INSTITUT NATIONAL DES SCIENCES COMPTABLES ET DE L’ADMINISTRATION D’ENTREPRISE

Professeur : RAZAFINJATOVO Nirimboahangy

AUDIT AVANCE

Master I Finance

Membres du groupe

MF1 270 RAKOTONINDRINA Henintsoa

MF1 335 RAKOTOSOA Domoina

MF1 352 RANDRIANASOLO Ravo

MF1355 RATOVOSON Tahiry

MF1 366 SOARITRA Andy

SOMMAIRE

INTRODUCTION

I. Définitions

1. Passif éventuel

2. Engagements

3. Comptabilisation

II. Le système de contrôle interne

1. Contrôle interne des engagements

2. Evaluation du passif éventuel

III. Points essentiels

IV. Papier de travail

CONCLUSION

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INTRODUCTION

La comptabilité d'engagement telle que le préconise le Plan Comptable Général, contrairement à la comptabilité de

trésorerie, n’attend pas une sortie de ressources représentatives d’avantage économique pour comptabiliser les

opérations, d’où la comptabilisation de passifs. Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés

dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages

économiques. Ils sont comptabilisés au bilan avec les actifs et les capitaux propres.

Lors de la vérification, l’auditeur doit prendre en compte tous les éléments renseignant sur la situation économique et

financière de l’entreprise. Outre les éléments chiffrés dans le bilan et au compte de résultat, il existe d’autres données,

présentées en annexe : les engagements et passifs éventuels.

Dans ce devoir nous proposons une méthodologie de vérification basée sur les définitions des éléments à auditer et la

connaissance du contrôle interne de l’entreprise.

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I. Définitions

1. Passif éventuel

Selon la norme IAS 37, le passif éventuel se définit comme suit :

« • Une obligation potentielle car une obligation actuelle pouvant conduire à la sortie de ressources financières

ne peut être confirmée.

• Une obligation actuelle qui ne correspond pas au critère de comptabilisation soit parce que la sortie de

ressources financières n’est pas certaine, soit parce qu’une estimation suffisamment fiable de l’obligation ne peut être

faite. »

Le passif éventuel correspond, pour une entité économique et dans le domaine de la comptabilité générale, ou de la

prospective économique ou de la gestion du risque (pour son aspect économique) aux obligations potentielles de

remboursement à des tiers de dégâts matériels ou aux personnes en cas de survenue d'un évènement impliquant la

responsabilité de l'entité, jugé peu probable mais dont les conséquences seraient graves en cas de réalisation.

Du point de vue comptable, le passif éventuel est défini comme suit :

Une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée

que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le

contrôle de l'entité (exemple accident majeur)

Une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de

ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

Un passif éventuel peut être non comptabilisé mais mentionné dans l’annexe. Il peut s'agir d'un passif virtuel, en

puissance, qui peut se réaliser sans réelle certitude.

Les enjeux sont socio-économiques et de prospective concernent aussi l'acceptabilité du risque, la gestion du risque, la

gestion de crise, l'aléa moral, et le principe de précaution, notamment dans le domaine de l'accidentologie et de la

cyndinique. Ces enjeux sont plus importants dans certains domaines nouveaux (moins bien connus en termes de risque

à moyen et long terme) où les accidents sont susceptibles d'être rares, mais éventuellement à haut-risque et non

couverts par les assurances

- Industrie nucléaire

- Biotechnologies

- Nanotechnologies

- Spéculation financière

- assurances et système réassuranciels des domaines cités ci-dessus.

La prise en compte comptable du risque d'enchainements imprévus de petits accidents ou d'erreurs humaines, ou

d'associations de risques mineurs devraient aussi faire l'objet de plus d'attention, car pouvant conduire à une crise

majeure (par effet domino). Ceci est encore plus vrai pour l'association synergique de deux ou plus risques majeurs (ex

: l'association d'un tremblement de terre, d'un tsunami et d'un accident nucléaire, situation qualifiée de Genpatsu-

shinsai au Japon)

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La comptabilité générale veut – par principe de prudence - qu'une entité ne transfère pas sur les générations futures

ou l'avenir de l'entreprise les incertitudes présentes susceptibles de fortement grever ou détruire demain son

patrimoine et son résultat économique, mais la prise en compte comptable du risque extrême est défaillante car «

tout risque dont la probabilité de survenance est trop incertaine n'apparaît pas dans les traitements comptables ».

De plus, parmi les trois modes existant de traitement comptable du risque :

- la provision

- l'assurance

- le passif éventuel

En règle générale, toutes les provisions ont un caractère éventuel car leur échéance ou leur montant est incertain.

Mais, le terme « éventuel » est utilisé pour des passifs qui ne sont pas comptabilisés car leur existence ne sera

confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement

sous le contrôle de l’entité. En outre, le terme de « passif éventuel » est utilisé pour des passifs qui ne satisfont pas

aux critères de comptabilisation. La norme IAS 37 distingue les provisions, qui sont comptabilisées en tant que passifs

(en supposant qu’on peut les estimer de manière fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et qu’il est

probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre les

obligations.

Le cas où les chances que l'événement ou les événements futurs se produisent effectivement ne peuvent être

déterminées. Par conséquent, lorsque par exemple les données sont contradictoires ou insuffisantes, le client devrait

déterminer si une obligation existe et quelle est la probabilité d’une sortie de ressources, conformément à l’IAS 37, en

se fondant sur toutes les informations disponibles. Selon l’IAS 37, le client ne peut pas classer comme indéterminable la

probabilité de l’issue d’une réclamation ou d’une réclamation éventuelle. L’IAS 37 indique qu’en de rares cas, par

exemple dans le cas d'une action en justice, le fait que certains événements se soient produits ou que ces événements

créent une obligation actuelle peut être contesté. En ce cas, l'entité détermine l'existence d'une obligation actuelle à la

fin de la période de présentation de l'information financière en prenant en compte toutes les indications disponibles,

notamment, par exemple, l'avis d'experts. Les indications disponibles englobent toute indication complémentaire fournie

par des événements postérieurs à la date de clôture. Sur la base de ces indications :

a. lorsqu'il est plus probable qu'improbable qu'une obligation actuelle existe à la fin de la période de

présentation de l'information financière, l'entité comptabilise une provision (s'il a été satisfait aux critères de

comptabilisation); et

b. lorsque l'existence d'une obligation actuelle à la fin de la période de présentation de l'information financière

est plus improbable que probable, l'entité indique l'existence d'un passif éventuel, sauf si la probabilité d'une sortie de

ressources représentatives d'avantages économiques est faible.

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2. Engagements

Les engagements sont des droits et obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont

subordonnés à la réalisation des conditions (exemple : caution, hypothèque) ou d’opérations ultérieures (exemple :

commande). Les comptes d’engagements enregistrent des droits et obligations susceptibles de modifier la consistance

du patrimoine de l’entreprise

On distingue trois types d’engagements :

- Les engagements de garantie

- Les engagements réciproques exceptionnels

- Les créances et dettes assorties de garantie

La distinction entre engagements du bilan et engagements hors bilan est fondamentale car le montant des

engagements hors bilan n’a pas d’incidences sur les capitaux propres. Ils comprennent notamment les sûretés réelles

(nantissements, hypothèques…) ; les sûretés personnelles (avals, cautions…); les créances cédées non échues.

Les engagements peuvent être

- consentis à l’égard d’entités liées ;

- assortis de sûretés réelles ;

- concernant les effets de commerce escomptés non échus ;

- des prix fermes sur titres de capital et non -inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats

qualifiés de « portage »;

- consentis de manière conditionnelle;

En distinguant ceux qui concernent :

- les dirigeants,

- les filiales,

- les participations,

- les autres entreprises liées (susceptibles d'être intégrées globalement dans les comptes de la mère).

Il convient également de distinguer :

les engagements à incidence future positive sur les comptes, (commandes de clients appelés à engendrer des

bénéfices, construction par autrui sur un terrain de l’entreprise, crédit-bail en cours pour lequel l’actif

représenté par le droit de jouissance pour la période restant à courir et par la faculté d’acquérir le bien à bas

prix dépasse le passif représenté par les échéances à payer)

Ils ne figurent pas au bilan. Ils peuvent toutefois faire l’objet d’une mention dans les notes aux états financiers, si cette

information s’avère significative et favorise ainsi la divulgation d’une meilleure image de la situation de l’entreprise.

les engagements à incidence future négative sur les comptes (construction par une entreprise sur un terrain

d’autrui, engagement de retraite, marché à perte, crédit-bail d’un bien ayant perdu son utilité pour

l’entreprise, caution donnée, redressements fiscaux contestés)

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3. Comptabilisation

Ci-après un schéma résumant la constatation comptable ou non d’une obligation :

II. Le système de contrôle interne

1. Contrôle interne des engagements

Une maîtrise des engagements est nécessaire pour apprécier les risques encourus par l’entreprise . Il convient de

vérifier si le contrôle interne prévoit une procédure de remontée vers une personne qui tient un registre pour

l'enregistrement des engagements et consulter les registres. Il faut notamment s’assurer que tous les engagements

donnés ont été pris en compte lors de leur évaluation, et donc qu’il y ait une circulation parfaite de l’information entre

les différents services.

En termes de risque, il est important de procéder à l’évaluation de la probabilité de réalisation des engagements de

l’entreprise et effectuer une estimation chiffrée des éventuelles pertes pouvant en résulter.

Le vérificateur s’assurer que:

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- L’entreprise a traduit correctement les risques encourus au bilan et au compte de résultat

- Elle fournit toutes informations utiles aux lecteurs dans les annexes

La maîtrise des engagements nécessite :

- Un suivi et un recensement rigoureux des informations émises par les différents services de l’entreprise.

- La définition d’une procédure interne prévoyant notamment :

La centralisation de tous les engagements donnés, ce qui implique que les fondés de pouvoir redent

compte de manière systématique des engagements pris.

Une définition très claire du champ d’application et des limites des délégations données (système de

signatures, division des tâches, emploi de formulaires pré-numérotés) ;

Une mise à jour permanente des engagements en cours (soit par la comptabilisation, soit par

classement extra comptable)

2. Evaluation du passif éventuel

Elle se base sur :

- L’existence d’un système de centralisation des engagements contractés par l’entreprise pour l’établissement

d’une liste des obligations éventuelles de l’entreprise ;

- L’existence d’une procédure d’analyse des risques sur la survenance d’éventuelles obligations pouvant

entraîner des conséquences significatives sur le patrimoine de l’entreprise appuyée par la documentation des

méthodes d’analyse prises en compte. La mesure des passifs éventuels se fait toujours par une certaine

approche estimative puisque d’une part, les montants sont indéterminés, et d’autre part la probabilité de

réalisation est très faible.

- L’adoption d’une méthode de calcul raisonnable se basant sur des conventions ou des méthodes comptables

généralement reconnues dans l’estimation chiffrée des éventuelles pertes pouvant résulter des engagements

contractés par l’entreprise. La qualité des différentes estimations effectuées pour mesurer la probabilité de

réalisation des sorties de ressources éventuelles peut être évaluée en examinant la validité des hypothèses

sur lesquelles elles se fondent. Il s’agit d’une question de jugement.

- Le pointage de toute variation tant positive que négative

- L’établissement d’un PV des estimations

III. Points essentiels

Les points essentiels sur lesquels l’auditeur doit insister sont l’évaluation et l’exhaustivité des engagements et passifs

éventuels. Il doit vérifier qu’aucune omission n’a été faite puisque ces informations en annexe peuvent modifier de

façon significative les décisions des utilisateurs des états financiers.

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Les questions relatives à l’élaboration de l’annexe s’avèrent pertinentes,

- Si le client utilise une checklist des notes annexes, la fréquence de mise à jour de cette checklist.

Concernant le déroulement des arrêtés comptables

- Le calendrier du processus d’arrêté comptable au cours du mois (il commence souvent tardivement, le 20ème

jour)

- Les intervenants (le responsable comptable, les comptables, etc.)

- Les travaux réalisés dans les arrêtés comptables. Distinguer :

les travaux routiniers (écritures/livres, rapprochements bancaires),

des travaux non-routiniers (estimations, etc.).

- Les contrôles clés sur lesquels la direction générale s’appuie au cours du processus ?

Concernant la préparation de l’annexe

- Le calendrier de préparation des états financiers (varie en général de la fin de la période concernée jusqu’à la

fin du mois suivant)

- Les intervenants (parmi les personnes/services éventuellement concernés : le service commercial, le service

marketing, le service consolidation et les filiales, le reporting externe et les Analystes Comptables)

Lors de la mise en place de chacun des programmes d’élaboration des états financiers, la direction

doit déterminer si la comptabilisation de passifs éventuels ou leur présentation en annexe sont

nécessaires.

La direction effectue des revues des notes annexes sur les passifs éventuels. Ces notes décrivent

éventuellement les passifs comme étant des incertitudes et précisent qu’aucune provision n'a été

constituée dans les états financiers pour faire face à l'issue de ces incertitudes.

- Les contrôles clés sur lesquels la direction générale s’appuie au cours du processus.

Sur la base du contenu de la norme IAS 37, relatifs au passif éventuel, les questions que l’auditeur doit poser

sont :

- Est-ce que l’entité a des possibles obligations résultant d’évènements passes dont l’existence ne sera

confirmée que par la survenance (ou non) d’évènements futurs incertains qui ne sont pas sous le contrôle de

l’entreprise

- Est-ce que l’entité a des obligations résultant d’évènements passés non comptabilisés en provision car il n’est

pas probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre l’obligation ou le montant de

l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante

L’auditeur doit prêter une attention particulière à toute variation du passif éventuel :

- S’il s’agit d’une variation négative (diminution)

Vérifier que la diminution du risque lié à ce passif éventuel est justifiée. Notamment :

Que les dispositions sécuritaires prises par l’entreprise ont été renforcées

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Que le risque lié à l’activité est moins importante due à un changement dans les processus, dans les

produits etc.

Qu’il y a eu des découvertes quant aux solutions possibles en cas d’occurrence de l’évènement constitué

par le risque majeur

Vérifier s’il n’y a pas changements dans les méthodes d’estimation du passif éventuel

Que le risque n’a pas été tout simplement sous-évalué ou ignoré

- S’il s’agit d’une variation positive (augmentation)

Vérifier que ceci n’est pas dû à une négligence volontaire de l’entreprise

Qu’il y a bel et bien augmentation du risque due à l’extension des activités, augmentation des

engagements à risques etc.

Vérifier s’il n’y a pas changements dans les méthodes d’estimation du passif éventuel

Etc.

IV. Programme de vérification

La vérification des engagements et passifs éventuels nécessitent un examen rigoureux de l’annexe.

Il doit vérifier :

- L’indication des engagements consentis de manière conditionnelle

- Les indications sur le volume et la nature des instruments relatives à la vente avec mention par le

cédant de l'engagement reçu du cessionnaire, par nature de titres, et le prix convenu : mention par le

cessionnaire de l'engagement donné au cédant, par nature de titres, et le prix convenu. En cas de

décote de la valeur actuelle des titres, le motif de la non-constitution d'une provision est précisé.

Pour les ventes

- Les effets escomptés non échus

- Les clauses de réserve de propriété

Si les emprunts sont garantis par des hypothèques ou par des nantissements, vérifier que ceux-ci figurent dans les

engagements hors bilan en annexe :

- Cohérence des engagements financiers avec les contrats et confirmations directes

- Mention des dettes garanties par des sûretés réelles lorsqu'elles ont un caractère significatif à certains

types d'emprunt

Concernant les immobilisations

- Etat des sûretés réelles

- Etat des engagements consentis

Concernant les immobilisations financières :

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Contrôle du recensement et du traitement des engagements hors bilan (engagements pris envers les filiales )

- S'assurer que les engagements pris par la société au bénéfice de ses filiales sont correctement appréhendés

et signalés en annexe

- Engagements hors bilan : garanties données par les bénéficiaires des prêts, garanties données par la société

pour ses filiales et participations…

- Examiner l'information liée aux garanties reçues des bénéficiaires des prêts et aux garanties données par la

société

Concernant les stocks

- Sûretés réelles affectant les stocks (nantissements, gages …)

Concernant les achats

- Vérifier l'information donnée sur les clauses de réserve de propriété

- Vérifier l'information donnée sur les autres engagements hors bilan

Dans l’hypothèse où un événement n’ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de

l’exercice survient entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes, une information est donnée dans

l’annexe si cet événement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financière de l’entité, de

remettre en cause la continuité de l’exploitation. Par exemple :

- les sinistres entraînant des pertes ou disparitions d’actifs

- les litiges ou procès dont la cause est postérieure à l’exercice

- un contrôle fiscal survenant après la clôture de l’exercice

- des pertes futures de participation

- l’ouverture ou la fermeture de branches d’activité.

IV. Papier de travail

Les assertions d’audit pour la vérification des engagements et passifs éventuels concernent les soldes de fin de

période.

Assertions sur les soldes de fin de période :

Existence

Droits et obligations

Exhaustivité

Valorisation et affectation

Ci-après un exemple de papier de travail pour l’audit des engagements et passifs éventuels :

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ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS

Client : Exercice clos le :

OBJECTIFS : S'ASSURER QUE LES ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS ONT ETE CORRECTEMENT

COMPTABILISES OU DECRITS

Procédure d’audit Fait par :

Le : REF : P/T

I- Examiner les honoraires de l'exercice comme indication de passifs

éventuels possibles

II- Demander une lettre aux avocats de l'entreprise indiquant (i) les

procès en cours à la date du bilan et ceux engagés depuis, indiquant,

pour chaque affaire (a) l'objet du litige, (b) la situation présente et (c)

l'avis de l'avocat sur le passif final pouvant en résulter, et (ii) la dette

d'honoraires de la société pour services juridiques et frais annexes à

la date du bilan

III- S'assurer que toutes les réponses ont été reçues

IV- Pour toutes lettres reçues plus d'un mois après la fin du travail sur

le terrain, s'assurer que leur contenu ne doit pas être modifié

V- Discuter avec un dirigeant de la société du montant des

engagements et des passifs éventuels, s'il y en a :

a) Engagements :

1. Engagements d'achats supérieurs aux besoins normaux ou

des prix supérieurs à ceux du marché

2. Contrats de vente à des prix largement inférieurs aux prix de

vente présents ou aux prix de revient (valeur d'inventaire plus

coûts d'achèvement plus frais de vente)

3. Obligations contractuelles d'achat ou de vente

d'immobilisations ou d'autres actifs à long terme

4. Contrats de location

5. Fusions ou absorptions

6. Contrats d'achats de matières

7. Accords pour le rachat d'actions

b) Passifs éventuels :

1) Eléments indiqués dans les lettres d'avocats

2. Plaintes en cours, etc..., qui n'ont pas encore été

transmises aux avocats

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ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS (suite)

Client : Exercice clos le :

OBJECTIFS : S'ASSURER QUE LES ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS ONT ETE CORRECTEMENT

COMPTABILISES OU DECRITS

Procédure d’audit Fait par :

Le : REF : P/T

3. Impôts supplémentaires sur les sociétés et autres

4. Ventes susceptibles de renégociation

5. Créances escomptées avec recours des banquiers

6. Endossements et garanties

7. Infractions éventuelles aux textes légaux en matière de

contrôler des salaires, de contrôle des changes ou des prix

VI- S'assurer, le cas échéant, que les montants relatifs aux points ci-

dessus ont été correctement provisionnés ou ont été mis en évidence

dans une note aux états financiers

VII- Préparer les commentaires pour la lettre à la direction 8- Autres

procédures (à décrire)

VIII- Conclure si l’objectif ci-dessus a été atteint

8. 9.

Revue Paraphe Date

Senior

Manager

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CONCLUSION

La prise en compte du risque est un facteur essentiel pour assurer la pérennité d’une entreprise. Par souci de fiabilité

des informations sur le patrimoine réel de l’entreprise, une bonne évaluation des engagements et passifs éventuels est

nécessaire. Bien que les comptes soient présentés hors bilan, il est primordial de vérifier les estimations et

l’importance que l’entreprise accorde aux conséquences de l’occurrence des incidents les plus mineurs sur son activité

et son environnement. Elle doit également être capable d’évaluer l’importance des engagements qu’elle a pris et les

obligations y afférentes.

L’audit doit donc être effectué pour ces comptes afin de vérifier qu’il n’y pas sous-évaluation ou négligence de la part

de l’entreprise.

Justement, la nécessité de considération de risques aussi majeurs a conduit à un projet d’amélioration de la norme

correspondante, l’IAS 37 concernant l’insertion au bilan des passifs éventuels.