Comptabilité de Gestion

Année académique 2005-2006

Prof. D. Van CaillieContact :

D.VanCaillie@ulg.ac.beSsantin@ulg.ac.be

Séance 1

- L'information comptable, facteur-clé du succès de

l'entreprise

Le contexte économique et son évolution Mutation profonde au cours des 30

dernières années : Déréglementation Dérégulation et libéralisation des

marchés Développement des nouvelles

technologies de l'information et de la communication (NTIC)

Le contexte économique et son évolution Conséquences :

Des marchés toujours plus vastes et élargis

Des clients toujours mieux informés et plus exigeants

Une concurrence exacerbée Une incertitude plus élevée

Le contexte économique et son évolution Donc un risque économique et

opérationnel plus élevé Donc la nécessité de contrôler

davantage : L'environnement de l'entreprise Le risque opérationnel courant

de l'entreprise

De l'Age Industriel à l'Age de l'Information Ces évolutions ont fait passer

progressivement les organisations de l'Age Industriel à l'Age de l'Information

Age Industriel ? Organisation taylorienne, fortement hiérarchisée

et structurée et dominée par la fonction de production

Age de l’Information ? Organisation aux frontières floues et flexibles, à

la structure évolutive et dominée par les actifs immatériels (savoirs, connaissances, savoirs-faire…)

L'Age Industriel Dominance de la fonction de

production (Entreprise orientée "produit")

Conception taylorienne de l'organisation de l'entreprise Structuration claire et hiérarchisée des

relations de pouvoir, de contrôle et d'information

Stratégies basées sur la capacité à maîtriser les économies d'échelle : course à la taille, au volume, à la croissance

L'Age de l'Information Totale immersion de l'entreprise DANS son

environnement Volonté d'adaptation quasi intantanée de

l'entreprise aux évolutions de son environnement Identification et satisfaction immédiate des

besoins et attentes du client (Entreprise orientée "Client")

Partenariats multiples (concurrents, fournisseurs, clients, ...), complets ou partiels

Emergence de l'immatériel comme principal actif de l'entreprise (Savoirs, Connaissances, ...)

Conséquence de cette évolution Ballottée sur un océan houleux fait

d'incertitude et de risques, l'entreprise ne peut aujourd'hui survivre que si elle est : D'une part, bien contrôlée au jour le

jour D'autre part, si elle dispose des éléments

d'information pertinents et adéquats qui lui permettent d'être pilotée vers le bon port !

L'importance du système d'information comptable (SIC)

La nécessité d'un système d'information comptable efficient et efficace, base d'un système de contrôle de gestion (SCG)

lui aussi efficient et efficace, s'impose donc clairement comme un facteur-clé

de succès pour l'entreprise qui se veut être gérée professionnellement et qui a l'ambition réelle d'atteindre des objectifs

stratégiques précis, destinés à concrétiser une volonté effective de création

de valeur à long terme.

SCG et SIC

Système de Contrôle de Gestion

Système d'Information Comptable

Stratégique :-tableaux de bord

-Balanced ScoreCard

Opérationnel :-calcul des coûts-Suivi des marges

- Suivi desPerformances - MotivationDes acteurs - ContrôleStratégique

Objectif du cours La compréhension :

De l'architecture des outils propres au système d'information comptable opérationnel (et donc au contrôle de gestion opérationnel)

De leur mécanisme de fonctionnement Des hypothèses sous-jacentes à la conception

de l'entreprise qu'ils reflètent

Est un préalable indispensable à la conception, à l'implantation et au suivi de tout SCG, qu'il soit opérationnel ou stratégique, dans n'importe quelle organisation !

Approche pédagogique Livre détaillé servant de support aux exposés

théoriques Bien préparer le cours théorique avant qu'il ait lieu !

L'essentiel est dans le corps du texte Les détails et lectures complémentaires sont en notes de

bas de page Présentation et analyse d'un cas unique : Wood-

Construct Chaque chapitre est illustré par des exercices, à

préparer chez soi et commentés et/ou complétés lors des répétitions

Approche pédagogique Des exercices, résolus dans le livre et

sur le site Internet du service ; 3 séances de répétitions

Evaluation finale : examen écrit théorique « final » en janvier : 50 pts, exercices lors de l'examen écrit : 50 pts

Chapitre 1

Partim I :Système de gestion et système d’information

comptable

Système de gestion et système d’information comptable :

structure

Qu'est-ce qu'une entreprise ? L'impératif de création de valeur

Les éléments essentiels et interdépendants de son système de gestion Système de pouvoir, de contrôle, d'information

Les finalités, la structure et l'organisation de son SIC

Les principes d'efficience d'un SIC

Quelle définition retenons-nous ?

L’entreprise est un agencement dynamique et durable d’hommes, de moyens techniques et de capitaux, organisés en vue de l’exercice d’une activité économique débouchant sur la réalisation d’un produit brut, permettant d’attribuer des revenus bruts ou nets à tous ceux qui ont concouru à sa réalisation (Rapport au Roi précédant l ’AR du 8.10.1976)

Les ressources rares de l'entreprise L'entreprise peut être conçue

comme un portefeuille de ressources ("Resource-Based View of the Firm")

Actifs rares = ressources humaines, techniques, financières & immatérielles Non imitables Non transférables Uniques et propres à l'entreprise

Les ressources rares de l'entreprise Défi = gérer la rareté des

ressources Efficience vs efficacité :

Années : 1 2 3 4 Efficacité : 1,2 1,3 1,4 1,5 Efficience : 2 2,5 3 3,5

Qu'est-ce qui est optimal ? Court terme ? Long terme ?

Les ressources de l'entreprise

Hommes

Moyens techniques

Capitaux

Facteurs deFacteurs deproductionproductioninternes et internes et externesexternesà l’entrepriseà l’entreprise

Emplois = actif = « outils de production »

Ressources = passif

L'entreprise en tant que réservoir de ressources financières

Firme

Fonds de départ :- Fonds propres- Dettes

Cash-flows générés parles opérations

Personnel

Banques

Actionnaires

Fournisseurs

Dynamique : le cycle de vie de

l’entreprise

Temps

Emergence

Démarrage

Croissance

Maturité

Déclin

???

Naissance

Position = f (expérience, taille du marché, volume de production, ressources disponibles, ...)

Les buts et la mission de l'entreprise Une entreprise, c'est :

Une "chimère" ou une mission à très long terme Des buts à atteindre :

Stratégiques : le "devenir" de l'entreprise Opérationnels : à moyen et court terme

Des objectifs à remplir Et ce, ssi il existe une stratégie (= ensemble

cohérent de décisions prises pour permettre d'atteindre ses objectifs, = COMMENT) ...

... Et un contrôle ! Contrôle de gestion global Comptabilité de gestion opérationnelle

L'impératif de création de valeur L'output de l'entreprise doit rencontrer les

attentes de clients, qui acceptent de payer, en contrepartie, un prix

Ce prix doit être suffisant : Pour rémunérer au moins au prix du marché le

portefeuille de ressources de l'entreprise Dégager une marge (une "valeur ajoutée")

sanctionnant la création de valeur de l'entreprise Conséquence :

Maximiser la valeur de l'entreprise aux yeux des actionnaires

Maximiser le rapport "Recettes / Dépenses"

Les stratégies de création de valeur Michaël Porter :

Les stratégies génériques de création de valeur

Le concept de "Chaîne de Valeur" L'analyse des forces concurrentielles

Stratégies génériques : Domination par les coûts Différenciation Combinaison des deux

Activités, processus et ... Chaîne de Valeur

Infrastructure

Gestion des Ressources Humaines

Développement Technologique

Achats

LogistiqueEntrante

Production LogistiqueSortante

Commercia-lisationet Vente

Services(après-vente)

Clien

t

Création de valeur et contrôle de gestion

Double but de la fonction de contrôle de gestion : Savoir quand, où, comment l'entreprise

crée de la valeur Savoir si les choix stratégiques effectués

par l'entreprise pour créer de la valeur portent leurs fruits

Contrôle ex-post : sanction, motivation et apprentissage

Préparation ex-ante : aide à la décision

Création de valeur et contrôle de gestion Si "coût" = traduction monétaire d'une

consommation de ressources dans l'entreprise, alors il est logique que le SIC focalise son attention Sur le suivi des coûts (= consommation des

ressources rares) Sur le calcul des marges dégagées par les

différentes activités de l'entreprise (= création de valeur au sein de l'entreprise)

Structure

Ce triangle qu’est l’entreprise

Pouvoir

Information Contrôle

Coordination

Motivation

Structure

Le système d'information comptable

Fait partie du système d'information global de l'entreprise Tout comme le système d'information commerciale, le

système de contrôle de la production, le système de contrôle de la qualité, ...

Et les outils de veille commerciale, technologique et concurrentielle (« benchmarking ») !

Finalité : fournir une information comptable de qualité et en volume suffisant pour rencontrer les besoins et les attentes des multiples utilisateurs (internes et externes) au moindre coût

Utilisateurs externes : la comptabilité financière

Comptabilité financière

-         Produit des états financiers à buts généraux, permettant la comparaison entre entreprises (perspective normative et historique)-         Est destinée à des utilisateurs situés hors de l’entreprise (perspective normative)-         Est tenue selon des règles et des prescrits imposés par la Loi (perspective normative)-         Veille à permettre l’analyse de l’évolution de la situation financière d’une entreprise au fil du temps (perspective historique)-         Est tenue et divulguée selon une périodicité fixée par le législateur (généralement par année [1] ou par trimestre [2]) (perspective historique)-         Est présentée de manière extrêmement agrégée et uniforme d’entreprise à entreprise (perspective normative)-         Est tenue en conformité avec des standards déterminés hors de l’entreprise, de façon à garantir l’objectivité de l’information divulguée (perspective normative)

Utilisateurs internes : la comptabilité de gestion

Comptabilité de gestion

-         Produit des informations à buts spécifiques, déterminés par la nature des besoins et des contraintes qui pèsent sur l’entreprise (perspective contingente)-         Est destinée à des utilisateurs situés dans l’entreprise, à tous les niveaux de son organigramme-         Est tenue selon des règles et des prescrits établis et imposés par l’entreprise-         Veille surtout à contrôler la bonne exécution des décisions passées et à préparer la prise de décisions futures (forte orientation vers le futur)-         Est tenue et diffusée dans l’entreprise selon une périodicité fixée par les utilisateurs, pouvant aller jusqu’à une tenue en temps réel-         Est présentée de manière extrêmement diversifiée et souvent détaillée, en fonction des besoins des utilisateurs-         Est tenue en conformité avec des règles et des standards déterminés par et dans l’entreprise, mettant l’accent sur la pertinence de l’information dans une perspective d’aide à la prise de décision Structure

Principes d'efficience d'un SIC Un SIC efficient :

Doit produire une information comptable fiable et pertinente sur l'ensemble des transactions

Dans l'entreprise De l'entreprise avec son environnement

Doit offrir une représentation adéquate des processus de consommation des ressources rares que sont les ressources humaines, techniques, immatérielles et financières

Conséquences Il n'existe pas un et un seul SIC applicable en

tout temps et en tout lieu à toute entreprise Chaque SIC est par nature IDIOSYNCRATIQUE Un SIC efficient évolue en parallèle de

l'évolution de la structure et des activités de l'entreprise

Un SIC efficient évolue sous la pression des différents partenaires présents dans l'environnement de l'entreprise

Les 4 principes d'efficience d'un SIC

1. Un SIC fournit à temps et à heure l'information dont ses différents utilisateurs ont besoin

2. Les bénéfices que l'entreprise tire de l'utilisation de l'information comptable sont supérieurs au coût d'exploitation du SIC qui permet de générer cette information

Les 4 principes d'efficience d'un SIC

3. Un SIC reflète parfaitement la réalité de la vie économique de l'entreprise et est de ce fait évolutif au fil des ans

4. Un SIC est adapté à la structure décisionnelle de l'entreprise et évolue avec celle-ci

Structure

Chapitre 2

Le concept de coût :définitions et classifications

Chapitre 2

Partim I : Le concept de coût, aspects stratégiques,

économiques et comptables

Le concept de coût Structure

Aspects économiques Aspects comptables Aspects stratégiques Les principales classifications des coûts

En fonction du temps En fonction de leur contrôlabilité En fonction de leur

caractéristique analytique

Aspects économiques Coût = l'expression monétaire qui

constitue la contrepartie financière de la consommation d'une ressource rare dans l'entreprise

Il peut être : Observable et mesuré Non observable = coût d'opportunité =

coût du renoncement lié au caractère rare et non divisible d'une ressource

Structure

Aspects stratégiques : coût, objet de coût et inducteur de coût

Lorsque l'on évoque un coût, on évoque systématiquement en fait trois éléments distincts mais étroitement liés Le coût, expression monétaire significative

pour la prise de décision L'objet du coût, auquel il est relatif (coût

d'une pièce, d'une heure de travail, d'une activité particulière comme la manutention, ...)

L'inducteur de coût, à savoir l'élément qui provoque (qui induit) le coût (l'utilisation de l'électricité, de la main d'oeuvre, des M.P. ...)

L'objet de coût Un objet de coût correspond à tout élément

pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile Coût d'un produit : une voiture Coût d'un service : l'expertise d'un sinistre Coût d'un projet : Tunnel autoroutier Coût d'un client : les 16-18 ans chez Fortis Banque Coût d'une marque : la marque "Parasol" chez

Chaudfontaine Coût d'une activité : la formation des secrétaires Coût d'un département : l'EAA ! Les IG, SG et GE !

Objet de coût et système d'information

Dès lors, avant de concevoir tout système de

comptabilité de gestion et/ou de contrôle de gestion, il

faut d'abord identifier les questions auxquelles le

management doit apporter une réponse ! Un tel système doit être concret, car il doit servir à la prise de décision

Un tel système doit être opérationnalisable : un beau projet "papier" ne

sert à rien s'il est impossible à traduire dans la réalité de l'entreprise

Objet de coût et système d'information

Il faut ensuite identifier l'ensemble des objets de coût, organiser la collecte, la saisie et le traitement des charges comptables et veiller à la cohérence de l'ensemble (une même charge, par ex. de personnel, peut entrer dans la définition de plusieurs coûts, p.ex. tel produit, telle formation, tel projet stratégique)

D'où toute l'importance des bases de données

relationnelles et donc une bonne maîtrise des

systèmes d'information et de l'informatique de

gestion

L'inducteur de coût ou "cost driver"

Un inducteur de coût est un facteur susceptible d'avoir un impact sur le coût de l'objet de coût : toute modification du niveau de l'inducteur de coût (il doit donc être mesurable) entraîne une modification du coût total de l'objet de coût

Un inducteur de coût renvoie donc à une idée de causalité : c'est le facteur qui explique le coût de sorte que si on agit sur la cause, le coût se modifie

C'est l'inducteur de coût qui permet le passage d'une vision opérationnelle ex-post des coûts à une vision plus stratégique, car il permet l'action sur les coûts

La pyramide des inducteurs de coûts

Montants (Coûts)

Objets de coûts(produits, clients, ...)

Hiérarchie ou pyramide des Inducteurs de coûts :

-niveau 1- niveau 2

- niveau 3 ...

Les plus visibles

Les plusessentiels

Une carte des objets de coûts et des facteurs de causalité

Objets de coûts

Facteurs de causalité directs

Facteurs explicatifs

Facteurs fondamentaux

Structure

Hiérarchie des inducteurs

de coûts

Aspects comptables Coût = tout regroupement de charges

comptables qu'il est pertinent d'opérer pour informer la prise de décision dans l'entreprise ou pour assurer le contrôle d'une partie ou de l'ensemble de l'organisation

Charge comptable = consommation d'avoirs effectuée pour produire et vendre les biens ou les prestations de services créées par l'entreprise -> lien fort avec le produit comptable

Une charge comptable ne se traduit par une dépense qu'au moment de son décaissement

Exemple Vous recevez, le 15 décembre, une

facture portant sur la location d'une ligne ISDN permettant la circulation à haut débit des flux de données dans et hors de votre entreprise

Montant : 9 000 € Durée : 3 mois, jusqu'au 15 mars Période analytique : 1 mois Traitement comptable ? Traitement

analytique ? Traitement en trésorerie ?

Solution Charge analytique :

9 000 € / 3 = 3 000 €, à diviser par 2 car le 15 décembre (le solde à reporter)

Charge comptable : Charge d'exercice : 1 500 € Compte de régularisation : charge à reporter :

7 500 € Dette fournisseur ou réduction de la caisse

Trésorerie : Se transforme en dépense au moment effectif du

paiement : au comptant, dans 30jours, dans 60 jours ?

Aspects comptables Charge comptable <> coût analytique Coût analytique = accumulation de

charges sur un objet de coût particulier, à n'importe quel stade de son processus de conception, de production ou de distribution Coût d'achat Coût de production Coût de distribution

Aspects comptables : les concepts-clés

Coût de revient = accumulation de charges au stade final d'élaboration d'un objet de coûts, vente incluse

Marge = différence entre un prix et un coût, à n'importe quel stade du processus C-P-D

Résultat analytique = différence entre un prix de vente et un coût de revient

Réconcilier les comptabilités "générale" et "analytique"

Proximité "philosophique" entre

comptabilité générale et comptabilité

analytique

Toutefois, deux problèmes spécifiques

apparaissent : Périodicité abonnement

Référence = législation comptable vs. Réalité

économique

L'appartenance analytique

Charges incorporables

Charges supplétives

Charges non incorporables

Réconcilier la comptabilité générale et

la comptabilité analytique

Le calcul des charges incorporables

Les charges que la comptabilité analytique (c.a.) incorpore dans le calcul des coûts constituent les charges incorporables

La plupart sont aussi constatées en comptabilité générale mais : décalage fréquent dans le temps (les charges

"analytiques" surviennent souvent avant leur enregistrement en comptabilité générale) un problème de périodicité = abonnement

il faut exclure de la c.a. les charges qui ont un caractère exceptionnel ou anormal un problème de choix des charges à incorporer

Structure

Le concept de charges supplétives

Pour refléter parfaitement la réalité économique, la c.a. doit prendre en compte des charges non enregistrées en comptabilité générale = les charges supplétives

Notamment, les charges analytiques comptabilisées doivent être : indépendantes du mode de financement de

l'entreprise = inclure la rémunération théorique des capitaux propres lorsque le financement de l'objet de coût est partiellement réalisé sur F.P.

indépendantes du régime juridique = inclure la rémunération du travail de l’exploitant (PME)Structure

Le concept de charges non incorporables

Les charges de la comptabilité générale qui ne sont pas prises en compte en c.a. sont dites « non incorporables » : par exemple charges hors exploitation (exceptionnelles,

anormales en volume, ... et la TVA, bien sûr) charges d ’exploitation à caractère non récurrent

(litige avec un salarié, amortissement des F.E. ...) charges d ’exploitation dont le montant ne

correspond pas à l ’estimation de l ’entreprise (impôts différés, charges liées à des DNA ...)Structure

Réconcilier la comptabilité générale et la comptabilité

analytique

Charges de la comptabilité générale- Charges non incorporables+ Charges supplétives-------------------------------------------------------Charges incorporables de compta. analytique+ Charges non incorporables- Charges supplétives------------------------------------------------------Charges de la comptabilité générale

Dès lors, comment tenir techniquement une comptabilité analytique ?

Tenir techniquement une comptabilité analytique s'effectue en recourant aux mêmes outils que ceux utilisés pour la tenue de la comptabilité générale (comptes, potences, journaux, ...) et en recourant aux mêmes principes (augmentation de charges = débit ; diminution de charges = crédit ou débit en (-) ; recettes = produit = crédit)

Comment tenir techniquement une comptabilité analytique ? Lors des opérations d'ouverture de la

comptabilité analytique, les comptes de charges de la comptabilité générale font l'objet d'un transfert vers des "comptes réfléchis" propres à la comptabilité analytique, qui seront ensuite vidés de leur substance en étant affectés aux différents objets de coûts

Comment tenir techniquement une comptabilité analytique ?

:Salaire Salaire réfléchi

Produit 1

Produit 2

2 000 2 0002 000 1 500

500

1 500

500

"Montant réfléchi"

Comptabilité Générale Comptabilité analytique

"Affectation"

Structure

Un problème de périodicité

La période de calcul des charges de la comptabilité analytique ou de gestion est plus courte qu’en comptabilité générale (trimestre, mois vs. année), d'où un double problème :

Le caractère continu de certaines charges consommations de matières, salaires ... : au prorata du temps

Mais d’autres charges sont trimestrielles ou annuelles, d’où la nécessité de recourir à la technique de l ’ABONNEMENT pour répartir la charge annuelle en fonction de la périodicité retenue tableau des abonnements

Amortissement et charge d'usage

Toute acquisition d'un actif destiné à servir durablement aux activités opérationnelles de l'entreprise fait l'objet d'une inscription à l'actif

D'où amortissement en comptabilité générale

Mais : Valeur d'acquisition <> valeur économique Durée d'utilisation comptable <> durée

d'utilisation réelle D'où calcul d'une charge d'usage en

comptabilité analytiqueStructure

Chapitre 2

Partim II : Le concept de coût et ses principales

classifications

Une typologie des principales classifications

En fonction du temps : quand mesurer le coût ? Coût réel, ex-post : optique de contrôle Coût préétabli, ex ante : optique de planification

et de budgétisation En fonction de leur contrôlabilité

Coûts contrôlables responsabilité Coûts cachés à identifier et à anéantir

En fonction de leur comportement Le concept de « coût variable » Le concept de “coût fixe” Le concept de “coût total”

Structure

Premier critère :le temps

La réponse à la question "Quand

mesurer le coût ?" détermine un premier

axe (ou critère) de classification des

coûts :

Coût réel, ex-post : optique de contrôle

Coût préétabli, ex ante : optique de

planification et de budgétisation Structure

Les coûts réels

1. Ils traversent réellement la vie de l'entreprise

2. Ils traduisent une véritable consommation de ressources rares dans l'entreprise

Donc ils peuvent être observés concrètement et mesurés sur base d'indicateurs objectifs eux-mêmes observables ! Toujours Ex-post

Catégories de coûts réels

Coût observé

Coût marginal

Coût éteint

Coût joint

(Plus limite) Coût d'opportunité

Structure

Coût observé Caractérisé par deux éléments

distincts qui se combinent pour former un coût observé : Il est possible de mesurer

objectivement la consommation de ressources qui est à sa base système de récolte d'informations

Il en résulte une consommation de ressources financières, immédiate ou décalée, certifiée

Le coût marginal

En théorie économique, = le coût de la dernière unité produite

En cas de décision d'abandon (produit, client, ...), le coût marginal fait place au coût évitable

C/CCm

Le coût marginal

En CAE, = l'augmentation/la diminution du CT de production lorsque le niveau de production s'accroît/se réduit d'une unité A CT, lorsque le niveau de production n'est

pas saturé, coût marginal = coût variable unitaire

A LT, il faut intégrer au raisonnement le montant des investissements (donc des CF) nécessaires pour augmenter la capacité de production

Les coûts éteints ("sunk costs") Il s'agit de coûts exposés dans le passé

et devenus irréversibles Ils apparaissent dans la comptabilité sous

la forme de dotations aux amortissements ou d'étalements de charges Amortissement de machines inutilisées Amortissement de frais de restructuration Amortissement de campagnes de pubicité

préablables à la création de l'entreprise (frais d'établissement)

Coûts éteints et R&D Les coûts éteints jouent un rôle crucial dans la

décision de lancement de produits ou services issus de la R&D

En effet, la R&D engendre des frais importants, que l'entreprise assume quoiqu'elle fasse des résultats de la R&D

La décision de lancement va donc dépendre de la taille du marché visé, des coûts de production et de distribution, des investissements de production à réaliser, mais pas des frais de R&D (déjà subis, "sunk")

Les coûts joints ("joint costs") Ils englobent tous les coûts communs d'un

processus de fabrication qui aboutit à la production simultanée de différents produits qui ne sont identifiables séparément qu'au

terme du processus de fabrication et qui ont une valeur de marché intrinsèque

Dès que les produits deviennent clairement identifiables et autonomes, les coûts joints disparaissent pour faire place aux coûts directs de production traditionnels

Ex. : chimie, traitement des déchets, lait

Le coût d'opportunité En théorie économique, = le revenu

provenant de la meilleure utilisation alternative possible d'un facteur de production, revenu auquel on renonce en affectant ce facteur à un usage précis Il n'est pas enregistré dans la comptabilité, car

il ne correspond jamais à une sortie de trésorerie (une dépense)

Exemples : décision d'investir dans tel actif, financer tel investissement ou placer, payer ses fournisseurs au comptant ou garder en caisse

Structure

Les coûts préétablis Utiles dans une perspective d'aide à la

décision Estimations faites portant sur des coûts (et

des recettes) et utilisées : Dans une perspective de planification et de

budget Dans une perspective d'

évaluation d'investissements futurs (une machine ... Ou un Business Plan) Structure

L'établissement des prévisions

3 grandes approches : Coût historique (attention à la qualité du

système d'information et à la stabilité de l'environnement)

"Cost-Plus" system (intégrant une évolution possible de l'environnement)

Coût standard (en fonction de la valeur prise par quelques paramètres-clés, notamment la quantité vendue)

Représentation graphique des écarts budgétaires

Q

PPr

Ps

Qs Qr

Ecart sur prix

Ecart sur quantité

Ecart mixte

Montant budgété

Ps Qs

Montant réel PrQr

Exemple Voici le budget ... Et ce qui s'est

réellement passé

Budget

Réel Ec Prix Ec Quant.

Ec Mixte

H MO 1 000 1 200 - 200 500 - 100

Mat. Prem.

600 500 - 100 0 0

Exemple : décomposition Budgets :

H MO : P * Q : 50 * 20 MP : P * Q : 40 * 30

Réels : H MO : P * Q : 30 * 20 MP : P * Q : 25 * 20

Que dire si l'on ne dispose que des écarts bruts, sans leur décomposition ?

Structure

L'évaluation des investissements Une multitude de critères dans la

pratique, un seul réellement pertinent : la Valeur Actualisée Nette (VAN)

n

1tt

t0

)k1(

CFIVAN

Les 4 paramètres-clés I0 = investissement initial = coût

préétabli ! Durée n Les cash-flows prévisionnels CF =

coûts et recettes préétablis ! Le choix du taux d'actualisation k (Eventuellement, la valeur de

revente finale)Structure

Second critère :la contrôlabilité du coût Coûts contrôlables

Coûts cachés

Les coûts contrôlables Un coût est (partiellement) contrôlable

lorsqu'il est (principalement) dépendant de la décision d'un responsable hiérarchique d'un centre de responsabilité précis, et ce, pendant une durée de temps bien établie

Il est donc possible d'identifier clairement qui a pu prendre des décisions qui ont affecté le coût considéré ( Centre de responsabilité)

Ils jouent un rôle croissant dans la gestion des carrières, dans les politiques de rémunération intégrant un intéressement aux résultats, ...

Les coûts cachés Il s'agit de l'ensemble des coûts qui ne

sont pas repris dans le système d'information comptable de l'entreprise, car correspondant au coût de certains dysfonctionnements de/dans l'organisation ... Coût de non-qualité Coût liés aux facteurs destructeurs de valeur

(mauvaise organisation, mauvaise communication, ...)

Coût lié à de mauvaises conditions de travail

Les coûts cachés

... Mais ils se traduisent par une sortie de fonds effective de l'entreprise (ils sont donc réels), car ils impliquent une consommation excessive de ressources provoquée par l'apparition de certains dysfonctionnements dans l'entreprise

Leur maîtrise suppose l'identification exacte et précise de leur inducteur

Structure

Troisième critère de classification : le comportement

Le troisième critère classique de classification des coûts (ou des « charges ») est leur comportement suite aux variations dans le niveau d'activité de l'entreprise (son "volume de production" du temps jadis)

Charges variablesCharges fixes

Structure Le concept de charge variable Le concept de charge fixe Le concept de coût total

Les charges variables Une charge

variable est constante par unité de produit, mais, cumulée, varie en proportion directe avec les variations du niveau d'activité

Y = a X

Coût variable total

05000

1000015000200002500030000

Niveau d'activité

FB

Les charges variables : coût unitaire A production

nulle, le coût variable est nul

Logiquement, le coût variable unitaire est constant (dérivée première de la fonction)

Evolution du CV unitaire

0

50

100

150

Niveau d'activité

FB CV

unité

Charges variables et réalité économique

Ces 2 représentations font

apparaître une hypothèse très forte

de linéarité du comportement du CT

en fonction du niveau d'activité, qui

correspond rarement au profil réel

de l'évolution des charges variables

Charges variables et réalité économique

Deux phénomènes économiques empêchent en fait le respect de cette hypothèse de linéarité : Les rendements croissants à l'échelle (au fur et à

mesure que le volume de production augmente) Effet d'apprentissage et consommation de MP et de MO Ristournes sur achats importants

Les rendements décroissants au-delà d'un seuil Effets de saturation Heures de MO supplémentaires payées à 150 % Baisse de productivité de la MO ou des outils de production

(stress, surcharge)

Coût variable et réalité économique L'hypothèse de

linéarité n'est rencontrée que dans une fourchette de niveau d'activité (les rendements croissant avant et décroissant après)

Courbe de coût variable total

05000

10000150002000025000300003500040000

250

500

1000

1500

2000

2500

Niveau d'activité

FB

Coût variable unitaire et réalité économique De même, le coût

variable unitaire connaît en fait une première phase de décroissance (rendement croissant), se stabilise (rendement fixe) et augmente (rendement décroissant)

Evolution du CV unitaire

0

200

400

600

800

1000

1200

Niveau d'activité

FB

Structure

Les charges fixes Une charge est dite fixe lorsque, pour une

période de temps donnée et un niveau d'activité maximum déterminé, elle reste constante

Au plan économique, un coût fixe est un coût lié à l'acquisition d'un potentiel de production, à la constitution de la structure dans laquelle l'activité de l'entreprise prend place (syn. : charge de structure)

Charges fixes : investissement, amortissement et charge d'usage

Exemple : l'acquisition d'un entrepôt

En contrepartie de la sortie de fonds liée à

l'investissement, il y a création d'une capacité

de stockage (transformation d'un actif

financier en un actif fixe : simple mouvement

bilantaire)

Ce mouvement est irréversible, que la

capacité de stockage soit utilisée ou pas

Charges fixes : investissement, amortissement et charge d'usage

Comptablement, le coût d'acquisition fait l'objet d'un amortissement, le plus souvent linéaire

Cet amortissement constitue de facto le coût fixe lié à l'utilisation de l'entrepôt et est adapté à la périodicité de calcul des coûts (annuel, trimestriel, mensuel) par recours à la technique de l'abonnement :

Coût annuel : amortissement comptable (annuel) (A. C.) Coût trimestriel : A.C. / 4 Coût mensuel : A.C. / 12

N.B. : Cette technique est aussi utilisée pour transformer toute charge (variable ou fixe) annuelle en son équivalent mensuel, trimestriel, ...

Equation du coût total : y = b, Avec b le montant

monétaire fixe de l'amortissement, de la charge d'usage ou de l'abonnement

Coût fixe total

02000400060008000

1000012000

Niveau d'activitéFB

Charges fixes : représentation graphique

Charge fixe unitaire : représentation graphique Le coût fixe

unitaire (Charges fixes totales / Quantités produites) suit une fonction de la forme y = b / x (branche d'hyperbole)

Coût fixe unitaire

0

5

10

15

20

25

Niveau d'activitéFB

Charges fixes et niveau d'activité

Il est rare que les coûts restent fixes sur

toute la plage des niveaux d'activité: en

règle générale, les coûts sont semi-fixes

et évoluent par paliers (en fonction des

nouveaux investissements –

amortissements ou ... Loyers - nécessaires

pour atteindre des niveaux d'activité

supérieurs)

Charges fixes et niveau d'activité L'équation de coût

fixe total devient : Y = b si x z Y = c si x z, avec

z étant le niveau d'activité pivot qui implique un réinvestissement

Coût fixe total

0

5000

10000

15000

20000

25000

Niveau d'activitéFB

Charges fixes et temps Les charges fixes sont constantes sur un

horizon de temps plus ou moins long: elles sont la résultante de décisions de gestion non réversibles sur l'horizon d'investissement

Un investissement fait pour 10 ans est souvent difficile à abandonner (à négocier sur un marché) après 5 ans !

Un investissement a quasi-toujours un équivalent n'impliquant pas le droit de propriété de l'entreprise sur le bien (leasing, location-financement, renting, licence, ...) : le sur-coût à court terme de telles formules doit être mis en balance avec les avantages de la propriété !

Structure

Coût total, charges fixes et charges variables

Le coût total d'un objet de coût est quasi toujours

la somme d'un ensemble de charges variables et

d'un ensemble de charges fixes CT = CV + CF

Certaines charges, dites semi-variables, ont un

profil d'évolution semblable à celui d'un coût total Ex : le coût de la téléphonie comprend des éléments de

charges fixes (l'abonnement Belgacom) et de charges

variables (le coût des communications)

L'équation de coût total L'équation de la droite

de coût total est dès lors : Y = a x + b, avec :

a le coût variable unitaire

b le montant total des coûts fixes

Lorsque l'ensemble des charges est ainsi affectée à un objet de coût, on parle de "coût complet" (vs. Coût de revient partiel)

Décomposition du coût total

020000400006000080000

100000

500

1500

2500

Niveau d'activité

CT

CV

CF

Attention aux hypothèses sous-jacentes !!!

1. Une hypothèse de linéarité des charges variables au moins sur une plage d'activité définie

2. Une hypothèse de fixité de certaines charges au moins sur une plage d'activité définie

3. Une hypothèse d'un horizon de temps défini et limité dans lequel certaines charges sont fixes et d'autres variables

4. Une hypothèse d'information parfaite sur l'évolution des charges sur l'horizon considéré

Structure

Chapitre 3

Le concept de seuil de rentabilité

… et ses dérivés

Le concept de seuil de rentabilité

Dans la plupart des cas, pour une structure donnée, les charges fixes sont supportées en totalité par l’exploitation, quel que soit le niveau d’activité

En conséquence, il faut que les ventes atteignent un certain montant (le seuil de rentabilité) pour que ces charges fixes soient couvertes

Notion de marge sur coût variable

La marge sur coût variable est définie par la relation: Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables

Si l’on suppose que les charges variables sont proportionnelles au chiffre d’affaires (soit a ce coefficient de proportionnalité), alors : Chiffre d’affaires = x Charges variables = a x Marge sur coût variable = (x – a x) = x (1 – a) Taux de marge sur coût variable = Marge sur coût

variable / Chiffre d’affaires = (1 – a)

Notion de seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle couvrirait la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes

Synonymes : chiffre d’affaires critique, point mort, break-even point Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :

CA = CV + CF, d’où CA-CV = CF, d’où Marge sur coût variable = CF Définition par le calcul :

Seuil de rentabilité = Charges fixes / Taux de marge sur coût variable

Soit des CF de 525 000, un taux de charges variables de 65 % (donc un taux de marge sur charges variables de 35 %), le seuil de rentabilité s’élève à 525 000 / 0.35, soit 1 500 000

Preuve : 1 500 000 = CF + CV = 525 000 + 0.65 * 1 500 000

Seuil de rentabilité et temps

Cas de l’activité régulière : si le chiffre d’affaires se répartit régulièrement sur l’année, l’application d’une simple règle de proportionnalité permet de déterminer quand l’entreprise atteint son seuil de rentabilité

Pour notre exemple, si le CA est de 2 000 000, le seuil de rentabilité est atteint le 365 * (1 500 000 / 2 000 000), soit le 273ème jour de l’année

Dans le cas d’une activité irrégulière, il faut passer par le calcul du chiffre d’affaires cumulé et de la marge sur coût variable correspondante à chaque période ; soit les CA : Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim.4

300 000 600 000 400 000 700 000

Seuil de rentabilité et temps

Soit un taux de marge sur coût variable de 35 % ; on peut alors calculer le tableau suivant :

Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4

Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000

CA cumulé 300 000 900 000 1 300 000 2 000 000

Marge sur CV cumulée

105 000 315 000 455 000 700 000

Le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur Coût Variable cumulée atteint les coûts fixes de 525 000Par interpolation, (525 000 – 455 000)/(700 000 – 455 000) * 9O jours, soit le 25ème jour du 4ème trimestre

Seuil de rentabilité et modification des conditions d’exploitation

Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les conditions actuelles d’exploitation

Pour développer les ventes, il faudrait : Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe

commercial, d’où une augmentation des charges fixes à 770 000, le taux de marge sur coût variable étant inchangé

Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de façon à rendre le produit plus compétitif et à permettre ainsi l’augmentation des quantités vendues (CA = q * p !)

Dès lors, Quelle conséquence la modification de structure a-t-elle sur le

seuil de rentabilité ? A quelle condition cette modification est-elle rentable ?

Cas de la modification de structure

Le seuil de rentabilité passe à 770 000 / 0.35, soit 2 200 000 F

Par rapport à la situation actuelle, la modification de structure ne sera rentable que si le nouveau chiffre d’affaires x permet d’obtenir un résultat supérieur au résultat actuel, soit un bénéfice de 175 000

Dès lors, 0.35 * x – 770 000 > 175 000 et le nouveau chiffre d’affaires à réaliser est d’au moins 2 700 000 F

Le nouveau commercial doit donc dégager seul un chiffre d’affaires additionnel de 700 000 !

Cas d’un changement de prix

Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur coût variable

Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65 ; or, la baisse de 5 % du prix, sans modification des conditions de production (!), conduit à un prix de 95 pour un CV inchangé de 65, soit un taux de marge de : (95 – 65) / 95, soit 31.58 %

Le nouveau seuil de rentabilité serait donc de 525 000 / 0.3158, soit 1 662 444 F

Pour retrouver le bénéfice antérieur de 175 000, le chiffre d’affaires à réaliser est donné par : 0.3158 x – 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593

Cette progression du chiffre d’affaires de 10.83 % est à réaliser avec un prix en baisse de 5 % ; le taux d’augmentation des ventes en quantités est donc égal : 1.1083 / 0.95, soit 16.66 %

Problème de l’unicité du seuil de rentabilité

Dans tous les calculs qui précèdent, on est amené, pour définir le seuil de rentabilité, à raisonner sur un taux de marge sur coût variable unique

Mais le plus souvent, il s’agit en fait d’un taux moyen obtenu sur un ensemble de produits et, si les écarts entre les taux de marge des différents produits sont importants, la notion de seuil de rentabilité peut perdre de sa pertinence

Exemple : soit une moyenne surface dont les ventes sont réparties en deux grands rayons : l’alimentaire et le non-alimentaire

Les prix de vente sont fixés de manière à dégager une marge sur CV de 20 % sur l’alimentaire et de 30 % sur le non-alimentaire ; les charges de structure représentent 1 000 000 par an

Problème de l’unicité du seuil de rentabilité : calculs

La détermination d’un seuil de rentabilité unique suppose que l’on détermine a priori la part de l’alimentaire et du non-alimentaire dans le chiffre d’affaires global, afin de calculer un taux de marge moyen

Si ce n’est pas le cas, avec x et y les CA de ces 2 rayons, la CNS pour définir le seuil de rentabilité est : 0.2 x + 0.3 y = 1 000 000

Tout couple de valeur (x,y) satisfaisant cette condition correspond donc à un seuil de rentabilité (droite de rentabilité ou droite d’équilibre, d’équation ci-dessus, p. ex. (2 000 000,2 000 000) ou (500 000,3 000 000))

Une solution plus fine consisterait toutefois à obtenir une répartition des charges fixes totales entre ces deux rayons et de procéder à un raisonnement normal, mais partiel

Seuil de rentabilité et quantités

Cas de monoproduction : Soit une entreprise distribuant un seul produit A, avec les données

suivantes : PV unitaire : 150, CV unitaire : 120, CF annuelles : 600 000

La marge sur coût variable par unité vendue est de 30, de sorte que pour couvrir les charges fixes, il convient de vendre au minimum 600 000 / 30, soit 20 000 unités

Cas de pluriproduction : Supposons que l’entreprise vende aussi un produit B, acheté 60 et

revendu 100, soit une marge sur coût variable de 40, les charges de structure restant inchangées

Il n’est plus possible de définir un seuil de rentabilité unique, mais on peut écrire une équation correspondant à l’obtention d’un résultat nul, en quantités : 30 A + 40 B = 600 000 et l’ensemble des points situés sur cette droite correspondent à des programmes de vente conduisant à des résultats nuls

Seuil de rentabilité et risque

Pour une entreprise, le fait d’avoir un chiffre d’affaires (actuel ou prévu) proche du seuil de rentabilité souligne le risque qu’elle court de se retrouver en perte

Exemple : la société A produit dans ses propres usines, la société B sous-traite une part importante de sa production

Société A Société BCV 1500

0Ventes

25000

CV 21000

Ventes

25000

CF 8000 CF 2000

Rés. 2000 Rés. 2000

CA 25000

CA 25000

Seuil de rentabilité et risque

Toutes deux ont le même chiffre d’affaires et dégagent le même résultat

Pour A, le taux de marge sur coût variable est de (25 000 – 15 000) / 25 000, soit 40 % et le seuil de rentabilité est de CF / taux de marge, donc 8 000 / 0.4, soit 20 000

Pour B, le taux de marge sur coût variable est de (25 000 – 21 000) / 25 000, soit 16 % et le seuil de rentabilité est de 2 000 / 0.16, soit 12 500

La société B, très flexible en termes de coûts variables, se situe bien au-delà de son seuil de rentabilité (donc plus sûre) que A, qui dégage pourtant une marge plus de 2 fois supérieure

La marge de sécurité Elle est définie par le rapport suivant :

(Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité) / Chiffre d’affaires

Pour la société A, nous obtenons donc : ( 25 000 – 20 000) / 25 000 = 20 % et pour la société B (25 000 – 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité donne donc à B une position moins risquée que celle de A

Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité est atteint plus tard, même si le résultat final est satisfaisant : l’entreprise est alors plus fragile en cas de chute du niveau d’activité

Le coefficient de levier opérationnel

Autre question traditionnelle : quelle serait la variation du résultat

correspondant à une variation donnée du chiffre d’affaires ?

R désignant le résultat et CA le chiffre d’affaires, le levier

opérationnel est défini par le rapport : (R / R)/(CA / CA)

Le levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du

résultat et la variation relative du chiffre d’affaires (= élasticité du

résultat par rapport au chiffre d’affaires)

Pour notre exemple, le levier opérationnel de A est de

(1 000 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 5 et pour B, il est de

(400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 : A est donc beaucoup plus

sensible aux variations du chiffre d’affaires que B et est de ce fait

plus vulnérable

Les méthodes de comptabilisation en coûts partiels

L’approche en coûts variables ou « Direct Costing »

L’approche en coûts semi-spécifiques ou méthode du « Coût Direct »

La méthode du "Direct Costing" : principe

La méthode du "Direct Costing" se focalise sur le calcul du coût de revient direct des objets de coût : elle se base donc sur la distinction entre "coûts

fixes" (non contrôlables par un décideur isolé) et "coûts variables" (davantage contrôlables par un

décideur isolé). Elle s'avère souvent complémentaire de

l'approche en "coûts complets", qui met quant à elle plus l'accent sur la distinction entre "charges directes" et "charges indirectes"

La méthode du "Direct Costing" : principe

Selon cette méthode, seules les charges variables par rapport au volume de production sont prises en compte dans le calcul du coût de revient direct des objets de coûts

Toutes les charges fixes sont dès lors considérées comme des charges de période (n'ayant un impact qu'au niveau du compte de résultats) et n'entrent plus en ligne de compte dans le calcul du coût de revient des objets de coûts

La méthode du "Direct Costing" : raisonnement de base

Le prix de vente d'un produit, service, commande, ... doit permettre de récupérer au moins l'ensemble des charges que sa production et sa distribution ont directement induites (consommées) et de générer une marge (une "contribution margin", une contribution marginale) permettant de couvrir au moins une partie des charges fixes (idéalement, toutes) de l'organisation

Attention aux "faux amis" !

L'appellation de la méthode, "direct costing" ou "coût de revient direct", donne à penser que l'on n'incorpore que les charges directes, alors que ce sont les charges variables qui sont en fait incorporées dans le calcul du coût de revient !

L'appellation "variable costing" serait plus adéquate

Attention aux faux amis (suite) !

Direct Indirect

VariableMatières premières nécessaires à la fabrication

Consommation d'énergie par les outils de production multi-produits

FixeAmortissement d'un outil de production destiné au seul produit X

Loyer d'un entrepôt servant au stockage des produits A et B

La méthode du "Direct Costing" : schéma d'application

Total des charges de la comptabilité analytique

Charges variables Charges fixes

Coût de revientde l'objet de coût

Compte de résultats

La méthode du "Direct Costing" : principes d'allocation des charges

La méthode permet avant tout une analyse de

la profitabilité par objet de coût (produit, client,

commande, ...) et de la rentabilité de

l'entreprise dans son ensemble en deux étapes :

1. Identification de la marge contributive totale générée

par chaque produit (OC) après couverture des

charges variables (marge sur coûts variables =

chiffre d'affaires dû au produit – charges variables

imputables au produit)

La méthode du "Direct Costing" : principes d'allocation des charges

2. Détermination du résultat global de

l'entreprise en soustrayant le total des

charges fixes de l'entreprise de la somme

des marges sur coûts variables réalisées

sur l'ensemble des produits (OC)

La méthode du "Direct Costing" : un exemple

Prod. A

Prod. B

Prod. C

Total

C.A. 100 000

200 000

300 000

600 000

Ch. Var. 60 000 140 000

240 000

440 000

Marge CV

40 000 60 000 60 000 160 000

Ch. Fixes

100 000

Résultat

60 000

"Direct Costing" et analyse de profitabilité

Selon la méthode du "Direct Costing", un produit est profitable dès qu'il couvre les coûts variables qui lui sont imputés ou alloués

Un exemple :

Quantité

PV CR direct

CR CCp.

Prod. X 1 000 U 2 000 1 500 2 200

Prod. Y 1 000 U 3 000 2 000 2 700

"Direct Costing" et analyse de profitabilité

Une analyse en coût de revient

complet conclurait que l'entreprise

perd de l'argent sur le produit X,

puisque son prix de vente de 2 000

est inférieur à son coût de revient

complet (2 200)

Décision d'abandon du produit

"Direct Costing" et analyse de profitabilité

• L'abandon du produit entraîne toutefois une diminution de la profitabilité globale de l'entreprise, car :• Chaque produit X et Y se voit attribuer une

quote-part des frais fixes (700 * 2 = 1 400)• Si l'entreprise ne produit plus que Y, Y

supporte seul la totalité des coûts fixes et l'entreprise connaît alors des pertes

"Direct Costing" et analyse de profitabilité

Prod. X

Prod. Y

Total Prod. Y

Total

CA 2 000 3 000 5 000 3 000 3 000

CV 1 500 2 000 3 500 2 000 2 000

Marge sur CV

500 1 000 1 500 1 000 1 000

CF 1 400 1 400 1 400

Rés. Tt

100 - 400

"Direct Costing" et analyse de profitabilité : une règle de décision

Un prix de vente qui couvre la totalité des charges variables engendrées par la production et la distribution d'un produit (OC) est acceptable, car il permet d'absorber une partie des charges fixes

A terme, il faut toutefois impérativement s'orienter vers des prix de vente qui maximisent la marge sur coûts variables

"Direct Costing" et analyse de profitabilité : une règle de décision

Lorsque le nombre de produits (d'objets de coûts) augmente et que, suite à la décentralisation du pouvoir de gestion, le nombre de décideurs s'accroît, le problème devient celui de s'assurer que la somme des marges sur coûts variables qui résultent de décisions locales décentralisées basées sur des coûts de revient direct, permet bien de couvrir l'ensemble des charges fixes générées aux différents niveaux de l'entreprise

ENJEU ESSENTIEL du Contrôle de Gestion !!!Structure

La méthode du "Direct Costing" évolué ou du "Coût Direct"

La méthode du coût direct (France)

est une méthode de calcul du coût

de revient intermédiaire entre le

"Direct costing" et le calcul en coût

complet

Synonyme (Belgique) : méthode du

coût de revient semi-complet

La méthode du coût direct : principe de fonctionnement Charges variables Charges fixes

Charges directes

-Matières premières-Sous-traitance-MO directe

Amortissement du matériel spécifiqueMO affectable à un seul produit

Charges indirectes

Matières consommablesEnergieTransports

Frais administratifsAmortissements généraux et impôts

La méthode du coût direct : principe de fonctionnement

Dans cette méthode, on tient compte à la fois des charges variables (directes et indirectes) et des charges fixes directes pour dégager une marge sur coût direct, les charges fixes indirectes étant considérées comme des charges communes non réparties entre les produits et donc à couvrir par les marges sur coûts spécifiques globales

La méthode du coût direct : principe de fonctionnement

L'entreprise réalise un profit si l'ensemble des marges sur coûts directs totales générées par les produits (OC) est supérieure à ses charges fixes indirectes : le prix est alors fixé de façon telle qu'il couvre l'ensemble des charges directes (fixes ou variables) induites par la réalisation de l'objet de coût et qu'il génère une contribution significative à la couverture des frais fixes indirects ("les frais de fonctionnement", "les frais généraux" souvent mentionnés dans le langage courant)

La méthode du coût direct :un exemple

Prod. A Prod. B Prod. C Total

CA 100 000

200 000

300 000

600 000

CV 60 000 140 000

240 000

440 000

Marge s. CV = brute

40 000 60 000 60 000 160 000

CF direct

10 000 30 000 20 000 60 000

Marge s. CD

30 000 30 000 40 000 100 000

CF indir.

40 000

Résultat

60 000

La méthode du coût direct :avantage et inconvénient

La méthode du coût direct permet donc d'intégrer clairement dans le raisonnement le montant des frais de structure directement induits par la réalisation d'un produit :

Dans de nombreux cas, elle permet donc d'être plus proche de la réalité économique des choses

Mais il n'est pas toujours évident de bien isoler les frais de structure induits exclusivement par la réalisation d'un objet de coût (exemple : investissement dans un laboratoire de R& D)

Structure

Chapitre 4

Les différentes méthodes de comptabilisation des coûts : les approches basées sur la

distinction « coût direct / coût indirect »

La détermination du coût d'un objet de coût

Déterminer le coût des objets de coûts présents dans l’entreprise, c’est essentiellement intégrer le coût des différentes ressources rares consommées directement et indirectement par la réalisation de cet objet de coût :

Ressources rares directes : MO directe, matières premières, ressources techniques (énergie, charge d'usage spécifique, ...)

Ressources rares indirectes consommées par les activités/fonctions nécessaires à la réalisation de l'objet de coût (service de gestion du personnel, service de facturation, service de comptabilité, service d'entretien, ...)

Or, ces ressources sont placées sous la tutelle de "centres de responsabilités", les seuls capables d'exercer une action sur la consommation de ces ressources.

La détermination du coût d'un objet de coût

Donc, avant de commencer à calculer des coûts dans l'organisation, il faut la structurer En centres de responsabilités susceptibles

d'exercer effectivement une action sur les ressources rares consommées et qui sont à l'origine des coûts

... Et en centres ou entités comptables, au sein desquels le profil de consommation des ressources est homogène et au sein desquels il sera donc possible de récolter techniquement les informations comptables nécessaires au calcul des coûts.

Structure de la séance L’approche par activités et processus La comptabilisation des coûts en coûts

complets : Principe Allocation des charges indirectes Le calcul des coûts d'achats, de production, de

distribution et de revient

L'organisation, ensemble de fonctions et de processus

Les objectifs assignés à et par l'entreprise ne

peuvent être atteints que si l'entreprise est

convenablement organisée pour les atteindre

L'organisation, ensemble de fonctions et de processus

Historiquement, deux conceptions de l'entreprise se succèdent:

L'entreprise, ensemble de fonctions : 1900 – 1980

L'entreprise, ensemble d'activités et de processus : 1980 -

Elles donnent naissance à des systèmes de comptabilité de

gestion différents :

Des systèmes basés sur l'enregistrement scrupuleux des coûts liés aux

différentes fonctions de l'entreprise (C-P-D) : coût complet

Des systèmes basés sur l'enregistrement des coûts engendrés par les

activités et les processus : "activity-based costing"

L'entreprise, ensemble de fonctions

Chaque fonction regoupe un ensemble d'activités et de compétences semblables et l'entreprise est découpée verticalement en différentes fonctions. La coordination des fonctions s'opère alors par le biais de la hiérarchie (entreprise verticale vs. Entreprise horizontale)

Gains d'efficacité liés à la spécialisation des fonctions et des facteurs de production MAIS faiblesse de la coordination interfonctionnelle

L’approche ABC et le modèle de la « Chaîne de Valeur »

La gestion par les activités

L'entreprise, ensemble de processus et d'activités

La nécessité de comprendre quand, où et comment l'entreprise crée de la valeur a conduit a analyser son organisation sur base des activités qui s'y réalisent quotidiennement (= carte des activités)

Chaque activité consomme directement un ensemble de ressources humaines, techniques, immatérielles et financières et indirectement l'output d'autres activités Une activité élémentaire ne consomme que des ressources

rares = niveau d'analyse le plus fin de l'entreprise Un processus est un ensemble cohérent d'activités

interreliées entre elles

Charge directe, charge indirecte et Activity-Based Costing

Ressources :-Techniques-Humaines- Savoirs

- Financières

Objets de Coûts :

-Produits- Clients

- Marchés- ...

Activités et/ouProcessus

effectivementconsommés

Charge directe

Charge indirecte

L’entreprise, ses activités, ses processus

Processus - liés au métier de

base :- gestion des commandes

- production 1 - production 2

- ventes Belgique

- ventes Europe-de support :

- achats- recrutement - formation - recherche

-de gestion :- comptabilité

- contrôle de gestion

Activités - suivi stocks - sélection des fournisseurs

- passation des commandes - réception

achats - manutention

- stockage-contrôle de

la qualité- …

Entreprise

L’approche ABC et le modèle de la « Chaîne de Valeur »

Le concept d'activité Une activité =

Une tâche exécutée dans l'entreprise Exemple : réception des appels téléphoniques

entrants Ensemble de tâches reliées effectuées par

une entité de l'organisation Exemple : l'activité "accueil" comprend la

réception et la distribution du courrier dans l'entreprise, la réception des appels téléphoniques entrants, l'accueil des visiteurs au guichet

Le concept d'activité

L'accomplissement de l'activité suppose la

combinaison de "facteurs de production"

(inputs = travail, matière, technologie,

méthodes et informations) qui conduit à

l'obtention d'un résultat (output = produit ou

service) destiné à un "client", interne ou externe

à l'entreprise

Le concept d'activité : une définition extensive

L'activité est : Un ensemble de tâches élémentaires Réalisées par un individu ou un groupe Faisant appel à un savoir-faire spécifique Homogènes du point de vue de leurs

comportements de coûts ou de performances

Permettant de fournir un output A un client interne ou externe A partir d'un panier d'inputs (travail,

machines, informations, ...) (Lorino, 1991)

L'organisation vue comme un ensemble d'activités

Elle se définit à partir de ce qui se fait réellement

dans l'entreprise et non plus à partir d'un

regroupement de compétences par fonctions

spécifiques (le modèle taylorien, a priori)

La valeur d'une activité se mesure par rapport à sa

contribution à la satisfaction du client final externe, le

seul qui valorise in fine la production de l'entreprise

L'organisation vue comme un ensemble d'activités

Gérer la valeur pour le client se fait par le biais de la gestion des activités de l'entreprise du point de vue exclusif de leur valeur pour le client externe

Dans une optique ABC, l’OC consomme des activités pour sa réalisation et ces activités consomment à leur tour les ressources rares (<> méthodes traditionnelles)

L'entreprise est alors vue comme un ensemble cohérent et homogène d'activités interreliées et homogènes entre elles, constitutives des processus de base de l'entreprise

Le concept de processus : définition et exemples

Ensemble d'activités reliées et interdépendantes conduisant à l'obtention d'un output global pour lequel il existe un client interne ou externe prêt à le valoriser Le processus de fabrication englobe l'ensemble des

activités nécessaires à la transformation des intrants (matières premières, énergie, ...) en un produit ou un service selon des spécifications bien définies

Il peut être complété par un processus de logistique des intrants et de logistique des extrants pour former un processus global, souvent baptisé "Logistique", qui englobe les fonctions traditionnelles d'achats, de production et de ventes

Les caractéristiques d'un processus

Deux caractéristiques essentielles du

processus :

Il est transversal à l'organisation

fonctionnelle classique

Il a toujours un ou plusieurs clients internes

ou externes

Processus et performance globale de l'entreprise

La vision fonctionnelle classique se caractérise par une division très nette entre chaque fonction de l'entreprise, sans intégrer leurs interactions

L'optimum global de l'entreprise est atteint par la sommation des optima locaux générés au sein de chaque fonction

Cette vision présuppose qu’une décision prise au sein d'une fonction n'a pas d'incidence au sein d'une autre fonction

Processus et performance globale de l'entreprise

C'est un cas évidemment très rare et dans la plupart des entreprises, cette vision conduit à des effets pervers

Exemple : que la fonction "achats" minimise ses coûts d'achats ! Taux de rebuts importants Coûts de stockage importants Matières premières obsolètes Freins à l'innovation Assurance-qualité non assurée

Processus et performance globale de l'entreprise

La vision par les processus élimine ces risques en visant à une performance globale centrée sur la satisfaction du client Par exemple, une sélection soigneuse d'un petit

nombre de fournisseurs fidèles (situation financière saine, ISO pour réduire le coût du contrôle qualité, partenariat LT, ...) augmente les coûts du processus d'approvisionnement mais réduit fortement les coûts des processus de production, de contrôle-qualité, de facturation (moins de factures impayées pour mal-façon), de contentieux, ...

Un processus dominé parle client ...

Chaque activité d'un processus offre une prestation en tant que "fournisseur" à un "client" qui serait l'activité suivante dans la chaîne qui constitue le processus

Deux types de clients : Externe : seule instance de valorisation des prestations

de l'entreprise Interne : se focaliser sur les clients internes risque de

faire perdre de vue le seul client qui compte vraiment, le client externe

Mais nécessité de détecter les sources de non-valeurs Mais nécessité de valoriser le travail de chacun

ABM et détermination des centres de responsabilité

Dans la plupart des organisations, les critères qui servent au découpage de l'organisation en centres de responsabilité obéissent le plus souvent à une logique fonctionnelle

Mais celle-ci tient rarement compte de la logique de processus qui lie un ensemble d'activités qui y sont effectuées : or, la logique d'activités et de processus est la seule capable de rendre compte de la manière dont, économiquement, les ressources sont effectivement consommées dans l'entreprise et de la manière dont la valeur y est créée

La détermination des centres de responsabilité

Le centre de responsabilités effectue une seule activité

Centre de responsabilité = entité comptable

Les activités effectuéesdans le CR sont-elles

homogènes ?

Centre de responsabilité = entité comptable

Diviser le CR en différentes entités

comptables où sont rassemblées les

activités homogènes

Oui Non

Oui

Non

Une fois le découpage de l'organisation en entités comptables réalisé, il faut ensuite leur attribuer le coût des ressources qu'elles ont consommées pour effectuer leurs activités Consommation directe charge directe : pas de

problèmes Consommation indirecte charge indirecte :

répartition du coût des ressources entre entités comptables par le biais de clés de répartition, d'où inévitable distorsion de la réalité économique (à minimiser)

La détermination du coût des centres de responsabilité

Afin de réaliser une allocation correcte du coût des activités à l'origine des charges indirectes aux objets de coût, il faut donc idéalement identifier les lois économiques qui régissent le comportement de coût de ces objets de coûts

techniquement, il faut donc identifier une unité de mesure de l'activité à la base de la réalisation de l'objet de coût (une "Unité d'oeuvre" U.O.) dont le profil d'évolution est fortement corrélé avec le profil d'évolution du coût total qu'elle est censée représenter : analyses de corrélation, régression, ...

La détermination du coût des centres de responsabilité

ATTENTION : il ne s'agit pas ici de

procéder à une analyse de causalité

visant à identifier la variable explicative

du comportement des coûts de l'activité

U.O. n'est donc pas nécessairement

synonyme d'inducteur de coût !!!

La détermination du coût des centres de responsabilité

Structure

Charges directes et indirectes En jeu : le critère de la

"traçabilité", à savoir la possibilité de rattacher les charges encourues dans l'organisation à un objet dont on veut mesurer le coût

Charges directesCharges indirectes

Les charges directes Une charge directe est une charge dont il est

clairement observable qu'elle a été encourue pour un objet de coût spécifique : elle peut lui être affectée sans aucune ambiguïté, sans trahir la réalité économique Cas de la voiture : coût de l'acier utilisé, de la

peinture, des H MO de l'ouvrier de finition, ... Cas de l'audit comptable : le coût des heures de

travail passées par l'auditeur chez le client pour auditer sa comptabilité et ses stocks, le coût de la documentation spécifique à l'activité du client, ...

Les charges indirectes Une charge indirecte est une charge qui

n'est pas associée spécifiquement et uniquement à un objet de coût, car : Le lien de causalité est flou, non permanent,

... Il n'est pas pratiquement envisageable de

"tracer" l'objet de la charge (ex. R&D fondamentale, produits joints chimie)

Il est trop coûteux de procéder à une analyse de traçabilité (analyse coût / bénéfice et le jeu n'en vaut pas la chandelle)

Les charges indirectes Pour attribuer les charges indirectes aux

coûts des objets de coûts (produits, projets, client, ...), il faudra utiliser un "artifice", une technique d'allocation des coûts, pour répartir les charges indirectes sans "trop" trahir la réalité économique

Les charges indirectes seront imputées aux produits en recourant à des Unités d'Oeuvre (U.O.)

Les charges indirectes : exemples Cas de la construction automobile :

Le coût salarial de l'ouvrier d'entretien est une charge indirecte si l'on fabrique plusieurs modèles dans le même hall, mais une charge directe si l'on ne fabrique qu'un seul modèle dans ce hall de production

Idem pour l'énergie : général ? Compteurs distincts ou globaux ? Avec quelle précision ?

Cas de la société d'audit comptable Les frais de support administratif encourus au

siège central ne peuvent pas être tracés vers les clients

Les charges indirectes : remarques importantes Le caractère direct ou indirect d'une charge

comptable dépend de l'objet de coût considéré Energie totale = coût direct de l'usine, mais coût

indirect par rapport au produit X La distinction direct / indirect résulte donc :

De raisons technologiques ou organisationnelles De l'organisation de la saisie des données Des procédures de collecte d'information D'analyses coûts / bénéfices (ex. Compteurs)

Le contexte d’utilisation de l’approche en coûts complets Méthode caractéristique d’une vision

taylorienne de l’entreprise, dominée Par la distinction entre charges directes et

charges indirectes Par une vision fonctionnelle de l’entreprise,

consacrée par une organisation hiérarchique forte et structurée du contrôle et de la prise de décision dans l’entreprise

Par la dominance du processus de Conception – Production – Distribution (C-P-D) par rapport aux autres processus fonctionnels de l’entreprise (GRH, Finance, Infrastructure, Administration, …)

Principe de détermination du coût d'un objet de coûts

S tru c tu re d e coû ts d 'u n ob je t d e coû t

E n sem b le d e coû ts d irec tsin d u its p ar la con som m ation

d irec te d es ressou rces :re la tion cau sa le d irec te

E n sem b le d e coû ts in d irec tsp rovoq u é s p ar la con som m ation

d 'ac tivité s m en é es d an s lescen tres d e resp on sab ilité s

C oû t d e la con som m ation to ta led es ressou rces p ar u n ob je t d e coû ts(p rod u it, c lien t, com m an d e, p ro je t, . . .)

Charge directe, charge indirecte et consommation des ressources

Ressources :-Techniques-Humaines- Savoirs

- Financières

Objets de Coûts :

-Produits- Clients

- Marchés- ...

Interfaces ConsommateursDe ressources

Charge directe

Charge indirecte

Les charges directes et leur affectation Les charges directes sont affectables

directement au coût d’un seul produit ou d ’une seule commande et sont donc affectées sans répartition préalable

Deux catégories essentielles : les matières et fournitures qui entrent

directement dans la fabrication d’un produit la main d’oeuvre directe englobant le coût

total du personnel affecté à un produit / une commande

Principe d'affectation des charges indirectes : approche en coûts complets

Charges indirectes :

- fournitures- personnel

- SBD- ch. d’usage- supplétives

...

Bât. GRH Ach. Prod. Distr. H. Prod.

Répartition primaire, sur base de clés historiques

Centresauxiliaires.

Centres principaux

Transfertscroisés Répartition secondaire

U.O. Tx de fraisX € / unité 5 %

S S OP OP S S

Calculs

Les charges indirectes et leur imputation Les charges indirectes concernent

plusieurs des coûts calculés Elles doivent être analysées et

réparties avant leur imputation : D ’abord par pré-répartition entre les

coûts d’achats, les coûts de production et les coûts de distribution, les charges non réparties entre ces 3 fonctions constituant les charges générales

Les charges indirectes et leur imputation

Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputés aux coûts des produits/objets de coûts proportionnellement à des coefficients d’imputation : par exemple,

pour les charges d’approvisionnement, partage entre les différents coûts d’achats des matières en % des quantités achetées ou des prix d’achats

pour les charges de production, partage entre les différents coûts de production en % des charges directes, des salaires directs, des matières consommées ou des quantités de produits fabriquées

Définition des centres d ’analyse

Le centre d’analyse est une division d’ordre comptable de l’entreprise, dans laquelle sont groupés, avant leur imputation aux différents coûts, les éléments de charges indirectes

Le centre d’analyse correspond soit à une division fictive de l ’entreprise (= souvent une fonction, comme le financement, l ’administration, la GRH, ...), soit à une division réelle (centre de travail)

On distingue : Les centres de structure et les centres opérationnels taux de frais ou

unité d'oeuvre Les centres auxiliaires et les centres principaux : vision de l'organisation

comptable

Les centres opérationnels Ce sont les centres d ’analyse dont

l ’activité peut être mesurée par une unité physique (= une UNITE d ’OEUVRE = UO) l ’heure machine, l ’heure de MO directe, le

nombre d ’unités de produits fabriquées Cette unité doit caractériser l ’activité du

centre (corrélation forte entre le total des charges indirectes et le nombre d ’UO) et doit permettre une imputation réelle des charges du centre aux coûts des produits

Les centres de structure Ce sont les centres d ’analyse pour lesquels il

n ’est PAS POSSIBLE de mesurer une activité par une unité physique simple et unique (ex : administration générale, financement, ...)

On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction d ’une base (ASSIETTE) exprimée en francs :

Taux de Frais = Coût du centre d’analyse / Assiette de répartition en francs

Ce taux sert à imputer "à la marge" les charges indirectes collectées dans ce centre

Centre de structure <> Centre opérationnel

Le taux de frais fournit en fait le coût du centre de structure pour un franc d ’assiette

Les centres de structure regroupent des charges qui varient peu en fonction d ’une structure déterminée, alors que les centres opérationnels regroupent des charges dont le montant est partiellement lié au volume des opérations réalisées

Les centres auxiliaires : les fonctions "staff"

Gestion du personnel : administrative, sociale, formation ...

Gestion des bâtiments : administration immobilière, fonctionnement (électricité, nettoyage, réparation, ...), sécurité

Gestion du matériel : idem Gestion des prestations connexes : la

production de services internes à l ’entreprise (reproduction des documents, informatique, ...)

Les centres principaux : les fonctions principales C-P-D

Principale classification ; leur destination imputation aux coûts d ’achats (gestion des

approvisionnements) imputation aux coûts de production (les

différents ateliers ou centres de production, les activités de R&D spécifiques)

imputation aux coûts de revient (distribution, administration générale, gestion financière, autres frais)

Répartition primaire et secondaire

La répartition primaire est l ’attribution des charges indirectes aux centres d ’activités principaux et auxiliaires

La répartition secondaire est la répartition des prestations des centres auxiliaires entre les centres principaux

In fine, la répartition secondaire débouche sur le calcul des valeurs des U.O. et des taux de frais

Les prestations entre centres auxiliaires

Il est naturel que les centres auxiliaires prestent une partie de leurs activités au profit d ’autres centres auxiliaires, d ’où un délicat problème de transferts de prestations

Cas simple : les prestations s ’effectuent en cascade (ex : Personnel > Immobilier), d ’où une simple translation des coûts, au prorata de l ’activité prestée

Cas complexe (mais normal) : les prestations entre centres auxiliaires sont croisées système de 2 équations à 2 inconnues si 2 centres système de 3 équations à 3 inconnues si 3 centres

Le choix des Unités d ’Oeuvre (U.O.)

Il est fondamental pour aider aux décisions de gestion

Règle de choix : le montant des charges est étroitement lié au nombre de ces unités

Critères de choix : représentation graphique et apparition d ’une

fonction linéaire (autre si transformation possible)

analyse statistique de corrélation (avec ses pièges)

Structure

Les types d’achats Les marchandises sont des biens achetés

pour être revendus sans transformation > entreprise commerciale

Les matières et fournitures sont des biens consommés pour obtenir un produit destiné à la vente après transformation > entreprise industrielle les matières premières sont incorporées dans le

produit (ex : fer, coke dans l ’acier) > charges directes

les matières consommables ne sont pas directement incorporées dans le produit fini (charbon servant de combustible au four, p. ex.) > charges indirectes

Composantes du coût d ’achat

Pour les marchandises et les matières achetées, ils couvrent l ’ensemble des charges engagées jusqu ’à leur entrée en stock dans l ’E. 1 Le prix d ’achat , hors taxes récupérables (TVA), net

de tout rabais, ristournes, etc ...mais avant escompte éventuel (fonction financière)

2 Les frais accessoires : Frais accessoires d ’achat : payés à des tiers, ils englobent les

frais de transport, courtages, commissions, ... Frais accessoires d ’approvisionnement : regroupés dans un

centre « Gestion des approvisionnements », ils sont liés à la mise en stock effective des achats (réception, manutention, contrôle qualité, suivi administratif, ...)

Traitement des centres d ’activité liés aux achats

Les centres principaux d'achats (= centres d'approvisionnement) reçoivent normalement des prestations des centres auxiliaires (personnel, immobilier pour l ’essentiel), d ’où importance de la répartition secondaire

Les coûts des centres d ’approvisionnements sont ensuite imputés aux coûts d ’achats des produits en fonction d ’U.O. (tels que les volumes de matières achetées) ou de taux de frais (ex : temps de manutention)

Tenue des comptes de stocks

Dans la plupart des entreprises, les achats, les productions intermédiaires et les produits finis font l ’objet d ’opérations de stockage destinées à réguler les flux (approvisionnements, production, livraison)

Aux stocks physiques sont associés des stocks comptables : ils font l ’objet d ’un « inventaire permanent » comptable, par

type de stocks ils sont réconciliés avec les stocks physiques sur base d ’audits

(> différences d ’inventaire = écarts à comptabiliser en tant que coût positif ou négatif)

ils font l ’objet d ’un suivi administratif en quantité (bon de réception, bon de sortie, fiche de stock) et en valeur

Evaluation de la valeur des entrées

En début de période, le stock initial tel que mentionné (après audit) dans la C.G. se trouve « réfléchi » au débit du compte de stock (entrée)

Au fur et à mesure des achats et donc des entrées en stock, le compte correspondant des stocks est débité (« augmenté ») des coûts d ’achats des matières reprises dans ce stock

Quant aux produits fabriqués par l ’E, ils sont comptabilisés au débit de ces comptes de stocks à la valeur de leur coût de production intermédiaire (jusqu ’à leur entrée en stock)

Evaluation de la valeur des sorties

S ’ils sont clairement individuellement identifiables, les produits qui sortent du stock sont évalués au coût pour lequel ils y sont entrés (pas de création de valeur en stock !). Mais le cas est rare.

Si les produits sont fongibles, plusieurs méthodes : le Coût Moyen Pondéré = CMP = (Valeurs globales

des entrées et du stock initial) / Quantités totales (entrées + stock initial)

lissage en cas de volatilité des prix des marchés de MP, attendre la fin de la période pour calculer le CMP

Evaluation de la valeur des sorties

Méthode de l ’épuisement des stocks : FIFO : First In, First Out

les coûts suivent avec retard l ’évolution des prix LIFO : Last In, First Out

les coûts suivent de très près les prix actuels, d ’où distorsion de l ’image fidèle si les produits restent longtemps en stock

Méthode des coûts théoriques : NIFO La valeur de remplacement peut aussi fausser

l ’image fidèle

Le choix de la méthode n ’est pas neutre en termes de décisions de gestion

Catégories de coûts de production

Le coût de production est un coût obtenu après des opérations de transformation d’un produit ou d’exécution d’un service

Coûts par stades de production : produits semi-finis, produits intermédiaires … coûts de production des produits semi-finis, des produits intermédiaires, …

Coûts par types de production : Coût de production par produit : coût global pour l’ensemble du

volume produit ou, plus souvent, coût unitaire Coût de production par commande

Le piège : partir du seul coût de production pour

déterminer un prix de vente final, sur base d’une

marge !

Composantes du coût de production

Principe : un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes et indirectes nécessités par la fabrication elle-même et les stades antérieurs à cette fabrication

Les charges directes de production : Le coût des matières consommées :

Les matières premières et les matières consommables sont évaluées par l’une des méthodes d’évaluation des sorties de stocks sur base du coût d’achat

Les produits intermédiaires éventuels sont évalués suivant les mêmes principes, mais sur la base des coûts de production desdits produits (si des stockages intermédiaires existent)

Les composantes du coût de production (II)

Le coût de la main d’œuvre directe : La main d’œuvre directe doit être affectée au coût

d’un produit ou d’une commande lorsque le travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande (importance des « bons de travail » ou d’un suivi administratif des tâches)

Le coût de la main d’œuvre directe comprend : Les salaires bruts, y compris les primes

diverses éventuelles Les charges sociales obligatoires et facultatives

supportées par l’entreprise en plus des salaires

Les composantes du coût de production (III)

Les charges indirectes de production : Logiquement, les charges indirectes des centres de production

sont réparties entre les coûts de production des produits ou des commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournies par ces centres

Traditionnellement, on conçoit ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions assurées et des centres de travail correspondants : ils englobent

La préparation du travail La fabrication des biens ou l’exécution des services proprement

dite Le contrôle et les essais ex post

Certaines entreprises y incluent aussi les coûts de stockage des produits intermédiaires, MAIS le stockage des produits finis en est exclu (il appartient à la fonction « distribution »)

Les composantes du coût de production (IV)

Les centres principaux de production reçoivent des prestations des centres auxiliaires (personnel, bâtiments, …), qui apportent ainsi « de la valeur » au processus de production (et donc … des coûts)

Par contre, les centres « Administration générale » ou « Finance » sont considérés comme des centres « Hors production », car leur activité touche l’ensemble de l’entreprise et non certaines de ses composantes clairement identifiables

Dès lors, leur coût est imputé directement aux coûts de revient, et non pas aux coûts de production

Les coûts de production n’intègrent donc pas de charges financières ou de « frais généraux »

Les coûts hors production Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être

imputés qu’aux coûts de revient des produits vendus Quatre grandes catégories :

Les coûts de distribution Les coûts d’administration générale Les coûts de la gestion financière Les autres frais globaux à imputer

Généralement imputés uniquement au niveau des coûts de revient en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits vendus (alternative : le coût de production des produits fabriqués)

Les coûts de distribution Les biens étant produits pour être vendus, leur mise

sur le marché entraîne des charges entre la fin de la production et l’arrivée du produit chez le client : l’ensemble de ces charges constitue le coût de distribution

De nos jours, ce coût de distribution voit son importance relative augmenter en raison : De l’importance croissante de la fonction

« distribution » De la réduction progressive des coûts de production

au fur et à mesure des gains de productivité

Les composantes du coût de distribution

Les charges directes Emballages perdus utilisés lors de la vente Transport et manutention des produits Publicité et promotion spécifiques au produit(en ce compris les frais de personnel directs induits par ces activités)

Les charges indirectes Regroupées au sein des centres de distribution Souvent plus importantes que les charges directes Souvent réparties pour permettre une bonne couverture des

fonctions liées à la distribution : préparation des ventes, exécution des ventes, stockage et livraison, service après-vente

En l’absence fréquente d’unités d’œuvre, leur imputation se fait généralement en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits vendus

Les charges d’administration générale

Ce sont des charges COMMUNES à l’ensemble de l’entité économique qu’est l’entreprise ; elles couvrent les coûts : De la direction générale et des services centraux De la prévision, de la planification, du contrôle de

gestion, … De la comptabilité générale et analytique Des communications générales (courrier,

téléphone, fax, …) Des services généraux d’informatique …

Les charges de gestion financière

Ce sont des charges liées à : La recherche de capitaux propres ou empruntés Leur gestion (en ce compris la gestion de trésorerie)

Elles englobent à la fois des charges de personnel, de fonctionnement et, surtout, des charges financières au sens strict

! Veiller à ne pas intégrer de charges exceptionnelles, anormales, … non liées à une exploitation normale des activités de production traditionnelles

! Problème des plus- et moins-values boursières

Le coût de revient Le coût de revient des produits ou des services

offerts représente TOUT CE QU’ILS ONT COÛTE AU COURS DU CYCLE D’EXPLOITATION lorsqu’ils ont atteint le stade final du cycle CPD

Pour une entreprise commerciale, Coût de revient = coût d’achat des produits vendus +

coût hors production Pour une entreprise industrielle,

Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production

Nécessité d’une évaluation des sorties de stocks !

L’approche en coûts complets et ses principes : synthèse

La réalisation des OC consomme des ressources et génère de ce fait des coûts

Ces ressources sont consommées par les multiples centres de responsabilité présents dans l’entreprise

Ces centres engendrent donc les charges : Directes Indirectes Qui rentrent dans la constitution du coût complet d’un

OC !

Chapitre 5

De la comptabilité de gestion à la gestion stratégique des

coûts

L’approche en Target Costing

Clé de la réussite des entreprises japonaises au début des années ’70

Logique inversée : Combien le client est-il prêt à payer pour un

produit / service semblable au nôtre ? Quelle marge voulons-nous dégager ? Dès lors, quel niveau de coût ne pas dépasser ? Et comment nous organiser pour ne pas

dépasser ce niveau Total Quality Management Reengineering des activités Sous-traitance et Keiretsu

L’approche en « coût client »

Le pilotage de l’entreprise grâce à la « Balanced ScoreCard » (BSC)

Mécanismes de la BSC

Principes de la BSC