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Mémoire de Master Comptabilité Contrôle Audit
Margerie BASTIAN
Sous la direction de Karine FABRE
Prix APDC du Meilleur Mémoire CCA
2013-2014
Certification des comptes de l’État : mécanismes mis en œuvre par
la Cour des comptes pour assurer son indépendance
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REMERCIEMENTS
Mes remerciements s’adressent tout d’abord à mon directeur de mémoire, Madame Karine
Fabre. Son intérêt et sa curiosité à l’égard de mon sujet ont permis à ce travail de recherche de
prendre forme. De plus, ses conseils avisés et sa disponibilité ont été déterminants dans la
réalisation de ce présent mémoire.
Je remercie tout particulièrement Monsieur Laurent Zérah pour son aide précieuse quant à la
compréhension des enjeux et du processus de certification des comptes de l’État, mais aussi
pour son soutien et sa disponibilité tout au long du travail de recherche.
Mes remerciements vont également à Monsieur Lionel Vareille pour son accueil à la Cour des
comptes et sa gentillesse. Ses explications très précises et concrètes ont apporté un nouveau
regard sur l’institution et ses missions.
Je remercie également Marine Portal pour m’avoir aiguillée sur la formulation de mon sujet et
pour avoir éveillé ma curiosité avec ses différents articles se rapportant à la certification des
comptes de l’État.
Enfin, j’adresse mes plus sincères remerciements à ma famille, sans oublier mes camarades de
promotion, pour leur soutien quotidien notamment dans la phase de rédaction du mémoire.
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RÉSUMÉ
La première certification des comptes de l’État a été mise en œuvre en 2007. Il s’agit donc
d’une mission relativement récente pour la Cour des comptes.
En complément de l’indépendance, de la collégialité et de la contradiction, valeurs
fondamentales de la Cour, cette nouvelle mission a nécessité la mise en place de procédures
spécifiques pour l’audit des comptes publics.
Ainsi, un processus d’ensemble formalisé associant les principes historiques de la Cour à de
nouveaux mécanismes créés pour cette mission, permet d'assurer à la fois la qualité des
travaux et l’indépendance de l’institution.
5
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS ............................................................................................................................ 3
RÉSUMÉ ............................................................................................................................................... 4
INTRODUCTION ................................................................................................................................ 7
PARTIE 1 : REVUE DE LA LITTÉRATURE ............................................................................... 11
1. La qualité de l’audit ............................................................................................................. 11 1.1. Une définition théorique .......................................................................................................... 11 1.1.1. La compétence de l’auditeur ............................................................................................................ 12 1.1.2. L’indépendance de l’auditeur ........................................................................................................... 15 1.1.3. Les déterminants de l’indépendance de l’auditeur ................................................................ 16
1.2. Discussions théoriques sur l’indépendance et la compétence .................................... 21 1.2.1. De l’impossible indépendance de l’auditeur ............................................................................. 21 1.2.2. Compétence et indépendance : deux composantes indépendantes ? ............................. 24
1.3. Une définition pratique ............................................................................................................ 25 1.3.1. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes .............................. 25 1.3.2. INTOSAI ..................................................................................................................................................... 26
2. La mission de certification de la Cour des comptes .................................................. 28 2.1. Présentation de la Cour des comptes ................................................................................... 28 2.1.1. Histoire ...................................................................................................................................................... 28 2.1.2. Les compétences de la Cour .............................................................................................................. 30 2.1.3. Organisation de la Cour ...................................................................................................................... 31 2.1.4. Valeurs fondamentales et culture .................................................................................................. 32
2.2. La mission de certification des comptes : une obligation juridique .......................... 34 2.2.1. La loi organique relative aux lois de finances, 2001 .............................................................. 34 2.2.2. La Constitution ....................................................................................................................................... 34 2.2.3. Le Code des juridictions financières ............................................................................................. 35
2.3. Vers une mesure de la qualité de l’audit ............................................................................. 36 2.3.1. Implications pour la Cour des comptes de la création de la mission de certification
des comptes de l’État ............................................................................................................................................ 36 2.3.2. Une grille d’analyse générale de la qualité de l’audit ............................................................ 37 2.3.3. Une mesure de la qualité de l’audit pour l’audit des comptes publics ........................... 42
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PARTIE 2 : ÉTUDE EMPIRIQUE ................................................................................................. 44
1. Méthodologie ......................................................................................................................... 44 1.1. Exposé de la démarche méthodologique choisie ............................................................. 44 1.1.1. Formulation de la problématique .................................................................................................. 44 1.1.2. Méthodologie employée ..................................................................................................................... 44 1.1.3. Collecte et traitement des données ............................................................................................... 45
1.2. Difficultés rencontrées au cours de l’étude empirique ................................................. 47
2. Exposé des résultats bruts de la partie empirique ................................................... 48 2.1.1. Les mécanismes d’indépendance de la Cour des comptes .................................................. 49 2.1.2. Les mécanismes d’indépendance mis en place spécifiquement pour la mission de
certification .............................................................................................................................................................. 54
PARTIE 3 : DISCUSSION DES RÉSULTATS ET DES APPORTS DE LA RECHERCHE ..... 63
1. Une adaptation de la typologie de Ben Saad et Lesage (2009) ............................. 63 1.1. Les facteurs à modifier ou à supprimer .............................................................................. 63 1.2. Les facteurs à conserver et à ajouter ................................................................................... 66
2. De la responsabilité de l’indépendance de la Cour des comptes ......................... 70
3. Les limites de la recherche ................................................................................................ 71
CONCLUSION ................................................................................................................................... 72
TABLE DES SCHÉMAS ET TABLEAUX ...................................................................................... 74
TABLE DES ANNEXES ................................................................................................................... 75
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................ 81
SOURCES BIBLIOGRAPHIQUES SECONDAIRES .................................................................... 83
7
INTRODUCTION
Selon la Cour des comptes, « La certification est une opinion écrite et motivée que formule,
sous sa propre responsabilité, un organisme indépendant sur les comptes d’une entité. Elle
consiste à collecter les éléments nécessaires à l’obtention d’une assurance raisonnable sur la
conformité des états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, à un ensemble de règles
et de principes » (Acte de certification des comptes de l’État pour l’exercice 2012, p. 4).
La certification des comptes de l’État s’inscrit dans la réforme budgétaire et comptable de
l’État initiée par la Loi Organique relative aux Lois de Finances (LOLF) en 2001. Cette
tendance est internationale et s’inscrit dans le courant du New public management. Il existe en
effet depuis quelques années une volonté de modernisation des comptes publics, visant
notamment à améliorer la transparence et la performance publique. La certification des
comptes de l’État résulte d’une volonté d’adaptation d’un modèle de gestion d’entreprise de la
sphère privée au secteur public. Les Institutions Supérieures de Contrôle (ISC) – dont la Cour
des comptes fait partie – sont encore peu nombreuses à certifier les comptes de leur pays ou
union de pays à ce jour. La France, les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni,
l’Australie, le Canada, l’Union Européenne, le Japon, l’Allemagne, la Suisse et la Suède sont
les pays relevés par Portal (2010) comme ayant leurs comptes certifiés. L’État français est
ainsi novateur en la matière, il s’agit d’un « atout » pour la France selon la Cour des comptes1.
L’indépendance de la Cour des comptes semble un acquis pour l’ensemble de ses membres et
des institutions politiques et juridiques, notamment depuis la multiplication de ses missions
non juridictionnelles. Cette confiance accordée à la Cour par la sphère publique est la
bienvenue dans le cadre de la réalisation de sa mission d’audit externe. En effet, la
certification des comptes requiert l’indépendance de l’organisme auditeur et de ses membres
afin d’émettre une opinion non biaisée sur la sincérité et la fidélité des comptes de l’entité
auditée. Cette indépendance est de deux types : d’une part perçue et d’autre part réelle.
L’indépendance perçue correspond à la vision du public et du marché de l’indépendance de
l’auditeur, tandis que l’indépendance réelle porte sur la capacité réelle de l’auditeur à révéler
les anomalies détectées, comme nous le verrons dans le développement de ce mémoire. 1 Communiqué de presse de la Cour des comptes (2013), « La certification des comptes de l’État : exercice 2012 »
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L’INTOSAI, l’organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances
publiques, est chargée de la surveillance des ISC et consacre notamment une partie de ses
travaux à l’indépendance de l’auditeur.
« L’objectif de l’audit financier est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon
laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel applicable », KPMG2 (2013). Les objectifs de la certification des comptes selon le
secteur privé sont repris pour l’audit des comptes publics. En effet, la Cour des comptes,
auditeur externe des comptes de l’État, applique le référentiel normatif international d’audit
du secteur privé : les normes ISA (International Standards on Auditing), élaborées par l’IFAC
(International Federation of Accountants) pour encadrer sa mission. L’utilisation de ce cadre
normatif s’inscrit dans une volonté commune d’harmonisation de l’ensemble des ISC (Portal,
2011). On assiste à une transcription pure et simple des normes du secteur privé au secteur
public dans les Normes Professionnelles de la Cour des comptes. Certaines parties du
référentiel ont bien sûr été adaptées pour correspondre aux particularités du secteur public.
La mission d’audit des comptes publics est une attribution récente de la Cour des comptes. Le
premier acte de certification des comptes de l’État a été publié en mai 2007 et porte sur les
comptes de l’exercice 2006, qui est également la première année d’établissement d’états
financiers pour l’État. La Cour a du mettre en place des guides d’audit et des procédures
permettant de réaliser cette mission, complètement nouvelle en dépit de l’expérience dont
bénéficiait déjà la Cour avec ses autres missions, comme le jugement des comptes. Ce métier
ancien consiste en la vérification de la régularité des recettes et des dépenses enregistrées par
le comptable public. Il ne représente maintenant plus qu’une part faible de l’activité mais
permet de justifier le statut de juridiction de la Cour. Cette dernière a fêté son bicentenaire en
2007 et ses missions sont imprégnées de sa richesse culturelle et historique.
La norme ISO 9000 propose la définition suivante du concept de qualité : « Aptitude d'un
ensemble de caractéristiques intrinsèques à satisfaire des exigences ». Il s’agit d’une
définition peu précise, qui, si on l’applique au monde de l’entreprise, consiste à mettre en
relation les attentes des clients avec le produit ou service final proposé. La définition
correspond également à celle du dictionnaire Larousse : « Ensemble des caractères, des
propriétés qui font que quelque chose correspond bien ou mal à sa nature, à ce qu'on en
attend ».
2 Source : KPMG, Booklet Participant – Formation stagiaires 2013/2014
9
La qualité est donc un état qu’il est difficile d’apprécier objectivement : elle dépend des
exigences que l’on a de l’objet en question. Il faut ainsi utiliser des normes de mesure de la
qualité pour pouvoir s’éloigner de la subjectivité à laquelle le concept renvoie.
Concernant l’audit, la définition traditionnelle de la qualité fait référence à l’aptitude de
l’auditeur à détecter une anomalie significative et à sa capacité à révéler cette erreur ou
irrégularité en dépit des pressions du client (DeAngelo, 1981). La qualité d’un audit repose
ainsi sur deux notions : la compétence de l’auditeur et son indépendance. La définition fait
consensus dans la littérature, où les deux composantes y sont abondamment développées. En
revanche, la littérature se rapportant à l’indépendance et la compétence de l’auditeur fait peu
référence à l’audit des comptes publics, à l’exception de la recherche participante menée par
Portal entre 2006 et 2009. L’auteur a écrit différents articles sur le sujet ainsi que sa thèse.
Les travaux de Portal ont été le point de départ pour la rédaction de ce présent mémoire, étant
les seuls à aborder le la certification des comptes de l’État sous cet angle. Portal dégage de ses
recherches les compétences fondamentales de la Cour comme les déterminants de la qualité
de l’audit. La notion d’indépendance n’est traitée qu’à partir des compétences de la Cour,
alors qu’elle représente une composante à part entière de la qualité de l’audit.
En effet, l’indépendance est indispensable à l’auditeur pour pouvoir émettre une opinion sur
les comptes de son « client » : ne pas avoir participé à l’élaboration des états financiers, faire
preuve de jugement professionnel et d’esprit critique sont des éléments permettant de donner
une validité et une crédibilité minimales à l’opinion émise.
L’indépendance de la Cour des comptes dans le cadre de sa mission d’audit des comptes
publics est l’objet de ce mémoire, dont l’élaboration a vocation à s’inscrire dans la continuité
des travaux de Portal. Nous nous sommes ainsi intéressés à la problématique suivante : quels
sont les différents mécanismes mis en œuvre par la Cour, en tant qu’auditeur externe,
pour assurer son indépendance ?
Avec sept années d’expérience de certification3, les procédures d’audit de la Cour se sont
améliorées et l’audit des comptes publics est devenu une des missions quotidiennes de la
Cour. Le contexte a donc évolué depuis 2006, les acteurs de l’audit ont pu prendre du recul
sur cette mission et les enjeux qu’elle représente.
3 Notre analyse s’arrêtera à la certification des comptes de 2012, rendue publique en 2013.
10
La démarche de ce mémoire est qualitative. Dans le but de dresser une typologie des
mécanismes de l’indépendance en œuvre pour la certification des comptes publics, des
entretiens ont été menés auprès de différents acteurs de l’audit à la Cour des comptes. En
parallèle, une analyse de documents publiés par la Cour sur son site internet a été réalisée.
Afin de répondre à l’objet de ce mémoire, nous effectuerons premièrement une revue de la
littérature sur les sujets touchant à la qualité de l’audit et à la mission de certification des
comptes de l’État, puis nous exposerons dans un deuxième temps la recherche empirique.
Nous nous attacherons dans cette seconde partie à détailler la méthodologie de recherche
employée et nous développerons également les résultats de l’enquête menée. Enfin, nous
réaliserons une synthèse et discuterons des résultats obtenus.
11
PARTIE 1 : REVUE DE LA LITTÉRATURE
1. La qualité de l’audit
Nous allons tout d’abord nous intéresser à la qualité de l’audit, dont l’indépendance est une
composante incontestable. Dans cette optique, nous développerons tout d’abord la définition
de la qualité de l’audit faite dans la littérature, puis nous examinerons les discussions existant
entre les différents auteurs sur les composantes de la qualité de l’audit. Enfin, nous verrons
comment le concept est défini dans la pratique.
1.1. Une définition théorique
Le fondement théorique de la qualité de l’audit a été posé en 1981 par DeAngelo : « La valeur
ex ante d’un audit pour les utilisateurs des services d’audit […] dépend de l’aptitude perçue
de l’auditeur à :
(1) découvrir des erreurs ou des failles dans le système comptable
(2) résister aux pressions du client à ne pas révéler une erreur découverte »4.
Depuis qu’elle a été érigée en 1981, cette définition est admise par l’ensemble des auteurs
dans le domaine de l’audit. La qualité d’un audit repose ainsi sur la compétence de l’auditeur,
c’est-à-dire ses capacités techniques à distinguer une anomalie ou une faille dans le système
comptable de son client, mais aussi sur son indépendance, qui s’appréhende comme sa
capacité à révéler l’anomalie ou la faille.
Selon DeAngelo (1981), en pratique, la compétence et l’indépendance de l’auditeur sont le
plus souvent indissociables : la capacité d’un auditeur à chercher des erreurs ou des failles
dépend de ses intentions en termes de révélation en cas d’anomalie trouvée. D’un point de vue
théorique, on sépare les deux notions afin de les étudier.
Nous allons ainsi nous intéresser à la littérature existante quant aux deux composantes de la
qualité de l’audit ; la compétence et l’indépendance de l’auditeur.
4 Traduction de la définition de DeAngelo (1981) proposée par Ben Saad et Lesage, 2009, p. 943 – 944.
12
1.1.1. La compétence de l’auditeur
Dans la littérature existante comme dans la législation récente, on constate un intérêt majeur
pour l’indépendance de l’auditeur au détriment de la compétence. C’est ce que Hottegindre et
Lesage (2009) constatent dans leur étude : la compétence est notamment vue comme acquise
à l’auditeur par les différents auteurs, et reste donc un élément peu traité. Ils retiennent deux
hypothèses pour expliquer ce phénomène.
Une première hypothèse serait « sociologique » : on reconnaît une certaine autonomie à la
profession d’expertise comptable, ce qui permet sa légitimation mais aussi la non-remise en
cause de leur compétence : on ne questionne pas l’expertise de la profession. Cette hypothèse
n’est cependant pas complètement satisfaisante pour les auteurs, qui posent alors une
deuxième hypothèse dite « de marché » : la prédominance de l’indépendance au détriment de
la compétence dans les travaux de recherche serait liée aux caractéristiques des marchés
anglo-saxons où la littérature sur l’audit est la plus présente. En effet, aux États-Unis, on
considère la compétence de l’auditeur comme acquise : soulignent que « l’audit répond aux
règles du marché concurrentiel, les moins bons auditeurs sortent du marché » (Hottegindre et
Lesage, 2009, p. 92).
L’audit est vu aux États-Unis comme un service, qui en l’échange de paiement d’honoraires,
permet d’envoyer un signal positif aux investisseurs. Il obéit ainsi aux règles de la
concurrence et on tend vers la constitution de grandes firmes spécialisées dans l’audit, au
détriment des auditeurs individuels. La compétence repose en effet sur le savoir-faire d’une
équipe et non pas sur un auditeur individuel. Elle émane donc d’un travail structuré et
construit de façon critique par plusieurs individus répondant des mêmes normes et méthodes.
Les auteurs en déduisent que la compétence de l’auditeur n’est pas à démontrer mais qu’elle
représente un acquis. L’intérêt prépondérant de la littérature pour l’indépendance est ainsi
justifié dans cette optique.
En revanche, les composantes du marché de l’audit sont sensiblement différentes en France
où « la compétence de l’auditeur est un facteur important dans la qualité de l’audit […]»
(Hottegindre et Lesage, 2009, p. 93). En effet, le marché français est local et l’audit revêt un
caractère légal. Les obligations de certification des comptes s’appliquent à des entreprises de
taille moyenne ou petite, alors qu’aux États-Unis seules les grandes firmes ont l’obligation de
faire certifier leurs comptes.
13
Un auditeur incompétent restera ainsi sur le marché jusqu’à ce qu’il soit assigné devant le
tribunal ou devant la chambre régionale des commissaires aux comptes. L’auditeur
incompétent n’est ainsi pas évincé « naturellement » par un auditeur compétent, comme nous
l’avons vu précédemment dans le cas des auditeurs américains.
Les auteurs concluent ainsi sur la place de la compétence de l’auditeur : elle se trouve au
même niveau que le critère d’indépendance, et se doit d’être réglementée et étudiée.
Bien que la littérature sur la compétence paraisse beaucoup moins abondante que sur
l’indépendance de l’auditeur, la notion n’en est pas moins fondamentale et indispensable pour
mener un audit de qualité. C’est pourquoi il nous semble important de définir ce concept.
Lee et Stone (1995) se sont penchés sur la dualité de la compétence et de l’indépendance et
ont posé la compétence comme prérequis à l’indépendance de l’auditeur : « l’auditeur ne peut
pas choisir d’être indépendant à moins d’être compétent » (traduit de Lee et Stone, 1995, p.
1171). L’auditeur doit donc disposer de connaissances et d’un certain savoir-faire afin d’être
en mesure d’orienter son comportement vers l’indépendance.
Les auteurs utilisent les travaux de recherche de Dreyfus et Dreyfus (1986) pour définir la
compétence de l’auditeur. Lee et Stone considèrent en effet que la compétence vue comme
« l’état d’expertise suffisant pour accomplir les objectifs d’audit explicites »5 est une notion
beaucoup trop large. Dreyfus et Dreyfus envisagent ainsi l’expertise comme un continuum qui
évolue à travers un processus d’apprentissage : les auditeurs passent par différents stades de
l’expertise, c’est-à-dire novice, débutant avancé, assistant de l’auditeur, maître et expert.
Nous détaillerons ci-dessous ces différentes étapes de la carrière d’un auditeur :
- Le novice (« novice ») : les novices sont les auditeurs qui viennent de finir leurs
études. Ils ne possèdent pas d’expérience dans le domaine de l’audit et leur
performance est jugée sur leur capacité à obéir aux règles données par les
professionnels plus avancés dans le processus d’apprentissage, c’est-à-dire leurs
supérieurs hiérarchiques.
- Le débutant avancé (« advanced beginner ») : il dépend des règles qui lui sont
imposées et n’est pas capable d’adopter un comportement rationnel du point de vue
d’une action d’audit, bien qu’il doive continuer à accumuler de l’expérience sur le
terrain.
5 Traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1171
14
- L’assistant de l’auditeur (« competence ») : l’expérience de la personne est à ce stade
suffisante pour assister l’auditeur dans des situations assez complexes. L’assistant
prend des décisions et priorise ses actions. Il perd peu à peu la conscience de la
sélection et de l’application des règles au quotidien.
- Le maître (« proficiency ») : l’auditeur délibère et se réfère à ses expériences
accumulées pour décider. L’intuition et le « know how » commencent à se distinguer
dans le raisonnement de l’auditeur, qui garde tout de même une dominance analytique.
- Enfin, l’expert (« expertise ») : « l’auditeur sait ce qu’il doit faire en se fondant sur sa
maturité et sa compréhension de la pratique » (traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1172).
L’expert prend des décisions et résout les problèmes auxquels il est confronté
inconsciemment : « il délibère, évalue ses intuitions de façon critique et rationalise ses
actions d’audit » (traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1172). Il a intégré les savoir-faire et
méthodes acquises tout au long du processus d’apprentissage et les utilise
inconsciemment. On peut alors le qualifier de compétent.
À travers cette définition, on comprend que la compétence s’acquiert pour l’auditeur à travers
un processus social d’apprentissage.
Nous venons de voir que la compétence est un déterminant fondamental de la qualité de
l’audit, bien qu’elle reste moins développée que l’indépendance dans la littérature. La
compétence s’acquiert notamment avec la pratique et l’expérience des membres de l’équipe
d’audit. Nous allons maintenant définir l’autre composante de la qualité de l’audit,
l’indépendance.
15
1.1.2. L’indépendance de l’auditeur
Selon Ben Saad et Lesage (2009), l’indépendance de l’auditeur est théoriquement admise par
l’ensemble des parties prenantes mais reste un élément difficile à opérationnaliser et
réglementer. Il suffit en effet de s’intéresser aux scandales Enron et WorldCom du début des
années 2000 pour se rendre compte qu’il ne s’agit pas d’un acquis en pratique. C’est ainsi
qu’il existe une forte volonté des régulateurs, de façon internationale, d’imposer des normes
favorisant l’indépendance de l’auditeur. La loi Sarbanes-Oxley de 2001 aux États-Unis, la
révision de la huitième directive européenne en 2005, la loi de Sécurité Financière de 2003 en
France en sont des illustrations. Ces auteurs distinguent deux types d’indépendance en accord
avec la littérature et la réglementation :
- L’indépendance perçue : elle correspond à l’opinion que se font les utilisateurs des
états financiers de l’audité concernant l’indépendance de l’auditeur. Il s’agit d’une
opinion subjective, nécessaire pour la confiance des parties prenantes de l’audité.
- L’indépendance réelle : elle porte sur la capacité réelle de l’auditeur à révéler les
anomalies détectées. Ce type d’indépendance constitue la base de l’indépendance
perçue : « seule une indépendance réelle permet le maintien d’une indépendance
perçue en établissant le lien de confiance dans la durée » (Ben Saad et Lesage,
2009, p. 944).
La mesure de l’indépendance peut alors se faire à partir des deux types identifiés par Ben
Saad et Lesage :
La mesure de l’indépendance réelle s’effectue à partir de la probabilité que l’entreprise fasse
faillite alors que ses comptes avaient été certifiés sans réserve. La mesure de l’indépendance
perçue se fait quant à elle au travers des réactions des différentes parties prenantes de l’entité.
Par exemple, on va s’intéresser à l’évolution du cours de bourse ou des volumes échangés
pour les investisseurs ; pour les prêteurs de capitaux, on étudiera l’évolution du coût de la
dette. Concernant les actionnaires, il s’agira d’observer si le mandat de l’auditeur est
renouvelé ou non.
Selon Ben Saad et Lesage, ces mesures de l’indépendance réelle ou perçue constituent des
approximations de la qualité de l’audit et donc ne distinguent pas a priori entre les effets
respectifs de la compétence et de l’indépendance, mais les études utilisent ces approximations
en partant du postulat que la compétence de l’auditeur est acquise.
16
Ben Saad et Lesage mettent donc en avant l’existence de deux types d’indépendance. Pour
qu’un auditeur soit complètement indépendant, il doit ainsi répondre aux caractéristiques de
l’indépendance perçue et de l’indépendance réelle. Nous allons donc voir quels pourraient
être les déterminants de l’indépendance globale de l’auditeur.
1.1.3. Les déterminants de l’indépendance de l’auditeur
Ben Saad et Lesage identifient dix facteurs susceptibles de renforcer ou de menacer
l’indépendance dans leur étude de 20086, ce qu’ils reprennent dans leur article de 2009. Ils
présentent ainsi une typologie des facteurs de l’indépendance :
6 Ben Saad et Lesage (2008), « Auditor’s independence: what does really matter ? A proposal for an independent system », 31rst Congress, European Accounting Association, Rotterdam, Netherlands. Document non trouvé dans les recherches effectuées.
Schéma 1 : Typologie des déterminants de l’indépendance de l’auditeur
Éthique
Taille / Réputation
Compétence
Honoraires d’audit
Non Audit Services
Rotation
Responsabilité juridique
Contrôle de la profession
Concurrence
Degré de maîtrise par l’auditeur fort
Degré de maîtrise par l’auditeur faible
Degré de maîtrise par l’audité faible
Degré de maîtrise par l’audité fort
Corporate governance
Source : Adaptation personnelle à partir du schéma « Degré de maîtrise auditeur/audité et impact des facteurs d’indépendance perçue/réelle », de Ben Saad et Lesage (2009)
17
Cette typologie présente les facteurs d’indépendance de l’auditeur selon l’emprise de l’audité
et de l’auditeur sur ces facteurs. On constate que l’indépendance de l’auditeur repose
également sur des éléments maitrisés par l’audité. Il réside donc une responsabilité partagée
de l’indépendance de l’auditeur entre les deux parties prenantes selon cette typologie.
Par exemple, l’audité va pouvoir veiller au respect de la rotation de l’auditeur, à la séparation
des prestations de conseil et autres non audit services de l’activité de l’audit légal en
choisissant deux cabinets différents.
Les auteurs constatent par ailleurs que l’indépendance perçue a fait l’objet d’une plus grande
étude dans la littérature et qu’elle a été plus réglementée que l’indépendance réelle,
notamment suite aux scandales du début des années 2000. La réglementation post Enron porte
également beaucoup sur les facteurs maitrisés par l’auditeur et l’audité. En revanche, les
facteurs tels que la compétence ou l’éthique ne font pas partie spécifiquement de mesures
dans cette législation. Les facteurs ne sont pas indépendants les uns des autres et forment avec
leurs différentes interactions un système d’indépendance de l’auditeur.
Nous avons vu avec cette typologie les déterminants externes pouvant être utilisés par les
différents acteurs dans le but d’influer sur l’indépendance de l’auditeur. Il ne faut cependant
pas négliger l’influence des composantes psychologiques du comportement sur
l’indépendance de l’auditeur, à laquelle nous allons maintenant nous référer.
L’indépendance représente « la capacité réelle de l’auditeur à révéler dans son rapport d’audit
des manipulations ou erreurs comptables qui auraient une influence significative sur les
comptes » (Prat dit Hauret, 2002, p. 1). Prat dit Hauret montre dans ses recherches que
l’indépendance de l’auditeur est soumise aux variables psychologiques humaines. En effet,
l’auditeur doit arbitrer seul entre la satisfaction des intérêts de son client et des intérêts,
divergents, des parties prenantes et des tiers à l’entreprise.
À travers son étude empirique, Prat dit Hauret rapproche tout d’abord le raisonnement éthique
de l’auditeur avec le modèle du développement moral cognitif de Kohlberg (1969). Selon
cette théorie, il existe trois stades de développement moral cognitif individuel, que les
individus traversent avec une progression séquentielle et irréversible :
18
• Le stade pré-conventionnel, au cours duquel les individus sont guidés par les
conséquences directes de leurs actes et motivés par les récompenses ou punitions qui
s’ensuivraient.
• Le stade conventionnel : les individus se comportent volontairement de façon à se
conformer aux attentes d’une grande partie de la société ou d’un groupe social auquel
ils appartiennent, famille ou pairs par exemple.
• Le stade post-conventionnel : les choix des personnes sont guidés par des principes et
des valeurs universelles. Prat dit Hauret souligne qu’à ce niveau de développement
moral cognitif, l’individu choisit d’agir selon ses propres principes plutôt que de
respecter la loi ou la règle de la société si cette dernière est en contradiction avec ses
principes éthiques personnels.
L’étude empirique menée par Prat dit Hauret montre que les auditeurs se situant au stade de
développement cognitif conventionnel sont ceux qui ont un comportement le plus
indépendant. Au contraire, les auditeurs situés au stade pré-conventionnel privilégieraient
leurs intérêts propres au moment de faire un choix et les auditeurs au stade post-conventionnel
accepteraient de ne pas suivre la règle au sens strict afin de suivre leurs propres principes,
qu’ils jugent plus justes.
Prat dit Hauret établit également un lien entre l’indépendance de l’auditeur et la théorie du
monde juste de Lerner (1980). Cette théorie met en exergue deux niveaux de conscience : au
premier niveau, l’individu suit les normes et valeurs sociales issues de sa culture et des
institutions sociales avec lesquelles il a évolué, tandis qu’au deuxième niveau, il est influencé
par « la croyance dans un monde juste » (Lerner), c’est-à-dire qu’il se conforme aux règles, à
moins qu’il ne les trouve injustes dans un contexte donné et alors, il les transgresse. Les
résultats de l’étude empirique de Prat dit Hauret montrent que les auditeurs qui ont la plus
grande indépendance n’ont ni une forte ni une faible propension à croire que le monde est
juste. C'est-à-dire que les auditeurs avec le plus haut niveau d’indépendance ont « un niveau
de croyance dans un monde juste médian » (Prat dit Hauret, 2002, p. 7).
Cette étude montre que l’indépendance de l’auditeur, c’est-à-dire sa capacité à résister aux
pressions de son environnement, et notamment aux pressions du management, dépend de
traits psychologiques. On cherche maintenant à étudier, comme Prat dit Hauret le propose
dans son article, la possible construction de l’indépendance, qui pourrait donc s’assimiler par
les individus, comme la technique peut s’apprendre lors d’une formation.
19
Les composantes psychologiques peuvent donc s’apparenter à des déterminants de
l’indépendance de l’auditeur, et ainsi s’ajouter aux facteurs identifiés par Ben Saad et Lesage.
Il faut enfin étudier l’impact de l’environnement social de l’auditeur, ce que nous proposons
ci-après.
L’indépendance du commissaire aux comptes peut être vue « comme la résultante d’un jeu
d’acteurs stratégiquement intéressés » (Compernolle, 2009, p. 111). L’indépendance serait
ainsi un phénomène socialement construit, mais qui serait également un « compromis »,
l’auditeur ne pouvant en pratique être totalement indépendant. L’indépendance de l’auditeur
est mise à l’épreuve lors du processus d’audit avec les conflits d’intérêts qui se présentent à
lui. Compernolle souligne que l’indépendance de l’auditeur réside dans sa capacité à gérer ces
conflits. Ses travaux s’attachent à montrer que l’indépendance de l’auditeur résulte d’un
construit social, c’est-à-dire qu’elle est fonction d’interactions, notamment entre les
administrateurs – et plus spécifiquement le comité d’audit, la direction financière, les
auditeurs internes et les commissaires aux comptes, qui cherchent chacun à défendre leurs
intérêts dans les grands groupes.
Compernolle concentre son étude sur le comité d’audit et son rôle quant à l’indépendance de
l’auditeur. En effet, le comité d’audit peut influencer l’indépendance de l’auditeur parce qu’il
se trouve au centre des interactions avec la direction financière et le commissaire aux
comptes. Le commissaire aux comptes doit rendre compte de ses travaux de manière
transparente devant le comité d’audit lorsqu’il y est invité (en pratique, il y est toujours invité
selon Compernolle). Or, ce dernier est en situation d’asymétrie d’information : il ne dispose
pas de toutes les informations comptables et de gestion. Le commissaire aux comptes peut
ainsi choisir les sujets qu’il va présenter au comité d’audit. Par exemple, il peut présenter un
sujet sensible pour donner son opinion et ainsi réaffirmer son objectivité de jugement et donc
son indépendance auprès du comité ou, au contraire, choisir de ne pas présenter un sujet qui
conduirait à des critiques de la part du comité.
L’auditeur a également la possibilité d’utiliser le comité d’audit comme un moyen pour
réduire les pressions exercées par la direction financière en la menaçant de porter un sujet qui
fait débat à la connaissance du comité d’audit. Il s’agirait ainsi d’une « arme de dissuasion »
(Compernolle, 2009, p. 105), la direction financière ne souhaitant pas montrer qu’elle est en
désaccord avec ses commissaires aux comptes.
20
Ainsi, à partir de son étude empirique, Compernolle démontre les effets positifs du comité
d’audit sur l’indépendance de l’auditeur. Ses travaux montrent que les commissaires aux
comptes trouvent un intérêt à la contrainte de présentation au comité d’audit : ils y voient
l’occasion de développer en détail leur opinion sur certains points et l’opportunité de
démontrer leur indépendance. Finalement, le comité d’audit, la direction financière et les
commissaires aux comptes ont tous une responsabilité quant aux comptes qui sont publiés
publiquement. Compernolle souligne qu’ils ont ainsi un intérêt à confronter leurs points de
vue, notamment sur les éléments dont la comptabilisation relève du jugement personnel. Ils
confortent ainsi leurs choix subjectifs en leur donnant une objectivité grâce à la collégialité
qu’ils forment.
Nous venons d’aborder différents facteurs influençant l’indépendance de l’auditeur. Il s’agit
d’une caractéristique nécessaire à l’auditeur pour réaliser sa mission d’audit selon les normes
de sa profession, mais qui ne lui est pas acquise. L’indépendance se construit par la réunion
de plusieurs facteurs la favorisant, mis en évidence par différents auteurs. Nous pouvons
représenter les trois « familles » de facteurs identifiés dans cette partie de la manière
suivante :
INDÉPENDANCE DE L’AUDITEUR
Facteurs externes influençables par l’auditeur
et l’audité
Actions de l’environnement social (parties prenantes,
comité d’audit…)
Traits psychologiques de l’auditeur (capacité à résister
aux pressions)
Source : Réalisation personnelle à partir des types de facteurs identifiés dans la littérature
Schéma 2 : Synthèse des facteurs conduisant à l'indépendance de l'auditeur
21
1.2. Discussions théoriques sur l’indépendance et la compétence
Les auteurs de recherche en audit ont des points de vue différents quant aux effets et aux
relations entre les deux composantes de la qualité de l’audit. Nous verrons tout d’abord
pourquoi certains auteurs considèrent qu’il est impossible que l’auditeur soit indépendant,
puis nous étudierons les relations entre l’indépendance et la compétence.
1.2.1. De l’impossible indépendance de l’auditeur
Selon Richard (2006), l’auditeur ne peut pas être compétent et indépendant. Il s’agit de deux
qualités alternatives. L’indépendance réelle de l’auditeur est nécessaire mais il doit également
donner des signes visibles, explicites et accessibles au public pour assurer son indépendance
perçue, en tenant compte de sa relation avec le client. Pour être compétent, l’auditeur a besoin
de connaître le cœur de métier de son client et d’instaurer une relation de confiance avec ce
dernier. La relation entre l’auditeur et l’audité ainsi que la dépendance financière qui découle
de la prestation de service rendue par l’auditeur, vont ainsi mettre en danger l’indépendance
de l’auditeur.
Cette relation est l’objet d’étude de Richard (2006) qui cherche à montrer qu’elle peut
compromettre l’indépendance réelle de l’auditeur et, par conséquent, la qualité de l’audit
conduit, sans cependant affecter l’indépendance perçue de l’auditeur, c’est-à-dire l’image
publique de ce dernier. L’auteur se concentre exclusivement sur la relation interpersonnelle
entre le directeur administratif et financier de la firme auditée et l’auditeur responsable de la
mission d’audit, c’est-à-dire l’associé du cabinet. Richard ajoute que deux autres niveaux
d’analyse seraient cependant nécessaires pour apprécier la qualité de l’audit dans sa globalité :
le niveau organisationnel de la firme d’audit et le niveau institutionnel des entités de
régulation.
Selon Francis, 2006, l’indépendance de l’auditeur peut être remise en cause par la perception
d’honoraires liés à sa mission d’audit légal. L’auteur parle d’une relation d’economic bondage
(asservissement économique) entre l’auditeur et l’audité. De la même manière que Prat dit
Hauret (2002), il assimile la relation auditeur / audité à une relation client / fournisseur. En
conséquence, les honoraires créent une dépendance économique selon Francis.
22
L’auditeur doit ainsi choisir entre l’émission d’une opinion reflétant la réalité des travaux
d’audit ou la validation de choix comptables de son client, alors même qu’ils pourraient être
considérés comme hasardeux ou douteux, afin de poursuivre la relation d’affaires existante
avec ce dernier. L’auteur souligne que la Commission sur les Responsabilités de l’Auditeur7 a
relevé dans son rapport de 1978 l’impossible existence d’une indépendance complète de
l’auditeur, puisque les honoraires, qui sont sources de dépendance, sont inhérents au contrat
d’audit.
La firme auditée paie l’auditeur pour la réalisation de la mission d’audit. En conclusion des
travaux d’audit, le commissaire aux comptes émet une opinion sur les comptes à l’attention
du public, et plus précisément des parties prenantes. C’est-à-dire que la mission d’audit sert
des personnes autres que le client payeur. En plus du biais économique lié au versement
d’honoraires pour la prestation d’audit, pour Bazerman et al. (1997), il est psychologiquement
impossible pour l’auditeur de rester impartial et objectif. Ils empruntent la théorie de
psychologie du « self serving bias » (biais de l’intérêt personnel), pour expliquer
l’impossibilité d’une indépendance totale de l’auditeur. Cette théorie soutient que la
perception d’une situation par un individu diffère selon son rôle dans cette même situation :
« les humains sont des processeurs d’information imparfaits » (traduit de Bazerman et al,
1997, p. 91). En effet, on tendrait à confondre ce qui est personnellement bénéfique avec
l’action juste ou morale qu’il faudrait entreprendre pour corriger une situation.
Appliquer cette théorie à l’audit permet de montrer que l’objectivité de l’auditeur peut être
évincée à cause du biais psychologique lié à la relation client / auditeur. Il peut être amené à
prendre des décisions marginales en faveur du client (ce qui améliorerait également sa
situation ou celle de son cabinet) au détriment des intérêts de l’ensemble des parties
prenantes. Ainsi, l’auditeur et le client bénéficient tous deux du biais de l’intérêt personnel de
l’auditeur.
7 The Commission on Auditors’ Responsibilities : en 1974, l’AICPA a mandaté cette commission, aussi appelée ‘The Cohen Commission’, pour développer des conclusions et recommandations sur les responsabilités des auditeurs indépendants. La commission devait notamment travailler sur l’expectation gap et formuler des recommandations pour le réduire. Le rapport a été publié en 1978.
23
Enfin, Moore et al. (2006), développent le phénomène dit de moral seduction. Ils stipulent
que les professionnels ne sont pas conscients de l’accumulation progressive des pressions sur
leur travail et que ces dernières vont influencer leurs conclusions. La séduction morale de la
profession comptable, et notamment des auditeurs, se créée à partir de l’association de la
relation économique entre l’audité et l’auditeur et le biais psychologique de l’intérêt personnel
de l’auditeur.
En effet, c’est le management de la société auditée qui a le pouvoir d’engager et/ou de se
séparer d’un auditeur le cas échéant. L’auditeur va ainsi employer des procédés lui permettant
d’être choisi par l’audité ou de renouveler son mandat lorsqu’il est effectivement auditeur de
la firme. Moore et al. soulignent que même si le maintien d’un client dans le portefeuille
d’activité du cabinet d’audit n’influence pas forcément la survie du cabinet, la carrière des
auditeurs associés du cabinet peut elle, au contraire, en dépendre.
Par ailleurs, les auteurs soulignent la perte d’indépendance liée à la construction d’une
relation créant une identité commune entre le client et l’auditeur. Ils s’appuient ici sur
diverses études qui montrent que la qualité des décisions d’audit tend à se détériorer avec la
durée de vie de la relation client / auditeur (Beck et al. 1988, Deis et Giroux 1992, Mautz et
Sharaf, 1961).
Moore et al. caractérisent finalement le conflit d’intérêts avec une composante psychologique.
Ils reprennent des théories de psychologie ayant trait à la perception sélective des éléments
d’une situation en fonction du rôle de la personne dans cette même situation. Selon cette
théorie, une personne aurait du mal à dissocier son intérêt personnel de l’intérêt général,
même lorsqu’elle essaie d’être impartiale. Leur idée centrale est ainsi qu’une personne
privilégie toujours inconsciemment son intérêt, même dans une décision qu’elle essaie de
rendre objective.
Pour conclure, on constate que différents auteurs ont travaillé sur l’impossibilité de
l’indépendance ou du moins l’impossibilité d’une indépendance complète de l’auditeur.
Cependant, Ben Saad et Lesage (2009) qualifient la littérature allant dans ce sens de
minoritaire, et traduisent ces différentes objections à l’indépendance comme des
« difficultés plus que d’impossibilités à obtenir l’indépendance de l’auditeur par rapport à
l’audité » (Ben Saad et Lesage, 2009, p. 945).
24
Nous allons maintenant nous intéresser à la relation entre les deux composantes de la qualité
de l’audit : l’indépendance et la compétence.
1.2.2. Compétence et indépendance : deux composantes indépendantes ?
Barnes et Huet (1993), posent les deux composantes de la qualité de l’audit comme
indépendantes : il faut les analyser séparément. L’incompétence et le manque d’indépendance
ne sont pas des alternatives mutuellement exclusives selon ces auteurs. C’est-à-dire qu’une
des composantes de la qualité de l’audit ne peut influencer la deuxième.
En revanche, la compétence et l’indépendance peuvent se combiner entre elles et avec
d’autres facteurs pour expliquer la qualité de l’audit, comme la taille du cabinet d’audit. En
effet, plus le cabinet serait de grande taille, et plus il serait indépendant, financièrement
notamment. La survie du cabinet ne repose pas sur un portefeuille réduit de clients, et perdre
un client ne remet pas en cause son existence.
Pour ces auteurs, le fait que les auditeurs aient détecté un problème de continuité
d’exploitation de leur client ne veut pas automatiquement dire qu’ils vont le révéler. Ils
rejoignent ainsi en ce sens les points de vue de Bazerman et al. (1997) sur l’existence d’un
self serving bias, et de Moore et al. (2006), sur l’existence de pressions économiques
impactant les décisions des auditeurs et pouvant remettre en cause son indépendance.
Bien que les discussions sur les relations entre l’indépendance et la compétence soient
nombreuses, les auteurs sont d’accord sur le fait que ces deux concepts sont au cœur de la
définition de la qualité de l’audit. Après avoir vu la définition théorique, nous déterminerons
la place dans la pratique de ces deux notions centrales.
25
1.3. Une définition pratique
Au cours des paragraphes suivants, nous verrons tout d’abord les définitions de
l’indépendance et de la compétence énoncées par le Code de déontologie de la profession de
commissaire aux comptes, puis nous développerons le point de vue de l’organisation
internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques.
1.3.1. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes doit répondre aux prérogatives suivantes concernant sa
compétence : « Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et
pratiques nécessaires à l'exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence,
notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions
de formation.
Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences
appropriées à la bonne exécution des tâches qu'il leur confie et à ce qu'ils reçoivent et
maintiennent un niveau de formation approprié.
Lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles
indispensables à l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts
indépendants de la personne ou de l'entité pour les comptes de laquelle leur concours est
requis » (Article 7 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes).
Quant à l’indépendance, le Code de déontologie stipule que « Le commissaire aux comptes
doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes.
L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute
liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la
loi » (Article 5 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes).
Cependant, il est prévu que « Lorsqu'il se trouve exposé à des situations à risque, le
commissaire aux comptes prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en
vue, soit d'en éliminer la cause, soit d'en réduire les effets à un niveau qui permette la
poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du
présent code » (Article 12 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux
comptes).
26
Il s’agit d’une des mesures de sauvegarde prévues par le Code. Selon Compernolle (2009),
cette disposition montre qu’il est reconnu au sein de la profession que l’indépendance absolue
relève d’un principe et ne peut totalement s’appliquer dans les faits. En effet, on demande au
commissaire aux comptes qu’il prenne les mesures appropriées s’il est exposé à des risques de
dépendance. On se rend donc compte que l’indépendance est un principe qu’il faut respecter,
mais que la profession prévoit l’existence d’écarts en pratique.
Nous nous intéressons alors à la vision de l’INTOSAI quant aux composantes de la qualité de
l’audit, dans l’optique de l’audit pratiqué par les institutions supérieures de contrôle (ISC co-
après).
1.3.2. INTOSAI
L’INTOSAI est l’organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des
finances publiques. Elle regroupe les institutions supérieures de contrôle de 192 pays. Le IXe
Congrès de l’INTOSAI à Lima en octobre 1977 a permis l’adoption de la déclaration de Lima
énonçant des directives sur le principe de contrôle des finances publiques, avec pour objectif
central l’indépendance de ce contrôle, transcrite dans la législation des pays membres afin
d’en assurer la légitimité.
L’objectif du contrôle des finances publiques selon l’INTOSAI est de détecter en temps utile
les écarts ou les atteintes aux normes et aux principes qui régissent afin de permettre une
réaction rapide : déterminer les mesures correctives, définir la nature de la responsabilité des
parties en cause, et empêcher la reproduction de ces erreurs à l’avenir.
La déclaration de Lima définit deux qualités à l’organe de contrôle des finances publiques :
l’indépendance et la compétence, que nous détaillerons ci-après.
La déclaration de Lima souligne que l’indépendance fonctionnelle et l’indépendance
organisationnelle des ISC doivent être totales par rapport à l’organe contrôlé. Elle ne doit
également pas subir les influences extérieures afin de rester impartiale. En revanche, la
déclaration rappelle que l’indépendance ne peut être absolue puisque l’ISC fait partie de
l’État.
Le niveau d’indépendance de l’institution doit être inscrit dans la Constitution et un tribunal
suprême doit assurer une protection juridique contre toute entrave à l’indépendance et au
pouvoir de contrôle des institutions supérieures de contrôle des finances publiques.
27
L’indépendance des membres de l’institution doit également être assurée. Elle doit être
garantie par la Constitution. Les procédures de révocation doivent y être inscrites et ne
doivent pas compromettre le principe d’indépendance. Les membres ne doivent pas subir les
influences extérieures ni la pression des organes contrôlés par l’institution de contrôle. Ils ne
peuvent également être subordonnés à cet organe.
La déclaration de Lima met par ailleurs en évidence les nécessaires compétences des ISC en
matière de contrôle. Le texte demande ainsi que les compétences de contrôle des ISC soient
inscrites, au moins dans leurs grandes lignes, dans la Constitution. La formulation concrète
des compétences de contrôle est en revanche laissée libre aux pays, en fonction de leurs
besoins et de l’étendue du contrôle qu’ils veulent donner à leur ISC.
Nous avons vu au cours de cette partie que les notions d’indépendance et de compétences sont
centrales pour les auteurs du domaine de recherche en audit. Elles sont également déterminées
comme qualités indispensables à l’auditeur pour mener à bien sa mission par la profession des
commissaires aux comptes. De même, l’INTOSAI met en avant l’indépendance et la
compétence des ISC pour l’audit des comptes publics.
Nous détaillerons dans une prochaine partie la mission d’audit des comptes publics réalisée
par la Cour des comptes.
28
2. La mission de certification de la Cour des comptes
Cette partie a pour but d’apporter un éclaircissement sur la Cour des comptes et son
fonctionnement. Bien que n’apportant majoritairement que des éléments descriptifs, l’histoire
de l’institution fait partie intégrante de sa culture, ses membres représentent une de ses plus
grandes ressources, et son organisation contribue à son indépendance. C’est pourquoi nous
avons choisi d’exposer ces points ci-dessous dans une présentation de la Cour des comptes,
avant de discuter des implications de la mission de certification pour la Cour, et de présenter
enfin une mesure de la qualité de l’audit.
2.1. Présentation de la Cour des comptes
Dans sa documentation destinée au public, la Cour insiste sur ses hautes qualifications et le
statut « extraordinaire » de ses magistrats (Pollitt et Summa, 1997). Selon ces auteurs, la Cour
explique également sa légitimité par son histoire très ancienne et son placement parmi les
grandes institutions d’État. Ils relèvent cependant qu’en comparaison avec d’autres ISC la
Cour des comptes ne donne que très peu d’indication sur ses procédures permettant d’arriver
aux résultats de ses travaux. L’histoire et la culture de la Cour sont donc utilisées comme
éléments de justification de la Cour envers le public.
Aujourd’hui encore, lorsque l’on s’intéresse aux documents émis par la Cour, on se rend
compte que les tendances sont assez similaires : peu de mention des procédures et les métiers
de la Cour sont décrits d’une façon peu détaillée. En revanche, l’accent est mis sur l’histoire
et la culture de la Cour et l’importance de ses membres. Nous allons ainsi développer les
différents éléments qui font de la Cour des comptes une institution aussi importante en
France.
2.1.1. Histoire
Pour Descheemaeker (2005, p. 7), « Les administrations sont certes dotées de multiples
contrôles internes, mais il est nécessaire qu’un organe indépendant, disposant de pouvoirs
d’investigation étendus, exerce un contrôle a posteriori ».
29
Un contrôle des comptes existait en France depuis la féodalité selon Descheemaeker. Les
premières traces d’un tel contrôle remontent au XIIe siècle où l’on parlait de curia in
compotis, soit la chambre des comptes. Il s’est ainsi instauré « un organe chargé d’entendre
les comptables et de juger les comptes » (Descheemaeker 2005, p. 10). L’existence de ces
chambres des comptes a perduré jusqu’à la révolution avec des évolutions dans les ordres qui
les composaient mais aussi une augmentation de la décadence à partir du XVIe siècle.
La révolution met fin aux chambres des comptes pour laisser place à un contrôle par
l’Assemblée nationale, avec la mise en place d’un bureau de comptabilité en septembre 1791.
C’est l’Assemblée qui juge elle-même les comptes et l’idée d’un organe qui serait à la fois
indépendant du pouvoir exécutif et du pouvoir législatif est abandonnée pour quelques
années. En 1795, le système est réformé avec la création de la commission de la Comptabilité
nationale. L’anarchie financière de l’État garde cependant le dessus et seuls les comptes de
l’Ancien Régime sont vérifiés par les commissaires de la Comptabilité nationale.
La Cour des comptes a été créée par Napoléon en 1807. Il lui donna ainsi le statut de
juridiction par une loi du 16 septembre. Le pouvoir de la Cour est alors strictement limité aux
comptes : elle n’a pas de compétence en termes de litiges civils ni d’instances pénales selon
Descheemaeker. Elle bénéficie du pouvoir de remettre en question la responsabilité pécuniaire
des comptables publics mais aucun moyen de sanction des ordonnateurs. Elle reste par
ailleurs attachée au pouvoir exécutif puisqu’elle doit dénoncer les abus de pouvoir et
détournements, mais uniquement à l’Empereur selon Descheemaeker. Avec sa création, on
observe la première forme de contrôle centralisé des comptes publics. En revanche, les
finances de l’empire restent obscures, les principes de la comptabilité publique ainsi que le
système budgétaire ne sont pas clairement définis. La création de la Cour des comptes
représente une avancée dans le contrôle des finances publiques, mais le réel progrès ne se fera
qu’au XIXe siècle, avec l’instauration de règles cohérentes concernant l’organisation des
finances de l’État et des collectivités locales.
Les attributions et compétences de la Cour ont par la suite été modifiées et étendues à des
organismes qui ne sont pas toujours dotés de comptables publics.
30
En 1935, la Cour devient le juge de droit commun des comptables des collectivités locales,
puis en 1941, la loi étend cette qualité à tous les comptables des deniers publics selon Magnet
et al. (2007). Enfin, la Constitution de 1946, puis la Constitution de 1958 ont expressément
chargé la Cour d’assister le Gouvernement et le Parlement dans le contrôle de l’exécution des
lois de finances.
La Cour des comptes est aujourd’hui une juridiction administrative dont l’indépendance par
rapport au pouvoir législatif et au pouvoir exécutif est garantie par la Constitution.
Intéressons-nous maintenant aux compétences de l’institution.
2.1.2. Les compétences de la Cour
La Cour fait partie des juridictions administratives françaises avec le Conseil d’État et les
tribunaux administratifs. Elle a cependant la spécificité d’être en plus une juridiction
financière. Elle bénéficie en tant que juridiction administrative de la reconnaissance de son
indépendance par le Conseil constitutionnel.
Sur la plaquette institutionnelle de la Cour, on peut lire : « Nos missions sont de veiller à la
régularité, à l'efficience et à l'efficacité de l'usage des fonds publics. Pour répondre à ces
missions, qui ont été précisées et étendues dans l'article 47-2 de la Constitution, nous jugeons,
contrôlons, évaluons et certifions ».
La Cour a compétence pour juger les comptes des comptables publics (de l’État ou
d’établissements publics), qu’ils soient de droit ou de fait. Elle contrôle ainsi le bon emploi
des fonds publics. Elle n’a en revanche aucune compétence pour juger l’ordonnateur, c’est-à-
dire celui qui donne l’ordre aux comptables de payer ou d’enregistrer une recette. Elle peut
seulement examiner leur gestion et, en cas d’irrégularité, saisir la Cour de discipline
budgétaire8. La Cour contrôle également les organismes de sécurité sociale, les organismes
privés recevant des subventions publiques et vérifie l’emploi des dons versés aux organismes
faisant appel à la générosité publique, notamment si ces dons ouvrent droit à un avantage
fiscal.
8 Juridiction administrative et financière distincte de la Cour des comptes, dont la mission est de réprimer les infractions commises en matière de finances publiques
31
À la différence des commissaires aux comptes du secteur privé, qui ne peuvent s’immiscer
dans la gestion de leurs clients, la Cour des comptes a pour mission de donner son avis sur la
gestion des entreprises publiques.
Enfin, la Cour des comptes a compétence pour évaluer des politiques publiques, ce qui
consiste à en exposer les points négatifs comme positifs et pourra contribuer à remettre en
cause son existence comme conforter son bien-fondé.
La multiplication des missions non-juridictionnelles de la Cour des comptes et leur
constitutionnalisation9 rendent nécessaire la réforme structurelle de l’institution selon Duffy-
Meunier (2010) afin de répondre à la dualité qu’il existe entre ses missions juridictionnelles et
ses missions non-juridictionnelles. Les missions non-juridictionnelles placent la Cour des
comptes au cœur des pouvoirs publics, notamment par la mission d’assistance au Parlement
dans le contrôle de l’action du Gouvernement. Cette mission est ainsi politisée et la Cour se
retrouve en étroite collaboration avec le Parlement, ce que Duffy-Meunier associe plutôt à une
subordination. Or, une des garanties de l’indépendance de la Cour des comptes en tant que
juridiction tient à sa position équidistante entre le Parlement et le Gouvernement. Cette
dernière se trouve ainsi mise à l’épreuve selon cet auteur, qui prône une adaptation de
l’organisation de la Cour des comptes à ses différentes missions afin de préserver son
indépendance vis-à-vis des deux institutions politiques.
Nous étudions maintenant l’organisation de la Cour, qui lui permet d’exercer ses différents
métiers.
2.1.3. Organisation de la Cour
En vertu de l’article L.112-1, « la Cour des comptes est composée du premier président, de
présidents de chambre, de conseillers maîtres, de conseillers référendaires et d'auditeurs ». Par
ailleurs, la LOLF dispose que la loi de finances fixe les crédits alloués chaque année à la Cour
et aux chambres régionales des comptes mais aussi les plafonds d’autorisation d’emplois, qui
sont limitatifs.
9 Par la révision constitutionnelle du 23 juillet 2008.
32
Au 31 décembre 2011, la Cour se compose du Premier président, du Procureur général, de 8
présidents de chambre, de 3 membres du Secrétariat général, de 4 avocats généraux, de 143
conseillers maîtres, de 62 conseillers référendaires et de 16 auditeurs10. De plus, on dénombre
à cette date 12 conseillers maîtres en service extraordinaire, 85 rapporteurs extérieurs, 35
experts et 68 assistants.
La Cour se compose de 7 chambres, qui ont chacune un rôle défini, et est dotée d’un Parquet
général11. Le Premier président préside le Conseil supérieur de la Cour et celui des chambres
régionales des comptes. Il a également pour fonctions l’organisation et la répartition des
attributions de la Cour entre les chambres, et assure la gestion des magistrats et personnels de
la juridiction.
Chacune des chambres comporte un président, des magistrats et des rapporteurs, qui sont
suppléés par des experts et des assistants. Elles assurent ainsi le contrôle de la gestion des
ministères qui leur sont affectés, le contrôle de la partie des comptes de l’État correspondant à
ces ministères, le contrôle des comptes et de la gestion des établissements publics nationaux
et autres organismes placés sous la tutelle de ces ministères, et enfin le contrôle des comptes
et la gestion des entreprises publiques relevant des secteurs concernés.
À titre indicatif, l’annexe I donne un aperçu des compétences des différentes chambres au
travers de l’organigramme de la Cour des comptes. Nous exposerons à présent des éléments
centraux de la Cour des comptes : ses valeurs et sa culture.
2.1.4. Valeurs fondamentales11 et culture
Les fondements de l’institution reposent sur trois grands principes : l’indépendance, la
collégialité et la contradiction.
L’indépendance de la Cour est garantie par son statut de juridiction, l’inamovibilité des
magistrats qui la composent, une charte de déontologie et des garanties statutaires renforcées
depuis 2006.
10 Source : Plaquette institutionnelle de la Cour des comptes (à jour du mois de juillet 2013) 11 Source : www.ccomptes.fr
33
L’indépendance de la Cour tient également au savoir-faire des magistrats et à la façon
d’exercer ses missions. Un des volets important de l’indépendance de la juridiction réside
aussi dans la liberté de la réalisation des programmes de travail dans sa mission d’assistance
du Parlement.
La collégialité des décisions entretient la légitimité et la crédibilité de la Cour. Les positions
personnelles des magistrats sont ainsi effacées par le pouvoir du collectif, mais aussi
protégées par le secret du délibéré.
Enfin, la dernière valeur fondamentale de la Cour repose sur le principe du contradictoire,
notion qui s’applique à toute procédure en droit français. En pratique, l’application de ce
principe au sein de la Cour est complexe et a fait l’objet de nombreuses réformes. En dépit de
l’obligation d’entendre le point de vue du contrôlé, la Cour doit donner son opinion dans le
respect de certains délais et d’une façon claire. C’est ainsi qu’un point d’équilibre est
recherché entre l’obligation d’appliquer le principe du contradictoire et les délais raisonnables
de réponse de la Cour.
Portal (2011), définit la culture de la Cour des comptes selon l’approche du système partagé
de représentations et de significations de Hofestede (1980) et Goodenough (1971) et dégage
les éléments centraux de la culture de la Cour des comptes :
• L’histoire de la Cour. C’est un élément pour lequel Descheemaeker (2005, p. 9) est en
accord : il soutient qu’une « indiscutable continuité existe entre les chambres et cours
des comptes de l’Ancien Régime et la juridiction rétablie par Napoléon ».
• Les éléments matériels et idéels qui se rapportent à la Cour : techniques de contrôle,
pratiques et connaissances d’une part, indépendance de la Cour et de ses membres,
haut corps de l’État, magistrature, volonté d’assistance du Parlement et de rendre
compte aux citoyens d’autre part.
• Le principe du contradictoire et la collégialité.
Après avoir présenté la Cour des comptes, mis en évidence sa culture et donné un aperçu de
son organisation en chambres, nous nous intéressons maintenant à sa mission de certification
des comptes.
34
2.2. La mission de certification des comptes : une obligation juridique
Nous détaillerons ci-après les différents textes juridiques qui rendent obligatoire la
certification des comptes de l’État par la Cour des comptes.
2.2.1. La loi organique relative aux lois de finances, 2001
L’article 58 de la loi organique relative aux lois de finances (ci-après LOLF) stipule :
« La mission d'assistance du Parlement confiée à la Cour des comptes par le dernier alinéa de
l'article 47 de la Constitution comporte notamment :
[…]
5o La certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l'État. Cette
certification est annexée au projet de loi de règlement et accompagnée du compte rendu des
vérifications opérées ; […] ».
La mission de certification des comptes de l’État est énoncée pour la première fois dans la
LOLF en 2001. La LOLF a inséré une nouvelle architecture budgétaire de l’État ainsi qu’une
rénovation des normes comptables. La loi intègre deux cultures : « une culture démocratique
et une culture de gestion » (Barilari et Bouvier, 2011, p. 14-15). Or, la culture de gestion
relève du secteur privé de l’entreprise et induit le concept de la performance. On se tourne
ainsi à une vers une volonté de bonne gestion des fonds publics. Par ailleurs, le pouvoir de
contrôle du Parlement et de la Cour des comptes est renforcé dans une optique de
transparence des finances publiques.
La certification des comptes de l’État s’inscrit donc dans la rénovation de la gouvernance des
finances publiques, axée autour de la performance de l’État. La loi est entrée en application à
partir de l’exercice budgétaire 2006, qui est notamment le premier exercice certifié par la
Cour.
2.2.2. La Constitution
L’article 47-2 de la Constitution est inséré le 23 juillet 2008, par la loi constitutionnelle de
modernisation des institutions de la Ve République. Il énonce :
35
« La Cour des comptes assiste le Parlement dans le contrôle de l'action du Gouvernement.
Elle assiste le Parlement et le Gouvernement dans le contrôle de l'exécution des lois de
finances et de l'application des lois de financement de la sécurité sociale ainsi que dans
l'évaluation des politiques publiques. Par ses rapports publics, elle contribue à l'information
des citoyens.
Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une
image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation
financière ».
La régularité et la sincérité des comptes publics sont ainsi garanties par la Constitution.
L’insertion de ces notions dans le même paragraphe que la légitimité de la Cour dans sa
mission d’assistance du Parlement dans le contrôle de l’action du gouvernement permet de
renforcer le caractère obligatoire et contrôlable de ces principes de régularité, de sincérité et
de fidélité des comptes. Les travaux de certification de la Cour sont ainsi rendus
indispensables avec l’inscription de ces principes dans la Constitution, puisqu’ils vont
permettre de s’assurer de leur respect.
Selon Duffy-Meunier (2010), l’inscription dans la Constitution de la mission d’audit des
comptes publics permet d’étendre le champ d’application de l’audit à l’ensemble des
administrations publiques et qu’elle ne soit plus ainsi limitée qu’aux comptes de l’État.
2.2.3. Le Code des juridictions financières
L’obligation de certification des comptes de l’État est inscrite dans les missions de la Cour
des comptes, dans l’article L111-3-1 A du Code des juridictions financières par la loi du 29
juillet 2011 :
« La Cour des comptes s'assure que les comptes des administrations publiques sont réguliers,
sincères et donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur
situation financière soit en certifiant elle-même les comptes, soit en rendant compte au
Parlement de la qualité des comptes des administrations publiques dont elle n'assure pas la
certification ».
36
Pour conclure, on constate que le processus d’inscription dans les textes de loi de la mission
de certification de la Cour des comptes est un processus long : il s’étend de 2001 à 2011.
Cependant, la mise en œuvre de cette mission s’est faite dès 2006, avant même l’inscription
des caractères réguliers, sincères et d’image fidèle des comptes de l’État dans la Constitution.
La certification des comptes de l’État s’inscrit dans un processus global de modernisation de
la gouvernance des finances publiques, et notamment dans une volonté de transparence des
finances publiques à l’égard de l’ensemble des parties prenantes de l’État.
On s’intéresse alors à la mesure de la qualité de l’audit, c’est à dire de la compétence et de
l’indépendance des auditeurs.
2.3. Vers une mesure de la qualité de l’audit
Nous allons tout d’abord déterminer les implications de la création de la mission d’audit des
comptes publics puis nous nous intéresserons à la qualité de l’audit d’une manière générale, et
enfin nous présenterons une mesure de la qualité de l’audit dans le cadre des comptes publics.
2.3.1. Implications pour la Cour des comptes de la création de la mission de
certification des comptes de l’État
Selon Descheemaeker (2005, p. 104) : « Dans un premier stade, l’enjeu [de la certification]
est pour la Cour de définir des méthodes de travail conformes aux normes communément
admises et de dégager des moyens suffisants. Pour le ministère des Finances, l’enjeu est de
réformer l’organisation comptable de l’État et les méthodes de façon à atteindre une qualité
comptable suffisante ». Avant le premier exercice de certification des comptes, on attendait
ainsi un changement de la qualité de l’information comptable et financière publique pour la
partie production des comptes, et pour la partie contrôle des comptes de l’État, la mise en
œuvre de normes.
La Cour des comptes a ainsi pour mission de réaliser l’audit des comptes publics et par
conséquent d’établir une méthodologie d’audit. La Cour des comptes a choisi d’adopter le
référentiel des normes d’audit internationales. C’est le référentiel de l’IFAC (International
Federation of Accountants), qui est devenu la référence pour l’audit des comptes publics à
l’international, bien qu’à l’origine, il s’agisse de normes établies pour l’audit du secteur privé
(Portal, 2010). La Cour des comptes a ainsi adopté les normes internationales d’audit.
37
La Cour des comptes a mis en place « une politique qualité dédiée à l’exercice de la
certification » (Portal, 2010, p. 2), dans l’optique de répondre au besoin de légitimité et de
transparence de la mission de certification des comptes de l’État. Il s’agit ainsi de suivre les
recommandations des normes ISA (International Standards on Auditing), mais aussi de
participer à la réforme comptable et budgétaire du secteur public français.
Afin de se conformer aux normes relatives à la qualité du référentiel de l’IFAC, la Cour des
comptes doit mettre en place un système de contrôle qualité, qui comprenne : contrôle qualité
(engagement quality control review) et le suivi du contrôle qualité (monitoring) (Portal,
2010). Le système doit en effet répondre aux exigences de la norme ISQC 1 (International
Standards on Quality Control) qui stipule que :
« L’objectif du cabinet est de mettre en place et d'assurer le suivi d'un système de contrôle
qualité visant à fournir au cabinet l'assurance raisonnable : qu’il et son personnel
professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et
réglementaires applicables ; et que les rapports émis par le cabinet ou ses associés
responsables de missions sont appropriés en la circonstance »12.
Portal (2010) ajoute que conformément à la norme, le système de contrôle qualité de l’audit
financier doit notamment porter sur le leadership et la responsabilité, l’éthique, l’acceptation
et le suivi des missions et des relations auditeurs-audités, les ressources humaines, la
réalisation de la mission et enfin la revue du contrôle qualité et le suivi du système. Elle pose
ainsi ces notions comme centrales pour le contrôle qualité, puisqu’elles ont trait à la fois à la
compétence mais aussi à l’indépendance de l’auditeur.
2.3.2. Une grille d’analyse générale de la qualité de l’audit
Portal (2011), s’intéresse à la modélisation des déterminants de la qualité de l’audit dans le
cadre de l’audit des comptes publics. Ces déterminants correspondent ainsi à deux principales
catégories : les compétences organisationnelles et les compétences humaines.
12 Extrait de la Norme Internationale de Contrôle Qualité 1 : Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d'audit et d'examen limite d'états financiers, et d'autres missions d'assurance et de services connexes.
38
Portal définit trois niveaux d’analyse pour la qualité de l’audit : un niveau organisationnel, un
niveau individuel et collectif, que nous allons brièvement reprendre ci-dessous, mais aussi un
niveau systémique, qui fait la synthèse des modèles multidimensionnels envisagés par
différents auteurs.
• Au niveau de l’organisation :
Portal met en évidence quatre déterminants de la qualité organisationnelle interne de l’audit,
qui doivent être pris dans leur ensemble.
Tout d’abord, ses travaux soulignent l’existence d’un dilemme coût-qualité pouvant
influencer la qualité de l’audit. Les problématiques de coûts jouent en effet un rôle
prépondérant puisque ces derniers vont déterminer les moyens engagés pour mener à bien la
mission d’audit.
Le deuxième déterminant à avoir une influence sur la qualité de l’audit est la taille du cabinet
d’audit. Pour DeAngelo (1981), la taille du cabinet a des conséquences sur la qualité de
l’audit, et plus précisément sur l’indépendance de l’auditeur. La taille du cabinet peut
également être mise en relation avec les coûts, mais aussi avec le nombre de clients du
cabinet. L’indépendance du cabinet croît en effet avec le nombre de clients.
Ce critère de la taille du cabinet d’audit est donc complexe puisqu’il peut faire intervenir
différents facteurs (Portal, 2009, p. 196).
Ensuite, les efforts accordés à l’audit jouent un rôle dans la qualité de l’audit. Portal utilise
l’étude de Moizer (1997), qui démontre l’influence de la quantité de travail exécuté comme
déterminant dans la qualité de l’audit. Dans leur étude sur la qualité de l’audit dans le secteur
public, Deis et Giroux (1992) mettent en évidence la forte corrélation positive entre le nombre
d’heures consacrées à la mission et la qualité de l’audit. Au contraire, selon Portal (2011) il
faut rattacher le temps accordé à l’audit avec la capacité de l’auditeur à rapporter les erreurs et
irrégularités qu’il pourrait découvrir. Un audit trop long peut ainsi remettre en cause
l’indépendance de l’auditeur.
39
Enfin, Portal s’attache au critère de la durée d’exercice de l’auditeur auprès du même client
(mandat), rotation des auditeurs au sein de la structure auditrice. Des études s’attachent à
montrer que la durée d’exercice auprès du même client peut compromettre l’indépendance de
l’auditeur (Deis et Giroux, 1992), alors qu’au contraire d’autres études y voient un avantage.
Par exemple, DeAngelo montre que les auditeurs bénéficient d’une courbe d’apprentissage
liée à leur expérience auprès d’un même client. D’autres enfin montrent qu’il n’existe pas de
corrélation entre la durée d’exercice et la qualité de l’audit (Knechel et Vanstraelen, 2007)
D’autres déterminants sont également à prendre en compte : ceux qui ont trait à la relation
avec l’audité (Portal, 2011) : tels que le taux de litige du cabinet (Simunic et Stein, 1987), la
taille de l’audité et sa santé financière (Knapp, 1985), et enfin la peer review, qui est même
qualifiée d’indicateur de qualité (Wooten, 2003).
• Au niveau des individus :
Portal (2011) s’intéresse ensuite aux déterminants de la qualité de l’audit au niveau des
individus. Elle relève quatre grands déterminants de la qualité dans cette catégorie.
L’indépendance de l’auditeur en est le premier : Portal parle d’indépendance d’esprit et
d’apparence d’indépendance, selon les termes de Prat dit Hauret (2002, p. 2), qui ajoute que
l’indépendance se « mesure par la capacité réelle de l’auditeur à s’assurer du respect des
règles afin de donner une certification de qualité en révélant toute erreur, fraude, manipulation
ou collusion des producteurs de l’information comptable et financière ».
Le deuxième déterminant tend aux techniques utiles à un auditeur selon Portal. L’auditeur
doit disposer de connaissances particulières pour conduire un audit : sur les normes
comptables, sur les secteurs d’activité de ses clients et des connaissances en gestion (Bonner
et Lewis, 1990). Au contraire, des « non-compétences » de l’auditeur auront des impacts
négatifs sur la qualité de l’audit mené (Portal, 2011, p. 46).
Le troisième déterminant tient à la responsabilité et l’efficacité de l’auditeur, que Portal
associe à la capacité de l’auditeur à résister aux pressions de son environnement, c’est-à-dire
de l’audité et du cabinet qui l’emploie.
Enfin, le dernier déterminant de la qualité de l’audit identifié par Portal pour ce niveau
d’étude se révèle être l’intuition et l’interprétation dont fait preuve l’auditeur. Ce déterminant
est soit remis en cause (Magee et Tseng 1990), soit élevé au rang de déterminant très
important par différents auteurs (Pierce et Sweeney, 2005).
40
À partir des différents niveaux d’étude exposés ci-dessus, Portal a créé une grille de lecture
des déterminants de la qualité de l’audit pour l’audit des comptes publics. Elle a évincé de
cette grille les déterminants ne s’appliquant pas au secteur public, tels que tous les attributs se
rapportant aux cabinets d’audit, ou encore à la durée d’exercice de l’auditeur et les honoraires
d’audit.
L’auteur présente ainsi quatre niveaux explicatifs de la qualité de l’audit :
• Le niveau individuel et collectif, qui se rapporte aux attributs des acteurs de l’audit ;
• Le niveau organisationnel interne, intégrant les caractéristiques du cabinet d’audit
• Le niveau organisationnel en relation avec l’audité
• Le niveau systémique, qui tient compte de diverses caractéristiques se rapportant
principalement au cabinet et aux relations entre les individus
La grille proposée par Portal (2011) est présentée ci-après :
41
Schéma 3 : Grille de lecture des déterminants de la qualité de l’audit (Portal, 2011)
Nous avons ainsi vu les principaux déterminants de la qualité de l’audit dans le secteur privé.
Nous nous intéressons maintenant à une vision orientée vers l’audit des comptes de l’État afin
de mieux situer le contexte dans lequel va se dérouler notre partie empirique.
Source : Portal (2011), « Les déterminants de la qualité de l’audit, le cas de l’audit des comptes publics », Revue de Comptabilité Contrôle Audit
49
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 17 – Volume 1 – Avril 2011 (p. 37 à 66)
Marine Portal LES DÉTERMINANTS DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT, LE CAS DE L’AUDIT DES COMPTES PUBLICS
Schéma 2 : Grille de lecture des déterminants de la qualité de l’audit
Niveau individuel et collectif
Niveau organisationnelen relation avec l’audité
Qualité de l’audit
Les critères explicatifsde la compétence et de
l’indépendance
– Défaut de compétence (comportements réducteurs de qualité : réduction du temps accordésà l’audit, revue superficielle des travaux, acceptation d’explications irrecevables, échec dans
la mise en œuvre d’un questionnaire)– Leadership
– Indépendance– Expertise
– Responsabilité– Efficacité
– Intuition/interprétation– Confiance
Niveau systémique
– Planification, champ de l’audit, administration du travail d’audit– Expertise, expérience, éthique et communication
– Satisfaction du client– Intégrité, qualité des relations de travail, compétences technique
– Qualité technique (réputation, capacité, assurance) et qualité de service (empathieet indépendance)
– Crédibilité personnelle, indépenance de l’auditeur, ouverture du rapport d’audit,connaissances du secteur du client, loyauté envers les actionnaires minoritaires, attitude
septique de l’auditeur– Structure de l’audit, santé financière du cabinet d’audit, employés, ressources
et professionnalisme
– Revue par les pairs– Caractéristique de l’audité
– Taux de litige
Niveau organisationnelinterne
– Coût de l’audit– Taille du cabinet d’audit– Efforts accordés à l’audit– Organisation temporelle
du cabinet (durée du mandatet rotation des auditeurs)
42
2.3.3. Une mesure de la qualité de l’audit pour l’audit des comptes publics
Portal (2011) propose une modélisation des déterminants de la qualité de l’audit adaptée à
l’audit des comptes publics par la Cour des comptes. Cette classification repose sur deux
types de déterminants : les compétences organisationnelles et les compétences humaines,
dégagées durant son intégration au sein de l’équipe centrale de certification de la Cour, ce qui
lui a permis de réaliser une observation participante sur 3 ans. La classification proposée par
Portal est ainsi présentée ci-dessous :
Schéma 4 : Extrait de la classification des déterminants de la qualité de l'audit des comptes publics (Portal, 2011)
54
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 17 – Volume 1 – Avril 2011 (p. 37 à 66)
Marine Portal LES DÉTERMINANTS DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT, LE CAS DE L’AUDIT DES COMPTES PUBLICS
Schéma 4 : Modélisation des déterminants de la qualité de l’audit des comptes publics
LES DÉTERMINANTS DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT DES COMPTES PUBLICS
Les compétencesorganisationnelles
Les compétenceshumaines
Détection des anomalies
Communication des anomalies
INDÉPENDANCE
Le fonctionnement des équipesde travail
Les comportementset compétences
– Environnement et culture interne (collégialité,contradiction et rédaction des rapports)
– Référentiels normatifs internationaux (auditet comptabilité)
– Temps et moyens accordés à l’audit(planification selon une approche par les risques
(pas de situation de dépendance))– Contrôle de premier et deuxième niveau
(sous cycle et cycle)– Revue par les pairs
– Leadership, partageet déconcentrationdes responsabilités
– Rotation limitée et géréedes équipes
– Évaluation des équipes
– Comportement des auditeurs(persévérance, cohérence, prise
de recul, esprit d’équipe, autonomie)– Efficacité et motivation– Déontologie et éthique
– Informatisation et formalisation des méthodeset outils
– Revue formalisée et centralisée des travaux– Pérennité du dispositif
– Application homogène des procédures et outilsd’audit (rigueur méthodologique)
– La documentation (traçabilité)– La relation avec l’audité et la confiance entre
l’audité et l’auditeur (partenariat)– Gestion des ressources humaines
et des compétences– Mariage entre la culture de la Cour
et la culture des cabinets d’audit
– Fertilisation croisée et transfertdes compétences et expériences
(entre chambres et dans les équipes)
– Mode de travail coopératif– Formation (anticipée
et continue)– Respect du calendrier
– Litiges – Durée du mandat
– Expérience– Caractéristiques du client
– Articulation interne– Organisation hiérarchique commune centralisée
– Adaptation des délais aux besoinsde la certification
– Connaissance du client– Ressenti et interprétations
– Appropriation des méthodes
– Compétences comptables– Compétences littéraires,
organisationnelles eten communication
– Expérience de l’audit financier– Complémentaritédes connaissances
– Capacité de synthèse
Source : Portal (2011), « Les déterminants de la qualité de l’audit, le cas de l’audit des comptes publics », Revue de Comptabilité Contrôle Audit
43
La classification présentée en Schéma 3 reprend l’ensemble des déterminants identifiés par
Portal au cours des diverses séries d’entretiens auprès d’acteurs de l’audit au sein de la Cour,
de son étude de documents et de rapports de la Cour et de ses recherches inductives.
Nous ne présentons cependant ici que les critères finalement retenus à l’issue des 3 années
d’observation participante de Portal. Ces déterminants sont orientés vers la compétence, qui
permet ainsi la détection des anomalies par les équipes d’audit de la Cour des comptes. Or,
c’est l’indépendance de ces auditeurs qui va leur permettre de construire des conclusions
concernant ces anomalies, qui seront révélées au public.
Au cours de notre étude théorique, nous avons vu l’importance qu’accordaient les auteurs du
domaine de recherche de l’audit à l’indépendance et la compétence de l’auditeur. Ce sont les
composantes de la qualité de l’audit. Les liens entre ces deux concepts sont beaucoup étudiés
dans la littérature et nous avons vu que les avis divergeaient. Nous retiendrons que les deux
composantes sont indissociables sans pour autant retenir la prévalence de l’une sur l’autre. Il
convient de noter que la mesure de la qualité de l’audit ne peut être faite qu’à partir de l’étude
de la place occupée dans le processus de différents déterminants. Ce n’est en effet pas un
concept mesurable directement.
Nous avons également appréhendé la culture de la Cour des comptes, son organisation et ses
valeurs. Il s’agit de piliers de l’institution, dont le quotidien est toujours empreint de son
histoire. La mission de certification des comptes publics est une mission relativement récente
de la Cour. Elle relève d’une obligation juridique pour la Cour mais elle s’inscrit dans sa
tradition et le respect de ses valeurs. Nous reviendrons sur le déroulement de cette mission par
la suite.
Nous aborderons dans une prochaine partie l’étude empirique menée. Nous exposerons tout
d’abord la méthodologie employée puis nous exploiterons les résultats de l’étude.
44
PARTIE 2 : ÉTUDE EMPIRIQUE
1. Méthodologie
Dans cette partie, nous développerons notre démarche méthodologique, puis nous détaillerons
les difficultés rencontrées lors de sa mise en œuvre.
1.1. Exposé de la démarche méthodologique choisie
1.1.1. Formulation de la problématique
Notre intérêt pour le sujet de l’indépendance de la Cour des comptes, dans le cadre de la
certification des comptes de l’État, s’est révélé à la suite de la lecture de l’article de Portal
(2011) et de la recherche peu fructueuse de travaux existants sur l’indépendance de la Cour
des comptes.
Comme nous l’avons déjà dit, l’indépendance de la Cour des comptes n’est pas à démontrer.
En revanche, il nous est apparu intéressant de rassembler les mécanismes en place au sein de
la Cour des comptes afin de déterminer comment son indépendance et, plus spécifiquement,
dans le cadre de l’audit des comptes de l’État est assurée dans ses travaux quotidiens. La
problématique retenue est ainsi la suivante :
Quels sont les différents mécanismes mis en œuvre par la Cour, en tant qu’auditeur
externe, pour assurer son indépendance ?
1.1.2. Méthodologie employée
La démarche de recherche empruntée est qualitative. Pour répondre à la problématique du
présent mémoire, une approche inductive a été adoptée. C'est-à-dire que des entretiens ont été
menés et en parallèle une étude de documents publiés par la Cour des comptes sur son site
internet a été réalisée. Ces documents sont principalement constitués des actes de certification
de la Cour, complétés par la lecture des communiqués afférents.
45
Cette méthode inductive est apparue comme la plus cohérente à employer. Selon Moschetto et
al. (2011, p. 36), « la demande d’intervention est l’objet d’une construction et la collecte des
données intervient non pas pour tester la validité d’hypothèses, mais pour répondre à des
questionnements en situation ». Nous n’avons pas trouvé l’utilité de poser des hypothèses de
départ pour le sujet de ce mémoire. L’indépendance de la Cour est une de ses valeurs
fondamentales et l’objet de la recherche n’était pas de remettre en cause cette caractéristique,
mais plutôt de la soutenir et de la valoriser en organisant autour d’elle les mécanismes qui
permettent de l’assurer. La formulation d’hypothèses a ainsi été rejetée.
1.1.3. Collecte et traitement des données
L’entretien individuel semi-directif permet de comprendre les systèmes de valeurs, de
symboles ou de normes des personnes interviewées (Moschetto et al). C’est l’approche qui a
été retenue pour collecter les informations relatives à la Cour des comptes, ce qui permet
d’appréhender la culture et l’histoire de l’institution qui se trouvent au cœur du travail
quotidien des acteurs.
Concernant les personnes interviewées, il s’agit d’acteurs de la certification des comptes de
l’État du niveau opérationnel :
• Monsieur Laurent Zérah, Expert à la Cour des comptes depuis 2006, membre de
l’équipe de synthèse des travaux d’audit.
• Monsieur Lionel Vareille, Conseiller maître à la Cour des comptes, membre de
l’équipe de synthèse des travaux d’audit.
Il nous est également paru intéressant d’interroger des professionnels du secteur privé
participant ponctuellement à la mission de certification des comptes de l’État. Nous avons
ainsi eu l’opportunité de mener un entretien auprès d’une personne étant intervenue au cours
de la dernière année auprès de la Cour des comptes dans le cadre d’une mission d’audit.
Néanmoins, dans un souci de respect des limites du sujet et de la confidentialité, ces données
n’ont pas été exploitées dans le cadre de la rédaction de ce mémoire.
46
Afin de mieux comprendre le fonctionnement de la Cour des comptes et pour une première
prise de contact, un entretien préliminaire a été effectué avec Monsieur Zérah, responsable de
l’encadrement des équipes d’audit. Une grille d’entretien a été préparée (voir Annexe I). Très
générale, elle a été construite selon trois sous-ensembles :
• Qualité de l’audit
• Indépendance
• Certification
Ce premier entretien, d’une durée assez longue, a rempli ses principaux objectifs : avoir une
approche détaillée de la certification des comptes de l’État et des rôles des différents acteurs.
Les données collectées lors de cet entretien ont en effet permis un approfondissement de la
lecture préalable des données disponibles sur le site internet de la Cour des comptes et de la
littérature disponible sur le sujet, encore une fois, peu abondante.
Pour la série d’entretiens suivants, une grille plus précise a été élaborée (voir Annexe II) afin
de permettre une comparaison ultérieure entre les données collectées, mais aussi dans le but
de laisser une certaine liberté dans la façon de répondre aux participants. La liste de questions
présentée était indicative et n’a pas forcément été exploitée dans l’ordre affiché. En effet, le
guide d’entretien sert de fil conducteur. Il s’apparente plus à un « canevas fixant des points de
repère » (Moschetto et al, 2011, p. 41). Le guide a été construit selon deux sous-ensembles :
• Les procédures mises en place pour garantir l’indépendance : tant au niveau des
acteurs qu’au niveau organisationnel
• Les relations Auditeur / Audité
Les entretiens ont ainsi été menés auprès de Messieurs Zérah et Vareille, pour une durée de
45 minutes environ.
Afin d’exploiter les données collectées, les quatre entretiens ont été enregistrés et ont fait
l’objet d’une transcription intégrale. Ensuite, les différents sujets abordés ont été repris et
classés afin de pouvoir comparer les réponses et organiser le développement. C’est à ce
moment-là que les réponses apportées par la personne issue d’un cabinet du secteur privé ont
été écartées.
47
Comme nous l’avons évoqué précédemment, des documents publiés par la Cour des comptes
ont été exploités. Il a principalement été question d’étudier les paragraphes introductifs des
Actes de certification des comptes de l’État pour les trois derniers exercices : 2010, 2011 et
2012, la certification des comptes de l’exercice 2013 étant en cours de réalisation au moment
de notre étude.
1.2. Difficultés rencontrées au cours de l’étude empirique
La première difficulté rencontrée tient à la conception du premier guide d’entretien. Il existe
bien évidemment des données sur l’organisation de la Cour dans la littérature et sur le site de
la Cour des comptes, mais les approches adoptées s’adressent souvent à un public averti, sans
pour autant fournir de précisions approfondies. De plus, le guide d’entretien a été effectué
alors que la revue de littérature n’était pas achevée. Les questions que nous pensions
pertinentes quant à l’indépendance de la Cour des comptes pour les besoins spécifiques de la
mission d’audit des comptes publics ne se sont pas avérées efficaces lors de l’entretien. Ce
dernier a ainsi été réorienté sur des mécanismes généraux d’indépendance et sur
l’organisation des travaux de la Cour pour les besoins de la certification. Cet entretien a donc
été très utile pour clarifier les composants, les procédures et l’organisation de la mission de
certification, avant de réaliser les entretiens avec une grille d’entretien plus précise.
Par ailleurs, le premier contact lors des entretiens s’est avéré stratégique. L’indépendance de
la Cour des comptes étant une de ses valeurs centrales, elle est vue et ressentie comme un
acquis par ses membres. Il a donc fallu orienter dès le début de l’entretien les personnes vers
une réflexion sur les moyens mis en œuvre par la Cour pour assurer cette indépendance, ce
qui ne s’est pas avéré facile. L’indépendance est un sujet que l’on pourrait qualifier de
« sensible » à la Cour des comptes, mais en même temps d’un « non-sujet » : l’indépendance
de la Cour est assurée par sa qualification d’institution administrative et financière, mais aussi
par le statut de ses magistrats. La Cour serait par définition indépendante, donc les questions
posées doivent tenir compte de cette qualification.
Un autre point déterminant a été la confidentialité des données. Nous n’avons pas eu accès
aux guides d’audit, à la charte de déontologie et autres documents internes à la Cour, qui
auraient pu être exploités pour répondre à notre problématique. Notre étude n’est ainsi pas
aussi approfondie qu’elle aurait pu l’être avec l’étude de ce type de documents.
48
Enfin peu d’articles de presse traitent de l’indépendance de la Cour des comptes, même dans
la presse spécialisée.
Après avoir expliqué la méthodologie de recherche empruntée, nous développerons dans une
prochaine partie les résultats issus des entretiens menés et de l’étude complémentaire de
documents.
2. Exposé des résultats bruts de la partie empirique
Les personnes interrogées ont insisté sur le fait que l’indépendance de la Cour dans le cadre
de l’audit des comptes publics n’était pas spécifique à cette mission. En effet, le besoin
d’indépendance pour la mission de certification est équivalent à celui nécessaire pour les
autres missions, telles que le jugement des comptes ou l’évaluation des politiques publiques :
selon une personne interviewée, « La Cour est tout aussi indépendante quand elle certifie les
comptes de l’État que quand, encore une fois, elle exerce ses autres métiers. […] C’est
l’indépendance en général de la Cour qui est assurée ».
Par ailleurs, la question de l’indépendance de la Cour ne semble pas être source de conflit ou
génératrice d’insécurité pour ses membres. Un de nos interlocuteur souligne : « En sept ans, je
n’ai pas le souvenir qu’on se soit heurté à des problématiques d’indépendance dans le cadre
de la certification des comptes de l’État ». Les membres de la Cour sont indépendants dans
l’absolu, la remise en cause de l’indépendance ne génère pas d’inquiétude particulière, tant
cette dernière est ancrée dans les valeurs de la Cour.
L’indépendance de la Cour est donc perçue par ses membres comme une caractéristique
intrinsèque à celle-ci. Nous allons dans un premier temps développer les mécanismes
généraux d’indépendance de la Cour des comptes puis nous nous intéresserons aux
mécanismes propres à la mission de certification des comptes de l’État.
49
2.1.1. Les mécanismes d’indépendance de la Cour des comptes
La réalisation d’entretiens a permis de mettre en évidence plusieurs mécanismes en place au
sein de la Cour pour assurer son indépendance. Ces mécanismes ne sont pas isolés.
Ils forment un ensemble complexe propre à la Cour des comptes et ne peuvent pas être
réellement dissociés. Nous allons cependant tenter de les identifier. La plupart de ces
mécanismes étaient antérieurs à la mission de certification des comptes de l’État, ce sont ceux
auxquels nous nous intéresserons dans cette partie.
Le premier type d’indépendance dont bénéficie la Cour des comptes est son indépendance
institutionnelle. En effet, de par la Constitution, la Cour est « située à équidistance »
du Parlement et du Gouvernement. Cette disposition protège l’institution en tant que telle
en garantissant son indépendance vis-à-vis de ces deux instances politiques. De plus, la Cour
des comptes est une entité dont les missions relèvent d’un très haut niveau législatif, ce qui
empêche la remise en cause soudaine de celles-ci ou de la Cour elle-même.
Par ailleurs, la Cour dispose d’une indépendance financière. L’État a un budget par
destination et la Cour dispose de fonds sur ce budget. Ce sont les parlementaires qui décident
de la part du budget qui lui est alloué, au moment du vote de la loi de finances. Ce mécanisme
protège l’indépendance financière de la Cour : le gouvernement n’a pas d’influence sur les
moyens qui lui sont alloués, il doit exécuter le budget préparé par le Parlement. C’est ensuite
la Cour des comptes qui décide de l’allocation de ses ressources. Il est à noter que 90% de ce
budget sert à couvrir les dépenses de personnel de la Cour.
La Cour n’assure la gestion de ses moyens que depuis 2006. C’est sous l’impulsion du
Premier président en place, Philippe Séguin, que la Cour a pu obtenir de ne plus dépendre du
ministère des Finances pour sa gestion. Les crédits budgétaires de la Cour sont maintenant
inscrits dans les crédits du Premier ministre, qui n’intervient cependant pas dans leur gestion.
Une fois que le budget est voté par le Parlement pour l’année en cours, la Cour des comptes
dispose d’une totale autonomie de gestion.
50
La Cour bénéficie ensuite d’une indépendance de programmation, reconnue par le Conseil
Constitutionnel dans sa décision n° 2001-448 DC du 25 juillet 2001 relative à la LOLF. Deux
dispositions de la LOLF ont été censurées par le Conseil Constitutionnel, dont le premier
alinéa de l’article 58 qui obligeait la Cour des comptes à soumettre son programme annuel de
contrôles aux commissions parlementaires chargées des finances. Le Conseil Constitutionnel
a considéré cette disposition comme une atteinte à l’indépendance de la Cour des comptes et
que son programme de travail ne devait pas être communiqué aux assemblées.
Un autre type d’indépendance fort au sein de la Cour des comptes est son indépendance
statutaire. Cette dernière protège ses membres, les magistrats. Le Gouvernement ne peut
exercer son influence pour changer l’affectation d’un magistrat ou le forcer à démissionner.
On parle ainsi du caractère inamovible du magistrat.
Les magistrats ne sont ainsi soumis à aucune pression pendant l’exercice de leurs fonctions.
Une personne interviewée souligne que « les magistrats ne sont pas plus ou moins
indépendants en fonction des métiers qu’ils exercent ». Les magistrats à la Cour sont
indépendants dans l’absolu par des mécanismes et des dispositions légales qui les rendent
indépendants.
Une charte de déontologie permet également de renforcer l’indépendance des personnels de
la Cour, notamment vis-à-vis des contrôlés. Elle édicte les règles de comportement, d’éthique
et d’intégrité du personnel de la Cour. Elle permet ainsi d’éviter l’influence d’éléments
d’ordre personnels et les conflits d’intérêts. Cette charte avait initialement été établie pour les
magistrats, mais elle s’applique aujourd’hui à l’ensemble des personnels de la Cour.
Deux autres moyens propres à la Cour des comptes pour assurer son indépendance sont la
collégialité et la contradiction. Un des membres de la Cour observe : « La collégialité et la
contradiction renforcent de notre point de vue l’indépendance de la Cour, notamment sous
l’angle de la crédibilité de ses travaux ». La collégialité représente une des valeurs
fondamentales de la Cour et est un mécanisme fort d’indépendance : beaucoup de magistrats
font leur carrière dans différents corps de l’administration d’État et de la Cour. C’est-à-dire
qu’un magistrat peut partir prendre un poste dans une administration publique ou une
entreprise publique puis revenir à la Cour des comptes après un temps. Certains magistrats
seront donc plus naturellement sensibles à certains sujets qu’ils ont rencontrés dans leur
carrière ou touchant à un contrôlé en particulier, et un intérêt peut être favorisé.
51
La collégialité vient prévenir ce phénomène et éviter les biais qui s’y rapportent. Ainsi, « la
collégialité est multiple, elle garantit une indépendance de la Cour des comptes en tant
qu’institution dans son ensemble et, aussi, vis-à-vis de celui qui est contrôlé ». Les rapports
sont évidemment préparés par des individus, mais la collégialité de la Cour induit
l’effacement de la subjectivité par une revue interne collective qui se déroule à plusieurs
niveaux, comme nous le détaillerons plus tard lors de l’approche de l’indépendance spécifique
à la mission de certification. On note par ailleurs la communication à ce sujet par la Cour des
comptes dans l’acte de certification des comptes de l’État pour l’exercice 2012 : « Ne
prennent pas part aux délibérations des formations collégiales, quelles qu’elles soient, les
magistrats tenus de s’abstenir en raison des fonctions qu’ils exercent ou ont exercées, ou pour
tout autre motif déontologique ». Seules les personnes « objectives » prennent donc part aux
décisions collégiales.
Quant à la contradiction, qui est également une spécificité fondamentale de la Cour,
elle permet d’obtenir une assurance raisonnable quant à la véracité des propos avancés dans
les rapports et de confirmer la bonne compréhension de la situation par les personnes en
charge de l’instruction. Des représentants de l’entité contrôlée sont ainsi entendus au moment
opportun pour chaque métier de la Cour et leurs propos ou demandes de modifications sont
examinés puis acceptés ou non.
Enfin, une dernière composante de l’indépendance générale de la Cour des comptes réside
dans la qualité de ses travaux. Les personnes rencontrées s’accordent à dire que la qualité est
bien au cœur de l’indépendance de la Cour des comptes : « Tant que nos travaux seront
reconnus comme étant de grande qualité, notre indépendance en sera renforcée. Si un jour nos
travaux étaient reconnus de moindre qualité, je pense que cela nuirait à notre indépendance » ;
« Les capacités de la Cour à écrire ce qui ne va pas dans les comptes des différents
ministères et sa capacité à formuler des réserves sont des témoignages de l’indépendance de la
Cour […], c’est le produit fini qui témoigne de son indépendance ».
52
La Cour des comptes dispose ainsi d’un système interne de contrôle qualité et de suivi du
contrôle qualité fondé sur les normes ISA 220 et ISQC 1. Le système de contrôle qualité mis
en place par la Cour repose sur différents processus de contrôle, intégrant notamment la
collégialité. Cette dernière permet en effet la revue successive des travaux effectués au niveau
opérationnel : « un des aspects du travail de la collégialité, c’est de vérifier la qualité des
travaux de l’équipe », affirme un interlocteur. L’organisation interne de la Cour permet donc
de s’assurer de la qualité des travaux en mettant en place une revue de la qualité à différents
niveaux hiérarchiques du processus. La contradiction intervient également dans le contrôle
qualité puisqu’elle permet, comme nous l’avons vu précédemment, de s’assurer de la
compréhension des données contrôlées en présentant les conclusions formulées aux contrôlés.
D’autres processus – tels que la formalisation des travaux, la formation continue, des outils,
des guides et des procédures à appliquer pour les différentes missions de la Cour – existent
également.
Enfin, une instance est chargée de contrôler l’application des procédures et joue, à ce titre, le
rôle de contrôle qualité de second niveau : le Parquet général qui est près la Cour des
comptes. Organe indépendant de la Cour, bien qu’il y soit rattaché physiquement et soit
présent dans le même bâtiment. Un procureur général et des avocats généraux sont ainsi
chargés de surveiller les travaux à toutes les étapes du processus. Leur activité est très
orientée vers la vérification du respect des procédures aux différents niveaux hiérarchiques
des métiers de la Cour.
Il est convoqué à toutes les instances internes, les conseils, les comités et les groupes de
travail. Son opinion écrite est requise préalablement à l’examen d’un rapport par une chambre
de la Cour. Le Parquet général donne ainsi un avis sur la forme mais il se prononce également
sur le fond.
53
Tandis que le contrôle qualité permet de s’assurer que le contenu des rapports émis est juste,
le suivi du contrôle qualité permet de vérifier l’effectivité et l’efficacité du contrôle qualité
au sein de l’organisation. Il s’agit du « contrôle du contrôle ». Au sein de la Cour, on
distingue deux moyens mis en œuvre pour réaliser le suivi du contrôle qualité :
• la mission d’audit, de contrôle et d’inspection de la Cour des comptes est en charge
d’assurer un suivi du contrôle qualité ;
• la revue par les pairs. En 2012, le Bureau d’audit13 finlandais est venu à la Cour pour
revoir les travaux de certification des comptes de l’État et de la Sécurité sociale pour
l’exercice 2011. Les auditeurs finlandais sont ainsi intervenus sur l’aspect contrôle
qualité : ils se sont assurés de la bonne application des normes ISA 220 et ISQC 1 par
la Cour des comptes. Ils ont donc pu apprécier la performance du système de contrôle
qualité de la Cour.
La Cour met en place différents processus pour s’assurer de la qualité de ses travaux. Mais
finalement, le principal juge de la qualité du produit fini, c’est-à-dire des conclusions émises
dans le rapport de la Cour, reste l’ensemble de sa magistrature, puisque les conclusions du
rapport sont adoptées par la Chambre du conseil. Les mécanismes de contrôle interne
précédemment abordés sont tout de même identifiés comme des mécanismes très puissants
dans les entretiens menés.
Pour conclure, nous avons vu que la Cour des comptes disposait de divers mécanismes
d’indépendance en place pour mener à bien l’ensemble de ses missions. Ces mécanismes sont
pour la plupart anciens et sont ancrés dans la culture de l’institution. Nous proposons ci-après
un schéma récapitulatif ordonnant ces mécanismes qui contribuent tous à l’indépendance de la
Cour des comptes :
13 Un bureau d’audit n’a pas d’activité juridictionnelle. Il est rattaché au Parlement de son pays.
54
Schéma 5 : Les mécanismes conduisant à l'indépendance générale de la Cour des comptes
2.1.2. Les mécanismes d’indépendance mis en place spécifiquement pour la
mission de certification
Nous venons de voir que la Cour des comptes disposait de mécanismes généraux lui
permettant d’être indépendante dans l’ensemble de ses métiers. Par ces mécanismes, la Cour
est notamment indépendante dans sa façon de s’organiser pour effectuer ses travaux. Nous
nous intéressons alors plus spécifiquement à la mission d’audit des comptes de l’État, pour
laquelle la Cour a mis en place des moyens d’indépendance adaptés. Nous allons ainsi tenter
de dérouler le processus de certification afin d’identifier quels sont ces mécanismes
additionnels.
Indépendance institutionnelle
Indépendance financière
Indépendance de programmation
Indépendance statutaire et
indépendance du personnel
INDÉPENDANCE DE LA COUR DES COMPTES
Collégialité Contradiction Système de
contrôle qualité des travaux
Source : Réalisation personnelle à partir des résultats issus de l'étude qualitative
55
Les recherches ont tout d’abord permis de mettre en évidence les mécanismes se rapportant à
une indépendance organisationnelle de la Cour des comptes, c’est-à-dire à sa liberté
d’organisation dans ses travaux. Nous allons donc détailler le processus d’audit des comptes
publics en place. Il existe ainsi différents niveaux hiérarchiques qui assurent une revue interne
des travaux d’audit :
• Le niveau 0 : le niveau opérationnel se compose des équipes d’audit : les travaux
relèvent de périmètres extrêmement larges pour les comptes de l’État. Les masses sont
ainsi démultipliées et les travaux, effectués par des experts et des rapporteurs sont
répartis en 12 sous-cycles. Les responsables de sous-cycles réalisent une première
revue des travaux avant de les remonter au niveau hiérarchique suivant, le responsable
de cycle.
• Le niveau 1 : l’équipe de synthèse rassemble un conseiller maître, un conseiller
référendaire et un expert. Selon une personne interrogée, « cette équipe est chargée de
faire la synthèse, de coordonner, d’animer, de s’assurer que tout le monde fait les
travaux ». Les équipes d’audit, par l’intermédiaire du responsable de cycle, rendent
ainsi compte de leurs travaux à l’équipe de synthèse, qui réalise une synthèse des
travaux d’audit, émet des rapports et propose un premier projet d’acte de certification
au niveau de contrôle suivant. On note qu’à cette étape de l’audit, comme au niveau 0,
les demandes formelles posées aux producteurs de comptes se font par l’intermédiaire
de fiches navettes. À titre indicatif, on relève qu’environ 500 fiches navettes sont
échangées au cours d’une campagne de certification.
• Le niveau 2 : la formation interchambres permanente « Exécution du budget et
comptes de l’État » (FIC ci-après). Toutes les chambres sont concernées par le niveau
opérationnel, puisque comme nous le précise un membre de la Cour : « chaque
chambre est grosso modo calquée sur un périmètre ministériel »14. Le processus
opérationnel n’est donc pas supervisé par l’une des chambres en particulier mais par
une « réunion » interchambres constituée de deux magistrats de chaque chambre. Le
Parquet général est représenté par un avocat général.
14 Il faut cependant noter que les ministères n’ont pas de comptes, n’ont pas de personnalité morale distincte de celle de l’État. La Cour des comptes répartit ses contrôles des différents ministères entre ses différentes chambres. Voir l’organigramme de la Cour des comptes en Annexe I
56
Toutes les chambres de la Cour sont représentées : en vertu du principe de collégialité,
ce n’est pas une seule personne qui revoit et discute des travaux effectués mais
un collège de magistrats issus de toutes les chambres.
Le Président de la FIC est le Président de la première chambre. La FIC est une
instance spécifique à la mission de certification, contrairement aux niveaux
organisationnels supérieurs, qui sont formés pour apprécier l’ensemble des rapports
qui sont rendus publics.
La formation interchambres délibère après lecture et discussion des rapports et du
projet d’acte de certification qui lui ont été soumis. Les travaux de l’équipe
opérationnelle sont revus par un niveau hiérarchique plus élevé n’étant pas au contact
des producteurs des comptes. En effet, les équipes d’audit sont en contact régulier
avec les interlocuteurs, et par conséquent plus exposées au « risque de familiarité »,
d’autant plus que les interlocuteurs sont souvent les mêmes d’une année à l’autre.
En vertu du principe de contradiction, une audition des principaux représentants de
l’administration a lieu à l’issue de ce processus. L’avis des interlocuteurs est ainsi
intégré ou non, afin de modifier, d’ajouter ou de supprimer une réserve par exemple.
• Le niveau 3 : le Comité du rapport public et des programmes (CRPP ci-après).
Le projet est ensuite soumis à ce comité, présidé par le Premier Président de la Cour.
Il s’agit de la réunion de tous les présidents de chambre. Le Parquet général est
également représenté, en la personne du procureur général. Ils débattent du projet et
exercent des questions auxquelles doit répondre la FIC. La rédaction du projet de
certification évolue encore à ce niveau.
Une deuxième contradiction, très formelle, a alors lieu. On soumet ainsi le projet au
ministre du Budget et des Comptes publics et au ministre de l’Économie et des
Finances, qui ont un délai d’une dizaine de jours pour répondre, délai prévu par le
Code des juridictions financières.
• Niveau 4 : La chambre du conseil. Il s’agit de la seule formation qui engage la Cour
des comptes : c’est la réunion de l’ensemble des conseillers maîtres de la Cour. Avec
cette formation, les rapports deviennent les rapports de la Cour des comptes, et ne sont
plus les rapports de tel ou tel magistrat qui parlerait en son nom propre, en vertu du
principe de collégialité. Un membre de la Cour observe : « la protection du magistrat,
c’est aussi le fait qu’il ne parle pas en son nom propre ». À l’issue de la revue
effectuée par ce niveau, l’acte de certification est enfin adopté, puis publié.
57
On peut dire que ce mécanisme est assez long, mais il joue en même temps un rôle
protecteur : les conclusions sont examinées par des tiers aux personnes ayant réalisé les
travaux, et ce, à plusieurs reprises au sein de la Cour. Une personne interviewée affirme :
« C’est une façon d’assurer l’indépendance, pas tellement du magistrat, mais de l’institution
en réalité, et donc des rapports qu’elle produit ». Le mécanisme employé est issu de la culture
et de l’histoire de la Cour : le principe de collégialité.
L’indépendance organisationnelle de la Cour des comptes est ainsi assurée. Elle ne peut
cependant s’avérer utile que si les membres de l’organisation sont eux-mêmes indépendants.
Nous avons précédemment abordé le caractère inamovible des magistrats et la charte de
déontologie permettant de s’assurer de l’indépendance de l’ensemble du personnel de la Cour.
Concernant les experts à la Cour, ils bénéficient d’un contrat de travail de droit public qui
permet de garantir les principes de secret et d’instruction mais aussi leur protection dans le
cadre des vérifications. Leur contrat est d’une durée déterminée de trois ans, renouvelable une
fois pour deux ans. Ce contrat leur octroie les mêmes droits et obligations que les magistrats
pour l’activité non juridictionnelle de l’audit des comptes publics.
Les experts ont été recrutés pour la première fois à la Cour dans le cadre de la certification des
comptes de 2006. Il s’agissait pour la Cour de bénéficier de leur expérience de l’audit. Les
experts sont en effet issus de cabinets d’audit et ont, pour la plupart, obtenu leur diplôme
d’expertise comptable ou sont en cours d’obtention. L’objet initial de leur recrutement
consistait à associer leurs compétences professionnelles à l’expérience des magistrats dans le
domaine du secteur public pour mener à bien la mission de certification des comptes publics.
L’audit est un métier qui demande une certaine technicité, dont les magistrats ne disposaient
pas initialement, lorsque la mission de certification a été créée. Aujourd’hui encore, les
experts font partie intégrante de la Cour des comptes et contribuent à la compétence de la
Cour en matière d’audit. Il n’est pas prévu que la Cour se passe de la technicité offerte par les
experts pour les années à venir selon les entretiens menés. Ils font partie intégrante du
processus de certification.
Concernant la FIC, on observe une rotation naturelle de ses membres. « La rotation s’est
fait naturellement sans qu’il y ait même besoin de l’organiser », observe une personne
interrogée, qui précise ensuite : « les magistrats ayant une vocation naturelle à partir et à
revenir et à repartir [au sein de différentes instances de l’État], le turn-over est important ».
58
On note cependant l’importance du caractère graduel de la rotation : la FIC est la première
instance décisionnaire dans le cadre de l’audit des comptes publics et une certaine expérience
de ses membres nous semble ainsi nécessaire.
Hormis les avocats généraux représentant le Parquet général, 13 conseillers maîtres et un
Président de chambre composaient la FIC pour la certification des comptes de l’État de 2012.
Pour la certification des comptes de 2011, on comptait 18 conseillers maîtres et un Président
de chambre, et quant à la certification des comptes de 2010, la FIC était composée de 16
conseillers maîtres et d’un Président de chambre. L’étude de la composition de la FIC pour les
actes de certification des comptes 2010, 2011 et 2012 permet de construire le tableau
d’observations suivant :
Tableau 1 : Analyse de la composition de la FIC pour les certifications des années 2012, 2011 et 2010
Certification
des comptes
de 2012
Certification
des comptes
de 2011
Certification
des comptes
de 2010
Conseillers maîtres en place pour les 3
certifications
5 5 5
Conseillers maîtres en place pour les
certifications de 2010 et 2011
7 7
Conseillers maîtres en place pour les
certifications de 2010 et 2012
1 1
Conseillers maîtres en place pour les
certifications 2011 et 2012 mais pas 2010
6 6
Conseillers maîtres en place pour la
certification de 2012 seulement
1
Conseillers maîtres en place pour la
certification de 2010 seulement
3
Nombre total de conseillers maîtres à la FIC 13 18 16
Source : Réalisation personnelle à partir des actes de certification des comptes de l'État des exercices 2010, 2011 et 2012.
59
Nous pouvons donc faire les constats suivants concernant l’évolution de la composition de la
FIC sur les trois derniers exercices de certification :
• seuls cinq magistrats de la FIC réunie lors de la certification des comptes 2010 siègent
à la FIC pour la certification des comptes des exercices 2011 et 2012 ;
• un conseiller maître présent dans la FIC pour la certification des comptes de 2010
participe également à la FIC pour la certification des comptes de 2012 sans pour
autant participer à la FIC réunie pour la certification des comptes de 2011 ;
• sept conseillers maîtres de la FIC réunie pour la certification des comptes 2010
participent à la FIC pour la certification de l’exercice 2011 sans participer à la FIC
pour la certification de l’exercice 2012 ;
• six conseillers maîtres de la FIC constituée pour la certification des comptes de 2011
et n’ayant pas participé à la FIC pour l’exercice précédent participent à la FIC pour
l’exercice 2012 ;
• enfin, on observe un changement de président de chambre au cours de la certification
des comptes de 2011, en fin de processus.
Ces changements mettent effectivement en évidence une tendance à la rotation des magistrats
membres de la FIC. Certains magistrats restent dans la FIC d’une année sur l’autre, ce qui
permet une certaine continuité, mais en même temps, d’autres magistrats partent et de
nouveaux entrent dans la formation, ce qui contribue à préserver son indépendance.
Enfin, les entretiens conduits ont révélé l’existence d’une relation de confiance entre
l’auditeur et le contrôlé. La communication entre les deux parties s’avère être un
déterminant central de cette relation. De nombreux échanges ont ainsi lieu tout au long de la
mission, outre les contradictions réalisées avec les responsables de l’administration lors des
instances de collégialité à des niveaux élevés de revue des travaux en fin de processus.
Les moyens formels utilisés au cours de la mission de certification sont ainsi les suivants :
• les fiches navettes, que nous avons évoquées précédemment ;
• les rapports issus de la mission intermédiaire, envoyés mi-décembre au producteur des
comptes en amont de la phase d’arrêté des comptes de l’État (janvier à mars) pour le
prévenir des points d’audit identifiés par les auditeurs et susceptibles d’être corrigés ;
• une note d’évaluation du contrôle interne correspondant à chaque ministère est
envoyée début février ;
60
• des observations d’audit écrites pendant la mission finale sur les comptes
à proprement parler (mars) ;
• les rapports issus de la mission finale, envoyés début mai.
Le producteur des comptes (c’est-à-dire la direction générale des finances publiques et son
réseau de comptables) trouve un intérêt à la certification. Il se trouve dans une situation
d’asymétrie d’information par rapport aux ordonnateurs, qu’il tente ainsi de réduire.
Le producteur des comptes est positionné « en bout de chaîne », c’est-à-dire qu’il est
dépendant des ordonnateurs qui lui donnent l’ordre de recouvrer une recette ou de payer une
dépense. Le producteur de comptes a ainsi besoin d’établir une relation de confiance avec les
auditeurs de la Cour des comptes afin de pouvoir s’en servir comme levier pour obtenir les
justificatifs des recettes et dépenses auprès des ordonnateurs. Il est donc incité à répondre aux
demandes des auditeurs, afin de pouvoir lui-même utiliser sa relation avec la Cour des
comptes comme un moyen de gagner en légitimité auprès des ordonnateurs. La relation
auditeur / contrôlé dans ce contexte permet ainsi une amélioration de la visibilité sur les
comptes publics pour les deux parties.
Pour conclure sur les résultats de cette partie, nous proposons ci-après un schéma illustrant
le processus de certification des comptes de l’État intégrant les différentes étapes de revue
interne et les interactions avec le contrôlé :
61
Schéma 6 : Processus d'audit des comptes de l'État en place à la Cour des comptes
Source : Réalisation personnelle à partir des résultats de l'étude qualitative.
Échanges de fiches navettes
Contradiction formelle
Responsables de cycles
Responsables de sous-cycles
Experts, rapporteurs,
assistants
Responsables de l’administration
publique
Equipe de synthèse
Formation interchambres (FIC)
Comité du rapport public et des programmes (CPRR)
Chambre du conseil
DÉ
LIB
ÉRA
TIO
NS
CO
LL
ÉG
IAL
ES
ADOPTION ET PUBLICATION DE L’ACTE DE CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT
62
Nous avons vu que les niveaux de collégialité en œuvre permettent de soutenir
l’indépendance de l’institution dans sa mission de certification des comptes de l’État.
La présence d’expert à la Cour des comptes dans le cadre de sa mission de certification des
comptes publics permet d’assurer la compétence de l’institution dans le domaine de l’audit
et d’atteindre un niveau de professionnalisme équivalent à celui observé chez les
commissaires aux comptes du secteur privé. La compétence est également un élément qui
contribue à l’indépendance de l’institution, cette dernière ne pouvant prétendre effectuer les
travaux d’audit sans en connaître la technique. Enfin la relation de confiance entre l’auditeur
et le contrôlé est également source d’indépendance en permettant de faire évoluer les travaux
vers des exigences de qualité toujours plus élevées.
Nous discuterons ces résultats et apporterons un regard critique dans une prochaine partie.
63
PARTIE 3 : DISCUSSION DES RÉSULTATS ET DES
APPORTS DE LA RECHERCHE
Après avoir présenté les résultats de notre étude empirique, nous tenterons d’y apporter des
compléments et un regard critique. Nous proposerons tout d’abord une adaptation d’une
typologie de l’indépendance de l’auditeur conçue pour le secteur privé à l’audit des comptes
publics, puis nous nous intéresserons aux mécanismes d’indépendance de la Cour des
comptes selon les niveaux organisationnels en charge de les mettre en œuvre ou de s’assurer
de leur respect.
1. Une adaptation de la typologie de Ben Saad et Lesage (2009)
À la lumière des informations collectées lors de notre phase de recherche, nous tentons
maintenant d’adapter la typologie de l’indépendance de Ben Saad et Lesage (2009)15 à l’audit
des comptes de l’État. Cette représentation mettant en relation la maîtrise de l’auditeur et de
l’audité – « contrôlé » dans le cadre de la Cour des comptes – sur les critères d’indépendance,
il nous a ainsi semblé intéressant de se concentrer sur les facteurs d’indépendance de la Cour
des comptes dans cette optique. Nous allons voir que cette typologie permet de se situer
principalement au niveau opérationnel du processus de certification, là où les auditeurs et les
contrôlés ont la possibilité d’avoir une influence sur les différents facteurs.
1.1. Les facteurs à modifier ou à supprimer
La première étape de notre adaptation consiste à supprimer ou à modifier les facteurs
d’indépendance suivants :
• « Taille / Réputation » et « concurrence » : la Cour des comptes n’est pas en
concurrence avec d’autres institutions pour ses missions. En revanche, on pourrait
conserver un facteur similaire à la réputation mais qui correspondrait mieux à la
confiance du public et des institutions politiques en la Cour des comptes, et qui
contribuerait alors à son indépendance apparente. Dans la représentation proposée,
nous nommerons ce facteur « confiance publique » qui intégrera donc la confiance du
public et celle des institutions politiques.
15 Voir PARTIE 1 : REVUE DE LA LITTERATURE
64
La confiance publique est intimement liée à l’indépendance de la Cour : elle lui
permet d’être légitime dans la réalisation de ses travaux. Il ne nous semble pas que le
contrôlé ait une maîtrise de ce critère d’indépendance. En revanche, on pourrait
discuter de l’influence de l’action de l’auditeur, et notamment des effets de son
apparence d’indépendance sur la confiance publique. Or il faut tenir compte de
l’ensemble des métiers de la Cour pour statuer, puisque c’est la Cour en tant
qu’institution qui bénéficie de la confiance publique. Nous considérerons ainsi que le
degré de maîtrise de cette variable par l’auditeur reste faible.
• « Non Audit Services » : La référence à des « Non Audit Services » dans le secteur
privé est relative à l’ensemble des services fournis par un cabinet pendant la période
d’engagement d’audit et qui ne sont pas connectés à la mission d’audit en elle-même.
Il s’agit par exemple de prestations de conseil, d’expertise comptable ou de services
d’évaluation. Il s’avère que la Cour des comptes ne pratique pas ce genre de
prestation. En revanche, la Cour réalise différentes missions auprès du gouvernement
et du Parlement : le jugement des comptes des comptables publics, le contrôle de la
gestion ou l’évaluation des politiques publiques. Le contenu de ces métiers ne nous
semble pas interférer avec l’audit des comptes publics. Il s’agit d’autres missions
propres à la Cour, qui ne peuvent lui être retirées. Par ailleurs, nous avons vu que la
participation d’un magistrat à une autre mission ou qui bénéfice d’une expérience dans
l’administration, et donc sa possible sensibilité à un sujet affectant les comptes, ne
remettait pas en cause l’indépendance de l’institution. En effet, la collégialité et le
principe de non-participation aux délibérations évoqué dans l’acte de certification des
comptes de l’État 2012 empêchent l’indépendance d’être affectée. C’est ainsi que le
critère de « Non Audit Services » ne sera pas retenu dans notre démarche.
• « Rotation » : la Cour des comptes est la seule organisation habilitée par la
Constitution à auditer les comptes de l’État. Il n’existe donc pas de possibilité de
rotation au niveau institutionnel. De plus, étant donnée la complexité de la démarche
et de l’expérience acquise par la Cour des comptes, il ne serait pas opportun selon les
personnes interviewées de charger un autre organisme de cette mission, qu’il soit
public ou privé.
65
En revanche, nous avons identifié dans les résultats de la recherche une rotation des
membres de la FIC. En effet, une certaine rotation naturelle des magistrats existe, ces
derniers pouvant partir prendre un poste dans l’administration par exemple et revenir
quelques années plus tard à la Cour. On parlera donc de « rotation FIC », c'est-à-dire
de rotation des membres de la FIC dans notre représentation.
• « Contrôle de la profession » : la mission de certification de la Cour des comptes est
encadrée par l’application des normes ISA et de la loi par l’intermédiaire du Code des
juridictions financières. L’INTOSAI jouerait ainsi le rôle de régulateur permettant de
contrôler l’application de ces normes et de s’orienter vers une harmonisation des
techniques et des principes à adopter par les ISC dans le cadre de leur mission d’audit
des comptes publics. Nous nommerons ce critère « Contrôle des ISC » dans la
représentation proposée. Pour ce facteur, le contrôlé n’a pas de maîtrise. L’INTOSAI
est une organisation internationale regroupant les ISC. La Cour des comptes en tant
qu’ISC en fait donc partie. Les personnes réalisant l’audit n’ont donc qu’une influence
que l’on pourrait qualifier de marginale, l’INTOSAI prenant ses décisions de manière
collégiale, et à un niveau hiérarchique élevé.
• « Honoraires d’audit » : La Cour ne perçoit bien évidemment pas d’honoraires relatifs
spécifiquement à sa mission d’audit. En revanche, elle dispose d’un budget qui lui est
alloué annuellement. Comme nous l’avons vu précédemment, le budget est déterminé
par le Parlement, et le pouvoir exécutif n’a ainsi d’autre choix que d’exécuter ce
budget voté. Cette forme d’allocation des fonds nécessaires à l’exécution de la mission
d’audit contribue à l’indépendance de la Cour. Il s’agit donc d’un facteur que l’on
pourrait nommer « Allocation du budget » dans la représentation proposée. L’audité
ne dispose pas de moyen pour influencer l’allocation du budget de la Cour. En
revanche, on peut estimer que la Cour fait la demande d’allocations de fonds plus ou
moins importants auprès du Parlement. Mais au niveau de l’auditeur opérationnel,
nous ne pensons pas que la maîtrise soit déterminante.
66
• « Corporate governance » : On ne peut bien sûr parler de « corporate governance »
pour un État. Il s’agit donc de déterminer les conséquences du management sur les
possibilités de la mission d’audit. La relation de confiance entre l’auditeur et le
contrôlé, précédemment mise en évidence, contribue cependant à l’indépendance de
l’auditeur en lui permettant de réaliser ses travaux avec la plus grande amplitude. Au
contraire, s’il existait une certaine méfiance des producteurs de comptes ou des
moyens de pression de ces derniers sur leurs auditeurs, les travaux d’audit pourraient
être remis en cause. On utilisera ainsi pour notre représentation le facteur de
« confiance auditeur / contrôlé ». La maîtrise par l’audité est forte : la réaction des
interlocuteurs face à l’auditeur stimule fortement la confiance. L’auditeur influence
également ce critère avec son comportement.
• « Responsabilité juridique » : la responsabilité juridique des membres de la Cour ne
peut être engagée de par le statut d’indépendance du magistrat. C’est donc la Cour des
comptes en tant qu’institution qui pourra voir sa responsabilité engagée. En pratique,
ce facteur présente peu de poids puisque grâce à son indépendance financière, la Cour
n’a pas d’intérêt économique à réaliser une faute pouvant entraîner sa remise en cause.
Cette problématique se pose principalement dans le secteur privé, mais n’est pas
adaptable à la mission de certification des comptes de l’État, les personnes physiques
membres de la Cour étant protégées statutairement. Des mécanismes internes existent
bien sûr en cas de confrontation à un problème de compétence ou de comportement,
comme dans toute organisation. Mais la remise en cause de l’indépendance d’un
individu ne peut avoir lieu de façon directe extérieurement à la Cour. Nous ne
retiendrons pas ce critère pour notre analyse.
1.2. Les facteurs à conserver et à ajouter
À l’inverse, en expliquant leur implication dans le contexte du secteur public deux critères de
la typologie de Ben Saad et Lesage (2009) peuvent être conservés :
• « Éthique » : le comportement, notamment le respect des règles de bonne conduite et
de la déontologie reste une facette importante du métier de l’auditeur, qu’il serve
l’État ou le secteur privé. Nous conserverons donc ce facteur.
67
• « Compétence » : nous avons déjà souligné l’impossibilité pour l’auditeur d’affirmer
son indépendance s’il ne dispose pas de la technique pour effectuer l’audit. Par
ailleurs, dans la théorie les auteurs s’accordent à dire que la compétence et
l’indépendance sont liées pour assurer la qualité de l’audit, même si le lien entre les
deux composantes reste discuté. C’est pourquoi la compétence est un élément à
conserver dans les critères de notre représentation de l’indépendance.
Enfin, il nous semble important d’ajouter certains facteurs au modèle afin d’avoir la
représentation du système d’indépendance selon le degré de maîtrise auditeur/contrôlé le plus
exhaustif possible :
• Qualité des travaux : au cœur des préoccupations des auditeurs de la Cour, elle fait
l’objet d’un suivi régulier via un système de contrôle qualité. Elle se trouve également
être un déterminant central de l’indépendance. Il s’agit d’un facteur qui se placera
avec un très fort degré de maîtrise par l’auditeur, puisque tous les procédés de contrôle
qualité et de suivi du contrôle qualité mis en place par la Cour vont influencer la
qualité des travaux. Mais le facteur subira également l’influence du contrôlé, puisque
la qualité des travaux repose aussi, selon nous, sur la coopération et la bonne volonté
des interlocuteurs des auditeurs. Cette influence ne sera cependant pas prépondérante.
• Collégialité : la collégialité renforce l’indépendance de la Cour dans sa mission
d’audit des comptes publics. La revue interne successive des travaux permet la
suppression des biais liés à la perception individuelle des auditeurs. L’objectivité des
délibérations assure ainsi la prévention d’éventuelles erreurs. La collégialité est une
valeur centrale de la Cour et représente un puissant moyen d’indépendance : l’intérêt
personnel de l’auditeur perd toute consistance face à ce mécanisme. L’audité ne
dispose d’aucune maîtrise sur ce processus, alors qu’elle est forte pour l’auditeur,
puisqu’elle fait partie intégrante de l’institution et se ressent dans son travail
quotidien. Le mécanisme intervient pour la première fois au niveau de la FIC, où les
magistrats sont réunis de façon à représenter chaque Chambre de la Cour. L’auditeur a
bien la maîtrise de ce critère d’indépendance.
68
• Contradiction : au même titre que la collégialité, la contradiction est une valeur
fondamentale de la Cour des comptes. C’est un processus obligatoire où l’audité va
pouvoir être entendu à différents moments du processus de certification des comptes
de l’État : au niveau opérationnel, grâce aux échanges de fiches navettes, puis au
niveau de la FIC et enfin au niveau du CRPP. Il s’agit donc d’un procédé où des
échanges d’opinions et de documents ont lieu. La maîtrise revient ainsi aux auditeurs
comme aux audités pour le bon déroulement du processus. L’auditeur dispose
cependant d’une influence supérieure au contrôlé puisque c’est lui, via la collégialité,
qui décide de prendre en compte la modification des travaux ou des conclusions
demandée par le contrôlé. La décision finale revient bien à l’auditeur.
A partir des facteurs identifiés et expliqués, nous proposons une typologie à l’image de celle
de Ben Saad et Lesage. Comme ces auteurs, nous déterminerons quatre positions possibles
pour un facteur :
• Fort degré de maîtrise par l’auditeur – Fort degré de maîtrise par le contrôlé
• Fort degré de maîtrise par l’auditeur – Faible degré de maîtrise par le contrôlé
• Faible degré de maîtrise par l’auditeur – Fort degré de maîtrise par le contrôlé
• Faible degré de maîtrise par l’auditeur – Faible degré de maîtrise par le contrôlé
Nous allons ainsi proposer une interprétation où les différents facteurs auront une place dans
la typologie en fonction du niveau d’influence et de maîtrise qu’ont les acteurs, selon ce que
nous avons pu observer durant nos recherches et exposer ci-dessus.
Comme nous l’avons fait dans notre analyse, nous remplacerons le terme « audité » utilisé par
Ben Saad et Lesage par « contrôlé » dans notre représentation de l’indépendance de la Cour
des comptes. Il s’agit en effet du terme employé au sein de l’institution.
La représentation des facteurs de l’indépendance au sein de la Cour est ainsi proposée ci-
dessous :
69
La réunion de ces facteurs concourt à l’indépendance de la Cour des comptes dans le cadre de
ses travaux d’audit. On peut dire que ces facteurs ne s’appliquent pas seulement à la mission
de certification de la Cour : il s’agit finalement de mécanismes que la Cour met en œuvre
pour l’ensemble de ses missions.
Compétence
Éthique
Rotation
Qualité des travaux
Collégialité
Contradiction
Confiance Auditeur / Contrôlé
Confiance publique
Contrôle ISC
Budget alloué
Degré de maîtrise par l’auditeur fort
Degré de maîtrise par l’auditeur faible
Degré de maîtrise par le contrôlé
faible
Degré de maîtrise par le contrôlé fort
Schéma 7 : Typologie des facteurs d'indépendance de l'auditeur des comptes publics selon le degré de maîtrise de l’auditeur et du contrôlé
Source : Adaptation de la typologie de l'indépendance de Ben Saad et Lesage (2009) réalisée à partir des résultats de l’étude qualitative.
70
2. De la responsabilité de l’indépendance de la Cour des comptes
Intéressons-nous à présent à la formation globale de l’indépendance de l’institution sous
l’angle de trois niveaux d’applications des mécanismes : l’institution, les acteurs et les
processus de travail. On pourrait ainsi s’intéresser au partage de la responsabilité de
l’indépendance de la Cour des comptes en fonction de ces trois niveaux d’analyse.
Tout d’abord l’institution a la responsabilité d’assurer son indépendance globale. Il s’agit
donc de se détacher en premier lieu du Gouvernement et du Parlement, ce qui est prévu par la
Constitution. L’indépendance de programmation est également assurée puisqu’elle a été
reconnue par une décision du Conseil constitutionnel en 2001.
De plus, la Cour doit veiller à ce que son indépendance financière soit respectée. Elle a en
effet besoin que son budget soit maintenu d’une année à l’autre pour pouvoir accomplir les
tâches qui lui sont dévolues avec la qualité attendue. Le contrôle des ISC intervient également
à ce niveau. La Cour des comptes doit s’assurer qu’elle répond bien aux exigences formulées
par l’INTOSAI, dont elle fait partie.
Enfin, il est de la responsabilité de l’institution de maintenir la confiance publique, qui
contribue à son indépendance, comme nous l’avons vu dans une précédente partie.
Quant aux acteurs de la Cour, ils représentent l’institution au quotidien. L’indépendance
statutaire de la Cour provient du statut des magistrats qui la composent, et l’ensemble des
membres de la Cour bénéficie de cette protection de statut.
Le personnel de la Cour se doit d’adopter un comportement éthique répondant au code de
déontologie de l’institution. De même, ce sont les acteurs de la Cour qui assurent la
compétence de l’institution tout entière. Ils représentent l’atout majeur de la Cour concernant
le reflet de son indépendance. Ce sont enfin eux qui gèrent la relation avec le contrôlé et qui
vont pouvoir l’orienter vers la confiance mutuelle afin d’assurer la qualité des conclusions
émises.
Enfin, la collégialité, la contradiction, la qualité des travaux, mais aussi la rotation des
auditeurs pour l’audit des comptes de l’État sont ancrées dans la Cour via des procédures bien
définies.
71
Pour conclure, nous proposons le tableau suivant, présentant le classement des grands
mécanismes d’indépendance en fonction des trois niveaux identifiés dans l’organisation :
Tableau 2 : Les mécanismes d’indépendance de la Cour des comptes selon les niveaux organisationnels en charge de les mettre en œuvre ou de s’assurer de leur respect
Institution Acteurs Processus de réalisation des
travaux
Indépendance financière
Indépendance de programmation
Contrôle des ISC
Confiance publique
Indépendance statutaire
Éthique
Compétence
Confiance Auditeur / contrôlé
Collégialité
Contradiction
Qualité des travaux
Rotation
Source : Réalisation personnelle à partir des mécanismes d'indépendance identifiés dans les résultats de la recherche
3. Les limites de la recherche
Le premier biais de notre analyse tient à l’échantillon de personnes interviewées, constitué de
trois personnes. La réalisation d’entretiens auprès de plus d’intervenants à la Cour des
comptes aurait été souhaitable. Néanmoins, bien que nous ayons conscience que le discours
aurait certainement été différent en fonction du niveau hiérarchique des personnes interrogées,
il nous semble que peu d’éléments organisationnels supplémentaires auraient été identifiés.
Le sujet a été traité sous l’angle unique de la certification des comptes de l’État. Or, la Cour
audite également les comptes du régime général de la Sécurité sociale. Nous avons cependant
préféré cadrer notre sujet sur la certification d’un seul type de comptes, les pratiques semblant
similaires.
72
CONCLUSION
Bien qu’il s’agisse d’une mission relativement récente, la certification des comptes de l’État a
maintenant sa place dans le travail quotidien des membres de la Cour des comptes. Le
processus employé est très formalisé et sert à assurer la qualité des travaux et l’indépendance
de la Cour.
Les entretiens menés pour la réalisation de ce mémoire ont permis de montrer que
l’indépendance de la Cour des comptes est assurée aux différents niveaux de l’institution : le
niveau institutionnel, le niveau organisationnel, et le niveau individuel. Différents aspects de
son indépendance sont ainsi couverts, comme l’indépendance financière ou l’indépendance de
ses membres.
Pour reprendre les termes de la littérature, l’indépendance réelle, c’est-à-dire la capacité de
l’auditeur à révéler les anomalies détectées, est assurée pour la Cour des comptes. En effet,
nous avons vu que de nombreux mécanismes en place au sein de l’institution concourent à la
maîtrise de l’indépendance de ses membres, notamment grâce à la collégialité et la
contradiction, qui viendraient gommer les éventuels intérêts personnels des auditeurs.
L’indépendance perçue de la Cour est également assurée grâce à son statut de juridiction.
Comme nous l’avons exprimé dans la revue de la littérature, ce concept renvoie à l’opinion
que se font les utilisateurs des états financiers de l’audité concernant l’indépendance de
l’auditeur. La Cour des comptes étant située « à équidistance » du Gouvernement et du
Parlement, on constate une grande confiance publique dans la qualité des travaux qu’elle
publie. Ainsi, les institutions politiques comme le grand public perçoivent la Cour des
comptes comme un organe indépendant.
Nous avons par ailleurs proposé une typologie des facteurs de l’indépendance de la Cour
intégrant la maîtrise de l’auditeur et du contrôlé sur ces facteurs16. Il s’agit d’une vision
opérationnelle, où l’on s’intéresse principalement aux échanges entre les acteurs de l’audit et
leur possible influence sur des éléments permettant le respect de l’indépendance de l’auditeur.
16 Cette typologie a été construite à l’image de celle proposée par Ben Saad et Lesage (2009)
73
Les mécanismes qui permettent d’assurer l’indépendance de la Cour des comptes forment un
ensemble complexe qui est propre à l’institution. Nous avons tenté de dissocier ces
mécanismes afin de les identifier, mais ils s’inscrivent réellement dans un processus global et
il ne serait, selon nos travaux, pas pertinent de placer un des mécanismes comme
prédominant.
Nous tenons à souligner le caractère indissociable de l’indépendance et de la compétence.
Portal (2011) a identifié dans ses travaux les compétences organisationnelles et les
compétences humaines comme déterminants de la qualité de l’audit dans le cadre de l’audit
des comptes publics. Elle n’avait alors appréhendé l’indépendance de la Cour et de ses
membres qu’au travers des compétences dégagées. Dans ce mémoire, nous avons étudié la
compétence comme déterminante pour assurer l’indépendance de l’auditeur dans ce même
environnement d’étude. Selon nous, cette mise en parallèle des composantes de la qualité de
l’audit permet de confirmer les liens forts entre l’indépendance et la compétence de l’auditeur,
mis en évidence par de nombreux auteurs. Il s’agit donc de qualités qui sont inséparables pour
un bon auditeur, sans que l’une prévale sur l’autre.
De notre point de vue, il serait intéressant de réaliser une comparaison internationale entre les
différentes Institutions Supérieures de Contrôle (ISC), en étudiant les mécanismes
d’indépendance qui existent au sein de ces organisations. Il s’agirait de dégager des tendances
globales et de mettre en valeur les différents processus. On pourrait également analyser les
différences de mécanismes entre les bureaux d’audit et les Cours des comptes, qui n’ont pas le
même statut au niveau institutionnel. De plus, une comparaison de la transparence et de la
performance des ISC dans cette optique permettrait une analyse complète des différents
processus existants.
Dans une autre optique, il serait aussi envisageable de réaliser une comparaison entre l’audit
réalisé dans le secteur public et celui effectué dans le secteur privé. Il existe des
ressemblances entre l’audit de ces deux secteurs, comme nous l’avons vu dans nos travaux,
mais il serait aussi intéressant de mettre en évidence les spécificités des deux secteurs.
74
TABLE DES SCHÉMAS ET TABLEAUX
• Schémas :
Schéma 1 : Typologie des déterminants de l’indépendance de l’auditeur ...................................... 16
Schéma 2 : Synthèse des facteurs conduisant à l'indépendance de l'auditeur ............................... 20
Schéma 3 : Grille de lecture des déterminants de la qualité de l’audit (Portal, 2011) ............. 41
Schéma 4 : Extrait de la classification des déterminants de la qualité de l'audit des comptes
publics (Portal, 2011) ....................................................................................................................................... 42
Schéma 5 : Les mécanismes conduisant à l'indépendance générale de la Cour des comptes.. 54
Schéma 6 : Processus d'audit des comptes de l'État en place à la Cour des comptes ............... 61
Schéma 7 : Typologie des facteurs d'indépendance de l'auditeur des comptes
publics selon le degré de maîtrise de l’auditeur et du contrôlé .................................................. 69
• Tableaux :
Tableau 1 : Analyse de la composition de la FIC pour les certifications des années 2012, 2011
et 2010 ................................................................................................................................................................. 58
Tableau 2 : Les mécanismes d’indépendance de la Cour des comptes selon les niveaux
organisationnels en charge de les mettre en œuvre ou de s’assurer de leur respect ................... 71
75
TABLE DES ANNEXES
ANNEXE I : ORGANIGRAMME DE LA COUR DES COMPTES – ACTIVITÉS DE
CONTRÔLE .................................................................................................................................... 76
ANNEXE II : PREMIÈRE GRILLE D’ENTRETIEN .......................................................... 77
ANNEXE III : DEUXIÈME GRILLE D’ENTRETIEN ...................................................... 79
76
ANNEXE I : ORGANIGRAMME DE LA COUR DES
COMPTES – ACTIVITÉS DE CONTRÔLE
Source : Cour des comptes, site internet institutionnel
77
ANNEXE II : PREMIÈRE GRILLE D’ENTRETIEN
Première partie :
Je vous remercie du temps que vous voulez bien m’accorder pour cet entretien.
Il s’inscrit dans mon travail de recherche dans le cadre de mon mémoire de master. Je suis
étudiante en Master de comptabilité contrôle audit à l’université Paris Dauphine. Mon travail
de fin d’études consiste à étudier les mécanismes d’indépendance en place au sein de la Cour
des comptes dans le cadre de sa mission de certification des comptes de l’Etat.
Les entretiens réalisés font l’objet d’une retranscription manuscrite afin d’en dégager par la
suite les différentes idées.
Deuxième partie : - Pourriez-vous me parler de votre parcours, de vos expériences professionnelles?
- Comment se répartit/s'organise votre travail selon la période de l'année ? Participez-vous à
toutes les phases de l'audit ?
Qualité de l’audit
- Comment définiriez-vous la qualité de l'audit (et dans l'optique des comptes publics) ?
Indépendance
- Quels sont les procédés qui permettent l'indépendance d'un auditeur des comptes de l'Etat
selon vous ? (+ types d’indépendance : institutionnelle, financière, du personnel ?)
- Quels sont les processus qui permettent d'assurer l'indépendance de la Cour par rapport au
gouvernement ? Sont-ils effectivement mis en place ? (+ traduction dans le travail quotidien)
- Existe-il des moyens de pression du gouvernement sur les auditeurs ? Sur la Cour d'une
manière générale ?
- Quelles sont les relations entre les auditeurs et le gouvernement ?
- Si un manquement à l’indépendance est détecté, comment est-il traité ?
78
Certification
- Existe-il un mécanisme de Peer review en place au sein de la Cour ? Serait-il envisageable
d'en avoir un ?
- Quels sont, selon vous, les risques majeurs associés à la certification des comptes de l'Etat ?
Le refus de certifier est-il prévu par les textes appliqués ? Est-il envisageable dans la
pratique ?
79
ANNEXE III : DEUXIÈME GRILLE D’ENTRETIEN
Première partie :
Je vous remercie du temps que vous voulez bien m’accorder pour cet entretien.
Il s’inscrit dans mon travail de recherche dans le cadre de mon mémoire de master. Je suis
étudiante en Master de comptabilité contrôle audit à l’université Paris Dauphine. Mon travail
de fin d’études consiste à étudier les mécanismes d’indépendance en place au sein de la Cour
des comptes dans le cadre de sa mission de certification des comptes de l’Etat.
Les entretiens réalisés font l’objet d’une retranscription manuscrite afin d’en dégager par la
suite les différentes idées.
Deuxième partie :
Questions introductives :
- Pourriez-vous me parler de votre parcours, de vos expériences professionnelles ?
- Quel est votre travail quotidien au sein de la Cour ?
- Quelles sont selon vous les particularités de la Cour ?
Procédures mises en place pour garantir l’indépendance :
• Au niveau des acteurs
- Quelles sont les procédures en place permettant de garantir l’indépendance des acteurs de
l’audit ?
- Existe-t-il un code de déontologie / une charte d’indépendance ? En quoi consiste-il/elle ?
- Quel est le statut de l’expert ? Qu’apporte-il à la mission d’audit par rapport à un autre
membre de la Cour ?
- Pensez-vous qu’il soit remplaçable / substituable à long terme ?
- Quel est l’apport à la mission des auditeurs externes (secteur privé) qui interviennent au
cours du processus ?
- A qui incombe la responsabilité juridique d’une faute ? Que se passe-t-il si les actes de
certification émis ne satisfont pas aux exigences ?
80
• Au niveau organisationnel
- La culture de la Cour influence-t-elle la mission d’audit ?
- Au niveau des individus, comment la culture de la Cour est-elle divulguée ? Des séminaires
spécifiques / réunions d’équipe ?
- Quels sont selon vous les apports du principe de collégialité ?
- Le Parquet Général a-t-il un rôle dans la mission d’audit ?
Relations Auditeur / Audité :
- Comment décririez-vous vos relations de travail avec les producteurs de comptes ?
(Confiance ?)
- Selon vous, existe-t-il des moyens de pression du gouvernement ou du parlement sur la
Cour ?
- Existe-t-il des moyens de pression des producteurs de comptes ? Notamment concernant la
mission de certification ?
- Une revue par les pairs est-elle un mécanisme envisageable au sein de la Cour ? Un autre
mécanisme de contrôle externe ?
81
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exercice 2012 »
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Plaquette institutionnelle de la Cour des comptes (2013)
Site institutionnel de la Cour des comptes : www.ccomptes.fr
