est différée au

nom de la société absorbante ;

ß la réintégration totale ou partielle du profit net global de cession, (après application des abattements prévus), suite à l'absence de réinvestissement dans le délai de trois ans, et/ou, non conservation des biens acquis en actif pendant une période de cinq ans...


ß la réintégration de 50% du montant des dépenses afférentes aux achats, frais généraux, frais

d'établissement et les dons dont le montant facturé est égal ou supérieur à 10.000 DH et dont le règlement n'est pas justifié par chèque barré non endossable, effet de commerce ou virement bancaire.

31.2 PRINCIPALES DEDUCTIONS FISCALES Les déductions qui doivent être opérées ont pour effet principal d’annuler, totalement ou partiellement, les produits constatés en comptabilité, du fait qu'ils ne sont pas, ou sont partiellement imposés. Les principales déductions prévues par la loi fiscale sont les suivantes : ß la fraction de l’amortissement ayant fait l’objet d’une réintégration antérieure non régularisée

sur le plan comptable ; ß les provisions faisant l’objet d’une réintégration au résultat comptable et dont la déduction

fiscale avait été antérieurement annulée ; ß l’abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des retraits

effectués au cours de l’exercice; ß la reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles ; ß l’abattement sur plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de participation

détenus dans la société absorbée lors de la fusion ; ß le profit net global de cession exonéré en cas de réinvestissement du produit global de cession

d’un bien immobilisé ; ß l’abattement sur les produits de participation.

32. IMPOSITION DU RESULTAT FISCAL

En matière d’imposition des revenus, les entreprises peuvent être assujetties soit à l’Impôt Général sur le Revenu (IGR), soit à l’Impôt sur les sociétés (IS). 32.1 IMPOT GENERAL SUR LE REVENU : Cet impôt a été institué par la loi n°17-89 du 21/11/89 sur le revenu global des personnes physiques et assimilées ayant leur résidence au Maroc, et sur le revenu global de source marocaine, pour les personnes physiques non résidentes.


Le revenu global imposable est constitué par la somme des revenus nets des différentes catégories prévues par la loi : ß les revenus professionnels ; ß les revenus provenant des exploitations agricoles ; ß les revenus salariaux et revenus assimilés ; ß les revenus provenant de la location des biens immeubles, appelés “revenus fonciers” ; ß les revenus de capitaux mobiliers. Le revenu net de chacune de ces catégories est déterminé suivant les règles édictées par la loi pour chacune d’elles. Pour les sociétés de personnes ayant une activité commerciale ou industrielle, non soumise à l’impôt sur les sociétés, le résultat bénéficiaire ou déficitaire est rattaché aux revenus professionnels de l’associé principal. Le contribuable assujetti à l’IGR pour une activité professionnelle est soumis de plein droit au régime du résultat net réel (RNR), mais peut opter pour le régime du résultat net simplifié (RNS) ou le régime du bénéfice forfaitaire, si les conditions requises pour l’exercice de l’option sont réunies. ß Régime du résultat net simplifié : ce régime est prévu pour les contribuables dont le chiffre

d’affaires TTC ne dépasse pas : w 4.000.000 DHS pour les contribuables fabricants ou vendeurs de produits artisanaux, ceux

qui vendent en gros des denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, ainsi que les armateurs de pêche ;

w 2.000.000 DHS, s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales autres

que celles visées ci-dessus ; w 500.000 DHS pour tout contribuable exerçant une profession libérale, ou toute autre

activité non prévue pour les seuils précédents (à l’exclusion des bourses d’études) (1). ß Régime du bénéfice forfaitaire : ce régime est applicable sur option mais exclut toutefois : w les contribuables exerçant une des professions ou activités prévues par le décret n° 2-89-

590 du 4/12/89 ; w les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel dépasse :

1 Une réglementation particulière est prévue pour le cas des contribuables dont les activités relèvent à la fois de deux ou trois des limites précitées


þ 2.000.000 DHS pour la fabrication et vente de produits artisanaux, la vente en gros des

denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, et les armateurs de pêche ;

þ 1.000.000 DHS s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales autres que celles visées précédemment ;

þ 250.000 DHS s’il s’agit d’une part, d’une profession autre que les professions

commerciales, industrielles, artisanales, de promotion immobilière, de lotissement de terrains, de commerce de biens, et d’autre part, d’un revenu répétitif autre que celui provenant des exploitations agricoles, d’un travail salarié, d’une location d’immeuble ou de capitaux mobiliers.

La loi de finances n°26-99 pour l’année budgétaire 1999/2000 a modifié le barème de l'IGR pour l’établir ainsi :

TRANCHE DES REVENUS EN DIRHAMS

TAUX

Jusqu'à 20.000 DH 0% 20.001 à 24.000 DH 13% 24.001 à 36.000 DH 21% 36.001 à 60.000 DH 35% Au delà de 60.00 DH 44%

Cotisation minimale en matière de RNR/RNS Les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés selon les régimes RNR ou RNS, sont obligés d'acquitter spontanément une cotisation minimale et ce, au plus tard le 31 Janvier de l'année suivant celle d'acquisition des revenus. Cette cotisation est calculée sur les produits suivants :

- le chiffre d’affaires de l’exercice de référence ; - les produits accessoires et les produits financiers ; - et des subventions, primes et dons reçus.

La cotisation est imputable sur le montant de l'IGR à concurrence de la quote-part de cet impôt correspondant au revenu professionnel par rapport au revenu global imposable. La cotisation minimale qui aurait été acquittée durant un exercice déficitaire ainsi que l'excédent de cette cotisation par rapport à l'impôt acquitté au titre d'un exercice (bénéficiaire) est imputable sur l'excédent de l'impôt par rapport à la cotisation minimale des exercices suivants jusqu'au troisième exercice (suivant l'exercice déficitaire ou celui au titre duquel il a été enregistré un excédent de cotisation minimale sur l'impôt).


Trois taux de cotisation minimale sont prévus : 1/ 0,25% pour les opérations réalisées par les commerçants au titre des ventes portant sur : 3 les produits pétroliers ; 3 le gaz ; 3 le beurre ; 3 l'huile ; 3 le sucre ; et 3 la farine. 2/ 6% pour les professions libérales ou toute profession autres que celles qui sont commerciales,

industrielles, artisanales, de promoteur immobilier, de lotisseur de terrains ou de marchand de biens ;

3/ 0,5% pour les professions ou activités autres que celles visées au 1 et 2 ci-dessus. 32.2 IMPOT SUR LES SOCIETES : Cet impôt a été institué par le dahir n°1-86-239 du 31/12/86 portant promulgation de la loi n°24-86 et concerne les bénéfices réalisés les sociétés visées à l’article 2 de cette loi, à l’exception de celles exclues du champ d’application de l’impôt sur les sociétés. Les sociétés, qu’elles aient ou non leur siège au Maroc, sont imposables en raison de l’ensemble des bénéfices ou revenus qu’elles réalisent au Maroc. Pour les sociétés n’ayant pas leur siège au Maroc, elles sont imposables en raison des produits bruts qu’elles perçoivent, en contrepartie des prestations qu’elles exécutent pour des personnes domiciliées au Maroc. L’impôt sur les sociétés est calculé d’après le bénéfice réalisé au cours de chaque exercice comptable d’une durée maximale de 12 mois. Le taux de l’IS de droit commun est de 35% . Toutefois, il existe plusieurs autres taux d’imposition à l’IS prévus par l’article 14 de la loi n° 24-86 et qui sont : ß 39,6% applicables aux établissements de crédit (à l’exclusion des établissements de crédit-

bail) , Bank Al Maghrib, la caisse de dépôt et de gestion ainsi que les sociétés d’assurance et de réassurance ;


ß 10% pour certains produits bruts perçus par les sociétés étrangères (Cf. article 12 de la loi),

ainsi qu’aux produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés prévus à l’article 9 de la loi ;

ß 12% en ce qui concerne les travaux immobiliers ou de montage, d’installations industrielles ou techniques, réalisés par les sociétés étrangères ayant opté pour l’imposition forfaitaire prévue par l’article 18 de la loi sur l’IS ;

ß 20% applicables aux produits de placement à revenu fixe tels que prévus par l’article 9 quater

de la loi précitée. Quelque soit le résultat fiscal de la société, celle-ci est tenue d’acquitter une cotisation minimale au taux de 0,50% ou de 0,25% retenus sur la même base que celle édictée plus haut pour l’IGR, sans que ce montant puisse être inférieur à 1.500 DH. Les sociétés déficitaires qui paient la cotisation minimale, ainsi que celles qui ont acquitté une cotisation minimale excédant l'IS, peuvent l’imputer sur le montant de l'excédent de l’impôt sur les sociétés par rapport à la cotisation minimale correspondant aux exercices suivants, et ce jusqu’au troisième exercice qui suit l’exercice déficitaire ou celui au titre duquel, il a été acquitté une cotisation minimale supérieure à l'IS. L’impôt sur les sociétés donne lieu, au titre de l’exercice comptable en cours, au versement par la société de quatre acomptes provisionnels, dont chacun est égal à 25% du montant de l’impôt payé au titre du dernier exercice clos, et ce avant l’expiration du troisième, sixième, neuvième et douzième mois suivant l’ouverture de l’exercice en cours. La société qui estime que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice, serait égal ou supérieur à l’impôt dont elle sera redevable en définitive, peut se dispenser d’effectuer de nouveaux versements, et ce en faisant une déclaration à l’administration fiscale quinze jours avant la date d’exigibilité du prochain versement (notamment à partir du deuxième). N.B. La société exonérée totalement de l'IS est tenue d'acquitter 25% de l'IS "théorique" en cas de résultat fiscal positif au titre de la PSN. Celle-ci est recouvrée dans les mêmes conditions que l’IS lui-même.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF INTRODUCTION GENERALE

01 GENERALITES SUR LE BILAN 02 GENERALITES SUR L'ACTIF

01. GENERALITES SUR LE BILAN Le bilan est le tableau qui reflète à une date déterminée (en général à la fin de l’exercice social) la situation patrimoniale de l’entreprise, distincte de celle des propriétaires. C’est donc un tableau qui donne une information statique à une date précise. Entre deux bilans, s'écoule un exercice social, qui a généralement une durée d’un an, et au cours duquel le patrimoine de l'entreprise se modifie, en s'accroissant si celle-ci réalise un bénéfice, ou en s'appauvrissant si elle subit une perte. Le modèle marocain du bilan préconisé par le C.G.N.C , se présente sous la forme d'un double tableau : le premier s'appelle l’Actif ; le second , le Passif (voir n° 125 et suivants) : ß Le passif est la partie qui présente les ressources mises à la disposition de l’entreprise et qui

peuvent provenir :

3 de fonds personnels versés par les associés propriétaires; 3 de fonds d’emprunts obtenus auprès des tiers créanciers; 3 de fonds acquis par l’entreprise dans l’exercice de son activité.

ß L’actif présente l’utilisation (emploi) des ressources dont l'entreprise a disposé. De ce fait, par construction il y a toujours égalité entre l’actif et le passif. Le bilan reflète ainsi le patrimoine légal de l'entreprise. Cependant, cette représentation n'est pas tout à fait pure puisque, au principe de patrimonialité il existe quelques exceptions notables : les frais d’établissement, de recherche et développement, certaines concessions et licences, procédés et droits similaires, figurent parmi les immobilisations incorporelles alors qu’ils ne font pas toujours l’objet de droits patrimoniaux protégés. De fait, ceci est parfaitement admis au plan international, où la doctrine dominante va plus loin en reconnaissant dans son modèle comptable ("le principe de prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique") "substance over form" , alors que le modèle marocain ne l'a pas retenu (voir n° 52 et suivants).


La norme n° 9 de l’IASC pose en effet le principe suivant : «Pour déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel. Par exemple, un bien détenu, en vertu d’un bail, est un actif si l’entreprise a la maîtrise des avantages que l’on attend de la propriété».

02.GENERALITES SUR L'ACTIF L’actif d'une entreprise représente du point de vue financier, l’ensemble des emplois de fonds mis à sa disposition. Il est identifié par les comptes figurant dans les classes 2,3 et 5 du plan comptable général. Il est d’usage de distinguer sous l’aspect financier : l’actif immobilisé, l’actif circulant et les disponibilités. ß L’actif immobilisé correspond à ce qui est acquis par l’entreprise sans avoir la vocation

d'être revendu, et qui a une durée d’utilisation supérieure à 1 an. ß L’actif circulant représente des actifs qui, pris isolément en raison de leur destination ou de

leur nature, ne sont pas voués à rester durablement dans la même forme. ß Les disponibilités matérialisent le volume des liquidités en trésorerie dont dispose

l'entreprise. La fongibilité de l’actif circulant est compensée par le renouvellement constant des opérations liées au cycle d’approvisionnement, de production, de stockage et de commercialisation des biens et services. Ceci entraîne une quasi permanence de certaines composantes de l’actif circulant (stocks, avances, acomptes et créances). Les éléments de l’actif sont corrigés par le jeu des amortissements et des provisions pour dépréciation: ß L’amortissement est considéré comme une réduction jugée irréversible, répartie sur une

période déterminée, des montants portés à certains postes de l'actif immobilisé. En matière financière, l’amortissement permet la répartition du coût d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation estimée, et permet de dégager des ressources financières nécessaires à leur remplacement.

Ainsi, l’amortissement comptable influe sur la capacité d’autofinancement de l’entreprise : bien qu'il peut s'avérer insuffisant pour maintenir l’outil industriel, il contribue à renflouer la trésorerie de l'entreprise en réduisant les décaissements d’impôt si l’entreprise dégage un revenu positif donnant lieu à une imposition supérieure à la contribution plancher (cotisation minimale).


Selon l’IASC N°4, la définition de l’amortissement est la suivante : "l’amortissement est la répartition du montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation estimée. Ce sont les immobilisations :

3 dont la durée d’utilisation est supérieure à un exercice ; 3 qui ont une durée d’utilisation limitée ; 3 et qui sont détenues par une entreprise, soit pour être utilisées à la production ou à la

fourniture des biens et services, soit pour être louées à des tiers, soit à des fins administratives" .

Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi comptable "l'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise, selon un plan d'amortissement".(1) 3 Les provisions pour dépréciation sont la constatation comptable d’un amoindrissement de

la valeur d'un élément d'actif de l’entreprise. Les provisions n’ont pas une vocation irréversible à se transformer en dettes (comme les dettes provisionnées ou les charges à payer).

Elles s’inscrivent au bilan en diminution des postes d’actif auxquels elles correspondent : Immobilisations financières - Stocks - Créances - comptes financiers ...etc.

Elles s'inscrivent au CPC, selon le cas, parmi les charges d’exploitation, charges financières ou charges non courantes. Il en est de même pour les reprises en produits de ces provisions, suite soit à la constatation effective de la perte, soit à la disparition partielle ou totale de l'objet qui a motivé leur constitution initiale (Cf. chapitres 5 et 6).

Selon l'article 14 alinéa 7 et 8 de la loi comptable, "A la date d'inventaire, la valeur actuelle est comparée à la valeur d'entrée pour les éléments non amortissables ou à la valeur nette d'amortissement, après amortissement de l'exercice, pour les immobilisations amortissables. Seules les moins-values dégagées de cette comparaison sont inscrites en comptabilité, soit sous forme d'amortissements exceptionnels, si elles ont un caractère définitif, soit sous forme de provisions pour dépréciation si elles n'ont pas ce caractère définitif". Dans le modèle marocain, l'actif du bilan est décomposé selon les rubriques suivantes : 1- Actif immobilisé 2- Actif circulant 3- Trésorerie -actif Les éléments d'actif destinés à être utilisés de façon durable par l'entreprise forment l'ensemble de l'actif immobilisé ; les autres éléments d'actif non liquides constituent l'actif circulant. Les différentes disponibilités sont regroupées en trésorerie-actif.

1 Cf. section 6 ci-dessous


Les "immobilisations" sont l'ensemble des dépenses ayant servi à acquérir ou produire des droits sur des éléments corporels et incorporels, destinés à "rester durablement dans l'entreprise, à l'exclusion de ceux faisant partie du cycle d'exploitation" (1). Leur durée de séjour doit être supérieure à un an. Par extension, les immobilisations intègrent également les dépenses qui ne confèrent pas un droit de propriété réel à l'entreprise sur un bien matériel ou immatériel donné, mais qui représentent de simples dépenses de charges ayant pour vocation de profiter à plus d'un exercice, et que l'entreprise a décidé d'étaler successivement et proportionnellement sur un certain nombre de périodes comptables.

1 Cf. CGNC


Les différentes immobilisations de l'entreprise sont classées ainsi en fonction de la nature des éléments qui les composent : ß immobilisations en non valeurs (sans existence matérielle) ß immobilisations incorporelles (droits immatériels) ß immobilisations corporelles (droits de propriété réels) ß immobilisations financières (droits de titres, créances, financières et prêts accordés).

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 11: ECART DE CONVERSION-ACTIF

11.1. NOMENCLATURE 11.2. FONCTIONNEMENT

11.1. NOMENCLATURE

Lorsque l'entreprise réalise des transactions hors exploitation à mois d'un an, ou des opérations d'exploitation en devises, il est nécessaire de procéder en fin d'exercice à un évaluation des créances et dettes circulantes correspondantes, sur la base du cours de change à la clôture. Ainsi, lorsque cette conversion des créances et dettes de l'actif et du passif circulant conduit à une perte latente, il est procédé à la constatation de cet écart par le biais des comptes de la rubrique "écarts de conversion-actif", qui se subdivise sur les comptes principaux suivants : 3701 Diminution des créances circulantes 3702 Augmentation des dettes circulantes

11.2. FONCTIONNEMENT

A la clôture de l'exercice, les dettes et les créances circulantes sont évaluées au dernier cours connu. Si cette évaluation dégage une perte latente, le compte de dettes ou de créance concerné est crédité par le débit : ß du compte 3701, s'il s'agit d'une diminution de créances ; ß du compte 3702, s'il s'agit d'une augmentation de dettes. A l'ouverture de l'exercice suivant, ces écritures sont contre-passées. La constatation d'une perte latente à une incidence sur le résultat de l'entreprise, puisqu'une dotation aux provisions doit normalement, en vertu du principe de prudence, être opérée. Ainsi, il y a lieu de débiter le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers", le crédit du compte 4506 "Provisions pour pertes de change".


Le 1/10/N, une société à commandé des marchandises des USA pour une valeur de 200.000 $US au cours de 9,10 DH/$, à réceptionner le 1/12/N, et payables le 15/3/N+1. A la date du règlement le cours de change était de 9,15 DH/$. Au 31/12/N il était de 9,30 DH/$ 1/12/N 6111 Achats de marchandises 1.820.000 4411 Fournisseurs 1.820.000 31/12/N 3702 ECA – Augmentation des dettes

circulantes 40.000

4411 Fournisseurs 40.000 31/12/N 6393 Dotations aux provisions pour risques et

charges financiers 40.000

4506 Provisions pour pertes de change 40.000 1/1/N+1 4411 Fournisseurs 40.000 3702 ECA – augmentation des dettes

circulantes 40.000

15/3/N+1 4506 Provisions pour pertes de change 40.000 7393 Reprises sur provisions pour risques

et charges financiers 40.000

15/3/N+1 4411 Fournisseurs 1.820.000 6331 Pertes de change propres à l'exercice 10.000 5141 Banques 1.830.000

Illustration


l Sur le plan fiscal, la perte de change est déductible.

Cependant, dans la mesure où la loi fiscale n'a pas prévu de dispositions expresses pour préciser le mode de déduction du résultat fiscal, celui-ci peut être envisagé de deux manières : 3 Soit en admettant que la dotation aux provisions pour perte de change présente

toutes les conditions de déductibilité ; 3 Soit que la perte latente de change, correspondant à l'écart de conversion, est

elle-même en totalité déductible.


l Ainsi, alors que le premier mode de déduction est réalisé au niveau du résultat

comptable lui-même, la deuxième procédure de déduction implique d'une part la réintégration de la provision constatée comptablement, et d'autre part la déduction extra-comptablement de l'écart de conversion-actif.

L'administration fiscale semble avoir opté pour la deuxième solution dans sa circulaire sur l'IS.

l Cependant, compte tenu du fait que, selon les dispositions de la nouvelle loi

comptable, la provision pour perte de change peut être exceptionnellement d'un montant inférieur à celui de la perte latente de change (voir n°790), les entreprises ont intérêt, pour bénéficier des dispositions de la doctrine administrative prévue au niveau de la circulaire, de procéder à la déduction extra-comptable de la perte latente après réintégration de la provision, ce qui implique une pression fiscale plus atténuée.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

21.1 GENERALITES Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise sur des opérations qui créent ou renforcent les conditions de maîtrise de son activité, sans que le coût de ces dépenses ait pour contrepartie directe l'entrée d'un bien matériel dans le patrimoine de l'entreprise. Selon le PCGE, ces opérations sont de trois ordres : ß dépenses en recherche et développement ; ß dépenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires; ß achat de fonds commercial. A leur entrée, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du total des dépenses de cette nature, engagées pendant l'exercice, pour acquérir ou produire l'élément incorporel. La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-même obéit à certaines règles bien précises (1). Cependant, l'entrée dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut être constatée que par la voie d'acquisition. A la date de clôture , la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement.

1 La détermination du coût de production d'une immobilisation incorporelle est identique à celle d'une immobilisation corporelle


21.2 LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT Les frais de recherche et de développement correspondent à des dépenses consacrées par l'entreprise à l'activité de recherche appliquée et à son développement ; elles ne peuvent en aucun cas contenir des frais inhérents à une commande spécifique reçue d'un tiers, ou constituer des frais de recherche à fonds perdus (recherche fondamentale). En vertu du principe de prudence, l'entreprise immobilise rarement les frais de recherche et développement qu'elle a engagés. Toutefois, lorsqu'elle le décide, l'immobilisation de ces frais ne peut se faire que si deux conditions sont simultanément réunies : ß les projets de recherche et de développement en cause, doivent être nettement

individualisés et leurs coûts suffisamment évalués pour être répartis dans le temps ; ß chaque projet doit avoir, à l'arrêté des comptes, de sérieuses chances de réussite technique

et de rentabilité commerciale. Les règles IASC sont plus précises puisqu'elles exigent : ß la vérification de l'existence certaine d'un marché ou d'une utilité de production à soi-

même, justifiée par l'entreprise (norme n° 9), ß l'inscription obligatoire à l'actif immobilisé de toutes les dépenses en recherche et

développement, qui répondent aux conditions nécessaires pour leur immobilisation (exposé - sondage 32 de l'IASC- Juin 1990, E 37 approuvé en Octobre 1992).

La position marocaine, conforme à la doctrine internationale, exclut de l'actif immobilisé les frais de recherche suivants :

Nature de la recherche

Règle de comptabilisation

• Recherche fondamentale

Les frais correspondants sont à porter aux comptes de charges par nature. A notre avis, il est utile de réunir le coût de la recherche fondamentale occasionnelle dans un compte spécifique de charges non courantes, par le crédit des comptes de transferts de charges concernés.

• Recherche pour une commande

spécifique d'un client

Les frais correspondants sont à porter aux comptes de charges par nature


21.3 LES BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES Ils représentent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise pour obtenir l'avantage d'une protection en vue d'exercer, sous certaines conditions, un droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, ou d'une concession. En ce qui concerne les brevets créés par l'entreprise suite à des activités de recherche et de développement liées à la réalisation de projets, le PCGE préconise que la valeur à accorder à ces brevets doit être, au plus, égale à la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte 2210 - "Frais de recherche et de développement". Les brevets acquis sont par contre à comptabiliser pour leur prix d'acquisition. 21.4 LE FONDS COMMERCIAL Le fonds de commerce peut être évalué comme la différence entre la valeur de l'entreprise prise en globalité, et l'agrégation des valeurs estimées séparément de chaque actif. Il représente la capacité de l'entreprise à réaliser des profits potentiels. Sont portés dans ce compte tous les éléments incorporels acquis (achalandage, clientèle, nom commercial ...), qui concurrent au maintien et au développement de l'activité de l'entreprise . En tout état de cause , et par respect du principe de prudence, un fonds de commerce n'est comptabilisé que lors de son acquisition: (il est alors valorisé au prix payé, seule valeur objective) ; le fonds commercial créé lors de l'exploitation et du développement d'une entreprise, ne donne lieu par contre à aucune inscription à l'actif.

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Cette rubrique comprend les comptes suivants : 2210 Immobilisations en recherche et développement 2220 Brevets et marques 2230 Fonds commercial 2285 Immobilisations incorporelles en cours 22.1IMMOBILISATIONS EN RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT Si l'entreprise décide, au vu des conditions préalables, (Cf. n° 704) de porter des frais de recherche appliquée à l'actif du bilan, et procéder à leur amortissement sur une durée maximale de cinq exercices, elle débitera le compte 2210 « Immobilisations en recherche et


développement» de la somme des coûts supportés, par le crédit du compte de produits 7142 "Immobilisations incorporelles produites". En cas d'échec des projets de recherche et de développement, les dépenses correspondantes sont immédiatement amorties par le débit du compte 65912 "Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles", et par le crédit du compte 2821 "Amortissement des immobilisations incorporelles".

Une société a dépensé l'année N, au titre de la recherche appliquée une somme de 1.755.000 DH, déterminée en comptabilité analytique et pour laquelle les conditions d'immobilisations sont vérifiées à la date de clôture de l'année N.. Supposons qu'en N+1 la société a déposé un brevet consécutif à cette recherche appliquée avec une valeur estimée à 675.000 DH et une durée de vie de trois ans. N 2210 Immobilisations en recherche et

développement 1.755.000

7142 Production immobilisée 1.755.000 6192 Dotations aux amortissements des

immobilisations incorporelles 351.000

2821 Amortissement de l'immobilisation en recherche et développement

351.000

(1.755.000 * 20%)

N+1

2220 Brevets 675.000 2210 Immobilisations en recherche et

développement 675.000

Inscription des RFD immobilisés en brevets 65912 Dotations aux amortissements exceptionnels

des immobilisations incorporelles 729.000

2821 Amortissement de l'immobilisation en recherche et développement

729.000

2821 Amortissements des immobilisations en

recherche et développement 1.080.000

2210 Immobilisations en recherche et développement

1.080.000

(Pour solde)

Illustration


6192 Dotations aux amortissements des

immobilisations incorporelles 225.000

2822 Amortissements des brevets 225.000 675.000 / 3 ans

22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS ce compte enregistre, à son débit, le coût d'acquisition par le crédit du compte trésorerie lors de l'achat d'un brevet, ou par le comptes immobilisation en recherche et développement, au dépôt d'un brevet commercial créé par l'entreprise pour elle-même. Les brevets d'invention, acquis ou produits, sont normalement amortissables sur la durée du privilège auquel ils donnent droit, ou sur leur durée effective d'utilisation si celle-ci est plus courte. Par contre, les marques dont la protection n'est pas limitée dans le temps ne sont pas, en principe, amortissables. A contrario, les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables dès lors qu'ils sont susceptibles de devenir obsolètes. Cas particuliers des logiciels informatiques Un logiciel informatique repose en général sur un support matériel (disque, disquette ou banque magnétique). Ce pendant, ce bien corporel n'est que la conséquence d'une démarche et une prestation intellectuelles indispensables pour sa réalisation. Ceci conduit à considérer les logiciels comme des droits incorporels. Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissociés du matériel informatique, des logiciels dissociés de ce dernier. Le traitement comptable des logiciels indissociés ne pose pas de difficulté, puisque la valeur de l'ensemble matériel-logiciels est inscrite au compte 2355 "Matériel informatique". Par contre, le traitement des logiciels dissociés du matériel informatique est plus délicat, puisque l'on trouve plusieurs cas de figure : 1. Les logiciels destinés à un usage interne, créés par l'entreprise ; 2. Les logiciels destinés à un usage interne, acquis par l'entreprise ;


3. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise, et élaborés pour un

utilisateur unique dans le cadre d'une commande client ; 4. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise pour couvrir les besoins

de plusieurs utilisateurs ; 5. Les logiciels destinés à un usage commercial, acquis par l'entreprise. 1. Logiciel à usage interne créé dans l'entreprise Pour la doctrine comptable internationale, le processus de production d'un logiciel débute lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies : 3 Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique ; 3 L'entreprise doit avoir indique concrètement l'intention de produire le logiciel et de s'en servir

durablement ; 3 L'entreprise doit mettre en place un système précis de suivi des coûts de réalisation par phase

et par étape. Pour détermination du coût de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas à prendre en ligne de compte :

PHASE ETAPE INCLUSION DANS LE COUT DE PRODUCTION

CONCEPTION ETUDE PREALABLE NON

ANALYSE GLOBALE

NON

ANALYSE DETAILLEE

OUI PRODUCTION PROGRAMMATION OUI

TESTS ET JEUX D'ESSAIS

OUI MISE A DISPOSITION ET SUIVI

DOCUMENTATION DESTINEE A L'UTILISATEUR

OUI

FORMATION DE L'UTILISATEUR

NON

SUIVI DU LOGICIEL

NON

Pendant la réalisation du logiciel, les charges entrant dans le coût de production sont à immobiliser à chaque fin d'exercice (avant l'achèvement), en débitant le compte 2285


"Immobilisation incorporelles en cours" par le crédit du compte 7142 "immobilisations incorporelles produites". Lorsque le logiciel est achevé, son coût est viré du compte 2285 au compte 2220 "Brevets, marques, droits et valeurs similaires". Ce logiciel sera amortis sur sa durée probable d'utilisation, et selon un plan d'amortissement (Cf. section 6 ci-dessous). 2. Logiciel à usage interne acquis par l'entreprise : Le coût d'acquisition est inscrit au compte 2220 lorsque le logiciel est destiné à servir au sein de l'entreprise. il est alors à amortir, selon un plan d'amortissement, sur sa durée probable d'utilisation. 3. Logiciels à usage commercial créé pour un utilisateur unique : Il s'agit d'un logiciel créé dans le cadre d'une commande client. Les dépenses de conception sont à passer en charges si les travaux concernent un seul exercice. S'ils sont à cheval sur plusieurs exercices, ces frais doivent être mentionnés à fin de l'exercice, au débit du compte 3134 "Services en cours". Dans ce cas, il pourrait être constaté un produit net partiel conformément à l'article 17 de la loi comptable (Cf. chapitre 5- section 1). 4. Logiciel à usage commercial créé pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs. Le traitement comptable est similaire à celui concernant le logiciel créé pour un usage interne. Les dépenses inhérentes au coût de reproduction sur supports magnétiques, à la documentation et à la formation entrent dans le coût de production soit des logiciels facturés au cours de l'exercice, soit des logiciels en stock à la clôture de l'exercice. 5. Logiciel à usage commercial acquis par l'entreprise. On distingue deux situations : 3 Si le logiciel est utilisé comme moyen de production, il est à immobiliser au compte n°2220

"Brevets, marques, droits et valeurs similaires".


3 Si le logiciel est destiné à la revente, son coût est inscrit au débit du compte 6111 "achats de

marchandises" ; s'ils reste non vendu en fin d'exercice son coût d'achat passe au débit du compte de stocks 3111 "Marchandises en stock", par le crédit 6114 "Variation de stocks de marchandises".

22.3 LE FONDS COMMERCIAL Sont portés dans ce compte, les coûts d'acquisition de tout élément incorporel ne donnant pas lieu à une comptabilisation séparée au bilan, et qui constitue le support d'un fonds de commerce (nom commercial, clientèle, doit au bail, anciennetés dans le secteur, etc, …). Seuls sont constatés en comptabilité, les éléments de fonds de commerce acquis ; ceux qui sont développés par l'entreprise elle-même ne doivent pas, par prudence, être immobilisés par la contrepartie du compte 7142 "Production immobilisées". Les éléments du fonds commercial, qui ne bénéficient pas d'une protection légale ou conventionnelle qui leur garantit une valeur certaine, sont amortissables. (1) Le CGNC ne précise pas le délai d'amortissement, mais, à titre de référence, la quatrième directive européenne préconise une durée maximale de cinq ans, lorsque la législation nationale permet son immobilisation. A la date d'inventaire, la valeur à affecter aux immobilisations incorporelles est égale : ß A leur valeur comptable nette d'amortissement si celle-ci est inférieure à leur valeur actuelle ; ß A la valeur actuelle, dans le cas contraire. Dans ce dernier cas, la valeur comptable nette d'amortissement est affectée : ß D'une provision pour dépréciation, si la moins-value est réversible ; ß D'une "amortissement exceptionnel" si la moins-value est définitive.

1 les éléments non protégés juridiquement, n'étant pas précisés par la loi, il s'avère difficile d'opérer cette distinction


Mr X dispose d'un fonds commercial dans une zone qui subit des travaux de réaménagement pour plusieurs années, ce qui cause une gêne certaine pour les clients. Ce fonds commercial a une valeur comptable de 200.000 DH et la dépréciation est évaluée à la moitié. 6595 Dotations non courantes aux provisions pour

risques et charges 100.000

1518 Autres provisions pour risques 100.000 Mr X possède une succursale dont le fonds commercial est estimé à une valeur de 1.500.000 DH. les travaux de construction d'une nouvelle route rendent impossible la continuité de son activité dans les mêmes conditions qu'auparavant, la perte de la clientèle est évaluée à la moitié.

65912 Dotations aux amortissements exceptionnels

des immobilisations 750.000

2823 Amortissements du fonds commercial 750.000 (Pour solde)

Illustration


22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS Ce poste est réservé à la constatation comptable de tous les versements effectués sur des immobilisations incorporelles en cours de création à la date de clôture de l'exercice.

Rappel sommaire des règles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial l Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientèle sont soumises aux droits

d'enregistrement au taux de 5% (1) assis sur le prix de l’achalandage, le droit au bail et autres objet mobilier servant à l’exploitation du fonds, les marchandises neuves sont assujetties au taux de 1 % .

Les droits payés sont : 3 acquittés le moins d'acquisition des immobilisations en cause ; 3 et peuvent être inscrits en frais d'établissement (immobilisations en non-valeurs)

l L'entreprise qui cède son fonds de commerce ou sa clientèle bénéficie des abattements sur

les plus-values de cession d'éléments d'actif immobilisé pour la détermination de la plus value imposable (art. 18 de l'IGR et 19 de l' IS).

l Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées hors champ

d'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de marchandise corrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans le mesure où elles sont réalisées par des assujettis à la taxe.

1 Sauf les ventes des fonds de commerce d'hôtels, restaurants, débit de boissons alcoolisées et des salles de spectacles cinématographique, qui sont taxées aux taux de 10%.

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

51. OBJECTIFS 52. SAISIE EXHAUSTIVE ET TRAITEMENT DES OPERATIONS COMPTABLES 53. RECAPITULATION DES ENREGISTREMENTS 54. ORGANISATION DES OPERATIONS D’INVENTAIRE 55. GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILITE DES TRAITEMENTS COMPTABLES 56. QUALITE DE L’ORGANISATION COMPTABLE ET OPPOSABILITE AUX

TIERS

51. OBJECTIFS

Dans l’esprit du législateur marocain, l’application des principes comptables fondamentaux doit passer par la définition rigoureuse et impérative : ü du dispositif de fond (méthode d’évaluation et états de synthèse) qui permet d’expliciter

avec détail les conséquences des principes comptables choisis au niveau de chaque élément du patrimoine,

ü du dispositif de forme (Organisation et Cadre comptable) qui définit avec précision les

supports nécessaires à la matérialisation de ces choix et de leur conséquences, (en particulier les principes de clarté, de séparation des exercices et d’importance significative).

L’objectif de l’organisation comptable préconisée est donc de définir l’architecture matérielle légale apte à : 1- saisir et traiter tout fait, événement ou situation née dans l’exercice de manière exhaustive 2- récapituler les résultats de ces traitements de façon claire et sans compensation entre eux 3- organiser les opérations d’inventaire de fin d’exercice 4- garantir la sincérité et la fiabilité de ces traitements depuis leur origine jusqu’à leur

aboutissement aux états de synthèse.


52. SAISIE EXHAUSTIVE ET TRAITEMENT DES OPERATIONS COMPTABLES L’article premier de la loi a prévu que toutes les opérations qui affectent le patrimoine d’une entreprise doivent être «enregistrées, chronologiquement, opération par opération et jour par jour». L’article 2 précise que ces enregistrements doivent être portés sous forme d’écritures sur un registre dénommé «livre-journal», de la manière suivante : «Toute écriture affecte au moins deux comptes dont l’un est débité et l’autre est crédité d’une somme identique». L’alinéa 3 du même article prévoit que les écritures du livre-journal doivent être reportées sur un grand livre : «ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du Commerçant». Cette organisation peut être subdivisée en autant de livres-journaux et de grands-livres, «auxiliaires» que l’entreprise le juge utile en fonction de ses différentes activités, ou cycles homogènes de flux, ou entités organisationnelles, ou sur la base de tout autre découpage, à condition qu’elle opère une centralisation de ces documents auxiliaires sur le livre-journal et le grand-livre généraux une fois par mois.

53. RECAPITULATION DES ENREGISTREMENTS COMPTABLES DE FACON

CLAIRE ET SANS COMPENSATION La loi prévoit que tout enregistrement comptable doit préciser : ü «l’origine, le contenu, et l’imputation du mouvement ainsi que les références de la pièce

justificative qui l’appuie». ü Les opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée

peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. ü «Les enregistrements ainsi opérés sur les journaux auxiliaires doivent être reproduits sur un

grand-livre qui doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion, et des classes de comptes spéciaux, telles qu’elles sont définies aux tableaux annexés à la présente loi».


En vertu du principe de clarté consacré par l’article 15 de la loi : «les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postes adéquats, avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux».

54. ORGANISATION DES OPERATIONS D’INVENTAIRE DE FIN D’EXERCICE

En vertu du principe de séparation des exercices, retenu par l’article 7 de la loi : «la durée de chaque exercice comptable est de douze mois. Exceptionnellement elle peut être inférieure à cette durée pour un exercice donné». En conséquence de ce principe, la loi a prévu dans son article 5 que : «les éléments actifs et passifs de l’entreprise doivent faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci». Par ce dispositif, la loi consacre la règle générale de découpage de la vie de l’entreprise en périodes égales afin de lui permettre, à intervalles réguliers de douze mois, de déterminer les résultats de la gestion passée en vue de procéder le cas échéant à la répartition des bénéfices annuels. A cette fin, le législateur a mis en place : ü l’obligation de l’inventaire annuel par l’entreprise de tous ses éléments actifs et passifs

évalués selon la loi. Cet inventaire est transcrit sur un livre appelé livre d’inventaire. ü le principe de rattachement des charges et des produits à l’exercice qui les concerne et à celui-

là uniquement.

55. GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILITE DES TRAITEMENTS

COMPTABLES La loi a prévu une série de règles aptes à garantir la transparence et la fiabilité des enregistrements comptables, leur traitement et la présentation fidèle de leurs traductions aux états de synthèse : 1- le livre-journal et le livre d’inventaire sont côtés et paraphés par le greffe du Tribunal de 1ère

instance dont dépend l’entreprise. (article 8) 2- ces documents doivent être établis et tenus sans blanc ni altération d’aucune sorte. (article

22, alinéa 3)


3- les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans . (article

22, alinéa 2) 4- les états de synthèse de fin d’année doivent être établis sur le fondement des

enregistrements comptables et de l’inventaire, retracé dans le livre-journal, le grand-livre et le livre d’inventaire. (article 9)

5- sauf circonstances exceptionnelles, les états de synthèse sont établis au plus tard trois mois

après la date de clôture de l’exercice ; la date effective de leur établissement est à indiquer à l’ETIC. (article 18).

6- les personnes assujetties dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 7.500.000 DHS

doivent établir un manuel décrivant l’organisation comptable de leur entreprise. (article 4)

56. LA QUALITE DE L’ORGANISATION COMPTABLE ET LES TIERS

L’organisation minimum prévue par la loi a pour finalité de conférer au système d’information comptable une garantie de crédibilité et de fiabilité. Le non respect de ces dispositions expose l’entreprise, outre les conséquences qu’elle encourt au plan commercial pour une tenue irrégulière, au rejet de sa comptabilité au plan fiscal. A contrario, le respect des mesures d’organisation protège l’assujetti vis à vis de l’Administration fiscale, en conférant aux états de synthèse qui en sont issus une force probante certaine, et en mettant à la charge de l’administration la preuve de leur irrégularité éventuelle. Il en est de même par rapport au commissaire des sociétés anonymes, qui en vertu de l’article 32 de la loi du 11/8/1922 doit établir un rapport sur la situation de la société, sur le bilan et les comptes présentés par les administrateurs. Ainsi résumée, l’organisation comptable minima prévue par la loi peut être schématisée comme suit :


TABLEAU 3 : SCHEMA DE L'ORGANISATION COMPTABLE

Manuel d'organisation

ç Interne ç Externe

ç Au moins un compte débité et un compte crédité

ç Origine et nature de l'opération

ç Référence PJP

ç Opération par opération ç Chronologiquement jour par

jour ç Conforme(s) au cadre

comptable ç Imputation adéquate, sans

compensation

Réalisation des opérations

d'inventaire de fin d'exercice

Opération Comptable, fait, événement situation juridique, économique, social (y compris événement postérieur à la date d'arrêté)

� � � �

Evaluation à la plus faible des valeurs

(d'entrée ou d'inventaire

Validation d'une pièces justificative probante (PJP)

Préparation de

l'Ecriture comptable

Livre d'inventaire côté et paraphé

Enregistrement au livre-journal ou aux

livres-journaux auxiliaires

Livre-journal ç Côté et paraphéç Centralisé

mensuellement

Report sur le(s) Grand(s)-livre(s)

EDITION DES ETATS DE SYNTHESE

REPRODUCTION DU BILAN ET DU CPC APRES L'ARRETE

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME 42. NOMENCLATURE 43. FONCTIONNEMENT DES COMPTES La comptabilité générale (dite aussi financière) est entièrement orientée vers la saisie des opérations d'après leur nature , et vers la détermination : ß des résultats globaux de l'entreprise ; ß des situations active et passive à un moment donné. Cependant l'entreprise marocaine a besoin , de plus en plus de connaître, analyser et maîtriser le processus de formation de son résultat . A cette fin, et dans le but de mettre entre les mains des décideurs des outils d'analyse, la loi comptable a prévu : ß à titre obligatoire pour les entreprises dont le chiffre d'affaires dépasse 7,5 millions de

dirhams, l'établissement d'un état des soldes de gestion. ß à titre facultatif, un mode d'analyse des résultats basé sur un système de comptabilité

analytique, adaptable aux besoins et à la taille des entreprises .

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME Le système de «Comptabilité analytique» comprend un ensemble de comptes destinés à l'analyse des charges et des produits enregistrés en comptabilité générale, ainsi que d'autres données extra-comptables. Selon le CGNC, l'objet de ce système d'analyse est : ß d'une part : w connaître les coûts et les résultats des différentes fonctions de l'entreprise, w permettre d'évaluer certains éléments du bilan de l'entreprise, w et analyser les résultats, après calcul des coûts des biens et services et leur comparaison

aux prix de ventes.


ß d'autre part : w établir des prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et budgets); w et en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et

des budgets). Pour atteindre ces objectifs le système de comptabilité analytique d'une entreprise doit être adapté exactement à sa structure organisationnelle et aux activités d'exploitation particulières qu'elle exerce. Il s'ensuit que si les dispositions de la comptabilité analytique intéressent les entreprises autant que celles de la comptabilité générale, leur présentation est différente : ß celles de la comptabilité générale sont totalement normalisées ; ß celles de la comptabilité analytique sont constituées par une gamme de solutions possibles,

entre lesquelles l'entreprise opère des choix et des combinaisons, en fonction de ses particularités et du niveau de développement de son organisation interne.

Pour faciliter ces choix, l'éventail des solutions est présenté par le CGNC dans un cadre général, adaptable à toutes les entreprises quelque soit leur dimension, leur dispersion géographique, leur structure organique ou leur branche professionnelle. Ce cadre général est donc un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de comptabilité analytique, en retenant les solutions les plus adéquates pour répondre aux besoins d'information exprimés par les responsables de l'entreprise.

42. NOMENCLATURE Le cadre comptable proposé par le CGNC se présente sous la nomenclature suivante : 90. COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES REFLECHIS 91. COMPTES DE RECLASSEMENT ET D'ANALYSE 92. SECTIONS ANALYTIQUES 93. COUTS D'ACHAT OU DE PRODUCTION 94. INVENTAIRE PERMANENT DES STOCKS 95. COUTS DE REVIENT 96. ECARTS SUR COUTS PREETABLIS 97. DIFFERENCES D'INCORPORATION 98. RESULTATS ANALYTIQUES 99. COMPTES DE LIAISONS INTERNES


90. COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES REFLECHIS 903. STOCKS ET PROVISIONS POUR DEPRECIATION DE STOCKS REFLECHIS 9031. Stocks réfléchis 90311. Marchandises 90312. Matières et fournitures consommables 90313. Produits en cours 90314. Produits intermédiaires et produits résiduels 90315. Produits finis 9039. Provisions pour dépréciation des stocks réfléchis 90391. Marchandises 90392. Matières et fournitures consommables 90393. Produits en cours 90394. Produits intermédiaires et produits résiduels 90395. Produits finis 906. CHARGES REFLECHIES 9061. Charges d'exploitation réfléchies 90611. Achats de marchandises 90612. Achats de matières et fournitures 90613/14.Autres charges externes 90616. Impôts et taxes 90617. Charges de personnel 90618. Autres charges d'exploitation 90619. Dotations d'exploitation 9063. Charges financières réfléchies 90631. Charges d'intérêts 90633. Pertes de change 90638. Autres charges financières 90639. Dotations financières 9065. Charges non courantes réfléchies 90651. Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cédées 90656. Subventions accordées 90658. Autres charges non courantes 90659. Dotations non courantes 9067. Impôts sur les résultats réfléchis 90670. Impôts sur les résultats


907. PRODUITS REFLECHIS 9071. Produits d'exploitation réfléchis 90711. Ventes de marchandises 90712. Ventes de biens et services produits 90713. 90714. Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même 90716. Subventions d'exploitation 90718. Autres produits d'exploitation 90719. Reprises d'exploitation ; transferts de charges 9073. Produits financiers réfléchis 90731. Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés 90733. Gains de change 90738. Intérêts et autres produits financiers 90739. Reprises financières ; transferts de charges 9075. Produits non courants réfléchis 90751. Produits des cessions d'immobilisations 90756. Subventions d'équilibre 90757. Reprises sur subventions d'investissement 90758. Autres produits non courants 90759. Reprises non courantes ; transferts de charges 908. RESULTATS REFLECHIS 9081. Résultat d'exploitation réfléchi 9083. Résultat financier réfléchi 9084. Résultat courant réfléchi 9085. Résultat non courant réfléchi 9086. Résultat avant impôts réfléchi 9088. Résultat après impôts réfléchi 91. COMPTES DE RECLASSEMENT ET D'ANALYSE Les comptes de cette rubrique sont ouverts et attribués selon les nécessités de l'entreprise.


92. SECTIONS ANALYTIQUES 921. SECTIONS GENERALES 9211. Section A 9212. Section B 923. SECTIONS D'APPROVISIONNEMENT 9231. Section A 9232. Section B 925. SECTIONS DE PRODUCTION 9251. Section A 9252. Section B 927. SECTIONS DE DISTRIBUTION 9271. Section A 9272. Section B 928. AUTRES SECTIONS ANALYTIQUES 9281. Section A 9282. Section B 93. COUTS D'ACHAT OU DE PRODUCTION 933. COUTS D'ACHAT 9331. Coûts d'achat de marchandises 9335. Coûts d'achat de matières et de fournitures 935. COUTS DE PRODUCTION 9351. Coûts de production des produits (groupe A) 9352. Coûts de production des produits (groupe B) 938. AUTRES COUTS D'ACHAT OU DE PRODUCTION 9381. Coûts de production des immobilisations


94. INVENTAIRE PERMANENT DES STOCKS 941. INVENTAIRE PERMANENT DES MARCHANDISES 9411. Marchandises (groupe A) 9412. Marchandises (groupe B) 9416. Marchandises en cours de route 9418. Autres marchandises 942. INVENTAIRE PERMANENT DES MATIERES ET FOURNITURES CONSOMMABLES 9421. Matières premières 9422. Matières et fournitures consommables 9423. Emballages 9426. Matières et fournitures consommables en cours de route 9428. Autres matières et fournitures consommables 943. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS EN COURS 9431. Biens en cours 9434. Services en cours 9438. Autres produits en cours 944. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS INTERMEDIAIRES ET PRODUITS RESIDUELS 9441. Produits intermédiaires 9445. Produits résiduels 9448. Autres produits intermédiaires et produits résiduels 945. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS FINIS 9451. Produits finis (groupe A) 9452. Produits finis (groupe B) 9456. Produits finis en cours de route 9458. Autres produits finis


949. PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES STOCKS 9491. Provisions pour dépréciation des marchandises 9492. Provisions pour dépréciation des matières et fournitures consommables 9493. Provisions pour dépréciation des produits en cours

9494. Provisions pour dépréciation des produits intermédiaires et produits résiduels

9495. Provisions pour dépréciation des produits finis 95. COUTS DE REVIENT 953. COUTS DE REVIENT DES MARCHANDISES 9531. Coûts de revient des marchandises (groupe A) 9532. Coûts de revient des marchandises (groupe B) 955. COUTS DE REVIENT DES PRODUITS 9551. Coûts de revient des produits (groupe A) 9552. Coûts de revient des produits (groupe B) 958. AUTRES COUTS DE REVIENT 9581. Coûts de revient (groupe A) 9582. Coûts de revient (groupe B) 96. ECARTS SUR COUTS PREETABLIS 962. ECARTS SUR SECTIONS 9621. Ecarts sur quantités 9622. Ecarts sur coûts 964. ECART SUR INVENTAIRE PERMANENT DES STOCKS 9641. Ecarts sur quantités 9642. Ecarts sur coûts 97. DIFFERENCES D'INCORPORATION 971. CHARGES NON INCORPORABLES 9710. Charges non incorporables


972. CHARGES SUPPLETIVES INCORPOREES 9720. Charges supplétives incorporées 973. PRODUITS NON INCORPORES 9730. Produits non incorporés 974. DIFFERENCES SUR CHARGES INCORPORABLES 9740. Différences sur charges incorporables 975. DIFFERENCES SUR PRODUITS INCORPORABLES 9750. Différences sur produits incorporables 976. DIFFERENCES D'INVENTAIRE 9761. Différences d'inventaire sur marchandises 9762. Différences d'inventaire sur matières et fournitures consommables 9763. Différences d'inventaire sur produits en cours 9764. Différences d'inventaire sur produits intermédiaires et produits résiduels 9765. Différences d'inventaire sur produits finis 977. DIFFERENCES SUR NIVEAU D'ACTIVITE 9770. Différences sur niveau d'activité 978. AUTRES DIFFERENCES D'INCORPORATION 9780. Autres différences d'incorporation 98. RESULTATS ANALYTIQUES 981. RESULTATS ANALYTIQUES SUR MARCHANDISES 9811. Résultats analytiques sur marchandises (groupe A) 9812. Résultats analytiques sur marchandises (groupe B) 982. RESULTATS ANALYTIQUES SUR BIENS PRODUITS 9821. Résultats analytiques sur biens produits (groupe A) 9822. Résultats analytiques sur biens produits (groupe B)


983. RESULTATS ANALYTIQUES SUR SERVICES PRODUITS 9831. Résultats analytiques sur services produits (groupe A) 9832. Résultats analytiques sur services produits(groupe B) 986. REPORTS DES ECARTS SUR COUTS PREETABLIS 9860. Reports des écarts sur coûts préétablis 987. REPORTS DES DIFFERENCES D'INCORPORATION 9870. Reports des différences d'incorporation 99. COMPTES DE LIAISONS INTERNES 991. LIAISONS INTERNES PROPRES A UN MEME ETABLISSEMENT 9910. Liaisons internes propres à un même établissement 995. CESSIONS A D'AUTRES ETABLISSEMENTS 9951. Cessions fournies à d'autres établissements 9955. Cessions reçues d'autres établissements

43. FONCTIONNEMENT DES COMPTES

90.Comptes de produits et charges réfléchis : Ces comptes sont utilisés pour assurer le contrôle de concordance entre la comptabilité analytique et la comptabilité générale lorsque celles-ci sont tenues de façon autonome. Les montants sont inscrits de façon symétrique dans les comptes des deux comptabilités comme si elles étaient «réfléchies» dans un miroir-plan.


91. Comptes de reclassement et d'analyse : Ces comptes sont destinés à reclasser des charges et produits d'exploitation dans un ordre différent de celui préconisé par la comptabilité générale, soit pour obtenir des valeurs significatives de la gestion de l'entreprise, soit pour préparer l'analyse ultérieure des comptes . 92. Sections analytiques : Ces comptes permettent de découper l'entreprise en un certain nombre de divisions comptables correspondant généralement à son organigramme de structure. Chaque grande division représente normalement un centre de responsabilité qui peut être lui même divisé en centres de travail, à leur tour scindés en plusieurs sous-ensembles ou sous-fonctions, et ce en vue de rendre certains calculs plus aisés et plus performants . Il est recommandé de classer les sections dans l'ordre des fonctions économiques qu'elles assument : ß administration, financement, gestion du personnel, gestion des bâtiments et du matériel,

approvisionnement, production, distribution etc... Il est ouvert normalement pour chaque fonction économique autant de comptes qu'il est jugé utile pour les besoins d'analyse . Ces sections peuvent, le cas échéant, se céder des prestations les unes aux autres. A cet effet, la valeur de l'ensemble des charges affectées à chaque section et supportées par l'ensemble des prestations fournies pendant la même période, peut être exprimée en «Unités d'oeuvre» (heure, ouvrier, heure machine,..). Ainsi calculée, cette valeur, rapportée aux nombres des unités d'oeuvre de ladite section, fournit le coût d'une unité d'oeuvre . Ce coût permet, d'une part, de céder des prestations d'une section à une autre et d'autre part, d'imputer le coût d'un centre d'analyse aux comptes de coûts des produits. Les comptes 92 sont d'abord débités par le crédit des comptes 90, correspondants ou des comptes 91. Ensuite, ils sont crédités par imputation sur les comptes 93 et 95. 93. Coût d'achat ou de production : Ces comptes permettent aux entreprises de production ou de transformation de calculer le coût des produits à leurs diverses phases d'élaboration, y compris lors de leur entrée en magasin.


Pour les entreprises de négoce, ces comptes permettent de calculer le coût d'achat des marchandises vendues. Les comptes 93 sont débités par : ß d'une part des charges directes qu'il est possible d'affecter immédiatement sans calcul

intermédiaire, au coût d'un produit déterminé (stocké ou vendu), par le crédit des comptes 90 correspondants ou des comptes 91 s'ils ont été utilisés ;

ß d'autre part, des charges indirectes par le crédit des comptes 92. 94. Inventaire permanent des stocks : L'objet de ces comptes est de suivre les mouvements des stocks en entrées et en sorties afin de connaître les existants chiffrés en quantités et en valeurs. Les comptes d'inventaire sont débités à l'ouverture de la comptabilité analytique et au début de l'exercice, si l'entreprise clôture ses comptes à la fin de chaque exercice par le crédit des comptes 90,91,92, 93. Les comptes d'inventaire sont crédités en cours d'exercice, chacun en ce qui concerne, de la valeur des sorties de stocks par le débit des comptes 93 et 95, et en fin d'exercice, par le débit des comptes réfléchis 903 pour être reportés au bilan en classe 3, si l'entreprise clôture ses comptes à la fin de chaque exercice. La tenue de l'inventaire comptable permanent ne dispense pas de l'exécution de l'inventaire physique. Si la comparaison des situations de stocks, telles qu'elles résultent, d'une part, de l'inventaire physique et, d'autre part, des comptes d'inventaire permanent, fait ressortir des différences, celles-ci doivent être régularisées afin de ramener les stocks à leur montant réel. A cet effet, les comptes d'inventaire permanent sont : ß débités des différences positives par le crédit du compte 976 "Différences d'inventaire", ß crédités des différences négatives par le débit du compte 976. 95. Coût de revient Ces comptes permettent, à toutes les entreprises, de déterminer le coût des produits à leur stade final, en prenant également en ligne de compte le coût de distribution .


96. Ecarts sur coûts préétablis Dans le cas d'utilisation de la méthode de comptabilisation dite "à coûts préétablis", ces comptes enregistrent les écarts entre les données comptables ou constatées postérieurement en comptabilité analytique et les données préétablies. Le coût préétabli est le coût évalué, à priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion à travers l'analyse des écarts. L'enregistrement comptable peut se faire de deux manières ; à savoir: a) le compte d'écart (96) et ses subdivisions enregistrent à leur débit ou à leur crédit, la seule

différence entre charges ou coûts réels et charges ou coûts préétablis ; b) le compte d'écart (96) enregistre : * au débit, les éléments réels * au crédit, les éléments préétablis et son solde met en évidence l'écart ainsi recherché. 97. Différences d'incorporation Dans ces comptes sont portées les différences d'incorporation correspondant à l'écart constaté entre : ß d'une part, les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et les charges incorporées

aux coûts en comptabilité analytique ; et , ß d'autre part, les produits figurant en comptabilité générale (classe 7) et les produits

d'exploitation retenus par la comptabilité analytique. 98. Résultats analytiques Le compte principal 98 "Résultat analytique" sert à regrouper les différents résultats observés et ventilés du compte 981 à 987, et ce, selon les besoins de l'entreprise. Ainsi, le solde de ce compte laisse apparaître un résultat (bénéfice ou perte). Sous réserve des différences d'incorporation, il doit correspondre à celui dégagé par la comptabilité générale . Les comptes 98 sont débités par le crédit des comptes 95. Les comptes 98 sont crédités par le débit des comptes 90.


99. Comptes de liaisons internes : Ces comptes sont utilisés en vue de permettre l'établissement des liaisons nécessaires entre les comptabilités analytiques autonomes d'établissements distincts d'une même entreprise et son propre système de comptabilité générale, et ce, dans l'objectif de fournir une vue unique et globale de ses opérations.

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 10: TRESORERIE-PASSIF

10.1. NOMENCLATURE 10.2. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET FONCTIONNEMENT

10.1. NOMENCLATURE La trésorerie-passif représente les différentes facilités financières accordées par les banques et qui conduisent à un endettement de l'entreprise. Il s'agit essentiellement des crédits suivants : 5520 Crédits d'escompte, 5530 Crédits de trésorerie 5541 Banques (soldes créditeurs) 5548 Autres établissements financiers et assimilés (soldes créditeurs)

10.2. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET FONCTIONNEMENT a/ Crédits d'escompte :

Le crédit d'escompte est un financement accordé par la banque contre la garantie d'un effet de commerce.

Le compte 5520 «Crédits d'escompte» est crédité pour le montant en nominal des effets non échus remis à l'escompte, par le débit : ß du compte 5141 «Banques». ß du compte 63115 «Intérêts bancaires et sur opérations de financement». ß du compte 61472 «Frais sur effets de commerce». ß du compte 34552 «Etat-TVA récupérable sur les charges».

Le compte 5520 est débité à l'échéance des effets de commerce par le crédit du compte 3425 «Clients, effets à recevoir».


Le 1/5/N, l'entreprise remet à l'escompte un effet d'une valeur de 10.000 DHS.

Le 2/5/N, la banque lui débite son compte après prélèvement d'agios de 250 DHS et de frais de 62 DHS.

Le 15/6/N, l'effet est réglé à la banque. 2/5/N 5141 Banques 9.688 61472 Frais sur effets de commerce 58 63115 Intérêts bancaires et sur opérations de

financement

234

34552 Etat-TVA récupérable 20 5520 Crédits d'escomptes 10.000 15/6/N 5520 Crédits d'escompte 10.000 3425 Clients-effets à recevoir 10.000

Illustration

b/ Crédits de trésorerie

Les crédits de trésorerie, autres que les découverts bancaires, sont enregistrés dans le compte 5530 Crédits de trésorerie». Ils ont pour objet de venir en aide à l'entreprise en attente d'encaissement ou de décaissement.

Les crédits de trésorerie sont nombreux :

ß avances en compte ß facilités de caisse ß warrants ß crédits documentaires ß crédits de préfinancement à l'exportation

Ces crédits sont comptabilisés en débitant le compte 5141 «Banques» ou un compte de tiers par le crédit du compte 5530 «Crédits de trésorerie».

La société X a obtenu de sa banque une facilité de 200.000 DHS pour payer une créance fournisseur de 300.000 DHS Le solde du compte 5141 est débiteur de 100.000 DHS. 4411 Fournisseurs 300.000 5530 Crédits de trésorerie 200.000 5141 Banques 100.000

Illustration


c/ Banques (soldes créditeurs)

Les comptes 5541 «Banques» et 5548 «Autres établissements financiers et assimilés» expriment les positions comptables de l'entreprise auprès de ces organismes lorsque celle-ci est débitrice vis-à-vis d'eux au titre des opérations d'encaissement de paiement.

Ainsi, en cas de solde créditeur du compte 5141 «Banques» ou 5148 «Autres établissements financiers et assimilés», ce solde est viré au crédit du compte du passif 5541 ou 5548.

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 2 : LES COMPTES D'ORDRE

21. NOMENCLATURE 22. FONCTIONNEMENT

21. NOMENCLATURE 03. COMPTES D'ORDRE 031. OPERATIONS EN INTANCE DE DENOUEMENT (débit) 0311. Opérations de débit en instance de dénouement 0319. Contrepartie des opérations en instance de dénouement 033. OPERATIONS EN INSTANCE DE DENOUEMENT (crédit) 0331. Opérations de crédit en instance de dénouement 0339. Contrepartie des opérations en instance de dénouement 035. OPERATIONS EN DEVISES ENTREES 0351. Contre-valeur devises - entrées 0359. Contrepartie devises - entrées 036. OPERATIONS EN DEVISES SORTIES 0361. Contre-valeur devises - sorties 0369. Contrepartie devises - sorties 038. AUTRES DONNEES STATISTIQUES 0381. Opérations statistiques suivies 0389. Contrepartie des opérations statistiques suivies

22. FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les comptes 031, 032 enregistrent respectivement les opérations de crédit et de débit relatives à certaines opérations que l'entreprise souhaite suivre en dehors des mouvements financiers de la comptabilité générale.

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 2 : LES COMPTES D'ORDRE

Les comptes 035 et 036 sont destinés à suivre les opérations en devises entrées et sorties (en dirhams) de l'entreprise. Ces opérations reflètent les informations contenues dans l'ETIC. Les entreprises qui souhaitent développer une comptabilité en devises peuvent utiliser les comptes spéciaux "03 comptes d'ordre" et leurs subdivisions : ß 035 «Opérations en devises entrées» ß 036 «Opérations en devises sorties»

Une entreprise achète à crédit des marchandises en importation (FOB).

La contre-valeur de l'opération en devises est de 1.000 DH. L'entreprise pourrait normalement passer l'écriture suivante : 611 441 1.000 1.000 Cependant, si elle souhaite pratiquer une comptabilité en devises, elle devrait enregistrer l'opération en empruntant le schéma d'écriture suivant : 611 0361 1.000 1.000 441 0369 1.000 1.000 Trésorerie 1.000

Illustration

A la clôture de l'exercice les comptes d'ordre seront soldés, comme les comptes des classes 1 à 8, en contre-passant globalement les écritures de l'exercice.

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES SECTION 2 : LES CHARGES D'EXPLOITATION SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

31. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES DES

IMMOBILISATIONS CORPORELLES 33. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES 34. CAS D'ILLUSTRATION


31.1 DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Les immobilisations corporelles, par opposition aux éléments incorporels, représentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique , et sur lesquels s'exerce un droit de propriété propre et absolu. A la différence de la position exprimée par l'IASC dans sa norme n° 7, cette définition exclut les biens utilisés en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les immobilisations. 31.2 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATION ET CHARGE Seules constituent des immobilisations : ß les dépenses qui ont pour contrepartie, l'entrée d'un nouvel élément à l'actif de l'entreprise,

destiné à y séjourner durablement, et ayant vocation à augmenter la valeur de son patrimoine ; ß les dépenses qui ont pour effet d'augmenter la valeur d'un élément existant de l'actif, ou de

prolonger sa capacité de production, ou sa durée de vie au delà de la période normale d'amortissement.

Ainsi, les dépenses consenties par l'entreprise sont, par nature, immobilisables dès lors qu'elles revêtent le caractère de : ß nouvelle amélioration : ces dépenses définies par la norme n° 16-IASC, comme celles ayant

en général pour objectif l'accroissement de la capacité bénéficiaire de l'entreprise (travaux de maçonnerie, construction d'enceinte de clôture, installation de sécurité, climatisation des locaux,...) ;


ß dépenses de remplacement avec amélioration : ces améliorations visent à obtenir un meilleur rendement ou de meilleures conditions de travail que par le passé.

Par contre, lorsque les dépenses consenties ont pour objectif : ß l'entretien et la réparation : lorsque ces dépenses n'ont aucune incidence sur la durée de vie

du bien , elles sont analysées comme des charges de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, même si leurs montants sont importants (travaux de réfection, grosses réparations périodiques, travaux de peinture etc,..). Exceptionnellement , elles peuvent, par décision de gestion, être transférées à l'actif en charges à répartir (voir n°698)

ß le remplacement d'un élément pour la poursuite de l'utilisation d'un bien dans les mêmes

conditions et avec les mêmes performances que par le passé: les dépenses engagées sont considérées comme de simples charges.

31.3 EVALUATION A L'ENTREE DE L'ENTREPRISE A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. a)La valeur d'entrée des biens acquis Selon l'IASC "le coût d'une immobilisation corporelle comprend son prix d'achat et tous les frais directs engagés pour l'amener à l'endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l'usage auquel elle est destinée" Cette position a été également retenue par le CGNC. Les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leur coût d'acquisition déterminé par addition des éléments suivants : ß le prix d'achat, c'est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des rabais

obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement, le cas échéant ; ç les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement liées à

l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien. Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation : - la fraction de TVA non récupérable, - les droits de douane à l'importation, - les frais de transport, d'installation et de mise en service.


Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent être étalés sur plusieurs exercices. De même, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du coût de l'immobilisation: - les taxes récupérées; - les frais engagés après l'installation; - les frais financiers supportés pour l'acquisition de l'immobilisation. b)La valeur d'entrée des biens produits par l'entreprise Les biens produits par l'entreprise pour elle-même sont immobilisés pour la valeur du coût de production, déterminée par addition des éléments suivants : ß le coût des matières consommées, ß les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que les charges

opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien (amortissement du matériel utilisé par exemple).

ß une quote-part des charges indirectes de production. En sont exclus, en principe, les charges financières, les frais de recherche et de développement, les charges d'administration générale ainsi que la quote-part des charges correspondant à la sous -activité. Le coût de sous-activité est déterminé par la méthode de l'imputation rationnelle, en comparaison de l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que les charges fixes.

Détermination des charges de sous -activité : Activité normale

Activité réelle

Production (en unités) 10.000 7.000 Charges fixes liées à la

production (en DH) 50.000 50.000

Charge de sous-activité liées à la production :

Illustration

50.000 – 50.000 x 7.000 = 15.000 DHS 10.000


Le CGNC admet, que dans des cas spécifiques à justifier dans l'ETIC (A1), il peut être affecté au coût de production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois, et lorsqu'ils concernent la période de fabrication allant du "préfinancement spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement antérieure à cette date". Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même, constituent un produit d’exploitation comptabilisé à son coût de production, au crédit du compte 714 "Immobilisations produites par l’entreprise pour elle même" : ß soit par le débit d’un compte du poste 239 "Immobilisations corporelles en cours" pour le

coût réel de production des immobilisations produites par les moyens propres de l’entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux. Lors de la mise en service du bien, le compte d’immobilisation en cours est crédité par le débit du compte d’immobilisations corporelles concerné ;

ß soit par le débit des comptes d’immobilisations concernés, s’il n’est pas nécessaire de passer

par le compte d’immobilisations en cours. c) La valeur d'entrée des immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d'échange Ces biens sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d'entrée du bien, en fonction du marché et de leur utilité économique pour l'entreprise. Selon l'IASC n° 16, la valeur vénale d'un bien correspond "au prix auquel un actif pourrait être cédé entre un acheteur et un vendeur normalement informés et consentants dans une transaction équilibrée ". La 4ème directive européenne précise que "la valeur vénale d'un bien acquis à titre gratuit correspond au prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché". d) Cas particuliers d'évaluation à l'entrée ß Les immobilisations entrées à l'actif d'une entreprise dans le cadre d'une opération

d'augmentation de capital par apport en nature ou d'une opération de fusion, sont inscrites à la valeur indiquée dans l'acte d'apport ou de fusion.

ß Les immobilisations acquises à l'aide d'une prime d'investissement spécifique sont

inscrites à l'actif pour leur valeur réelle d'acquisition ; la subvention d'investissement reçue étant rattachée à un compte de capitaux propres assimilés (voir chapitre 8, section 2) et rapportée progressivement aux produits non courants (voir n° 284).


ß Les immobilisations acquises par un contrat prévoyant une clause de révision du prix sont inscrites à l'actif au prix initial, lequel est ajusté ensuite à la hausse ou à la baisse par la révision du prix.

ß Par contre, pour les immobilisations dont le prix est définitivement fixé, mais dont le

règlement ultérieur est indexé, les variations en plus ou en moins constatées par rapport au prix initial sont portées, selon le cas, aux comptes de produits non courants ou de charges non courantes.

ß Les immobilisations acquises en application d'un contrat de crédit-bail ne peuvent figurer à

l'actif ; l'utilisateur n'en étant pas propriétaire tant qu'il n'a pas levé l'option d'achat. A la levée d'option, elles sont portées au bilan de l'acquéreur pour leur coût d'acquisition, égal au prix contractuel de cession (valeur résiduelle).

ß Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer au bilan

de l'acquéreur dès la date de la remise matérielle, bien que le transfert définitif de propriété ne s'accomplit qu'au paiement intégral du prix.

ß Les immobilisations acquises en devises étrangères sont inscrites à l'entrée sur la base du

cours du dirham le jour de la livraison du bien. Les différences de change, positives ou négatives, qui résultent ultérieurement à l'occasion des règlements de ces immobilisations, sont portées en charges ou en produits financiers de l'exercice de leur constatation.

Lorsque subsiste à la clôture d'un exercice, une dette fournisseur d'immobilisation en devises, la différence de change entre la valeur d'entrée et la valeur de clôture attachée à cette dette, est portée au compte "Ecart de conversion" concerné.

31.4 EVALUATION AU FUR ET A MESURE DE L'USAGE a)Le concept d'amortissement L'amortissement est la constatation comptable de l'amoindrissement de valeur continu et irréversible du potentiel des immobilisations corporelles qui se déprécient avec le temps. Cet amoindrissement peut avoir toutes sortes de causes, y compris l'usure physique, le changement technologique, la politique suivie de renouvellement systématique après un certain temps ou après une certaine capacité d'utilisation, etc.... De toutes les immobilisations corporelles, seuls les terrains ne se déprécient pas généralement avec le temps, à l'exception des terrains de carrières sablières et assimilés. b)Le plan d'amortissement Le plan d'amortissement est le tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entrée d'une immobilisation sur la période prévisible de son utilisation. Cet étalement se fait de manière


systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'unités physiques fabriquées par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées etc,... Le CGNC a ainsi prévu, pour les entreprises, trois méthodes différentes d'amortissement :

- linéaire, - dégressive, - ou (exceptionnellement) progressive.

L'entreprise doit appliquer à chaque type d'immobilisation la méthode qui lui paraît la plus appropriée, en se basant essentiellement sur les considérations économiques liées à la cadence d'usure de l'immobilisation elle-même, et non sur la base de considérations fiscales . c) La valeur nette d'amortissement La valeur d'entrée initiale d'une immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés, détermine sa valeur nette d'amortissement( par abréviation VNA). 31.5 EVALUATION A L'ARRETE DES COMPTES ANNUELS D'après la loi comptable, la valeur d'une immobilisation à la clôture des comptes est égale à la plus faible des deux valeurs : ç sa valeur actuelle ; ou , ç sa valeur nette d'amortissement si le bien est amortissable, ou sa valeur d'entrée, s'il s'agit

d'un bien non amortissable. Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est déterminée à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en général , réputée égale à la valeur nette d'amortissement pour les biens amortissables. Cependant, lorsque la valeur actuelle est manifestement plus faible, l'entreprise doit constituer: ß soit une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible, ß soit un "amortissement exceptionnel" si la dépréciation est définitive. Ainsi, les immobilisations corporelles, sujettes à dépréciation continue et irréversible, sont assorties annuellement de corrections de valeur qui prennent la forme d'amortissements ; celles dont la dépréciation est jugée réversible font l'objet de provisions pour dépréciation (voir n° 794).


31.6 LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS La sortie d'une immobilisation du patrimoine d'une entreprise peut être la conséquence d'un acte de gestion, (cession, dotation, rebut) ou résulter d'un événement imprévu (expropriation, destruction, vol,..). Qu'elle soit décidée ou forcée, la sortie d'une immobilisation doit donner lieu à la mise à jour des comptes d'actif concernés (valeur brute, amortissements) et par confrontation avec la valeur de sortie, à la constatation de la plus ou moins value issue de cette sortie. a) Modalités d'enregistrement La sortie de l'élément doit être enregistrée à la date de cet événement, et donner lieu à la détermination de sa valeur nette d'amortissement, depuis sa date d'entrée jusqu'à sa date de sortie. Lorsqu'un bien sorti avait fait auparavant l'objet d'une provision pour dépréciation, celle-ci est reprise en totalité dans les produits de l'exercice de la sortie. b) Schéma d'écriture de la sortie

b1- Constatation de l'amortissement sur la fraction du temps couru depuis la dernière clôture jusqu'à la date de la sortie

619xx Dotations d'exploitation aux amortissements x 28xxx Amortissements (nature de l'élément) x Dotation de l'exercice au prorata b2- Détermination de la valeur nette d'amortissement de l'élément sorti. 28xxx Amortissements x 23xx (Nature de l'élément) s Solde du cumul des amortissements b3- Constatation de la sortie de l'élément 651x Valeurs nettes d'amortissements des

immobilisations cédées x

23xx (Nature de l'élément) s Solde du cumul de l'immobilisation

Illustration


b4- Enregistrement de la valeur de cession 51xx Trésorerie x 751x PC des immobilisations s b5- Reversement éventuel de la quote-part de la TVA auparavant récupérée 651x Valeurs nettes d'amortissements des

immobilisations cédées x

4456 Etat – TVA due x

Les biens immobilisés doivent être conservés par l’entreprises pendant une période de cinq ans à compter de la date d’acquisition du bien en question, et être soumis à la réalisation d’opérations assujetties à la TVA ou exonérées. Le cas échéant, il y a lieu à reversement de la TVA. La TVA à reverser est déterminée au prorata du nombre d'années qui restent à courir entre la date de la cession et la cinquième année civile qui court à compter de la date d'entrée de l'élément à l'actif de l'entreprise.

Une entreprise a acquis un matériel le 1/1/n qui avait donné lieu à récupération de 9000 DH de TVA. Si elle le revend:

* courant n+1 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH * courant n+2 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH * courant n+5 : aucun versement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES La rubrique des immobilisations corporelles regroupe les postes suivants : 231 Terrains 232 Constructions 233 Installations techniques, matériel et outillage 234 Matériel de transport 235 Mobilier, matériel de bureau & aménagements divers 238 Autres immobilisations corporelles


a) Les terrains Les terrains inscrits à l’actif doivent être la propriété de l’entreprise. Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants, en fonction de la nature des terrains et des travaux qui y sont effectués; 2311 Terrains nus 2312 Terrains aménagés ou viabilisés 2313 Terrains bâtis 2314 Terrains de gisement (1) 2316 Agencements & aménagements de terrains 2318 Autres terrains • Le compte 2311 «Terrains nus»

Ce compte est débité du coût d'acquisition des terrains à l'état nu (destinés à recevoir ultérieurement des équipements et constructions) en vue d'une utilisation en tant qu'outil d'exploitation. Peuvent être également inscrits à ce compte les terrains nus acquis dans un but d'épargne , à condition que l'entreprise n'ait pas au moment de l'achat, l'intention de les revendre dans un délai inférieur à douze mois au plus (2). Par ailleurs, les entreprises de promotion immobilière doivent porter leurs acquisitions de terrains destinés à la construction et à la revente, en compte d'achat et non en compte d'immobilisation. • Le compte 2312 «Terrains aménagés» Ce compte reçoit : ß les acquisitions de terrains déjà aménagés ou viabilisés ; la valeur correspondant à leur

aménagement étant portée séparément au débit du compte 2316 "Agencements et aménagements de terrains", en vue d'être amortie (voir n°750).

ß la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur aménagement ou

viabilisation ont été réalisés par l'entreprise. • Le compte 2313 «Terrains bâtis» Ce compte constate :

1 Terrains d'extraction de matières destinées soit aux besoins de l'entreprise, soit à la revente en l'état 2 Les opérations d'achats de terrains nus suivies de ventes dans l'année sont comptablement et fiscalement considérées comme une activité de marchand de biens immeubles et doivent être portées aux comptes de produits et de charges


ß les acquisitions de terrains déjà bâtis ; la valeur correspondant à leur construction étant portée séparément au compte concerné du poste 232 "Constructions" en vue d'être amortie.

ß la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur construction a été

réalisée par l'entreprise • Le compte 2314 "Terrains de gisement"

Ce compte constate les acquisitions de terrains d'extraction de matières et substances utiles destinées soit au besoin de l'entreprise, soit à la revente en l'état. Compte tenu de la nature de l'utilisation de ces terrains, ils ont par essence, vocation à perdre progressivement leur substance et par conséquent à diminuer de valeur. C'est justement pour cette raison que leur valeur d'entrée est soumise à amortissement. • Le compte 2316 "Agencements et aménagements de terrains" Ce compte inscrit à son débit les dépenses de toute nature d'agencement et d'aménagement effectuées sur des terrains appartenant à l'entreprise : clôtures, ornements, terrassement, viabilisation, creusement, création d'aires spéciales pour le sport (tennis, golf, foot etc,..) ou la promenade (cours, allées, bois, refuges etc,..). Ces divers aménagements et agencements sont naturellement amortissables sur la durée prévisible de leur utilisation normale. b) Les constructions Elles sont constituées par les bâtiments, les installations, les agencements- aménagements et les ouvrages d’infrastructure. Le PCGE prévoit à cet effet les comptes principaux suivants : 2321 Bâtiments Ce compte enregistre le coût de la construction qui représente la valeur des fondations et leurs appuis, des murs, des planchers, et des toitures ainsi que des agencements fixés à ces éléments. 2323 Constructions sur terrains d’autrui Le PCGE a prévu ce compte pour enregistrer dans la comptabilité d’un tiers la valeur des constructions effectuées sur un sol qui n’est pas sa propriété. En règle générale, le propriétaire acquiert la propriété de la construction à l'expiration du bail par application du droit d'accession ; cependant il a le droit, soit de devenir propriétaire des constructions qui ont été édifiées par un tiers, soit d’obliger celui-ci à les démolir à ses frais.


2325 Ouvrages d’infrastructure Ce compte enregistre le coût des investissements consentis par l'entreprise pour se doter des voies fixes de liaison, de communication ou d'exploitation terrestre, ferroviaire, ou cours d'eau ainsi que des barrages pour la retenue des eaux . 2327 Agencements et aménagements des constructions Ce compte est débité du coût de tous les travaux destinés à mettre les bâtiments en état d’utilisation optimale (peinture, décoration, climatisation,...). Il regroupe également tous les coûts liés à la mise en service d'un bâtiment, tels que ceux relatifs à la sécurité, au téléphone, aux cantines, aux espaces communs, etc.. c) Les installations techniques, matériel et outillage Ce poste regroupe les installations et matériels qui se rattachent directement à l’activité de l’entreprise, qu'elle soit industrielle ou commerciale. Il se décompose ainsi : 2331 Installations techniques Ce compte englobe : ç les installations complexes spécialisées : unités fixes comprenant des constructions,

matériels et pièces qui, même distincts par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement, formant ensemble une unité homogène, et de ce fait présentant un caractère irréversible dans leur utilisation ; ce qui amène à affecter un seul taux d'amortissement pour l'ensemble.

Exemple Barrage, turbine à gaz, unité de raffinage etc..

ç les installations à caractère spécifique : affectées à un usage particulier et "dont

l’importance justifie une gestion comptable distincte".

Exemple Centre de traitement informatique, observatoire, centre radiologique, etc..


2332 Matériel et outillage Ce compte inclut : ç le matériel industriel qui représente tous les équipements fixes et mobiles, installés par

l'entreprise pour la production de biens et services à destination des tiers; ç l’outillage qui regroupe l’ensemble des instruments, nécessaires au bon fonctionnement des

matériels de l'entreprise. 2333 Emballages récupérables identifiables Ce compte regroupe les emballages identifiables qui peuvent faire l'objet de prêts temporaires à des tiers, et susceptibles d'être repris par l'entreprise sous certaines conditions préalablement déterminées. 2338 Autres installations techniques, matériel et outillage Ce compte reçoit l'inscription des acquisitions ou productions à soi-même d'immobilisations diverses n'entrant pas dans la nomenclature ci-dessus. Il en est par exemple, des engins servant au déplacement de personnes ou de matières à l'intérieur d'un chantier fermé et qui sont assimilés à un matériel et outillage. d) Matériel de Transport Ce poste regroupe tous les comptes qui enregistrent l'acquisition de tous les moyens ( véhicules, engins, trains, appareils cycles, etc...) servant pour le transport de personnes, de marchandises, de matières et produits, et qui sont immatriculés auprès de l'administration en tant que moyen de transport sur la voie publique. e) Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 2351.Mobilier de Bureau Il comprend les meubles et objets assimilés, destinés à être utilisés par les différents services et bureaux de l’entreprise. 2352.Matériel de Bureau Il comprend tous les matériels destinés à faciliter les travaux administratifs et utilisés à cette fin par les employés de l'entreprise (machines à écrire, machines à calculer, matériel de consultation, appareils annexes, fax, photocopieur, etc...).


2355.Matériel informatique Ce compte comprend le matériel informatique tels que ordinateurs, imprimantes, terminaux ... etc, accompagnés de leurs programmes d'exploitation non dissociés. 2356.Agencements, installations et aménagements divers Ce compte enregistre la valeur des agencements, installations et aménagements divers "incorporés dans les immobilisations dont l’entreprise n’est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d’aucun droit réel".

Exemple Agencement d'un local loué, aménagement d'une aire de stationnement sur une voie publique.

2358.Autres mobilier, matériel de bureau et aménagements divers Ce compte reçoit l'inscription des divers éléments d'immobilisation non prévus spécifiquement ci-dessus. a) Autres immobilisations corporelles Ce poste regroupe les immobilisations corporelles dont la spécificité ne permet pas leur inscription dans les autres comptes d’immobilisations. b) Immobilisations corporelles en cours Elles comprennent les immobilisations non achevées ou non mises en service à l’arrêté des comptes, ainsi que les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations corporelles. Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 2392 Immobilisations en cours des terrains et constructions 2393 Immobilisations en cours de s installations techniques, matériel et outillage 2394 Immobilisations en cours de matériel de transport 2395 Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements

divers 2397 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles 2398 Autres immobilisations corporelles en cours.


33. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

a) Entrée de l'immobilisation l Les règles fiscales qui déterminent la valeur d'entrée d'une immobilisation corporelle,

sont identiques à celles préconisées par la loi et la doctrine comptable.

L'administration fiscale a apporté quelques précisions sur certains aspects :

3 les pièces de rechange identifiables destinées à un matériel spécialisé doivent être immobilisées.

3 de même, les réparations aboutissant à prolonger la durée de vie d’une

immobilisation ou à augmenter sa valeur doivent être inscrites à l’actif immobilisé de l’entreprise.

3 l'entreprise qui acquiert un élément d’actif immobilisé avec reprise simultanée d’un

bien ancien doit inscrire à l’actif le bien acquis pour sa valeur d’acquisition sans en déduire la valeur de reprise du bien ancien.

3 les entreprises ayant acquis des immobilisations moyennant un prix libellé en

monnaie étrangère doivent inscrire cette immobilisation à l’actif pour la contre-valeur en dirhams de ce prix à la date de la livraison du bien, correspondant à son transfert juridique à l’entreprise.

b) Application de la TVA aux immobilisations l La TVA afférente aux immobilisations, est récupérée dans le mois du paiement ou de

l'acceptation de l'effet selon le régime d'imposition (respectivement les encaissements ou le débit) et ce, selon le prorata de déduction applicable par l'entreprise.

l L’entreprise qui reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une immobilisation

dont la TVA a déjà été déduite, doit :

3 reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note d’avoir ;

3 effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note

d’avoir en question.


l La TVA afférente à des biens amortissables est exclue du droit à déduction :

3 lorsque ces immobilisations ne sont pas affectées à des opérations imposables ou exonérées en vertu des articles 8 et 9 de la loi sur la TVA;

3 lorsque ces immobilisations ne sont pas nécessaires à l’exploitation.

l La TVA afférente aux véhicules de transport de personnes, à l’exclusion des véhicules

utilisés pour le transport collectif du personnel, doit être exclue du droit à déduction l Les livraisons, faites par l’entreprise pour elle-même, de constructions destinées au

logement de son personnel, en exonération de la TVA, doivent répondre aux conditions suivantes :

3 les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés

pendant une durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter ;

3 la superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne doit pas excéder 240 m².

c) Les cessions d'immobilisations l L'entreprise qui cède une immobilisation doit considérer cette opération comme étant

non soumise à la TVA. Cependant, dans l'hypothèse de régularisation, telle qu'exposée dans le point suivant, l'administration fiscale a ouvert la possibilité aux contribuables de la facturer et de transférer par conséquent le droit de déduction.

l La sortie d'une immobilisation de l'actif rend exigible le reversement d'une fraction de

la TVA dans les deux hypothèses suivantes :

3 Lorsque la cession de l'immobilisation en question intervient avant l'expiration du délai de cinq années qui suivent la date de son acquisition ;

3 Lors du transfert de l'immobilisation à un secteur d'activité non soumis à la TVA ou

exonéré sans doit à déduction, en vertu de l'article 7 du dahir instituant la TVA. l L'entreprise bénéficie des abattements prévue aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en

matière de taxation des plus-values sur cessions d'immobilisations.

Cependant, l'entreprise qui cède au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doit calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette comptable déterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient été déduites du résultat fiscal en totalité ou en partie.


32. CAS D'ILLUSTRATION

Une entreprise a commandé le 15/02/N-3 la fabrication d'une machine industrielle ayant une valeur de 5.300.000 DH, la livraison devant s'effectuer le 1/02/N. En vue de financer le premier acompte pour cette acquisition, l'entreprise contracte le même jour un emprunt de 2.000.000 DH à amortir sur 8 ans avec un taux d'intérêt fixe de 10%. Elle décide d'immobiliser les frais financiers intercalaires. Il a été convenu que l'entreprise versera par la suite au fournisseur d'immobilisation une avance de 700.000 DH (HT) tous les 30/06, le reliquat devant être réglé à la livraison. Le 1/02/N, l'entreprise reçoit la facture suivante : 3 Matériel ………………………………………………………………… 5.300.000 3 Remise spéciale ………………………………………………………… - 300.000

________ 3 Total ……………………………………………………………………. 5.000.000 3 Acompte reçu ………………………………………………………….. 2.000.000 3 Avances reçues (700.000 x 3) …………………………………………. 2.100.000 3 Net à payer HT ………………………………………………………… 900.000 3 TVA 20% ………………………………………………………………. 180.000

Total …………………………………………………………………… 1.080.000

Illustration

Par ailleurs, des travaux évalués à un coût total de 20.000 DH ont été effectués par le personnel pour permettre l'installation de cette machine, et des honoraires ont été réglés à un ingénieur-conseil au titre de cette opération pour 15.000 DH (HT)


Tableau d'amortissement de l'emprunt Date Solde à amortir en

début Amortissement Charges

financières Restant à amortir

15/02/N-3 2.000.000 250.000 200.000 1.750.000 15/02/N-2 1.750.000 250.000 175.000 1.500.000 15/02/N-1 1.500.000 250.000 150.000 1.250.000 15/02/N 1.250.000 250.000 125.000 1.000.000 15/02/N+1 1.000.000 250.000 100.000 750.000 15/02/N+2 750.000 250.000 75.000 500.000 15/02/N+3 500.00 250.000 50.000 250.000 15/02/N+4 250.000 250.000 25.000 0 Sommes à immobiliser à la fin de chaque exercice : Fin N-3 = 200.000 x 10 mois et demi …………………………………… = 175.000 DH Fin N-2 = (200.000 x 1.,5/12) + (175.000 x 10,5/12) …………………… = 178.125 DH Fin N-1 = (175.000 x 1,5/12) + 150.000 x 10,5/12) …………………….. = 153.125 DH Au 1-02-N = 150.000 x 1/12 ……………………………………………. = 12.500 DH ___________ 518.750 DH Réception de l'emprunt et paiement de l'acompte 15/2/n-3 5141 Banque 2.000.000 1481 Emprunts auprès des établissements de

crédits 2.000.000

2397 Avances et acomptes versés sur commandes

d'immobilisations corporelles 2.000.000

34551 Etat – TVA récupérables sur immobilisations

400.000

5141 Banque 2.400.000 Première avance au fournisseur 30/6/n-3 2397 Avances et acomptes versés sur commandes

d'immobilisations corporelles 700.000

34551 Etat – TVA récupé rables sur immobilisations

140.000

5141 Banque 840.000


Travaux d'inventaire au 31/12/N-3 30/6/n-3 6311 Intérêts des emprunts et dettes 175.000 4493 Intérêts courus et non échus à payer 175.000 (200.000 x 10,5/12) 30/6/n-3 2393 Immobilisations corporelles en cours des

installations techniques, matériel et outillage 175.000

7397 Transfert de charges financières 175.000 Début d'exercice n-2 4493 Intérêts courus et non échus à payer 175.000 6311 Intérêts des emprunts et dettes 175.000 Le 15/2/N-2 1481 Emprunts auprès des établissements de

crédit 250.000

6311 Intérêts des emprunts et dettes 200.000 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 14.000 5141 Banque 464.000 Le 30/6/N-2 : Deuxième avance au fournisseur 2397 Avances et acomptes versés sur commandes


34551 Etat – TVA récupérable sur immobilisations 140.000 5141 Banque 840.000 Travaux d'inventaire au 31/12/N-2 6311 Intérêts des emprunts et dettes 153.125 4493 Intérêts courus et non échus à payer 153.125 (175.000 x 10,5/12)


2393 Immobilisations corporelles en cours des


7397 Transfert de charges 178.125 Début N-1 4493 Intérêts courus et non échus à payer 153.125 6311 Intérêts des emprunts et dettes 153.125 15/2/N-1 1481 Emprunts auprès des établissements de

crédit 250.000

6311 Intérêts des emprunts 175.000 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 12.250 5141 Banque 437.250 Le 30/6/N-1 : 3ème avance au fournisseur 2397 Avances et acomptes versés sur commandes


34551 Etat – TVA récupérable sur immobilisations 140.000 5141 Banque 840.000 31/12/N-1 : Travaux d'inventaire 6311 Intérêts des emprunts et dettes 131.250 4493 Intérêts courus et non échus à payer 131.250 (150.000 x 10,5/12) 2393 Immobilisations corporelles en cours des


7397 Transfert de charges financières 153.125


Le 1/1/N 4493 Intérêts courus et non échus à payer 131.250 6311 Intérêts des emprunts et dettes 131.250 Le 1/2/N 6311 Intérêts des emprunts et dettes 12.500 4493 Intérêts des emprunts et dettes 12.500 2393 Immobilisations corporelles en cours des


7397 Transfert de charges financières 12.500 Livraison et installation 2393 Immobilisation corporelles en cours des

installations, matériel et outillage 4.100.000

2397 Avances et acomptes versés sur commandes d'immobilisations corporelles

4.100.000

2393 Immobilisation corporelles en cours des

installations, matériel et outillage 900.000

34551 Etat – TVA récupérable sur les immobilisations

180.000

1486 Fournisseurs d'immobilisations 1.080.000 6xxx Charges d'exploitation 20.000 5141 Banque 20.000 2393 Immobilisations corporelles en cours des

installations, matériel et outillage 20.000

7197 Transferts de charges d'exploitation 20.000 61365 Honoraires 15.000 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 3.000 5141 Banque 17.850


2331 Installations techniques 5.538.750 2393 Immobilisations corporelles en cours

des installations, matériel et outillage 5.538.750

Récapitulation du coût de revient de l'immobilisation : HT

TVA TTC

* Coût externe de la

fabrication 5.000.000 .1000.000 6.000.000

* Charges financières intercalaires

518.750 NEANT NEANT

* Charges internes immobilisées

20.000 NEANT NEANT

TOTAL 5.538.750 1.000.000 6.538.750

Dans le cas où l'entreprise avait procédé elle-même à la conception et à la fabrication de la machine industrielle, l'opération aurait transité par le compte de production immobilisée. Sur le plan fiscal l'entreprise se serait facturée la TVA engendrée par la livraison à soi-même de l'ensemble de l'immobilisation. cette TVA aurait été calculée sur la totalité du coût de revient incorporant les frais financiers intercalaires et les autres charges internes.

Supposons que la fabrication interne de la commande avait nécessité un coût de 4.000.000 DH et que par ailleurs, elle avait été réalisée dans le même délai et mobilisé le même financement externe, la structure du coût final de l'opération se serait présentée ainsi :

Illustration

Coût de revient de l'immobilisation : Total des charges non financières 4.020.000,00 Total des charges financières 518.750,00 Coût de l'immobilisation 4.538.750,00 TVA facturée (1) 907.750,00 Coût de l'immobilisation TTC 5.446.500,00

1 qui est en même temps déductible

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 2 : LES CAPITAUX PROPRES ASSIMILES

21. SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT 22. PROVISIONS REGLEMENTEES Les capitaux propres assimilés font partie également des ressources internes mais, se distinguent par le fait que leur constitution ne découle pas uniquement des décisions de l'entreprise, ont une vocation à disparaître du passif une fois l'objet de leur constitution réalisé et englobent une dette fiscale latente. Ils sont donc moins stables que les capitaux propres. Cependant, au même titre que les capitaux propres, les capitaux propres assimilés permettent de financer les activités de l’entreprise, bien qu'ils soient grevés de dettes fiscales latentes. Sont regroupées dans la rubrique 131, les subventions d’investissement et les provisions réglementées.

21. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT 21.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Il s’agit des subventions accordées à l’entreprise par l'Etat, les collectivités locales et autres entités en vue d’acquérir, de créer des immobilisations ou encore de financer des activités à long terme. Ce poste se subdivise comme suit : 1311 Subventions d’investissement reçues 1319 Subventions d’investissement inscrites au compte de produits et charges. 21.2.FONCTIONNEMENT A la notification de la subvention d'investissement, celle-ci est portée au passif du bilan ; en contrepartie, le compte 34511 «Subventions d'investissement à recevoir» est débité. Il sera soldé dès la réception des fonds.


Comptablement, les subventions d'investissement reçues sont rapportées progressivement aux résultats des exercices ultérieurs, par le débit du compte 1319 et le crédit du compte 7577 «Reprises sur subventions d'investissement de l'exercice». Les subventions d'investissement, destinées à l'acquisition ou à la création d'immobilisations amortissables, doivent être rapportées au résultat comme suit : ß si la subvention couvre totalement le coût de l'immobilisation, la reprise correspond au

montant de la dotation aux amortissements, ß si la subvention est partielle, la reprise peut se faire pour un montant égal à la dotation aux

amortissements affecté du rapport montant des subventions/immobilisations afin de tenir compte du caractère partiel de la subvention.

S'il s'agit d'une immobilisation non amortissable, la subvention peut être rapportée sur un nombre d'années correspondant à l'utilisation prévisible de l'immobilisation (notamment la durée d'inaliénabilité de cette immobilisation) et à défaut, être rapportée par fractions égales sur 10 ans.

Illustration Une société a reçu l'accord de l'Etat pour l'octroi d'une subvention le 30/9/N de l'ordre de 100.000 DH. La subvention ne sera encaissée que le 1/2/N+1. La société a décidé d'amortir la subvention sur 10 ans à partir de l'exercice N+1 jusqu'à l'exercice N+10.

BILAN RESULTAT Subventions

d'investissement à recevoir 3451

Subventions d'investissement reçues 1311

Banque 5141

Subventions d'investissement inscrites au CPC 1319

Reprises sur subventions d'investissement de l'exercice 7577

Exercice N 100000 100000 Exercice N+1

100000 100000 10000 10000

Exercice N+2

10000 10000

Exercice N+10

10000 10000



La société qui bénéficie de subventions d’investissement doit: l Etaler l’imposition des subventions d’investissement reçues de l’état, des collectivités

locales ou des tiers sur un délai maximum de 5 ans ; l Ou bien : réintégrer la totalité de ces subventions au titre de l’exercice de leur réception ;

et bénéficier de la déduction d’un amortissement exceptionnel (dérogatoire) au

titre de l’exercice d’acquisition des équipements en question, égal au montant de la subvention, et s’ajoutant à l’annuité d’amortissement normale.

22. PROVISIONS REGLEMENTEES 22.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Le P.C.G.E prévoit les types de provisions suivants: 1351 Provisions pour amortissements dérogatoires, 1352 Provisions pour plus-values en instance d’imposition, 1354 Provisions pour investissements, 1355 Provisions pour reconstitution des gisements, 1356 Provisions pour acquisition et construction de logements, 1358 Autres provisions réglementées. Ce sont des provisions spéciales créées en application de dispositions légales ou réglementaires visant à aider les entreprises ou promouvoir un certain type de dépenses. Ne constituant ainsi pas des provisions au sens strict du terme (c'est-à-dire en vue de couvrir une perte ou un risque) , la constatation des provisions réglementées n'est que facultative, et reste une décision de gestion.


Mais compte tenu de l'importance qu'elles peuvent représenter sur le résultat et l'impôt à payer, les entreprises procèdent généralement à leur constitution; les méthodes utilisées pour leur calcul doivent alors être explicitées dans l'ETIC. Les provisions réglementées ne sont donc pas destinées à couvrir un amoindrissement probable d’une valeur d’actif, mais correspondent au placement d’une fraction du bénéfice sous un régime d’exonération provisoire. Ainsi, elles constituent souvent des réserves non libérées définitivement d’impôt, ce qui justifie leur appellation de "capitaux propres assimilés". En analyse financière, il convient toujours d’avoir en mémoire le fait que ces provisions réglementées portent une charge d’impôt différé, dont il convient de tenir compte pour apprécier correctement la situation nette. Quelque soient leurs échéances d’utilisation, ces provisions font partie de la capacité d’autofinancement des entreprises, tandis que les reprises viennent en réduction de la CAF.


Provisions pour acquisition et construction de logements l Le montant de la provision constituée par l’entreprise en franchise d’impôt est limité à

3% du résultat fiscal avant impôt de l’exercice de sa constitution. l La moitié au moins de ce montant doit être affectée dans le délai de cinq années suivant

la constitution de la provision, en priorité à des logements économiques. l La part de la provision non utilisée dans le délai de cinq années qui suit l’année de sa

constitution ou de remboursement des prêts, doit être réintégrée dans le résultat fiscal de la sixième année avec l’application des pénalités et majorations de retard correspondantes.

Provisions pour investissements l Pour être déductible du résultat fiscal de l'entreprise, la provision pour investissement

doit être constituées à hauteur de 20 % du résultat fiscal avant impôts et être destinées à la réalisation d’investissements en biens d’équipements, matériels et outillages dans la limite de 30 % de l’investissement envisagé.

Ces provisions doivent être inscrites au passif sous une rubrique faisant connaître, par exercice, le montant de chaque dotation.


l L'entreprise, dont les provisions pour investissement n’ont pas reçu l’un des emplois

définis dans le délai de 3 ans suivant l’année de leur constitution, doit:

ß rapporter la part de la provision non utilisée dans l’exercice de sa constitution ; ß acquitter le complément d’impôt exigible et les pénalités correspondantes ; ß faire une déclaration à ce propos à l’administration au plus tard au cours de la

quatrième année suivant celle de la constitution de ces provisions. l La part des provisions qui a été reconnue par l’administration comme ayant été utilisée

conformément aux dispositions de l’article 7 bis de la loi n°24-86 sur l’IS et de l’article 15 bis de la loi n°17-95 relative à l’IGR doit être portée dans un compte de réserve en franchise d’impôts.

Provisions pour reconstitution des gisements l L'entreprise qui déduit ces provisions de son résultat fiscal doit répondre aux conditions

définies par les articles précités. Ces provisions doivent être inscrites au passif sous une rubrique faisant connaître, par exercice, le montant de chaque dotation.

l Ces provisions doivent être constituées dans la limite de 50% du bénéfice fiscal avant

impôt sans toutefois dépasser 30% du montant de leur chiffre d’affaires résultant de la vente des produits extraits des gisements exploités .

l Elles doivent être utilisées conformément aux dispositions prévues dans la les loi

respectives applicables à l’IS et à l’IGR dans le délai de 5 ans suivant l’année de leur constitution.

l La part des provisions ayant subi un emploi conforme aux dispositions des articles

précités doit être portée à un compte de réserve en franchise d’impôts. Provisions pour amortissements dérogatoires l Les articles 15 ter de l’IGR et 7 ter de l’IS accordent sous conditions aux entreprises le

bénéfice de pratiquer des amortissements accélérés.

De même, la loi de finances pour l'année 1994 a autorisé l'utilisation de l'amortissement de certains biens selon la méthode dégressive.

Lorsque la dépréciation économique du bien est constatée en comptabilité selon la méthode de l'amortissement linéaire, le complément d'amortissement est normalement enregistré comptablement sous forme de provision réglementée.


22.2 FONCTIONNEMENT ß Provisions pour amortissements dérogatoires :

3 Lorsque l'amortissement fiscal s'avère supérieur à l'amortissement comptable, la différence est portée au crédit du compte 1351 «Provisions pour amortissements dérogatoires», par le débit du compte 65941 «Dotations non courantes pour amortissements dérogatoires».

3 Lorsqu'à l'inverse (au terme d'une période de constatation de l'amortissement dérogatoire),

l'amortissement économique devient supérieur à l'amortissement fiscal, une reprise égale à la différence est constatée en débitant le compte 1351«Provisions pour amortissements dérogatoires» par le crédit du compte75941«Reprises sur amortissements dérogatoires»

Un matériel d'une valeur de 500.000 DH à amortir comptablement de façon linéaire sur une durée de 5 ans, peut faire l'objet fiscalement d'un amortissement dégressif.

Amortissement dérogatoire

Année Valeur nette

fiscale

Amortissement linéaire

comptable

Amortissement dégressif

coefficient 2 + - 1 500.000 100.000 200.000 100.000 2 300.000 100.000 120.000 20.000 3 180.000 100.000 72.000 28.000 4 108.000 100.000 54.000 46.000 5 54.000 100.000 54.000 46.000 Chaque année 61933 DEA du matériel 100.000 28332 Amortissement du matériel et

outillage 100.000

31/12/N 65941 Dotations non courantes pour

amortissements dérogatoires 100.000

1351 Provisions pour amortissements dérogatoires

100.000

31/12/N+1 65941 Dotations non courantes pour

amortissements dérogatoires 20.000

Illustration

1351 Provisions pour amortissements dérogatoires

20.000


31/12/N+2 1351 Provisions pour amortissements

dérogatoires 28.000

75941 Reprises sur amortissements dérogatoires

28.000




46.000




46.000

ß Provisions pour plus-values en instance d'imposition

Ce poste peut enregistrer les plus-values constatées dans le cadre d'opérations de fusions, et dont l'imposition est différée entre les mains de la société absorbante.

Ces plus-values en instance d'imposition sont créditées au compte1352 «Provisions pour plus-values en instance d'imposition», par le débit du compte 65942 «Dotations non courantes pour plus-values en instance d'imposition».

Le compte 1352 est, par la suite, progressivement débité par le crédit du compte 75942 pour rapporter la plus-value au compte de produits et de charges.

N.B : Ce traitement implique de ne pas opérer la déduction extra-comptable affectant le résultat net comptable

ß Provisions pour investissements

Cette provision antérieurement prévue par le code des investissements industriels a été intégrée dans les dispositions relatives à l’IS et à l’IGR.

Elle est dotée en débitant le compte 65944 «Dotations non courantes pour investissements».

Ce compte est, par la suite, débité par le crédit du compte 75944 «Reprises sur provisions pour investissements».


ß Provisions pour reconstitution des gisements

Elle est constituée en débitant le compte 65945 «Dotations non courantes pour reconstitution des gisements » par le crédit du compte 1355 «Provisions pour reconstitution des gisements».

La reprise se fait par le débit du compte 75945.

ß Provisions pour acquisition et construction de logements

Cette provision est destinée à :

3 acquérir ou construire des logements affectés aux salariés de l'entreprise à titre d'habitation principale,

3 octroyer des prêts aux salariés pour l'acquisition ou la construction des mêmes logements.

La provision est constituée en créditant le compte 1356 par le débit du compte 65946 «Dotations non courantes pour acquisition et construction de logements».

La reprise est faite en débitant le compte 1356 par le crédit du compte 75946.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 10: LES TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT

10.1. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION 10.2. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

10.1. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION

Ce sont les titres et valeurs acquis par l'entreprise en vue de les céder à court terme et réaliser ainsi un gain à brève échéance. Leur possession ne vise donc à exercer, en général, aucun type de contrôle économique. Ainsi, selon l'IASC (norme 25), en vertu du critère de l'intention, un élément de cette nature peut être réputé à court terme bien qu'il soit détenu par l'entreprise depuis plusieurs années. Selon le CGNC, les titres et valeurs de placement qui ont vocation à rester dans l'actif de l'entreprise plus de 12 mois, sont considérés comme des immobilisations financières.

10.2. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

10.2.1 NOMENCLATURE Ce poste se décompose ainsi : 3501 Actions, partie libérée 3502 Actions, partie non libérée 3504 Obligations 3506 Bons de caisse et bons de Trésor 3508 Autres titres et valeurs de placement similaires 10.2.2 FONCTIONNEMENT Les comptes sont mouvementés, lors de certaines opérations, selon les modalités suivantes : ß Lors de l'acquisition d'une action d'une société anonyme, dans un but de simple placement

à mois d'un an, le compte 3501 est débité pour la partie libérée de l'action, et le compte 3502 pour sa partie non encore libérée ;

ß Le compte 3504 est débité du montant des obligations acquises avec l'intention de les

négocier dans un délai inférieur à 12 mois, ce qui est très rare en pratique ;


ß Le compte 3506 est débité du prix d'acquisition des bons de caisse ou bons de trésor,

ayant une échéance inférieure à 12 mois ; ß Le compte 3508 enregistre les opérations sur d'autres titres et valeurs, ne pouvant être

enregistrées dans les comptes précédents (tels que les billets de trésorerie par exemple). L'enregistrement au débit des comptes précités se fait par le crédit d'un copte de trésorerie ou du compte 4483 "Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement". La dépréciation d'un élément de ce poste est constatée par le crédit du compte 3950 "Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement", et par le débit du compte 6394 "Dotations aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement". En cas de réduction (ou annulation) de cette provision, le compte 3950 est débité par le crédit du compte 7394 "Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placements". En cas de cession, le compte 3482 (ou un compte de trésorerie) est débité pour la valeur de la transaction ; le compte concerné est crédité pour la valeur du titre ou de la valeur de placement à l'actif, la plus-value ou moins-value sur cession étant constatée, selon le cas, par le crédit du compte 7398 ou le débit du compte 6385.

La société ALPHA place sa trésorerie excédentaire dans des titres. Elle achète le 1/6/n, 300 actions d'une société nouvelle pour 100 DH/action à libérer immédiatement des ¾. Le 31/12/n, l'action est évaluée à 98 DH. Le 5/2/n+1, la société ALPHA vend ces titres pour un prix unitaire de 110 DH à un investisseur. 1/6/N 3501 Actions, partie libérée 22.500 3502 Actions, partie non libérée 7.500 5141x Banque 22.500 4483 Dettes sur acquisition de titres et


31/12/N 6394 Dotations aux provisions pour dépréciation

des titres et valeurs de placement 600

3950 Provisions pour dépréciation des titres et valeur de placement

600

5/2/N+2 3950 Provisions pour dépréciation des titres et

valeur de placement 600

7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeur de placement

600

Illustration


5/2/N+2 5141 Banques 33.000 3501 Actions, partie libérée 22.500 7385 Produits sur cessions de titres et


4483 Dettes sur acquisition de titres et valeurs de

placement 7.500

3502 Actions, partie non libérée 7.500

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

61. OBJECTIFS 62. CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE 63. CONTENU SYNTHETIQUE

61. OBJECTIFS

Il est très rare de constater l’introduction d’un cadre comptable par l’intermédiaire d’une loi ; la mise en place d’un tel outil d’organisation des comptes relève en général d’un arrêté, tout au plus d’un décret. Pourtant, le législateur marocain a estimé que le dispositif de forme fait partie intégrante de la nouvelle normalisation comptable et doit occuper le même rang que les éléments du dispositif de fond (méthodes d’évaluation et états de synthèse). C’est dire l’aspect obligatoire et central du cadre comptable dont l’application s’impose désormais à tous les assujettis (1). De fait, l’article 2 alinéa 4 impose : «Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et des classes de comptes spéciaux, telles qu’elles sont définies aux tableaux annexés à la présente loi». Cette disposition a pour objectif de faire converger obligatoirement tous les types de comptes subdivisionnaires et sous-comptes en un modèle de plan comptable unique, qui permettrait une informatisation intégrale de toutes les nomenclatures, et constituer par conséquent un interface rigoureux vers les traitements de la comptabilité nationale. Ce souci répond également à un autre objectif majeur : Obtenir le passage automatique des comptes aux états de synthèse, lesquels sont eux-mêmes conçus comme une simple présentation agrégée des mouvements et soldes des comptes qui découlent à leur tour du cadre comptable.

1 Sous réserve d'adaptations que proposera le CNC au législateur (en particulier pour les secteurs, banques, assurances, etc..)


Ainsi, le législateur a codifié avec précision les différents éléments du «Chemin obligatoire» de l’élaboration comptable : TABLEAU 4 : CHEMIN COMPTABLE NON OUI COMPLETER L'ETIC NON OUI

FAIT, EVENEMENT, SITUATION, INVENTAIRES

Evaluation selon la loi

Dérogation au principe de séparation des

exercices

Dérogation dans les évaluations, la présentation

ECRITURES COMPTABLES

TRANSCRIPTION DANS UN PLAN DE COMPTES STRICTEMENT CODIFIE

REGROUPEMENT DES COMPTES DANS LES ETATS DE SYNTHESE NORMALISES

De nouvelles informations

complémentaires à l'ETIC sont-elles

suffisantes ?

Les états de synthèse reflètent-ils une image fidèle ?

Présentation aux tiers


62. CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE 1ère conséquence : Le cadre comptable est le reflet symétrique des états de synthèse L’objectif étant d’aboutir directement aux états de synthèse à partir des comptes, sans aucun retraitement extra-comptable, le comité permanent a élaboré une architecture en arborescence qui relie directement l’événement, fait économique ou situation aux états de synthèse . Cette architecture peut être schématisée ainsi : 1 Ces chiffres distinctions s'appellent des "masses"

Evénement, fait économique situation

Inscription dans au moins un compte d'emploi

(Actif – charges)

Inscription dans au moins un compte d'emploi

(Actif – charges)

Agrégation des comptes d'actif

selon la distinction (1)

Agrégation des comptes de

charges selon la distinction (1)

Agrégation des comptes de passif selon la distinction

(1)

Agrégation des comptes de

produits selon la distinction (1)

• Actif immobilisé • Actif circulant • Trésorerie-Actif

• Passif permanent • Passif circulant • Trésorerie-Passif

• Charges courantes • Charges non courantes

• Produits courants • Produits non courants


Chaque masse est elle même subdivisée en rubrique, et chaque rubrique renferme un certain nombre de postes, qui eux-mêmes regroupent un certain nombre de comptes, dits principaux selon l’architecture suivante : TABLEAU 6 : LIEN ENTRE LE COMPTE PRINCIPAL ET LES ETATS DE SYNTHESE Chaque compte principal peut renfermer autant de comptes divisionnaires qu’une entreprise souhaite créer pour la description complète de ses activités ; ces comptes pouvant eux-mêmes être en scindés en comptes subdivisionnaires et en sous-comptes. 2ème conséquence : La numérotation des rubriques permet d’identifier celles dont les soldes viennent en sens contraire par rapport à leur masse. Il s’agit essentiellement des rubriques qui viennent en correction de la valeur d’entrée des actifs, afin de refléter aux états de synthèse la perte de substance que l’entreprise a subie : ü à titre définitif (amortissement des actifs immobilisés) ü de manière réversible (provision pour dépréciation d’actif)

ETATS DE SYNTHESE

MASSE

RUBRIQUE

POSTE

COMPTE PRINCIPAL


Les rubriques qui expriment le cumul des amortissements affectant les valeurs d’entrée des biens et services immobilisés comportent le chiffre 8 en 2ème position. Les rubriques qui totalisent les provisions constituées par l’entreprise, à retrancher de la valeur des actifs concernés, comportent le chiffre 9 en 2ème position.

MASSE RUBRIQUE RUBRIQUE EN

SENS CONTRAIRE Actif immobilisé 23.Immobilisations

corporelles 28.Amortissements des immobilisations

Trésorerie 51.Trésorerie-Actif 59.Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

3ème conséquence : La numérotation des comptes principaux permet d’identifier les comptes de sens contraire par rapport à leur rubrique. En effet les comptes dont l’existence au sein d’une rubrique ont pour vocation de corriger la valeur finale de celle-ci aux états de synthèse, sont nettement distingués, afin d’indiquer que leur solde vient en diminution de la rubrique à laquelle ils appartiennent. Les différents comptes de sens contraire comportent le chiffre 9 en quatrième position.

MASSE RUBRIQUE RUBRIQUE EN SENS CONTRAIRE

11.Financement permanent

111.Capitaux propres 1119. Résultat net de l'exercice (perte)

113.Capitaux propres assimilés

1319. Subventions d'investissement inscrites au compte de produits

4ème conséquence : La numérotation différencie nettement les comptes de tiers et de régularisation selon leur position débitrice ou créditrice. Il s’agit de la numérotation de tous les comptes de tiers qui ont vocation à être normalement débiteurs (cas des clients) ou créditeurs (cas des fournisseurs) mais dont le solde en fin d’année exprime une position contraire.

Exemple

Exemple


Il s’agit également des autres comptes de tiers qui peuvent être indifféremment débiteurs ou créditeurs, selon le résultat des opérations enregistrées dans leurs comptes durant l'exercice, ainsi que des comptes de régularisation de fin d'exercice qui sont mouvementés pour permettre le rattachement des produits et des charges à la bonne période qui les concerne. Le cadre comptable a ainsi prévu pour chaque type de tiers et de compte de régularisation une rubrique spécifique dont la numérotation est symétrique à l’actif et au passif, , sur la base du découpage suivant : TABLEAU 7: NUMEROTATION DES TIERS

TYPE DE TIERS POSITION DEBITRICE POSITION CREDITRICE CHIFFRES EN DEUXIEME & TROISIEME POSITION

MASSE DE L'ACTIF CIRCULANT CHIFFRE : 3 EN PREMIERE POSITION

MASSE DU PASSIF CIRCULANT CHIFFRE : 4 EN PREMIERE POSITION

41 Fournisseurs 341 Fournisseurs débiteurs,

avances et acomptes

441 Fournisseurs et comptes r attachés

42 Clients 342 Clients & comptes rattachés

442 Clients créditeurs avances et acomptes

43 Personnel 343 Personnel débiteur

443 Personnel créditeur

44 Organismes sociaux

444 Organismes sociaux

45 Etat 345 Etat débiteur

445 Etat créditeur

46 Associés 346 Comptes d'associés débiteurs

446 Comptes d'associés créditeurs

47

48 Autres 348 Autres débiteurs

448 Autres créditeurs

49 Régularisation 349 Comptes de régularisation actif

449 Comptes de régularisation –passif


Il en est de même des comptes courants tenus avec les banquiers, qui par vocation, peuvent être indifféremment soit débiteurs, soit créditeurs. Il sont groupés selon le cas dans l’un ou l’autre poste ci-après:

TRESORERIE POSITION DEBITRICE (MASSE TRESORERIE-ACTIF)

51

POSITION CREDITRICE (MASSE TRESORERIE-PASSIF)

55 Comptes courants bancaires

514 . Banques, trésorerie générale et chèques postaux débiteurs

554. Banques (Soldes créditeurs)

ü Chacun des comptes collectifs des clients et des fournisseurs ainsi que des

comptes individuels des tiers et banquiers sera, selon son solde de fin d’exercice :

. soit maintenu dans le poste et la rubrique dans laquelle il a été ouvert en début

d’exercice si le sens de ce solde n’est pas différent de celui du compte à l’ouverture de l’exercice.

. soit viré dans le poste et la rubrique symétrique, dans le cas où le sens du solde

en fin d’exercice est l’inverse du sens du solde à l’ouverture. ü A l’ouverture :

. Le compte «Clients-Débiteurs» présentait un solde au 31/12/1993 de 1.190.000 DH.

. l’ouverture de ce compte au 01/01/94 se fera sous le numéro comptable 3421.

. Au courant de l’exercice 1994, les mouvements de ventes et de règlement sont

centralisés dans le compte collectif, qui ressort à fin 1994 débiteur de 8.000.000 DH. Ce solde correspond à la balance des comptes individuels clients à la même date dont:

⋅ la somme des soldes débiteurs s'élève

à.....................................…………...... 9.150.000 DHS ⋅ la somme des soldes créditeurs s'élève

à............................…………............. 1.150.000 DHS

En pratique

Exemple


A l’arrêté des comptes, il y a lieu de procéder à l’écriture suivante :

31/12/94 3421 Clients débiteurs 1.150.000 44211 Clients créditeurs 1.150.000 Virement au passif des clients

créditeurs

Le même type d’écritures doit ainsi être constaté en fin d’exercice sur tous les comptes collectifs de tiers, des comptes courants associés et des banques dont le sens du solde a changé entre l’ouverture et la clôture. Le schéma des écritures à passer en fin d’exercice est le suivant : 1. Journal des écritures

1 341xx Fournisseurs débiteurs x 441xx Fournisseurs x Virement à l'actif des comptes

fournisseurs débiteurs

2 342xx Clients débiteurs x 442xx Clients créditeurs x Virement au passif des comptes

clients créditeurs

3 343xx Personnel xx débiteur x 443xx Personnel xx créditeur x Virement au passif des comptes

du personnel créditeurs

ou 4 343xx Personnel xx débiteur x 443xx Personnel xx créditeur x Virement à l'actif des comptes

du personnel débiteurs


Les écritures du type 3 ou 4 sont les mêmes concernant les comptes Etat-débiteur ; associés, autres débiteurs.

5 514xx Banques, solde débiteur x 554xx Banques, solde créditeur x Virement à l'actif des comptes

banques débiteurs

ou 6 514xx Banques xx solde débiteur x 554xx Banques xx solde

créditeur x

Virement au passif des comptes banques créditeurs

2. Grand-livre ($ indique le sens du solde du compte avant l'opération de virement)

341 441

$ (SD) (V) (V)

342 442 (SC) $ (V) (V)

343 443 (SC) $ (V) (V)

343 443

$ (SD) (V) (V)

514 554 $ (SD) (V) (V)

514 554 (SC) $ (V) (V)


5ème conséquence : La numérotation différencie les opérations de produits et de charges liées aux exercices antérieurs Le compte de produits et de charges dans les nouveaux états de synthèse différencie dans une colonne spécifique, les opérations constatées par l’entreprise au titre des activités antérieures à l’exercice en cours. Cette initiative permet d’apprécier avec un maximum d’efficacité l’incidence des rattrapages de charges et de produits dans la comptabilité et une connaissance précise du résultat réellement récurrent. Ainsi toutes les opérations de produits et de charges rattrapées sont inscrites dans les comptes correspondant aux rubriques qui les concernent avec le chiffre 8 en 4ème position.

MASSE RUBRIQUE COMPTESDES OPERATIONS PROPRES AUX EXERCICES

ANTERIEURS Produits 71. Produits

d’exploitation 7118. Vente de marchandises des exercices antérieurs

Charges 61. Charges d’exploitation

6118. Achats revendus de marchandises des exercices antérieurs

63. CONTENU SYNTHETIQUE DU CADRE COMPTABLE En vertu de l’article 2, alinéa 4 de la loi, l’ensemble de l’activité de l’entreprise doit être retracée dans un plan de comptes, selon le schéma exposé ci-dessus. Ceci implique que chaque fait, opération, transaction, événement ou situation concernant la vie de l’entreprise doit trouver à s’insérer naturellement dans le cadre comptable proposé par la loi, dont le découpage a été conçu en parfaite homogénéité avec l’architecture des états de synthèse. Cette démarche est illustrée par le schéma ci-après :

Exemple


TABLEAU 8 : DEMARCHE DE TRANSCRIPTION DES OPERATIONS AUX ETATS DE SYNTHESE

TRANSACTION COMPTABLE

NIVEAU DE REGLEMENTATION



SUBDIVISIONS FACTULATIVES

SOUS-COMPTES COMPTES-DIVISIONNAIRE

6 CHIFFRES & PLUS 5 CHIFFRES

P.C.G.E OBLIGATOIRE (PAR LE CGNC

COMPTES PRINCIPAUX 4 CHIFFRES

POSTE

CADRE COMPTABLE OBLIGATOIRE (PAR LA LOI)

RUBRIQUES 2 CHIFFRES

MASSE

CLASSE 1 CHIFFRE

ETATS DE SYNTHESE

NORMALISES

BILAN

TF

CPC

ESG ETIC

3 CHIFFRES


Ainsi pour bien appréhender le contenu du cadre comptable, il est nécessaire de partir des états de synthèse : Actif, passif, compte de produits et de charges, et état des soldes de gestion, comme cela est présenté aux tableaux ci-après : TABLEAU 9 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE ACTIF

CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

2

ACTIF IMMOBILISE 21

Immobilisations en non-valeurs

211 212 213

Frais préliminaires Charges à répartir sur plusieurs exercices Primes de remboursement des obligations

22 Immobilisation

incorporelles 221 Immobilisations en recherche

et développement 222 Brevets, marques, droits et

valeurs similaires 223 Fonds commercial 23 Immobilisations

corporelles 231 Terrains

232 Constructions 233 Installations techniques,

matériel et outillage 234 Matériel de transport 235 Mobiliers, matériel de bureau

et aménagements divers 238 Autres immobilisations

corporelles 239 Immobilisations corporelles

en cours 24/

25 Immobilisations financières

241 Prêts immobilisés

248 Autres créances financières 251 Titres de participation 258 Autres titres immobilisés

(droits de propriété) 27 Ecart de conversion–

Actif 271 Diminution des créances

immobilisées 272 Augmentation des dettes de

financement



CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

2

ACTIF IMMOBILISE 28 Amortissements des immobilisations

281 282 283

Amortissements des non valeurs Amortissements des immobilisation incorporelles Amortissements des immobilisation corporelles

29 Provisions pour

dépréciation des immobilisations

292 Provisions pour dépréciation des immobilisation incorporelles

293 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles

294 Provisions pour dépréciation des immobilisations financières

3

31 Stocks 311 Marchandises ACTIF CIRCULANT 312 Matières et fournitures

consommables 313 Produits en cours 314 Produits intermédiaires et produits

résiduels 315 Produits finis 34 Créances de l'actif

circulant 341 Fournisseurs débiteurs, avances et

acomptes 342 Clients et comptes rattachés 343 Personnel-débiteur 345 Etat-débiteur 346 Comptes d'associés -débiteurs 348 Autres débiteurs 349 Comptes de régularisation-Actif 35 Titres et valeurs de

placement 350 Titres et valeurs de placement

37 Ecart de conversion-

Actif (Eléments circulants)

370 Ecart de conversion-Actif (Eléments circulants)



CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

3

ACTIF CIRCULANT 39 Provisions pour dépréciation des comptes de l'actif circulant

391 394 395

Provisions pour dépréciation des stocks Provisions pour dépréciation des créances de l'actif circulant Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement

5 TRESORERIE ACTIF

51 Trésorerie – Actif 511 Chèques et valeurs à encaisser

514 Banques, trésorerie générale et chèques postaux débiteurs

516 Caisses, régies d'avances et accréditifs


TABLEAU 10 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE PASSIF

CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

1

PASSIF PERMANENT 11 Capitaux propres 111

Capital social ou personnel

112 Primes d'émission, de fusion et d'apport

113 Ecarts de réévaluation 114 Réserve légale 115 Autres réserves 116 Report à nouveau 118 Résultats net en instances

d'affectation (solde débiteur) 119 Résultat net de l'exercice 13 Capitaux propres

assimilés 131 Subventions d'investissement

135 Provisions réglementées

14 Dettes de financement

141 Emprunts obligatoires

148 Autres dettes de financement 15 Provisions durables

pour risques et charges

151 Provisions pour risques

155 Provisions pour charges 16 Comptes de liaison

des établissements et succursales

160 Comptes de liaison des établissements et succursales

17 Ecarts de conversion–

passif 171 Augmentation des créances

immobilisées 172 Diminution des dettes de

financement



CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

4

PASSIF CIRUCLANT 44 Dettes du passif circulant

441

Fournisseurs et comptes rattachés

442 Clients créditeurs, avances et acomptes

443 Personnel – créditeur 444 Organismes sociaux 445 Etat-créditeur 446 Comptes d'associés -créditeurs 448 Autres créanciers 449 Comptes de régularisation-passif 45 Autres provisions

pour risques et charges

450 Autres provisions pour risques et charges

47 Ecarts de conversion-passif (Eléments circulants)

470 Ecarts de conversion-passif (Eléments circulants)

5

TRESORERIE PASSIF

55 Trésorerie passif 552 553 554

Crédits d'escompte Crédits de trésorerie Banques (soldes créditeurs)


TABLEAU 11 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES PRODUITS

CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

7

PRODUITS

71 Produits d'exploitation

711

Ventes de marchandises

712 Ventes de biens et services produits 713 Immobilisations produites par

l'entreprise pour elle-même 716 Subventions d'exploitation 718 Autres produits d'exploitation 719 Reprises d'exploitation, Transferts

de charges 73 Produits financiers 732 Produits des titres de participation

et des autres titres immobilisé 733 Gains de change 738 Intérêts et autres produits financiers 739 Reprises financières, Transferts de

charges 75 Produits non courants 751 Produits des cessions

d'immobilisations 756 Subventions d'équilibre 757 Reprises sur subventions

d'investissement 758 Autres produits non courants

759 Reprises non courants, Transferts de charges


TABLEAU 12 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES CHARGES

CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

6

CHARGES 61 Charges d'exploitation

611

Achats revenus de marchandises

612 Achats consommés de matières et de fournitures

613/ 614

Autres charges externes

616 Impôts et taxes 617 Charges de personnel 618 Autres charges d'exploitation 619 Dotations d'exploitation 63 Charges financières 631 Charges d'intérêts 633 Pertes de change 638 Autres charges financières 639 Dotations non courantes

67 Impôts sur les résultats

670 Impôts sur les résultats


TABLEAU 13 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LA FORMATION DU RESULTAT

CLASSE – MASSE

RUBRIQUE POSTE

8

RESULTAT 81 Résultat d'exploitation

810

Résultat d'exploitation

811 Marge brute 814 Valeur ajoutée 817 Excèdent brut d'exploitation 83 Résultat financier 830 Résultat financier

84 Résultat courant 840 Résultat courant

85 Résultat non courant 850 Résultat non courant 86 Résultat avant impôts 860 Résultat avant impôts 88 Résultat après impôts 880 Résultat après impôts

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 1 : LES COMPTES D'OUVERTURE ET DE CLOTURE

11. NOMENCLATURE 12. FONCTIONNEMENT 11. NOMENCLATURE COMPTES SPECIAUX 01. BILAN D'OUVERTURE 02. BILAN DE CLOTURE 03. COMPTES D'ORDRE 04. ENGAGEMENTS DONNES 05. ENGAGEMENTS REÇUS 06. ENGAGEMENTS SUR OPERATIONS DE CREDIT-BAIL 08. AUTRES COMPTES SPECIAUX 01. BILAN D'OUVERTURE 011. REOUVERTURE DES COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT 0111. Réouverture des comptes des capitaux propres 0113. Réouverture des comptes des capitaux propres assimilés 0114. Réouverture des comptes des dettes de financement 0115. Réouverture des comptes de provisions durables pour risques et charges 0116. Réouverture des comptes de liaison des établissements et succursales 0117. Réouverture des comptes d'écarts de conversion passif 012. REOUVERTURE DES COMPTES D'ACTIF IMMOBILISE 0121. Réouverture des comptes d'immobilisations en non-valeurs 0122. Réouverture des comptes d'immobilisations incorporelles 0123. Réouverture des comptes des immobilisations corporelles 0124/ Réouverture des comptes des immobilisations 25 financières 0127. Réouverture des comptes des écarts de conversion - actif


0128. Réouverture des comptes des amortissements des immobilisations

129. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif

immobilisé 013. REOUVERTURE DES COMPTES D'ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) 0131. Réouverture des comptes de stocks 0134. Réouverture des comptes de créances 0135. Réouverture des comptes titres et valeurs de placement

137. Réouverture des comptes des écarts de conversion-actif (Eléments circulants) 139. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de

l'actif circulant

014. REOUVERTURE DES COMPTES DE PASSIF CIRCULANT (hors trésorerie)

0144. Réouverture des comptes de dettes du passif circulant 0145. Réouverture des comptes des autres provisions pour risques et charges 0147. Réouverture des comptes des écarts de conversion- passif (éléments circulants) 015. REOUVERTURE DES COMPTES DE TRESORERIE 0151. Réouverture des comptes de Trésorerie-Actif 0155. Réouverture des comptes de trésorerie-passif 0159. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 02. CLOTURE DU BILAN 021. CLOTURE DES COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT 0211. Clôture des comptes de capitaux propres 0213. Clôture des comptes de capitaux propres assimilés 0214. Clôture des comptes de dettes de financement 0215. Clôture des comptes de provisions durables pour risques et charges 0217. Clôture des comptes des écarts de conversion-passif


022. CLOTURE DES COMPTES D'ACTIF IMMOBILISE 0221. Clôture des comptes d'immobilisations en non-valeurs 0222. Clôture des comptes des immobilisations incorporelles 0223. Clôture des comptes des immobilisations corporelles 0224/ Clôture des comptes des immobilisations financières 0225. 0227. Clôture des comptes des écarts de conversion-actif 0228. Clôture des comptes des amortissements des immobilisations 0229. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif immobilisé 023. CLOTURE DES COMPTES D'ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) 0231. Clôture des comptes de stocks 0234. Clôture des comptes de créances 0235. Clôture des comptes de titres et valeurs de placement 0237. Clôture des comptes des écarts de conversion (Eléments circulants) 0239. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif circulant 024. CLOTURE DES COMPTES DE DETTES DU PASSIF CIRCULANT 0245. Clôture des comptes des autres provisions pour risques et charges 0247. Clôture des comptes des écarts de conversion-passif (éléments circulants) 025. CLOTURE DES COMPTES DE TRESORERIE 0251. Clôture des comptes de trésorerie - actif 0255. Clôture des comptes de trésorerie-passif

259. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

12. FONCTIONNEMENT DES COMPTES A l'ouverture de l'exercice, l'entreprise peut enregistrer dans les comptes de cette rubrique les reports à nouveau de l'exercice en contrepartie des éléments actifs et passifs du bilan d'ouverture.


La rubrique 01 "bilan d'ouverture" comprend : ß le poste 011 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes de financement

permanent ; ß le poste 012 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes d'actif immobilisé ; ß le poste 013 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes d'actif circulant (hors

trésorerie) ; ß le poste 015 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes de trésorerie La rubrique 02- "bilan de clôture" A la clôture de l'exercice, l'entreprise peut enregistrer dans ces comptes, les soldes définitifs de l'exercice, en contrepartie des éléments actifs et passifs du bilan de clôture. La rubrique 02 bilan de clôture comprend : ß le poste 021, utilisé pour la clôture des comptes de financement permanent; ß le poste 022, utilisé pour la clôture des comptes d'actif immobilisé; ß le poste 023, utilisé pour la clôture des comptes d'actif circulant (hors trésorerie); ß le poste 024, utilisé pour la clôture des comptes de passif circulant (hors trésorerie); ß le poste 025, utilisé pour la clôture des comptes de trésorerie.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 14 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE

14.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

14.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Les éléments de la trésorerie -actif peuvent connaître une dépréciation, dont les causes ne sont pas irréversibles. Il est alors nécessaire de constituer une provision pour dépréciation afin de constater cet amoindrissement de valeur. Ces provisions peuvent concerner les avoirs détenus dans des pays où la situation économique ou politique pourrait rendre difficile le rapatriement des fonds. Ils pourrait également s'agir d'avoirs déposés dans des établissement financiers en situation difficile. Le compte qui enregistre cet ajustement de la valeur nominale des comptes de trésorerie s'intitule : 5900 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie La provision est constituée, en débitant le compte 6396 "Dotations aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie", par le crédit du compte 5900. La reprise se fait en créditant le compte 7396 "Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie", par le débit du compte 5900.


l Les provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie, pour être déductibles du résultat

fiscal, doivent :

ß Etre constatées en comptabilité,

ß Etre bien individualisées et destinées à faire face à une dépréciation que des événements en cours à la clôture de l'exercice rendent probables,

ß Avoir fait l'objet d'une estimation précise.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 9: LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT

91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 92. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT


91.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS Les créances de l'actif circulant représentent essentiellement un droit personnel qui permet à l'entreprise qui le détient, d'exiger de ses débiteurs une obligation de paiement à vue ou à un terme convenu. Ainsi cette rubrique regroupe en premier lieu : ß les créances issues du cycle normal d'exploitation de l'entreprise, que l'échéance de

recouvrement soit à plus ou à moins d'un an (avances et acomptes, clients, TVA récupérable..).

Ces créances sont distinguées, selon qu'elles représentent des factures sur la clientèle en cours d'encaissement, des créances matérialisées par des effets de commerce, ou des produits acquis au cours de l'exercice mais non encore facturés à la clientèle.

ß Toute autre créance non financière , ne provenant pas du cycle d'exploitation, et dont le

délai de recouvrement, à l'origine, est inférieur ou égal à douze mois (avances au personnel, avances aux associés, acomptes provisionnels..).

Cette rubrique intègre également, par extension, les comptes de régularisation des produits et des charges qui constituent des accroissements d'actif constatés à la clôture, en vertu du principe de spécialisation des exercices, ainsi que des comptes transitoires ou d'attente à régulariser. En application du principe de clarté, lorsqu'un compte de l'actif circulant est occasionnellement créditeur en fin d'année, il doit être viré dans un compte symétrique du passif circulant. De même, en application du même principe, une créance et une dette envers un même tiers ne peuvent être compensées, sans une convention expresse qui éteint l'une par l'autre; la créance doit figurer distinctement à l'actif circulant, et la dette au passif circulant.


91.2 EVALUATION a) Valeur à l'entrée Les créances de l'actif circulant sont enregistrées à leur valeur nominale en principal, telle que celle-ci résulte des conventions légales ou contractuelles liant l'entreprise à ses débiteurs. Les intérêts financiers nettement identifiables en application des conventions établies, ne sont pas inclus dans la valeur nominale de ces créances. Par contre lorsque ces conventions prévoient une clause de révision des prix, la valeur nominale d'origine est modifiée en plus ou en moins en fonction de l'incidence de ces révisions. De même, lorsque les conventions ont établi une indexation de la valeur nominale des créances, les écarts issus de cette indexation modifient en plus ou en moins la valeur nominale d'origine, par la contrepartie de comptes d'écarts. Les créances sont évaluées et constatées, dans le respect absolu du principe de séparation des exercices, dès leur naissance. Ainsi, une créance doit être constatée dès que la convention dont elle est issue est réputée juridiquement certaine, quelque soit l'exercice d'exécution de l'obligation (voir les règles de rattachement des produits à l'exercice de compétence, n°74, 342 et suivants). Une fois que la créance acquise est portée à l'actif, elle y demeure inscrite pour la même valeur, jusqu'à son extinction en une ou plusieurs fois, même si elle ne fait l'objet d'aucune réclamation de la part du créancier vis-à-vis du débiteur. b)Valeur d'inventaire et valeur nette comptable La valeur d'inventaire d'une créance de l'actif circulant est égale à sa valeur actuelle qui ne correspond pas forcément à celle affectée à la créance dès l'origine . Ainsi, dans le cas où apparaît un pourcentage de risque de non recouvrement partiel ou total d'une créance, la valeur actuelle de celle-ci devient égale à sa valeur d'entrée, affectée d'une provision pour dépréciation appropriée. La valeur comptable nette d'une créance est, bien entendu, égale à sa valeur d'entrée diminuée, le cas échéant, de la provision pour dépréciation constituée pour faire face à des risques de non recouvrement.


92. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Cette rubrique comporte les postes ci-après: 341 Fournisseurs débiteurs, avances et acomptes 342 Clients et comptes rattachés 343 Personnel - débiteur 345 Etat - débiteur 346 Comptes d'associés débiteurs 348 Autres débiteurs 349 Comptes de régularisation - Actif 92.1 LES FOURNISSEURS DEBITEURS, AVANCES ET ACOMPTES Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 3411 Fournisseurs, avances et acomptes versés sur commandes d'exploitation 3413 Fournisseurs, créances pour emballages et matériel à rendre 3417 Rabais, remises et ristournes à obtenir - avoirs non encore reçus 3418 Autres fournisseurs débiteurs a) Les avances et acomptes Une avance est la somme versée par une entreprise en confirmation d'une commande d'exploitation, alors qu'un acompte est un versement effectué après un début d'exécution de cette commande. L'avance ou l'acompte ainsi que la facture définitive sont enregistrés selon le schéma - type des écritures résumées dans l'exemple suivant:

Avance de 1.000 DH (HT) payée par chèque de 1.200 DH versée le 15/02/1994 sur ne commande d'un prix global de 10.000 DH (HT) correspondant à un achat local de marchandises taxables à 20%. 15/2/94 3411x Fournisseur X, avances et acomptes versés

sur commandes d'exploitation 1.200

5141x Banque X 1.200


15/2/94 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 200 4458x Etat – autres comptes créditeurs

(TVA récupérable sur avance) 200

La TVA est effectivement à récupérer le mois suivant celui du paiement de l'avance, ce qui donnera lieu à l'écriture ci-après : 4456 Etat – TVA du 200 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 200 La facture définitive est reçue le 15/4/94. 15/4/94 6111 Achats de marchandises 10.000 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 2000 4411xx Fournisseurs 12. 000 15/4/94 4411xx Fournisseurs 12.000 3411x Fournisseurs, avances, acomptes

versés sur commandes d'exploitation 1.200

5141x Banque x 10.800 (solde de l'avance lors de la réception de la

facture)

15/4/94 4458x Etat – autres comptes créditeurs

(TVA récupérable sur avances) 200

34552 Etat – TVA récupérable sur les charges

200

Solde de TVA sur avances Le mois suivant le règlement du reliquat de la facture, la récupération de la TVA correspondant à ce reliqua t est effectuée par l'écriture suivante : 31/5/94 4456 Etat – TVA due 1.800 34552 Etat – TVA récupérable sur les

charges 1.800

(2.000 – 200 = 1800, soit 20% de 9.000)


b) les créances pour emballages et matériel à rendre: Ces créances sont portées au débit du compte 3413 qui enregistre la valeur des emballages et matériel reçus par l'entreprise avec l'intention de les restituer à ses fournisseurs. c) Les rabais, remises et ristournes à obtenir Ces éléments sont déterminés en fin d'année sur la base des contrats, conventions et accords établis entre l'entreprise et ses fournisseurs de biens et services (voir n°367 et suivants). Les produits acquis de cette nature et qui n'ont pas encore donné lieu à la fin de l'exercice à un avoir reçu, sont estimés toutes taxes comprises et portés au débit de ce compte par l'écriture-type suivante:

3417 R.R.R. à obtenir – avoirs non encore reçus x 6119 RRR obtenus sur achat de

marchandises x

ou 6129 RRR obtenus sur achats consommés

de matières et fournitures x


x

Cette écriture est extournée en début d'exercice, l'écriture finale à comptabiliser lors de la réception de l'avoir, sera constatée ainsi : 4411x Fournisseurs x x 6119 RRR obtenus sur achat de

marchandises x

ou 6129 RRR obtenus sur achats consommés

de matières et fournitures x


x

Illustration



l L'entreprise qui verse des avances et acomptes sur commandes à ses fournisseurs est en

mesure de déduire la TVA afférente à ces sommes à partir du moment où le paiement fractionné est matérialisé par une facture faisant mention séparément de la taxe.

l En outre si la société achète des emballages qui lui ont été initialement donnés en

consignation par ses fournisseurs, elle doit :

3 considérer cet achat comme une charge déductible sur le plan des impôts directs,

3 inscrire la TVA y afférente dans le compte de TVA déductible. 92.2 LES CLIENTS ET COMPTES RATTACHES Ce poste regroupe la valeur des créances représentant la vente des biens ou services relevant du cycle d’exploitation de l’entreprise. Il comprend les comptes suivants : 3421 Clients 3423 Clients - retenues de garantie 3424 Clients douteux ou litigieux 3425 Clients - Effets à recevoir 3427 Clients - Factures à établir et créances sur travaux non encore facturables 3428 Autres clients et comptes rattachés Le compte 3421 «Clients» est débité du montant, toutes taxes comprises, des ventes de biens ou des prestations de services ainsi que de la valeur des emballages consignés par l'entreprise à sa clientèle ; la contrepartie figurera ainsi dans les comptes suivants: ß un des comptes du poste 711 "Ventes de marchandises" ou 712 "Ventes de biens et services

produits" pour le montant hors taxes ; ß le compte 4425 "Clients, dettes pour emballages et matériel consignés"; ß le compte 4455 " Etat -TVA facturée". Le compte 3421 est normalement crédité par le débit : ß d’un compte de trésorerie lors de l'encaissement total ou partiel ; ß du compte approprié des postes 711 ou 712, pour enregistrer les avoirs établis correspondants

aux retours de marchandises par les clients; ainsi que du compte 4425 "Clients, dettes pour emballages et matériel consignés" pour les restitutions d'emballages ;


ß du compte 3425 "Clients-effets à recevoir" au moment de l’acceptation d’un effet par un

client ou de l'établissement d'un billet à ordre sur lui ; ß du compte 7119 ou 7129 pour constater les "Rabais, remises et ristournes accordés" pour les

réductions obtenues hors factures; ß du compte 4421 "Clients avances et acomptes reçus sur commandes en cours" pour solde de

ce compte. En cas de retenue de garantie effectuée par les clients, le compte 3421 est crédité par le débit du compte 3423 "Clients - retenues de garantie" pour le montant de la retenue, qui y restera inscrite jusqu'à son encaissement par l'entreprise. Lorsqu'une créance devient douteuse ou litigieuse, le montant total de la créance est porté au débit du compte 3424 "Clients douteux ou litigieux" par le crédit du compte 3421. Une provision pour le montant du risque de non recouvrement est dotée au crédit du compte 3942 (voir n° 879 et suivants). Enfin le compte 3427 "Clients - factures à établir et créances sur travaux non encore facturables" est débité, à la clôture de l’exercice, pour un montant toutes taxes comprises lorsque la facture n’est pas encore établie, par le crédit du compte approprié des postes 711 ou 712 et du compte 4455"Etat – TVA facturée ".

La société ALPHA vend le 1/1/N pour 5000 DH (HT) de marchandises au client X. Le règlement se fera à 15 jours fin de mois.

3421 Clients 6.000 7111 Ventes de marchandises au Maroc 5.000 4455 Etat – TVA facturée 1000 5141 Banque 6.000 3421 Clients 6.000

La société reçoit le 1/3/N une commande pour 100.000 DH (HT) à livrer le 30/4/N. Le paiement se fera le 30/5/N. Elle reçoit un acompte d'une valeur de 10.000 DH le 10/3/N.

10/3/N 5141 Banques 10.000 4421x Clients avances et acomptes reçus sur

commandes en cours 10.000

10/3/N 3458 Etat – autres comptes débiteurs

(TVA à régulariser 1.666,67

4455 Etat – TVA facturée 1.666,67

Illustration


30/4/N 3421x Client x 120.000 7111 Ventes de marchandises au Maroc 100.000 4455 Etat – TVA facturée 20.000 30/4/94 4455 Etat – TVA facturée 1.596,70 3458 Etat – autres comptes débiteurs

(TVA à régulariser) 1.596,70

30/04/N 4421x Clients avances et acomptes reçus sur

commandes en cours 10.000

3421x Clients 10.000 30/5/N 5141 Banque 109.000 3421x Clients 109.000 La société reçoit le 1/3/N une commande pour 100.000 DH (HT) à livrer le 30/4/N. Le paiement se fera le 30/5/N. Elle reçoit un acompte d'une valeur de 10.000 DH le 10/3/N.

7111 Ventes de marchandises au Maroc 5.000 4455 Etat – TVA facturée 1.000 3421x Clients 6.000


Les effets à recevoir La société GAMA ENVOI LE 28 Février 1994 la facture suivante à un de ses clients : ß Total HT ……………………………………………………………… 25.000 ß Remise ……………………………………………………………….. 500

______ Total …………………………………………………………………. 24.000 TVA 20% ……………………………………………………………. 4.800 ______ Total net ……………………………………………………………… 28.800

Le 15 Mars la société fait accepter une traite sur ce client venant à échéance le 30 Mars. Le 25 Mars, la remet la traite à l'encaissement. Le 2Avril, la banque avise la société de l'encaissement de la traite. Le 30 Avril, la société reçoit d'un autre client un effet de 76.000 DH arrivant à échéance, le 30 juin. La société remet cet effet à la banque pour escompte le 15 Mai. La banque prélève des agios de 3% de la valeur nominale de l'effet et donne avis de sort le 2/7. 28/2/94 3421x Client x 28.800 4455 Etat – TVA facturée 4.800 7111 Ventes de marchandises au Maroc 24.000 15/3/94 3425x Client x – effets à recevoir 28.800 3421x Clients x 28.800 25/3/94 51132x Effet x à l'encaissement 28.800 3421x Clients x 28.800 2/4/94 514 Banques 28.800 51132x Effet x à l'encaissement 28.800 30/4/94 3425y Client y – effets à recevoir 76.000 3421y Clients y 76.000 15/5/94 5141 Banques 73.650,40 63115 Intérêts bancaires et sur opérations de

financement 2.280

34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 159,60 5520 Crédits d'escompte 76.000 2/7/94 5520 Crédits d'escompte 76.000 3425y Clients y – effets à recevoir 76.000

Illustration


92.3 LE PERSONNEL DEBITEUR Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 3431 Avances et acomptes au personnel 3438 Personnel - Autres débiteurs Le compte 3431 est débité de la valeur des avances et acomptes faits au personnel de l’entreprise par le crédit du compte de trésorerie approprié, avec la condition de les récupérer dans un délai inférieur à 12 mois. Il peut être subdivisé selon les modalités de gestion choisies par l'entreprise. Il est soldé soit par le compte 4432«Rémunérations dues au personnel», soit par un compte de trésorerie. Le compte 3438 peut servir à enregistrer les sorties de trésorerie effectuées par l'entreprise pour payer les avantages en nature ou en argent au profit de certains membres du personnel, à solder par l'écriture de paie mensuelle. 92.4 ETAT DEBITEUR Ce poste regroupe la valeur des opérations effectuées avec l’Etat considéré en tant que puissance publique et non en tant que client, ou propriétaire unique de l'entreprise. Il se subdivise ainsi : 3451. Subventions à recevoir 3453. Acomptes sur impôts sur les résultats 3455. Etat – TVA récupérable 3456. Etat – crédit de TVA 3458. Etat – autres comptes débiteurs Les comptes du poste 345 sont débités du montant des créances sur l’Etat en sa qualité de puissance publique ; telles que : ß les subventions à recevoir, ß les acomptes provisionnels de l'impôt sur les résultats, ß la TVA récupérable, ß et les autres paiements à récupérer. Le compte 3451 enregistre à son débit en fin d’exercice, les subventions accordées par l’Etat et non encore perçues par l’entreprise, en contrepartie de l'un des comptes concernés ci-après: ß 1311 pour les subventions d’investissement ß 7161 pour les subventions d’exploitation ß 7561 pour les subventions d’équilibre


Le compte 3453 enregistre les acomptes versés à l’Etat au titre de l’impôt sur les résultats; il sera crédité, pour solde, par le compte 4453"Etat - impôts sur les résultats". Le compte 3455 est débité du montant de la TVA récupérable au titre des immobilisations et des charges; il sera soldé par le débit du compte 4456 «Etat - TVA due». Le compte 3456 reçoit à son débit le montant du crédit éventuel de TVA par le crédit du compte 4456, lorsque le solde de celui-ci devient débiteur. Le compte 3458 «Etat - autres comptes débiteurs» peut servir à enregistrer à son débit la contrepartie du crédit 4455 «Etat - TVA facturée», lorsque la TVA facturée ne se rapporte pas à des produits mais à des avances, acomptes, consignations d'emballages et de matériels. Cette écriture sera contre-passée lors de l'imputation de l'avance ou l'acompte, ou à la récupération ou la cession définitive de l'emballage ou matériel consigné.

Comptabilisation de la TVA Une entreprise a effectué au cours du mois d'Avril 1994 les opérations suivantes :

Illustration

Achats réglés • Matériel de bureau (TVA 20%) ………………………………………. 26.235,00 HT • Marchandises (TVA 20%) …………………………………………… 81.000,00 HT Ventes d'Avril encaissées (TVA 20%) 178.0000,00 Report de la TVA récupérable du mois de Mars ……………………… 22.500,00 Déclaration du mois d'Avril • TVA due sur ventes … ( 178.000 x 20%) ……………………………. 35.600,00 Report du mois de mars 1994 : …………………………………………… 22.500,00 Sur achat matériel de bureau 26.235 x 20% : …………………………… 5.247,00 Net à payer ……………………………………………………………… 7.853,00


Opérations d'avril 1994 Avril 2352 Matériel de bureau 26.235,00 34551 Etat – TVA récupérable sur

immobilisations 5.247,00

4481 Dettes sur acquisition d'immobilisations

31.482,00

Avril 4481 Dettes sur acquisition d'immobilisations 31.482,00 5141 Banques 31.482,00 Avril 6111 Achats de marchandises 81.000,00 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 16.200,00 4411 Fournisseurs 97.200,00 4411 Fournisseurs 97.200,00 5141 Banques 97.200,00 3421 Clients 213.600,00 4455 Etat – TVA facturée 35.600,00 711 Ventes de marchandises 178.000,00 Déclaration de la TVA du mois d'Avril 1994 4455 Etat – TVA facturée 35.600,00 3456 Etat crédit de TVA 22.500,00 34551 Etat – TVA récupérable sur

immobilisations 5247,00

4456 Etat – TVA due 7853,00 4456 Etat – TVA due 78.53,00 5141 Banques 7.853,00


Illustration Acomptes provisionnels

Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile, a réalisé pendant l'exercice 99 un résultat fiscal de 300.000 DH et payé un IS de 105.000 DH. Au cours de l'exercice 2000, elle a réalisé un résultat fiscal de 500.000 DH.

3453

Acomptes 4453

Etat IS 5141

Banque 6701

IS Le 31/3/1994 1er acompte (105.000 x 25%)

26.250,00 26.250,00

Le 30/6/1994 2ème acompte

26.250,00 26.250,00


26.250,00 26.250,00


26.250,00 26.250,00

A la date d'arrêté 500.000 x 35%

105.000

105.000

175.000 175.000

Au 31/3/1995 Solde IS

70.050 70.050

1er acompte 180.000 : 4)

43.750 43.750


92.5 COMPTES D’ASSOCIES DEBITEURS Ce poste comprend les comptes suivants : 3461 Associés, comptes d’apport en société 3462 Actionnaires, capital souscrit et appelé non versé 3463 Comptes courants des associés débiteurs 3464 Associés, opérations faites en commun 3467 Créances rattachées aux comptes d’associés 3468 Autres comptes d’associés débiteurs. a) la comptabilité des apports Sont considérés comme associés les personnes physiques ou morales détenant une part dans le capital de la société. Par extension, est considéré comme un associé, l'Etat en sa qualité de propriétaire d'un office ou d'une entité publique, lorsqu'il utilise momentanément les ressources de cette entité. Les promesses d’apport faites par les associés, sont débitées au compte 3461 "Associés , comptes d’apport en société", par le crédit du compte 1111 "Capital social", pour le total du nominal prévu. Les réalisations d'apport sont portées au crédit du compte 3461 par le débit des comptes d'actif qui constatent ces apports. La partie du capital souscrit non appelé est inscrite au crédit du compte 3461 pour solde, par le débit du compte soustractif 1119 "Actionnaires, capital souscrit non appelé". Lors des appels de capital, le compte 3462 "Actionnaires - capital souscrit et appelé non versé" est débité par le crédit du compte 1119 "Actionnaires capital souscrit non appelé" Il est soldé au moment de la réalisation de l’apport par le débit du compte d'actif concerné.

Illustration

Création d'une SA, le 2/1/94 par l'assemblée générale constitutive de la même date, qui a approuvé les statuts et la déclaration de souscription et de versement du capital social portant les mentions suivantes :

* Capital social en numéraire 1 million de DH * appel à la souscription 25% * appel du conseil d'administration, le 30/11/94 75%


2/1/94 3461 Associés, comptes d'apport en société 1.000.000 1111 Capital social 1.000.000 2/1/94 1119 Actionnaires, capital souscrit non appelé 750.000 3461 Associés, comptes d'apport en société 750.000 2/1/94 5141 Banques 250.000 3461 Associés, compte d'apport en société 250.000 30/11/94 3462 Actionnaires, capital souscrit et appelé non

versé 750.000

1119 Actionnaires, capital souscrit non appelé

750.000

30/11/94 5141 Banques 750.000 3462 Actionnaires, capital souscrit et

appelé non versé 750.000

b)L'enregistrement des opérations courantes : Les avances de fonds, les prélèvements sur les marchandises et les produits en stocks, et autres utilisations des ressources de l'entreprise par les associés , sont constatés dans le compte 3463 "Comptes courants des associés débiteurs". En principe, au delà du délai de recouvrement commercialement admis, ces utilisations doivent donner lieu à un décompte d'intérêts mensuels, au taux usuel des facilités de crédit, inscrit au débit de compte, 3463 selon le schéma de l'écriture ci-après :

3463 Comptes courants des associés débiteurs x 7381 Intérêts et autres produits assimilés x 4455 Etat – TVA facturée x

c) Les opérations faites en commun Ce sont l'ensemble des transactions d'investissement, d'achat, de vente et de fabrication etc,.. effectuées en coopération avec d'autres entreprises sans qu'il y ait création d'une entité spécifique, et dont l'enregistrement comptable s'effectue en totalité chez l'entreprise pilote appelée aussi le gérant. Les autres partenaires se limitent à constater dans leur comptabilité, les apports qu'ils ont effectués, ainsi que leur quote-part du résultat dégagé dans le cadre de l'association.


n Ainsi, le compte 3464 "Associés - opérations faites en commun" (compte tenu par le

gérant) ;

ß enregistre à son débit : 3 la part de l'investissement ou du financement mis à la charge des autres partenaires,

par le crédit d'un compte de dettes, spécifique aux opérations de participation (rubriques 14 ou 44) ;

3 la quote-part des pertes sur opérations d'exploitation subies par l'association et qui est

à la charge des autres partenaires, par le crédit du compte 7186 "Transfert de pertes sur opérations faites en commun».

ß enregistre à son crédit :

3 l'encaissement des sommes ci-dessus mises à la charge des autres partenaires.

n Le compte 3464 "Associés - opérations faites en commun" (tenu par un participant non

gérant).

ß enregistre à son débit : 3 la valeur des ressources en nature ou en numéraire mises à la disposition du pilote de

l'association, par le crédit des comptes de l'actif ou du passif concernés ;

3 la quote-part des résultats bénéficiaires réalisés par l'association et revenant au participant.

ß enregistre à son crédit :

3 l'encaissement ou la récupération des valeurs ci-dessus auprès du pilote, par le débit

des comptes d'actif ou de passif appropriés. d) Les créances rattachées aux comptes d'associés Dans un souci d'uniformité, et en vertu du principe de clarté, les créances de l'actif circulant acquises sur les associés et qui ne sont pas encore matérialisées par des factures de l'entreprise, sont débitées pour leur montant toutes taxes comprises, au compte 3467 "Créances rattachées aux comptes d'associés", par le crédit du compte concerné de la classe 7 et du compte 4455 "Etat - TVA facturée". Cette écriture est extournée au début de l'exercice suivant.


92.5 LES AUTRES DEBITEURS Ce poste comprend les comptes suivants : 3481 Créances sur cessions d’immobilisations 3482 Créances sur cessions d’éléments d’actif circulant 3487 Créances rattachées aux autres débiteurs 3488 Divers débiteurs La cession d'une immobilisation est constatée au débit du compte 3481 par le crédit de l'un des comptes de produits non courants concernés 7512, 7513 ou 7514. Le prix de cession des éléments de l’actif circulant est, par contre, enregistré au débit au compte 3482 par le crédit du compte d'actif concerné ; la différence en plus ou en moins est affectée au compte de produits qui a généré la créance, ou au compte de produits des exercices antérieurs si l'origine de la transaction est antérieure à l'exercice. Pour ce qui a trait aux ventes de titres ou valeurs de placement, le compte 3482 est débité avec comme contrepartie le crédit du compte 350 «Titres et valeurs de placement» pour solder le prix d’acquisition. Le résultat de l’opération est porté au crédit du compte 7385 «Produits sur cessions de titres et valeurs de placement», s'il s'agit d'un profit, ou au débit du compte 6385 «Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement», s'il s'agit d'une perte. Le compte 3487 reçoit à son débit les transactions TTC rattachées aux autres débiteurs, telles que les produits à recevoir. 92.6 COMPTES DE REGULARISATION - ACTIF Ce poste comprend les comptes suivants : 3491 Charges constatées d’avance 3493 Intérêts courus et non échus à percevoir 3495 Comptes de répartition périodique des charges 3497 Comptes transitoires ou d’attente débiteurs. Les comptes de régularisation - actif permettent, essentiellement, de rattacher à l’exercice les charges qui le concernent effectivement, et uniquement celles-ci. Il en est ainsi, des charges constatées d’avance qui sont enregistrées au débit du compte 3491, par le crédit des comptes de charges concernés en fin d'année. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-passées.


Le compte 3493 "Intérêts courus et non échus à percevoir" est débité de la valeur des intérêts acquis à l'entreprise depuis la dernière échéance jusqu'à la date de clôture de l'exercice, par le crédit du compte concerné du poste 738 «Intérêts et autres produits financiers».

Le compte 3497 est utilisé afin de recevoir à son débit, les transactions dont l'entreprise n'a pas pu identifier immédiatement le débiteur. Il peut ainsi être utilisé en tant que compte de virements internes d'un journal auxiliaire à un autre. Sauf circonstances exceptionnelles et dûment justifiées, ce compte doit normalement être soldé en fin d'année. Le compte 3495 "Comptes de répartition périodique des charges" enregistre à son débit les charges ont le montant peut être connu ou fixé à l'avance avec une précision suffisante, et que l'entreprise décide de répartir, par fractions égales, entre les périodes comptables de l’exercice (système de l’abonnement des charges).

L'entreprise affecte par abonnement la redevance locative qu'elle paie annuellement à terme échu pour 1.200.000 DHS. 1/1/N 3495 Compte de répartition périodique des

charges 1.200.000

4411 Fournisseurs 1.200.000 Au début de l'exercice 1/1/N 6131 Locations et charges locatives 100.000 3495 Comptes de répartition périodique

des charges au moment du règlement 100.000

Chaque fin de mois 4411 Fournisseurs 1.200.000 5141 Banques 1.200.00 Au moment du règlement

Illustration


l Les intérêts courus et non échus à la date de clôture doivent être inclus :

3 dans la base imposable à l’IS ;

3 dans la base de calcul de la cotisation minimale comme produits financiers.

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

21. PRESENTATION 22. LES ACHATS 23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES 24. LES IMPOTS ET TAXES 25. LES CHARGES DU PERSONNEL 26. LES AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION 27. LES DOTATIONS D'EXPLOITATION

21. PRESENTATION

Les charges d’exploitation correspondent aux coûts engagés ou calculés par l'entreprise pour exercer son activité normale et habituelle d'exploitation. Elles sont enregistrées dans la classe 6 en fonction de leur nature économique, dans les rubriques ci-après: 611 Achats revendus de marchandises 612 Achats consommés de matières et fournitures 613 & Autres charges externes 614 616 Impôts et taxes 617 Charges du personnel 618 Autres charges d’exploitation 619 Dotations d’exploitation


22. LES ACHATS

22.1. NOMENCLATURE Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 611 Achats revendus de marchandises 6111 Achat de marchandises “Groupe A” 6112 Achat de marchandises “Groupe B” 6114 Variation de stocks de marchandises 6118 Achats revendus de marchandises des exercices antérieurs 6119 RRR obtenus sur achats de marchandises 612 Achats consommés de matières et fournitures 6121 Achats de matières premières 6122 Achats de matières et fournitures consommables 6123 Achats d’emballages 6124 Variation de stocks des matières et de fournitures 6125 Achats non stockés de matières et de fournitures 6126 Achats de travaux, études et prestations de services 6128 Achats de matières et de fournitures des exercices antérieurs 6129 RRR obtenus sur achats consommés de matières et de fournitures 22.2. MODALITES DE COMPTABILISATION Juridiquement, un achat prend naissance au moment où se réalise l’accord sur la chose et sur le prix. Pratiquement c’est la réception juridique du bien ou du service telle qu'elle découle de la convention d'achat (transfert à la production achevée, départ-usine, FOB, CIF, rendu usine), qui détermine la date du transfert de propriété et par conséquent l’exercice de rattachement. Les comptes d’achat de marchandises, de matières premières, fournitures et emballages reçoivent donc à leur débit les montants relatifs aux livraisons juridiquement effectuées par le fournisseur. Cependant, lorsque la comptabilisation des achats s’effectue en cours d’année à partir des factures et non des livraisons, il y a lieu de procéder à la régularisation des différents comptes d’achats en fin d’année :


ß en les créditant par le débit du compte “3191 Charges constatées d’avance”, pour la valeur des factures enregistrées et correspondant aux livraisons non encore parvenues à l’entreprise à la fin de l’exercice,

ß en les débitant par le crédit du compte “4417 Fournisseurs factures non parvenues” dans le

cas inverse. Les achats sont comptabilisés au prix d’achat hors taxes récupérables, auquel il y a lieu d’ajouter les droits de douane afférents aux biens acquis. Les entreprises non assujetties à la TVA doivent comptabiliser leurs achats taxes comprises. Les frais accessoires d’achat facturés par les fournisseurs sont enregistrés dans les comptes du poste “Autres charges externes”. Cependant, lorsque les charges accessoires (internes ou externes telles que transport, frais de transit, commissions et courtages, frais de réception..) peuvent être affectées avec certitude aux achats de marchandises, de matières et fournitures, les entreprises peuvent les comptabiliser directement dans les comptes divisionnaires des comptes d’achat concernés. Les rabais, remises et ristournes obtenus sur facture sont déduits directement des montants hors taxes à comptabiliser dans les comptes d'achat. Par contre les escomptes obtenus pour règlement n'en sont pas déduits mais doivent être constatés en produits financiers. 22.3. CONSTATATION DES STOCKS En inventaire intermittent, les comptes 6114 et 6124 sont destinés à enregistrer à leurs débits les stocks d'approvisionnement au début de l’exercice et à leurs crédits les stocks à la date de clôture. En inventaire permanent, ces comptes enregistrent à leur débit les entrées en magasin, et à leur crédit les sorties. Dans les deux cas, les soldes de ces comptes représentent la variation de la valeur des inventaires entre le début et la fin de l’exercice et sont ainsi utilisés comme des comptes correcteurs des comptes d’achat pour déterminer la valeur des “Achats revendus” ou des “Achats consommés”qui représentent les charges réelles de l'exercice. Cette variation est calculée compte non tenu des provisions pour dépréciation le cas échéant, qui doivent être constatées séparément par le débit du compte 6196 "dotations d'exploitation" et le crédit du compte concerné du poste 391 "provisions pour dépréciation des stocks". Par contre, les achats non stockables (eau, électricité) ou non destinés à un stockage particulier (fournitures de bureau, petit outillage consommable dans l’année ...) sont isolés dans le compte spécifique "6125 Achats non stockés de matières et de fournitures”.


De même, les biens et services qui entrent directement dans le cycle de production de l’entreprise sont individualisés dans le compte 6126 “Achats de travaux, études et prestations de services”. 22.4 LES RABAIS REMISES ET RISTOURNES OBTENUS HORS FACTURE Les R.R.R. dont bénéficie l'entreprise auprès de ses fournisseurs, (sur la base de contrats dégressifs, remises de fin d'année) sont comptabilisés au cours de l'exercice même si l'entreprise n'a pas reçu la facture d'avoir correspondante. Les comptes 6119 "RRR obtenus sur achats de marchandises" ou 6129 "RRR obtenus sur achats consommés de matières et fournitures" sont crédités pour leur montant hors taxes. La TVA correspondante est comptabilisée au crédit du compte 3455 "TVA récupérable". La contrepartie est enregistrée TTC soit au débit du compte 4411 "Fournisseurs" soit à celui du compte 3417 "Rabais, remises et ristournes à obtenir, avoirs non encore reçus". 22.5 COMPTABILISATION DES EMBALLAGES Il existe fondamentalement deux types d’emballages : ß Les emballages enregistrés dans les comptes de charges 6123 “Achats d’emballages”, et

qui, de part leur nature, peuvent soit être gardés par le client, soit restitués à son fournisseur, soit avoir un usage mixte à la convenance du client.

ß Les emballages enregistrés dans les comptes d’immobilisations qui correspondent à des

matériels identifiables ou non et qui ont une durée de vie supérieure à un an . Ils sont portés, selon le cas, aux comptes suivants:

2332 “Matériel et outillage” pour le matériel d’emballage non identifiable”

2333 “Emballages récupérables identifiables”. Dans le cas des emballages de la première catégorie, toutes les règles d’enregistrement et d’évaluation des charges (pour le client) et de produits (pour le fournisseur) s’appliquent. Les comptes à mouvementer chez le client et son fournisseur sont récapitulés ci-après :


CHEZ LE CLIENT CHEZ LE FOURNISSEUR

EMBALLAGES PERDUS

61231 Achats d’emballages perdus (HT) 3421 Clients (TTC) 34552 TVA récupérable sur charges 71278 Autres ventes & produits accessoires

(HT) 4411 Fournisseurs (TTC) 4455 Etat TVA facturée

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES

3413 Fournisseurs, créances pour emballage et matériel à rendre

3421 Clients

4411 Fournisseurs 4425 Cleints-dettes pour emballages et matériel consignés

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES

CONSIGNES RENDUS

Les écritures ci-dessus ont purement et simplement contre-passées pour la valeur des emballages rendus. Lorsque l’utilisation donne lieu à la reprise des emballages à un tarif inférieur à celui de la consignation, la différence qui constitue un mali est comptabilisée de la façon suivante :

61317² Mali sur emballages rendus (HT) 3421 Clients (TTC) 34552 TVA récupérable sur les charges (20%) 71278 Boni sur reprises d’emballages (HT)

4411 Fournisseurs (TTC) 4455 Etat TVA facturée (20%)

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES NON RENDUS

Pour la valeur de rétention (pour achat ou disparition)

61232 Achats d’emballages récupérables non

identifiables (HT) ou 4425 Clients

61233 Mixte (HT) 34552 Etat - TVA récupérable sur les charges (20%) 71278 Autres ventes & accessoire (HT)

4411 Fournisseurs 4455 Etat TVA facturée (20%)

STOCK DE FIN D’EXERCICE Le solde du compte 3413 "créances pour emballages et matériel à rendre" devrait être justifié par un inventaire physique des quantités

Le solde du compte 4425 "Dettes pour emballages et matériel consignés" devrait être justifié par des bons de livraison du matériel donné en consignation


22.6. CAS D'ILLUSTRATION

Achats stockables - Stock initial de matières premières HT ……………………….. 60.000 - Achats de l'exercice TTC (TVA 20%) ……………………… 228.000 - Rabais hors facture TTC ……………………………………. 12.000 - Stock fin d'exercice HT …………………………………….. 33.000

d'où

- Achats HT nets ………………………………………………. 180.000 - Variation de stocks …………………………………………… 27.000 - Achats consommés HT ………………………………………. 207.000 COMPTE DE BILAN CPC 3121

Stock matières

4411 Fournisseur

3455 TVA

récupérable

6121 Achats

6124 Variation de

stock A Nouveau 60.000 Achats 228.000 38.000 190.000 Rabais 12.000 2.000 10.000 Clôture 60.000 60.000 Stock final 33.000

33.000

Illustration 1

33.000 216.000 36.000 180.000 27.000

Remises et escomptes sur factures Un société a reçu une facture détaillée comme suit :

Illustration 2

- Matières et fournitures ………….. ………………………… 72.000 - Remise 2% ………………………………………………… 1.440 - Escompte 1% …………..………………………………….. 720 - Net commercial………………..……………………………. 70.560 - TVA ………………………………………………………… 14.112 - Total à payer ……………………………………………… .. 83.952


La société avait déjà consenti une avance de 20.000 DH à son fournisseur au titre de cette facture : 3411 Fournisseurs avances et acomptes versés sur

commandes d'exploitation 20.000

5141 Banque 20.000 Constatation de l'acompte 6122 Achats de matières et fournitures

consommables 70.560

34552 TVA récupérable sur les charges 14.112 4411 Fournisseurs 83.952 7386 Escomptes obtenus 720 4411 Fournisseurs 20.000 3411 Fournisseurs avances et acomptes 20.000 4411 Fournisseurs 63..952 5141 Banque 63..952

Illustration 2

Les R.R.R. obtenus hors facture Une entreprise doit obtenir de ses fournisseurs une ristourne sur les achats de matières au titre de l'exercice N. la ristourne dont l'avoir a été reçu l'année N+1, est estimée à 4.760 DHS (dont TVA de 800 DHS). 3417 RRR à obtenir, Avoirs non encore reçus 4.800 6129 RRR sur achat consommés de matières

et fournitures 4.000

Illustration 3

4458

TVA sur factures à établir et avoir à recevoir

800


Mouvements d'emballages

Illustration 4

Une société achète le 15/3/N, 2500 bouteilles d’oxygène destinées à la consignation au prix de 350 DHS l’une, TVA 20% en sus.

Pendant le mois de Mai, la société a effectué avec l’un de ses clients les opérations suivantes :

ß Le 20/5/N vente de 1900 bouteilles d'oxygène au prix de 1.000 DHS (HT) par

bouteille et consignation des emballages au prix unitaire de 450 DHS à retourner avant le 30/6/N,

ß Le 25/5/N reprise de 1100 bouteilles à leur prix de consignation, ß Le 31/5/N reprise de 200 bouteilles à leur prix de 350 DHS l’une en raison de leur

mauvais état.

Le 15/7/N le reste des bouteilles non restituées lui est facturé au prix de consignation (60 bouteilles sont considérées désormais comme inutilisables).

En principe, seule la vente du contenu est taxable et la consignation, n'est pas comprise dans le chiffre d'affaires étant donné qu'il n'y a pas de transfert de propriété.

Cependant, pour des raisons de commodité (faible probabilité de restitution d'une catégorie d'emballages, grand risque de détérioration, etc...), certaines entreprises peuvent décider d'inclure la valeur des emballages consignés dans le prix de vente taxable par ailleurs.

Ainsi, les restitutions d'emballages doivent dans ce cas être constatées par l'émission des avoirs au profit des clients.

Dans l'exemple, la société a décidé de ne pas considérer la consignation comme un élément du chiffre d'affaires. Les écritures comptables se présentent comme suit, respectivement, chez le client et chez elle.


COMPTABILISATION CHEZ LE CLIENT 20/5/N 6111 Achats de marchandises 1.900.000 3413 Fournisseurs créances pour emballages 855.000 34552 TVA récupérable sur charges 380.000 4411 Fournisseurs 3.135.000 Consignation de 1900 bouteilles 25/5/N 4411 Fournisseurs 495.000 3413 Fournisseurs créances pour emballages

et matériels à rendre 495.000

Restitution de 1100 bouteilles 31/5/N 4411 Fournisseurs 70.000 61317 Malis sur emballages rendus 16.667 34552 TVA récupérable sur charges 3.333 3413 Fournisseurs créances pour emballages

et matériels à rendre 90.000

Restitution de 200 bouteilles 15/7/N 4411 Fournisseurs 270.000 3413 Fournisseurs créances pour emballages 270.000 6123 Achats d'emballages 270.000 34552 TVA récupérable sur charges 54.000 4411 Fournisseurs 324.000 Facturation des emballages 6580 Autres charges non courantes 269.832 7517 Transferts de charges non courantes 269.832 Constatation de l'unitilisation des 60

bouteilles

En principe, sur le plan fiscal, la société devait procéder au versement de la taxe ayant grevé les 60 bouteilles devenues inutilisables à partir du moment où cette taxe aurait été déduite et que l'état de ces bouteilles ne résulterait pas d'une destruction accidentelle ou volontaire justifiée.


COMPTABILISATION DU FOURNISSEUR 15/3/N 61232 Achats d'emballages récupérables non

identifiables 875.000

34552 TVA récupérable sur les charges 175.000 4411 Fournisseurs d'emballages 1.050.000 Achats de bouteilles (2500x 350 DH) 20/5/N 34211 Clients 3.116.000 7111 Ventes de marchandises au Maroc 1.900.000 4425 Clients dettes pour emballages et

matériels consignés 855.000

4455 Etat TVA facturée 380.000 Vente de marchandises avec consignation de

1900 bouteilles à 450 DH

25/5/N 4425 Clients dettes pour emballage et matériels

consignés 495.000

34211 Clients 495.000 Reprise de 1100 bouteilles à 450 DH 31/5/N 4425 Clients dettes pour emballages et matériels

consignés 90.000

34211 Clients 70.000 71275 Bonis sur reprises d'emballages consignés 16.667 4455 Etat TVA facturée 3.333 Reprises de 200 bouteilles au prix de 350 DHS 15/7/N 4425 Clients dettes pour emballages et matérie ls

consignés 270.000

34211 Clients 270.000 34211 Clients 324.000 7111 Vente de marchandises au Maroc 270.000 4455 Etat – TVA facturée 54.000


22.7. Rappel sommaire des règles fiscales en matière d'achat Au niveau de la T.V.A., l’entreprise doit respecter les règles ci-après : l La TVA récupérable sur les achats et les frais accessoires doit être exclue du coût des

achats de l'exercice , et récupérée le mois qui suit celui du décaissement. Par contre la TVA afférente à l’achat des produits pétroliers non utilisés comme combustibles, matières ou agents de fabrication est exclue du droit à déduction. Elle doit être par conséquent intégrée au coût hors taxe des achats de ces produits. l La TVA liée aux frais d’approche doit figurer sur les factures ou les quittances de

douane au nom de l’assujetti. l La TVA sur les rabais, remises et ristournes accordés par les fournisseurs hors factures

et figurant sur une note d’avoir, doit venir en diminution de la TVA récupérable. Au niveau des impôts sur le résultat, l’entreprise doit s’assurer à la clôture de l’exercice du respect des règles suivantes : l Tous les achats doivent être correctement justifiés (factures, tickets, mémoires, dossiers

d’importation) et pris en compte pour la détermination du résultat fiscal, en fonction des réceptions effectives des biens et services, et non pas seulement des factures des fournisseurs parvenues.

l La valeur des achats s’entend du prix d’achat ainsi que de la TVA non déductible, des droits de douane, frais accessoires (commissions ...) et frais d’approche (frêt, assurance, transport...).

l Le prix des achats importés est celui résultant de la valeur d’achat exprimée en devises et convertie en dirhams au taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété (Départ usine, FOB, CIF, rendu usine).

l La loi de finances pour l’année 1996/1997 dispose que les achats dont le montant dépasse 10.000 DHS doivent être réglés par chèque barré non endossable ou effet de commerce, à défaut d’être admis en déduction pour 50% de leur valeur uniquement.


23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES

23.1 NOMENCLATURE Le PCGE a prévu les comptes principaux suivants : 6131 Locations et charges locatives 6132 Redevances de crédit bail 6133 Entretien et réparations 6134 Primes d’assurances 6135 Rémunérations du personnel extérieur à l’entreprise 6136 Rémunérations d’intermédiaires, et honoraires 6137 Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 6141 Etudes, recherches et documentation 6142 Transports 6143 Déplacements, missions et réceptions 6144 Publicité, publications et relations publiques 6145 Frais postaux et frais de télécommunications 6146 Cotisations et dons 6147 Services bancaires 6148 Autres charges externes des exercices antérieurs 6149 Rabais Remises Ristournes obtenus sur autres charges externes. D’une façon générale, les comptes des postes 613 et 614 reçoivent à leur débit la valeur des services et prestations facturés à l'entreprise par l'extérieur. Le compte 6148 reçoit les charges similaires qui concernent les exercices antérieurs. Les rabais remises et ristournes obtenus des fournisseurs après réception de la facture de charge sont portés au crédit du compte 6149.


23.2 LOCATIONS ET CHARGES LOCATIVES Il s'agit de toutes les dépenses supportées contractuellement par une entreprise en tant que rémunérations consenties à des tiers, en contrepartie d'un droit d'usage à titre temporaire de tout bien meuble ou immeuble leur appartenant et mis à sa disposition. L'existence de ce type de contrat résulte d'une convention écrite ou verbale et peut stipuler des paiements de loyers annuels, mensuels ou ponctuels à l'utilisation, soit fixes, soit indexés à une donnée économique variable (chiffre d'affaires, heures d'utilisation d'un équipement,..). Le PCG propose la ventilation suivante du compte principal "6131 Locations et charges locatives" : 61311 Location de terrains 61312 Location de constructions 61313 Location de matériel et outillage 61314 Location de matériel et mobilier de bureau 61315 Location du matériel informatique 61316 Location de matériel de transport 61317 Malis sur emballages rendus 61318 Location et charges diverses La comptabilisation de cette charge s'effectue de la manière suivante:

6131x Locations et charges locatives (1) x 34552 TVA récupérable sur les charges x 51xx Banque x Ou Ou Autres fournisseurs x Lorsque le paiement couvre plusieurs périodes, la comptabilisation se fera sur le schéma suivant : 3495 Compte de répartition périodique des charges x 34552 Etat – TVA sur charges x 5100 Banque x

Constatation du paiement 31/5/N 6131x Location et charges locatives (1) x 3495 Compte de répartition périodique de

charges x

Imputation de la charge de la période

1 Selon le compte spécifique concerné


Par contre, les versements effectués par l'entreprise : ß à titre de garantie récupérable, sont portés à l'actif au compte 2486 "Dépôts et

cautionnements versés" ß à titre de droit d'entrée, sont à inscrire au compte 2230 "Fonds commercial" Les charges locatives d'entretien, de copropriété, de taxe d'édilité à la charge du locataire sont à comptabiliser au compte 61318 "locations et charges locatives diverses". 23.3 REDEVANCES DE CREDIT-BAIL Le crédit-bail permet aux entreprises d'obtenir l'utilisation de biens mobiliers et immobiliers sur une certaine durée, moyennant le versement de redevances périodiques, avec la possibilité d'acquérir le bien concerné, le plus souvent en fin de contrat, pour un prix convenu. a) La norme marocaine Le mode de traitement de ce type de contrat, préconisé par la loi comptable et le CGNC repose sur l'analyse juridique de la relation qui existe entre le bailleur et le locataire du bien, et non sur l'analyse économique de l'opération de location-financement. En effet, la normalisation comptable marocaine a fondé sa position sur les aspects juridiques suivants : ß le contrat de crédit-bail est une opération de location de biens d'équipement meubles ou

immeubles acquis, par des entreprises qui en gardent la propriété juridique entière, mais qui les donnent en location à d'autres entreprises, avec la possibilité de se porter acquéreurs de tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu à l'avance, qui tient compte, au moins pour partie, des redevances qu'elles ont payées à titre de loyer.

ß Le DOC précise que le droit de propriété d'un bien emporte celui de jouir et de disposer de ce

bien de la manière la plus absolue. De cette double constatation juridique, le contrat de crédit-bail ne pourrait être traité que sous la forme d'une convention de location assortie, le cas échéant, d'une promesse ferme de vente à la fin du contrat et à un prix convenu à l'avance entre les parties. Ainsi normalement, le bien utilisé par une entreprise par voie de crédit-bail, ne pourrait figurer à son actif tant qu'elle n'a pas levé l'option d'achat.


Pendant toute la durée de la convention de crédit-bail, les redevances dues par l'entreprise utilisatrice au titre de la jouissance du bien, constituent des charges normales d'exploitation, enregistrées sur le schéma de l'écriture-type ci-après :

6132 Redevances de crédit bail x 34552 Etat - TVA récupérable sur les charges x 51xx Banque x Ou Ou 4418 Autres fournisseurs x

A la fin de chaque exercice, les engagements de crédit-bail reçus et donnés restant à courir ainsi que l'engagement reçu pour l'utilisation du bien, sont constatés dans la comptabilité des engagements par les deux écritures-type ci-après :

0651 Redevances de crédit-bail restant à courir x 0619 Débiteurs pour redevances de crédit-bail

restant à courir x

Total des redevances restant à payer 0651 Engagements reçus pour utilisation en crédit-

bail x

0659 Créditeurs pour engagements reçus pour utilisations en crédit-bail

x

Valeur du bien utilisé

Lorsque l'entreprise aura levé l'option d'achat, elle doit faire figurer le bien parmi ses immobilisations pour sa valeur de rachat et l'amortir sur la durée prévisible d'utilisation. En fin d'année, l'entreprise est tenue de remplir le tableau B10 de l'ETIC qui comporte les colonnes suivantes, à servir contrat par contrat :


(1) Rubriques : Indiquer la rubrique de l'actif immobilisé qui aurait enregistré l'entrée

du bien en immobilisations s'il n'avait pas été mis à la disposition de l'entreprise par contrat de crédit-bail.

(2) Date de la 1ère échéance

Préciser le mois et l'année du premier terme prévu dans le contrat.

(3) Durée du contrat en mois

Porter le nombre de mois, de date à date, que doit couvrir le contrat.

(4) Valeur estimée du bien à la date du contrat

Il s'agira en général de la valeur d'achat du bien supporté par la société de crédit-bail.

(5) Durée théorique d'amortissement du bien

C'est la durée sur laquelle le bien aurait été amorti s'il avait été en pleine propriété par l'entreprise.

(6) Cumul des redevances des exercices précédents

Il s'agit de porter ici la somme de toutes les redevances échues à la fin de l'exercice précédent, qu'elles aient été payées ou restées impayées ; ce montant correspond au total des redevances portées auparavant dans le compte 6132 Redevances de crédit-bail des différents exercices précédents.

(7) Montant des redevances de l'exercice

Porter ici le montant enregistré au débit de l'exercice du compte 6132 Redevances de crédit-bail de l'exercice.

(8) Redevances restant à payer &

(9)

A ventiler entre moins d'un an et plus d'un an.

(10) Prix d'achat résiduel en fin de contrat

Indiquer ici le prix d'acquisition du bien qu'il est prévu de payer dans le contrat par l'usager pour lui permettre de lever l'option d'achat

(11) Observation Il s'agit de porter ici toute information d'importance significative susceptible de préciser les conditions particulières d'exécution du contrat.


b) La constatation de la charge annuelle de crédit-bail. Elle s'effectue dans le respect du principe de séparation des exercices. Ainsi, les redevances non acquittées à la fin d'une période sont enregistrées par la voie de l'écriture-type suivante :

6132 Redevances de crédit bail x 3458 Etat, autres comptes débiteurs x 4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

Lorsqu'à l'inverse, des redevances ont été constatées d'avance par rapport à la date de clôture d'un exercice, il y a lieu de corriger la charge en passant l'écriture ci-après :

3491 Charges constatées d'avance x 6132 Redevances de crédit-bail x

Dans le cas particulier de redevances versées par le preneur avant l'utilisation du bien, pour participer indirectement au financement de sa réalisation, celles-ci ne devraient pas être imputées dans les charges de l'exercice de leur facturation par le bailleur, mais plutôt portées en : ß charges comptabilisées d'avance , à solder dès le premier exercice d'utilisation par le débit

du compte 6132 Redevances de crédit-bail; ß exceptionnellement, en "charges à répartir sur plusieurs exercices", à étaler au maximum

sur les cinq premiers exercices d'utilisation du bien. A l'inverse, lorsque le contrat stipule une période de franchise(1), il y a lieu, à notre avis, de répartir économiquement les redevances depuis le mois d'utilisation d'un bien jusqu'au mois de la fin du contrat, et de porter par conséquent en charges la quote-part des redevances correspondant à la période de franchise, selon le schéma de l'écriture suivant :

6231 Redevances de crédit bail x 4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

De même, lorsque les redevances de crédit-bail sont croissantes, et que les écarts en valeur entre les différents termes sont tels qu'ils présentent une importance significative, l'entreprise devrait également procéder à un étalement plus économique de ces redevances en ajustant les charges constatées lors de leur affectation du compte 6132 Redevances crédit-bail: 1 Et que les montants non constatés en charges lors du ou des premiers exercices de la franchise sont significatifs.


n Dans les exercices où les montants des redevances sont inférieurs aux montants

économiques, par l'écriture-type ci-après :

6132 Redevances de crédit bail x 4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

n Dans les exercices où les montants de redevances sont supérieurs aux montants économiques, par l'écriture-type suivante :

4417 Fournisseurs, factures non parvenues x 6132 Redevances des crédit-bail x

de telle sorte que les ajustements en plus dans le compte de charges effectués sur la première période soient contrebalancés par les ajustements en moins sur les périodes suivantes . c) La norme IASC Le mode de traitement comptable préconisé par la norme 17 IASC introduit une différence entre: Ü le contrat de location simple Ü le contrat de location-financement ß le traitement prévu pour le contrat de location simple est ainsi résumé par la norme :

« La charge résultant d'un contrat de location simple doit être le loyer de l'exercice pris en compte sur une base qui correspond à l'échelonnement dans le temps du bénéfice qu'en retirera l'utilisateur.»

On relève ainsi le lien étroit qui est établi par l'IASC entre le droit l'utilisation effective d'un bien pendant un exercice et le quota de charge affecté à cet exercice ; cette règle conduit donc les entreprises qui se soumettent à l'IASC de traiter les situations particulières de préloyers, franchise, redevances croissantes comme nous l'avons suggéré ci-dessus dans l'étude de la norme marocaine. ß le traitement prévu par l'IASC pour le contrat de location-financement repose sur

l'application du principe comptable fondamental de "prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique", en vertu duquel, le preneur doit constater la valeur du bien pris en location-financement à l'actif et inscrire en contrepartie la dette de financement correspondante au passif, selon le schéma classique de l'écriture suivante :


23xx Compte concerné des immobilisations

corporelles x

34551 Etat – TVA sur immobilisations 1488 Dettes de financement diverses x Coût d'acquisition en principal x

Les redevances comptabilisées par l'entreprise sont alors ventilées entre remboursement de la dette en principal et charges financières, selon les indications connues du contrat. Le bien porté à l'actif donne lieu par ailleurs à l'établissement d'un plan normal d'amortissement et à la constatation annuelle de la dotation correspondante, sur la base de la " durée la plus courte de la durée du contrat et de la durée d'utilisation du bien". 23.4.ENTRETIEN ET REPARATION Ce compte est destiné à enregistrer les dépenses d'exploitation engagées par l'entreprise pour faire face aux risques de panne et d'usure prématurée des locaux et équipements, ou aux charges de remise en l'état de ces biens. Ainsi, le plan comptable marocain a prévu une distinction fondamentale entre l'entretien - réparation courante et la maintenance en proposant les comptes suivants : 61331 Entretien et réparations des biens immobiliers 61332 Entretien et réparation des biens mobiliers 61335 Maintenance La caractéristique générale de ces dépenses d'exploitation est qu'elles n'ont pas vocation à améliorer ni la valeur ni la durée de vie ni la capacité technique des biens entretenus ou réparés, mais visent essentiellement à les maintenir en état normal de marche jusqu'à leur amortissement total. Trois situations particulières peuvent se présenter :

L'entretien - réparation revêt un aspect normal et courant, eu égard au coût engagé et à la fréquence rapprochée des interventions. Dans ce cas, les dépenses engagées sont toutes à inscrire selon le schéma suivant : 6133x Entretien et réparation (compte spécifique) x 34552 Etat – TVA sur charges x 5100 Trésorerie x Ou Ou 4418 Autres fournisseurs x

(a)


Il s'agit d'une opération de maintenance effectuée systématiquement à intervalles

réguliers de plus d'un an. Dans ce cas, il est conseillé de procéder de la manière suivante:

Une entreprise doit procéder systématiquement tous les cinq ans au remplacement d'un moteur principal dans une installation spécialisée dont la durée de vie est estimée à 20 ans. Chaque année précédant le remplacement, il y a lieu de constituer une provision pour grosses réparations égale au 1/5° de la dépense. 618 Dotations d'exploitation x 15 Provision pour grosses réparations x Lors de l'exercice de remplacement, la comptabilité enregistrera : ß le complément de la provision (un cinquième) 618 Dotations d'exploitation x 15 Provisions pour grosses réparations x ß la reprise totale de la provision constituée 15 Provisions pour grosses réparations x 719 Reprises de la provision x ß la constatation de la dépense effective 61335 Maintenance x 34552 Etat – TVA sur les charges x 51xx Trésorerie x Ou ou 4418 Autres fournisseurs x

(b)

Cette manière de procéder permet d'affecter équitablement la charge de maintenance future sur les exercices au courant desquels le bien a été usé.


Lorsqu'il s'agit par contre d'une grosse réparation intervenue accidentellement à la suite d'une panne ou d'un sinistre fortuit durant un exercice :

Ü la dépense correspondante est normalement affectée aux charges d'entretien et

réparation de l'exercice. L'entreprise peut cependant, dans des circonstances exceptionnelles justifiées par l'aspect aléatoire de la panne ou du sinistre, et par l'importance relative de la charge de remise en l'état, décider de porter la dépense en charges à répartir sur un maximum de cinq exercices. L'écriture types à passer est la suivante : 2128 Autres charges à répartir x 71973 Transfert de charges externes x

(c)

23.5 LES PRIMES D’ASSURANCES Ce sont l’ensemble des dépenses consenties au titre des divers contrats d’assurances contractés avec des tiers extérieurs à l’entreprise, pour garantir celle-ci à l’encontre des risques de toute nature qui peuvent engendrer: ß une perte d’actif ; ß la survenance d’une charge à supporter ; ß la mise en péril de la continuité d’exploitation de l’entreprise. Cette définition exclut : ß les assurances payées pour le compte du personnel de l’entreprise ; ces dernières sont

imputées au compte 6174 "Charges sociales". ß les assurances-vie payées au profit de l’entreprise sur la tête de son personnel, qui

représentent en fait un placement d’argent à fonds perdu, destiné à garantir cette dernière à l’encontre d’un manque à gagner susceptible de se réaliser, à la suite du décès d’un membre du personnel.

La solution préconisée par la doctrine à cet égard est de procéder à la constatation des versements des primes au compte 24861 “Dépôts”, et de constituer, annuellement, une provision pour dépréciation d’un montant équivalent à celui de la prime, selon la manière suivante :

24861 Dépôts x 5141 Banque x


65962 DNC aux provisions pour dépréciations de l'actif

immobilisé x

2948 Provisions pour dépréciations des prêts immobilisé x

Le plan comptable préconise le classement suivant : 61341 - Assurances Multirisques (vol, incendie, responsabilité civile ...). 61343 - Assurances-Risque d’exploitation. 61345 - Assurances-Matériel de transport. 61348 - Autres assurances. Le compte 61348 “Autres Assurances” reçoit à son débit notamment les primes payées pour garantir : ß le remboursement d’un prêt en cas de décès d’un dirigeant ;

ß le recouvrement d’une créance client ,

ß les risques de transport des marchandises. En ce qui concerne l’indemnisation reçue à la suite de la réalisation du risque, deux cas peuvent se présenter : a) Le contrat d’assurance prévoit le montant de l’indemnisation : Il y a lieu de procéder à la comptabilisation de l’indemnité en créditant le compte 7197 “Transfert de charges d’exploitation”, par le débit du compte 3497 “Comptes transitoires ou d’attente débiteurs” en attendant le règlement. b) Le contrat d’assurance ne prévoit pas le montant de l’indemnisation : Dans ce cas, et en vertu du principe de prudence, il y a lieu de débiter le compte 3487 “Créances rattachées aux autres débiteurs”, par le crédit du compte 7197 “Transfert de charges d’exploitation”. Il est à noter qu’en cas d’assurance couvrant une immobilisation, l’indemnité est considérée, lors de la réalisation du risque (destruction, vol ...) comme équivalent au prix de cession. 23.6 REMUNERATIONS DU PERSONNEL EXTERIEUR A L’ENTREPRISE Ce compte doit normalement enregistrer les seules rémunérations versées à des entreprises tierces en contrepartie de la prestation de service qui consiste en l’affectation de leur propre


personnel à l’entreprise dans des conditions ponctuelles ; cette affectation ne créant pas de relations de subordination juridique entre les salariés en question et l’entreprise qui utilise leurs services momentanément. Le PCGE propose le découpage suivant : 61351 - Rémunérations du personnel occasionnel ; 61352 - Rémunérations du personnel intérimaire ; 61353 - Rémunérations du personnel détaché ou prêté à l’entreprise. A notre avis, les rémunérations versées au personnel occasionnel ne devraient être affectées au compte 61351 que si l’emploi de ce personnel est effectué par l’intermédiaire d’une entreprise de service, qui en est le véritable employeur. Dans le cas contraire, les rémunérations versées directement au personnel occasionnel, sans aucune entremise, doivent être considérées comme des charges de personnel ; puisqu’il s’agira en fait d’un contrat de travail instituant une relation de subordination. Les rémunérations supportées sont comptabilisées hors taxes. Celles qui sont facturées par des entreprises étrangères, sans relation avec un établissement stable au Maroc, doivent faire l’objet d’une retenue à la source de 10% au titre de l’IS, et de 20% au titre de la TVA.

Une entreprise étrangère a facturé, à une société marocaine, une prestation de personnel pour 100.000 FF net de tout impôt et taxes au Maroc.

La détermination de la rémunération s’obtient selon le cheminement suivant : (cours 1 FF = 1,50 DH) 3 net : 100.000 x 1,5 = 150.000,00 3 Brut TTC avant coûts impôts X

X * 0,20/1,20 + X * 0,10

retenue TVA retenue IS

150.000 = X -

0,20 X + 0,12 X

1,20

= X -

0,320

X 1,20

= X -

Illustration


(1.20 - 0,320)

1,20

= X .

3 150.000 = X * 0,733 (150.000) X =__________ = 204.638,47 0,733 3 TVA : 204.640,00 * 0,2/1,20 = 34.107,00 3 IS : 204.640,00 * 0,10 = 20.464,00 3 Rémunération brute 204,57100 61353 Rémunération du personnel détaché ou prêté 204.571 4458 Etat – autres comptes créditeurs 54.571 4411 Fournisseurs 150.000

23.7 REMUNERATIONS D’INTERMEDIAIRES ET HONORAIRES Les dépenses de cette nature sont comptabilisées dans les comptes suivants : 61361 Commissions et Courtages ; 61365 Honoraires ; 61367 Frais d’actes et Contentieux. Ces dépenses intègrent uniquement celles supportées au moyen de factures et notes d’honoraires dûment établies par les prestataires, et présentant toutes les conditions de fond et de forme requises (référence prévue de la prestation fournie; références légales et fiscales du prestataire). Le compte 61367 “frais d’actes et de Contentieux” enregistre toutes les dépenses liées à la rédaction d’actes judiciaires et de procédure contentieuse. Les prestations effectuées par des non-résidents pour des services exploités ou utilisés au Maroc doivent subir au préalable la retenue à la source de 10% et à la TVA de 20%.


23.8 REDEVANCES POUR “BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES” Il s’agit des droits payés à un détenteur de propriété intellectuelle, de secret de fabrication, ou de nom commercial, protégés par une législation particulière. Le mode de calcul de ces droits peut être forfaitaire, ou assis sur le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise bénéficiaire, ou sur toute autre base. Les rémunérations versées à des prestataires étrangers doivent être nettes des prélèvements à la source de 10% au titre de l’IS ou l’IGR, et de 20% au titre de la TVA. 23.9 ETUDES, RECHERCHES, DOCUMENTATION Le plan comptable a préconisé le découpage suivant : 61411 Etudes Générales ; 61413 Recherches ; 61415 Documentation générale ; 61416 Documentation technique ; Ces divers comptes regroupent les charges liées à tout type de prestation externe, d’études et de recherche, ainsi qu’à tout achat de documentation générale ou technique. Les études dont l’impact profite à plus d’un exercice (restructuration organique, financière ou technique, études d’acquisition ...), peuvent être rattachées au compte d’actif “Charges à répartir”, par le crédit du compte 71973 “Transfert de charges externes”. 23.10 TRANSPORTS Ce compte se subdivise ainsi : 61421 - Transports du personnel ; 61425 - Transports sur achats ; 61426 - Transports sur ventes ; 61428 - Autres transports. Il s’agit des frais de transport payés à des tiers et qui représentent: ß les frais de locations de véhicules ; ß les coûts des prestations reçues des entreprises de transport, à l’exclusion des dépenses liées à

l’acquisition d’immobilisations et qui doivent être directement intégrées dans le coût d’achat des immobilisations. (voir chapitre 7, section 3).


Les entreprises peuvent imputer directement les frais de transport sur achats dans un compte subdivisionnaire du compte d’achat concerné, si elles ont organisé leur plan comptable de façon à obtenir les coûts des achats consommés et non pas seulement leur prix d’achat (voir n° 214). 23.11 DEPLACEMENTS, MISSIONS ET RECEPTIONS Ce compte regroupe tous les frais liés aux services de transport, d’hébergement et de restauration du personnel de l’entreprise lorsque ce dernier est en mission, ainsi que les frais de réception des tiers en relation avec l’entreprise. (clients, fournisseurs...) Les comptes subdivisionnaires intégrant, aussi bien les frais payés directement par l’entreprise aux tiers prestataires, que les remboursements forfaitaires de frais attribués à certaines catégories du personnel. 23.12 PUBLICITE, PUBLICATIONS ET RELATIONS PUBLIQUES Ce compte englobe les dépenses engagées par l’entreprise pour réaliser la promotion de ses produits et la diffusion de son image au sein du public, par la voie de toute technique de communication, écrite, orale, audiovisuelle ou à l’aide de tout objet publicitaire ou promotionnel. Lorsque l’entreprise engage une action dont les retombées doivent normalement profiter à plus d’un exercice, elle est autorisée, si elle le souhaite, à imputer cette dépense au compte d’actif 2117 “Frais de publicité”. 23.13 FRAIS POSTAUX ET FRAIS DE TELECOMMUNICATION Ce compte regroupe plusieurs types de frais, tels que les timbres postaux, télex, recommandés, télécopie, téléphone, télégrammes, etc... Les timbres postaux qui, à la fin de l’exercice, n’ont pas encore fait l’objet d’une utilisation, peuvent être soit laissés en “caisse”, soit être enregistrés au compte 3491 “Charges constatées d’avance”. Les frais postaux inhérents à des campagnes publicitaires doivent être reclassés en vue de leur inscription au compte 6144 “Publicité, publications et relations publiques”. 23.14 COTISATIONS ET DONS Ce compte comporte deux types de dépenses :


ß les différentes cotisations versées par l’entreprise à des tiers, tels que les associations patronales, groupements professionnels, clubs d'investissement...

ß les dons en argent ou en nature qui présentent un caractère courant dans l’entreprise 23.15 SERVICES BANCAIRES Ce compte regroupe les charges destinées à rémunérer les établissements bancaires pour des prestations de services et non pour un financement. Il s’agit des différentes commissions pour opérations exécutées (courtage, gestion, confirmation, aval ...) et frais pour services rendus (encaissements, tenue de compte ...). 23.16 AUTRES CHARGES EXTERNES DES EXERCICES ANTERIEURS Ce compte enregistre les charges qui se rapportent au poste 614 et qui trouvent leur origine dans les exercices antérieurs.


1) Conditions générales de déductibilité fiscale des charges :

l Pour que les charges externes soient déductibles du résultat fiscal d’une entreprise, la

législation fiscale exige qu’elles soient engagées pour les besoins de l’activité et répondre aux conditions ci-après:

3 être exposées dans l’intérêt de l’exploitation ; 3 correspondre à une dépense réelle justifiée par des éléments probants ; 3 être constatée en comptabilité ; 3 Impliquer une diminution de l’actif net.

l Toute charge ne remplissant pas ces conditions doit être réintégrée extra-comptablement

pour le calcul du résultat fiscal. l Les charges déductibles sont celles qui se rattachent à l’exercice qui les concerne.

Toutefois, si pour des raisons justifiées, des charges n’ont pas pu être enregistrées, elles peuvent à titre exceptionnel être admises en déduction du résultat comptable et fiscal de l'exercice de leur constatation.


2) Cas particuliers 2.1 Assurances-vie : l Les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance contracté au profit de

l'entreprise sur la tête de son personnel sont exclues des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal.

l Corrélativement, le capital perçu par la société suite au décès de l'assuré est imposable

en tenant compte, au niveau des charges déductibles, des primes qui en étaient précédemment exclues.

2.2 Dons l La loi fiscale limite la déductibilité des dons octroyés aux œuvres sociales des

entreprises publiques ou privées, ou aux œuvres sociales des institutions qui sont autorisées par la loi qui les institue à percevoir des dons, à un plafond équivalent à 2%0 du chiffre d’affaires TTC du donateur.

l La loi fiscale prévoit également la déductibilité, sans limite, des dons en argent ou en

nature octroyés aux entités qu'elle a limitativement énumérées ; il s'agit :

3 des habous publics et l'entraide nationale ;

3 des associations reconnues d'utilité publique (conformément aux dispositions du dahir n° 1-85-376 du 15 Novembre 1958) (1) qui œuvrent dans un but charitable, scientifique, culturel, littéraire, éducatif, sportif, d'enseignement ou de santé ;

3 les établissements publics ayant pour mission essentiellement de dispenser des soins

de santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels, d'enseignement ou de recherche.

3 de la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires, et de la

fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer ;

3 du comité olympique national marocain et fédérations sportives régulièrement constituées.

N.B. En dehors des deux catégories de déduction des dons ci-dessus exposées les autres dons ne sont pas déductibles fiscalement.

1 Réglementant le droit d'association


2.3 Cadeaux l Sont déductibles fiscalement, les seuls cadeaux publicitaires d'une valeur unitaire

maximale de 100 DHS portant soit le nom ou le sigle de la société, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le commerce.

2.4 En matière de TVA l En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, certaines charges externes n’ouvrent pas

droit à déduction ; il s'agit en particulier :

3 des frais de mission et réception ;

3 des prestations effectuées par les personnes visées à l’alinéa 12 (a) et (c) de l’article 4 de la loi sur la TVA (avocats, notaires, adels...).

3 des redevances de crédit-bail et dépenses d’entretien et de réparation relatives aux

voitures de tourisme utilisées par les entreprises, sauf les exceptions légales

3 des achats de biens et services revêtant un caractère de libéralité.

24. LES IMPOTS ET TAXES

24.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Ce poste comprend les comptes principaux suivants : 6161 Impôts et taxes directs 6165 Impôts et taxes indirects 6167 Impôts, taxes et droits assimilés 6168 Impôts et taxes des exercices antérieurs Sont enregistrées dans le poste 616 les sommes dues à l’Etat et aux collectivités locales, à l’exception :


ß des impôts sur les bénéfices qui doivent être portés à la rubrique 67 “Impôts sur les résultats”. ß des pénalités et amendes fiscales qui font l’objet d’une comptabilisation distincte dans la

rubrique 65 “charges non courantes” ß les impôts et taxes pour lesquels l'entreprise ne joue que le rôle d'intermédiaire au profit du

Trésor. Les impôts directs à la charge de l'entreprise (et dont les rôles sont émis en son nom propre) (patente, taxe urbaine, taxe d’édilité) sont inscrits au compte 6161. Le compte 6165 regroupe les taxes et impôts indirects sur la consommation, qui restent à la charge de l’entreprise. Le compte 6167 est destiné à enregistrer les droits d'enregistrement et de timbre (61671), les différentes taxes concernant les véhicules de transport (61673), et les autres impôts, taxes et droits assimilés ne pouvant être enregistrés dans une des subdivisions précédentes (61678). Les rappels et les arriérés d’impôts et taxes sont enregistrés dans le compte 6168 “Impôts et Taxes des exercices antérieurs”. Les pénalités, majorations et amendes fiscales doivent être portées en charges non courantes de l'exercice (rubrique 65). Les postes de la rubrique 616 ne peuvent pas par conséquent contenir, le cas échéant l'IGR des salariés même dans le cas où, par convention entre l'entreprise et un salarié, la rémunération due est entendue nette d'impôt. En effet, l'impôt pris alors en charge par l'entreprise s'analyserait comme un complément de rémunération versé au salarié, lui-même imposable à l'IGR, à constater en brut, parmi les autres types de rémunérations, par le débit du compte de la rubrique 617 "Charges de personnel". De même, la retenue à la source de 10% due normalement par les entreprises étrangères sur les rémunérations qu'elles perçoivent au titre de certaines de leurs prestations au Maroc constituent une partie de leur rémunération, même dans le cas où la convention entre les parties stipulerait une rémunération nette de tout impôt et taxes au profit de l'entreprise étrangère. L'impôt payé par l'entreprise marocaine dans ce cas s'analyse comme un complément de rémunération à l'entreprise étrangère, lui même imposable, à porter dans le compte approprié de la rubrique 613/614 «Autres charges externes».


25. LES CHARGES DE PERSONNEL

Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 6171 Rémunérations du personnel 6174 Charges sociales 6176 Charges sociales diverses 6177 Rémunération de l’exploitant 6178 Charges de personnel des exercices antérieurs Les rémunérations brutes du personnel sont enregistrées au débit du compte 6171 “Rémunérations du Personnel”. Elles comportent: ß l’ensemble des rémunérations du personnel salarié ; ß les rémunérations allouées aux gérants et administrateurs de sociétés ; ß la rémunération de l’exploitant individuel (compte 6177) et des charges sociales afférentes à

ces rémunérations (6174 et 6176). Les cotisations sociales et les impôts à la charge du personnel compris dans la rémunération brute et pour lesquels l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire sont portés respectivement au crédit des comptes spécifiques au sein des postes 444 “Organismes sociaux” et 445 “Etat créditeur”. Le solde net à payer est crédité aux comptes spécifiques au sein du poste 443 “Personnel créditeur”. Les charges sociales supportées par l’entreprise sont portées au débit du compte 6174 “charges sociales” ou 6176 “charges sociales diverses”. Le compte 6178 enregistre les charges de personnel ayant un rapport avec un des exercices antérieurs. Le compte 6171 comporte les subdivisions suivantes : ß "Appointements et salaires" (61711) : il comporte les rémunérations convenues avec le salarié

en dehors de toute indemnité, prime,..


ß "Primes, et gratifications" (61712) : enregistre les compléments de rémunérations ayant le

caractère de prime ou gratification (Ex: prime de fin d'année..), ß "Indemnités et autres avantages divers" (61713) : enregistre les congés payés, les indemnités

de repos compensateur, les avantages tels les avantages en nature, ß "Commissions au personnel" (61714) : enregistre ce type de rémunérations versées au

personnel de l'entreprise (VRP par exemple). ß "Rémunérations des administrateurs, gérants et associés" : il s'agit des sommes perçues par

les dirigeants liés à la société par un contrat de travail ou par un mandat de l'assemblée générale.

Cependant, les jetons de présence, perçus par les administrateurs ne peuvent pas être enregistrés à ce compte. Ils doivent être portés au débit du compte 6181.

Rappel sommaire des règles fiscales l Du point de vue fiscal, sont admises comme charges déductibles :

3 tous les frais de personnel à la charge de l’entreprise comprenant aussi bien les rémunérations de base que les compléments de rémunération;

3 toutes les charges sociales supportées dans l’intérêt du personnel.

3 Les rémunérations allouées aux dirigeants ne doivent pas excéder la rétribution

normale des fonctions exercées. l Ces rémunérations, sous réserve d’exclusions prévues par la loi, sont soumises au

barème de l’IGR, par voie de prélèvement à la source effectué par l’entreprise pour le compte du Trésor ;

l Les indemnités de licenciement doivent être déduites du revenu imposable propre à

l’exercice de rupture du contrat. Lorsque ces indemnités excèdent celles fixées par la législation, sans qu’elles aient été déterminées par une juridiction, l’excédent est soumis au barème de l’IGR et l’impôt est prélevé à la source par l’entreprise pour le compte du Trésor


Le bulletin de paie d'un cadre salarié pour le mois de Janvier se présente comme suit : RUBRIQUES MONTANTS 3 Salaire de base mensuel …………………………………………… 10.000,00 3 Gratifications ……………………………………………………… 500,00 3 Indemnité de représentation1 ………………………………………. 1.000,00 3 CNSS part salariale 2 ……………………………………………….. -163,00 3 CIMR part salariale 3 ……………………………………………….. -600,00 3 Mutuelle part salariale 4 …………………………………………….. -300,00 3 IGR5 ………………………………………………………………… -2120,22 3 Salaire net …………………………………………………………. 8.316,78 3 Mutuelle part patronale 6 ……………………………………………. 500,00 3 CIMR part patronale7 ………………………………………………. 636,00 3 CNSS part patronale8 ………………………………………………. 1425,35 61711 Salaire de base 10.000 61712 Gratification 500 61713 Indemnité de représentation 1000 6174 Charges sociales 2561, 35 4432 Rémunérations dues au personnel 8.316,78 4441 CNSS 1.588,35 4443 CIMR 1.236,00 4445 Mutuelle 800,00 4457 Etat, impôts et taxes à payer 2120,22

1 l’indemnité de représentation est exonérée de l’IGR à hauteur de 10% du salaire de base du salarié, cadre de l’entreprise. 2 Le montant de la cotisation salariale est obtenu en appliquant au salaire plafonné (5000 DH) le taux de 3,26%. 3 Taux de cotisation salariale supposé est de 6% pour l’année 2000 appliqué au salaire de base (10.000 DH) . 4 Taux de cotisation salariale supposé est de 3% appliqué au salaire de base. 5 Le montant soumis au barème comprend le salaire de base, la gratification, et déduction faite de : - l’abattement forfaitaire pour frais professionnels de 17% ( à hauteur de 2000 DH par mois) ; - et des cotisations CNSS, CIMR et Mutuelle à la charge du salarié.

6 Supposée à 5% du salaire brut de base. 7 Taux de 6,38% pour l’année 2000. 8 Le montant se décompose des cotisations suivantes : (Allocation familiale : Taux de 8,87%) + (Prestations sociales – montant plafonné - : Taux de 6,52%) + (Formation professionnelle : Taux 1,6%).


26. LES AUTRES CHARGES D’EXPLOITATION

Le PCGE prévoit les comptes principaux ci-après : 6181 Jetons de présence 6182 Pertes sur créances irrécouvrables 6185 Pertes sur opérations faites en commun 6186 Transfert de profits sur opérations faites en commun 6188 Autres charges d’exploitation des exercices antérieurs Ces charges englobent l’ensemble des coûts qui n’ont aucun lien avec la formation de la valeur ajoutée et supportés par l’entreprise au titre de l’exercice ou des exercices antérieurs. Le compte 6181 enregistre les jetons de présence accordés aux membres du conseil d’administration, non pas en tant que salaire, mais en tant que rémunération ponctuelle pour leur présence aux séances du conseil. Leur montant est décidé par l’assemblée générale des actionnaires. Le compte 6182 totalise l’ensemble des pertes sur les créances devenues irrécouvrables lors d’un exercice; les provisions pour dépréciation qui auraient pu être constituées auparavant sont à rapporter au résultat par le crédit du compte 7196 “Reprises sur provisions pour dépréciation de l'actif circulant”. Le compte 6185 “Pertes sur opérations faites en commun” reçoit l’enregistrement de la quote-part des pertes subies par l’entreprise dans des opérations faites en commun avec d’autres entités et pilotées par elles. Lorsque le résultat à recevoir dans des opérations faites en commun est un profit, il est enregistré dans le compte symétrique 7185 “Profits sur opérations faites en commun”. Le compte 6186 “Transfert de profits sur opérations faites en commun” enregistre le montant des transferts à effectuer au profit des tiers inscrits au passif (4464 Associés-opérations faites en commun) et qui représente leur quote-part dans le produit des opérations communes, recueilli par l’entreprise en sa qualité de pilote et comptabilisé dans ses produits. Inversement, lorsque l’entreprise doit transférer des pertes sur ses partenaires, les montants correspondants sont portés au crédit du compte symétrique 7186 “Transfert de pertes sur opérations faites en commun" (voir n° 394).


Pertes sur créances irrécouvrables Une société avait provisionné le 31/3/N la moitié d'une créance d'un montant TTC de 89.250 (TVA 20%).

Le 30/9 la société a accepté, après accord avec le client, le règlement de 30% de la créance uniquement. 31/3/N 3424 Clients douteux ou litigieux 89.250 3421 Clients 89.250 31/3/N 61964 Dotations aux provisions pour dépréciation des

créances de l'actif circulant 31.187,50

3942 Provision pour dépréciation des clients et comptes rattachés

31.187,50

89.250 * 1/1,20 * 50% = 37.187 ,50 30/9 5141 Banque 26.775 3424 Client douteux ou litigieux 26.775 89.250 * 30% = 26.775 31/3/N 6182 Pertes sur créances irrécouvrables 52.062,50 4455 Etat – TVA facturée 10.412,50 3424 Clients douteux ou litigieux 62.475 3942 Provision pour dépréciation des comptes

clients 37.500

7196 Reprises sur provisions pour dépréciation de l'actif circulant

37.500

Illustration


27. LES DOTATIONS D’EXPLOITATION

Le PCGE comprend les comptes divisionnaires suivants: 6191 D.E. aux amortissements de l’immobilisation en non-valeurs 6192 D.E. aux amortissements des immobilisations incorporelles 6193 D.E. aux amortissements des immobilisations corporelles 6194 D.E. aux provisions pour dépréciation des immobilisations 6195 D.E. aux provisions pour risques et charges 6196 D.E. aux provisions pour dépréciation de l’actif circulant 6198 Dotations d’exploitation des exercices antérieurs. Ce poste est destiné à enregistrer les dotations aux amortissements et aux provisions qui ont pour dénominateur commun d’être liées à l’exploitation courante. L’amortissement constate la dépréciation d’une immobilisation causée par le temps, l’usage ou le changement de technique. Il consiste donc à répartir le coût de ce bien sur la durée probable d’utilisation selon un plan d’amortissement. (Cf. chapitre 7, section 6). Les dotations d’exploitation aux provisions sont destinées à faire face soit à des dépréciations probables d’éléments d’actif (autres que financiers), soit à des risques et charges probables encourus dans le cadre de l’activité normale de l’entreprise. La constatation des dotations aux amortissements et aux provisions est obligatoire même en période déficitaire. (article 16 alinéa 2 de la loi). Les dotations de l’exercice aux amortissements et aux provisions sont débitées dans les comptes correspondants du poste 619 par le crédit des comptes des rubriques ci-après : 28 Amortissements des immobilisations, (voir chapitre 7, section 6), 29 Provisions pour dépréciation des immobilisations, (chapitre 7, section 9), 39 Provisions pour dépréciation de l’actif circulant, (voir chapitre 7, section 12), 15 Provisions durables pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 4), 45 Autres provisions pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 8).


Rappel sommaire des règles fiscales l Les dotations aux amortissements sont déductibles sous les conditions suivantes :

3 les biens en cause doivent appartenir à l'entreprise et figurer à son actif ;

3 les amortissements y afférents doivent être constatés en comptabilité ;

3 les amortissements doivent être effectués par l’entreprise dans la limite des taux admis

d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de profession ;

3 le total des amortissements ne doit pas dépasser le prix de revient de l’immobilisation à laquelle il se rapporte ;

3 les frais d’établissement peuvent être imputés sur les premiers exercices bénéficiaires

ou bien “amortis” linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation ;

3 l’amortissement des constructions doit porter uniquement sur la base de leur prix de

revient, exclusion faite des terrains sur lesquels elles sont bâties ;

3 le taux d’amortissement comptable des véhicules de transport des personnes, autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an, et la valeur totale fiscalement déductible, répartie sur cinq ans à parts égales, ne peut être supérieure à 200.000 DH TTC par véhicule. En cas de cession le résultat de cession, est déterminé sur la base de la valeur nette comptable à la date de cession. Ces dispositions ne sont pas applicables:

⇒ aux véhicules utilisés pour le transport public ; ⇒ aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures et

affectés conformément à leur objet. 3 les dotations aux amortissements omises durant un exercice ne peuvent être déduites

qu’après l’achèvement de la période normale d’amortissement. Quant aux dotations aux provisions, leur déductibilité du résultat est soumise aux conditions suivantes : 3 la provision doit :

- être destinée à faire face à la dépréciation probable d’un élément d’actif (provision pour dépréciation) ou à un risque de perte ou de charge à venir (provision pour risques et charges) ;


- faire l’objet d’une évaluation suffisamment précise quant à son montant ; - être constatée en comptabilité ; - et faire l’objet d’un état détaillé dans la déclaration fiscale.

3 les provisions pour créances douteuses pour être admises en déduction du résultat

imposable doivent, selon la doctrine administrative:

⇒ être individualisées ; ⇒ avoir donné lieu à un recours judiciaire contre le client débiteur.

3 les provisions pour dépréciation des stocks doivent :

⇒ être individualisées et justifiées ; ⇒ avoir fait l’objet d’une estimation suffisamment précise, article par article ou lot par

lot

L’amortissement des brevets Une société a effectué au cours de l’année N une recherche appliquée pour 400.000 DH et a déposé la même année un brevet consécutif à cette recherche. La valeur du brevet est estimée à 400.000 DH avec une durée de vie de 4 ans. Au cours de la deuxième année, le brevet se trouve dépassé par de nouveaux procédés mis en oeuvre par une société concurrente. N 2210 Immobilisations en recherche et


7142 Immobilisations incorporelles produites 400.000 N 2220 Brevets 400.000 2210 Immobilisations en recherche et


N 6192 D.E. aux amortissements des immobilisations

incorporelles 100.000

2822 Amortissements des brevets 100.000


N+1 65912 D.A.E des immobilisations incorporelles 300.000 2822 Amortissements des brevets 300.000 N+1 2822 Amortissements des brevets 400.000 2220 Immobilisations incorporelles produites 400.000

Amortissements du matériel de transport

Une voiture de tourisme acquise par une société au prix de 400000 DHS TTC doit être amortie sur 5 ans. Amortissements annuels

2834

amortissement du matériel de transport

80000

6193 D.E. aux amortissement

des immobilisations corporelles

80000

Illustration 2

NB. : L’excédent de l’amortissement comptable sur l’amortissement fiscal (80.000 - 40.000) est réintégré de manière extra-comptable dans le tableau de rectification du résultat comptable pour déterminer le résultat fiscal.

Dotation d’exploitation aux provisions Au cours de l’exercice N, un client est insolvable pour 50% sur une créance de 80.000 DH TTC. L’exercice N+1, la créance devient irrécouvrable pour 80%. L’exercice N+2, le client rembourse 70% de la créance TTC. Par ailleurs, l'entreprise a reçu de son avocat une requête de son ex-responsable administratif pour licenciement abusif. Le salarié réclame une somme de 220.000 DH N 3424 Clients douteux ou litigieux 80.000 3421 Clients 80.000

Illustration 3

Constatation de la créance douteuse


N 6196 Dotations d'exploitation aux provisions pour

dépréciation de l'actif circulant 33.333,34

3942 Provisions pour dépréciation des clients et comptes rattachés

33.333,34

Constatation de la provision sur le montant

HT : 80.000 * 0,5 * 1/1,20 = 33.333,34

N+1 6196 D.E.P. pour dépréciation de l'actif circulant 20.000,00 3942 Provisions pour dépréciation des clients et

comptes rattachés 20.000,00

Provision supplémentaire de 30% de la créance N+2 5141 Banque 56.000,00 6586 Créances devenues irrécouvrables 20.00,00 3942 Provision pour dépréciation des clients et

comptes rattachés 53.333,34

4455 Etat – TVA facturée 4.000,00 7196 Reprises sur provisions pour dépréciation

de l'actif circulant 53.333,34

3424 Clients douteux ou litigieux 80.000,00

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 3 : LES DETTES DE FINANCEMENT

31. EMPRUNTS OBLIGATAIRES 32. AUTRES DETTES DE FINANCEMENT

INTRODUCTION Les dettes de financement à long terme représentent l'ensemble des ressources externes (par opposition aux capitaux propres) fournies à l'entreprise par des tiers moyennant rémunération. En vertu du principe du coût historique, les dettes sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. Pour les dettes comportant le principal et les intérêts, seul le principal figure en valeur d'entrée de la dette. Pour les dettes indexées, la valeur d'entrée est rectifiée dans le bilan et l'écart est inscrit dans un compte d'écart de conversion actif ou passif. Les dettes libellées en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du cours de change du jour de réalisation de l'opération. Néanmoins, les dettes résultant d'un contrat à terme, sont converties en dirhams sur la base du cours de change à terme figurant dans le contrat. Lorsque le règlement des dettes libellées en monnaies étrangères s'effectue à un cours différent de celui d'entrée de la dette, les écarts positifs ou négatifs résultant du règlement de la dette au cours du jour de ce règlement, constituent des gains ou des pertes de change à inscrire respectivement dans les produits ou les charges financiers. Le montant de ces dettes qui reste en fin d'exercice , fait l'objet d'une évaluation au cours de change de clôture , en faisant ressortir un gain ou une perte latente. Ces gains ou pertes seront constatés en comptabilité en mouvementant le poste de dettes respectivement au débit ou au crédit par le crédit ou le débit des postes 172 " Diminution des dettes de financement" ou 272 " Augmentation des dettes de financement". En cas de pertes latentes, il est procédé à la dotation d'une provision pour perte de change.


Le poste 14 «Dettes de financement» est composé des comptes: 141- Emprunts obligataires 148- Autres dettes de financement.

31. EMPRUNTS OBLIGATAIRES 31.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION «Les obligations sont des titres négociables qui, dans une même émission, confèrent les mêmes droits de créance pour une même valeur nominale» Elles sont émises à l'occasion d'un emprunt lancé par une société qui divise sa dette en un certain nombre de coupures attribuées à chaque souscripteur en proportion de la somme qu'il a apportée. La société reconnaît ainsi à leur titulaire une créance pour une somme généralement égale au montant nominal, éventuellement majoré d'une prime, tel que le cas de versement d'une valeur de souscription, inférieure au montant nominal. La différence entre valeurs de souscription et de remboursement s'appelle «Prime de remboursement des obligations». 31.2 FONCTIONNEMENT A l'émission de l'emprunt, le compte 1410 «Emprunts obligataires» est crédité par le débit d'une part, d'un compte de trésorerie, et éventuellement d'autre part, du compte 2130 «Primes de remboursement des obligations». Au moment des remboursements, le compte 1410 est débité par le crédit du compte de trésorerie concerné. La prime de remboursement est amortie sur la durée de l'emprunt ou en fonction des intérêts courus, en débitant le compte 6391 «Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » par le crédit du compte 2813 «Amortissements des primes de remboursement des obligations». En aucun cas, des primes relatives à des obligations remboursées ne doivent rester au bilan. Le poste 2813 est soldé par le crédit du compte 2130 au moment où les primes précitées deviennent totalement amorties.


32. AUTRES DETTES DE FINANCEMENT 32.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITON Les autres dettes de financement comprennent les dettes non liées à des opérations d'exploitation dans le cas où ces dettes sont présumées avoir, à leur naissance, un délai d'exigibilité supérieur à douze mois. Ces dettes restent inscrites dans leur compte d'entrée de manière irréversible jusqu'à leur extinction totale, sauf événement ou appréciation affectant les conditions de leur entrée initiale. Ils se décomposent ainsi : 1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 1482 Avances de l'Etat 1483 Dettes rattachées à des participations 1484 Billets de fonds 1485 Avances reçues et comptes courants bloqués 1486 Fournisseurs d'immobilisations 1487 Dépôts et cautionnements reçus 1488 Dettes de financement diverses 32.2 FONCTIONNEMENT Ces comptes de dettes sont crédités par le débit des comptes d'actif concernés. Ils sont débités au fur et à mesure que le remboursement de la dette est réalisé.


l Taxe retenue sur intérêts : L'entreprise qui sert des intérêts sur prêts à des personnes

domiciliées au Maroc, autres que les organismes bancaires et de crédit doit :

ß Opérer la retenue à la source au titre de l’IS ou de l’IGR sur les produits des placements à revenu fixe : au taux de 20% pour les sociétés qui déclinent

- la raison sociale et l’adresse du siège social ou du principal établissement ; - le numéro du registre du commerce et d’imposition à l’IS ou à l’IGR.

au taux de 30% pour les autres. ß Verser au trésor le montant de la taxe dans le mois qui suit la retenue.


l Dettes libellées en monnaies étrangères : L'entreprise ayant à son passif des dettes

libellées en monnaies étrangères doit:

ß Evaluer ces dettes au cours du jour à la date de clôture de l'exercice,

ß Tenir compte des écarts ainsi dégagés pour la détermination de son résultat fiscal. En cas de remboursement au cours de l'exercice d'une partie ou de la totalité de ses dettes en monnaies étrangères, l'entreprise doit prendre en compte les gains ou les pertes de change ainsi réalisés pour le calcul de son résultat. L'entreprise qui sert des intérêts sur prêts à des entreprises étrangères non résidentes doit appliquer au montant des intérêts servis la retenue à la source au taux de 10%. Cette retenue porte sur le montant des intérêts pris toutes taxes comprises.

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

1

31. HISTORIQUE 32. PORTEE DU CONCEPT ET EXEMPLES D'APPLICATION 33. L’IMAGE FIDELE ET L’ETIC 34. L’IMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR

L’APPARENCE 35. L’IMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES

31. HISTORIQUE

Selon la loi comptable, tout le dispositif de normalisation préconisé (articles 1 à 22) vise à établir des états de synthèse annuels qui «doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l’entreprise» (article 11 aliné a 1) Le concept d’image fidèle, s’il est ainsi introduit pour la première fois dans la législation marocaine, est par contre très largement répandu au plan international : En Grande Bretagne, ü D’abord en 1844, le Joint Stock Compagnies Act exigeait des firmes: «Un bilan complet et

fidèle indiquant la situation réelle des actifs et passifs et une vue claire des profits et pertes de la période».

ü Ensuite en 1867, le Railways Compagnies Act attendait des états de synthèse annuels qu’ils

traduisent «l’état complet et véritable de la situation financière de la firme». ü De même en 1879, le Compagnies Act exigeait des auditeurs de dire si le bilan était «complet

et fidèle et établi correctement de sorte qu’il donne une image véritable et correcte des transactions de la firme telles qu’elles ressortent de ses livres».

ü Enfin en 1948, l’article 149 du Compagnies Act stipule que «le bilan et le compte de profits

et pertes doivent donner une image fidèle de la situation et des résultats de la firme, à la fin de chaque exercice».


2

Aux Etats Unis, ü L’évolution dans ce pays a été globalement comparable à celle du droit anglais, mais la

pratique Américaine de l’audit fait explicitement référence au rôle des principes comptables dans l’obtention de l’image fidèle:

3 l’auditeur Américain conclut toujours ainsi : «les états financiers présentent (avec ou

sans réserve, ou ne présentent pas) fidèlement la situation financière de la société et le résultat de ses opérations en conformité avec les principes comptables généralement admis, appliqués de manière constante durant l’exercice».

Dans les pays de l'Union Européenne , ü Le concept de l’image fidèle est apparu pour la première fois dans ces pays (autres que la

Grande Bretagne) à travers la 4ème directive européenne établie par la Commission des communautés Européennes le 15/7/1978.

ü Pratiquement tous les pays membres ont désormais adapté leurs législations propres en

introduisant cette notion en tant que finalité des états de synthèse annuels des sociétés :

3 En Allemagne, la nouvelle rédaction prévoit que : «compte tenu des principes de comptabilité régulière, les documents comptables annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, des résultats et de la situation financière de la société».

3 En France , l’article 9 alinéa 4 du Code de Commerce stipule que «les comptes annuels

doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise».

32. PORTEE DU CONCEPT

La loi marocaine a adopté le concept d’image fidèle à la place de la notion plus classique de régularité et de sincérité. Ce choix, fait à bon escient, repose sur trois éléments fondamentaux: 1- Pratiquement toutes les législations avancées dans le domaine font désormais référence, non

plus uniquement à des notions de régularité et de sincérité, mais requièrent que les comptes, au delà de la soumission à ces deux règles, doivent en outre, inclure toute information ou adaptation spécifique, afin de refléter de la manière la plus fidèle possible, la situation financière réelle, le patrimoine et les résultats de l’entreprise à la fin de chaque exercice.


3

La normalisation marocaine se devait par conséquent de s’aligner sur cette position avancée, afin de permettre à l'information financière d’être en harmonie avec les dispositions de la CEE à laquelle le Maroc a été officiellement candidat, et avec laquelle il prépare actuellement un accord de libre échange.

2- Dans l’esprit de la loi, l’application des prescriptions contenues dans ses articles 1 à 22 doit

permettre aux états de synthèse qui en sont issus, de répondre normalement à l’objectif d’image fidèle.

Néanmoins, lorsque le chef d’entreprise juge que ce n’est pas le cas sur un exercice particulier, ces mêmes dispositions prévoient que :

..«lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle ... des informations complémentaires doivent être données» (article 11 alinéa 3)

..et «Si, en raison de situations spécifiques à l’entreprise, l’application d’une prescription comptable de la présente loi ne permet pas de donner une image fidèle de l’actif et du passif, de la situation financière ou des résultats, il peut y être dérogé ;...» (article 19) Ainsi le concept d’image fidèle n’est pas défini de manière explicite par la loi, mais sa compréhension résulte de ce qu’il est placé en tant qu’objectif que l’on atteint normalement par l’application des prescriptions de la loi de manière :

3 Régulière : en se conformant à ses prescriptions

3 Sincère : en les appliquant de bonne foi, en fonction de la réalité et de l’importance des

opérations, événements et situations de l’entreprise. Par conséquent, n’étant pas une notion bien définie par le Droit, l’interprétation du concept d’image fidèle est essentiellement issue de la pratique des entreprises et de la doctrine professionnelle. 3- La loi a voulu par là même responsabiliser d’avantage le chef d’entreprise ainsi que tous ceux

qui interviennent avec lui dans la tenue des comptabilités (article 1, alinéa 1, et article 24) en leur demandant de produire des états de synthèse qui donnent une représentation fidèle de la réalité de l’entreprise, et non pas seulement qu'ils soient réguliers en la forme.

Pour bien décrire la recherche de l’objectif d’image fidèle, il est utile de donner la méthodologie de cette démarche : ü L’objectif de l'entreprise est de «produire» une image apte à «refléter» au public, l'état de son

patrimoine et de ses résultats. Cette image doit par conséquent être fidèle par rapport à sa source et être ainsi la plus conforme à la réalité de l’entreprise.


4

ü L’établissement de cette «image» est normalement obtenue par l’application régulière des

prescriptions de la loi. Mais, la seule régularité des comptes obtenue par le respect de ces prescriptions peut, dans certains cas exceptionnels, conduire à donner de la situation de l’entreprise une vision qui ne correspond pas à sa réalité propre (1).

ü Lorsque c’est le cas, la loi offre au rédacteur des états de synthèse deux solutions qu’il peut

utiliser, sous sa responsabilité, pour obtenir une image plus fidèle de la situation de l’entreprise : 3 d’abord, apporter des informations complémentaires, au delà de celles qui sont légalement

demandées, pour mieux éclairer le lecteur sur certaines décisions comptables prises ; 3 et si cela n’est pas suffisant, déroger à la ou les dispositions légales, dont la stricte

application ne permet pas d’obtenir une image fidèle. Par conséquent, le rédacteur des états de synthèse doit éviter deux écueils:

3 un respect démesuré des principes comptables qui conduirait à un application aveugle de règles mal adaptées à des cas particuliers d’entreprises.

3 un grand laxisme dans les possibilités de dérogations qui favoriserait des abus et rendrait les comparaisons difficiles.

Le tableau ci-après permet de schématiser l'approche du chef d'entreprise dans sa recherche de l'image fidèle, en faisant la liaison entre les attitudes d'esprit qu'il doit avoir à chaque étape et les actions correspondantes qu'il doit effectuer pour atteindre son objectif.

1 Compte tenu de la connaissance intime qu'en a le chef de l'entreprise.


5

TABLEAU : 2 SCHEMA DE RECHERCHE DE L'OBJECTIF D'UNE IMAGE FIDELE (3)

ATTITUDES ACTIONS

RESPECT APPLICATION DES METHODES PREVUES POUR L'ENREGIS-

TREMENT, L'EVALUATION ET LA PRESENTATION DES

OPERATIONS AUX ETATS DE SYNTHESE

ß DES LOIS ß DES REGLEMENTS

COMPTABLES ß DE LA JURISPRUDENCE ß DE LA DOCTRINE

SINCERITE DANS :

APPLICATION DE BONNE FOI DE CES METHODES

ß L'EXHAUSTIVITE DES ENREGISTREMENTS

ß L'EVALUATION DES OPERATIONS

ß LA PRESENTATION AUX ETATS DE SYNTHESE

LA COMPTABILITE OBTENUE EST REGULIERE ET SINCERE

RECHERCHE DE L'IMAGE FIDELE

OBTIENT-ON UNE IMAGE FIDELE DU PATRIMOINE, DE LA SITUATION FINANCIERE ET DES

RESULTATS ?

L'IMAGE FIDELE PEUT-ELLE ETRE OBTENUE EN DONNANT

DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES A CELLE

DEJA REQUISES ?

INTRODUIRE LA OU LES DEROGATIONS AUX METHODES PREVUES POUR OBTENIR UNE IMAGE FIDELE, AVEC MENTION A L'ETIC

PRESENTATION AUX TIERS


6

Les choix laissés au chef d'entreprise pour refléter une image fidèle de la situation réelle du patrimoine et des résultats de celle-ci peuvent être illustrés par les exemples suivants : 1/ Exemples de compléments d'informations nécessaires pour éclairer le lecteur sur

certaines décisions comptables importantes prises à la clôture: ü Dans le cadre d'une décision de restructuration prise en fin d'année, une entreprise a constitué

une provision "d'un montant très significatif" pour faire face aux coûts futurs liés à cette restructuration. Elle décide de donner un complément d'information justifiant la nécessité de la restructuration, la mesure de son impact financier futur et la base de calcul de la provision constituée.

ü Une entreprise vient de rompre un contrat avec son fournisseur d'une usine clé en main, au

motif qu'elle refuse la réception mécanique pour des défauts que l'ensemblier ne veut pas reconnaître.

A titre de prudence, elle constitue une provision pour faire face aux conséquences financières éventuelles dans le cas où l'arbitrage qu'elle a demandée n'est pas en sa faveur.

2/ Exemples de dérogation aux prescriptions de la loi ü Compte tenu (1) de l'importance des immobilisations acquises par crédit-bail dans le

patrimoine d'une entreprise (2) du fait que ces acquisitions sont réalisées au moyen de contrats avec option ferme d'achat à la fin du crédit (3) de la nature spécifique des immobilisations et de l'inexistence d'un marché d'occasion les concernant, une entreprise peut décider par dérogation aux prescriptions de la loi, de comptabiliser ces biens en actif immobilisé amortissable, d'inscrire en dettes de financement la valeur initiale du contrat et de retraiter la redevance de crédit-bail, partie en remboursement de dettes, et partie en frais financiers.

ü Une entreprise a contracté un crédit de financement de ses immobilisations en $ USA sur cinq

ans, pour fabriquer des produits exclusivement vendus sur le marché américain dans le cadre d'un contrat ferme sur la même période. A la fin de chaque exercice, elle se limite, par dérogation au principe de prudence, à provisionner uniquement les pertes de change liées aux échéances du crédit à moins d'un an.

Dans ces deux types de situations, l'ETIC joue un rôle essentiel pour informer correctement le lecteur sur la nature et l'impact des dérogations prises par le chef d'entreprises.


7

33. L’IMAGE FIDELE ET L’ETAT DES INFORMATIONS

COMPLEMENTAIRES (ETIC) Le rôle de l’ETIC (1) consiste précisément à : 1- éclairer les conditions dans lesquelles les comptes ont été arrêtés; 2- préciser les modalités retenues par l’entreprise dans l’application de certaines

prescriptions de la loi (évaluation des transactions) ; 3- et donner les détails les plus significatifs sur le contenu des postes de l’actif, du passif et

du compte de produits et de charges. Ainsi comme on vient de le voir, la loi établit une relation étroite entre l’image fidèle et la quantité d’informations émises par l’entreprise. Le rôle de l’ETIC est précisément de compléter les comptes proprement dits par toute indication de nature à éclairer le lecteur sur la situation réelle de l’entreprise, en tenant comptes des règles d'évaluation et de présentation adoptées. Cet objectif d’information économique et financière implique que l’ETIC présente tout élément susceptible de compléter l’information donnée au bilan, au CPC, à l’ESG et au tableau de financement. De fait, l’article 10 qui définit la fonction d’information de chaque état de synthèse, précise dans son alinéa 5 que «l’état des informations complémentaires complète et commente l’information donnée par le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion et le tableau de financement». 33.1 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DE NOUVELLES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES L’article 11 alinéa 3 prévoit que «lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas à donner l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être données». Cet article ne le précise pas, mais les informations complémentaires que le rédacteur des comptes juge nécessaire d’ajouter pour donner une image fidèle, doivent être insérées dans l’ETIC. Les situations qui peuvent être à l’origine de ce besoin d’informations complémentaires sont diverses.


8

Il peut s’agir par exemple : ü d’événements liés à la constatation de provisions pour pertes et charges (pertes de

changes potentielles, incertitudes sur le sort de certaines transactions en cours ...) ü d’opérations constituant des profits ou pertes non courants, qui du fait de ce caractère

et de leur importance sur les comptes de l’exercice, nécessiteraient un complément d’information (sur leur origine, les modalités de leur détermination ...)

ü de livraisons d’immobilisations à soi-même dans le cadre d’un programme particulier à

expliciter nécessairement. ü d’opérations liées à un financement exceptionnel de l’entreprise et qui engendre une

modification très significative dans sa structure financière. 33.2 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DES DEROGATIONS Dans des situations spécifiques, l’article 19 de la loi ouvre à l’entreprise la possibilité de déroger à l’application d’une prescription comptable, lorsque cette dérogation est de nature à permettre aux états de synthèse de donner une meilleure image fidèle de la situation de l’entreprise. Lorsque cette faculté est exercée par l’entreprise, «cette dérogation est mentionnée à l’état des informations complémentaires et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur l’actif, le passif, la situation financière et les résultats de l’entreprise». Quand peut-il s’agir d’une situation spécifique ? Jusque là, l’interprétation des situations spécifiques n’a pas été très abondante dans la pratique européenne du fait d’une position très restrictive à ce sujet : Est considérée comme situation spécifique pouvant ouvrir la possibilité à une dérogation, celle issue d’un : (1) - Evénement exceptionnel, (1) - Non répétitif (1) - Spécifique à l’entreprise (1) - Et dont le traitement n’a pas été prévu par le législateur. Ainsi, d’après cette doctrine très restrictive, toute situation spécifique à une entreprise ayant un caractère permanent en raison de son secteur d’activité ne pourrait donner lieu à une dérogation. L'application de cette position dans le contexte marocain serait discutable au moins pour deux raisons :


9

n L’article 19 de la loi ouvre la possibilité de dérogation, du seul fait de l'existence de toute

situation spécifique, qu’elle soit de caractère permanent ou ponctuel, pourvu que la dérogation puisse amener effectivement les états de synthèse à donner l’image la plus fidèle possible.

n Notre Conseil National de la Comptabilité, étant de création toute récente, n’a pas encore été

en mesure de proposer des réglementations particulières qui répondent à des situations spécifiques de caractère permanent liées à la nature de certains secteurs d’activité.

C’est pourquoi, il nous parait indiqué de nous éloigner de l’interprétation européenne à ce sujet et d’admettre toute dérogation justifiée et estimée nécessaire par le chef d’entreprise, sous sa responsabilité, à condition qu’il se conforme aux dispositions de l’article 19 de la loi et qu'il l’applique de manière constante d’un exercice à l’autre.

34. L’IMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR L’APPARENCE

Selon l’IAS 1 «les opérations et autres événements de la vie de l’entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à leur nature et à la réalité financière sans s’en tenir uniquement à l’apparence juridique». Cette règle, érigée en principe fondamental dans les pays anglo-saxons, privilégie la réalité économique des opérations et contrats sur leur apparence juridique. Ainsi, par exemple les opérations de Crédit-bail d’une certaine importance sont comptabilisées comme des achats à crédit et non comme des locations. Cependant, la 4ème directive européenne, comme la loi comptable marocaine, n’ont pas retenu ce principe. Il n’en demeure pas moins vrai que, contrairement à l’attitude restrictive préconisée par la doctrine européenne, les dispositions de l’article 19 de la loi comptable marocaine pourraient permettre à une entreprise de déroger à la présentation de certains contrats de crédit-bail en tant que location, mais comme achat à crédit (1), dans le cas extrême où du fait de l’importance déterminante de ce mode de financement sur la situation patrimoniale de l’entreprise, cette présentation est effectivement de nature à permettre aux états financiers de refléter plus fidèlement la situation financière et les résultats réels de l’entreprise.

1 Essentiellement dans le cas de contrats avec option ferme d'achat


10

35. L’IMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES

L’établissement d’états de synthèse donnant une image jugée à priori fidèle par tout utilisateur, n’est possible que si l’entreprise devait appliquer des concepts et des méthodes préalablement définis et publiquement acceptés. L’utilité de la définition écrite des concepts et méthodes à la base de tout système comptable a été mise en évidence, pour la première fois, par la première norme IASC entrée en application au 1/1/1975. Elle a ensuite fait l’objet de débats approfondis au sein des pays de la C.E.E. pendant les années 80. l’Ordre Français des Experts Comptables a notamment précisé que «chercher ... à définir un ensemble de principes et de conventions cohérents entre eux c’est, du même coup, tenter de protéger les intérêts des utilisateurs des comptes annuels... Ainsi, reconnaît-on mieux la nécessité de préciser les règles du jeu, pour que les destinataires de ces comptes comprennent le message qu’à travers eux veulent leur transmettre les dirigeants des entreprises» (1). Il est donc certain que la formulation cohérente de conventions de base issues de la pratique (méthode inductive), a finalement constitué le point de départ pour l’élaboration d’un modèle comptable, admis au préalable par les différents partenaires économiques, comme apte à refléter normalement l’image fidèle de l’entreprise (méthode déductive). C’est dans cet esprit que la loi marocaine, dans sa définition du modèle comptable national, a précisé les principes comptables qu’elle retient comme fondamentaux, et sur la base desquels les états de synthèse d’une entreprise sont aptes à «donner une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats». Ces principes constituent des règles générales d’une importance essentielle, desquelles découlent normalement des règles et modalités d’application qui assurent aux états de synthèse une représentation fidèle de la réalité économique de l’entreprise.

1 OECCA - Actes du 36ème Congrès National français

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 1 : LES CAPITAUX PROPRES

11. CAPITAL SOCIAL OU PERSONNEL 12. PRIMES D'EMISSION, DE FUSION ET D'APPORT 13. ECARTS DE REEVALUATION 14. RESERVE LEGALE 15. AUTRES RESERVES 16. REPORT A NOUVEAU 17. RESULTATS NETS EN INSTANCE D'AFFECTATION 18. RESULTAT NET DE L'EXERCICE

INTRODUCTION L'entreprise a des besoins de financement durables qui ne peuvent être couverts, de façon harmonieuse et équilibrée, que par des ressources stables, d'origine interne ou externe. Les capitaux propres constituent par excellence la première ressource d'origine interne, puisqu'ils proviennent de l'apport initial des actionnaires et du résultat des opérations de l'entreprise. Ces ressources se décomposent selon les huit rubriques ci-après: 111- Capital social ou personnel 112- Primes d'émission, de fusion et d'apport 113- Ecarts de réévaluation 114- Réserve légale 115- Autres réserves 116- Report à nouveau 118- Résultats nets en instance d'affectation 119- Résultat net de l'exercice


11. CAPITAL SOCIAL OU PERSONNEL

11-1 LE CAPITAL SOCIAL a) Eléments constitutifs et définition Dans les sociétés commerciales, le capital social, fixé par les statuts, représente la valeur nominale des actions ou des parts sociales. La société, dotée de la personnalité morale, a un patrimoine formant le gage exclusif des créanciers. Ceci justifie l' intangibilité du capital social dont la modification est subordonnée au respect d'une procédure particulière précisée dans la loi et les statuts. Expression de la valeur nominale des actions ou des parts sociales, le compte "capital social" constitue la représentation des apports faits à la société par les actionnaires ou associés, ainsi que, le cas échéant, des réserves ou bénéfices qui lui ont été incorporés à l'occasion d'une augmentation de capital, d'une fusion,.. b) Fonctionnement Lors de la constitution des sociétés anonymes, le compte 1111 est crédité par le débit du compte 3461 "Associés - comptes d'apport en société" ; lequel est ultérieurement crédité du montant des versements ou apports des associés, par le débit des comptes de l'actif (trésorerie, actif immobilisé, valeurs d'exploitation), et le cas échéant par le crédit des comptes de passif grevant les apports, et devant être pris en charge par la société. La partie non exigible à la souscription est également créditée au compte 3461 par le débit du compte 1119 "Actionnaires - capital non appelé". Cependant, les actions dites "d'apport", qui sont la contrepartie d'apports en nature de biens mobiliers ou immobiliers, doivent être entièrement libérées à leur émission, alors que les actions représentatives d'apports en numéraire doivent être libérées d'un quart au moins lors de leur souscription. Dans le cas d'une augmentation de capital sans prime d'émission, le schéma est identique à celui de la constitution. Si l'augmentation de capital est faite avec prime d'émission, le compte 1111 n'est crédité que du nominal, la différence entre la valeur de l'apport et la valeur nominale des actions attribuées étant créditée au niveau du compte 1121. Lorsqu'une augmentation de capital est opérée par compensation de créances liquides et exigibles sur la société, la libération du capital est constatée par une déclaration de souscription et


de versement auprès d'un notaire, au vu d'un arrêté de compte, établi par le conseil d'administration, et certifié exact par le commissaire aux comptes. Les droits d'enregistrement et autres frais occasionnés par les opérations d'augmentation de capital (de fusion ou d'apports) sont à enregistrer au débit des comptes 2113 «Frais d'augmentation du capital» ou 2114 «Frais sur opérations de fusions, scissions et transformations».

La société ALPHA a été constituée le 1/3/N avec un capital de 500.000 DH libéré immédiatement. 1/3/N 3461 Associés compte d'apport en société 500.000 1111 Capital social 500.000 1/3/N 5141 Banque 500.000 3461 Associés compte d'apport en société 500.000

Illustration

c) La réduction du capital La réduction du capital par voie de remboursement d'actions ou à la suite de pertes, doit faire l'objet d'une décision de l'assemblée générale extraordinaire. La réduction de la valeur nominale se traduit en comptabilité par le débit du compte 1111 "capital social", et le crédit du compte 4461"Associés, capital à rembourser", ce dernier compte étant destiné à être soldé par le crédit d'un compte de trésorerie. La réduction pour l'absorption de pertes se traduit comptablement par le débit du compte 1111 "Capital social" et le crédit du compte 1169 "Report à nouveau - solde débiteur".

Réduction de capital * Motivée par des pertes La société X décide de résorber ses pertes (200.000 DH) en procédant à une réduction de capital. 1/3/N 1111 Capital social 200.000 1169 Report à nouveau 200.000

Illustration


* Non motivée par des pertes La société Y décide de procéder au remboursement de 25 DH pour chacune des 1000 actions formant son capital, et ce en réduisant son capital. 1111 Capital 25.000 4461 Associés, capital à rembourser 25.000 4461 Associés, capital à rembourser 25.000 5141 Banque 25.000

d) L'amortissement du capital C'est l'opération par laquelle la société rembourse à ses actionnaires, tout ou partie du montant nominal de leurs actions, à titre d'avance sur le produit de liquidation future de la société. Le capital demeure inchangé, les actions amorties devenant des actions de jouissance. Les sommes utilisées au remboursement des actions ne peuvent être prélevées que sur les bénéfices ou réserves à l'exclusion de la réserve légale. Le compte de réserves est donc débité par le crédit du compte 4461 "Associés, capital à rembourser" ; ce dernier étant par la suite soldé par le crédit d'un compte de trésorerie. Par ailleurs, la société subdivise son compte "Capital social" en "Capital social amorti" et "Capital social non amorti".


Une société X ayant un capital de 1.000.000 DH, décide de procéder à un amortissement de son capital pour 100.000 DH par imputation sur ses réserves facultatives. 1152 Réserves facultatives 100.000 4461 Associés, capital à rembourser 100.000 4461 Associés, capital à rembourser 100.000 5141 Banque 100.000 1111 Capital social 1.000.000 11111 Capital social amorti 100.000 11112 Capital social non amorti 900.000

Illustration

Rappel sommaire des règles fiscales l Lors de sa constitution ou de l'augmentation de son capital, la société doit :

ß acquitter les droits d'enregistrement, aux taux prévus à l’article 93 du code de l’enregistrement, dans le mois de la constitution ou de l'augmentation du capital ;

ß inscrire ces droits ainsi que les charges afférentes à l'opération.

l En cas d'augmentation de capital par apports nouveaux au cours de l'exercice, la

société doit vérifier que les droits d'enregistrement ont été décomptés sur la base du prix d'émission de l'action nouvelle.

l La société qui a procédé à une augmentation de capital par incorporation de réserves

incluant des primes d'émission, doit vérifier que les droits d'enregistrement ont été décomptés sur cette augmentation, exclusion faite des primes d'émission capitalisées.

l En cas de fusion réalisée au cours de l'exercice, les droits d'enregistrement doivent être : ß acquittés dans le mois de la fusion aux taux appropriés ;

ß inscrits dans le compte de frais d'établissement.

Les frais d'augmentation de capital consécutifs à une fusion peuvent être prélevés sur la prime de fusion.


l La société absorbante doit inclure dans son résultat fiscal de l'exercice de fusion, et

après application des abattements prévus pour les cessions d'éléments d'actif immobilisés en cours d'exploitation, la plus-value réalisée sur les titres de participation qu'elle détenait dans la société absorbée.

La société absorbante ou née de la fusion qui souhaite bénéficier du régime spécial prévu à l'article 20 de l'IS doit déposer dans un délai de 30 jours auprès de l'administration des impôts une déclaration écrite accompagnée de :

ß l'état récapitulatif des éléments apportés ;

ß l'état concernant :

3 les provisions figurant au passif, avec indication de celles qui n'ont pas fait l'objet de déduction fiscale ;

3 la réserve spéciale de réévaluation ;

ß l'acte de fusion dans lequel la société absorbante doit prendre des engagements vis-à-

vis de l'administration des impôts. l La société qui a procédé au cours de l'exercice à une réduction de son capital doit :

ß acquitter les droits d'enregistrement y afférents dans le mois de la réduction ;

ß inscrire ces droits dans le compte de frais d'établissement.

l La société qui réduit son capital pour compenser des pertes comptables, peut continuer de reporter son déficit fiscal sans en déduire le montant des pertes compensées.

Dans le cas où la réduction du capital survient par remboursement des associés, au moment où la société dispose de réserves autres que la réserve légale, la société doit :

ß opérer la retenue à la source au titre de l’IS sur les dividendes versés à des personnes

résidentes ou non résidentes,

ß verser les sommes correspondantes dans le mois qui suit la retenue.


11-2 LE FONDS DE DOTATION a) Eléments constitutifs et définition Ce compte est réservé aux établissements publics créés par l'Etat ou les collectivités publiques qui ont une vocation commerciale, industrielle, ou de service. Ces établissements, agissant en tant qu'entreprises, reçoivent de l'entité qui les a créés des fonds (dotations), sous forme de capitaux propres non remboursables, et qui viennent renforcer leurs ressources propres. b) Fonctionnement Dès la notification de la dotation, le compte 1112 est crédité par le débit du compte 3458 «Etat, autres comptes débiteurs». A la réception des fonds, ce compte est soldé par le débit du compte de trésorerie concerné.

Le 1/11/N un établissement public reçoit de l'Etat une notification de dotation d'un montant de 2.000.000 DH pour assainir sa situation financière. La réception de cette somme s'est faite le 9/11/ N. 3458 Etat, autres comptes débiteurs 2.000.000 1112 Fonds de dotations 2.000.000 5141 Banque 2.000.000 3458 Etat, autres comptes débiteurs 2.000.000

Illustration

Ce compte 1112 peut être crédité pour enregistrer les absorptions de pertes comptables décidées par l'organe dirigeant de l'entité. 11-3 LE CAPITAL PERSONNEL a) Eléments constitutifs et définition : Le capital initial d'une entreprise individuelle est égal à la différence entre l'actif et le passif de l'exploitant, c'est-à-dire la situation nette apportée au moment du démarrage de l'activité. Cette situation nette est, par la suite, affectée en plus par les apports ultérieurs et les gains acquis, et en moins par les prélèvements et les pertes subies.


b) Fonctionnement Le CGNC a prévu deux comptes divisionnaires au sein du compte principal 1117 "Capital personnel" Le compte enregistre 11171 "Capital individuel" enregistre à son crédit la valeur des apports initiaux et ultérieurs de l'exploitant par le débit des comptes de l'actif concernés. Le compte 11175 "Compte de l'exploitant" est crédité du montant de l'affectation du résultat de l'exercice précédent, par le débit du compte 1191 "Résultat net de l'exercice (créditeur)". Il enregistre à son débit les prélèvements et les retraits personnels de l'exploitant par le crédit des comptes d'actif concernés. Il est également débité de la perte de l'exercice précédent, par le crédit du compte 1199 "Résultat net de l'exercice (débiteur)". Le solde du compte 1117 apparaît au passif, au niveau du poste 111 "Capital social ou personnel", même s'il devient débiteur.

Mr X a une entreprise individuelle. Le 15/3/N, il fait un virement bancaire sur son compte personnel d'un montant de 50.000 DH. 11175 Compte de l'exploitant 50.000 5141 Banque 50.000

Illustration

11-4 ACTIONNAIRES, CAPITAL SOUSCRIT NON APPELE a) Eléments constitutifs et définition A la constitution de la société anonyme, ou lors d'une augmentation de capital en numéraire, les souscripteurs des actions ne sont légalement tenus de libérer que le 1/4 du capital, à moins que l'organe d'administration ou de gestion ne se soit prononcé autrement. La partie non libérée est considérée comme une créance sur les actionnaires ou associés, mais reste à échéance indéfinie tant que le conseil d'administration n'a pas appelé à sa libération. b) Fonctionnement : La fraction du capital non appelé est portée au débit du compte 1119, et représente ainsi la créance de la société sur les actionnaires ou associés. Son solde apparaît distinctement au passif du bilan par soustraction du compte 1111 "Capital social".


Ce poste est crédité au fur et à mesure des appels de fonds effectués par l'organe compétent de la société, par le débit du compte 3461 «Associés, comptes d'apport en société».

La société X a été constituée le 1/3/N avec un capital de 1.000.000 DHS à libérer du quart en numéraire. Le versement se fait le 5/3/N. 1/3/N 3461 Associés, comptes d'apport en société 250.000 1119 Actionnaires, capital souscrit non appelé 750.000 1111 Capital social 1.000.000 5141 Banque 250.000 3461 Associés, comptes d'apport en

société 1.000.000

Illustration

12- PRIMES D'EMISSION, DE FUSION, ET D'APPORT

Ces primes représentent la partie des apports purs et simples non représentée dans le capital social, à l'occasion d'une émission d'actions nouvelles, d'une fusion, ou d'un apport partiel d'actif. 12.1 - PRIMES D'EMISSION a) Eléments constitutifs et définition : Cette prime s'explique par le fait, qu'après quelques années de fonctionnement bénéficiaire, l'entreprise prend une valeur supérieure au montant de l'apport initial des associés. Des réserves ont été dégagées, des plus-values latentes existent ; la valeur réelle des titres est par conséquent supérieure à leur valeur nominale. En cas d'augmentation de capital, les associés qui ne participeraient pas à celle-ci proportionnellement au nombre de leurs titres, seraient lésés si la valeur d'émission des titres n'était pas supérieure à leur valeur nominale (prime d'émission), ou s'ils n'avaient pas la possibilité de négocier leurs droits de souscription.

Valeur du titre =

valeur nominale + prime d'émission + droit de souscription


La prime d'émission qui revient à la société constitue un droit d'entrée payé par les nouveaux souscripteurs à l'augmentation de capital. Plus cette prime est importante, moins il sera nécessaire d'augmenter le dividende global pour maintenir au même niveau le dividende de l'action, et moins il y aura de dilution de la participation des anciens associés qui ne souscriront pas à l'augmentation de capital. Pour les sociétés cotées, il est d'usage de fixer la prime d'émission de manière à laisser au droit de souscription une valeur significative. Ces primes d'émission doivent être libérées dès la souscription. Assimilée à une réserve, la prime d'émission peut être ultérieurement incorporée au capital ou éventuellement distribuée. Dans ce cas, du point de vue fiscal, cette opération serait assimilée à un remboursement d'apport et non à un dividende. b) Fonctionnement Le compte 1121 «Primes d'émission» est crédité de la différence entre les apports des actionnaires ou associés et la valeur de l'augmentation de capital en nominal inscrite au compte 1111 «Capital social».

La société ALPHA décide de procéder à une augmentation de capital en numéraire. Pour cela, elle décide d'émettre 5000 nouvelles actions suivant les modalités suivantes:

* prix d'émission : 240 DH * valeur nominale : 200 DH

La libération se fera immédiatement 3461 Associés, comptes d'apport en société 1.200.000 1111 Capital social 1.000.000 1121 Primes d'émission 200.000

Illustration

12.2-PRIMES DE FUSION a) Eléments constitutifs et définition


En cas d'opération de fusion, la prime de fusion, représente la différence positive entre la valeur nette des biens reçus par la société absorbante, et le montant nominal des titres remis par elle en rémunération de l'apport-fusion. Cette différence s'explique de la manière suivante : la valeur réelle d'une action est la plupart du temps différente de sa valeur nominale. Lors d'une fusion, si le capital de la société absorbante était augmenté d'une valeur égale à celle de l'apport, l'ensemble des titres créés en contrepartie aurait une valeur supérieure à l'apport, et les actionnaires de la société absorbée s'enrichiraient au détriment de ceux de la société absorbante. Le capital nominal n'est donc augmenté dans la société absorbante que d'un montant inférieur à l'évaluation de l'apport. Le nombre des titres créés dépend de la valeur respective attribuée à l'action de chacune des sociétés en présence. Cette prime peut être incorporée au capital social, utilisée pour constituer la réserve légale, et les réserves destinées à faire face à des risques éventuels, ou à imputer les frais de fusion. b) Fonctionnement Le compte 1122 "Primes de fusion" enregistre à son crédit la différence entre la valeur des apports et le montant de l'augmentation de capital de la société absorbante.

La société ALPHA absorbe la société BETA. BETA est évaluée à 5.000.000 DH. ALPHA rémunère les actionnaires de BETA en créant 8000 actions d'une valeur nominale de 500 DH. 3461 Associés, comptes d'apport en société 5.000.000 1111 Capital social 4.000.000 1121 Primes d'émission 1.000.000

Illustration

12.3-PRIMES D'APPORT a) Eléments constitutifs et définition C'est une prime dont le contenu est assimilable à celui de la prime de fusion dans le cas des apports purs et simples, et concerne les augmentations de capital par apports en nature. b) Fonctionnement


Ce compte fonctionne de la même manière que le compte 1122 «Primes de fusion» et concerne les primes relatives aux parts sociales créées par les sociétés autres que les sociétés anonymes.

13- ECARTS DE REEVALUATION a) Eléments constitutifs et définition Ce compte enregistre la contrepartie au passif des augmentations de valeur des actifs, constatées à la suite de la réévaluation du bilan de la société. b) Fonctionnement Le compte 1130 est crédité par le débit du compte d'actif mouvementé.

Le poste 230 "Immobilisations corporelles" figure au bilan de la société GAMA pour une valeur brute de 100.000 DH et un cumul d'amortissement de 75.000 DH. Après réévaluation, sa valeur brute est estimée à 300.000, et les amortissements à 225.000 DH, la constatation de l'écart est la suivante : Immobilisations

corporelles 230

Autres immobilisations corporelles

238 Initial 100.000 75.000 Réévaluation 200.000 150.000 1130 Ecarts de

réévaluation

Réévaluation 50.000

Illustration



l La réévaluation libre des bilans est prévue par l'article 14 de la loi n° 9-88 relative aux

obligations comptables des commerçants. l Des dispositions transitoires relatives à la réévaluation libre des bilans ont été

introduites initialement par la loi de finances pour l'année budgétaire 1997/1998, et elles ont été prorogées à deux reprises successivement par les lois de finances pour les années budgétaires 1998/1999 et 1999/2000.

l Les modalités d'application des dispositions précitées ont été apportées par le décret n°

2-99-1014 du 04 mai 2000. l Selon ce dispositif la réévaluation a un caractère facultatif et bénéficie d'un traitement

de faveur à condition que la réévaluation intervienne durant l'exercice qui est clôturé en l'an 2000, au delà toute réévaluation ne bénéficiera pas du dispositif fiscal de faveur prévu par le décret précité.

l La réévaluation libre concerne l'ensemble des éléments corporels et incorporels,

notamment:

ß les terrains qu'ils soient nus ou bâtis; ß les constructions consistant dans les bâtiments industriels, administratifs et autres ; ß les installations techniques et les matériels et outillages ; ß les matériels de transport et matériels de bureau et autres immobilisations

corporelles. l La réévaluation consiste à substituer la valeur actuelle des actifs précités à leur valeur

d'entrée, la valeur actuelle étant définie comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état et le lieu où se trouve ladite immobilisation.

l L'entreprise peut utiliser, sous sa responsabilité, la technique qui lui semble la plus

appropriée pour la détermination de la valeur actuelle.


l La réévaluation s'applique à la valeur brute des immobilisations sans toucher les amortissements correspondants, la valeur comptable nette après réévaluation va constituer le montant amortissable qui devra être étalée soit sur la durée prévisionnelle d'utilisation restant à courir soit selon un nouveau plan à justifier dans l'ETIC.

l L'écart de réévaluation est porté dans un compte de capitaux propres et n'est pas

appréhendé à l'impôt sur les sociétés. Cet écart ne peut être utilisé à compenser des pertes, ni être utilisé ni porté en produits de l'exercice.

14- RESERVE LEGALE 14-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Dans les sociétés par actions et dans les sociétés à responsabilité limitée, une fraction des bénéfices nets annuels (5% du bénéfice net) doit obligatoirement être portée au compte de réserve légale. Cette affectation cesse d'être obligatoire lorsque la réserve atteint 10% du capital social. Dans la limite du plafond légal du dixième du capital, la réserve légale ne peut être distribuée aux actionnaires ou aux associés au cours de la vie sociale. Elle peut être incorporée au capital, mais la réserve devra être reconstituée par prélèvements sur les bénéfices ultérieurs. 14-2 FONCTIONNEMENT : Ce compte est crédité par le débit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation» (Solde-Créditeur). Il peut être débité par le crédit du compte 1111 «Capital social» en cas d'augmentation du capital par incorporation de réserves.

15-AUTRES RESERVES Ces réserves correspondent à des bénéfices laissés à la disposition de l'entreprise jusqu'à décision contraire des organes compétents. En effet, c'est l'assemblée générale qui décide du montant des affectations aux réserves. Ces dernières peuvent par la suite servir à compenser des pertes.


Ce poste se subdivise comme suit : 15.1 LES RESERVES STATUTAIRES OU CONTRACTUELLES a)Eléments constitutifs et définition Ce poste est destiné à enregistrer la fraction des bénéfices affectée conformément aux dispositions statutaires ou contractuelles. b) Fonctionnement : Le compte 1151«Réserves statutaires ou contractuelles» est crédité par le débit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation», et peut être éventuellement débité par le crédit du compte 1111 «Capital social» dans le cas d'une augmentation de capital par incorporation de réserves. Il peut également être débité par le crédit du compte 4465 «Associés, dividendes à payer» en cas de distribution du bénéfice aux associés. 15-2 LES RESERVES FACULTATIVES a) Eléments constitutifs et définition : Ce poste regroupe les affectations aux réserves prises par l'assemblée des associés, en dehors de toute disposition réglementaire ou statutaire. b) Fonctionnement Ce poste suit les mêmes règles de fonctionnement que les réserves statutaires. 15-3 LES RESERVES REGLEMENTEES a) Eléments constitutifs et définition Ce sont des réserves dont l'affectation découle des dispositions légales ou réglementaires (autres que la réserve légale).


b) Fonctionnement Ce poste est crédité par le débit du compte 1181. Il est ensuite débité par crédit du compte que prévoit le texte réglementaire ayant préconisé la constitution de cette réserve.


l La société qui a distribué des réserves ou amorti son capital au cours de l'exercice doit :

ß Opérer la retenue à la source au taux de 10% au titre de l’IS sur les sommes distribuées .

ß Verser les sommes correspondantes dans le mois qui suit la retenue.


16- LE REPORT A NOUVEAU 16-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION La quote-part de résultat non affectée par l'assemblée générale, soit pour être affectée en tant que dividendes, soit aux réserves, est laissée en "Report à nouveau". 16-2 FONCTIONNEMENT : Le compte 1161 «Report à nouveau (solde créditeur)» est crédité par le débit du compte 1181. Le compte 1169 «Report à nouveau (solde débiteur)» est débité par le crédit du compte 1189.

17- RESULTATS NETS EN INSTANCE D'AFFECTATION 17-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION A la réouverture des comptes, le résultat de l'exercice est mis en instance d'affectation jusqu'à ce que l'assemblée générale, réunie en vue de statuer sur les comptes, se prononce sur son affectation définitive. 17-2 FONCTIONNEMENT Le résultat de l'exercice clos, s'il est débiteur, est viré au débit du compte 1189 «Résultats nets en instance d'affectation (solde débiteur»). Si le résultat de l'exercice est créditeur, il est porté au crédit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation (solde créditeur)».


18- RESULTAT NET DE L'EXERCICE 18-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION : Le résultat de l'exercice est théoriquement égal, tant à la différence entre les produits et les charges, qu'à la variation des capitaux propres entre le début, et la fin d'un exercice. Cependant, l'intervention d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres sans transiter par le résultat, ne permet pas de constater cette équivalence sans analyse préalable. Chaque fois qu'il n'y a pas de concordance évidente, une information doit être donnée à l'ETIC sur les causes de la divergence en distinguant au moins entre : ß les apports reçus et les répartitions en capitaux propres ß les états de réévaluation ß les autres variations le cas échéant. La variation dont il s'agit est la variation brute diminuée des apports nouveaux et augmentée des répartitions aux ayants droits à l'actif net. Le résultat net de l'exercice est celui déterminé après impôt sur le résultat figurant sur la dernière ligne du compte de produits et de charges. 18-2 FONCTIONNEMENT S'il s'agit d'un bénéfice, le compte 1191 «Résultat net de l'exercice (créditeur)» est crédité par le débit du compte 8800 «Résultat après impôts». Il sera ensuite débité par le crédit du 1181 «Résultats nets en instance d'affectation».

Le conseil d'administration propose le 10/3/N la répartition suivante: * réserve légale................................... 50.000 DH * réserve statutaire.............................. 200.000 DH * réserve facultative............................. 150.000 DH * réserve réglementée.......................... 30.000 DH * dividendes......................................... 300.000 DH * Report à nouveau.............................. 270.000 DH L'Assemblée générale approuve le 30/6/N cette répartition.

Illustration


31/12/N-1 8800 Résultat après impôts 1.000.000 1191 Résultat net de l'exercice 1.000.000 1/1/N 1191 Résultat net de l'exercice 1.000.000 1181 Résultats nets en instance

d'affectation 1.000.000

30/06/N 1181 Résultats nets en instance d'affectations 1.000.000 1140 Réserve légale 50.000 1151 Réserves statutaires ou

contractuelles 200.000

1155 Réserves réglementaires 30.000 1152 Réserves facultatives 150.000 1161 Report à nouveau 270.000 4465 Associés, dividendes à payer 300.000

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

31 PRESENTATION 32 LES CHARGES D'INTERETS 33 LES PERTES DE CHANGE 34 LES AUTRES CHARGES FINANCIERES 35 LES DOTATIONS FINANCIERES

31. PRESENTATION

Les charges financières constituent l'ensemble des dépenses déboursées ou calculées et supportées par l'entreprise au titre : ß des différents "services de crédit" dont elle a pu bénéficier durant l'exercice ; ß des différentes pertes et charges/ou risques de pertes et de charges engendrés par les "services

de crédit" qu'elle a reçus des tiers, ou qu'elle a elle-même consentis à ses partenaires. Ainsi les charges financières se décomposent en : 631 Charges d’intérêts 633 Pertes de change 638 Autres charges financières 639 Dotations financières

32. CHARGES D’INTERETS Le P.C.G.E. regroupe les charges d’intérêts dans les comptes ci-après : 6311 Intérêts des emprunts et dettes 6318 Charges d’intérêts des exercices antérieurs


Tous les intérêts et agios, débités à l’entreprise par des tiers (organismes financiers, banques, associés, fournisseurs, autres ...) pour rémunérer les emprunts et les crédits qu'ils lui ont consentis sous forme d'emprunts obligataires ou non, de conventions de financement, de crédit acheteur, de comptes courants, de dépôts créditeurs, de crédits de trésorerie, ou d'avances sous toutes ses formes, figurent au débit du compte 6311. Le compte 6318 est utilisé pour constater comptablement les charges d'intérêts se rapportant aux exercices antérieurs.

Rappel sommaire des règles fiscales l Du point de vue fiscal toutes les charges financières, représentant les intérêts des

capitaux empruntés par l’entreprise pour ses propres besoins, constituent une charge déductible pour la détermination du résultat imposable, et imposable à la TVA au taux de 20% ; récupérable dans les conditions de droit commun.

l Ne sont pas déductibles les seuls intérêts d’emprunt contractés à l’occasion d’opérations

n’entrant pas dans le cadre d’une gestion commerciale normale. l Ne sont pas déductibles non plus les intérêts d’un emprunt contracté pour les besoins

personnels de l’exploitant, ou les intérêts d’un emprunt contracté par l’entreprise suivi d’un prêt sans intérêt consenti à un associé.

l Lorsqu’ils sont déductibles les intérêts doivent être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont couru. Ceci doit notamment s’appliquer, au cas d’escompte d’effets de commerce, à la fraction des frais bancaires représentative des intérêts supportés.

l Les intérêts des comptes courants et dépôts créditeurs des associés sont déductibles du résultat dans les limites fixées par la loi fiscale en vigueur:

1ère limite : les sommes à rémunérer ne doivent pas dépasser la part du capital social intégralement libéré. 2ème limite: Le taux d'intérêt à appliquer ne doit pas dépasser le taux de 6 ,25% pour l’année 2000.

l Les rémunérations d'intérêts financiers versées à des entreprises non résidentes sont

soumises à une retenue à la source au titre de l’IS de 10% et à la TVA de 20%.


Charges d'intérêts

Le 1er Novembre N, une société a reçu de sa banque un crédit de trésorerie de 60000 DHS remboursable le 31 Janvier N+1 , avec un taux d'intérêt annuel de 16,5% TTC. Par ailleurs, le relevé bancaire au 31/12/N fait état de prélèvement de frais de découvert pour 2.736 DH TTC. 1/11/N 5141 Banque 60.000 5530 Crédits de trésorerie 60.000 31/12/N 63115 Intérêts bancaires et sur opérations de

financement 2.557


179

5141 Banque 2.736 31/12/N 63115 Intérêts bancaires et sur opération de

financement 1.542,05

4493 Intérêts courus et non échus à payer 1.542,05 (60.000 * 16,5% * 2/12) 100/107 1/1/N+1 4493 Intérêts courus et non échus à payer 1.542,05 63155 Intérêts bancaires et sur opérations de

financement 1.542,05

31/1/N+1 63115 Intérêts bancaires et sur opération de

financement 2.313

34552 TVA récupérable sur les charges 162 5530 Crédits de trésorerie 60.000 5141 Banque 62.475

Illustration


33. LES PERTES DE CHANGE

Les pertes de change sont regroupées dans les comptes ci-après : 6331 Pertes de change propres à l’exercice 6338 Pertes de change des exercices antérieurs Ces comptes enregistrent les pertes de change définitivement supportées par l’entreprise: ß au titre des divers services de crédit donnés ou reçus en devises (différence négative entre le

cours du jour des opérations de crédit et le cours du jour du dénouement) ; ß au titre des écarts négatifs constatés en fin d’exercice sur les comptes de trésorerie tenus en

devises. Par contre, les écarts négatifs (pertes potentielles) résultant de la réévaluation, à la date de clôture, des valeurs d'entrée des créances et des dettes financières libellées en devises, donnent lieu à l'ajustement de la valeur d'entrée de ces éléments par la contrepartie de comptes d'écarts de conversion-actif. Sauf exception à justifier dans l'ETIC, ces écarts de conversion sont eux-mêmes "couverts" par une provision pour pertes de change inscrite au passif.


Les pertes de change définitivement subies par l'entreprise sont déductibles, de son résultat imposable.


Perte et gain de change A la clôture de l’exercice N, une société relève dans ses créances clients et dettes les faits suivants : 1. Une dette en francs français de 260.000 FF comptabilisée à 1,60 DHS. Le cours à la

date de clôture est de 1,57 DHS. 2. Une créance en florins 100.000 FH comptabilisée à 2,00 DH. Le cours à la date de

clôture est de 2,20 DHS.

3. Une dette en deutsche marks 4000 DM comptabilisée à 4,15 DHS. Le cours d’inventaire est de 4,80 DHS.

A la date d’échéance des différentes créances et dettes, au cours de l’exercice N+1, les cours de change ont été les suivants:

- Francs français 1,58 DH - Florins 2,40 DH - Deutsche mark 4,20 DH 31/12/N 4411 Fournisseurs 7.800 4702 Diminution des dettes circulantes 7.800 Diminution de la dette en francs français 260.000 (1,60 – 1,57) 31/12/N 3421 Clients 20.000 4701 Augmentation des créances circulantes 20.000 Augmentation de la créance en florins 100.000 (2,00 – 2,20) 31/12/N 3702 Augmentation des dettes circulantes 2.600 4411 Fournisseurs 2.600 Augmentation de la dette en DM 4.000 (4,15 – 480) 1/1/N+1 4702 Diminution des dettes circulantes 7.800 4411 Fournisseurs 7.800 Extourne

Illustration


1/1//N+1 4701 Augmentation des créances circulantes 20.000 3421 Clients 20.000 Extourne 1/1/N+1 4411 Fournisseurs 2.600 3702 Augmentation des dettes circulantes 2.600 Extourne 1/1/N+1 4411 Fournisseurs 416.000 5141 Banque 410.800 7331 Gains de change 5.200 A l'échéance de la créance en FF 5141 Banque 240.000 3421 Client 200.000 7331 Gains de change 40.000 A l'échéance de la créance en FH N+1 4411 Fournisseurs 16.600 6331 Pertes de change 200 5141 Banque 16.800 A l'échéance de la dette en DM 4506 Provisions pour pertes de change 2.600 7393 Reprises sur provisions pour risques et

charges financiers 2.600


34. LES AUTRES CHARGES FINANCIERES

Les charges financières autres que les charges d'intérêts et les pertes de change sont regroupées dans les comptes suivants : 6382 Pertes sur créances liées à des participations 6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement 6386 Escomptes accordés 6388 Autres charges financières des exercices antérieurs Le compte 6382 enregistre les créances liées à des participations qui s’avèrent irrécouvrables. Par contre, les moins values qui résultent des cessions de titres de placement nettes de leur prix d'achat sont débitées au compte 6385. Enfin les escomptes sur règlements accordés aux clients (y compris ceux déduits directement sur des factures de ventes) sont portés au compte 6386. Le compte 6388 enregistre les charges financières autres que les charges d'intérêts, les pertes de change, et qui se rapportent aux exercices antérieurs.

Cession des valeurs mobilière de placement (V.M.P) à 55.000 DH qui figuraient à l'actif avant la cession pour : 0 Valeurs d'achat des actions …………………………………………….. 60.000 0 Provisions pour dépréciation …………………………………………… 12.000

Illustration

5141 Banque

3510 Actions

3950 Provisions pour

dépréciation (VMP)

6385 Charges nettes

sur cessions des titres de

placements

7394 Reprises sur

provisions pour dépréciation

D C D C D C D C D C Situation initiale 60.000 12.000 Cession 55.000 55.000 Reprise de la provision

12.000 12.000

Constatation de la moins value de cession

5.000 5.000


35. LES DOTATIONS FINANCIERES

Les différentes charges financières "calculées" sont traduites sous forme de dotations et comptabilisées, selon le cas dans l'un des comptes suivants: 6391 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations 6392 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières 6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6394 Dotation aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement 6396 Dotation aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 6398 Dotations financières des exercices antérieurs Ainsi les différentes dotations d’amortissements et de provisions qui concernent l’activité financière de l’entreprise, sont portées au débit des comptes concernés de la rubrique 639 par le crédit des comptes correspondants des rubriques: 15, 28, 29, 39, 45 et 59. Le schéma type de ces écritures est le suivant (1):

6391 D.A. des primes de remboursement des

obligations x

2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations

x

6392 D.P. pour dépréciation des immobilisations

financières x

29xx Provisions pour dépréciation des immobilisations financières

x

6393 D.P. pour risques et charges financières x 15. Provisions durables pour risques et

charges x

ou 45. Autres provisions pour risques et charges x 6394 D.P. pour dépréciation des titres et valeurs de

placement x

3950 Provisions pour dépréciation des titres et valeur de placement

x

Illustration

1 Voir les bases de la détermination des différentes dotations aux divers comptes d'actif et de passif correspondants (chapitre 7 et 8)


6396 D.P. pour dépréciation des comptes de

trésorerie x

5900 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

x

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 13 : LA TRESORERIE-ACTIF

13.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 13.2 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

13.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

Cette rubrique regroupe les soldes débiteurs des comptes de trésorerie, qui reflètent les disponibilités ou quasi-disponibilités, que détient l'entreprise. Ils enregistrent donc les mouvements de valeurs en espèces, chèques ou virements, ainsi que les opérations effectuées avec les banques de l'entreprise. Les montants sont enregistrés en valeur nominale, ou pour ce qui concerne les comptes tenus en monnaie étrangère, convertis au cours du jour de chaque opération. En vertu du principe d'importance significative, les entreprises peuvent traduire leurs opérations des comptes bancaires en devises, sur la base d'un cours, aussi près que possible du cours moyen mensuel, et d'opérer la conversion du solde du compte bancaire au cours de change de fin de mois; la différence de change étant portée en perte ou en gain de change.

13.2 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT a) Nomenclature 510 Chèques et valeurs à encaisser 5111 Chèques à encaisser ou à l'encaissement 51111 Chèques en portefeuille 51112 Chèques à l'encaissement 5113 Effets à encaisser ou à l'encaissement 51131 Effets échus à encaisser 51132 Effets à l'encaissement 5115 Virements de fonds 5118 Autres valeurs à encaisser


514 Banques, trésorerie générale et chèques postaux débiteurs 5141 Banques (soldes débiteurs) 5143 Trésorerie générale 5146 Chèques postaux 5148 Autres établissements financiers et assimilés (soldes débiteurs) 516 Caisses, régies d'avances et accréditifs 5161 Caisses 5165 Régies d'avances et accréditifs b) Fonctionnement Le fonctionnement de ces comptes s'opère de la manière suivante: ß le compte 5111 est un compte transitoire qui permet d'enregistrer comptablement, la phase

s'écoulant entre la réception du chèque, et l'encaissement effectif des fonds correspondants.

Il est débité par le crédit du compte 3421 et crédité par le débit Du compte bancaire ayant assuré l'encaissement.

ß Le compte 5113 est lui aussi un compte transitoire qui est débité par le crédit du compte 3425

"Clients-effets à recevoir", et crédité, pour solde, par le compte bancaire ayant reçu les fonds du client.

ß Le compte 5115 permet de constater un mouvement de fonds entre plusieurs comptes de

trésorerie. ß Les comptes du poste 514 sont débités des entrées de fonds, et crédités de leurs sorties. ß Le compte 5161 reçoit à son débit le montant des espèces encaissées, et est crédité par le

montant des espèces décaissées. ß Le compte 5165 assure le suivi comptable des fonds gérés par les régisseurs et des accréditifs

ouverts par la banque de l'entreprise au nom d'un tiers ou de l'un de ses propres agents. DISPONIBILITES EN MONNAIE ETRANGERE Les disponibilités en devises existant à la clôture des comptes sont converties en dirhams sur la base du dernier cours de change. Les écarts de conversion constatés à cette occasion sont comptabilisés dans le résultat de l'exercice :


ß les écarts de conversion négatifs sont considérés comme des pertes de change définitivement

supportées et sont en conséquence enregistrés au débit du compte 6331 "Pertes de change propres à l'exercice".

ß les écarts de conversion positifs sont considérés comme des gains de change acquis, et sont

donc enregistrés au crédit du compte 7331 "Gains de change propres à l'exercice".

Une entreprise remet le 1/10/N à l'encaissement un effet d'une valeur de 100.000 DH. L'encaissement se fait le 5/10/N. 3425 51132 5141 1/10/N 100.000 100.000 5/10/N 100.000 100.000 L'entreprise, dont le compte bancaire principal se trouve à la banque A, décide de répartir la moitié du solde entre la banque (B) et les chèques postaux, soit 150.000 DH. 51411 "Banque A" 5115 "Virements de fonds Décision 1/5 /N 150.000 150.000 51412 "Banque B" 5115 "Virements de fonds Avis de crédit à B 3/5/N

75.000 75.000

5146 Chèques postaux 5115 "Virements de fonds Avis de crédit à CP 5/5/N

75.000 75.000

Illustration

Le 1/10/N une entreprise reçoit d'un de ses clients un chèque de 8.000 DH en paiement de son dernier achat. Elle remet ce chèque le 15/10/N à sa banque sui crédite son compte le 20/10/N Date 3421 51111 51112 5141 1/10/N 8.000 8.000 15/10/N 8.000 8.000 20/10/N 8.000 8.000

Illustration


L'entreprise BATIMAT met à la disposition du responsable d'un de ses chantiers à Agadir une somme de 900.000 DH. Ils justifie les dépenses suivantes : * Entretien 400.000 DH * Salaires 200.000 DH * Primes d'assurances 80.000 DH * Transport 100.000 DH Le responsable du chantier rembourse à la société le solde, soit 120.000 DH. 5141 5165 6134 6142 6171 6133 Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Remise des fonds

900 900

Justification des dépenses

780

80

100

200

400

Rembous-sement du solde

120

120

Illustration

Dt : Débit Ct : Crédit

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF INTRODUCTION

GENERALITES Le passif représente du point de vue financier les ressources de l’entreprise. Le passif se décompose dans la présentation comptable actuelle en trois grandes catégories : þ Capitaux propres et assimilés þ Provisions pour risques et charges þ Dettes qui se décomposent en dettes financières et autres dettes A ces trois principales catégories s'ajoutent, le cas échéant, les produits constatés d’avance et les écarts de conversion-passif, pour obtenir le passif total de l’entreprise. Dans la présentation du plan comptable les éléments du Passif sont classés selon leur nature : ß Ressources destinées à financer durablement l’entreprise et regroupées séparément dans des

"comptes de financement permanent" (classe 1).

ß Ressources provenant du cycle d’exploitation ainsi que celles hors exploitation, mais dont l’échéance à l’entrée était de moins d’un an, et qui sont inscrites dans "les comptes de passif circulant" (classe 4).

ß Ressources tirées des crédits de trésorerie accordés à l’entreprise et traitées dans "les comptes

de Trésorerie-Passif (classe 5). Ce classement est structuré de la façon suivante par rubrique : 1- COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT Les comptes de financement permanent comprennent l’ensemble des ressources stables dont a disposé l’entreprise pour une durée supérieure à un an et qui ont servi à financer ses emplois durables. Ils comprennent : Les capitaux propres rubrique 11 Les capitaux propres assimilés rubrique 13 Les dettes de financement rubrique 14

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF INTRODUCTION

Les provisions durables pour risques et charges rubrique 15 Les comptes de liaison des établissements et succursales rubrique 16 Les écarts de conversion-passif rubrique 17 2. COMPTES DU PASSIF CIRCULANT Les comptes du passif circulant représentent l'ensemble des ressources dont dispose l'entreprise, ayant une vocation à se renouveler dans un délai inférieur à 12 mois, et qui sont normalement destinées à financer l'exploitation. Ils comprennent : Les dettes du passif circulant rubrique 44 Les provisions pour risques et charges momentanées rubrique 45 Les écarts de conversion - passif rubrique 47 3. LES COMPTES DE TRESORERIE - PASSIF Ce sont les comptes qui enregistrent les crédits et avances de trésorerie octroyés par le système bancaire, ainsi que les provisions pour dépréciation des disponibilités et quasi-disponibilités à l'actif de l'entreprise. La trésorerie - passif rubrique 55 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie rubrique 59


INTRODUCTION

INTRODUCTION : L’entreprise mesure son activité et rend compte de ses performances à travers une multitude de systèmes formels et informels. Mais le système d’information financière, basé sur la comptabilité générale, est celui qui a reçu la confiance unanime de tous les opérateurs économiques. Ceci provient du fait que la qualité des informations financières émises par les entreprises sur leurs activités, repose essentiellement sur la fiabilité des données de base et sur la sécurité des enregistrements qu’exige tout système de comptabilité générale. La qualité du processus comptable qui permet de parvenir à cette sécurité, repose à son tour sur une bonne définition des concepts et une organisation parfaite dont les bases trouvent leur prolongement dans un plan de comptes correctement structuré. Ce prolongement nécessite la définition précise d’une nomenclature de comptes, de leur contenu ainsi qu'un système de fonctionnement et d’imputation reconnu de tous, et permettant de traiter sans ambiguité toutes les opérations de l’entreprise. Ces règles qui définissent le contenu et les modes de comptabilisation doivent être suffisamment stables dans le temps afin d'éviter toute distorsion dans les comparaisons et prévenir tout arrangement des chiffres, préjudiciable à leur fiabilité. Ainsi, comme tout langage, la comptabilité étant une forme destinée à véhiculer une substance homogène dans le temps, son rôle est de rassembler, conserver, combiner et restituer, de manière utilisable et sous une forme normalisée, les informations nécessaires à la description du patrimoine et de la formation du résultat. Ces informations sont introduites à trois moments : ß au jour le jour, lors de l’observation des faits et leur transcription sur les livres comptables

(opérations quotidiennes liées aux flux courants), ß à l’occasion de la constatation par l’entreprise, à des dates prédéterminées ou ponctuelles,

d'opérations particulières (opérations de fusion, augmentation de capital, emprunts, investissements, réévaluation,...),


INTRODUCTION ß lors de l’évaluation, à des moments donnés, d’opérations particulières qui se déroulent en

continu dans l’entreprise, mais dont l’imputation finale n’est connue qu’à la fin de leur cycle ; cette imputation engendrant à la clôture une correction dans les comptes (immobilisations produites, stocks fabriqués ou en cours, transferts de charges, dotations et reprises d'amortissements et de provisions,..).

La normalisation comptable marocaine a privilégié autant les concepts, les principes fondamentaux et le dispositif de fond, que la codification du dispositif de forme, en traitant à la fois de la nomenclature des comptes et de leurs modalités de fonctionnement. Les chapitres qui suivent analysent plus particulièrement les prescriptions liées à la nomenclature et aux modalités de fonctionnement des comptes, telles qu’elles sont contenues dans la loi et le CGNC, et qui couvrent exhaustivement, autant les comptes de produits, de charges et de résultats (chapitre 4,5 et 6) que les comptes d'actif et de passif (chapitre 7 et 8). Le dernier chapitre sera consacré, à la présentation des comptes dits «Spéciaux» et qui retracent en particulier la description comptable des opérations d'ouverture et de clôture des comptes ainsi que le mode d'enregistrement des engagements hors bilan.

CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

La réforme comptable que le Maroc vient de mettre en place n’est pas un phénomène isolé. Elle tire son origine et ses fondements du mouvement international de normalisation comptable de ces deux dernières décennies.. Le présent chapitre donne un aperçu rapide sur le mouvement de normalisation comptable - à travers les récents développements qu’il a connus au niveau mondial - et explicite sa genèse au niveau marocain.


11. HISTORIQUE 12. MONDIALISATION DE LA COMPTABILITE 13. LES INSTANCES REGIONALES ET INTERNATIONALES DE LA NORMALISATION

11. HISTORIQUE

Jusqu’au milieu du 20ème siècle, la comptabilité a été considérée comme un outil d’information destiné à remplir des obligations juridiques et fiscales, sans pour autant constituer un véritable système d’information de gestion au service des opérateurs économiques. Cependant avec le relèvement du niveau de culture générale, le rapprochement des peuples, le développement des échanges physiques et financiers entre les nations, et l’interpénétration des économies, le système d’information comptable atteint aujourd’hui une dimension internationale et devient une ressource stratégique pour la prise de décision à tous les niveaux économiques. De fait, l’information comptable constitue actuellement l’une des données essentielles dans la préparation de toute décision de planification ou de gestion, tout en continuant de représenter la base légale de mesure des résultats des entreprises en vue de leur répartition sur les différents partenaires économiques et sociaux. C’est pourquoi sa technique d’élaboration, de contrôle et de diffusion requiert dans les pays à économie développée une attention particulière de la part des Pouvoirs Publics et des Organismes professionnels de l’expertise comptable, ainsi que des Organisations internationales. Ce soin particulier est exercé en permanence afin d’assurer à l’information émise la cohérence et la crédibilité les plus larges possibles dans le temps et dans l’espace.


12. MONDIALISATION DE LA COMPTABILITE

Cette mondialisation a été en particulier réalisée lors des deux dernières décennies, grâce à un effort de normalisation des règles comptables à l’échelle régionale et internationale. Ainsi, dans un monde de plus en plus marqué par le libéralisme et la libre circulation des capitaux et des hommes, la normalisation a désormais pour objectif majeur de conférer à l’information comptable le rôle de moyen de communication «universel» pour traiter des échanges économiques et financiers internationaux. Ce faisant, la normalisation contribue à créer un climat de confiance entre les différents partenaires, quelque soit leur origine et leur appartenance. Pour atteindre cet objectif, les différents mouvements de normalisation observés au niveau international visent tous à créer des structures régionales ou internationales aptes à produire des cadres comptables conceptuellement les plus proches possibles de la mouvance la plus fédératrice. Il faut à cet égard reconnaître que la mouvance dominante en cette fin de siècle est celle qui tire son origine de l’école anglo-saxonne, bien que la doctrine franco-germanique ait réussi à maintenir une certaine influence dans l’espace européen.

13. LES INSTANCES REGIONALES ET INTERNATIONALES DE NORMALISATION

De fait, l’école anglo-saxonne a énormément influencé les Organisations internationales et régionales qui se sont créées, et dont on rappelle ci-dessous les plus représentatives : LA COMMISSION DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES : C’est un organisme fondé en 1973 appelé ["INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE" (IASC)] qui siège à Londres et qui regroupe actuellement plus de 60 pays. L’objectif de cet Organisme est : «d’élaborer et de publier dans l’intérêt du public, des normes comptables internationales qui devront être respectées lors de la présentation des comptes annuels et des états financiers, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces normes à l’échelon mondial» (charte IASC).


Les recommandations formulées par l’IASC n’obligent que les signataires de la charte, et leurs engagements ne peuvent prévaloir sur les obligations qu’ils ont dans le cadre national. Le Maroc devrait pouvoir y adhérer par l'intermédiaire du Conseil National de la Comptabilité créé par le décret n° 2-88-19 du 16/11/1989 (Cf. n° 165). Les travaux publiés à ce jour par l’IASC se trouvent insérés dans le recueil du droit comptable et financier (en cours d'édition). LA FEDERATION INTERNATIONALE DES COMPTABLES (INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC) : C’est une organisation créée en 1977 et dont l’objet est de regrouper les Organisations Professionnelles Nationales d’Experts Comptables. Le Maroc devrait pouvoir formuler son adhésion à travers l’Ordre National d’Experts Comptables dont la création a été prévue par la loi n° 15-89 publiée au B.O. n° 4188 du 3 Février 1993. Cet Organisme est composé des différents comités suivants : a) Le Comité International des pratiques d’audit, qui a publié à ce jour les normes suivantes :

1. Objectif et étendue en matière de révision des états financiers 2. Les lettres de mission de vérification 3. Principes fondamentaux de la révision des comptes 4. Le planning 5. L’utilisation du travail d’un autre réviseur 6. Etude et évaluation du système comptable et du contrôle interne en relation avec la

mission de révision 7. Contrôle de la qualité du travail de révision 8. L’évidence de la qualité du travail de révision 9. La documentation des travaux de révision 10. Utilisation du travail d’un auditeur interne 11. Fraude et erreur 12. Examen analytique 13. Le rapport du réviseur sur les états financiers 14. Informations figurant dans des documents contenant des états financiers audités 15. La révision des comptes dans un cadre informatique 16. Techniques de vérification informatisées 17. Personnes apparentées 18. Utilisation du travail d’un expert 19. Sondages de vérification


20. L’incidence du cadre informatique sur l’étude et l’évaluation du système comptable et

des contrôles internes connexes 21. Evénements survenant après la clôture de l’exercice 22. Les déclarations de la direction 23. La continuité de l’exploitation 24. Rapports spéciaux 25. Importance relative et risque d’audit 26. L’audit des estimations comptables. 27. L’examen des informations financières prévisionnelles 28. Soldes d’ouverture dans le cadre d’un premier audit 29. L’évaluation du risque inhérent et du risque de non contrôle et leur impact sur les

procédures de validation. b) Le comité sur la formation a publié les normes suivantes :

1. Etudes et formation 2. Formation professionnelle continue 3. Tests de compétence professionnelle 4. Le savoir de base, sujets professionnels 5. La connaissance pratique 6. La savoir de base, sujets d’actualité 7. Etudes et formation des techniciens comptables 8. L’impact des technologies de l’information sur la formation du professionnel comptable c) Le comité de déontologie qui a publié des recommandations sur la déontologie des professionnels de la comptabilité d) Le Comité sur la comptabilité de gestion qui a publié des travaux sur : 1. la définition et l’étendue des travaux de la comptabilité de gestion 2. la décision d’investissement 3. l’exposition aux fluctuations des devises et gestion du risque de change e) Le comité secteur public qui a publié des recommandations portant sur les problèmes spécifiques de la comptabilisation et de la révision des opérations menées dans le secteur public. L’ORGANISATION DE COOPERATION ET DE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE (OCDE) : Elle élabore «des principes directeurs à l’intention des entreprises» qui comportent la recommandation de «publier sous une forme propre à mieux informer le public, un ensemble suffisant de données sur la structure, les activités et les politiques de l’entreprise dans son ensemble, afin de compléter dans la mesure où cela est nécessaire à cet effet, les renseignements qui doivent être divulgués conformément à la législation nationale».


LA COMMISSION DES SOCIETES TRANSATLANTIQUES : Instaurée par l’Organisation des Nations Unies, elle a pour but de mettre au point un système de normes comptables et de rapports à l’usage des sociétés transnationales. Le but recherché est d’aboutir à un accord inter-gouvernemental pour l’application de telles normes afin d’obtenir une information plus homogène sur les entreprises multinationales. Le Maroc y est jusqu’à aujourd’hui représenté par l’intermédiaire du Ministère des Finances. L’ORGANISATION INTERNATIONALE DES COMMISSIONS DE VALEURS MOBILIERES ET ORGANISMES ASSIMILES (OICVM) : Cette récente Organisation a pour objectif, en liaison avec l’IASC et l’IFAC, de définir les principes et normes comptables de vérification que les Autorités de divers pays seraient prêtes à faire appliquer pour le traitement et le suivi comptable des placements multinationaux. Le Maroc devrait pouvoir y être représenté par le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières qui vient d'être installé le 15 Juillet 1994. LA COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES : C’est un Organisme issu du traité de Rome , qui élabore des règlements et directives ayant pour objet d’harmoniser, dans l’espace européen, les documents financiers tirés de la comptabilité ainsi que leur contrôle externe par des auditeurs indépendants. Les travaux les plus significatifs élaborés à cet égard ont été publiés dans les directives ci-après : o la 4ème directive : qui traite de l'harmonisation des comptes et des états financiers des

sociétés de capitaux dans les pays de la Communauté. o la 7ème directive : qui vise l'homogénéisation de la formation des réviseurs comptables. o la 8ème directive : qui précise les périmètres et méthodes de consolidation des comptes des

groupes opérant dans l'Union Européenne. LE FORUM CONSULTATIF DE LA COMPTABILITE Dans ses travaux antérieurs, la Commission des Communautés européennes a recherché une harmonisation avec les normes de l’IASC, ce qui a donné naissance à un forum, ayant un rôle consultatif en matière de : 3 positions à défendre dans les discussions sur l’harmonisation internationale, 3 solutions techniques sur des questions non traitées dans les directives d’harmonisation de la

Communauté.


LA FEDERATION EUROPEENNE DES EXPERTS COMPTABLES (FEE) : C’est une Organisation créée en 1986 et qui a élu son siège à Bruxelles. Elle vise à permettre à l’Europe de se présenter unie face aux autres Instances internationales dans les débats sur la normalisation comptable ou l'audit au sein de l’OCDE ou de l’ONU. C’est donc dans ce mouvement international très dense de Normalisation que vient s’insérer la réforme comptable au Maroc. Pour mettre en évidence les apports de cette réforme, il est nécessaire de présenter à la fois sa genèse et ses fondements.

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 4 : PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES


INTRODUCTION Les risques et les charges qui sont nettement précisés quant à leur objet, et que des événements survenus ou en cours rendent probablement de risques et de charges dont la réalisation est probable, incertaine (et non éventuelle). Ainsi, la constitution d'une provision pour risques et charges est subordonnée au respect des conditions essentielles suivantes : (a) Les risques et les charges doivent être individualisés. Il n'est pas possible de constituer des

provisions pour des risques non définis. (b) Les provisions pour risques et charges ne concernent que les éléments affectés d'incertitude. (c) La probabilité du risque ou de la charge doit résulter d'événements déjà nés à la clôture de

l'exercice. en effet, il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur.

(d) Les provisions pour risques et charges ne peuvent être évaluées, à l'aide de méthodes

forfaitaires ou statistiques que, lorsqu'aucune autre approche n'est possible. Les provisions durables pour risques et charges sont destinées à couvrir l'entreprise à l'encontre de risques et de charges dont le délai de réalisation est supérieur à douze mois à la date de clôture de l'exercice. L'ensemble des risques et charges prévus par le CGNC se décompose ainsi : 151 Provisions pour risques

1511 Provisions pour litiges 1512 Provisions pour garanties données aux clients 1513 Provisions pour propre assureur 1514 Provisions pour pertes sur marchés à terme 1515 Provisions pour amendes, doubles droits, pénalités 1516 Provisions pour pertes de change. 1518 Autres provisions pour risques


155 Provisions pour charges

1551 Provisions pour impôts 1552 Provisions pour pensions de retraites et obligations similaires 1555 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices 1558 Autres provisions pour charges

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION ß Provisions pour litiges :

Sont destinées à couvrir l'entreprise pour tous frais de procès, de condamnation pouvant intervenir dans un délai supérieur à 12 mois.

ß Provisions pour garanties données aux clients :

Certaines activités impliquent la garantie, pendant une certaine durée, du produits vendu. Cette provision vise à couvrir l'entreprise contre l'éventualité d'une défaillance de ses produits (pouvant entraîner des engagements financiers de la part de la société).

ß Provisions pour propre assureur :

Elles sont destinées à couvrir les risques non garantis auprès des compagnies d'assurances (contre lesquels, l'entreprise s'assure par ses propres moyens).

ß Provisions pour pertes sur marchés à terme :

Elles sont destinées à protéger l'entreprise à l'encontre d'éventuelles pertes sur la liquidation de marchés à terme en cours à la date de clôture des comptes.

ß Provisions pour amendes, doubles droits, pénalités :

Ces provisions concernent les différentes sanctions pouvant être infligées à l'entreprise pour non respect des réglementations ou des contrat.

ß Provisions pour pertes de change :

Ce compte est destinée à constater les pertes latentes sur les créances immobilisées ou les dettes de financement libellées en monnaie étrangère. La provision doit, en principe, être égale au montant de la perte latente, cependant : • Les pertes latentes compensées dans le cadre d'une "couverture de change" peuvent ne pas

être provisionnées ou l'être partiellement.


• En cas d'existence d'une "couverture de change", la provisions pour risque n'est à constituer qu'à hauteur du risque non couvert.

• En cas de possibilité de compensation entre les pertes et les gains latentes des dettes et

créances dont les échéances sont suffisamment rapprochées, la provision peut être constituée seulement à concurrence du montant correspondant à l'excèdent de la perte sur le gain.

• En cas de dettes finançant des immobilisations étrangères, la perte latente constatée sur

l'emprunt peut être considérée comme compensée par les plus-values latentes afférentes à l'immobilisations. toutefois, la provision pour risque de change peut être constituée de façon étalée sur la durée de l'emprunt ou sur la durée de vie de l'immobilisation si celle-ci est plus courte.

• Pour les dettes à long terme dont l'effet de variation du cours affecte plusieurs exercices,

la perte latente peut être étalée sur lesdits exercices.

• L'entreprise peut réajuster les valeurs d'entrée de biens acquis dans la limite de la valeur actuelle de ces biens en cas de perte latente sur les dettes étrangères servant à leur financement, et ceci suite à une grave dépréciation de la monnaie nationale.

• L'entreprise est en droit de calculer la provision sur la base de la perte effective,

intervenue entre la date de clôture de l'exercice et la date d'établissement des états de synthèse, et pendant laquelle l'apurement de la dette est effectué.

ß Autres provisions pour risques :

Ce compte englobe les autres provisions pour risques ne pouvant être enregistrées dans les comptes similaires précités.

ß Provisions pour impôts : Certaines dispositions d'allégement fiscal conduisent à un différé ou à un étalement de l'imposition de certains éléments du résultat d'un exercice donné (plus value de cession d'un élément d'actif par exemple). Il est pertinent, comptablement , de rapporter l'impôt à l'exercice concerné, en constituant une provision pour les impôts à ne débourser qu'ultérieurement en considération des facilités réglementaires accordées (cas d'une imposition étalée sur plusieurs exercices, ou d'exonération définitive sous réserve du respect de certaines formalités et conditions).

ß Provisions pour pensions de retraite et obligations similaires :

Ce compte est prévu pour alimenter les fonds de pensions propres des entreprises, dotés en application de conventions collectives ou accords syndicaux entre l'entreprise et son personnel.


ß Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices :

Ce compte est destiné à constater des charges en pouvant grever le résultat d'un seul exercice lorsque : w Elles sont particulièrement importantes par rapport aux résultat courant de l'entreprise, w L'engagement des dépenses est différé à une échéance future nettement précisée, w Le fait générateur est généralement lié à l'utilisation d'une immobilisation donnée, w Les contreparties ne se trouvent pas dans les amortissements pratiqué avant l'engagement

des dépenses. L'exemple type de cette catégorie de charges, est illustré par les grosses réparations périodiques qui profitent à plus d'un exercice.

ß Autres provisions pour charges :

Ce compte enregistre les provisions ne pouvant être portées dans l'un des comptes énumérés ci-dessus.

42. FONCTIONNEMENT Les provisions pour risques et charges sont constituées : þ Soit en débitant le compte 6195 "Dotations d'exploitation aux provisions pour risques et

charges", si elles ont un caractère d'exploitation. þ Soit en débitant le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers",

si elles ont un caractère financier. þ Soit en débitant le compte 6595 "Dotations non courantes aux provisions pour risques et

charges", si elles ont un caractère exceptionnel, Et ce par le crédit du compte de provision concerné :

1. La société ALPHA n'a pu couvrir une de ses branches d'activité à haut risque chez une compagnie d'assurances. Elle décide de constituer un fonds propre d'assurance qu'elle alimentera de 50 millions chaque année.

6195 Dotations d'exploitation aux provisions

pour risques et charges 50000000

1513 Provisions pour propre assureur 50000000

Illustration

31/12/N


2. La révisions (réparation) d'une locomotive doit s'effectuer tous les 5 ans et coûte 3 millions de DH.

31/12/N 6195 Dotations d'exploitation aux provisions

pour risques et charges 600.000

1555 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercice

600.000

(même écriture chaque année) 31/12/N+5 1555 Provisions pour charges à répartir sur

plusieurs exercice 3.000.000

7195 Reprises sur provisions pour risques et charges

3.000.000


l Sur le plan fiscal, la déductibilité d'une provision dépend de l'existence d'un lien de

cette provision avec un événement réel, survenu au cours de l'exercice, rendant la perte probable.

l Pour qu'une provision pour risques et charges durables soit déductible fiscalement, elle

doit répondre à des conditions de fonds et de forme :

ß La provision doit être destinée à faire face à un risque ou une charge devant se réaliser dans un délai supérieur à 12 mois.

ß Les risques ou les charges doivent être nettement précisés quant à leur nature.

ß Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.

ß La provision doit concerner une charge déductible.

ß La provision doit être constatée en comptabilité, et retracée sur le tableau des

provisions faisant partie de la liasse fiscale de l'exercice.


l Selon la doctrine administrative :

ß Les provisions pour propre assureur ne sont pas déductibles parce que les provisions

constituées restent entre les mains de l'entreprise.

ß Les provisions pour pertes de change ne seraient pas déductibles. Par contre, les écarts de change sont à réintégrer extra-comptablement.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES 13. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES 11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION En principe, les charges constatées lors d'un exercice constituent des charges afférentes à ce même exercice . La loi comptable prévoit, toutefois, des exceptions en autorisant de porter à l'actif certains frais qui seront inscrits en immobilisation en non valeurs . Cette constatation à l'actif est facultative car, s'agissant d'une dérogation au principe de prudence, elle ne peut dépendre que d'une décision de gestion, et ce dans le respect du principe de permanence des méthodes comptables d'une année à l'autre, et dans la perspective, toujours vérifiée, de la continuité normale d'exploitation. L'immobilisation en non valeurs représente des charges dont l'impact profite à plus d'un exercice. Elle correspond selon le cas: ß à des charges engagées préalablement au début d'activité de l'entreprise, ou lors de

circonstances ponctuelles créées par le lancement d'un nouveau produit, l'extension d'activité, l'augmentation de capital, la restructuration, la fusion, l'introduction en bourse, etc...

ß à des charges liées à l'activité normale de l'entreprise, mais qui, en vertu d'une décision

exceptionnelle de gestion peuvent être étalées dans le temps. En Europe, la possibilité d'inscrire ces frais à l'actif du bilan résulte d'une option ouverte aux pays membres de la C.E. par les articles 9b et 10b de la quatrième directive européenne.

ß aux prime s de remboursement d'emprunts obligataires. La loi comptable marocaine n'est pas explicite sur l'existence des non-valeurs à l'actif de l'entreprise ; par contre le CGNC les définit avec précision et par conséquent l'entreprise est autorisée à "activer" les charges qu'elle a supportées : ß soit pour le développement de l'entreprise en général ou de certaines activités en particulier ;


ß soit pour le financement de ces deux types de développement lorsque ceux-ci sont voués à

bénéficier à plusieurs exercices. La valeur d'entrée de ces éléments est égale selon le cas : ß soit à la somme des coûts engagés par l'entreprise dans les différentes rubriques de charges

ci-dessus; ß soit à la différence entre la valeur nominale des obligations émises (montant de leur

remboursement futur) et la valeur brute de leur souscription (versement effectif des prêteurs), et qui est intitulée "prime de remboursement des obligations".

La valeur à l'arrêté des comptes de ces éléments est en principe nulle, puisque la valeur d'entrée devrait être amortie à 100% lors de l'année de la constatation (sauf pour les primes de remboursement des obligations), du fait que l'immobilisation ne représente, normalement, aucun bien ni droit négociable. Cependant, compte tenu du fait que les méthodes d'évaluation à la clôture, reposent, notamment ,sur le principe de continuité d'exploitation, on admet que ces frais, qui concernent plus d'un exercice, puissent être étalés sur "un maximum de cinq exercices" avec une dotation d'amortissement linéaire minimum de 20% par an ( 1). Par ailleurs, les primes de remboursement des obligations ne peuvent être étalées que sur une durée n'excédant pas celle de l'emprunt (cf. 378). Par contre, dans les études d'évaluation financière des entreprises selon la méthode patrimoniale, l'immobilisation en non valeurs est décomptée obligatoirement pour une valeur nulle ; la plus value monétaire qu'elle serait susceptible de dégager, se trouve implicitement incorporée dans la valeur attribuée au fonds commercial.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Le PCGE prévoit les postes suivants : 211 Frais préliminaires 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices 213 Primes de remboursement des obligations 12.1.LES FRAIS PRELIMINAIRES Inscrits en tête du bilan, les frais préliminaires comprennent les comptes principaux suivants :

1 Cf. Section 6 ci-après


2111 Frais de constitution 2112 Frais préalables au démarrage 2113 Frais d’augmentation du capital 2114 Frais sur opérations de fusion, scissions et transformations 2116 Frais de prospection 2117 Frais de publicité 2118 Autres frais préliminaires. Ces comptes sont normalement débités des frais correspondants par le crédit du compte de trésorerie concerné ou du tiers créditeur, lorsque la charge est nettement identifiée à l'entrée. Cependant, dans le cas inverse, comme dans le cas par exemple des frais de préexploitation, les charges doivent être obligatoirement constatées dans les comptes par nature du CPC dans une première mesure, puis transférées au débit des comptes des frais préliminaires concernés, par le crédit du compte correspondant : 7197, ou 7597 - Transferts de charges. La période de préexploitation est définie par la doctrine comptable, comme étant celle qui finit lorsque l'entreprise entame la première opération de son cycle normal d'exploitation, c'est à dire en l'occurrence pour une entreprise commerciale et industrielle, lorsqu'elle a engagé sa première opération d'approvisionnement normal. 12.2 LES CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES Ces charges sont énumérées limitativement par le PCGE qui a prévu les comptes principaux suivants : 2121 Frais d’acquisition des immobilisations 2125 Frais d’émission des emprunts 2128 Autres charges à répartir Les charges à répartir sont des charges qui ne se rattachent pas exclusivement à l’exercice au cours duquel elles ont été engagées. Elles revêtent, par conséquent, le caractère de charges susceptibles d'être étalées sur plusieurs exercices, du fait de l'importance de leurs montants eu égard au résultat de l'exercice. Elles peuvent représenter les frais suivants: ß dépenses engendrées par l'acquisition d'une immobilisation, ß commissions, services bancaires et frais d'impression de titres, ß frais d'essai, de mise en route ou de préparation du démarrage d'une installation

(matériel, usine, chantier, succursale, etc...), ß dépenses préparatoires de lancement d'une nouvelle ligne de produits ou de services,


ß travaux de réfection ou de grosses réparations à caractère périodique non provisionnées

auparavant. Le compte 2121 comporte uniquement les droits de mutation, les honoraires et frais d’actes engendrés par l'acquisition d'immobilisations, à l'exclusion des frais d'approche et d'installation qui sont rattachés à la valeur d'entrée des immobilisations. Le compte 2125 enregistre tous les frais supportés à l'occasion de l'émission d'emprunts, tels que, commission, services bancaires, études préalables, frais de démarrage, frais d'impression, sans pour autant intégrer une quote-part de frais administratifs de l'entreprise. Le compte 2128 enregistre notamment, les frais d'essais qui peuvent être inscrits en charges à répartir si leur montant est jugé important et non homogène avec les produits issus de l'immobilisation, lors de l'exercice de sa mise en service. 12.3 LES PRIMES DE REMBOURSEMENT DES OBLIGATIONS Le compte 2130 reçoit, à son débit, la différence entre la valeur de remboursement des obligations et leur prix d’émission. Les primes de remboursement des obligations sont amortissables sur la durée de l'emprunt selon deux modalités: 3 au prorata des intérêts courus (mode dégressif); ou, 3 par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la cadence de

remboursement.


l Les immobilisations en non valeurs, telle qu’elles ont été définies par le CGNC,

incluent les "frais d'établissement" prévus par la loi n° 24-86 sur l'IS et définis par la note de l’administration fiscale parue en 1987 comme étant « les frais engagés à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de la société, mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et services déterminés ». Il s’agit en l’occurrence des :

ß frais de constitution ; ß frais préalables au démarrage ; ß frais d’augmentation de capital ; ß frais de restructuration ;


ß frais de prospection et de publicité ; ß des charges à répartir sur plusieurs exercices qui se répartissent en :

- frais d’acquisition des immobilisations. - frais d’acquisition des emprunts. - et des primes de remboursement des obligations ;

ß et des frais de recherche.

l Les frais de publicité, de prospection selon la doctrine administrative « concernent

les activités nouvelles ou le perfectionnement d’activités déjà existantes, et ne sauraient normalement être inscrits en charges en raison de leur importance et des conditions dans lequel ils ont été engagés, et qui sont susceptibles de bénéficier à plus d’un exercice ».

l Les frais inhérents à l’acquisition d’immobilisations, doivent être ventilés en :

3 frais d’acquisition (droits de mutation, honoraires) qui sont inscrits parmi les frais d’établissement.

3 frais accessoires (transport, droits de douane, frais de transit) qui doivent être

compris dans la valeur d’entrée des immobilisations concernées, l les dépenses d’aménagement et d’installation doivent être également considérées

comme des immobilisations amortissables et non pas comme des frais d’établissement.

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF

INTRODUCTION GENERALE SECTION 1 : LES CAPITAUX PROPRES SECTION 2 : LES CAPITAUX PROPRES ASSIMILES SECTION 3 : LES DETTES DE FINANCEMENT SECTION 4 : PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES SECTION 5 : COMPTES DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES SECTION 6 : ECART DE CONVERSION-PASSIF SECTION 7 : LES ELEMENTS DU PASSIF CIRCULANT SECTION 8 : AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES SECTION 9 : ECARTS DE CONVERSION-PASSIF SECTION 10 : LA TRESORERIE–PASSIF

TITRE 1 : LA NOUVELLE LEGISLATION COMPTABLE MAROCAINE CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE DE LA LOI SECTION 2 : LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI SECTION 3 : LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L’IMAGE FIDELE SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX SECTION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME - L'ORGANISATION COMPTABLE SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME - LE CADRE COMPTABLE SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND - LES METHODES D'EVALUATION SECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND - LES ETATS DE SYNTHESE

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 5 : COMPTE DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES


51. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION La comptabilité de l'établissement secondaire est autonome lorsqu'il est créé une comptabilité distincte rattachée à la comptabilité du siège par l'intermédiaire d'un compte de liaison. Les comptes de liaison sont donc des comptes qui enregistrent toutes les opérations réalisées par le siège avec son établissement. Ce type de compte fonctionne comme un compte courant, et toutes les opérations réalisées entre l'établissement et le siège sont constatées comme s'il s'agissait de tiers étrangers entre eux, ce qui génère des comptes réciproques dont les mouvements et les soldes sont symétriques. Il s'agit des comptes suivants : 1601 Comptes de liaison du s iège 1605 Comptes de liaison des établissements

52. FONCTIONNEMENT Toutes les opérations réalisées entre l'entreprise et son établissement sont enregistrées d'une manière systématique, dans la même période comptable et sur la base des mêmes pièces justificatives, dans la comptabilité de l'entreprise d'une part, et dans la comptabilité de l'établissement d'autre part. Il en résulte que les comptes de liaison sont égaux et de sens contraire ; les uns sont débiteurs, les autres sont créditeurs, dans la comptabilité du siège et dans celle de l'établissement.

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 5 : COMPTE DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES

Illustration Affectation de biens à l'exploitation de l'établissement

Comptabilité siège Comptabilité établissement 1605

Comptes de liaison des établissements

23 Immobilisations corporelles

1601 comptes de liaison du siège

23 Immobilisations corporelles

2.000 2.000 2.000 2.000 Ces deux comptes se soldent obligatoirement en fin d'exercice et n'apparaissent pas, par conséquent, sur les états de synthèse.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

61. INTRODUCTION 62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT 63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES 64. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

61. INTRODUCTION

Toute entreprise doit réaliser annuellement l'inventaire de ses éléments patrimoniaux actifs et passifs en vue d'établir ses états de synthèse. A cette occasion, elle doit procéder en premier lieu , dans le respect du principe de permanence des méthodes, à l'évaluation de son patrimoine à la valeur actuelle de chaque élément qui le compose, en ayant recours aux références les plus adaptées (prix du marché, barème, cotations, indices, etc..). L'entreprise détermine ensuite , dans le respect du principe du coût historique et en application du principe de prudence, la valeur comptable nette à affecter à chaque élément d'actif en procédant de la manière suivante : 1. Pour les biens dont le potentiel baisse régulièrement avec le temps, l'usage, le

changement technique, l'entreprise établit un plan d'amortissement.

Ainsi, selon l'article 14 alinéa 4 de la loi "La valeur d'entrée des éléments de l'actif immobilisé dont l'utilisation est limitée dans le temps, doit faire l'objet de correction de valeur sous forme d'amortissement".

Ces corrections de valeur doivent amener chaque année, la valeur d'entrée de l'élément amortissable à sa valeur nette d'amortissements, qui doit être au plus égale à sa valeur actuelle, sinon inférieure. 2. Pour les autres biens, la valeur d'entrée dans le patrimoine reste inchangée en tant que

valeur brute. Elle est rapprochée de la valeur actuelle de l'élément, et corrigée en comptabilité chaque fois qu'elle s'avère supérieure à la valeur actuelle :


ß par voie de provision, si la dépréciation constatée est momentanée et irréversible, ß par voie d'amortissement exceptionnel, s'il s'agit d'une dépréciation irréversible affectant le

fonds de commerce de l'entreprise ou par perte s'il s'agit d'un autre élément non amortissable . 3- Pour les non-valeurs , leur valeur d'entrée fait l'objet d'un étalement par voie

d'amortissement sur une durée ne pouvant dépasser cinq ans ; et ce, selon les règles propres à chaque élément.(voir n° 803 et suivants)

62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT

a- Définition de l'amortissement Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi, "l'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement". La loi prévoit ainsi expressément qu'une entreprise peut choisir un montant amortissable et une durée d'amortissement inférieurs respectivement à la valeur d'entrée et à la durée de vie totale d'une immobilisation, dans la mesure où elle a mis en place une stratégie de renouvellement systématique de cette immobilisation à l'échéance de "sa durée d'utilisation» inférieure à «sa durée de vie". Dans ce cas, elle doit au préalable procéder à l'estimation raisonnable de la valeur résiduelle de l'immobilisation obtenue à l'issue du plan d'amortissement et la déduire de la valeur d'entrée pour obtenir le montant amortissable. L'alinéa 6 de l'article 14 précise que "la valeur d'entrée diminuée du montant cumulé des amortissements forme la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation". Si à l'inventaire, la valeur actuelle d'un bien amortissable s'avère être notablement inférieure à la valeur nette d'amortissements, l'entreprise doit procéder soit à la constatation d'un amortissement exceptionnel et corriger le reliquat du plan d'amortissement en conséquence si la dépréciation constatée est jugée irréversible, soit à la constitution d'une provision pour dépréciation d'actif immobilisé si la dépréciation parait être non définitive et seulement probable.


b- Calcul de l'amortissement

b1) Obligation de constatation et constitution d'amortissements et provisions : Selon l'article 16 alinéa 2 "Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires".

En vertu de cette exigence de la loi, l'entreprise qui ne doterait pas sciemment les amortissements d'un exercice donné, s'exposerait aux sanctions frappant le délit de présentation de bilan inexact.

Il ne faut pas, en effet, mal interpréter la tolérance fiscale prévue par la législation en matière d'impôts directs, qui autorise les entreprises à rattraper les retards d'amortissements non pratiqués lors d'un exercice, parmi les charges de l'exercice qui suit celui de la fin du plan d'amortissement de l'élément en question.

Cette tolérance fiscale, a été prévue uniquement pour éviter de pénaliser l'entreprise, en rejetant définitivement les dotations aux amortissements qui n'auraient pas été pratiquées à temps, mais elle ne justifie pas pour autant le report des dotations aux amortissements jusqu'à la fin de la période normale du plan d'amortissement.

b2) Méthodes de calcul de l'amortissement

La loi comptable n'a pas imposé des systèmes particuliers d'amortissement.

Il existe plusieurs méthodes d'amortissement dont les plus usuelles sont :

Ü l'amortissement linéaire qui consiste à répartir le montant amortissable par fractions égales sur toute la durée d'utilisation prévisible du bien par l'entreprise.

Ce procédé suppose une uniformité dans l'utilisation du bien pendant toute sa durée de vie et une progressivité régulière de l'obsolescence.

Le point de départ de l'amortissement est la date de mise en service de l'immobilisation ; la première annuité se calculant au prorata du nombre de jours écoulés à compter du premier jour de cette mise en service.

Chaque annuité suivante est égale au quotient de la valeur à amortir par sa durée d'utilisation exprimée en années. La dernière annuité est calculée au prorata de la fraction de la durée d'amortissement restant à courir par rapport à l'année.

Les taux d'amortissement généralement retenus sont ceux qu'utilise chaque nature de commerce et d'industrie, selon leurs usages professionnels et en fonction de chaque type d'immobilisation.


Ainsi, pour établir un plan d'amortissement, l'entreprise doit retenir, la durée normale d'utilisation qu'elle juge appropriée. Elle est donc légalement libre de retenir la durée d'utilisation qui lui convient, en fonction de l'usure prévisible de l'élément (compte tenu de sa cadence d'exploitation), de l'obsolescence potentielle, des usages en vigueur dans la profession et de sa politique de renouvellement des immobilisations.

Par contre, elle doit appliquer les mêmes taux aux éléments corporels de la même catégorie, utilisés dans les mêmes conditions.

De même, elle doit respecter impérativement les limites de la durée d'amortissement des immobilisations en non-valeurs et incorporelles imposées par la réglementation comptable.

Ü l'amortissement dégressif des immobilisations corporelles : il s'agit d'un système incitatif pour l'investissement, dans la mesure où les premières annuités d'amortissement des immobilisations corporelles sont élevées par rapport à ce qu'elles auraient été dans le système linéaire, reflétant ainsi le taux élevé des dépréciations liées aux premières années d'utilisation, et se rapprochant par conséquent de l'amortissement économique réel tel que défini par la loi comptable du 30/12/92. La loi de finances de 1994 vient de publier les coefficients fiscaux correspondant à ce type d'amortissement, le rendant opératoire, sur le plan fiscal, pour les biens acquis à l'état neuf.

La charge annuelle d'amortissement se détermine en multipliant la valeur comptable nette d'amortissements par un taux constant. Ce taux est la résultante du produit du taux usuel selon le mode linéaire par un coefficient correspondant à la durée d'utilisation. La loi fiscale a prévu les coefficients ci-après :

à 1,5 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 3 ou 4 ans,

à 2 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 5 ou 6 ans,

à 3 pour les biens dont la durée d'amortissement excède 6 ans.

Le point de départ de ce type d'amortissement est le premier jour du mois d'acquisition. Malgré le fait que la loi ne le précise pas, il est évident que le calcul des annuités selon le système dégressif doit être abandonné au profit du système linéaire dès que la dotation dégressive devient plus faible que celle obtenue par le biais du système linéaire.


Soit un matériel acquis le 20 Septembre N pour 100.000 DH et ayant une durée de vie de 5 ans (le coefficient d'amortissement dégressif est de 2). Taux d'amortissement : Linéaire : 20% Dégressif : 40% Système linéaire Système dégressif N VNC Début Amortissement

linéaire VNC début Amortissement

dégressif N 100.000 5.555 100.000 13.333 (1) N+1 94.445 20.000 86.667 34.667 (2) N+2 74.445 20.000 52.000 20.800 (3) N+3 54.445 20.000 31.200 12.480 (4) N+4 34.445 20.000 18.720 9.360 (5) N+5 14.445 14.445 9.360 9.360

Illustration

(1) 100.000 x 0,4/12 (2) 86.667 x 0,4 (3) 52.000 x 0,4 (4) 31.200 x 0,4 (5) 18.720/2

b3) Modification du plan d'amortissement Normalement, l'entreprise établit un plan d'amortissement définitif pour chaque élément immobilisé. Elle doit cependant le réviser dès qu'apparaissent des conditions nouvelles d'utilisation qui introduisent des modifications significatives et irréversibles. Cette révision peut porter sur l'un des deux éléments du plan : * la durée : Lorsque les conditions d'utilisation d'un élément changent

(accroissement ou abaissement des cadences de production) * la méthode de calcul

des amortissements : Passage du système linéaire au système dégressif ou inversement

Le changement de méthode est à porter à l'ETIC (A3).


c) Les amortissements dérogatoires : Ce sont les dotations ou parties de dotations annuelles qui excèdent la fraction de l'amortissement économique nécessaire à la couverture de la dépréciation d'actif, et dont la constatation est autorisée par des textes particuliers. La législation fiscale, en particulier, autorise la pratique des systèmes d'amortissement dégressif ou accéléré, qui engendrent des dotations aux amortissements supérieures à celles découlant par l'exploitation réelle. Ces dotations supplémentaires sont normalement traitées en tant que "Provisions réglementées" (voir chapitre 8, section 2).

63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Le PCGE prévoit trois catégories de postes: 281 Amortissements des non-valeurs 282 Amortissements des immobilisations incorporelles 283 Amortissements des immobilisations corporelles 63.1 L'AMORTISSEMENT DES NON VALEURS Ce poste comprend limitativement les comptes suivants: 2811 Amortissements des frais préliminaires 2812 Amortissements des charges à répartir 2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations Les frais préliminaires et les charges à répartir sont amortis le plus tôt possible et dans un délai maximum de 5 ans. Ces frais sont considérés comme des charges de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées, mais conditionnent, par leur nature, l’existence ou le développement futur de l’entreprise. De ce fait, leur montant peut ne pas être rapporté à l'exercice de leur engagement mais réparti sur un maximum de cinq ans, par des dotations linéaires de 20% chacune au moins. L'année de leur engagement est décomptée comme une année entière, la règle du prorata temporis au mois le mois n'étant pas à notre avis, applicable.


La société GAMMA a été créée le 1/10/n. les frais de constitution ont été de 240.000 DH. Il a été décidé de les étaler sur 3 exercices

2111 Frais de constitution 240.000 5141 Banque 240.000 31/12/n 61911 Dotation d'exploitation aux

amortissements des frais préliminaires 80.000

28111 Amortissements des frais de constitution

80.000

31/12/n+1 61911 Dotation d'exploitation aux



80.000

31/12/n+2 61911 Dotation d'exploitation aux



80.000

Illustration

Les frais d'essai (1) lors de l'installation d'un nouveau matériel industriel se sont élevés à 720.000 DH. Ces charges ont été correctement enregistrées au 31/12/N et il a été décidé de les étalier sur 3 ans

31/12/n 2128 Autres charges à répartir 720.000 7197 Transferts de charges

d'exploitation 720.000

31/12/n+1 61912 DEA des charges à répartir 240.000 28128 Amortissements des autres

charges à répartir 240.000





Illustration

1 Qui ne peuvent être incorporés au coût d'entrée de l'immobilisation


Les primes de remboursement des obligations sont amorties soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la durée du remboursement.

Un emprunt obligatoire portant sur 1.000 obligations de nominal 100 DH émises au pair, a été souscrit le 01/1/N par la société GAMA Chaque obligation de nominal 100 DH sera remboursée à 110 DH , la durée de l'emprunt est de 5 ans et porte intérêt de 10% l'an. n Mode linéaire : Amortissements par fractions égales sur la durée de l'emprunt Emission 1/1/n 5141 Banque 100.000 2130 Primes de remboursement des obligations 10.000 1410 Emprunt obligataire 110.000 (Chaque année n à n+4 )

au 31 Décembre

6391 DEA des primes de remboursement des obligations

2.000

2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations

2.000

n Mode dégressif : Amortissements au prorata des intérêts courus Sachant que l'emprunt sera amorti à raison de 10% la première année, 20% la deuxième, 30% la troisième, 35% la quatrième, et 5% la cinquième, le calcul de l'amortissement des primes de remboursement se fera ainsi : An Taux Capital début année Intérêts courus 1 10% 100.000 10.000 2 20% 90.000 9.000 3 30% 70.000 7.000 4 35% 40.000 4.000 5 05% 5.000 500 35.000

Illustration


L'amortissement des primes de remboursement de l'emprunt sera ainsi calculé : An Calcul Annuité

d'amortissement 1 10.000 x 10.000 / 30.500 = 3.279 2 10.000 x 9.000 / 30.500 = 2.950 3 10.000 x 7.000 / 30.500 = 2.295 4 10.000 x 4.000 / 30.500 = 1.311 5 10.000 x 500 / 30.500 = 165 10.000

63.2. Amortissement des immobilisations incorporelles Ce poste regroupe les comptes ci-après : 2821 Amortissements des immobilisations en recherche et développement Les frais de recherche et développement sont amortis dans un délai maximum de 5 exercices par le débit du compte 61921 «DEA de l'immobilisation en recherche et développement» et le crédit du compte 2821 " Amortissements de l'immobilisation en recherche et développement". En cas d’échec des projets en question, les dépenses y afférentes sont amorties immédiatement en totalité.

NB : Puisque l'écriture de passation des montants de charges en frais de recherche et développement s'opère en fin d'exercice , l'amortissement doit être calculé pour chaque élément de charge en fonction de la date de son inscription en comptes de charges ou à défaut , il pourra être retenu une durée moyenne d'amortissement pour le montant global .

Dans la norme IASC N°9, comme dans le CGNC, il est précisé que l’amortissement des frais de recherche peut être exceptionnellement effectué de manière systématique pour chaque exercice sur la base soit des ventes ou de l’utilisation des produits ou procédés, soit sur la durée prévisible durant laquelle le produit ou procédé vendu sera utilisé. Mention doit en être faite à l'ETIC (A1).


2822 Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires Les brevets d’invention sont à amortir sur la durée du privilège, dont ils font bénéficier l'entreprise, ou sur leur durée d’utilisation effective si elle est plus courte (11). Les marques dont la protection n’est pas limitée dans le temps ne sont pas à amortir, sauf événement exceptionnel le justifiant. Les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables parce qu’ils sont susceptibles de se déprécier par l’effet du progrès technique ou de l’évolution de la mode et des goûts. La dotation normale aux amortissements est portée au débit du compte 61922 "DEA des brevets, marques, droits et valeurs similaires" par le crédit du compte 2822. 2823 Amortissements du fonds commercial Ce compte enregistre la valeur d’amortissement des éléments du fonds commercial qui ne bénéficient pas d’une protection juridique leur conférant une valeur certaine; ou dans le cas ou le fonds subit un amortissement exceptionnel. La IVème directive européenne exprime clairement les règles à appliquer en la matière: "Les éléments figurant sous le poste fonds de commerce selon la terminologie employée et qui ne bénéficient pas de protection juridique, doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans". Les états membres peuvent néanmoins autoriser les sociétés à amortir leur fonds de commerce sur une période supérieure à 5 ans, sans qu'elle n'excède la durée d’utilisation de cet actif. La dotation normale est débitée du compte 61923 "DEA du fonds commercial". 2828 Amortissements des autres immobilisations incorporelles Ce compte peut enregistrer l’amortissement des immobilisations en cours à la clôture de l’exercice dont l'état se déprécie avec le temps, sans pour autant qu'elles soient déjà en service. 63.3 Amortissements des immobilisations corporelles Ce compte prévoit les comptes d'amortissement ci-après : 1 En règle générale, après 20 ans d'exploitation, le brevet tombe dans le domaine public.


2831 Amortissements des terrains 2832 Amortissements des constructions 2833 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage 2834 Amortissements du matériel de transport 2835 Amortissements du mobilier, matériel de bureau et aménagements divers 2838 Amortissements des autres immobilisations corporelles En règle générale, les terrains autres que les terrains de gisement ne se dépréciant pas de manière irréversible, ne sont pas amortissables, mais peuvent donner lieu seulement à la constitution de provisions pour dépréciation le cas échéant. Les terrains de gisement tels que carrières et sablières, sont par contre amortissables en fonction de l’épuisement de ces gisements. Les autres immobilisations corporelles sont amorties selon des taux déterminés par les usages, le degré d’utilisation et de l’évolution technologique de l'élément amortissable. Les amortissements normaux des immobilisations corporelles sont enregistrés au débit des comptes 6193 par le crédit des comptes intéressés d’amortissements. 63.4 L'amortissement dérogatoire Les amortissements exceptionnels (excèdent l'amortissement normal) sont débités au compte 65941 "DNC pour amortissements dérogatoires" par le crédit du compte 1351 "Provisions pour amortissements dérogatoires". (voir chapitre 8, section 2).


l La société doit pratiquer ses amortissements selon les taux admis d’après les usages de

chaque nature d’industrie ou de profession. l Les frais d’établissement (correspondant pour une grande partie aux non-valeurs),

prévus par la loi comptable sont déduits sur les premiers exercices bénéficiaires ou bien amortis linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation.

l Les primes de remboursement des obligations doivent être déduites du résultat à

partir de l’exercice de leur paiement, selon les mêmes règles que celles prévues sur le plan comptable.

l Le délai de report de la fraction du déficit correspondant aux amortissements des

frais d’établissement doit être limité à 4 ans ; l'entreprise ayant intérêt à procéder à l’imputation du déficit provenant de l’amortissement des frais d’établissement avant celui des autres immobilisations amortissables.

Sommaire du mémento comptable

Rang Titre du document Rubrique Document(s)

1. Section 1 - Aperçu sur la Normalisation Comptable dans le monde

15-01-2002 par Masnaoui Mazars

2. Section 2 - Génèse de la normalisation comptable au Maroc


3. Section 3 - Les Fondements de la Normalisation Comptable Marocaine



1. Section 0 - Sommaire


2. Section 1 - Objectifs, Contenu et Méthodologie

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 3. Section 2 - Les personnes visées par la loi


4. Section 3 - La finalité des états de synthèse - L'image fidèle


5. Section 4 - Les principes comptables fondamentaux


6. Section 5 - Le dispositif comptable de forme - l'organisation comptable


7. Section 6 - Le dispositif comptable de forme - le cadre comptable


8. Section 7 - Le dispositif comptable de fond - les méthodes d'évaluation


9. Section 8 - Le dispositif comptable de fond - les états de synthèse


Rang Titre du document Rubrique Document(s)1. Section 0 - Sommaire


2. Section 1 - Les apports juridiques, institutionnels


3. Section 2 - Des états de synthèse à l'analyse de gestion


1

4. Section 3 - Des états de synthèse à l'analyse financière


Rang Titre du document Rubrique Document(s)1. Introduction au chapitre 4

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 2. Section 0 - Introduction

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 3. Section 1 - Les produits d'exploitation

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 4. Section 2 - Les produits financiers

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 5. Section 3 - Les produits non courants


Rang Titre du document Rubrique Document(s)1. Chapitre 5 - Sommaire

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 2. Section 1 - Notions fondamentales

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 3. Section 2 - Les charges d'exploitation

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 4. Section 3 - Les charges financières

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 5. Section 4 - Les charges non courantes



15-01-2002 par Masnaoui Mazars 2. Section 1 - Généralités


3. Section 2 - Nomenclature et fonctionnement


4. Section 3 - Règles de détermination du résultat fiscal

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 5. Section 4 - Analyse du résultat


Rang Titre du document Rubrique Document(s)1. Chapitre 7 - Introduction générale

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 2. Chapitre 7 - Sommaire


3. Section 01 - Les immobilisations en non -valeurs


2

4. Section 02 - Les immobilisations incorporelles


5. Section 03 - Les immobilisations corporelles


6. Section 04 - Les immobilisations financières


7. Section 05 - Les écarts de conversion-actif


8. Section 06 - Amortissement des immobilisations


9. Section 07 - Provision pour dépréciation des immobilisatio…

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 10. Section 08 - Les stocks



11. Section 09 - Les créances de l'actif circulant


12. Section 10 - Les titres et valeurs de placement

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 13. Section 11 - Ecart de conversion actif

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 14. Section 13 - La trésorerie-actif


15. Section 14 - Provisions pour dépréciation des comptes de t…


Rang Titre du document Rubrique Document(s)1. Chapitre 8 - Introduction

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 2. Chapitre 8 - Sommaire

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 3. Section 01 - Les capitaux propres


4. Section 02 - Les capitaux propres et assimilés

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 5. Section 03 - Les dettes de financement


6. Section 04 - Provisions durables pour risques et charges


3

7. Section 05 - Comptes de liaison des établissements et succ…

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 8. Section 06 - Ecarts de conversion-passif


9. Section 07 - Les éléments du passif circulant


10. Section 08 - Autres provisions pour risques et charges


Rang Titre du document Rubrique Document(s)11. Section 09 - Ecarts de conversion- passif

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 12. Section 10 - Trésorerie-passif




2. Section 1- Les comptes d'ouverture et de clôture

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 3. Section 2 - Les comptes d'ordre

15-01-2002 par Masnaoui Mazars 4. Section 3 - Les engagements hors bilan


4

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 1 : GENERALITES SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT SECTION 3 : REGLES DE DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES

CHAPITRE 8 : LES COMPTES SPECIAUX

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 1 : LES COMPTES D'OUVERTURE ET DE CLOTURE SECTION 2 : LES COMPTES D'ORDRE SECTION 3 : LES ENGAGEMENTS HORS BILAN

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

1

11. OBJECTIFS 12. CONTENU 13. METHODOLOGIE

11. OBJECTIFS

Selon l’analyse du texte , les objectifs recherchés par la loi sont essentiellement de quatre ordres: 1. Mettre en place un dispositif rigoureux pour la normalisation des comptabilités au Maroc

(articles 1 à 22). 2. Renforcer la valeur de la comptabilité normalisée en prévoyant que : «l’administration fiscale

peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés» (article 23).

3. Responsabiliser de manière solennelle et non équivoque tous les intervenants dans le

processus d’élaboration des comptabilités des entreprises (article 24) :

- les experts comptables, - les comptables agréés, - les directeurs financiers, - le personnel comptable.

4. Réformer totalement les différentes dispositions antérieures de nature comptable, en

particulier les articles 10, 11, 12 et 13 du code de commerce, qui sont devenus caducs dès l’entrée en vigueur de la loi au 1/1/1994 (article 25 et 26 de la loi).


2

12. LE CONTENU DE LA LOI

Avant de préciser le contenu de la loi, il est nécessaire de rappeler la chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable marocaine : ü Fin 1986, fut conçu et présenté au Comité National du Plan Comptable (CNPC) le Code

Général de Normalisation Comptable, (CGNC) ü Fin 1989, fut publié le décret 2-89-61 emportant le principe de l’application du CGNC aux

entreprises du secteur public, et prévoyant son introduction, entreprise par entreprise, par voie d’arrêté interministériel conjoint entre le ministère de Tutelle et le ministère des Finances.

ü Fin 1992, fut publiée la loi comptable qui regroupe un ensemble de dispositions sous forme

de 26 articles et de tableaux annexes et qui constituent sans y faire référence, la reprise des dispositions essentielles du C.G.N.C.

A ces dispositions ont été annexés, sans y faire également référence : ü le cadre comptable du modèle normal ü le cadre comptable du modèle simplifié ü les états de synthèse du modèle normal ü les états de synthèse du modèle simplifié Ainsi, prise et analysée isolément, la loi comptable traite : 1. des personnes visées par la normalisation

2. de la finalité à laquelle doit répondre leurs états de synthèse annuels

3. des principes comptables fondamentaux qui garantissent cette finalité

4. et du dispositif de fond et de forme qui découle de la bonne application de ces principes. De fait, en la comparant avec le contenu de la NGC et du PCGE , on relève que la loi ne reprend pas à son compte toutes les dispositions contenues dans le code général de normalisation comptable (CGNC), auquel elle ne fait par ailleurs aucune référence. Par conséquent, les personnes assujetties ne sont tenues d’appliquer que les seules dispositions qui figurent dans cette loi.


3

Les autres dispositions du C.G.N.C. non reprises, et n’ayant par conséquent aucun caractère obligatoire pour la communauté des entreprises, demeurent par contre applicables aux entreprises du secteur public en vertu du Décret n° 2-89-61 qui les concerne. Cependant, bien que la loi comptable ne fasse pas expressément référence au C.G.N.C., l’application pratique du cadre comptable tel que repris dans son annexe, entraîne fatalement la mise en oeuvre du plan de comptes tel que préconisé par le C.G.N.C., et qui est par ailleurs obligatoire au sein des entreprises publiques. C’est pourquoi, le Conseil National de la Comptabilité a étudié et approuvé, lors de sa première séance plénière, un projet d’avis qui recommande à l’ensemble des personnes visées par la loi comptable de considérer que les dispositions du CGNC constituent de fait les modalités d’application de la loi. Partant de là, la loi comptable renferme ainsi, de manière explicite ou implicite, l’ensemble des éléments du dispositif d’une normalisation comptable complète que l’on peut schématiser comme suit :


4

TABLEAU 1 : STRUCTURE DE LA LOI COMPTABLE

DEFINITION DES PERSONNES VISEES PAR LA NORMALISATION

ASSIGNATION DE L'OBJECTIF D'IMAGE FIDELE A LEURS ETATS DE SYNTHESE

DEFINITION DES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX NECESSAIRES A METTRE

EN ŒUVRE

DETERMINATION D'UNDISPOSITIF REGOUREUX OBLIGATOIRE

DE FOND DE FORME

– METHODE D'EVALUATION – ETATS DE SYTNTHESE

– ORGANISATION COMPTABLE

– CADRE COMPTABLE

ASS

ISE

DE

LA

NO

RM

AL

ISA

TIO

N


5

Les différents volets de ce dispositif sont étudiés dans les sections 2 à 8 ci-dessous.

13. LA METHODOLOGIE DE LA LOI : LA METHODE DEDUCTIVE REMPLACE LA

METHODE INDUCTIVE En analysant le schéma de structure de la loi, on s’aperçoit que la comptabilité au Maroc est passée de la méthode inductive à la méthode déductive. La méthode inductive de la comptabilité implique que c’est la pratique comptable issue de la doctrine, qui détermine l’essentiel des comportements, attitudes et analyses qu’il convient d’avoir, face à chaque type de transactions économiques. Ainsi, de cette pratique se dégagent, progressivement et de manière implicite, des règles consensuelles. Néanmoins deux reproches fondamentaux sont adressés à cette école : ü jusqu’à ce qu’il y ait consensus sur une pratique donnée, plusieurs situations conceptuelles

contradictoires peuvent exister et amener à un certain désordre dans les comptabilités et donc dans l’esprit des utilisateurs.

ü l’émergence d’attitudes et de pratiques nouvelles peut être le fait implicite de groupes de

pression ou d’institutions qui cherchent à changer les règles comptables à leur avantage. La méthode déductive de la comptabilité se veut par contre être la création d’un « modèle scientifique » déterminé à l’avance sur la base d’une réflexion logique. Cette nouvelle école, qui a vu le jour au lendemain des années 1960, a gagné beaucoup de terrain, aidée en cela notamment par les courants de la nouvelle pensée managériale. Ainsi plusieurs mouvements de scission entre l’ancienne et la nouvelle école ont progressivement émergé partout dans les pays à économie développée et ont donné naissance à des institutions régionales et internationales de normalisation (voir n° 5 et suivants). Citons en particulier les expériences suivantes : – Aux Etats Unis, le FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB), Organisme

Américain de normalisation comptable institué en 1973, a élaboré le Cadre Conceptionnel de la comptabilité aux Etats Unis, autour de SEPT PRINCIPES DE BASE (Statement of Financial Accounting Concepts), ce qui a permis de donner une très forte crédibilité aux normes qu’il a publiées par la suite (1).

1 Cf. article Ahmed NACIRI - Rfc n° 173 (1986)


6

— Le même mouvement a été observé au Canada et en Australie, où (en 1988) l’Australian

Accounting Research Foundation a publié «the Proposed Statement of Accounting Concepts».

— Dans les pays européens, la publication de la 4ème directive en 1978 a été un puissant cadre

fédérateur qui a insufflé aux différentes législations nationales l’assise scientifique de leurs comptabilités.

C’est donc, dans le prolongement de ce mouvement d’affirmation de la «Science Comptable» que le Maroc a adopté la loi 9-88, créant ainsi qu’on le verra dans la suite de ce chapitre, l'un des cadres conceptuels de normalisation comptable les plus à jour à l’heure actuelle (2).

2 exception faite de la normalisation des comptes consolidés et des mécanismes de prévention des entreprises en difficulté

CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

11. NOTIONS FONDAMENTALES 12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES DE PRODUITS D’EXPLOITATION


INTRODUCTION Un produit d’exploitation est la contrepartie monétaire d’une marchandise vendue ou d’un produit (bien ou service) créé par l’entreprise. Il s’exprime soit en prix de vente lorsqu’il correspond à une marchandise ou un produit vendu à un tiers, soit en coût calculé à un niveau approprié, s’il correspond à un produit stocké ou créé par l’entreprise pour elle même. Accessoirement, il inclut la valeur des subventions d’exploitation reçues, et des produits divers perçus de manière récurrente par l’entreprise. Par extension, il regroupe également le transfert de certaines charges à l'actif, ainsi que les reprises sur des dotations aux amortissements et aux provisions antérieurement effectuées. Dans le classement comptable établi par le PCGE, les produits d’exploitation sont enregistrés dans la rubrique 71, selon leur nature économique ; Ils constituent globalement la somme des éléments suivants: ß Valeur des ventes de marchandises en l’état ainsi que celle des biens et services produits

(diminuées ou augmentées, selon le cas, de la variation négative ou positive des stocks de produits d’une année sur l’autre),

ß Valeur des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, ß Valeur des subventions d’exploitation reçues. ß Autres produits d’exploitation, ß Reprises de dotations, transferts de charges. L’essentiel des produits d’exploitation d’une entreprise provient de ses ventes, appelées communément chiffre d’affaires.


11.1 NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES Le chiffre d’affaires est normalement l’expression de l’activité de l’entreprise qui se mesure par le volume de ses ventes. Le montant de celles-ci représente les biens et services facturés dans le cadre de son activité normale et courante. Les modèles de normalisation comptable de l’ONU, l’IASC et la CE préconisent tous des détails de chiffre d’affaires relativement identiques : ß Il est établi hors «taxe sur la valeur ajoutée» et hors «taxes parafiscales» (assises et

liquidées dans des conditions identiques à la TVA). ß Les Rabais remises et ristournes accordés par l’entreprise (à l’exception de l’escompte

pour paiement comptant) en sont déduits . ß La part à l’exportation est généralement distinguée des ventes sur le marché intérieur. ß Le chiffre d’affaires est souvent ventilé par gamme de produits ou de services

différenciés ; une ventilation géographique peut être quelque fois opportune. 11.2 UTILISATION DE LA NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES Le chiffre d’affaires est un élément significatif de la vie courante de l’entreprise. Ventilé par activité ou secteur géographique il fait l’objet généralement de commentaires interprétatifs très larges dans les rapports de gestion de l’entreprise. Ainsi, la notion de chiffre d’affaires est très utilisée pour situer l’importance de l’entreprise et calculer un certain nombre de ratios d’analyse financière qui s’y réfèrent ; le chiffre d’affaires étant généralement représentatif des flux financiers courants qui entrent dans l’entité. De fait, l’évolution du chiffre d’affaires est suivie avec une attention particulière par les partenaires de l’entreprise : ß la croissance du chiffre d’affaires témoigne sans doute de son développement mais

elle peut être synonyme également de croissance en besoin de financement. ß Si cette croissance est excessive par rapport à la rentabilité, elle peut être au

contraire interprétée comme un signe précurseur de difficultés. Par ailleurs, le chiffre d’affaires fait partie des éléments représentatifs de la dimension de l’entreprise pour fixer certains seuils et modalités d’imposition. Il est à la base du calcul de la T.V.A. (pour la partie des ventes non destinée à l’exportation).


Au dessous d’un certain niveau de chiffre d’affaires, l’entreprise peut opter pour un régime simplifié d’imposition et pour une présentation simplifiée des comptes annuels. 11.3 LIMITES ET PRECAUTIONS A L’UTILISATION Cette notion ne peut cependant prétendre à elle seule résumer l’importance de l’activité de l’entreprise qui est souvent mieux caractérisée par la valeur ajoutée : les entreprises à caractère commercial ou qui intègrent dans une activité industrielle des matières premières déjà transformées, se retrouvent avec des chiffres d’affaires proportionnellement plus élevés que des industries se situant en amont des cycles de fabrication, sans que leur importance relative soit pour autant plus grande. De même, il peut être opportun de faire figurer, en plus du montant net du chiffre d’affaires, le montant des produits courants regroupés sous un intitulé «Produits des activités courantes» de façon à approcher d’une manière significative le niveau d’activité de l’entreprise. C’est particulièrement vrai dans l’industrie du bâtiment et des travaux publics: Le contenu de la notion comptable de chiffre d’affaires qui comprend les ventes de marchandises et la production vendue apparaît souvent impropre à rendre compte de l’activité économique de ces entités. Il se révèle en effet que, sauf à ce que l’entreprise pratique intégralement la méthode de «l’avancement», le chiffre d’affaires comptable n’est en aucune manière représentatif des activités réalisées au cours de l’exercice, dès lors que certains travaux ne sont enregistrés au compte de vente qu’au moment de l’émission du mémoire définitif et non de l’établissement des demandes d’acomptes correspondants aux travaux exécutés. Il pourrait ainsi être utile de rechercher la notion de chiffre d’affaires économique correspondant aux affaires réalisées au cours de la période, quel que soit le choix fait par l'entreprise entre la méthode de «l’avancement» et la méthode de «l’achèvement» pour valoriser les travaux en cours. La notion de «Situation Méritée» qui correspond à l’avancement technique du chantier doit dans ce cas être mise en évidence: celle-ci représente le total des travaux facturés aux clients, augmenté des travaux effectués non encore passés en situations facturées et le cas échéant, réduit des travaux facturés non encore exécutés. Enfin, dans certaines activités professionnelles, la production vendue n’est pas représentative de la totalité de l’activité normale et courante : les productions financières et les subventions d’exploitation par exemple peuvent, pour certaines entreprises, relever de l’activité d’exploitation courante.


11.4 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET REGLES D'EVALUATION DES PRODUITS D'EXPLOITATION Fondamentalement, le compte de produits et de charges récapitule les produits acquis lors d’un exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement. Mais en vertu du principe de prudence, les produits ne sont à prendre en compte que si deux conditions de caractère général sont remplies : ß Etre mesurés de façon suffisamment sûre, ß Etre fondés sur l’existence préalable d’un accord, d’un contrat ou d’une situation

assimilable (commande interne pour une livraison à soi même par exemple). L'application de ces critères généraux s'applique ainsi aux différents produits d'exploitation : a) Les ventes et produits à recevoir Les ventes constituent des créances acquises sur les tiers dès qu'elles satisfont aux critères généraux précisés ci-dessus Ces créances sont retenues au bilan pour leur valeur nominale (article 14, alinéa 3) . Pour les produits à recevoir constituant des produits acquis à l’entreprise mais dont le montant n’est pas définitivement arrêté (c’est à dire dont le montant n’est pas inscrit au débit du «tiers débiteur»), trois cas sont à considérer : 1. Le produit est certain dans son principe mais le montant non fixé d’une façon

satisfaisante à la clôture : Dans ce cas, si les informations obtenues, le cas échéant, entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, permettent d’affiner l’estimation, il y a lieu de comptabiliser le produit à recevoir ;

2. Le produit est certain dans son principe mais l’estimation comporte à la clôture un

aléa très important : Dans ce cas, si l’incertitude demeure à la date d’arrêté, le principe de prudence doit s’appliquer :

• Si aucune estimation n’est possible, aucun produit ne doit être constaté ; • S’il est possible d’élaborer une fourchette d’estimation, l’hypothèse la plus basse est à

retenir. 3. Le produit n’est pas certain dans son principe à la date de clôture, mais il est

probable : Les produits probables ne peuvent pas être comptabilisés (cas de subventions d’exploitation légalement prévues mais non encore matérialisées par une décision administrative au profit de l’entreprise concernée).


b) La variation des stocks de produits La valeur des variations de stock résulte de la différence entre les estimations d’inventaire effectuées à la clôture de l’exercice et celles de l’exercice précédent. Les stocks sont évalués à la date de l’inventaire, soit à la valeur nette de réalisation, soit au cours du jour . A la clôture, ils sont évalués, par prudence, à la plus faible des valeurs d'entrée ou d'inventaire. c) Les subventions La valeur des subventions d’exploitation à porter en produits est celle qui apparaît sur la décision administrative d’octroi, avant la déduction de toute commission bancaire ou d’intermédiaire et honoraires, mais après soustraction de la TVA due sur la subvention. d) Les livraisons à soi même d'immobilisations L’évaluation de l’immobilisation faite par l’entreprise pour elle-même s'effectue sur la base du coût de production (article 14, alinéa 1) composé : ß des coûts directs engagés dans cette production, ß de la fraction des coûts indirects que l’on peut raisonnablement rattacher à

l’immobilisation, sans que ces coûts intègrent des frais de structure administrative (frais généraux) et financière (charges financières) de l’entreprise.

Exceptionnellement, le coût direct peut inclure des charges de nature financière ou administrative «opérationnelle» qui se rapportent spécifiquement au projet, et sans lesquelles l’immobilisation n’aurait pu être réalisée. Dans ces cas particuliers, il y a lieu de mettre en évidence cette modalité d’évaluation à l’ETIC (tableau A1). e) Les autres produits L’évaluation des autres produits d’exploitation s’effectue selon les mêmes règles que celles relatives aux ventes. f) Les reprises et transferts La valeur des reprises de provisions d'exploitation ou de transfert des charges est établie directement par l’entreprise, sous sa responsabilité, sur la base de la part des provisions qu’elle estime devoir reprendre des dotations antérieures, ainsi que des transferts de charges qu'elle juge nécessaire d'affecter, soit d'un compte de charge à un autre, soit d'un compte de charge à un compte de tiers ou d'immobilisation en non-valeurs.


11.5 REGLES DE SEPARATION DES EXERCICES a) Règles générales Selon l’article 16 de la loi (alinéa 1), seuls les produits acquis à la clôture de l’exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels et à eux seuls; peuvent s’ajouter : ß Les résultats acquis au titre des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission,

n’ont pas été pris en compte à l’époque de leur apparition. ß Les produits comprenant des sommes à recevoir en contrepartie de fournitures, biens,

travaux ou services faits par l’entreprise. Ainsi, lorsqu’un bien livré ou une prestation effectuée n’a pas fait l’objet d’une facture, elle est rajoutée aux produits d’exploitation avec en contrepartie le débit du compte d'actif circulant «3427 Clients-Factures à établir». A l’inverse, lorsqu’une créance comptabilisée à la fin de l’exercice correspond à un bien non livré ou une prestation non exécutée, le produit constaté doit être éliminé par la contrepartie d’un compte de passif circulant 4491 «produits constatés d’avance». De même, s’ajoutent aux produits d’exploitation selon l’article 17 de la loi «le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération». Pour donner lieu à constatation de produits, ces règles de base doivent être complétées par la justification de l’exécution réelle des accords . Cette justification varie selon les types de vente de produits ou de services : b)La vente de produits La vente est parfaite entre les parties dès que l’on a convenu de la chose et du prix ; le transfert de propriété accompagne normalement l’échange des consentements. Toutefois le contrat de vente peut stipuler une date différente de transfert de propriété. L’entreprise vendeuse doit donc constater son chiffre d’affaires lors du transfert effectif de propriété à l'acheteur et dont la date est déterminée par le contrat de vente entre les parties (fabrication stockée pour le compte de l'acheteur, départ usine du vendeur, FOB, CIF, rendu usine de l'acheteur). En fin d’exercice une régularisation est effectuée pour tenir compte du décalage éventuel entre facturation établie et livraison effectivement réalisée .


c) Les prestations de services La notion de transfert de propriété ne peut pas être appliquée en matière de prestations de services. Dans la pratique, et le plus souvent, les effets des conventions ne sont constatés qu’à l’exécution de l’obligation contractuelle : ß Si le prestataire est tenu à une obligation de résultat, tant que celui-ci n’est pas atteint et

constaté par le bénéficiaire, le client ne peut être considéré comme ayant donné son accord ; les acomptes reçus par l’entreprise fournisseur ne peuvent être comptabilisés en chiffre d’affaires.

ß S’il s’agit d’une obligation de moyens (en paiement de certaines diligences exécutées),

l’inscription de la facture en produit d’exploitation est possible. d) Plusieurs cas particuliers de vente de biens et de services : ß Services rendus facturables à la clôture de l’exercice (ex: loyers- intérêts de prêt

courus, Contrat d’entretien, abonnements ...) : Les produits correspondants doivent être calculés et pris en compte pour la période courue au fur à mesure de l’exécution.

ß Services rendus non encore à l’état d’être facturables (gros travaux par exemple) :

Parce qu’il ne peut être dégagé de résultat sur les contrats en fin d’exercice, les encours doivent alors être évalués à leur coût de production et comptabilisés comme tels.

ß Services rendus ou à rendre facturés forfaitairement (les assurances par exemple) : Il

est établi une répartition forfaitaire de la rémunération , selon le mode prorata temporis ; la partie afférent à l’exercice suivant concerné par le contrat est à porter en «produits constatés d’avance».

ß Vente avec clause de réserve de propriété : Le transfert de propriété n’a lieu qu’au

paiement intégral du prix :

3 le vendeur peut inscrire à son actif la créance résultant du bien vendu avec cette clause au compte spécifique «créance sur vente avec clause de réserve de propriété».

3 la créance peut être provisionnée ultérieurement si apparaissent des risques de non paiement partiel ou total.

ß Vente sous condition suspensive : Le transfert de propriété et donc la constatation

comptable de la vente a lieu à la date où la condition est réalisée. ß Vente sous condition résolutoire : La vente est inscrite normalement comme si elle était

pure et simple ; elle sera annulée rétroactivement si la condition se réalise. ß Vente par abonnements : Lors de la souscription, l’abonnement est enregistré au passif,

au crédit d’un compte de produits constatés d’avance «abonnement restant à servir». A chaque arrêté périodique des comptes, il y a lieu de répartir le solde entre abonnement


servis et restant à servir, les abonnements servis étant enregistrés à un compte «vente de produits finis».

ß Vente à réméré : Un réméré est une faculté de vendre avec une clause prévoyant de

racheter au bout d’un certain délai, la valeur vendue à un prix fixé au départ ; une clause parallèle engage le vendeur de racheter à l’échéance à ce prix : En terme comptable il s’agit d’une vente, suivie ultérieurement d’un achat.

ß Vente à terme : Pour ces ventes le transfert de propriété a lieu quand la marchandise a

été déterminée dans son individualité (par lot par exemple). Lorsque l’opération laisse prévoir un risque de perte il y a lieu de constituer une provision pour perte.

ß Vente à tempérament: c’est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est

effectué à plusieurs échéances déterminées. ß Location-vente : Il y a dans ce cas délivrance de bien sans transfert de propriété.

L’exécution du contrat s’énonce en deux phases : 3 Une première, où le propriétaire donne en bail le bien et perçoit des loyers. 3 Une seconde, où bailleur et locataire deviennent réciproquement vendeur et acheteur.

Il y a donc contrat de louage de la chose suivi d’une vente.

ß Prêt de consommation : Il s’agit d’un contrat par lequel une des parties livre à l’autre une

certaine quantité de choses qui se consomment par l’usage, à charge pour cette dernière de lui rendre la même quantité et de même espèce. Ainsi l’emprunteur devient le propriétaire : Cette opération est assimilable à une vente, et la restitution à un achat d’égal montant. (Cas des échanges en produits pétroliers).

ß Vente en l’état futur d’achèvement : Le transfert de propriété a lieu au fur et à mesure

de l’exécution de l’ouvrage. Toutefois les professionnels considèrent que le résultat des opérations immobilières destinées à la vente est dégagé lors de la délivrance à l’acquéreur.

ß Contrats à long terme : Pour le cas particulier des contrats à long terme, l’application

des règles de rattachement précédemment évoquées peut ne pas être satisfaisante au regard de l’objectif d’obtention d'une image fidèle du résultat de l’exercice : Dans le cas de contrats dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices, les critères de transfert de propriété ou d’accomplissement total des prestations, conduisent à attribuer à un seul exercice la totalité du résultat dégagé par une activité déployée sur plusieurs années.

Il convient dans ce cas de rattacher à chaque exercice concerné la quote-part qui lui revient dans le résultat total.

Si par contre, le contrat de longue durée est déficitaire, le principe de prudence impose la constitution obligatoire d’une provision couvrant le montant global des pertes prévisibles.

Ainsi, une option est ouverte entre le traitement comptable de droit commun (méthode de l’achèvement où le profit ou la perte n’est constaté que sur l’exercice d’achèvement des travaux) et la méthode du bénéfice à l’avancement, où l’attribution à chaque exercice concerné de sa part dans le résultat total est constatée.


C’est le dispositif prévu par la Norme N° 11 de l’IAS repris par la loi comptable à l'article 17.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES PRODUITS D’EXPLOITATION

Les produits d’exploitation se subdivisent selon la nomenclature suivante des postes : 711 Ventes de marchandises 712 Ventes de biens et services produits 713 Variation des stocks de produits 714 Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même 716 Subventions d’exploitation 718 Autres produits d’exploitation 719 Reprises d’exploitation, transferts de charges. 12.1. LES VENTES a) Nomenclature 711 : Ventes de marchandises 7111 : Ventes de marchandises au Maroc 7113 : Ventes de marchandises à l’étranger 7118 : Ventes de marchandises des exercices antérieurs 7119 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise. 712 : Ventes de biens et services produits 7121 : Ventes de biens produits au Maroc 7122 : Ventes de biens produits à l’étranger 7124 : Ventes de services produits au Maroc 7125 : Ventes de services produits à l’étranger 7126 : Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 7127 : Ventes de produits accessoires 7128 : Ventes de biens et services produits des exercices antérieurs 7129 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise b) Règles générales de fonctionnement ß Les comptes du poste 711 enregistrent à leur crédit les ventes de négoce réalisées à leur

montant hors taxes, par le débit des comptes clients concernés si le règlement est différé, ou par le débit d’un compte de trésorerie si le règlement est au comptant.


ß Les comptes du poste 712 enregistrent de manière identique les ventes des biens et

services produits (comptes 712 à 7125) ainsi que les redevances pour droits intellectuels cédés ou mis à disposition (compte 7126) et tout autre produit accessoire facturé (compte 7127)

ß Les comptes des postes 711 et 712 peuvent être subdivisés de manière à faire apparaître

distinctement les ventes par types (marchandises, produits finis ou groupes de produits finis) et par zone géographique (Maroc, Europe, USA,...).

ß Les ventes afférentes aux exercices antérieurs non constatées auparavant en comptabilité

sont isolées dans des comptes spécifiques, respectivement le 7118 ou le 7128. ß Les remises accordées sur facture ne sont pas constatées en comptabilité ; les

enregistrements des ventes devant se faire nets des réductions accordées. ß Par contre, les rabais, remises et ristournes accordés après l’établissement des factures

sont à porter au débit soit du compte 7119 soit du 7129 selon le type de vente. ß Les escomptes de règlement, considérés comme la contrepartie du service financier reçu

du client en ayant consenti d'anticiper son règlement, sont à constater parmi les charges financières (voir n° 333) et non dans les comptes de remises accordées.

ß Le PCGE recommande d’exprimer la comptabilisation des Ventes en montants hors taxes.

Cette recommandation est fondée sur le principe selon lequel la TVA est à la charge du client, l’entreprise jouant uniquement le rôle de collecteur d’impôt. Par conséquent la taxe ne doit pas figurer parmi les comptes de produits mais dans le compte du tiers concerné- 4455 «Etat TVA facturée».

12.2 ILLUSTRATION DE CERTAINS CAS D'ENREGISTREMENT DES VENTES a) Le cas général Enregistrement d'une facture de vente de marchandises au Maroc, se présentant

comme suit : - Brut 3.500 - Remise 10% 350 _____ - Net 3.150 - Emballages consignés 100 - Port /vente départ 75 _____ 3.325 - Escompte de caisse 65 - TVA 665 _____ 3.925


3421 Client 3.925 6386 Escompte accordés 65 7111 Vente de marchandises au Maroc 3.150 4425 Clients, dettes pour emballages et

matériels consigné 100

71276 Ports et frais accessoires facturés 75 4455 Etat - TVA facturée 665

b)Les régularisations de fin d’exercice Deux types de régularisation peuvent se présenter : ß facture comptabilisée, bien ou service non livré :

3 Le produit constaté est alors annulé par le débit du compte concerné de la rubrique 711 ou 712 et le crédit du compte 4491 «Produits constatés d’avance». L’écriture est extournée l’exercice suivant .

ß Facture non comptabilisée, bien ou service livré :

3 Le produit est alors constaté en créditant le compte de vente concerné par le débit du compte de régularisation 3427 «Clients-factures à établir et créances sur travaux non encore facturables», l’écriture est extournée l’exercice suivant.

Facture enregistrée de 3000 DH correspondant à une marchandise hors champ de T.V.A non livrée à la date de clôture de l’exercice N. Courant N 3421 Clients 3.000 7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000 31/12/N 7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000 4491 Produits constatés d'avance 3.000 01/01/N+1 4491 Produits constatés d'avance 3.000 7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000

Illustration 1


Bien produit exonéré de la TVA livré avant la clôture de l'exercice N mais dont la facture, pour un montant de 4.500 n'a été établie qu'au cours de l'exercice N+1. La créance a été estimée à 4.000 DH à la clôture de l'exercice 31/12/N 3427 Clients factures à établir 4.000 7121 Ventes de biens produits au Maroc 4.000

Illustration 2

01/01/N+1 7111 Ventes de biens produits au Maroc 4.000 4491 Produits constatés d'avance 4.000 Courant N+1 3421 Clients 4.500 7121 Ventes de biens produits au Maroc 4.500 12.3 LES PRODUITS NETS PARTIELS SUR OPERATIONS A LONG TERME On distingue trois méthodes dans la comptabilisation des opérations à long terme: ß La méthode à l’achèvement des travaux : Cette méthode consiste à constater le résultat

dégagé par le contrat au moment de son exécution intégrale, c’est à dire au moment où le produit est définitivement acquis par l’entreprise.

ß La méthode du bénéfice à l’avancement des travaux : Selon cette méthode, on constate

à la clôture de chaque exercice le résultat sur chaque opération même partiellement exécutée.

ß La méthode à l’avancement des travaux : Elle consiste à constater à la clôture de

chaque exercice l’ensemble des produits et l’ensemble des charges de production liés à une opération sur la base de ce qui est appelé des situations méritées.

Illustration Une entreprise de bâtiment, dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, a

contracté en Février 1994 un contrat pour la construction d’un complexe touristique sur une durée de 26 mois. Le coût global estimé au départ est de 37.000.000 DH hors taxes. Le montant des travaux à facturer en exonération de taxe en vertu du code d'encouragement des investissements touristiques est évalué d’après le contrat à 45.000.000 DH révisable, en cas d’augmentation des coûts, forfaitairement et globalement à raison de 5%. Les modalités de règlement sont fixées comme suit : 1994 18.000.000 1995 21.000.000 1996 6.000.000 La situation des coûts hors taxes prévisionnels plus la révision des prix établie au début de chaque exercice ressort ainsi :


Ex. Coûts prévus au départ Coûts prévus à fin 1994 Coûts prévus à fin 1995 Coûts prévus à la fin du

contrat 1 23.125.000 (*) 25.600.000 (*) 25.600.000 (*) 25.600.000 2 9.250.000 10.150.000 (*) 10.750.000 (*) 10.750.000 3 4.625.000 3.500.000 3.620.000 (*) 3.730.000 37.000.00 39.250.000 39.970.000 40.080.000

Coûts hors taxes effectivement supportés, et par hypothèse, facturés en exonération de taxe par les fournisseurs et payés durant l'exercice de leur engagement.

Le résultat final des opérations a été le suivant: (45.000.000 x 1,05 - 40.080.000) = 7.170.000 DH Comptabilisation selon la méthode à l'achèvement des travaux: Les montants sont enregistrés en KDH Courant 1994 5141 Banque 18.000 4421 Clients, dettes avances et acomptes

reçus sur commandes en cours 18.000

Constatation de l'acompte Courant 1994 6xxx Charges par nature 25.600 5141 Banque 25.600 Constatation des charges engagées 31/12/1994 34341 Travaux en cours 25.600 Variation des stocks de travaux 25.600 Courant 1995 5141 Banque 21.000 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Constatation de l'acompte Courant 1995 6xxx Charges par nature 10.750 5141 Banque 10.750 Constatation des charges engagées


Courant 1995 31341 Travaux en cours 10.750 71341 Variation des stocks de travaux en

cours 10.750

Constatation des travaux en cours à la

clôture

Courant 1996 5141 Banque 8.250 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Constatation de l'acompte (6.000) + la

révision des prix (45.000 x 5% = 2.250)

Courant 1996 6xxx Charges par nature 3.730 5141 Banque 3.730 Constatation des charges engagées Courant 1996 3421 Clients 47.250 71241 Travaux 47.250 Comptabilisation de la facture définitive Courant 1996 4421 Clients, dettes, avances et acomptes reçus

sur commandes en cours 47.250 47.250

3321 Clients Solde des comptes d'acomptes Courant 1996 71341 Variation des stocks de travaux 36.350 31341 Travaux en cours 36.350 Destockage (25600 + 10750)


Durant les exercices 1994 et 1995, le compte des stocks de travaux en cours aura enregistré un total de (25600 +10750) = 36350 KDH. L'extourne de ce stock à fin 1996 par le débit du compte 71341 permet de rattacher le résultat total de toute l'opération à l'exercice de fin du contrat de la manière suivante :

• Solde au crédit du compte 71241 :....................………………. 47.250 • Solde au débit du compte 71341 :...........……………….......... (36.350) • Solde au débit des comptes de

charges du dernier exercice : .........................……………..... ( 3.730)

Résultat d'exploitation de l'exercice.... ... 7.170 KDH

Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux Courant 1994 5141 Banque 18.000 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Constatation des acomptes Courant 1994 6xxx Charges par nature 25.600 5141 Banque 25.600 Constatation des coûts engagés 31/12/1994 31341 Autres travaux en cours 25.600 71341 Variation des stocks de travaux en

cours 25.600

Travaux encours à la clôture 31/12/1994 34272 Clients créances sur travaux non encore

facturables 5.218

71241 Produits nets sur opérations à long terme

5.218


Constatation du bénéfice net partie selon la méthode ci-dessous : 45.000 x 5% = …………………….. 2.250 prix global révisé = ……………...…47.250 / Total des charges connues

à fin 1994 ………………….…..39.250 / Bénéfice connue à

fin 1994 ………………………. 8.000 / Pourcentage de

réalisation ………..…….25.600/39.250 (en fonction des charges)

/ Bénéfice à rattacher à 1994 ……………………..……5.218

Courant 1995 5141 Banque 21.000 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Courant 1995 6xxx Charges par nature 10.750 5141 Banques 10.750 Fin 1995 31341 Variation en cours 10.750 Variation des stocks de travaux en

cours 10.750

Fin 1995 34272 Clients créances sur travaux non encore

facturables 1.402

7183 Produits net sur opérations à long terme

1.402

Constatation du bénéfice net partiel selon la méthode ci-dessous : / Bénéfice global prévu

fin 1995 : 47.250 – 39.970 = 7.280

/ Bénéfice acquis à fin 1995 (en fonction des charges engagées sur le total des charges prévues) 7.280 x 36.350 / 39.970 = 6.620

/ Bénéfice revenant à l'exercice 1995 : 6.620 – 5.218 = 1.402


Courant 1996 5141 Banques 8.250 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Courant 1996 6xxx Charges par nature 3.730 5141 Banques 3.730 Courant 1996 3421 Clients 47.250 71241 Travaux 47.250 Facturation définitive Courant 1996 4421 Clients, dettes, avances et acomptes reçus

sur commandes en cours 47.250

3421 Clients 47.250 Solde des comptes mouvementés Courant 1996 7183 Produits nets sur opérations à long

terme 6.620

34272 Clients, créances sur travaux non encore facturables

6.620

Extourne du cumul des bénéfices nets

partiels à fin 1995

Courant 1996 71341 Variation des stocks de travaux 36.350 61341 Travaux en cours 36.350 Destockage (25.600 + 10.750)

Durant 1994 et 1995, l'entreprise a enregistré les quote-parts du bénéfice final revenant

à chacun des exercices, et constaté le cumul des travaux en cours à chaque clôture.

En 1996, l'entreprise :

/ Constate le chiffre d'affaires total de l'opération.………………......... 47.250 / Enregistre les opérations de charges relatives à l'exercice

1996 .............................................................................…………… (3.730) / Extourne le cumul des travaux en cours précédents.….……………. (36.350) / Annule les précédentes constatations des bénéfices

partiels........................................................................………………. (6.620)


/ Afin de dégager le bénéfice relatif au seul exercice 1996, soit (KDH)............................................................................ 550

Ainsi le rattachement des différents bénéfices aura été le suivant :

* 1994 :....................................................................... 5.218 * 1995 :....................................................................... 1.402 * 1996 :....................................................................... 550

* Total (KDH)................................……………............ 7.170

Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux

Cette méthode qui paraît la plus adéquate pour assurer une meilleure information sur l'activité réelle de l'entreprise à travers ses indicateurs annuels de gestion, se base sur la comptabilisation annuelle du chiffre d’affaires et des charges correspondantes, en déterminant ce qui est appelé les situations méritées, en fonction du degré d'avancement des travaux constatés chaque fin d'année. Ainsi, c’est le montant des situations méritées qui est comptabilisé comme produits, les sommes reçues en plus sont comptabilisées à titre d’avances et acomptes. Dans notre exemple d'illustration, les situations méritées à la clôture de chaque exercice se présentent comme suit sur la base du rythme de progression des travaux : Détermination des pourcentages d'avancement des travaux

Clôture Réalisé Total prévu % d'avancement 1994 25.600 25.600 39.250 65% 65% 1995 10.750 36.350 39.970 25% 90% 1996 3.730 40.080 40.080 10% 100%

Détermination des situations méritées des ventes :

Clôture Taux de progression

Situations méritées de

l'exercice

Cumul des situations méritées

Résultat annuels

1994 65% 30.712 30.712 65% 5.112 1995 25% 11.813 42.525 90% 1.063 1995 10% 4.725 47.250 100% 995

47.250 7.170


Détermination des avances reçues

Clôture

Situations Avances reçues Reliquat à encaisser

1994 30.712 18.000 12.712 1995 42.525 39.000 3.525 1996 47.250 45.000 2.250

Courant 1996 6xx Charges par nature 3.730 5141 Banques 3.730 5141 Banques 8.250 Clients 8.250 Courant 1994 6xxx Charges par nature 25.600 5141 Banques 25.600 Constatation des coûts engagés Courant 1994 5141 Banques 18.000 4421 Clients, dettes, avances et acomptes


Fin 1994 3421 Clients 30.712 71241 Travaux 30.712 Constatation des situations méritées 1994 Fin 1994 4421 Clients, dettes, avances 18.000 3421 Clients 18.000 Courant 1995 6xxx Charges par nature 10.750 5141 Banques 10.750 Courant 1995 5141 Banques 21.000 3421 Clients 21.000 Fin 1995 3421 Clients 11.813 71241 Travaux 11.813 Constatation de situations méritées 1995


Courant 1996 3421 Clients 4.725 Travaux 4.725 Constatation de situations méritées 1996

Comparaison des résultats selon les trois méthodes

Année Méthode 1 Méthode 2 Méthode 3

1 - 5.218 5.112 2 - 1.402 1.063 3 7.170 550 995

7.170 7.170 7.170

Rappel sommaire des règles fiscales l Selon la législation fiscale, les ventes de l’entreprise comprennent l’ensemble des

sommes reçues ou des créances acquises pour le prix des marchandises ou services vendus durant la période d’imposition qui correspond généralement à l’exercice comptable.

l Les ventes doivent être inscrites pour le montant hors taxes qui figure sur la facture,

mémoire ou situation de travaux, déduction faite des rabais et remises accordés. l Fiscalement, l’exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel

intervient la livraison des biens ou l'achèvement des services. l La difficulté souvent rencontrée réside dans le mode de facturation adopté par les

entreprises de bâtiments et de travaux publics qui établissent des décomptes de travaux "contradictoirement" avec le client pour valoir réception partielle.

l Deux cas peuvent se présenter dans lesquels l'entreprise cherche à obtenir des

financements par avance :

/ 1er cas : Au départ, l'entreprise chiffre son offre de prix de telle sorte que les premiers travaux qu'elle effectuera sur le chantier soient facturés au plus haut des prix possibles, au détriment des prix unitaires des travaux de fin de chantier qui seront facturés au plus bas de leur prix possible, sinon à perte. Cette manière de faire, sans changer le coût du chantier pour le client, permet à l'entreprise d'anticiper au maximum possible les encaissements.


/ 2ème cas : En fin d'année budgétaire, l'entreprise accélère la présentation de

décomptes provisoires pour permettre au client de les imputer sur le crédit budgétaire de l'année, bien que les travaux correspondants ne soient pas encore totalement réalisés.

l A notre avis dans l'un et l'autre cas, il y a lieu d'être attentif aux conséquences

fiscales et comptables qui découlent de chaque situation d'espèce : Ü Dans le premier cas, le risque existe de faire ressortir :

* des bénéfices substantiels lors des premiers exercices; * des pertes significatives lors des exercices suivants.

Dans pareille situation, la loi fait obligation à l'entreprise de constituer dès l'exercice où elle peut estimer raisonnablement les recettes et coûts futurs, une provision pour pertes et charges égale à une quote-part du montant prévisible de la perte qui se dégagerait sur les exercices ultérieurs, et qui est née en fait dès la conclusion du contrat.

Une entreprise a contracté un marché de fournitures et de montage dont les caractéristiques suivent : A facturer Coûts prévisibles Résultat

Exercice N 100 50 50 Exercice N+1 100 60 40 Exercice N+2 100 70 30 Exercice N+3 60 130 (70) 360 310 50

La provision à constituer sera calculer ainsi :

Illustration

N = 70 x 50/120 (1) N+1 = 70 x 40/120 N+2 = 70 x 30/120

12.3. LA VARIATION DES STOCKS DE PRODUITS ET SERVICES Comptablement ce poste comprend les comptes suivants : 7131 Variations des stocks de produits en cours 7132 Variations des stocks de biens produits 7134 Variations des stocks de services en cours 1 Bénéfice de l'année/total des bénéfices


Comme l'exige la loi comptable, tout commerçant est tenu de procéder obligatoirement chaque année à un inventaire des éléments actifs et passifs de son entreprise, dont notamment les stocks de marchandises, matières, produits et de services. L'ensemble des biens ou des services qui peuvent être détenus par l'entreprise sous forme de stocks, se constitue des éléments suivants. ß Marchandises ß Matières et fournitures ß Produits et services en cours ß Produits finis Le CGNC distingue tous ces stocks en deux catégories séparées : ß Les stocks ayant pour origine les achats d'approvisionnement(Marchandises, matières et

fournitures) ; ß Les stocks ayant pour origine le cycle de production (Produits et services en cours,

produits finis). La variation des stocks d'approvisionnement doit être constatée dans des comptes de charges en liaison avec les comptes d'achats concernés. Par contre, la variation en plus ou en moins des stocks issus de la production est enregistrée dans l'un des comptes de produits, en liaison avec les comptes de ventes de l'exercice. Le solde des comptes du poste 713 est toujours porté du côté produits dans le CPC : ß en plus s’il s'agit d'une augmentation du stock en valeur ß en moins s’il exprime un destockage (diminution des stocks en valeur). Le fonctionnement des comptes de variation de stocks s’opère de la façon suivante, si l'entreprise ne tient pas de fichier d'inventaire permanent : ß le stock initial figurant au bilan précédent est crédité par le débit des comptes concernés

du poste 713. ß le stock résultant de l’inventaire physique des existants de fin d’exercice est crédité aux

comptes du poste 713 par le débit des comptes stocks au bilan en cours de clôture.

Cas de l'inventaire intermittent

Stock début de période

Stock fin de période Ecart

Produits en cours 70.000 25.000 (45.000)

Produits finis 15.000 37.000 22.000

Total 85.000 62.000 23.000

Destockage sur la période

23.000

Illustration 1

85.000 85.000


Fin Ex. 7131 Variation des stocks des produits en cours 70.000 7132 Variation des stocks des biens produits 15.000 3131 Biens en cours 70.000 3151 Produits finis 15.000 Extourne du stock initial Fin Ex. 3131 Biens en cours 25.000 3151 Produits finis 37.000 7131 Variation des stocks des produits en

cours 25.000

7132 Variation des stocks des biens produits

37.000

Constatation du stock initial

ß Les soldes des comptes de variations des stocks s'établiront ainsi: 7131 VARIATION DES STOCKS 7132 VARIATION DES STOCKS DES PRODUITS EN COURS DES BIENS PRODUITS 70.000 15.000 25.000 37.000 SD 45.000 PC 22.000 La différence nette de 23.000 représente le destockage sur l'exercice.

Cas de l'inventaire permanent Les entrées et les sorties des magasins de produits finis sont enregistrées en comptabilité en inventaire permanent. Stock début Entrée Sorties Stock fin

Produits finis 15.000 500.000 478.000 37.000

Courant Ex. 3152 Produits finis 500.000 7132 Variation des stocks de biens produits 500.000

Illustration 2

Constatation des entrées en stocks de biens produits


7132 Variation des stocks de biens produits 478.000 3151 Produits finis 478.000 Constatation des sorties pour ventes

Le solde du compte 3151 s'établira ainsi à :

• Stock initial............................................................ 15.000 • Entrées .................................................................. 500.000 • Sorties..................................................................... 478.000

* Solde inventaire................................................…… 37.000

Le solde du compte 7132 exprime la valeur du stockage supplémentaire (5000.000 - 478.000 = 22.000).

Courant Ex. 3151 Produits finis x 7132 Variation des stocks de biens produits x Ecart favorable ou 7132 Variation des stocks de biens produits x 3151 Produits finis x Ecart défavorable

12.4. LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLE-MEME Ce poste regroupe les comptes suivants : 7141 Immobilisations en non valeurs produites 7142 Immobilisations incorporelles produites 7143 Immobilisations corporelles produites 7148 Immobilisations produites des exercices antérieurs Ces comptes sont crédités : ß Au fur à mesure de la progression des travaux à immobiliser pour enregistrer le coût réel

de production des immobilisations incorporelles ou corporelles créées avec les moyens propres de l’entreprise :

♦ soit par le débit du compte 2285 "Immobilisations incorporelles en cours" ; ♦ soit par 239 «Immobilisations corporelles en cours» ;


ß Soit directement par le débit du compte de l’immobilisation concernée, s'il s'agit:

♦ d'une immobilisation en non-valeurs, ♦ d'une immobilisation incorporelle ou corporelle entrée en service l'année de l'acquisition

du bien ou de l'immobilisation des charges. Ainsi, les charges créditées aux comptes «immobilisations en non valeurs produites» doivent être toujours directement débitées aux comptes de l’immobilisation concernée, sans jamais transiter par un compte d'immobilisation en cours.

Rappel sommaire des règles fiscales l A l'exception de la constatation d'immobilisations en non-valeurs, qui ne

constituent pas un enrichissement de l'entreprise, la production des autres immobilisations par les moyens propres de celle-ci représente un accroissement réel d'actif, qui n'est cependant pas retenu dans la base de calcul de la cotisation minimale, puisque ce produit d'exploitation n'a pas été acquis sur un tiers, et ne générera donc pas de recette de trésorerie.

l La production d'immobilisations corporelles est par ailleurs assujettie à la TVA au

taux correspondant à la nature du bien ou du service produit. l Les opérations de constructions sont soumis à la TVA au taux de 14% applicable sur

le montant des marchés, mémoires ou factures des travaux effectués. l L’entreprise, assujettie à la TVA doit procéder à la déclaration à soi-même le mois

de mise en service de l’immobilisation concernée, et porter à la fois en taxe due et taxe à récupérer le montant de la TVA correspondant à la livraison. Les taxes ayant grevé en amont les achats de matières et de biens nécessaires la réalisation de l'immobilisation, sont déduites sur les autres produits vendus (Cf. illustration ci-dessous).

l Dans le cas où l’entreprise est assujettie partiellement à la TVA, elle portera :

3 en TVA exigible, le montant de la taxe correspondant à la production de l’immobilisation,

3 et en déduction, ce même montant, affecté du prorata de l’activité taxable sur

l’activité totale ; l Les taxes ayant grevé en amont les coûts de l’élaboration de l’immobilisation étant,

elles, déduites en totalité sur la taxe due sur les autres produits.


Construction d’un dépôt par l’entreprise pour elle-même. L’entreprise est assujettie à la TVA sur l'ensemble de ses opération. • Les travaux ont débuté durant l’exercice n et ont été achevés lors de l’exercice n+1

♦ Exercice n : coûts engagés 150.000 ♦ Exercice n+1 : coût du complément :120.000

Ex. N 2392 Immobilisations en cours 150.000 7143 Immobilisations corporelles produites 150.000 Ex. N+1 2392 Immobilisations en cours 120.000 7143 Immobilisations corporelles produites 120.000 Ex. N+2 2321 Bâtiments 270.000 34551 Etat - TVA récupérable sur immobilisation 37.800 239 Immobilisations corporelles en cours 270.000 4455 Etat – TVA facturée 37.800

Constatation du dépôt dans les conditions suivantes:

3 exercice N = 150.000 hors TVA de 20% 3 exercice N+1 = 120.000 hors TVA de 20% Le chiffre d'affaires de l'entreprise pour l'exercice N s'établit comme suit: 3 Chiffre d'affaires TTC (sur activité – imposable) = 22.750.000 3 Chiffre d'affaires exonéré sans droit à déduction = 12.250.000 Exercice N 2392 Immobilisations en cours 150.000 7143 Immobilisations corporelles produites 150.000 Exercice N+1 6xxx Charges par nature 120.000 34552 Etat TVA récupérable sur achats 24.000 5141 Banques 144.000 2392 Immobilisations en cours 120.000 7143 Immobilisations corporelles produites 120.000


2321 Bâtiments 283.230 34551 Etat - TVA récupérable sur immobilisation 24.571 239 Immobilisations corporelles en cours 270.000 4455 Etat – TVA facturée 37.800 Lors de la mise en service 270.000 x 14% = 37.800 de TVA exigible

Dont 37.800 x 65% (1) = 24.570 de TVA récupérable (1) Prorata de déduction exercice N+1 (en

KDH) :

22.750 ______________ = 65%

22.750+12.250

12.5. LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 7161 : Subventions d’exploitation reçues 7168 : Subventions d’exploitation reçues des exercices antérieurs Les subventions d’exploitation reçues sont celles accordées par l’Etat et les Collectivités Publiques et qui, différemment des subventions d’équilibre, ou des subventions d’équipement, sont destinées à faire face à l'insuffisance de produits d’exploitation, du fait de la réglementation de certains tarifs de vente. Les subventions d’exploitation sont créditées aux comptes 7161 et 7168 par le débit des comptes de trésorerie concernés. Néanmoins la subvention peut être constatée dès que la décision de subvention a été notifiée au bénéficiaire à titre définitif ; elle est alors enregistrée par le débit du compte 3451 «Subventions à recevoir».


l Les subventions d’exploitation reçues entraînent un accroissement de l’actif net, et

constituent par conséquent un élément du chiffre d'affaires imposable de l’exercice de leur encaissement ou de leur inscription en "subventions à recevoir".

l Ces subventions doivent être retenues pour le calcul de la cotisation minimale à l'IS

ou à l'IGR et faire par ailleurs l’objet de déclaration à la TVA au titre du mois de leur encaissement, en considérant les sommes reçues comme étant TTC ( en principe au taux de 20%).


12.6. LES AUTRES PRODUITS D’EXPLOITATION Ce poste regroupe les comptes suivants : 7181 : Jetons de présence reçus 7182 : Revenus des immeubles non affectés à l’exploitation 7185 : Profits des opérations faites en commun 7186 : Transfert de pertes sur opérations faites en commun 7188 : Autres produits d’exploitation des exercices antérieurs a) Les jetons de présence Les jetons de présence reçus par l'entreprise au titre des fonctions d'administrateur qu'elle assure au sein de sociétés anonymes dans lesquelles elle est actionnaire , sont ainsi constatés

5141 Banque x 7181 Jetons de présence reçus x

Illustration

b) Les revenus des immeubles Les revenus des immeubles loués à des tiers sont rattachés à l’exercice de leur compétence, même lorsqu’ils ne sont pas encore encaissés, et portés au crédit du compte 7182 «revenus des immeubles non affectés à l’exploitation». Ces revenus sont normalement enregistrés sans compensation avec les charges liées à leur perception (taxe urbaine, taxe d’édilité, frais de concierge, commission d'agence,...) même payées directement par le locataire et retenues sur le loyer reçu.

Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé. 3487 Créances rattachées aux autres débiteurs 24.000 7182 Revenus des immeubles non affectés à

l'exploitation 24.000

61361 Commissions et courtages 2.400 4487 Dettes rattachées aux autres créanciers 2.400

Illustration


c) Les opérations faites en commun Le compte 7185 est crédité des quotes-parts de résultat obtenus sur les opérations faites en commun avec d’autres entités qui jouent le rôle de pilote de ces opérations. Le compte 7186 enregistre par contre la quote-part des pertes mises à la charge des associés quand l’entreprise est opérateur à titre de pilote.

Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé. Une entreprise X est en association à 50% avec un confrère pour réaliser des travaux en commun (A) dont elle assure le pilotage.

Elle participe par ailleurs à 25% dans un autre chantier (B) en association où elle n'a aucun rôle de gestion.

A la fin de l'exercice, sa position sur ces deux opérations se présente comme suit : Chantier A Chantier B ç Dépenses totales engagées sur A 100 ç Encaissement quote-part de B 50 ç Dépenses déboursées pour B 30 ç Encaissements reçus du client à titre de

pilote de l'association 140

Illustration

ç Encaissements reçus du pilote pour sa participation sur B

35

ç Traitement comptable du chantier A chez l'entreprise X : 61xx Comptes de charges 100 5141 Banques 100 Constatation des dépenses 5141 Banques 50 4464 Associé, opérations faites en commun 50 Appel de fonds auprès de l'associé 5141 Banques 140 71341 Travaux 140

Illustration

Constatation de l'encaissement


4464 Associé, opérations faites en commun 50 5141 Banque 50 Restitution de l'avance associé 6186 Transfert de profits sur opérations faites en

commun 20

5141 Banques 20 Répartition des résultats avec l'associé

ç Traitement comptable du chantier B chez l'entreprise X : 3464 Associé, opérations faites en commun 30 5141 Banques 30 Constatation du versement de fonds 5141 Banques 35 3464 Associé, opérations faites en commun 30 7185 Profits sur opérations faites en

commun 5

Constatation de l'encaissement reçu Dans le cas où le résultat sur A avait été déficitaire de 10 (encaissement 90 - Dépenses 100) la contribution à la perte par l'autre entreprise participante aurait été constatée par l'écriture suivantes : 4464 Associé, opérations faites en commun 50 5141 Banques 45 7186 Transfert de pertes sur opérations

faites en commun 5

Illustration

Si l'entreprise avait eu à supporter une quote-part de perte sur le chantier B, elle l'aurait inscrite dans le débit du compte «6185 - pertes sur opérations faites en commun».


12.7. LES REPRISES D’EXPLOITATION : TRANSFERTS DE CHARGES Le poste 719 regroupe les comptes divisionnaires suivants: 7191 : Reprises sur amortissements de l’immobilisation en non valeurs 7192 : Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles 7193 : Reprises sur amortissements des immobilisations corporelles 7194 : Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations 7195 : Reprises sur provisions pour risques et charges 7196 : Reprises sur provisions pour dépréciation de l’actif circulant 7197 : Transferts des charges d’exploitation 7198 : Reprises sur amortissements et provisions des exercices antérieurs. a) Les reprises d'exploitation Les comptes de reprise d’exploitation permettent de réajuster à la fin de l’exercice les montants des dotations aux amortissements et aux provisions constituées auparavant. Ainsi, les provisions et, dans certains cas exceptionnels, les amortissements sont rapportés au résultat d'un exercice quand les raisons qui avaient motivé leur constatation ont cessé d’exister. Les comptes 7191 à 7196 sont alors crédités du montant des reprises sur amortissement et provision par le débit des comptes d’amortissement et de provision concernés au bilan. Toutefois, lors de la cession d’une immobilisation amortissable, le cumul de l’amortissement enregistré n’est pas porté au crédit d’un compte de reprise 719 mais soldé par le crédit du compte de l’immobilisation concernée, afin de déterminer la valeur nette d’amortissement de l’élément cédé. Par contre en ce qui concerne le sort des provisions, lors de la réalisation du risque ou de l’apparition de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit du compte concerné du poste 719. Corrélativement la charge intervenue est inscrite au compte intéressé de la classe 6. Une provision d'exploitation est reprise selon son origine, par l'un des comptes 7194 à 7196.

Encaissement durant l’exercice N+1 d’une créance client pour 10.000 HT considérée comme irrécouvrable et provisionnée en tant que telle durant l’exercice N: Lors de l'exercice N 3424 Clients douteux 11.900 3421 Clients et comptes rattachés 11.900

Illustration


6196 Dotations aux provisions pour dépréciation de

l'Actif circulant 10.000


10.000

N+1 3942 Provisions pour dépréciation des clients et

comptes rattachés 11.900

3421 Clients et comptes rattachés 11.900 6196 Dotations aux provisions pour dépréciation

de l'Actif circulant 10.000


10.000

b) Les transferts de charges d'exploitation L’usage du compte « 7197 - transferts de charges d'exploitation» doit être limité, car il peut conduire à fausser la présentation du compte de produits et de charges ainsi que l'état des soldes de gestion. Ainsi, il convient d’en limiter l’usage aux seuls cas explicitement visés par le plan comptable, à savoir : ß Quand l’entreprise n’est pas réellement en mesure, au moment de l’imputation initiale, de

faire la distinction entre charges d’exploitation et charges non courantes. ß Pour constater les charges à répartir sur plusieurs exercices, ou comptabiliser les

indemnités d’assurances perçues en contrepartie de réparations comptabilisées en entretien, ou encore, enregistrer les aides forfaitaires de l’Etat ou des collectivités publiques perçues à titre de contribution aux charges générales de l'entreprise.

Par contre, les comptes "transferts de charges" ne doivent pas servir à des écritures rectificatives d'erreurs. Si l'on a inscrit par erreur une charge dans un compte donné, on corrigera ce compte par "extourne" simple, ou par une écriture "en négatif". Ainsi, l'on peut résumer ci-après les types d'écritures de transfert de charges possibles :

Nature de Charge Poste correspondant au CPC Poste d'actif correspondant au Bilan

− Charges supportées pour le

compte de tiers Transferts de charges Tiers concernés

− Charges à répartir sur plusieurs exercices

Transferts de charges Charges à répartir sur plusieurs exercice

− Charges à imputer d'un compte de charges à un autre compte de charges

D'un compte de charges à un autre compte de charges

Néant


Une société a déterminé le coût de sa campagne publicitaire qu’elle vient de finir pour le lancement d’un nouveau produit (Détermination analytique) à 1.200.000 DHS. Elle estime pouvoir étaler cette charge sur trois exercices.

Elle a par ailleurs supporté diverses charges à titre d'avantages en nature octroyés à son personnel pour 60000 DHS qu’elle souhaite faire apparaître dans le poste de frais de personnel. Elle a enfin reçu de l'Office de formation professionnelle une indemnité de 50% des frais supportés au titre des charges de la formation, qui se sont élevés durant l'exercice à 100.000 DH

2117 Frais de publicité 1.200.000 7197 Transferts de charges d'exploitation 1.200.000 Transfert de charges à répartir 61713 Avantages divers au personnel 60.000 7197 Transferts de charges d'exploitation 60.000 Transferts des avantages en nature 5141 Banque 50.000 7197 Transferts de charges d'exploitation 50.000 Constatation de l'aide de l'office

Illustration 1

De l'analyse des comptes de la société X, qui souhaite obtenir le coût des achats à travers sa comptabilité générale, on constate les faits suivants: 1. Enregistrement dans les comptes de frais de transports sur achats une somme de

67.400 DH et de frais de courtage sur achats d'un montant de 17.250 DH, qui sont en fait tous les deux des frais accessoires d'achat. L'analyse des factures montre que 51.270 DH sont afférentes aux marchandises et 33.380 aux matières premières.

2. Le tirage analytique de la comptabilité donne un total de frais d'approche de

387.200 DH, à répartir pour 241.500 sur matières premières et 145.700 sur matières consommables Ces charges sont inscrites au cours de l'exercice dans les différents comptes de charges par nature.

6111x Frais accessoires d'achats sur

marchandises 51.270

6121xx Frais accessoires d'achats sur matières 33.380 7197 Transferts de charges d'exploitation 84.650

Illustration

2


6121xx Frais accessoires d'achats sur matières 241.500 6122xx Frais accessoires d'achats sur autres

approvisionnements 145.700

7197 Transferts de charges d'exploitation 387.200

CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

21. SOURCES DES REGLES COMPTABLES MAROCAINES 22. INFLUENCE DE LA LEGISLATION ET DE LA DOCTRINE FISCALES 23. LES AXES DE LA REFORME ACTUELLE

21. SOURCES DES REGLES COMPTABLES MAROCAINES

Au Maroc, la comptabilité des entreprises a été jusqu'à la mise en place de la réforme, d'abord et avant tout, comme un moyen de preuve et une base aux règlements des litiges nés entre les opérateurs économiques dans le cadre de leurs transactions. Les dispositions d'essence comptable contenues dans le Dahir des Obligations et Contrats ainsi que le Dahir formant Code de Commerce (articles 10 à 18) du 12 Août 1913 avaient gardé en effet pour objet exclusif la créance auprès des "Commerçants" des moyens de preuve susceptibles de servir de repère au juge, afin d'établir les droits et obligations des parties lors des litiges portés devant les tribunaux. De même, les sanctions pénales ayant trait à la comptabilité, prévues aux articles 556 à 562 du Code Pénal, traitent uniquement des cas de violation des intérêts des créanciers, et punissent l'absence de tenue irrégulière dans les seuls cas de cessation de paiement constatés par les tribunaux. La réglementation comptable contenue dans les textes régissant le droit des sociétés (notamment les dahirs du 11/8/1922 et du 1/9/1926) a eu également pour objet principal de prémunir les créanciers contre la distribution de dividendes fictifs. La tentative de transparence comptable introduite par le Dahir du 25/07/1970 n'avait pas été consolidée par d'autres mesures plus radicales telles que par exemple le dépôt des comptes annuels auprès des Greffes des tribunaux, ou la reconnaissance formelle du droit de la minorité à demander des expertises comptables: ß Ce texte, isolé, instaurait seulement le principe d'un droit de communication au profit de tout

actionnaire dans une société anonyme dont l'actif dépasse 5 millions de dirhams ou qui détient un portefeuille dont la valeur à l'inventaire excède un million de dirhams.

ß Il introduisait par ailleurs l'obligation de la publication des comptes annuels des sociétés

cotées en bourse, 45 jours après la tenue de leur Assemblée Générale Ordinaire.


En même temps, la pratique du commissariat aux comptes des sociétés anonymes, caractérisée depuis son origine par un libéralisme extrême , garde jusqu'à nos jours son statut intact depuis lors (art 32 à 34 du dahir 11/08/1922). De ce fait, le contrôle légal des comptes n'a jamais bénéficié au Maroc d'une crédibilité suffisante, et continue d'être exercé, jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi régissant la profession d'expert comptable (1), par quiconque, sans règles minima de compétence et d'incompatibilité. Ainsi, avant la réforme, l'analyse des dispositions d'ordre commercial traitant de la comptabilité, donnait à penser que celles-ci ne constituent pas un cadre suffisant qui permette d'obtenir une information crédible, orientée vers la gestion, mais se composaient uniquement d'une somme de règles ayant chacune une spécificité propre, et en commun la défense des intérêts des créanciers.

22. INFLUENCE DE LA LEGISLATION ET DE LA DOCTRINE FISCALES

Cependant, à l'examen de la pratique, on s'aperçoit en fait que toute structure de système comptable au Maroc (nomenclature des comptes, règles d'enregistrement, d'évaluation et de présentation) reflète, d'abord et en toute circonstance, la règle ou doctrine fiscale existante. Ceci découle du fait que le pouvoir fiscal a rempli le vide laissé par le législateur commercial en instituant, depuis 1965 (2) un "système comptable" qui a introduit au Maroc de manière implicite, l'application des principales règles du plan comptable français type 1957. La réglementation et la pratique comptable d'origine fiscale se sont continuellement renforcées depuis lors, à travers diverses dispositions instaurées soit par le législateur fiscal soit par l'Administration des impôts. Les dernières innovations en date sont insérées dans les textes de loi relatifs à la TVA, à l'IS et à l'IGR (entrés en application respectivement au 01/04/1986, 21/1/1987 et 01/01/1990) et appuyées par des circulaires d'application de l'administration fiscale. Ces dispositions couvrent pratiquement tous les volets qui caractérisent un système comptable (définition d'une nomenclature des rubriques comptables, mode d'évaluation des transactions, schéma des états financiers, caractéristiques d'une comptabilité irrégulière, …) Pour aussi nécessaire qu'elle ait été, compte tenu de l'absence d'un droit comptable autonome, la législation comptable d'origine fiscale n'a pas toujours été empreinte d'une neutralité absolue dans la détermination des résultats de l'entreprise.

1 La loi n°15-89 (B.O du 03/02/93) prévoit qu'à partir du 04/02/1996 seuls les professionnels indépendant inscrits à l'Ordre des Experts Comptables peuvent, à titre exclusif et sous leurs responsabilité, exercer les fonctions de commissariat aux comptes auprès des sociétés. 2 Arrêté du Sous-secrétaire d'Etat aux finances du 05/03/1965


En effet, certains impératifs budgétaires ou interprétations particulières de l'administration, ont fréquemment obligé les entreprises à faire état de résultat supérieurs à ceux que l'application stricte des principes comptables fondamentaux auraient conduit à constater.

23. LES AXES DE LA REFORME COMPTABLE ACTUELLE

Ainsi, de nature éminemment juridique et de structuration essentiellement fiscale, la législation et la pratique comptables Marocaines d'avant la réforme, avaient privilégié, davantage la connaissance des soldes des comptes à chaque date d'inventaire, plus que l'analyse des flux économiques et financiers de l'entreprise. Dans ces conditions, la comptabilité ne pouvait répondre qu'imparfaitement aux besoins d'information, sans cesse croissants, sur les véritables performances des entreprises, et sur l'évolution de leur équilibre financier. Or si les méthodes de gestion appliquées jusqu'aux années 80 avaient pu s'accommoder de ces insuffisances, l'entreprise Marocaine et ses partenaires nationaux et étrangers n'avaient cessé de souligner depuis lors la nécessité de structurer en profondeur l'environnement comptable et financier au Maroc. C'est pourquoi dès 1982, un certain nombre de réflexions au niveau national ont pu être menées dans le cadre de commissions formées de professionnels, de représentants de différents départements ministériels et de l'entreprise, avec l'objectif de concevoir une réforme comptable et financière globale. Cette réflexion d'ensemble à abouti progressivement à la rédaction des textes suivants (1) : En matière de normalisation comptable 1. La loi n° 9-88 instituant la comptabilité normalisée dans les entreprises, publiée au BO

n°4183 bis du 30/12/1992 ; 2. Décret n° 2-89-61 portant application du Code Général de Normalisation Comptable aux

entreprises du secteur public, publié au BO n°4023 du 10/11/1989 ; 3. Code général de normalisation comptable présenté au comité interministériel (Finances – Plan

– Education Nationale – Affaires Economiques) le 24/12/1986, par la Commission de Normalisation Comptable instituée par la circulaire du Ministre des Finances, prise en date du 19/08/1986 ;

1 Cf. recueil du droit comptable et financier (en cours d'édition)


4. Décret n°2-88-19 du 16/11/1989 portant création du Conseil National de la Comptabilité

publié au BO n°4024 du 06/12/1989 ; 5. Décret n°2/92/837 publié au BO n°4188 du 3/2/1993 instituant la protection du titre de

Comptable Agréé et le monopole de la tenue comptable libérale aux professionnels régulièrement inscrits sur une liste auprès du Ministère des Finances ;

6. Dahir n°1-91-228 du 9/11/1992 portant promulgation de la loi n°57-90, relative aux centres

de gestion de comptabilité agrées, publié au B.O n°4183 du 30/12/1992. En ce qui concerne le contrôle public des comptes 7. Loi n°15-89 instituant la protection du titre d'Expert comptable et les modalités d'organisation

des études correspondantes, publiée au BO n°4188 du 3 février 1993 ; 8. Décret n° 2-89-519 instituant le diplôme national d'Expert Comptable et les modalités

d'organisation des études correspondantes, publié au BO n° 4064 du 16/07/1990 ; 9. Projet de loi portant réforme du commissariat aux comptes des sociétés anonymes. Organisation du crédits et du marché financier 9. Réforme de la profession bancaire instituée par le dahir du 6/7/1993, publié au BO n° 4210

du 7/7/1993 ; 10. Réforme du marché des capitaux à travers la promulgation des textes suivants :

ß Dahir portant loi n°1-93-211 relatif à la Bourse des Valeurs, publié au BO n°4223 du 06/10/1993, portant notamment abrogation des dispositions du décret Royal du 15 Novembre 1967 qui organisait la bourse des valeur de Casablanca.

ß Dahir portant loi n°1-93-212 relatif au Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières et

aux informations exigées des personnes morales faisant appel public à l'épargne, au BO n°4223 du 06/10/1993, et portant abrogation des dispositions du dahir du 25/7/1970 relatif à l'information des actionnaires et public ;

ß Dahir portant loi n°1-93-213 relatif aux Organismes de Placement Collectif en Valeur

Mobilières, publié au B.O n°4223 du 06/10/1993.


Au stade actuel : ß Tous ces textes ont été promulgués, sauf le projet de loi relatif à l'exercice du commissariat

aux comptes qui demeure à l'étude auprès des Instances Gouvernementales, et qui devrait nécessairement revenir auprès de l'Ordre des Experts Comptables, une fois installé, pour consultation et avis, avant sa présentation à la Chambre des Représentants ;

ß Les différents textes publiés en matière de normalisation comptable constituent désormais, les

nouveaux instruments de base de la réglementation comptable Marocaine, dont on étudiera les fondements ci-après.

TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

INTRODUCTION GENERALE SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON-VALEURS SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS SECTION 8 : LES STOCKS SECTION 9 : LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT SECTION 10 : LES TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT SECTION 11 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF SECTION 12 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DE L'ACTIF CIRCULANT SECTION 13 : LES TRESORERIE – ACTIF SECTION 14 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 6 : ECARTS DE CONVERSION-PASSIF

61. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION 62. FONCTIONNEMENT A la clôture de l'exercice, les créances et les dettes libellées en devises sont converties et comptabilisées en dirhams sur la base du cours de change afférent au jour de clôture .. Lorsque l'application du taux de conversion, à cette date , a pour effet de modifier les valeurs historiques des dettes et créances, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures ( Extournes à passer au début de l'exercice suivant ): ß à l'actif du bilan lorsque la différence correspond à une perte latente (écarts de conversion-

actif), ß au passif du bilan lorsque la différence correspond à un gain latent (écarts de conversion-

passif).

61. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Les créances et les dettes dont les cours des monnaies étrangères correspondantes ont un caractère stable, doivent être converties à l'arrêté des comptes sur la base du dernier cours de change ( cours à la clôture des comptes ). Lorsque la conversion a pour effet la constatation d'un gain latent, il y a lieu de porter un écart de conversion passif, dans l'un des comptes suivants: 1710 Augmentation des créances immobilisées 1720 Diminution des dettes de financement

62. FONCTIONNEMENT ß Augmentation des créances immobilisées :

CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE PASSIF SECTION 6 : ECARTS DE CONVERSION-PASSIF

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion de ces créances fait ressortir une augmentation , il y a lieu de débiter le compte de créance immobilisée par le crédit du compte 1710 «Augmentation des créances immobilisées».

ß Diminution des dettes de financement:

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion de ces dettes fait ressortir une diminution des dettes de financement, il y a lieu de débiter le compte de passif stable concerné, par le crédit du compte 1720 «Diminution des dettes de financement».

Une entreprise a, à son actif, une créance immobilisée, d'une valeur de 2.000.000 FF (cours du jour de l'opération 1,55 DH/FF), sur une de ses filiales. Elle a également à son passif une dette de financement de 500.000$ contractée il y a 1 an au cours de 9 DHS/$. cours du FF au 31/12/N = 1,65 DH/FF cours du $ au 31/12/N = 8,50 DH/$ 31/12 2483 Créances rattachées à des participations 200.000 1710 Augmentations des créances

immobilisées 200.000

31/12 1481 Emprunts auprès des établissements de

crédit 250.000

1720 Diminution des dettes de financement

250.000

Illustration

Rappel sommaire des règles fiscales Le profit latent découlant de l'augmentation d'une créance immobilisée ou de la diminution d'une dette de financement, par respect du principe de prudence, n'est pas enregistré en produits au niveau du CPC. Cependant, sur la base de la doctrine fiscale actuelle, non appuyée à notre connaissance par une disposition légale , la base de calcul du résultat fiscal doit en tenir compte, en le réintégrant extra-comptablement.

CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

21. NOTIONS FONDAMENTALES 22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES


Les comptes de produits financiers sont destinés à enregistrer les produits se rapportant à l’activité financière de l’entreprise et ayant un caractère courant. Ces produits peuvent provenir de diverses sources : ß participation dans des société filiales dans lesquelles l’entreprise recherche en général, au

delà d’un simple revenu, un intérêt stratégique lié à son activité propre, et qui répond à des préoccupations de nature commerciale, industrielle ou technologique.

ß placement à plus ou moins d’un an d’échéance sous forme d’obligations, bons de caisse et autres titres d’emprunts ainsi que des actions représentatives d’une partie de capitaux de sociétés anonymes.

ß Dépôts à terme auprès d’organismes bancaires et de crédit ainsi que les prêts et avances consentis à d'autres personnes physiques et morales .

Les revenus tirés des participations et des différents placements représentent la rémunération des capitaux employés dans ces actifs, non pas en tant qu’activité principale (ce qui est le cas des banques, des OPCVM des sociétés d’investissement et des holdings financiers) mais comme complément normal de l’activité d’exploitation courante de l’entreprise. En sus de ces revenus, les produits financiers englobent également les gains de change définitivement réalisés par l’entreprise ainsi que les escomptes de règlement obtenus des fournisseurs et qui constituent des compléments de produits financiers.


22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les produits financiers sont enregistrés dans les postes suivants: 732 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés 733 gains de change 738 Intérêts et autres produits financiers 739 Reprises financières, transferts de charges 22.1. LES PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION ET DES AUTRES TITRES IMMOBILISES Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants: 7321 Revenus des titres de participation 7325 Revenus des titres immobilisés 7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés des exercices

antérieurs Ces produits s’entendent des dividendes, tantièmes ordinaires, parts de fondateurs, intérêts et autres revenus assimilés acquis ou perçus par une entreprise en tant qu'associé, actionnaire, ou détenteur de titres d'emprunt. Sont assimilés à des produits de participation : ß les sommes reçues à titre de prélèvement sur les bénéfices pour l’amortissement du capital ou

le rachat d’actions, ß le boni de liquidation augmenté des réserves distribuées. N'entrent pas dans cette catégorie les produits de cession de titres de participation et autres titres immobilisés, lesquels ont le caractère de produit non courant. Les revenus des titres sont enregistrés en comptabilité dès qu’ils sont acquis à l’entreprise, qu’ils soient encaissés ou non.


Une entreprise a constaté un montant de 150.000 DH à titre de dividendes sur sa participation dans la SA «SBC», suite à la décision de la dernière Assemblée générale ordinaire de celle -ci. BILAN CPC Débiteurs divers Revenus des titres de

participations 3488 7321

Illustration

Constatation du produits de participation

150.000

150.000

Rappel sommaire des règles fiscales applicables aux revenus financiers perçus par les entreprises

l Les revenus des titres de participation provenant de la distribution de bénéfices par des

sociétés relevant de l’IS connaissent le traitement fiscal suivant chez le bénéficiaire selon qu’il s'agit:

w de revenus de titres inscrits à l’actif d'une entreprise individuelle ou d’un

personne morale soumise à l’IGR, les produits reçus sont à comprendre parmi les produits financiers pour la détermination du bénéfice imposable.

Néanmoins, ayant supporté la retenue à la source au titre des produits des actions et parts sociales, laquelle est libératoire de l’IGR, il y a lieu dans ce cas pour éviter leur imposition à l’IGR de les déduire du résultat imposable dans le tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal ;

w ou de revenus perçus par une société soumise à l'IS, ils sont dans ce cas compris

parmi les produits imposables avec application d’un abattement de 100% sur présentation de la société bénéficiaire d’une attestation de propriété de ces titres.

l La société participant à une opération d’amortissement du capital d’une entreprise dont

elle est actionnaire, doit traiter les sommes reçues comme des revenus de participation. Il en est de même pour la distribution des réserves ou boni de liquidation.

l Les titres immobilisés représentatifs de placements générant des revenus fixes sont

imposés à compter du 1er janvier 2001 à la retenue à la source instituée par la Loi de Finances pour le second semestre 2000 en remplacement de la TPPRF (art 91 de la loi n° 17-89 relative à l’IGR et art 9 quater de la loi n°24-86 relative à l’IS).


La taxe est retenue à la source au taux de : 8 S’agissant de l’IGR :

- 30 % libératoire en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe versés aux personnes physiques, à l'exclusion de celles qui sont assujetties audit impôt selon le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS) ;

- 20 % imputable sur la cotisation de l'impôt général sur le revenu avec droit à

restitution en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe servis à des personnes morales soumises à l'impôt général sur le revenu ou à des personnes physiques soumises audit impôt d'après le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS). Dans ce cas, les bénéficiaires doivent s'identifier lors de l'encaissement desdits produits.

S'agissant d'une personne physique, elle doit décliner :

- les nom, prénom et adresse et le numéro de la carte d'identité nationale ou de la

carte d'étranger ; - le numéro d'article d'imposition à l'impôt général sur le revenu ; - un document établi par l'administration fiscale attestant que le bénéficiaire est

soumis à l'impôt général sur le revenu d'après le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié.

8 S’agissant de l’IS :

Le taux de l'impôt retenu à la source est de 20 % du montant brut des produits perçus.

L’impôt payé est imputable sur le montant des acomptes provisionnels et éventuellement sur le reliquat de l'impôt sur les sociétés de l'exercice au cours duquel la retenue a été opérée.

Les bénéficiaires sont tenus, par ailleurs, de décliner lors de l'encaissement desdits produits :

- leur raison sociale ; - l'adresse de leur siège ou de leur principal établissement ; - leur numéro du registre du commerce ; - leur numéro d'article d'imposition à l'impôt sur les sociétés.


22.2. LES GAINS DE CHANGE Ce poste regroupe les comptes principaux suivants: 7331 Gains de change propres à l’exercice 7338 Gains de change des exercices antérieurs Les comptes du poste 733 enregistrent les gains de change définitifs acquis à l’entreprise. Sont donc portés à ces comptes les gains de change réalisés par l’entreprise au cours de l’exercice et qui résultent de la différence entre la valeur d’origine d’une créance ou d’une dette en devise et le montant encaissé ou payé au cours de la période comptable de règlement.

Acquisition d'une immobilisation le 15/03/19nn à un prix de 66.000 FF, le cours du franc français du jour de l'opération est de 1,54. Cette dette a été réglée le 25/08/19nn, le cours de change cette date était de 1.5097. Exercice 19nn

Immobilisations Fournisseurs d'immobilisations

Banque Gains de change

25/03/ acquisition immobilisa-tion

101.640

101.640

25/08/ Règlement fournisseurs

101.640

99.640

2.000

Sont également considérés comme des gains de change réalisés, les écarts de conversion constatés à la fin de l'exercice sur les disponibilités en devises. Disponible en

devises Cours moyen d'entrée

Cours fin d'exercice

Gain à constater

− comptes étranger Bruxelles FB

1.000 0,25/DH 0,26 10

− compte étranger Madrid, Ptas

1.000 0,07/DH 0,08 10

L'écriture à constater est la suivante :

51415 Compte Bruxelles 10 51416 Compte Madrid 10 7331 Gain de change 20

Illustration


Par contre, par prudence, ne sont pas considérés comme des gains définitifs, les écarts positifs (profits potentiels) constatés sur les dettes ou les créances en devises à la clôture de l'exercice ; l'ajustement ne devant concerner que les comptes de bilan.


l Selon l'administration fiscale, les gains de change, aussi bien ceux définitivement

réalisés que ceux équivalants au profit latent doivent être inclus dans la base imposable à l’IS. Le résultat net comptable qui ne contient donc pas le profit latent de change, devrait être, selon l'administration, corrigé extra-comptablement sur le tableau B12.

A notre avis, cette position qui ne découle pas de manière explicite des lois instituant l'IS et l'IGR, devrait être affirmée par un réaménagement formel de ces textes, afin d'être maintenue sous l'égide de la loi comptable.

22.3. LES INTERETS ET AUTRES PRODUITS FINANCIERS Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 7381 Intérêts et produits assimilés 7383 Revenus des créances rattachées à des participations 7384 Revenus des titres et valeurs de placement 7385 Produits nets sur cessions de titres et valeurs de placement 7386 Escomptes obtenus 7388 Intérêts et autres produits financiers des exercices antérieurs. Les intérêts des prêts consentis par l’entreprise à un tiers, ainsi que les revenus tirés des banques et des créances financières et comptes rattachés, sont portés au crédit du compte 7381. Les revenus des créances rattachées à des participations, et qui représentent les intérêts payés par les filiales au titre des avances de fonds consenties par la maison-mère, sont inscrits au compte 7383. Les plus values de cession de titres de placement sont portées au crédit du compte 7385. Enfin les escomptes de règlement obtenus des fournisseurs sont crédités au compte 7386.



l L’entreprise qui perçoit des produits ayant subit la retenue à la source au taux de 20%

inclut les produits en question pour leur montant brut dans la base imposable à l’IS, et impute la taxe y afférente sur le premier acompte échu et éventuellement sur les acomptes et régularisations d’impôts ultérieurs.

l L’entreprise ayant subit la retenue au taux libératoire de 30% n’est tenue d’aucune

obligation de déclaration et exclut (extra-comptablement) les produits perçus ainsi que la taxe y afférente des produits et des charges de l'exercice pour la détermination de son résultat fiscal.

l Les revenus tirés au titre des intérêts sur des produits de placement et des créances de

participation, doivent être retenus pour le calcul de la cotisation minimale, et donner lieu à l'application de la TVA collectée sur les intérêts (calculée au taux de 20%).

l Lors de la cession des titres et valeurs de placement, la plus value dégagée à cette

occasion peut bénéficier des abattements prévus à l’article 19 de l’IS et l'article 18 de l’IGR.

22.4. LES REPRISES FINANCIERES ; TRANSFERTS DE CHARGES Ce poste comprend les comptes principaux suivants: 7391 Reprises sur amortissements des primes de remboursement des obligations 7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières 7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financières 7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement. 7396 Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 7397 Transferts de charges financières 7398 Reprises sur dotations financières des exercices antérieurs. Le compte 7391 reçoit à son crédit les reprises d’amortissement des primes de remboursement par le débit du compte de bilan correspondant (28), dans le cas exceptionnel où l'entreprise serait amenée à reprendre en produits une partie des amortissements des primes de remboursement indûment constitués auparavant. Les comptes 7392 à 7396 retracent à leur crédit les annulations ou réductions partielles de provisions devenues sans objet, par la contrepartie de diminution des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges sur les actifs financiers.


Le compte 7397 transferts de charges financières peut servir exceptionnellement à affecter une quote-part des frais de financement supportée par l’entreprise pour la production d'une immobilisation ou d'un stock de produit fini, dont la durée d'élaboration s'étale sur plus de douze mois au moins.

Une entreprise de promotion immobilière a lancé un chantier de construction pour le financement duquel elle a contracté un crédit spécifique. La réalisation de ce programme doit durer 3 ans. Les frais financiers supportés par le promoteur seront comptabilisés ainsi : Courant N 6311 Intérêts des emprunts et dettes x 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges x 51xx Banque x Paiement des frais financiers 31/12/N 3131 Biens en cours x 7397 Transferts de charges financières x Imputation des FF au coût de production

Illustration

Une entreprise a lancé la fabrication d'un bateau qui doit durer 18 mois et qu'elle a financé partiellement par un emprunt. Les intérêts supportés durant la période de fabrication sont à constater de la manière suivante :

6311 Intérêts des emprunts et dettes x 34552 Etat – TVA récupérable sur les charges x 51xx Banque x 2393 Immobilisations en cours x 7397 Transferts de charges financières x

Illustration

TITRE 1 : LA NOUVELLE LEGISLATION COMPTABLE MAROCAINE CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUTIONNELS ET DOCTRINAUX DE LA LOI COMPTABLE SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHESE A L'ANALYSE DE GESTION SECTION 3 : DES ETATS DE SYNTHESE A L'ANALYSE FINANCIERE

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION

DES IMMOBILISATIONS 71. NOMENCLATURE 72. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

INTRODUCTION

Une provision est la constatation comptable probable, soit de la diminution de la valeur d'un élément d'actif (provision pour dépréciation), soit l'augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme (provision pour risques et charges) (1). Cette estimation de perte que des événements survenus ou en cours de survenance rendent probable à la date d'établissement des états de synthèse, doit être précise quant à sa nature et son montant. Ainsi, la provision pour dépréciation d'une immobilisation est la constatation comptable d'un amoindrissement probable de la valeur d'un élément d'actif immobilisé, résultant de causes connues et précises mais dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. Ces provisions traduisent habituellement des moins-values potentielles constatées sur les éléments d'actif non amortissables. Elles peuvent exceptionnellement concerner des dépréciations probables et occasionnelles de certaines immobilisations amortissables.

71. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Le poste 29 comprend les comptes suivants : 2920 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles 2930 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles 2941 Provisions pour dépréciation des prêts immobilisés 2948 Provisions pour dépréciation des autres créances financières 2951 Provisions pour dépréciation des titres de participation 2958 Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés

1 Les provisions à caractère fiscal n'ont pas le même objet que les provisions précitées


DES IMMOBILISATIONS Les comptes de provisions pour dépréciation des immobilisations sont mouvementés de la manière suivante : ß la constitution (ou l'augmentation) du montant provisionné se fait en procédant au : 3 débit d'un compte de dotation aux provisions suivant la nature de la provision (exploitation,

financière ou non courante), soit: 6191, 6391 ou 6591. 3 par le crédit du compte de provisions concerné. L'annulation partielle ou totale de la provision s'effectue en créditant le compte de reprises correspondant (suivant leur nature : d'exploitation, financières ou non courantes, soit les comptes : 7191,7391 ou 7591) par le débit du compte de provisions concerné. Les écritures d'annulation sont constatées : ß soit en fin d'année lorsqu'il s'agit d'ajuster la provision antérieure à la baisse, ß soit à l'occasion de la cession ou du retrait de l'élément de l'actif immobilisé sur lequel portait

la provision.

L'entreprise X possède un fonds de commerce ayant une valeur de 2.000.000 DH. Un projet de réaménagement du secteur est établir par le s autorités. En cas d'approbation de ce dernier, le fonds commercial subirait une dépréciation probable de 30% Les écritures suivantes sont à passer : 65962 Dotations non courantes aux provisions pour

dépréciation de l'actif immobilisé 600.000

2920 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles

600.000

Un terrain inscrit à l'actif d'une entreprise pour 3.000.000 DH perdrait 40% de sa valeur si les autorités retiennent un projet de construction d'une station d'épuration à 1,5 km de l'emplacement de ce terrain. 65962 Dotations non courantes aux provisions pour

dépréciation de l'actif immobilisé 1.200.000


1.200.000

Illustration


DES IMMOBILISATIONS

La société Y possède à son actif une créance financière à long terme de 800.000 DH risque qui connaît une dépréciation de 15%. 6392 Dotations aux provisions pour dépréciation

des immobilisations financières 120.000

2948 Provisions pour dépréciation des autres créances financières

120.000

La société d'assurance CHELLAH investi la majorité de ses fonds dans l'achat de terrains, en vue de les revendre après un certain délai. Le 1/4/N, les dirigeants de CHELLAH sont avisés, par les services juridiques de la société, qu'une action a été introduite en justice, visant à annuler le contrat d'achat par CHELLAH d'un terrain en N+3. Les méthodes comptables utilisées par CHELLAH constatent ce type d'événement comme un risque d'exploitation. l'expert comptable de CHELLAH recommande la constitution d'une provision pour dépréciation pour 50% de la valeur initiale du terrain qui est de 10.000.000 DH. Le 1/6/N, ce terrain est vendu pour 7.000.000 DH. N-3 231 Terrains 10.000.000 5141 Banque 10.000.000 1/4/N 61943 DEA pour dépréciation d'immobilisations

corporelles 5.000.000


5.000.000

1/6/N 3481 Créances sur cessions d'immobilisations 7.000.000 7513 Produits de cession des

immobilisations corporelles 7.000.000

6513 VNA des immobilisations corporelles

cédées 10.000.000

231 Terrains 10.000.000 2930 Provisions pour dépréciation des

immobilisations corporelles 5.000.000

7194 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations

5.000.000


DES IMMOBILISATIONS


l Sur le plan fiscal, la déductibilité d'une provision est liée à un événement réel, survenu

au cours de l'exercice, rendant la perte probable. Cette dernière devant faire l'objet de précision quant à sa nature et son montant.

l Pour qu'une provision pour dépréciation soit déductible fiscalement, elle doit répondre à

des conditions précises de fond et de forme :

3 la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation probable d'un élément

de l'actif immobilisé ;

3 les dépréciations doivent être nettement précisées quant à leur nature, être

individualisées quant à l'élément d'actif concerné, et dont le montant est évalué

avec une approximation suffisante ;

3 les dépréciations doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours ;

3 la provision doit être constatée en comptabilité.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF SECTION 8 : LES STOCKS

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 82. NOMENCLATURE 83. FONCTIONNEMENT

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION Par opposition à l'actif permanent ou stable, l'actif circulant regroupe les éléments qui ont tendance à se renouveler assez rapidement. L'actif circulant peut être décomposé en : ß Actif circulant hors trésorerie ß Trésorerie Quant à l'actif circulant hors trésorerie, il est formé des : ß Stocks ß Créances de l'actif circulant ß Titres et valeurs de placement 81.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS Le PCGE définit les stocks comme étant l’ensemble des biens ou des services qui alimentent le cycle d’exploitation de l’entreprise, et qui sont destinés: ß soit à être revendus en l’état ; ß soit à être intégrés dans le processus de fabrication de l'entreprise pour obtenir des produits

finis ; ß soit à être consommés lors de leur utilisation. Les stocks comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires, produits résiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la propriété de l’entreprise.


Légalement, l'entreprise a l'obligation d'établir annuellement un inventaire exhaustif des éléments actifs et passifs de son patrimoine, et procéder ainsi au recensement physique et à l'évaluation des biens et services figurant dans son stock. Cet inventaire physique doit respecter les règles de base suivantes : a) Seuls les biens dont l'entreprise est propriétaire font partie de ses stocks Les stocks comprennent donc : 1. les éléments recensés dans tous les magasins, ateliers, dépôts et autres aires de stockage, y

compris les biens reçus en stock mais dont la facture n'est pas encore parvenue.

Par contre, ne font pas partie des stocks, les éléments séjournant toujours en magasin, mais qui ont déjà été vendus aux clients, qu'ils soient facturés ou non encore facturés (cas des commandes spécifiques achevées, non encore livrées aux clients).

2. les produits en cours de voyage dont l'entreprise est déjà propriétaire, ainsi que ceux détenus

chez les fournisseurs, mais déjà acquis par l'entreprise, au terme d'un achat ferme qui lui en a transféré la propriété.

3. les biens dont l'entreprise est propriétaire mais qui sont détenus physiquement chez les tiers

(emballages prêtés ou consignés, objets en démonstration,..). b) Tous les biens destinés à être consommés au premier usage, ou revendus en l'état ou

après transformation sont considérés comme stock. Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stock en fonction des critères qui distinguent les deux catégories (éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise, pour les immobilisations ; éléments qui sont destinés à entrer dans le cycle de production ou de vente, pour les stocks). Ainsi sont notamment à inclure dans les stocks : ß les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualité de

marchands de biens, ß les immeubles et terrains pour les promoteurs, ß les valeurs mobilières pour les entreprises faisant commerce de titres, ß les matières de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice. Les biens initialement compris dans le stock, avant leur éventuel transfert en immobilisations, doivent répondre aux conditions d’immobilisation.


c) Par contre, ne sont pas compris dans les stocks, mais en immobilisations : ß les pièces de rechange qui ne peuvent être affectées que pour l'entretien et la réparation de

matériels spécifiques, sans aucune autre utilisation possible, doivent être rattachées aux immobilisations auxquelles elles sont destinées, et être amorties selon la même durée de vie.

ß les emballages récupérables dont la durée prévisible d'utilisation dépasse un an à leur entrée

en patrimoine, bien qu'ils ne soient pas commodément identifiables. 81.2 EVALUATION DES STOCKS 1. Les biens spécifiques et identifiables Les biens spécifiques et identifiables sont évalués à l’inventaire en fin d’exercice à leur coût réel. Conformément aux méthodes d'évaluation, le coût réel des stocks s'entend : ß du coût d'acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ; ß du coût de production pour les biens produits par l'entreprise. o Le coût d'acquisition des biens en stock est leur coût réel d'achat formé: þ du prix d'achat facturé: ý augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes

non récupérables. ý diminué des taxes légalement récupérables ainsi que des

réductions commerciales obtenues. þ des charges accessoires d'achat engagées jusqu'à l'entrée en magasin de la matière stockée

(frais d'approche, transport, courtage, déchargement, manutention, assurance,..). N'entrent pas parmi les frais accessoires, les dépenses générales et financières. Cependant, dans le cas exceptionnel d'un cycle d'approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d'un contrat d'emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût d'acquisition avec mention dans l'ETIC (A1).

N.B. : les frais de stockage ne sont pas, selon le CGNC, à inclure dans le coût d'acquisition, sauf conditions spécifiques de l'exploitation à indiquer dans l'ETIC (A1).


o Le coût de production des biens en stock est composé : þ des coûts d'acquisition des matières et fournitures utilisées. þ des charges directes de production telles que les charges de personnel, les services extérieurs,

les amortissements. þ des charges indirectes raisonnablement rattachées à la production de l'élément, sauf les

dépenses d'administration générale, les frais de recherche et développement et les frais financiers.

Cependant, le coût de production peut tenir compte exceptionnellement des charges financières relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique d'une production dont le cycle est supérieur à douze mois. Par contre, le CGNC préconise d'exclure les quotes-parts de charges indirectes dues aux gaspillages, pertes et à la sous-activité caractérisée de l'entreprise par rapport à son activité normale. 2. les biens fongibles Les biens fongibles (interchangeables) sont évalués selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré ou du FIFO (premier entré, premier sorti). Ces deux méthodes sont les seules admises par la loi comptable et la législation fiscale. a) La méthode FIFO (premier entré - premier sorti) Cette méthode donne une bonne approximation de la valeur de remplacement des stocks au bilan puisqu'en l’appliquant, subsistent en stocks des éléments dont les coûts sont les plus récents. Mais, plus la rotation des stocks est lente, plus leur valorisation comptable s’écarte de leur valeur réelle à la date d’inventaire. Cette méthode ne serait donc recommandée que pour autant qu'il est possible de suivre les sorties par rapport aux entrées, et que la vitesse de rotation soit suffisante pour garder la valeur des articles en stock (les dernières entrées) la plus proche possible de celle du marché, à la date d'inventaire. b) Le coût moyen pondéré En revanche, l’utilisation du coût moyen pondéré pour mesurer la consommation des stocks altère le compte de produits et de charges en faisant apparaître une plus-value de détention quelque soit la vitesse de rotation des stocks. En effet, la valorisation des stocks au coût d’achat conduit, lors de leur consommation effective, à mesurer l'excèdent brut d’exploitation par différence entre le prix de vente du produit vendu et son coût de stock lié à son coût historique d’achat.


Illustration Une entreprise détient au début de l’exercice N un stock d'une valeur de 4.000

DH. Ce stock est vendu au cours de l’exercice N+1 pour 4.800 DH alors que son coût actuel d’achat (coût de renouvellement pour l’entreprise) est de 4.400 DH.

Il en résulte que : ß Les stocks sont sous-évalués au bilan de l’exercice puisque leur valeur est de 4400 au lieu de

4000 (coût historique d’achat). ß Lors de leur consommation effective la marge brute constatée par l’entreprise est de 800 DH.

Cette marge se décompose en fait en :

3 Un profit réel de 400 égal à la différence entre le prix de vente 4800 et le coût de remplacement 4400.

3 Une plus value de détention de 400 résultant de la différence entre le coût de

remplacement 4400 et le coût historique d’achat 4000, et qui provient de la hausse des prix du bien considéré intervenue sur le marché pendant sa détention en stock.

Deux observations peuvent être formulées : ß En cas de renouvellement du bien vendu au coût de remplacement actuel, la plus-value de

détention dégagée est immédiatement utilisée. Il s’agit donc d’un profit virtuel. ß La plus value de détention est spécifique à un produit considéré et n’obéit pas nécessairement

à la hausse générale des prix. Remarque

C'est pourquoi, certaines règles fiscales françaises ont instauré des provisions réglementées soit "pour hausse des prix", soit "pour fluctuation des cours" permettant à l’entreprise de constituer en franchise d’impôt pour une durée de 6 ans, des provisions visant à corriger temporairement le phénomène de l’inflation.

Le coût moyen pondéré peut être calculé : ß après chaque entrée ß ou sur une période n'excédant pas la durée de stockage


DATE NATURE DE

L'OPERATION QUANTITE PU TOTAL

1/1 Stock initial 200 10 2.000 2/4 Sorties (20) 3/8 Sorties (10) 4/9 Entrées 50 15 750 6/10 Sorties (100) 9/10 Sorties (20) 1/12 Entrées 180 12 2.160 15/12 Sorties (100) 31/12 Stock final 180 a) Coût moyen pondéré après chaque entrée : Les sorties de stock sont valorisées au dernier coût moyen pondéré (CMP), le nouveau étant obtenu par la formule :

Valeur du stock précédent (à l'ancien CMP)+ Prix des achats Quantités totales en stock

Mouvements Stocks

Opérations

Q

PU

V

Q

PU

Montant 1/1 200 10 2.000 2/4 (20) 10 200 180 10 1.800 3/8 (10) 10 100 170 10 1.700 4/9 50 15 750 220 11,14 2.450,80 6/10 (100) 11,14 1.114 120 11,14 1.336,80 9/10 (20) 11,14 222,80 100 11,14 1.114 1/12 180 12 2.160 280 11,69 3.273,20 15/12 (100) 11,69 1.169 180 11,69 2.104,20

Illustration


b) Coût moyen pondéré en fin de période : Il faut d'abord calculer la durée de rotation des stocks: durée de rotation = sorties/stock moyen stock moyen = ( stock initial + stock final)/2 durée de rotation = 250/190 = 1,31 donc le stock tourne 1,31 fois pendant l'année, soit une durée de rotation des stocks de 9 mois (12 mois/1,31)

on retient le CMP des 9 derniers mois, soit : (750 +2000)/250=11 Le stock final obtenu à travers l'inventaire physique en quantité est de l'ordre de 180. Cette méthode est utilisée notamment en cas d'absence de tenue d'inventaire permanent. Dans ce cas, la valeur du stock final est obtenue comme suit : SF = Quantité (décomptée physiquement) x CMP =180x11 = 1980

c) La méthode LIFO (dernier entré - premier sorti) Cette méthode suppose que les derniers éléments acquis sont vendus ou consommés les premiers. Il en résulte que les consommations sont valorisées au cours le plus récent. Les éléments qui subsistent en stock à la fin de l’exercice sont supposés être les plus anciens. En période de hausse des prix, ces éléments anciens sont réputés avoir les coûts les plus bas. Cette méthode, non admise par la loi comptable et par la législation fiscale, présente des différences avec la méthode du FIFO, explicitées dans l'illustration ci-après :


Une entreprise a enregistré les mouvements de stocks suivants en 1994.

RUBRIQUE QUANTITE COUT D'ACHAT

VALEUR UNITAIRE

1. STOCK AU 01/01/1994 100 40 4.000 2. ACHAT DE 1994

LE 04/02/1994 LE 04/05/1994 LE 08/09/1994 LE 04/11/1994

50 60 70 80

50 55 60 70

2.500 3.300 4.200 5.600

ENTREES 260 15.600 3. VENTES DE 1994

LE 15/12/1994 LE 20/04/1994 LE 15/10/1994 LE 20/11/1994

40 50 30 70

SORTIES 190

Illustration

4. STOCKS AU 31/12/1994 170


Si on suppose que les ventes de 1994 sont exécutées au prix unitaire de 70 DH, les marges brutes dégagées selon les deux méthodes sont les suivantes

MARGES BRUTES DEGAGEES

RUBRIQUES FIFO LIFO PRIX DE VENTE 190 x 70 = 13.300 190 x 70 = 13.300 . COUT DES VENTES = 8.700 (1) = 12.000 (2) MARGE BRUTE 4.600 1.300

VALORISATION DU STOCK FINAL

RUBRIQUES FIFO LIFO STOCK INITIAL 4.000 4.000 ACHATS 15.600 15.600 CONSOMMATIONS (8.700) (12.000) STOCK FINAL 10.900 7.600 DECOMPOSITION DU STOCK FINAL

20 ARTICLES x 55 70 ARTICLES x 60 80 ARTICLES x 70

100 ARTICLES x 40 50 ARTICLES x 50 20 ARTICLES x 55

FIFO

LIFO

DATES

QUANTITE

PU

VALEUR

QUANTITE

PU

VALEUR

15/02/94 40 40 1.600 40 70 2.800 20/04/94 50 40 2.000 40 70 2.800 10 60 600 3.400


15/10/94 10 40 400 30 60 1.800 20 50 1.000 30 1.400 20/11/94 30 50 1.500 30 60 1.800 40 55 2.200 40 55 2.200 70 3.700 70 4.000 TOTAL 190 8.700

190 120.000

La comparaison entre ces deux méthodes appelle les réflexions suivantes :

Conclusion 1. La marge brute dégagée avec le FIFO correspond, à hauteur de 3300 [4600 (marge

brute sur FIFO)- 1300 (marge brute sur LIFO)] à des plus values sur détention de stock ; cette méthode accroît donc le résultat.

2. Le LIFO annule les plus values et exprime correctement la marge brute réelle

consécutive à l’exploitation,

3. Cependant, en période de baisse des prix, l’effet sur les marges brutes est inverse : La marge du LIFO est supérieure à celle dégagée sur le FIFO, puisque les consommations sur le LIFO sont évaluées à des coûts plus bas (les plus récents) et les stocks au bilan sont alors surévalués, puisque constitués par des lots anciens (donc avec des coûts plus élevés)

4. En cas de destockage, l’application du LIFO conduit à surévaluer les résultats en

période de hausse des prix. Le LIFO en effet, par manque de lots récents, prélève ses consommations sur des lots anciens dont le coût est plus faible en période de hausse des prix.

Le LIFO présente des difficultés d’application bien connues aux USA où la méthode est reconnue fiscalement, ce qui n’est pas le cas en France et au Maroc par exemple. Le LIFO est en fait peu utilisé à l’exception des entreprises particulièrement sensibles (comme l’industrie pétrolière) aux variations de prix spécifiques. Les pétroliers appellent "Incidence de l’effet de stock" sur les résultats, le calcul de la différence entre la valorisation par la méthode FIFO et par la méthode LIFO du même stock.


82. NOMENCLATURE

Les comptes de stocks sont répartis entre les postes suivants : 311 Marchandises 312 Matières et fournitures consommables 313 Produits en cours 314 Produits intermédiaires et produits résiduels 315 Produits finis 82.1 MARCHANDISES C’est l’ensemble des biens et services que l’entreprise achète pour les revendre en l’état sans leur faire subir une quelconque transformation ou intégration à d’autres biens et services. Le PCGE prévoit les comptes suivants : 3111 Marchandises (Groupe A) 3112 Marchandises (Groupe B) 3116 Marchandises en cours de route 3118 Autres marchandises Chaque entreprise doit normalement établir une nomenclature de ses stocks, selon ses besoins de gestion. Il est conseillé de dresser cette nomenclature par référence à la nomenclature officielle des biens et services, et qui sera rassemblée en groupes A, B, C, D... L'entreprise pourrait donc insérer autant de comptes principaux (3111,3112,3113,3114,..) que de groupes de marchandises qu'elle détient. Le compte 3116 "Marchandises en cours de route" exprime la valeur des biens en fin d'exercice : ß acquis des fournisseurs et en cours de route pour être réceptionnés, ß sortis d'un dépôt de stocks et en cours de route pour être réceptionnés à un autre dépôt de

l'entreprise.


82.2 MATIERES ET FOURNITURES CONSOMMABLES Ce poste comprend les comptes suivants: 3121 Matières premières 3122 Matières et fournitures consommables 3123 Emballages 3126 Matières et fournitures consommables en cours de route. 3128 Autres matières et fournitures consommables. Les matières premières sont les biens acquis par une entreprise à leur état naturel ou déjà élaborés, et destinés à servir de matières principales dans le processus de fabrication de produits finis de cette entreprise. Les matières et fournitures consommables acquises par une entreprise sont les produits qui lui servent à la fabrication, au traitement ou à l’exploitation, mais qui perdent leurs caractéristiques physiques au premier usage et qui, par conséquent, n'entrent pas dans la composition des produits traités ou fabriqués. Les emballages comprennent : ß les emballages non récupérables dont le prix est incorporé dans le prix global du bien vendu; ß les emballages non identifiables, susceptibles d’être conservés par les tiers et que l’entreprise

s’engage à reprendre; ß les emballages mixtes, qui ont indifféremment vocation, soit à être gardés par les clients, soit

à être restitués par eux. 82.3 PRODUITS EN COURS Les produits en cours sont des biens ou des services en cours de fabrication ou d'exécution à la clôture de l'exercice, au travers d’un processus de production. Le poste comprend les comptes suivants : 3131 Biens en cours 3134 Services en cours 3138 Autres produits en cours


82.4 PRODUITS INTERMEDIAIRES ET PRODUITS RESIDUELS Les produits intermédiaires sont des biens achevés, issus d'un premier cycle de fabrication de l'entreprise et destinés à être incorporés dans une nouvelle phase de production et non pas à être vendus tels quels à la clientèle. Les produits résiduels sont, par contre, constitués des déchets et rebuts de fabrication qui incluent notamment, soit des sous-produits, soit des malfaçons de produits finis. Le poste comprend les comptes suivants : 3141 Produits intermédiaires 3145 Produits résiduels (ou matières de récupération) 3148 Autres produits intermédiaires et produits résiduels 82.5 PRODUITS FINIS Ce sont les biens et services issus du cycle de production de l'entreprise et ayant atteint le stade d’achèvement final pour être vendus à sa clientèle. Le poste comprend les comptes suivants : 3151 Produits finis (Groupe A) 3152 Produits finis (Groupe B) 3156 Produits finis en cours de route 3158 Autres produits finis L'entreprise peut utiliser le critère de classement physique de ses produits finis, selon ses besoins spécifiques de gestion. Cependant, il lui est recommandé de se référer à la nomenclature officielle des biens et services, de manière à ce que le classement de ses produits finis: ß soit similaire à la nomenclature officielle des biens et services, ß facilite le passage et le calcul des agrégats de la comptabilité nationale. Ce classement selon le critère physique peut être mis en oeuvre dans le plan comptable de l'entreprise en créant des comptes divisionnaires au sein des comptes principaux ci-dessus.

83. FONCTIONNEMENT

La comptabilisation des stocks est différenciée selon qu’il s’agisse d’achats de marchandises, matières et fournitures consommables ou de produits fabriqués.


Les achats de biens d’exploitation sont intégrés en stocks lors de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, et ils en sortent lors de leur consommation pour la production (approvisionnement) ou pour la vente (marchandises). La différence entre les entrées et les sorties constitue la variation de stocks, positive ou négative selon que les stocks ont augmenté ou baissé du début à la fin de la même année. Les produits fabriqués sont entrés en stocks lors de leur réception en magasin en cours ou en fin de fabrication (produits intermédiaires ou finis). Ils en sortent pour aller au stade suivant du processus de fabrication (produits intermédiaires) ou à la vente (produits finis). La différence entre les entrées et sorties de stocks constitue la production stockée (ou déstockée) de l'exercice. La comptabilisation des stocks est donc la conséquence de celle des achats consommés et de la production stockée de l'exercice. Cette comptabilisations est différente selon que l'entreprise suive ses stocks, sur la base de l'inventaire intermittent ou de l'inventaire permanent. 83.1 METHODE DE L'INVENTAIRE INTERMITTENT cette méthode faite intervenir des écritures comptables envisagées au début et à la fin de l'exercice. ß les comptes 3111 à 3128 sont crédités, au début de l'exercice, par le débit du compte 6114

"Variation de stocks de marchandises" ou 61242 "Variation de stocks de matières et fournitures consommables" pour la valeur du stock initial.

A la fin de l'exercice, les comptes 3111 à 3128 sont débités par le crédit des comptes 6114 ou 61242 pour la valeur du stock final

ß les comptes 3131 à 3158 sont crédités, au début de l'exercice, par le débit des comptes 7131

"Variation des stocks de produits en cours", 7132 "Variation des stocks des biens produits" ou 7134 "Variation des stocks de services en cours" pour la valeur du stock initial. A la fin de l'exercice, les comptes 3131 à 3158 sont débités par le crédit des comptes de variation de stocks correspondants, et ce pour le montant du stock final.

Ainsi, les comptes 6114 et 61242 expriment la variation nette du début à la fin d'une même année, en hausse (solde créditeurs) ou en baisse (solde débiteurs) des stocks de marchandises, matières et fournitures consommables. Les comptes 7131, 7132 et 7134 expriment la variation nette du début à la fin d'une même année, en hausse (solde créditeurs) ou en baisse (soldes débiteurs) des stocks de produits en cours, produits finis et de services en cours.


D'après l'inventaire physique, on relève les faits suivants : • Stocks initiaux

Stock initial matières et fournitures ……………………………………. 130.000 Stock initial produits finis ……………………………………………… 240.000

• Stocks finaux

Stock final matières et fournitures ……………………………………… 175.000 Stock final produits finis ……………………………………………….. 292.000

• Coût des achats de l'exercice

des matières et fournitures 350.000 • Coût des entrées au magasin

Matières et fournitures …………………………………………………… 350.000 Produits finis …………………………………………………………….. 250.000

• Coût des sorties du magasin

Matières et fournitures …………………………………………………… 300.000 Produits finis …………………………………………………………….. 200.000

• Ventes de l'exercice …………………………………………………….. 320.000

Illustration

Mouvements des comptes

3122

Matières et fournitures consommables

3151 Produits finis

3421 Clients

4411 Fournisseurs

6122 Achats de matières et fournitures consommables

6124 Variation des stocks de matières et fournitures

7121 Ventes de biens produits au Maroc

7132 Variation des stocks de biens produits

Solde initial au 31/12/N-1

Dt 130000

Dt 240000

Extourne au 1/1/N

Dt 130000

Ct 240000

Dt 130000

Dt 240000

Achats

Ct 350000

Dt 350000


Ventes

Dt 320000

Ct 320000

Inventaire matières premières au 31/12/N

Dt 175000

Ct 175000

Inventaire produis finis

Dt 292000

Ct 292000

Solde Dt

175000 Dt 292000

Dt 320000

Ct 350000

Dt 350000

Ct 45000

Ct 320000

Ct 52000

Dt : Débit du compte concerné Ct : Crédit du compte concerné * Achats * s Stocks matières premières * résultat

350.000 (45.000)

67.000

* Ventes * s stocks produits finis

320.000 52.000

372.000

372.000

83.2 METHODE DE L'INVENTAIRE PERMANENT Inventaire permanent Cette méthode présente des caractéristiques en matière d'écritures comptables : ß Au cours de l'exercice, les comptes de stocks fonctionnent comme un compte de magasin :

3 En ce qui concerne les marchandises ou matières premières, le compte de stocks est débité des entrées en stocks par le crédit du compte 6114 "Variation de stocks de marchandises" ou 6124 "Variation des stocks de matières et fournitures".

Les sorties sont constatées en débitant les comptes 6114 ou 6124 par le crédit du compte de stocks concerné, selon la méthode.

3 En ce qui concerne les produits, les entrées sont constatées en débitant le compte de stocks par le crédit d'un compte du poste 713 "Variation des stocks de produits".

Les sorties sont constatées en débitant un compte du poste 713 par le crédit du compte du stocks concerné.

Ces mouvements doivent être valorisés conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisées par l'entreprise (notamment à l'aide de la comptabilité analytique).


ß En fin d'exercice :

3 En ce qui concerne les en-cours, le stock initial d'en-cours est annulé et le stock final constaté, et ce en utilisant les comptes 7131 et 7134,

3 Les écarts d'inventaires sont identifiés en comparant le solde du compte de stocks

concerné au montant donné par l'inventaire physique, et les éventuelles différences (boni ou mali d'inventaire) provenant de destructions, vols, pertes,… sont régularisées de façons à ce que les stocks reflètent leur valeur réelle.

Reprenons les données du cas exposé pour l'inventaire intermittent

3122 Matières et fournitures consom-mables

3151 Produits finis

3421 Clients

4411 Fournisseurs

6122 Achats de matières et fournitures consommables

6124 Variation des stocks de matières et fournitures

7121 Ventes de biens produits au Maroc

7132 Variation des stocks de biens produits

6580 Autres charges non courantes

7580 Autres produits non courants

Solde initial au 31/12/N-1

Dt 130000

Dt 240000

Achats de l'exercice

Ct 350000

Dt 350000

Entrée au magasin

Dt 350000

Dt 250000

Ct 350000

Ct 250000

Sorties du magasin

Ct 300000

Ct 200000

Dt 300000

Dt 200000

Ventes de l'exercice

Dt 320000

Ct 320000

Ecart d'inventaire sur matières

Ct 5000

Dt 5000

Ecart d'inventaire sur produis finis

Ct 2000

Dt 2000

Solde Dt

175000 Dt 292000

Dt 320000

Dt 350000

Ct 350000

Dt 50000

Ct 320000

Ct 50000

Ct 5000

Ct 2000

Dt : Débit du compte concerné Ct : Crédit du compte concerné


Compte de résultat simplifié

* Achats * s Stocks matières premières * autres charges non courantes

350.000 (50.000)

5.000

* Ventes * s stocks produits finis

(292-240)

* autres produits non courants

320.000 50.000

2.000

* résultat

67.000

372.000

372.000

Rappel sommaire des règles fiscales Selon la loi et la doctrine de l'administration fiscale : l toute entreprise est tenue d'effectuer un inventaire physique de ses stocks au mois une fois

par exercice. l Selon les prescriptions fiscales, la valeur d'entrée en stocks des marchandises, matières

premières, fournitures et emballages achetés, doit être égale à leur coût d'achat, c'est-à-dire leur prix d'achat plus les frais accessoires sur achat (transport, douane) et diminuée des rabais, remises et ristournes sur factures.

l La valorisation des encours et des produits finis doit tenir compte :

3 Des charges variables directement liées à la production (les frais de main d'œuvre, les

matières consommables, l'énergie etc …) ;

3 Des charges fixes qui peuvent être rattachées au coût de production sans ambiguïté (amortissement du matériel de production, loyer, leasing, etc …) ;

3 Des charges indirectes de production qui peuvent être raisonnablement rattachés à

celle-ci. l Les charges financières doivent être exclues du coût de production des produits finis et

des en-cours (sauf pour le cas exceptionnel d'un cycle de production supérieur à un an où les charges spécifiques en question peuvent être incluses dans les coûts précités).


l Le coût des éléments en mouvement non identifiables des stocks (en fin d'exercice) doit

être déterminé soit :

3 Suivant la méthode du premier entré, premier sorti ; les stocks (en fin d'exercice) sont évalués au dernier coût d'acquisition ou de production ;

3 Suivant le coût moyen pondéré sur une durée moyenne de stockage, méthode

appropriée pour la pratique de l'inventaire permanent. l Enfin, les déchets et rebuts sont évalués au cours du marché ou à défaut au cours probable

de leur réalisation.

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 2: LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI

1

21. INTRODUCTION 22. DEFINITION DU COMMERÇANT 23. DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE 24. CONCLUSION

21. INTRODUCTION

Selon l’article premier de la loi, «toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant au sens du Code de Commerce», doit tenir sa comptabilité dans le respect des formes prescrites par cette loi et présenter ses états de synthèse dans le format des tableaux y annexés. Cette énonciation précise ainsi le périmètre légal d’application de la nouvelle loi : ü Tous les commerçants, au sens juridique du terme, sont assujettis à cette loi et doivent

s’y conformer sans exception. ü Dans la tenue de leur comptabilité, ils doivent appliquer les formes prescrites par la loi

et les tableaux y annexés ; toute disposition contraire étant légalement réputée caduque.

22. DEFINITION DU COMMERÇANT

Au sens de l’article premier du Code de Commerce (12/8/1913) «sont commerçants ceux qui exercent des actes de commerce et en font leur profession habituelle». Ainsi, la loi comptable s’applique à ceux qui accomplissent dans le cadre de leur activité permanente des actes de commerce.

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE SECTION 2: LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI

2

23. DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE

L’article 2 du Code de Commerce précise : «La loi répute actes de commerce : – Tout achat de denrées et marchandises pour les revendre ... – Toute entreprise de manufactures, de commissions, de transport par terre ou par eau; – Toute entreprise de fournitures, d’agences, bureaux d’affaires, établissements de ventes à

l’encan, de spectacles publics ; – Toute opération de change, banque et courtage ; – Toutes obligations entre négociants, marchands, et banquiers». L’article 3 ajoute : «la loi répute pareillement actes de commerce : ....toutes assurances et autres contrats concernant le commerce de mer.......».

24. CONCLUSION L’application stricte de l’article 1er de la loi comptable amène à inclure parmi les personnes assujetties aux prescriptions de cette loi toutes les Entreprises, Etablissements, Organismes, Offices et autres entités installées au Maroc et poursuivant une activité de nature :

– commerciale, – industrielle, – de services, – d’assurance, – de change, de banque et de courtage.

Toutes ces entreprises doivent donc normalement, à partir du 1/1/1994, (1) tenir leur comptabilité dans le respect des prescriptions de la loi et des tableaux y annexés, en vue de présenter aux tiers des états de synthèse annuels qui donnent une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de leur situation financière et de leur résultats. Cependant, à notre avis, en attendant l'élaboration de leurs plans comptables spécifiques, en vertu de l'article 19 de la loi , les institutions financières, les associations, les établissements publics à caractère administratif, peuvent déroger aux prescriptions qui traitent du cadre comptable et des états de synthèse, préconisées en fait par la loi pour les entreprises et entités de nature commerciale et industrielle.

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

11. DEFINITION 12. ELEMENTS CONSTITUTIFS 13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES 14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES 15. LES CAS DE REINTEGRATION DE CERTAINES CHARGES 16. DIFFERENTES CLASSIFICATIONS DE CHARGES

11. DEFINITION

Les charges englobent la valeur de tous les biens et services consommés par l’entreprise au cours de son activité. Elles représentent donc les sommes ou valeurs versées ou à verser à des tiers pour la contrepartie des biens ou services qu'ils ont procuré à l'entreprise. A ces charges s'ajoutent les pertes de toute nature supportées par l'entreprise au cours d'un exercice donné. Il existe en fait deux types de charges : ß Les charges à peu près contemporaines d’un décaissement ou d'une perte d'actif. ß Les charges “calculées” non contemporaines d’un décaissement, (dotations aux

amortissements et aux provisions). On les appelle calculées parce qu’elles ne sont pas mesurées immédiatement ni directement, mais déterminées d’après des estimations à la fin de l’exercice.


12. ELEMENTS CONSTITUTIFS

L’activité de l’entreprise génère des revenus. La réalisation de ceux-ci nécessite la mise en place de moyens qui engendrent des dépenses. Celles-ci sont de différentes natures : a) Dépenses afférentes à des biens et services consommés immédiatement pour la réalisation

de l’activité, ou consécutives à des pertes d'actif. b) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se

déprécient avec le temps, et dont la durée de vie est supérieure à un an. c) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens qui ne se dévalorisent pas avec le temps. Le résultat des opérations réalisées au cours d’un exercice est dégagé en comparant le revenu de ces opérations avec les charges qui ont été engagées en conséquence. L’objectif essentiel de la comptabilité est donc d’identifier parmi les dépenses, celles qui doivent être rattachées aux revenus pour déterminer le résultat de chaque exercice comptable d’une façon fiable : a) Pour les dépenses afférentes à des biens et services consommés, il y a lieu distinguer celles

qui ont été immédiatement utiles à la réalisation du revenu dans l’exercice (frais de fabrication, de vente ...), de celles qui permettront de dégager également des revenus sur les exercices suivants, (dépenses payées d’avances- charges à répartir sur plusieurs exercices).

b) Pour les dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se

déprécient, et dont la durée de vie est supérieure à un an, il y a lieu de les rattacher rationnellement aux revenus procurés. Ce rattachement se fait par le biais de l’amortissement. (voir chapitre 7, section 8).

c) Pour les dépenses d'équipement ne perdant pas normalement de valeur avec le temps et ne

subissant pas de dépréciation (terrains, fonds de commerce, etc..), elles n’influencent pas la détermination du résultat et ne sont pas retenues comme charges.

En conséquence, la normalisation comptable des charges repose sur des critères et des principes qui permettent : ß de distinguer les dépenses à immobiliser des charges ß de rattacher les coûts aux revenus auxquels ils sont associés.


13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES

L’inscription en comptabilité des différentes charges est subordonnée au respect de certaines conditions générales ci-après: a) Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net Les charges ne doivent pas avoir pour effet l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé, ou l'augmentation de sa valeur, ou enfin le prolongement notable de sa durée probable d’utilisation. Lorsqu'une immobilisation est portée à tort en frais généraux, le prix d’acquisition est réintégré aux résultats. S’il s’agit d’une immobilisation amortissable, l’entreprise retrouve le droit de pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun par l’inscription à l’actif de l’élément considéré, et la déduction des amortissements qu’elle était en droit de constituer au moins selon un plan linéaire. b) Les charges doivent être exposées dans l’intérêt de l’entreprise Elles doivent correspondre à une gestion commerciale normale. Ceci a pour effet d’interdire la prise en compte des dépenses ayant un caractère personnel et celles ne procédant pas d’un acte normal de gestion. c) Les charges doivent être comptabilisées au cours de l’exercice et justifiées. Les charges doivent être enregistrées au moment où elles ont été engagées dès lors qu’elles présentent un caractère de dette certaine tant dans leur principe que dans leur montant. Cependant dans le cas où leur caractère reste probable, une provision pour dépréciation ou pour risque et charge doit être constituée avec une estimation suffisante. Les formes diverses de justification doivent être établies selon la nature des opérations de charges par les factures, inscription au livre de paie, contrats de bail, avis de débit des banquiers etc,....


14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES

Les charges courantes sont celles engagées par l’entreprise dans le cadre normal de son activité. La distinction entre la charge relevant de l’exploitation courante de celle qui ne l’est pas s’effectue par rapport à ce critère. Selon la doctrine internationale, est réputée non courante une charge qui apparaît par sa nature ou par son montant : ß soit de caractère inhabituel par rapport aux activités ordinaires de l’entreprise (perte très

significative sur un client important) ; ß soit exceptionnelle par sa survenance (fait de guerre, cessation de paiement d’un Etat ...). Le modèle marocain a également spécifié cette distinction en faisant la séparation entre “charge courante” et “charge non courante”, sur le principe que : ß Toute charge encourue par l’entreprise est par définition liée soit à l’activité

d’exploitation, soit à l’activité financière. ß Exceptionnellement, compte tenu de leur nature intrinsèque, étrangère à l’activité

courante ainsi que de leur survenance inhabituelle, certaines charges peuvent revêtir le caractère non courant et être enregistrées dans l’un des comptes réservés à cette rubrique.

Lorsque l’entreprise effectue des dépenses qu’elle ne peut affecter avec exactitude entre charges courantes, charges non courantes, ou investissement, elle doit inscrire ces dépenses dans l’un de comptes de charges et procéder en fin d’exercice, selon le cas : ß soit à leur affectation à l’actif immobilisé par la contrepartie du compte de produits

«Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même» ; ß soit à un autre compte de bilan (charges à répartir, charges payées ou comptabilisées

d'avances,...) ou à un autre compte de charges par la contrepartie du compte de produits “transferts de charges”.

De même, lorsqu’un risque auparavant provisionné est définitivement constaté, l’entreprise doit comptabiliser : ß d’une part, l’incidence du risque dans le compte de charges approprié, ß d’autre part, la reprise en produit de la provision correspondante auparavant constituée.


15. LES CAS DE REINTEGRATION FISCALE DE CERTAINES CHARGES

D'une manière générale, les charges admises en déduction sont celles correctement enregistrées en comptabilité et qui ne présentent pas de caractère étranger à l'activité de l'entreprise, comme par exemple : ß les charges ayant trait à des activités personnelles des dirigeants; ß les charges se rapportant à des résidences d’agrément ..... De même, lorsqu’elles augmentent dans une proportion fortement supérieure à celle des bénéfices imposables, il peut être demandé à l’entreprise de justifier que ces charges sont nécessaires à sa gestion normale et à son bon fonctionnement. Enfin, bien qu'inscrites en comptabilité, un certain nombre de charges limitativement prévues par la loi fiscale ne sont pas déductibles de la base de l’impôt (IS, IGR, amortissement des voitures de tourisme, dons et intérêts de comptes courants excédant certains seuils, etc..).

16. DIFFERENTES CLASSIFICATION DES CHARGES

Les charges peuvent être classées de plusieurs manières, entre autres : a) La loi préconise leur classement par nature en trois niveaux :

3 Les charges d’exploitation 3 Les charges financières 3 Les charges non courantes

b) Par contre les techniques de la comptabilité analytique requièrent le reclassement des

charges par destination ou par fonction, pour la détermination des coûts unitaire des produits.(voir chapitre 6).

Le plan comptable a retenu le classement des charges suivant leur nature parce que ce classement est à la fois plus simple et plus général; il se prête à la confection d’agrégats économiques autorisant des comparaisons inter entreprises, et permettant de dégager des soldes intermédiaires de gestion dont le contenu est rigoureusement défini afin de faciliter l’exploitation macro économique des données des entreprises.


Ainsi, les comptes destinés à regrouper les charges courantes et non courantes de l’exercice sont contenus dans la classe 6.

Les charges courantes qui concernent l’exploitation normale et la gestion financière sont enregistrées respectivement sous les rubriques 61 et 63.

Ils sont affectés à l’enregistrement des charges réelles et des charges calculées relatives à l’exploitation normale et habituelle de l’entreprise.

Les charges non courantes figurent sous la rubrique 65, les impôts sur les résultats dans la classe 67.

Les charges sont enregistrées dans les comptes pour leur valeur nominale hors taxes récupérables.

Les charges s’inscrivent au débit, leur diminution au crédit (sous réserve de l'utilisation des comptes "transferts de charges".

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX

DE LA LOI COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE AUTONOME 12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR L’EVOLUTION

DES AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES 13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE 14. ANCRAGE IRREVERSIBLE DU COURANT INTERNATIONAL DE LA NORMALISATION COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE AUTONOME

La lente maturation du processus de modernisation de l’économie marocaine entrepris au début des années 80 dans le cadre du programme d’ajustement structurel, a intégré dès le départ la nécessité de réformer les structures et supports de l’information financière. La loi comptable qui vient d’être promulguée est le couronnement d’un effort intense de conception et de clarification, initié à partir de 1982, et qui a comporté une série d’étapes progressives (voir n° 20 et suivants). Au terme de cette réforme, le Maroc dispose désormais de tous les supports législatifs, réglementaires, et incitatifs qui caractérisent l’existence d’un droit comptable autonome. Ces supports peuvent être représentés ainsi :


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TABLEAU 32 : SUPPORTS DU DROIT COMPTABLE CHAMP INSTRUMENTS DU CADRE ACTUEL

LEGISLATIFS REGLEMENTAIRES

INCITATIFS

1. Réglementation

de la production de l'information

Loi comptable

- Décret introduisant le CGNC dans les entreprises publique(1)

- Décret réglementant la profession de comptable agrée

2. Généralisation et adaptation à toutes les entités économiques

Décret de création du CNC

- Avis du CNC portant diffusion : • de plans comptables

sectoriels • des adaptations de la loi à

des opérations spécifiques 3. contrôle et aide à

la bonne application

Dahir portant création de l'Ordre National des Experts comptables(2)

Décret d'application du dahir

- Avis sur les domaines comptables

- Recommandations à l'usage des membres de l'Ordre

- Rapports d'audit

1 Réglementation obligatoire pour les entreprises du secteur public, mais quasi-obligatoire pour les autres entités (voir n°31 et suivants) 2 Ce dahir devrait être incessamment complété par une loi réglementant les missions de commissariat aux comptes.


DE LA LOI COMPTABLE

A travers le CNC, conçu comme étant l’organe permanent d’incitation à l’harmonisation des modalités d’application de la loi comptable, les Pouvoirs Publics ont créé le moyen d’adapter continuellement la législation comptable à la réalité de l’entreprise dans le temps, dans l’espace et dans son propre secteur. Ainsi, dans cette perspective, et compte tenu des priorités actuelles, le CNC a adopté lors de sa deuxième séance plénière du 27/7/1994 la création de Commissions techniques spécialisées ayant pour objectif de concevoir et de proposer au CNC les instruments d’adaptation de la loi comptable aux différents types d’entités économiques (en particulier les institutions financières), afin que le conseil puisse les examiner avant de les diffuser au public, par voie d'avis. A ce jour, les deux premiers avis émis par le CNC ont concerné les modalités d’application de la loi sur les aspects suivants: 1. Etablir le lien entre la loi comptable et le CGNC, en incitant les entreprises non

publiques à adopter les dispositions du CGNC comme étant les modalités d’application de la loi comptable.

Cet avis permet ainsi d'inciter à rendre applicable au sein des entreprises à caractère commercial et industriel toutes les disposition prévues par le CGNC en matière :

n de plan de comptes (Plan Comptable Général des Entreprises, PCGE) ;

n de modalités de leur fonctionnement ;

et de mettre implicitement au même niveau de réglementation aussi bien les entreprises du secteur public que celles du secteur privé.

2. Expliciter l’objectif de la loi à l’égard des commerçants dont le chiffre d’affaires est

inférieur à 7,5 millions, et desquels il est requis de fournir uniquement le bilan et le CPC.

L’avis du CNC, se basant sur l’intention du législateur d’alléger la charge comptable de ces assujettis, et en l’absence de précisions de la loi à ce sujet, propose que les assujettis ci-dessus visés ont à fournir leurs bilan et CPC annuels sur le format du modèle simplifié tel qu’annexé à la loi ; le modèle normal étant réservé aux commerçants dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 7,5 millions de dirhams.

Ainsi, à travers les supports mis en place, il ressort que la comptabilité des entreprises repose désormais sur l’application correcte d’un ensemble de textes législatifs et réglementaires qui révèlent un caractère autant obligatoire qu'autonome.


DE LA LOI COMPTABLE

En effet les articles 25 et 26 de la loi ont nettement précisé que les articles 10 à 13 du code de commerce, (qui étaient la source majeure de la comptabilité au Maroc), deviennent caducs dès le 1/1/1994, donnant ainsi l’autonomie complète à la comptabilité normalisée.

Cette nouvelle situation ne manquera pas d’exercer quelques influences sur les autres branches de droit.

12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR L’EVOLUTION DES AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES

La comptabilité, devenant une branche autonome du droit des affaires, induira nécessairement une influence sur les autres législations traitant de l’entreprise. Ceci sera remarquable notamment dans les domaines suivants : ß Le mode comptable de détermination du résultat social deviendra juridiquement comme étant

le seul admissible dans les autres branches de droit ; tout renvoi à la notion de résultat ne pourra plus se faire que par référence au résultat social tel que défini par le droit comptable.

ß La finalité première des états de synthèse étant désormais juridiquement définie comme ayant

l’objectif de refléter fidèlement une image du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, la législation sur les sociétés, et notamment le commissariat aux comptes, en seront nécessairement influencés. Les diligences futures du commissaire aux comptes viseront, normalement, en premier lieu à s’assurer si les états de synthèse atteignent effectivement cet objectif, alors que jusqu’à présent les diligences s’arrêtaient à un examen de cohérence globale pour établir un rapport d’information «sur le bilan, sur la situation et sur les comptes présentés par les administrateurs».


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13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE

Jusqu’à nos jours, bien que la législation fiscale en matière d’IS et d’IGR (revenus professionnels) précisait que le résultat fiscal d’une entreprise est déterminé d’après son résultat comptable, la réglementation et la pratique comptable demeuraient en fait très fortement inspirées par le droit et la doctrine fiscales. Avec l’avènement de la loi comptable qui marque l'émergence d’un droit autonome, le législateur fiscal limitera son champ d’intérêt à ce qui est strictement fiscal et confortera sa référence à la loi comptable plutôt qu’à des dispositions fiscales de nature comptable. Ainsi, le législateur fiscal s’attachera désormais uniquement à déterminer le champ des déductions et réintégrations à opérer extra-comptablement sur le résultat social de l’entreprise pour en obtenir le résultat fiscal imposable. De fait, l’article 23 de la loi met implicitement les dispositions comptables comme première source législative, en précisant que «l’Administration fiscale peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés».


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14. ANCRAGE IRREVERSIBLE AU COURANT INTERNATIONAL DE LA NORMALISATION COMPTABLE

Au niveau mondial, les organisations qui ont pour objectif de favoriser la normalisation internationale des principes d’élaboration et de présentation des états financiers peuvent être classées en deux groupes : Les structures dites «publiques» formées de représentants des Gouvernements des différents pays (dites aussi structures intergouvernementales), et des organisations dites « privées» réunissant les professionnels de la comptabilité, tels que les experts comptables et les commissaires aux comptes (dites aussi organisations professionnelles). Les membres des structures intergouvernementales ont en général la charge d’élaborer les règles applicables dans leurs pays, alors que les professionnels ont pour vocation de contrôler leur bonne application au cas de chaque entreprise auditée. La normalisation marocaine, consacrée par la loi comptable du 30/12/1992, permet au Maroc de se situer parmi les pays d’avant-garde où les règles d’élaboration et de présentation des états de synthèse sont le plus en avance dans le monde, si l’on compare le dispositif de cette loi au contenu des règles éditées par l’ONU, l’OCDE, la CEE et l’IASC, et en particulier au regard des états de synthèse, qui sont considérés par la doctrine marocaine comme «la Colonne vertébrale» de la normalisation comptable au Maroc. En effet la comparaison du bilan marocain avec ceux prévus par l’ONU, l’OCDE, l’IASC et la CEE, ne fait ressortir aucune distorsion au désavantage du document marocain. Au contraire, les rubriques prévues dans le CGNC sont plus détaillées que celles des modèles de l’ONU et de l’IASC. La présentation du bilan marocain est plus formelle et complète que celle de toutes les autres sources (ONU, OCDE, IASC et CEE) dans la mesure où elle est la seule à intégrer totalement la classification des différentes rubriques composant le patrimoine de l’entreprise (actif, passif) selon leur lien avec le cycle d’exploitation d’une part et la notion stable - circulant d’autre part. C’est en particulier vrai pour les créances, dettes, les provisions et les écarts de conversion actif, passif qui ont été éclatés selon leur nature stable ou circulante et intégrés dans les différents postes qui composent le bilan: .. ACTIF IMMOBILISE .. FINANCEMENT PERMANENT .. ACTIF CIRCULANT .. PASSIF CIRCULANT


DE LA LOI COMPTABLE

Le bilan marocain est également le premier à isoler la trésorerie des éléments circulants, en créant deux postes spécifiques :

ß Trésorerie Actif - Trésorerie Passif,

alors que les modèles ONU, IASC, CEE et OCDE intègrent :

ß la Trésorerie-Actif parmi l’actif circulant ß la Trésorerie-Passif parmi les dettes

La distinction de la trésorerie Actif-Passif dans le bilan marocain permet de rendre l’architecture de celui-ci totalement fonctionnelle et faciliter ainsi toutes les analyses de gestion et financières souhaitées (1 ) Au niveau des masses et postes du bilan marocain, l'"Actif immobilisé" a la même dénomination et globalement le même contenu que celui de la CEE et correspond aux "Valeurs immobilisées" de l'IASC. Cependant, contrairement aux autres modèles, le CGNC a isolé de manière très nette : ß les immobilisations en non-valeurs en haut de l’actif immobilisé, et leur a conféré une

dénomination très expressive ainsi que des règles strictes de rattachement aux résultats. ß les écarts de Conversion-Actif qui sont la contrepartie des pertes de change potentielles sur

les créances en devises immobilisées ou sur les dettes de financement en devises contractées. L’actif circulant du modèle marocain, qui regroupe, comme les modèles CEE, les actifs générés par le cycle d’exploitation ainsi que les débiteurs hors exploitation : ß ne comprend pourtant pas les éléments de Trésorerie-Actif qui sont isolés dans un poste

spécifique, en bas du bilan, ß présente ces éléments, en rapport avec leur fonction dans le processus économique et non pas

selon le critère dépassé de liquidité. Le passif du bilan dans le modèle marocain, présente également quelques innovations par rapport aux modèles internationaux qu’il est intéressant de relever.

1 Cf. section 3 et 4 ci-dessus


DE LA LOI COMPTABLE

Le financement permanent est un regroupement nouveau par rapport à la doctrine internationale, dans la mesure où, cette masse est formée du total: 1. des capitaux propres à l’entreprise, lesquels sont l’expression exclusive du capital social,

réserves, reports à nouveau ou résultats en instance d'affectation, définitivement acquis à la communauté des actionnaires.

2. des capitaux propres assimilés, isolés dans un poste spécifique qui regroupe toutes les

provisions et subventions à caractère de réserves mais qui n’ont pas encore acquitté l’impôt sur les résultats correspondants.

3. des dettes de financement, qui correspondent aux emprunts à caractère durable contractés par

l’entreprise pour compléter ses moyens internes de financement permanent. 4. des provisions à caractère durable constituées pour faire face aux risques et charges. 5. des comptes à caractère durable de liaison entre succursales et établissements stables. 6. des écarts de conversion-passif qui correspondent à des profits potentiels sur des créances ou

dettes à caractère durable contractées en devises. Le passif circulant du bilan marocain, symétrique à l’actif circulant, est assez proche du modèle CEE et regroupe : ß les passifs générés par le cycle d’exploitation

ß les dettes diverses non liées au cycle ainsi que les provisions pour risques et charges n’ayant

pas un caractère durable.

ß les écarts de conversion-passif représentant des profits potentiels sur les éléments circulants de dettes et créances.

Les dettes de trésorerie sont également isolées dans un poste spécifique en bas du passif. Dans tous les autres modèles apparaissent de manière distincte et non regroupée : ß la situation nette qui correspond au total des capitaux propres et des capitaux propres

assimilés du modèle marocain, alors que ces derniers n’ont pas encore acquitté l’impôt, et que de ce fait le total de la «situation nette» n’exprime pas véritablement un agrégat définitivement acquis à la Communauté des actionnaires, tant au plan juridique qu’au plan financier.


DE LA LOI COMPTABLE

ß les dettes, soit éclatées en dettes long terme, court terme (modèles IASC, ONU) soit en dettes

financières, dettes d’exploitation, dettes diverses ; (modèle CEE) sans considération de leur terme ou de leur caractère durable ou non (1). Ces dettes contiennent bien entendu les concours bancaires courants et les soldes créditeurs de banques.

ß les provisions pour risques et charges ainsi que les produits constatés d’avance, sans

distinction de caractère durable ou non. La comparaison du compte "Produits et Charges" marocain avec celui du compte "Profits et Pertes" (dénomination de l’ONU, CEE) ou du compte de résultats (IASC) révèle des disparités importantes qui montrent que, de toutes les présentations en rapprochement, la structure du CPC est certainement la plus détaillée. La seule faiblesse que le CPC présente, est le fait qu’il n’offre pas, comme le préconise la 4ème directive, la possibilité de choix entre une présentation des produits et charges par nature, et une autre, par fonction dans l’entreprise. Le CPC présente les produits d’exploitation comme le font les modèles ONU, CEE, IASC ; c’est-à-dire hors taxes. De plus, seule l’OCDE est plus précise en prévoyant que la rubrique des ventes inclut les «montants résultant de la vente des produits et de la prestation des services correspondant aux activités ordinaires, déduction faite des rabais, de la taxe sur la valeur ajoutée et d’autres impôts directement liés au chiffre d’affaires». Les ventes à l’exportation ne sont pas mentionnées dans tous les modèles; de même l’ONU et l’IASC n’indiquent pas où leurs modèles font figurer : . les variations de stock de produits finis et d’encours . la production immobilisée . les subventions d’exploitation . les reprises sur amortissements et provisions. Concernant les charges d’exploitation, le modèle IASC ne donne aucun détail particulier, alors que le modèle ONU préconise trois rubriques distinctes : . coûts de production (y compris les corrections de valeur) . coûts de distinction (y compris les corrections de valeur) . frais généraux administratifs 1 Des notes annexes précisent l’échéance des dettes à plus ou moins d’un an


DE LA LOI COMPTABLE

La présentation des charges d’exploitation dans le compte Résultats par fonction de la CEE se rapproche nettement de celle du modèle ONU, alors que la présentation par nature de la CEE est moins développée que celle du modèle marocain. Les produits financiers dans le modèle de l’ONU ne sont envisagés que sous deux rubriques : . produits financiers et produits de portefeuille . participation aux bénéfices des sociétés associées. Par contre, l’IASC éclate en deux, la première rubrique ci-dessus et offre ainsi trois rubriques pour traiter des produits financiers. Le modèle de la CEE n’est pas plus développé que celui de l’IASC, alors que le modèle marocain traite ces produits en : . produits des titres de participation et des autres titres immobilisés . gains de change . intérêts et autres produits financiers . reprises financières, transferts de charges. Symétriquement, les comptes de charges financières sont plus développées que dans le modèle ONU, CEE et IASC. Les produits et les charges non courantes, du modèle marocain correspondent aux "Produits et charges exceptionnels" des autres modèles. Toutefois, le modèle marocain a préféré baptiser ces rubriques "Non courantes" plutôt "qu’exceptionnelles" pour bien préciser qu’elles doivent enregistrer toutes les opérations exceptionnelles/inhabituelles, y compris les transactions liées à l’exploitation, mais qui sont "non courantes" du fait de l’importance inhabituelle de leur montant par rapport à l’exploitation normale de l’entreprise. Enfin, aucun organisme international ne ventile par rubrique, comme le fait le modèle marocain, les opérations de l’exercice en : . opérations propres à l’exercice . opérations des exercices antérieurs Par ailleurs, l’ONU, l’IASC et l’OCDE considèrent que le tableau de financement, (appelé ressources et emplois de fonds par l’OCDE) est vraiment nécessaire, quoique n’exigeant pas tous le même niveau de détail :


DE LA LOI COMPTABLE

- l’ONU détaillant beaucoup plus que l’OCDE les éléments devant être contenus dans le tableau,

- et l’IASC (Norme n° 7 d’Octobre 1992) prévoyant en fait un tableau de financement

et de trésorerie établi à travers le calcul de l'excèdent de trésorerie, d'exploitation. La CEE n’a pas prévu d’obligation à ce sujet. Certains pays comme la France l’ont rendu obligatoire à partir de certains seuils effectif > 300 salaires ; CA > 120 millions FF). Le modèle marocain se distingue donc par deux innovations majeures :

- le tableau de financement est un état de synthèse obligatoire au même titre que le bilan et le CPC, et de ce fait, découle automatiquement des comptes, normalement sans aucun retraitement extra-comptable de la balance finale de clôture ;

- tout en étant "neutre", la structure de l’état est complète, puisqu’elle exprime en

même temps :

.. la variation du fonds de roulement fonctionnel .. la variation du besoin en fonds de roulement

.. la variation nette de la trésorerie qui se vérifie automatiquement par la différence algébrique entre les deux premières variations.

Par ailleurs, aucun modèle ne prévoit l’état des soldes de gestion (ESG), obligatoire dans le modèle marocain, et qui explique, à partir des comptes et sans aucun retraitement extra-comptable, l’origine de la formation du résultat final. Enfin, l’ETIC du modèle marocain répond aux exigences servies par tous les modèles réunis :

- objectif d’information en 3 tableaux sur les méthodes utilisées, les dérogations, les changements de méthodes,...

- objectif d’information servi en 15 tableaux sur chacun des postes et rubriques de

l’actif, du passif et du CPC (analyse des variations des principales rubriques ; ventilation des créances et dettes par type de tiers, échéance ; informations sur les sûretés, gages, cautions données et reçues ; détail des opérations de crédit-bail, de TVA,...) ;

- objectif d’information complémentaire en 5 tableaux sur les principaux chiffres-clés

qui caractérisent l'entreprise, et les événements postérieurs à la clôture, ainsi que la datation des états de synthèse.


DE LA LOI COMPTABLE

En définitive, le modèle marocain de la normalisation comptable, rapproché à celui des Organisations intergouvernementales comme l’ONU, l’OCDE et, la CEE, ainsi qu’à celui préconisé par l’IASC, se révèle être:

- une base de données comptables de premier plan, présentant toutes les caractéristiques d’une information fiable.

- parfaitement à jour avec le mouvement international de normalisation, sinon en

avance sur un certain nombre d’aspects d’analyse (analyse fonctionnelle du bilan ; état des soldes de gestion, et tableau de financement obligatoires).

Le seul regret que l’on pourrait exprimer est que le modèle marocain n'ait pu consacrer définitivement son avancée en prévoyant :

- un modèle de bilan, facultatif, qui distingue tous les éléments du patrimoine en : Exploitation, Hors-exploitation, afin de permettre l’établissement d’un tableau de flux de trésorerie, tel que prévu par l’IAS 7 (Octobre 1992) ,

- un modèle de CPC facultatif qui distingue les produits et charges d’exploitation par

fonction : .. de production .. de distribution .. administrative.

CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE SECTION 3 : FONDEMENTS DE LA NORMALISATION COMPTABLE MAROCAINE

31. MISE EN PLACE D'UNE NORMALISATION NATIONALE COHERENTE

AVEC CELLE DE LA C.E.E 32. ELARGISSEMENT DU CHAMP DE LA NORMALISATION 33. PRISE EN COMPTE DES SPECIFICITES MAROCAINES

31. MISE EN PLACE D'UNE NORMALISATION NATIONALE COHERENTE AVEC CELLE DE LA CEE Les travaux menés par la Commission de Normalisation Comptable, ont abouti à la rédaction du Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) et du projet de la loi comptable. Les membres de cette commission, en majorité des experts indépendants, ont retenu comme choix directeurs de leurs travaux : ß L'intégration à l'adaptation des acquis de la normalisation comptable à l'échelle

internationale et notamment au niveau de la CEE. ß Le développement et l'amélioration de la qualité de l'information comptable par

l'élargissement du champ de la normalisation. ß La prise en compte des spécificités Marocaines. Dans cette approche, la commission a abouti à la rédaction d'un code général de normalisation comptable (CGNC) regroupant deux parties principales : ß La Norme Générale Comptable (NCG) qui englobe les bases de la normalisation applicable

à toute entité économique, quelque soit sa forme juridique et son secteur d'activité. ß Le Plan Comptable Général des Entreprises (PCGE) qui constitue les modalités

d'application aux entreprises de nature commerciale et industrielle. La Norme Générale Comptable (NGC) matérialise les apports suivants : 1. L'introduction de la notion d'image fidèle et l'affirmation des principes comptables

fondamentaux.


2. La conception d'états de synthèse complets résolument tournés vers l'aide à la gestion, et

mieux adaptés aux besoins de la comptabilité nationale. 3. La définition d'une architecture des comptes permettant l'obtention automatique des états de

synthèse. 4. L'indication de méthodes d'évaluation précises permettant de traiter avec un maximum de

sécurité et d'homogénéité l'ensemble des transactions des entités économiques. L'ensemble des apports de la NGC ont été insérés dans la loi comptable, et constituent désormais le nouveau Cadre Général de la comptabilité au Maroc (Cf. n°30 et suivants). La P.C.G.E. traite des domaines suivants : 1. Le tracé précis des états de synthèse, modèle normal et modèle simplifié 2. Les modalités d'application des méthodes d'évaluation 3. Le cadre comptable et le plan détaillé des comptes. La loi comptable a repris dans des tableaux annexes le tracé des états de synthèse et les cadres comptables proposés par le P.C.G.E. (Cf. n°30 et suivants).

32. ELARGISSEMENT DU CHAMP DE LA NORMALISATION Traitant tous les enseignements de la normalisation comptable au niveau mondial, le comité permanent de rédaction du CGNC a élargi le champ de nrormalisation en intégrant parmi les états de synthèses obligatoires : ß L'état des soldes de gestion, véritable tableau de bord synthétique sur les résultats de gestion

des activités opérationnelles de l'entreprise (Cf. n°146 et suivants). ß Le tableau de financement, outil d'information irremplaçable sur les politiques de

financement et d'investissement appliquées par l'entreprise (Cf. n°157 et suivants). De fait, ces deux états sont, plus que les documents traditionnels (bilan, compte de résultat) des sources fondamentales pour l'évaluation des activités de l'entreprise durant chaque période comptable. Il permettent en outre une meilleure comparabilité des performances des entités dans le temps et dans l'espace.


Par ailleurs la normalisation Marocaine a été la première à codifier de façon minutieuse l'état des informations complémentaire (ETIC), équivalent des "Financial Notes" anglo-saxonnes, ou de "l'annexe" française. En effet l'exhaustivité et la précision avec lesquelles les tableaux de l'ETIC sont construits reflètent bien l'importance qui leur a été accordée pour, d'une part, présenter les conventions de base qui sont servi à l'élaboration des comptes annuels, et d'autre part, compléter efficacement l'information financière des utilisateurs. (voir n°160 et suivants).

33. PRISE EN COMPTE DES SPECIFICITES MAROCAINES La normalisation comptable a également mis en évidence le calcul de deux grandeurs fondamentales qui étaient inconnues jusqu'à présent au niveau de l'entreprise elle-même et du public : ß La capacité contributive de l'entreprise au budget de l'Etat. ß La balance-devises de l'entreprise. La capacité contributive de l'entreprise est mesurée à travers deux tableaux de l'ETIC : 3 B13 : Tableau de détermination du résultat courant après impôt, qui mesure l'impôt

théorique sur le résultat courant de l'entreprise, autrement dit, l'impôt annuel "normal" sur le résultat reccurent susceptible d'être dégagé annuellement.

Cette précieuse indication permet de mettre en évidence, à contrario, l'incidence fiscale des opérations non courantes et des exonérations fiscales permanentes ou temporaires accordées à l'entreprise.

3 B14 : Détail de la taxe sur la valeur ajoutée, qui retrace "le bilan" de cet impôt indirect et détermine à la foi, la taxe nette collectée par l'entreprise, celle versée par elle et le reliquat restant à reporter sur l'exercice suivant.

La balance-devise est déterminée dans le tableau C4 qui permet de calculer les mouvements et le solde de toutes les opérations faites par l'entreprise sur chaque exercice avec l'Etranger, et qui renseigne ainsi de manière précise sur les volumes et les soldes des échanges en devises effectués par elle. C'est sur l'ensemble de ces fondements que le CGNC a inspiré la loi comptable dont les dispositions sont analysées en détail au chapitre suivant..

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Memento comptable mesnaoui maroc (1)