Comptabilité en IFRS

8/17/2019 Comptabilité en IFRS

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Dans la même collection

Hervé Hutin,Toute la finance d’entreprise en pratique

Philippe Lorino, Méthodes et pratiques de la performance

Béatrice Meunier-Roche,Le diagnostic financier

Tom Copeland, Tim Koller, Jack Murrin,La stratégie de la valeur

© Éditions d’Organisation, 2004

ISBN : 2-7081-3195-8


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PHILIPPE TOURON ETHUBERT TONDEUR

Comptabilité en IFRS


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AVANT-PROPOS

Le présent ouvrage est un manuel de comptabilité. Son objectif est d’expliquer les modalités decomptabilisation et les informations à fournir pour établir des états financiers en conformité avecle référentiel international. De nombreuses illustrations chiffrées font ressortir les éléments-clés.Le cas échéant, les différences avec les pratiques admises dans le cadre du plan comptable généralfrançais sont indiquées si elles améliorent la compréhension du point expliqué. En outre, des

extraits de rapports annuels sont fournis. Après une partie consacrée aux fondements des normesIFRS, l’ouvrage est organisé autour des trois grands enjeux des normes internationales :

La prise en compte et le suivi des immobilisations (chapitre 2). En effet, la vision économiquesous-jacente au référentiel comptable international se traduit par des critères dereconnaissance des éléments à l’actif fondés sur l’utilisation de l’actif et non plus la propriétéet par des modalités particulières d’évaluation.

La reconnaissance des passifs et des instruments financiers (chapitres 3 et 4). L’évaluation de

nombreux éléments à leur juste valeur a des conséquences importantes sur la définition despassifs, et, par ricochet, sur les créances qui sont donc traitées dans cette partie.

Les opérations de haut de bilan et l’information financière (chapitre 5 à 8). Enfin, la placecentrale accordée à l’investisseur se traduit par un renouvellement des modalités decomptabilisation des opérations sur capitaux propres (restructurations) et a des effetsimportant sur la nature et le volume des informations publiées.

PRINCIPAUX SIGLES UTILISÉS

CA Chiffre d’affaires

CCA Charges constatées d’avance

CGU Cash Generating Unit

CMP Coût moyen pondéré

CRC Comité de réglementation comptable

EBITDA Earning Before Interest, Tax and Amortization

ED Exposure-Draft


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EPS Earning per Share

FAF Financial Accounting Fondation

FASB Financial Accounting Standards Board

FIFO First In First Out

IASAC International Accounting Standards Advisory Council

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee

IFRIC International Financial Reporting Interprétation Committee

IFRS International Financial Reporting Standards

LIFO Last In Last Out

OBSA Obligation à bon de souscription d’action

OCA Obligation convertible en action

OEC Ordre des expert-comptables

ORA Obligation remboursable en actions

PCG Plan comptable général

RDM Reste du mondeSIC Stearing Interpretation Committee

TSDI Titre subordonné à durée indéterminée

VMP Valeur mobilière de placement

VRN Valeur recouvrable nette


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Nous abordons successivement la structure de normalisation, la procédure et les normes.

La structure de normalisation actuelle date de 2001, année où l’IASC a été réorganisé et a changéde dénomination. Désormais, il s’agit de la commission des normes comptables internationales

—International Accounting Standards Board (IASB) — qui a sa place au sein d’une organisationcomplexe qui, outre la commission, est composée d’une fondation, d’un comité d’interprétationet d’un conseil consultatif.

Figure 1.1 L’organisation de la normalisation

Les flèches en gris foncé indiquent un pouvoir de nomination, les flèches gris clair une fonctionde conseil et les flèches noires une obligation de compte rendu. La figure ci-dessus montre quequatre entités distinctes interviennent dans le processus de normalisation comptable. Lacomposition et l’attribution de ces entités sont abordées ci-dessous.

La fondation (FAF) appointe les membres de la commission et du comité d’interprétation.Initialement les 19 membres(trustee) de la fondation ont été nommés par un comitéad hoc , dont 4personnes représentant les organismes de réglementation boursière, un normalisateur, un auditeuret le président de la banque mondiale. Elle traduit donc l’ancrage de l’IASC dans la communautéfinancière internationale. Les décisions s’y prennent à la majorité simple à l’exception desdécisions qui affectent la constitution elle-même qui nécessite une majorité des trois quarts. Sesattributions d’ordre stratégique sont les suivantes :


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définir la stratégie de l’IASC, mesurer son efficacité et approuver son budget ;

définir les procédures du conseil de la commission et du comité d’interprétation.

Le Conseil (IASAC) est composé de 49 membres appointés pour 3 années renouvelables. Il se

réunit périodiquement trois fois par an. Ses fonctions sont les suivantes :

conseiller la commission sur les priorités du travail à effectuer ;

informer la commission des implications des normes proposées pour les utilisateurs et lespréparateurs des comptes des états financiers ;

éventuellement conseiller la fondation.

La commission (IASB) est composée de 14 membres qui servent à temps complet. Elle élabore et

rend public les projets de norme dans la forme d’exposés sondages et des normes d’informationfinancière. Elle approuve les interprétations de l’IFRIC. Elle est obligée de consulter le Conseil(SAC) sur le programme de travail, c’est-à-dire déterminer quels sont les thèmes pour lesquels ilconvient d’apporter une solution normative. Ses missions sont les suivantes :

définir les procédures d’intégration des projets de normes et autres documents ;

former des groupes de spécialistes sur les principaux sujets ;

publier les projets de normes et les fondements des conclusions retenus dans les normes.

Le comité d’interprétation (IFRIC aujourd’hui et SIC avant 2002) est composé de 12 membresappointés par les trustees pour une période trois ans. Ses missions sont les suivantes :

interpréter les normes pour clarifier leur mise en œuvre pratique ;

approuver des projets d’interprétation et les interprétations définitives par vote. La règle étantqu’il ne faut pas plus de trois membres qui se prononcent contre l’interprétation ;

rapporter à la commission qui approuve les interprétations définitives.

1.1.2 Procédure d’élaboration des normes

La procédure d’élaboration des normes est entre les mains d’experts qui sont nommés en raisonde leur compétence. Cette procédure comporte 2 phases : une phase de légitimation qui se traduitpar une procédure très formalisée ( due process en anglais) et une phase d’institutionnalisation qui vade la publication de la norme à sa reconnaissance par les instances européennes.

La phase de légitimation de la norme

Le Conseil est consulté sur une problématique afin d’inscrire le thème au programme de travail


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de la commission qui créée un groupe de travail. La commission s’appuyant sur les travaux desexperts produit un document qui sert de fondement aux discussions. Un appel à commentaires alieu à partir de la publication d’un projet de norme. Les commentaires reçus sur le document dediscussion et sur le projet de norme font l’objet de débats lors des réunions de la commission (Sinécessaires, des experts sont convoqués à des audiences publiques). Ces réunions ont lieurégulièrement tous les mois et aboutissent à la publication de comptes rendus disponible sur lesite de l’IASB. La norme est approuvée à la majorité absolue (8 des 14 membres du Conseil).

La phase d’institutionnalisation de la norme : reconnaissance de la norme à l’extérieur

Dans une seconde, la norme est publiée. Les normes lorsqu’elles sont publiées comportent unedate d’application. Un cadre conceptuel et 46 normes ont été élaborés à ce jour. Une trentaine de

normes sont applicables aujourd’hui. En effet, certaines normes ont disparu et ont été remplacéespar d’autres normes comme par exemple la norme IAS 3 consacrée aux états financiersconsolidés et produite en 1973 qui a été remplacée par les normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31en 1989 et 1990. Plus récemment la norme IFRS 3 a remplacé la norme IAS 22.

Ensuite, la norme est reprise par la commission européenne qui l’entérine par le biais del’EFRAG (European Financial Reporting Accounting Group). En effet, la commissioneuropéenne a adopté le 29 septembre 2003 un règlement approuvant l’ensemble des normes IAS

— à l’exception des normes IAS 32 et 39 — et de leurs interprétations.La procédure d’élaboration des normes est contraire à l’approche française, pays dedroit écrit où c’est la hiérarchie des normes qui leur confère une légitimité.

1.2 LE CADRE CONCEPTUEL

Le cadre indique quel est l’objectif des états financiers ; quelles sont les caractéristiques

qualitatives qui déterminent l’utilité de l’information contenue dans les états financiers. Il donneles définitions conceptuelles relatives à la comptabilisation et l’évaluation des éléments à partirdesquels les états financiers sont construits.

1.2.1 Objectif de la comptabilité

Le cadre conceptuel assigne un objectif à la comptabilité.

Les utilisateurs et leurs besoins

Le cadre conceptuel indique dans son § 10 que « les utilisateurs des états financiers


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comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prêteurs,les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les États et leurs organismes publics, et lepublic. »

Et aussi : « Bien que tous les besoins d’information de ces utilisateurs ne puissent pas êtresatisfaits par des états financiers, il y a des besoins qui sont communs à tous les utilisateurs.Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, lafourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupartdes besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers. »(§10 Cadre conceptuel.)

Question 1 : Selon vous quels sont les besoins des différents utilisateurs ?

Question 2 : Quelles sont les implications de l’affirmation contenue dans le secondparagraphe ci-dessus ?

Solution

Question 1 : Les besoins spécifiques des utilisateurs sont indiqués dans le § 10 du Cadre conceptuel.

Les investisseurs fournissent les capitaux à risques et cherchent à déterminer le risque inhérent àleurs investissements. Ils utilisent les états financiers pour évaluer la rentabilité de leurs apports etles risques pris par les dirigeants. Parallèlement, ils veulent identifier la capacité de l’entreprise à payer des dividendes.

Les membres du personnel et leurs représentants sont intéressés par une information sur la pérennitéde l’entreprise. Ils sont intéressés par des informations sur la profitabilité actuelle et future del’entreprise pour estimer la capacité de l’entreprise à leur procurer une rémunération, desavantages en matière de retraite et des opportunités en matière d’emploi.

Les prêteurs sont intéressés par une information qui leur permette de déterminer si leurs prêts et lesintérêts qui y sont liés seront payés à l’échéance. C’est donc d’abord la solvabilité de l’entreprisequ’ils recherchent.

Les fournisseurs et autres créanciers sont intéressés par une information qui leur permette dedéterminer si les montants qui leur sont dus leur seront payés à l’échéance. Les fournisseurs etautres créanciers sont vraisemblablement intéressés par l’entreprise pour une période plus courteque les prêteurs, à moins qu’ils ne dépendent de la continuité de l’entreprise lorsque celle-ci estun client majeur.

Les clients sont intéressés par une information sur la continuité de l’entreprise, en particulier lorsqu’ilsont des relations à long terme avec elle, ou bien qu’ils en dépendent.

Les États et leurs organismes publics sont intéressés par la répartition des ressources et, enconséquence, par les activités des entreprises. Ils imposent également des obligationsd’information afin de réglementer les activités des entreprises, de déterminer les politiques

fiscales et la base des statistiques de produit national ou statistiques similaires.Les autres parties prenantes sont affectées de multiples façons. Par exemple, elles peuvent contribuer


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de façon substantielle à l’économie locale, de multiples façons, notamment en procurant desemplois et en accordant leur clientèle à des fournisseurs locaux. Les états financiers peuventaider le public en fournissant des informations sur les tendances et les évolutions récentes de la prospérité de l’entreprise et sur l’étendue de ses activités.

Question 2 : Dans la mesure où pratiquement il est impossible de répondre à des besoins multiples defaçon cohérente et que les besoins des investisseurs apparaissent comme le plus grand communmultiple de tous les besoins, le fait de satisfaire ces derniers fixe un objectif clair aux normescomptables. Soulignons que les normes IFRS ne sont pas des normes comptables au sens strict duterme mais des normes d’information financière à destination des investisseurs. L’objectif est dedonner une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux detrésorerie (IAS 1, § 10).

Le cadre conceptuel sert de « garde-fou » à la créativité des normalisateurs pour élaborer les

normes comptables et parallèlement permet aux producteurs des états financiers d’imaginer dessolutions pour comptabiliser des transactions qui ne sont pas spécifiquement résolues par unenorme ou une interprétation. Le cadre conceptuel indique quelles sont les caractéristiques desétats financiers et fournit les définitions des éléments contenus dans les états financiers.

Le cadre conceptuel est d’usage général :

il est utilisé par le normalisateur pour développer les futures normes comptablesinternationales et réviser les normes comptables internationales existantes en cohérence lesunes avec les autres et par référence à l’objectif ; il permet de réduire le nombre detraitements comptables autorisés par les normes comptables internationales. Parallèlement,les organismes de normalisation nationaux peuvent s’appuyer dessus pour développer desnormes nationales ;

il est utilisé par les préparateurs des états financiers d’une part pour les aider à appliquer lesnormes comptables internationales et d’autre part pour traiter de sujets qui doivent encorefaire l’objet d’une norme comptable internationale (sur ce point, voir le tableau 2) ;

il est utilisé par les auditeurs qui s’assurent ainsi de la cohérence des politiques comptables desentreprises et les aident à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec lesnormes comptables internationales ;

les utilisateurs des états financiers peuvent également s’en servir pour interpréterl’information contenue dans les états financiers préparés en conformité avec les normescomptables internationales.

Après avoir expliqué quelles sont les utilisations possibles du cadre conceptuel, nous abordonssuccessivement les caractéristiques qualitatives des états financiers, puis nous reprenons les


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définitions des éléments contenus dans le bilan (actif, passif, capital, résultat).

1.2.2 Les caractéristiques des états financiers

Tableau 1.1 Les caractéristiques qualitatives des états financiers

Intelligibilité

Pertinence Importance relative

Fiabilité Image fidèle

Prééminence de la substance sur la forme (§35)

Neutralité (§36)

PrudenceExhaustivité

Comparabilité Permanence des méthodes (§39 à § 42)

Intelligibilité

Une information fournie dans les états financiers doit être compréhensible immédiatement par lesutilisateurs. Cependant les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des

affaires et des activités économiques et de la comptabilité. Ils ne sont pas passifs et donc ilsdoivent mettre en œuvre les diligences pour étudier l’information. En conséquence, uneinformation ne doit pas être exclue en raison de sa complexité.

Pertinence

Une information est pertinente si elle répond aux besoins de prise de décision des utilisateurs.Elle permet au lecteur des états financiers de se forger une opinion sur la situation financière del’entreprise en l’aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant oucorrigeant ses évaluations passées. La pertinence de l’information est influencée par sa nature etson importance relative. Une information est significative si son omission ou son inexactitudepeut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des étatsfinanciers.

Fiabilité

Une information est fiable si « elle possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d’erreur et

de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une imagefidèle de ce qu’elle est censée présenter ou ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voir


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représenter est une des caractéristiques déterminante pour la comptabilisation des transactions. »(§31 Cadre conceptuel). Elle renvoie non seulement à la fiabilité des évaluations retenues (et doncdes estimations) mais aussi au fait que l’image produite par les états financiers doit représenter cequ’elle est censée représenter. L’importance relative a pour conséquence qu’une norme sans effetssignificatifs sur les états financiers n’a pas à être appliquée.

Pour être fiable l’information doit donner une image fidèle des opérations et des événements quisont comptabilisés et présentés conformément à leur substance économique et non passeulement selon leur forme juridique. Pour être fiable, l’information doit être neutre, c’est-à-diresans parti pris. Elle ne doit pas être produite pour tromper le lecteur. Cependant les incertitudessont reconnues à travers une information sur leur nature et étendue et par l’application duprincipe de prudence qui a pour conséquence la prise en compte d’un certain degré de précautiondans l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditionsd’incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que lespassifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Ce principe doit cependant être mis en œuvreavec discernement afin de ne pas entacher la neutralité des états financiers.

Comparabilité

Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d’une entreprise dans le

temps afin d’identifier les tendances de sa situation financière et de sa performance. Lesutilisateurs doivent également être en mesure de comparer les états financiers d’entreprisesdifférentes afin d’évaluer, de façon relative, leurs situations financières, leurs performances et les variations de leurs situations financières. Pour ce faire, le cadre conceptuel fait implicitementréférence au principe de permanence des méthodes. L’évaluation et la présentation de l’effetfinancier de transactions et d’événements semblables doivent être effectuées de façon cohérenteet permanente. Les annexes doivent indiquer non seulement les méthodes comptables utilisées

dans la préparation des états financiers mais aussi tout changement apporté à ces méthodes etchiffrer les effets de ces changements.

1.2.3 Les définitions des éléments constituant les états financiers

Actifs

Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont desavantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise (§49). L’avantage économique futur

représentatif d’un actif est le potentiel qu’à cet actif à contribuer, directement ou indirectement, à


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des flux de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie au bénéfice de l’entreprise.

Les avantages économiques futurs représentatifs d’un actif peuvent aller à l’entreprise de quatrefaçons :

il peut être utilisé seul ou en combinaison avec d’autres actifs dans la production de biens oude services destinés à être vendue par l’entreprise ;

il peut être échangé contre d’autres actifs ;

il peut être utilisé pour régler un passif ;

il peut être distribué aux propriétaires de l’entreprise.

Passifs

Un passif est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dontl’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentativesd’avantages économiques (§49). Une distinction doit être faite entre une obligation actuelle et unengagement futur. Une obligation naît d’une décision qui, en cas de non-exécution, ne permet pasd’éviter la sortie de ressources au profit d’un tiers. Par exemple en cas de non-livraison d’unproduit vendu, le vendeur s’expose à des pénalités importantes.

L’extinction d’une obligation actuelle est la conséquence :

d’un paiement en trésorerie ;

d’un transfert d’autres actifs ;

d’une fourniture de services ;

de la substitution de cette obligation par une autre obligation ;

d’une conversion de l’obligation en capitaux propres ;

d’un abandon ou par la déchéance de droits d’un créancier.

Capitaux propres

Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tousses passifs (§49). Le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan dépend del’évaluation des actifs et des passifs (§67). Les capitaux propres sont traités spécifiquement dans lechapitre consacré aux capitaux propres.

Performance

Le résultat est utilisé comme mesure de la performance ou comme base pour le résultat par


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action. Les éléments directement liés à l’évaluation du résultat sont les produits et les charges. Lerésultat est défini à partir des concepts de capital et de maintien du capital utilisés par l’entreprisepour préparer ses états financiers.

Produits

Les accroissements des avantages économiques intervenus au cours de l’exercice sous formed’entrées ou d’augmentations de valeur des actifs ou de diminutions des passifs qui conduisent àdes accroissements des capitaux propres autres que ceux issus des apports effectués par lesparticipants aux capitaux propres. Les produits des activités ordinaires sont comptabiliséslorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entreprise et que l’on peutévaluer ces avantages de façon fiable. Ainsi, l’enregistrement comptable est lié au transfert du

contrôle sur le bien (qui n’est pas toujours la réalisation de la vente sur le plan juridique).

La norme IAS 18 précise ce que sont les produits des activités ordinaires.

Charges

Les charges sont comptabilisées dans le compte de résultat lorsqu’une diminution d’avantageséconomiques futurs liée à la diminution d’actif ou à l’augmentation de passif s’est produite et quipeut être évaluée de façon fiable (§94).

Rattachement des charges aux produits : les charges sont comptabilisées au compte de résultatsur la base d’une association directe entre les coûts encourus et l’obtention d’éléments spécifiquesde produits. L’application du concept de rattachement n’autorise pas à comptabiliser au bilan desarticles qui ne satisfont pas à la définition d’actifs ou de passifs.

Éléments de mesure

Le cadre fait explicitement référence (§100) :

au coût historique : montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payés ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur acquisition ;

au coût actuel : montant équivalent de trésorerie qui devrait être payé pour obtenir un actiféquivalent à la date d’évaluation, c’est un de remplacement ;

à la valeur nette réalisable : montant de trésorerie en vendant l’actif lors d’une sortie volontaire ;

à la valeur actuelle : valeur nette des flux de trésorerie futurs actualisée à la date d’évaluation.

Le cadre conceptuel n’évoque pas la juste valeur alors qu’elle est primordiale pour l’application de


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plusieurs normes. La juste valeur est « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ouun passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transactioneffectuée dans des conditions de concurrence normale. » (IAS 39, 40, IAS 41 § 8 ; IFRS 2, 3)

Juste valeur, coûts et autres valeursUne entreprise A vend un produit B pour un prix de 100. A supporte 10 € de coût de mise surle marché. B engage des frais à hauteur de 20 pour mettre la machine en état d’utilisation.

Quel est a) le prix de vente, b) le prix d’achat, c) le coût historique, d) la valeur net réalisable,e) le coût actuel et f) la juste valeur.

Solution

a) 100 €.b) 100 €.

c) 120 €. L’acheteur enregistre le bien en état de fonctionnement à l’actif.

d) 90 €. C’est une valeur de sortie pour le détenteur du bien.

e) 120 €. C’est le montant que devrait débourser l’acheteur.

f) 100 €. La valeur résulte de l’accord entre les deux parties.

La juste valeur n’inclut pas les coûts de transaction, elle est comprise entre la valeur de sortie et lavaleur d’entrée.

Le maintien du capital

Le cadre conceptuel admet différentes acceptions du capital dont dépend la définition du résultat.Généralement, les entreprises appliquent le principe du maintien du capital financier évalué enunités monétaires nominales. Il existe une variante appelée maintien du capital financier évalué enunité de pouvoir d’achat. Enfin, le maintien du capital physique constitue une alternative possibleselon le cadre conceptuel.

Maintien du capital

Établissez le bilan et le compte de résultat de l’entreprise X suivant les trois hypothèsessuivantes :

1. Maintien du capital financier en unités de pouvoir d’achat.

2. Maintien du capital financier en unités monétaires nominales.

3. Maintien du capital physique.

Au 1er janvier de l’année N, le total de l’actif est de 200 milliers d’euros et le capital de départ


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de 200 milliers d’euros. Le chiffre d’affaires est de 150 euros et le coût d’achat desmarchandises vendues de 100 euros. Le taux d’inflation annuelle est de 10 % et la valeur deremplacement des marchandises de 120 euros à la date d’établissement des étatsfinanciers.

Bilan

(1) (2) (3)

Actifs non-courants 100 100 100

Actifs courants 150 150 150

Capitaux propres 200 200 200

Ajustement des capitaux propres 10 0 20

Résultats 40 50 30

Dettes 0 0 0

Compte de résultat

(1) (2) (3)

Chiffre d’affaires 150 150 150

Coût des ventes 100 100 120

Résultat opérationnel 50 50 30

Inflation 10 0 0

Résultat global (gain) 40 50 30

Cet exemple indique bien que le résultat dépend de la conception sous-jacente à la définition descapitaux propres. Le cadre conceptuel ne tranche pas la question. Toutefois, les normes utilisentimplicitement le maintien du capital en unités nominales à l’exception de la norme IAS 21 sur lacomptabilisation des opérations dans les pays à forte inflation qui repose sur le maintien ducapital en unités de pouvoir d’achat.

1.3 LES ETATS FINANCIERS EXIGES PAR LE REFERENTIELINTERNATIONAL

La présentation complète des états financiers (IAS 1) comprend :

un bilan ;


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un compte de résultat ;

un état des changements de capitaux propres ;

un état des flux de trésorerie ;

des notes annexes qui comportent un résumé des politiques comptables et d’autres notesexplicatives.

Dans ce premier chapitre, nous présentons uniquement le bilan et le compte de résultat. Letableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie sont traités en détailrespectivement dans le chapitre sur les capitaux propres et le chapitre sur l’information boursièreet financière.

1.3.1 Le bilanLa structure du bilan n’est pas normalisée. En revanche, des rubriques minimales sont exigéesd’une part par la norme IAS 1 et d’autre part il faut y ajouter les rubriques exigées qui doiventêtre explicitement différenciées par une autre norme ou encore celles qui sont nécessaires pourune présentation fidèle de la situation financière de l’entreprise.

D’abord, la norme IAS 1 exige des informations pour les rubriques suivantes : immobilisationscorporelles, immobilisations incorporelles, actifs financiers, participations mises en équivalence,stocks, clients et autres débiteurs, trésorerie ou équivalents trésorerie, actifs d’impôts différés,dettes fournisseurs et autres créditeurs, dettes d’impôts différés, provisions, dettes à plus d’un anet portant intérêts, capital et réserves et intérêts minoritaires.

De plus, les normes 40 et 41 exigent désormais de faire la distinction entre des immeubles deplacement et des actifs biologiques. En outre, une présentation distincte des actifs non-courantsdestinés à être cédés doit ressortir au sein du compte de résultat (IFRS 5). Enfin, descaractéristiques propres de l’entreprise peuvent obliger l’entreprise à ajouter des rubriques.

Tableau 1.2 Le bilan au format IFRS

Actifs non-courants Capitaux propres

Immobilisations incorporelles Capital émis

Immeubles de placement Réserves : ajustements de valeurs

Autres immobilisations corporelles Réserves : affectation des bénéfices

Actifs biologiques Résultat


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Participations dans les entreprisesassociées

Intérêts minoritaires

Autres actifs financiers Passifs non-courants

Provisions

Emprunts portant intérêts

Impôts différés

Autres passifs financiers

Actifs courants Passifs courants

Stocks Provisions

Clients et autres débiteurs Partie des emprunts portant intérêt

Trésorerie et équivalents Impôts différés

Fournisseurs et autres créditeurs

Dettes directement associées avecles actifs disponibles à la vente

La distinction de base consiste à séparer d’une part les actifs courants des actifs non-courants etd’autre part les dettes courantes des dettes non-courantes. Néanmoins l’ordre de liquidité peutêtre utilisé s’il aboutit à un classement fournissant une information fiable et plus pertinente quel’autre critère. En principe, un élément courant est un actif ou un passif entrant dans le cadre ducycle d’exploitation ou destiné à être converti en (entrée/sortie) trésorerie à court terme (12 moismaximum avec la date de clôture comme référence). Tous les autres actifs ou passifs sont àclasser en non-courants. Des critères dérogatoires s’appliquent à la trésorerie ou aux équivalentsde trésorerie qui dès lors qu’ils peuvent être retirés d’un établissement financier sans délai sontcourants. Le classement s’évalue, par exception, selon l’échéance à l’origine qui doit êtreinférieure à trois mois.

Éléments classés en courants ou en non-courants

1. Clients.

2. Stocks.

3. Impôts différés.

4. Charges constatées d’avance.

5. Échéance d’emprunts à moins d’un an.


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6. Provisions pour garanties.

7. Dette fournisseurs.

8. Trésorerie non immédiatement disponible.

9. Créance à + 1 an.

10. Provisions pour risques à plus d’un an.

11. Dettes financières à plus d’un an.

12. Engagements de retraite

13. Certificat de dépôt à 6 mois.

14. Emprunts à clauses contractuelles pouvant rendre le passif remboursable à vue.

15. Fraction à moins d’un an d’un emprunt à long terme.

16. Idem, mais un avenant proposant un rééchelonnement de la dette sur 5 ans a été signéentre la date de clôture et la date de publication des états financiers.

17. Subvention d’investissement.

Solution

1) courant ; 2) courant ; 3) non courant ; 4) courant ; 5) courant ; 6) courant même si la garantiedépasse une année puisque l’obligation est induite par les ventes de l’année en cours ou précédentes ; 7) courant ; 8) non courant ; 9) non courant ; 10) non courant ; 11) non courant ; 12) noncourant ; 13) non courant ; 14) courant (sauf si le prêteur s’est engagé préalablement à l’approbationdes états financiers, à ne pas exiger le paiement de l’emprunt en cas de manquement ou s’il est probable que des manquements ultérieurs ne se produiront pas dans les douze mois) ; 15) courant ;16) courant (car l’avenant est signé postérieurement à la date de clôture) ; 17) courant.

1.3.2 Le compte de résultat

À l’instar du bilan, il n’y a pas de format obligatoire pour établir le compte de résultat. La normeIAS 1 fournit une liste de rubriques minimales requises : produits d’exploitation, frais financiers,part des résultats dans les sociétés mises en équivalence, charge d’impôt, intérêts minoritaires,résultat net de période. Les sociétés cotées doivent présenter des résultats par action, dilués etnon-dilués. Dorénavant, faire figurer les « éléments extraordinaires » est interdit dans l’ensembledes états financiers et la rubrique « résultat opérationnel » n’est pas obligatoire. Les normesinternationales admettent que les charges soient classées par nature ou bien par destination(fonction). Lorsque les charges sont classées par nature alors les dépréciations des propriétés, desusines et des équipements doivent figurer sur une ligne spécifique.


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Tableau 1.2 Le compte de résultat par destination

N N-1

Produits des activités ordinaires

Coût des ventes

Marge brute

Autres produits opérationnels

Coûts commerciaux

Charges administratives

Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel

Charges financières

Quote-part dans les entités mises en équivalence

Résultat avant impôt des activités continues

Résultats avant impôt des activités non continuesnon-continuées (*)

Charge d’impôts sur le résultat

Résultat global


Résultat net de l’exercice

(*) détails indiqués en annexe

Tableau 1.3 Le compte de résultat (classement des charges par nature)

N N-1

Produits des activités ordinaires

Autres produits opérationnels

Variation des stocks et produits en cours

Production immobilisée

Marchandises et matières consommées

Frais de personnel

Dotations aux amortissements


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Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel

Charges financières

Quote-part dans le résultat net des entités mise en équivalence

Résultat avant impôt des activités continues

Résultats avant impôt des activités non-continues

Charge d’impôts sur le résultat

Résultat global


Résultat net de l’exercice

1.3.3 Les autres états financiers

L’état des changements de capitaux propres

L’état de variation des capitaux propres inclut les changements de capitaux propres et leschangements autres que ceux qui résultent de transactions avec les détenteurs de parts oud’actions agissant en tant que tels ;

Le tableau des flux de trésorerie

Selon IAS 7, les flux sont à ventiler entre :

flux liés à l’exploitation ;

flux liés à l’investissement (dont une ligne pour cession de filiale) ;

flux liés au financement.

Le tableau peut être présenté selonla méthode directe (référence) ;

la méthode indirecte (autorisée).

L’annexe

L’annexe est généralement très développée. Elle vise à assurer une transparence sur la mise enapplication des méthodes avec notamment une mention explicite sur les jugements exercés par

les dirigeants lors de la mise en application des méthodes comptables qui peuvent avoir unimpact significatif. Parallèlement, la comptabilisation de nombreux éléments (juste valeur des


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actifs, engagements de retraites…) oblige à assurer une transparence sur les hypothèses retenues.L’annexe doit mentionner explicitement les principales incertitudes et hypothèses comportant desrisques élevés d’ajustements significatifs au cours de l’exercice suivant.

En France, seul le compte de résultat et le bilan sont des états financiers. Les autresdocuments sont des éléments de l’annexe.

1.4 LES NORMESIFRS

Les normes IFRS au sens strict peuvent comporter d’autres composantes :

le guide de mise en œuvre(Implementation guidance) ;

les annexes(appendix) ;les fondements des conclusions(Basis for conclusion) qui reprennent les arguments développéspour et contre la solution retenue au cours des débats.

Les normes applicables le 1er janvier 2005.

Tableau 1.4 Les normes IFRS

N° Libellé Date d’effectivité (dernièrerévision)

IAS 1* Présentation des états financiers Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 2* Stocks Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 7 Tableau des flux de trésorerie Le 1er janvier 1994(1er décembre 1992)

IAS 8* Politique comptable, Changementd’estimations et corrections des erreurs

Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 10* Événements postérieurs à la clôture Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 11 Contrats de construction Le 1er janvier 2000 (1er mai1999). Norme en cours dediscussion à l’IFRIC

IAS 12 Impôts sur le résultat 1er janvier 2001 (1er octobre2000). Norme révisée

indirectement au18 décembre 2003 du fait dela révision des normes IAS 1,


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8 et 21

IAS 14 Information sectorielle 1er juillet 1998 (août 1997).Norme révisée indirectementau 18 décembre 2003 du faitde la révision des normes IAS2, 8 et 16

IAS 15 Informations reflétant les effets desvariations de prix

Suppression de la norme le18/12/2003

IAS 16* Immobilisations corporelles Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 17* Contrats de location, crédit-bail Le 1er janvier 2005(18 décembre 2003)

IAS 18 Produit des activités ordinaires Dernière révision 1997(1er juillet 1998). Exposésondage prévu au 4 e trimestre2004

IAS 19 Avantages du personnel Révision en cours. Normedécomposée par lapublication sous l’appellationIFRS 2 des paiements enactions et assimilés.

IAS 20 Comptabilisation des subventionspubliques Révision en cours. Publicationprévue fin 2004

IAS 21* Effets des changements dans les tauxde change

1er janvier 2005 (nouvellenorme publiée le 18/12/2003)

IAS 22 Regroupement d’entreprises Mai 1999 (remplacée parIFRS 3)

IAS 23 Coût des emprunts

IAS 24* Informations relatives aux parties liées(relations de contrôle)

1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 25 Cette norme n’a jamais existé

IAS 26 Comptabilité et rapports financiers durégime de retraite

1er janvier 1987 (1er janvier1988)

IAS 27* États financiers consolidés et séparés 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 28* Comptabilisation des participationsdans des entreprises associées


IAS 29 Présentation des états financiers dansun contexte d’hyperinflation 1er

janvier 2005 (18 décembre2003)


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IAS 30 Présentation des états financiers pourles banques et les institutionsfinancières


IAS 31* Enregistrement des opérations liées àune coentreprise


IAS 32 Présentation des instruments financiers 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 33* Résultat par action 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 34 Information financière intermédiaire 1er février 1998 (1er janvier1999)

IAS 35 Abandon d’activités 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 36 Dépréciation d’actifs 1er janvier 2005 (31 mars2004)

IAS 37 Provisions, passifs et actifs éventuels 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 38 Immobilisations incorporelles 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 39 Classification et comptabilisation desinstruments financiers


IAS 40* Investissements immobiliers 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IAS 41 Agriculture 1er janvier 2005 (18 décembre2003)

IFRS 1 Première application 1er janvier 2004 (19 juin 2003)

IFRS 2 Rémunérations en actions 1er janvier 2005 (19 février2004)

IFRS 3 Regroupements d’entreprises 1er janvier 2005 (31 mars2004)

IFRS 4 Contrat d’assurance 1er janvier 2005 (31 mars2004)

IFRS 5 Activités non-continues 1er janvier 2005 (31 mars2004)

* Normes révisées dans le cadre du projet d’amélioration et publiées en

décembre 2003.


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À partir du 1er janvier 2005, les sociétés européennes qui font appel public à l’épargne devrontappliquer ces normes. Les dirigeants définissent la politique comptable de l’entreprise enappliquant les normes et les interprétations. En l’absence de norme sur un sujet, le dirigeant feraappel à son jugement en référence aux caractéristiques du cadre conceptuel et en utilisant dessources alternatives. La norme IAS 8 fournit une hiérarchie des sources.

Tableau 1.5 La hiérarchie des sources

1.1 Normes et recommandations qui abordent des problématiques similaires et liées.

1.2 Définitions et concepts du cadre conceptuel comptable.

2.1 Normes et recommandations les plus récentes émises par les normalisateurs qui se fondent surun cadre conceptuel.

2.2 Doctrines comptables et usages (pratiques généralement reconnues) existants dans un secteurindustriel.

Source : IAS 8. § 10-18

Une norme n’a pas à être appliquée si elle n’a pas d’effets matériels. Les sociétés européennesobligées de publier des comptes dans un format IFRS devront appliquer les normes dans leurintégralité. Deux situations sont possibles, soit la société considérée a déjà publié des comptesdéclarés conforment aux normes en 2004, soit la société considérée ne publiait pas des comptesdéclarés conforment aux normes IFRS. Dans la seconde situation, les comptes 2005 seront lapremière déclaration explicite et sans réserve de conformité aux et alors la société pourra seprévaloir du statut de première adoptant, donc utiliser la norme IFRS 1 pour ajuster sa politiquecomptable aux normes.

Tableau 1.6 Typologie des changements comptables

Types de changements Traitement

Changements dans les estimations comptables Prospectif

Obligation de suivre une nouvelle normeou interprétation

Voir IFRS 1

Application volontaire anticipée d’unenouvelle norme ou interprétation

Changement de politiquecomptable (*)

Donner une information fiable et pertinente

Correction d’erreurs

Rétrospectif


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(*) En France, le terme de méthode comptable est souvent utilisé mais nous pensons que leterme de politique comptable est une traduction plus appropriée à l’esprit des normes IFRS.

La politique comptable est constituée des principes spécifiques, des conventions et des règlesappliqués par une entité dans la préparation et la présentation des états financiers (IAS 8). Unchangement dans les estimations comptables est défini comme un ajustement du montantcomptabilisé d’un actif, d’une dette ou d’une charge liée qui résulte de la réévaluation desbénéfices économiques et des obligations inhérentes à cet actif ou à cette dette. Un retraitementrétrospectif consiste à corriger la reconnaissance, la mesure et l’évaluation du montant deséléments dans les états financiers comme si l’erreur n’était jamais apparue. Un retraitementprospectif de la politique comptable consiste à appliquer la nouvelle norme après sa date depremière application. Un retraitement prospectif des estimations consiste à reconnaître les effetsdu changement pour la période courante et les périodes futures (IAS 8, § 5).

La norme IFRS 1 prévoit en principe le traitement rétrospectif pour toutes les opérations maiselle prévoit des exceptions :

utilisation du coût historique par convention pour la comptabilisation des actifs et despassifs ;

maintien des classifications antérieures pour les regroupements d’entreprises ;

annulation des écarts actuariels pour les avantages du personnel ;remise à zéro des écarts de conversion cumulés pour les investissements nets dans les entitésétrangères ;

non-reclassement des titres hybrides en capitaux propres.

Correction d’erreur et méthode rétrospective

La société FOCUS entreprise de distribution d’appareils électroménagers a publié unbénéfice de 75 000 € à la fin de l’année N-1. Le coût des ventes est de 55 000 €. Lesdirigeants s’aperçoivent à la fin de l’année N que des produits vendus (et comptabilisés)figuraient dans le stock final de l’année N-1 pour un montant de 5 750 euros. Le chiffred’affaires de N est de 105 000 € et le coût des ventes est de 90 000 €. Le taux de l’impôt surles sociétés est de 30 % pour les deux années.

Qu els sont le s r etr ait em en ts opérés ?

Solution

Il s’agit d’une correction d’erreurs, il convient donc de retraiter les états financiers depuis l’origine, à


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savoir N-1.

Retraité

2004 2005 2004 2005

Ventes 75 000 105 000 75 000 105 000

Coût des ventes -55 000 -90 000 -60 750 -84 250

Profit avant impôt 20 000 15 000 14 250 20 750

Impôt sur les sociétés -6 000 -4 500 -4 275 -6 225

Profit après impôts 14 000 10 500 9 975 14 525

Le stock final réel est inférieur au stock final évalué au 31 décembre 2004. Le coût des ventes 2004augmente du montant de l’erreur. Parallèlement, le coût des ventes 2005 diminue du montant de

l’erreur puisque l’on part du stock initial retrait.

Capital Réserves & résultat Total

Solde au 31 décembre 2003 5 000 20 000 25 000

Profit 2004 retraité 9 975 9 975

Solde au 31 décembre 2004 5 000 29 975 34 975

Profit 2005 14 525 14 525

Solde au 31 décembre 2005 5 000 44 500 49 500En annexe, il faut préciser que des produits vendus en N-1 ont été incorrectement inclus dans lesstocks du 31 décembre N-1 pour 5 750 €. Les états financiers de 2001 ont été retraités pour corrigercette erreur. Il n’y a donc pas d’effet sur N.

Pour se conformer aux normes IFRS, une entreprise doit respecter toutes les dispositions dechaque norme et de chaque SIC quel que soit leur domaine d’application. Quelles sont les entitésqui doivent obligatoirement appliquer les IFRS ? À compter des exercices ouverts

postérieurement au 1er

janvier 2005, les sociétés qui relèvent des lois applicables dans un pays del’Union européenne et dont les actions sont admises sur un marché réglementé d’un des étatsmembres à la date de clôture de leur exercice devront préparer leurs états financiers consolidésselon les normes comptables internationales adoptées au niveau européen.

Application des normes

Dire si les sociétés dans les situations décrites ci-dessous devront ou pas appliquer lesnormes IAS et si oui à partir de quelle date ?

1. La société A est une « tête de groupe » cotée sur le marché Euronext depuis le 25 avril


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1997.

2. La société B dont le siège social est à Amsterdam est une filiale non-cotée d’uneentreprise américaine, elle-même cotée au NASDAQ.

3. La société C est une filiale non-cotée d’une PME française qui a émis des obligationslibellées en euros à la bourse de Luxembourg.

4. La société D est une association d’intérêt (GIE) établie entre une entreprise allemande,filiale non-cotée d’un groupe brésilien (qui ne produit pas de comptes intermédiaires), et unePME française non-cotée.

5. La société E est une coentreprise (GIE) établie entre une entreprise allemande GRETA,dont les actions sont cotées à la bourse de Francfort, et une PME française non-cotée.L’entreprise GRETA fournie des résultats semestriels mais aucune information trimestrielle.

6. La société F est une filiale d’une PME française qui a émis des obligations sur un marchéréglementé en France.

Solution

1) oui à partir de 2005 ; 2) non ; 3) oui à partir de 2007 ; 4) non car aucune des sociétés qui contrôlentD n’est cotée ; 5) oui à partir de 2005 ; 6) oui à partir de 2007 car émission d’obligations cotées.

Dans le paragraphe 13 de la norme IAS 1, il est expressément stipulé que les états financiers

doivent représenter fidèlement les effets des transactions et des autres événements en accord avecles définitions et les critères de reconnaissance des actifs, des dettes, des produits et des chargestels qu’ils sont établis dans le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers.Une entité ne peut pas se soustraire aux normes et aux interprétations sauf dans les casextrêmement rares où la conformité avec l’obligation serait si trompeuse qu’elle serait encontradiction avec l’objectif établit dans le cadre conceptuel.

La mise en œuvre des normes pose parfois des problèmes liés à leur interprétation. C’est

pourquoi parallèlement aux normes, une commission, l’IFRIC, émet des interprétations, les SIC.

Celles-ci sont au nombre de 33. Nous les reprenons ci-dessous :

SIC 1 Cohérence des méthodes Différentes méthodes de détermination ducoût des stocks

SIC 2 Cohérence des méthodes Incorporation des coûts des empruntsdans le coût des actifs

SIC 3 Élimination des profits et des pertes latentsrésultant de transactions avec desentreprises associées


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SIC 5 Classification des instruments financiers Clauses conditionnelles de règlement

SIC 6 Coûts de modification de logiciels existants

SIC 7 Introduction de l’euro

SIC 8 Première application des IAS en tant queréférentiel comptable

SIC 9 Business Combinations Classification en acquisitions ou mises encommun d’intérêts

SIC 10 Aide publique Absence de relation spécifique avec desactivités opérationnelles

SIC 11 Opérations de change Incorporation des pertes consécutives àune forte dévaluation monétaire dans lecoût des actifs

SIC 12 Consolidation Entités ad hoc

SIC 13 Entités contrôlées conjointement Apports non-monétaires par descoentrepreneurs

SIC 14 Immobilisations corporelles Indemnisation liée à la dépréciation ou à laperte de biens

SIC 15 Contrats de location simple Avantages

SIC 16 Capital social Rachat de ses propres instruments decapitaux propres

SIC 17 Capitaux propres Coût d’une transaction relative à descapitaux propres

SIC 18 Cohérence et permanence des méthodes Méthodes alternatives

SIC 19 Monnaie de présentation des étatsfinanciers

Évaluation et présentation d’étatsfinanciers selon l’IAS 21 et 29

SIC 20 Mise en équivalence Comptabilisation des pertes

SIC 21 Impôts sur le résultat Recouvrement des actifs non-amortissables réévalués

SIC 22 Regroupement d’entreprises Ajustements ultérieurs des justes valeurset du goodwill présentés initialement

SIC 23 Immobilisations corporelles Coût des inspections ou des révisionsmajeures

SIC 24 Résultats par actions Instruments financiers pouvant êtreconvertis en actions

SIC 25 Impôts sur le résultat Changement de statut fiscal d’uneentreprise ou de ses actionnaires

SIC 27 Évaluation de la substance de transactionscomportant des opérations ayant la forme


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juridique d’un contrat de location

SIC 28 Regroupements d’entreprises Date d’échange et juste valeur desinstruments de capitaux propres émis enrémunération d’acquisition d’entreprises

SIC 29 Informations à fournir Concessions de servicesSIC 30 Monnaie de présentation Conversion de la monnaie d’évaluation à la

monnaie de présentation

SIC 31 Comptabilisation des produits Opérations de troc publicitaire

SIC 32 Immobilisations incorporelles Coûts des sites internet

SIC 33 Consolidation et mise en équivalence Prise en compte des droits de votepotentiels


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ACTIFS HORS INSTRUMENTS FINANCIERSLa gestion comptable des actifs hors instruments financiers selon les normes IFRS recouvre lagestion des actifs immobilisés incorporels et corporels, les immeubles de placement, les contratsde location financement, les stocks, la prise en compte des coûts des emprunts, la réévaluationainsi que la dépréciation de ces actifs.

2.1 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES(IAS 38)

L’analyse des « investissements » réalisés par les entreprises met en évidence une part de plus enplus importante des investissements dits immatériels. Bien que leur évaluation ne soit pas unechose aisée, nous pouvons considérer que pour l’ensemble de l’économie française la formationbrute de capital fixe (hors R & D minière, logiciels pour propre compte, dépenses audiovisuelleset actifs littéraires et artistiques) représente 280 milliards d’euros pour 30 milliards d’euros de

dépenses immatérielles. À titre d’exemple, la proportion des investissements immatériels (horspublicité) est de 35 % des investissements totaux réalisés par l’industrie manufacturière.

L’importance des volumes financiers induit par le développement des incorporels pose leproblème de leur reconnaissance au travers de leur activation dans le bilan des entreprises enimmobilisation incorporelle. L’application en 2005-2007 des normes IAS-IFRS va poser leproblème du traitement des actifs incorporels selon la norme IAS 38.

2.1.1 Définition des immobilisations incorporellesLa norme IAS 38 définit une immobilisation incorporelle comme étant un actif non-monétaireidentifiable sans substance physique. À cette stricte définition des éléments incorporels, s’ajoutecelle des frais de développement qui constituent les dépenses d’application engagées à la suited’activités de recherches pour la production de nouveaux produits ou services.

Selon la norme, un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise qui doit procurer desavantages économiques futurs qui peuvent être soit des produits soit des économies.

L’immobilisation incorporelle identifiable est distinguée du goodwill . Cette définition conduit en


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pratique à quelques difficultés :

l’absence de substance physique retenue par la définition n’est pas un critère d’exclusion duchamp d’application de la norme IAS 38. De nombreuses immobilisations incorporelles sont

contenues sur un support physique. Tel est le cas des logiciels ;l’identification de l’actif incorporel pose le problème de la distinction entre actif corporel etincorporel lorsque l’élément incorporel (du type logiciel) est indispensable à l’utilisation del’élément corporel. Il faudra selon la norme IAS 38 distinguer ce qui relève de la valorisationde l’immobilisation corporelle et incorporelle ;

le caractère contrôlable des actifs incorporels n’est pas restreint à l’existence d’une protectionjuridique.

2.1.2 Conditions d’inscription d’une immobilisation incorporelle à l’actif

Tout actif non-monétaire identifiable sans substance physique acquis séparément doit êtreimmobilisé. Ce qui induit la capacité de l’entreprise à évaluer de façon fiable le coût de cet actif.La constatation d’avantages économique futurs, nécessaire pour la valorisation de l’actifincorporel, doit se faire sur la base d’estimations raisonnables et documentées pour lesquellesl’entreprise est à même de fournir des éléments probants telles des études de marché.

Cette condition conduit à ce que les dépenses de recherche, de formation, de publicité, delancement de produits relatives à des immobilisations incorporelles restent comptabilisées encharges. Il en est de même pour les fonds de commerce, goodwill , marques, fichiers clients générésen interne qui selon la norme IAS 38 ne peuvent être portés à l’actif.

La norme IAS ne reconnaît pas la qualité d’immobilisation incorporelle aux parts de marché etfichiers clients contrairement aux normes françaises qui toutefois ne permettent pas de lesamortir. Cette différence conduit, dans le cadre d’une opération de regroupement ayant généré un

goodwill , à un traitement différencié selon les normes IAS et françaises.

Les normes IAS conduiront à ne pas distinguer du goodwill les deux éléments précédemmentévoqués (parts de marché, fichiers clients) afin de bénéficier des conditions d’amortissement du goodwill .

2.1.3 Valorisation à l’entrée dans le bilan

Les immobilisations incorporelles doivent être évaluées initialement à leur coût qu’il s’agissed’acquisition ou de création. Les coûts étant représentatifs des montants de trésorerie acquittés


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dépenses à la production d’une immobilisation incorporelle spécifique.

Lorsque l’entreprise se trouve dans l’incapacité de distinguer ce qui relève des activités derecherche des activités de développement, la totalité des dépenses doit rester en charge.

Les normes françaises ne prévoient pas de règle spécifique pour l’activation des frais dedéveloppement. Toutefois nous pouvons nous référer aux règles en vigueur pour l’activation deslogiciels créés qui nécessite de répondre aux critères suivants :

sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;

intention de l’entreprise de produire le logiciel (l’objet du développement) ou de s’en servirdurablement ;

projet divisé en huit étapes analytiques (spécifique aux logiciels) ;

mise en œuvre des outils de gestion permettant d’individualiser chaque projet et leur chancede réussite et de rentabilité commerciale.

La principale différence entre les normes IAS et les normes françaises résulte desconditions d’activation.

Selon la norme IAS 38, dès lors que les conditions d’activation sont remplies, celle-ci estobligatoire et cela pour toutes les immobilisations incorporelles créées bénéficiant d’unereconnaissance en tant qu’élément incorporel.

En revanche, selon les normes françaises, l’obligation d’activation dès lors que lesconditions sont remplies reste variable selon le type d’immobilisation. Pour les logicielscréés en interne à usage commercial (logiciel mère et logiciel interne) ou à usage internel’activation est obligatoire dès lors que les conditions sont remplies. Pour les frais derecherche et développement, l’activation relève d’une décision de gestion. Il en est demême pour les frais d’établissement et les charges à répartir.

2.1.7. Amortissement des immobilisations incorporelles

La norme IAS 38 distingue les immobilisations incorporelles dont la durée d’utilité est indéfinie etcelles dont la durée d’utilité est définie.

Pour les immobilisations incorporelles dont la durée de vie est indéfinie, il n’y a pasd’amortissement. L’immobilisation fera l’objet d’un test de dépréciation annuel obligatoire quipourra conduire à la constatation d’une provision. Pour les immobilisations incorporelles dont ladurée de vie est définie, il y aura constatation d’un amortissement sur la durée de vie.

L’amortissement des immobilisations incorporelles doit traduire le rythme de consommation par


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l’entreprise des avantages économiques. La durée d’utilisation retenue pourra être déterminée àpartir d’un ensemble de facteurs tels que le cycle de vie de l’actif, l’obsolescence, l’évolution de lademande et de la concurrence, le niveau des dépenses de maintenance, la durée des protectionsjuridiques, la durée d’amortissement retenue pour des biens utilisés conjointement.

La valeur amortissable est constituée par le coût de l’immobilisation incorporelle figurant à l’actif(la valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle étant supposée nulle). En pratiquel’amortissement se fera sur un mode linéaire (une méthode alternative pouvant être choisie si elleest considérée comme meilleure). La durée et le mode d’amortissement devront faire l’objet d’unexamen annuel.

2.1.8 Dépréciation des immobilisations incorporelles (traitée au travers de lanorme spécifique)

Les règles de l’IAS 36 en matière de test annuel de dépréciation s’appliquent aux immobilisationsincorporelles. Le test de dépréciation est obligatoire chaque année pour les immobilisations non-amortissables (durée de vie indéfinie) et pour les immobilisations incorporelles non encoreutilisées.

Le test de dépréciation est obligatoire uniquement en cas d’indice de perte de valeur pour les

immobilisations amortissables (durée de vie définie).La dépréciation des immobilisations incorporelles à durée de vie définie est constatée lorsque la valeur nette comptable du bien est supérieure à sa valeur recouvrable. Cette provision devra fairel’objet d’une reprise dès lors que la valeur recouvrable redevient supérieure à la valeur nettecomptable.

2.1.9 Réévaluation des immobilisations incorporelles

La réévaluation des immobilisations incorporelles est possible sur la base de la juste valeur quidevra être déterminée par référence à un marché actif régulier contrairement à la réglementationactuellement en vigueur en France. L’écart de réévaluation sera porté en complément descapitaux propres. Dès lors que l’on pratique la réévaluation, toute la classe d’immobilisationincorporelle devra faire l’objet d’une réévaluation. Le détail de cette pratique est présenté auparagraphe 2.3.

2.1.10 Cession d’immobilisations incorporelles

Les opérations liées à la sortie d’une immobilisation incorporelle de l’actif sont comptabilisées en


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charges. En l’espèce, il y a concordance entre la norme IAS 38 et les normes françaises.

2.1.11 Informations à fournir

Selon la norme IAS 38, l’annexe doit comporter pour chaque catégorie d’actif incorporel endistinguant ceux générés en interne de ceux acquis :

les méthodes comptables (base de valorisation, méthode, durée, montant d’amortissementainsi que leur affectation sur les différentes catégories d’actifs) ;

le montant des frais de recherche et développement comptabilisés en charge ;

le suivi des valorisations et de la dépréciation des actifs (valeur brute ouverture et clôture,suivi des affectations de charges postérieures sur la valeur à l’actif, cumul d’amortissement

ouverture et clôture) ;le suivi des opérations de réévaluation (date, montant des réévaluations par catégorie d’actif,suivi de l’écart de réévaluation) ;

des informations précédemment demandées sont à fournir de façon spécifique pour touteimmobilisation faisant l’objet d’un amortissement sur une durée supérieure à 20 ans, donnéeen garantie, acquise à l’aide d’une subvention ;

pour les immobilisations incorporelles réévaluées on doit fournir par catégoried’immobilisations incorporelles : — la date à laquelle la réévaluation a été effectuée, — la valeur comptable des immobilisations incorporelles réévaluées, — la valeur comptable si on avait utilisé le traitement de référence, — le montant de l’écart de réévaluation et les changements intervenus.

Pour les dépenses de recherche et développement, on doit indiquer le montant global desdépenses de recherche et développement comptabilisées en charges de l’exercice ainsi :

qu’une description de toute immobilisation incorporelle amortie qui est toujours utilisée ;

et une brève description des immobilisations incorporelles importantes contrôlées parl’entreprise mais non-comptabilisées en tant qu’actifs.

2.1.12 Traitement lors de la première application

En l’état actuel, l’IASB n’accordera aucune exception au principe de retraitement des

immobilisations incorporelles générées en interne issues des frais de développement. Lesdépenses de développement comptabilisées en charges ne devront pas faire l’objet d’une


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activation dans le premier bilan d’ouverture en normes IFRS-IAS sauf si l’entreprise peutdémontrer qu’il existait au moment où les dépenses ont été engagées un système de suivi et unedocumentation ce qui entraînerait l’obligation de reconnaître les immobilisations incorporellesgénérées en interne dans le bilan d’ouverture.

Tableau 2.1 Comparatif de l’activation des éléments incorporels selon les normes IAS-IFRS et les normes françaises

Type d’élément incorporel Normes françaises Normes IAS

Goodwill Acquis Activable — amortissement surla durée de vie(limitation à 20 ans)

Activable- test dedépréciation

Acquises Activables — non-amortissables

ActivablesMarques

Créées Activables — amortissables surune durée de 10 ans

Activables

Acquises Activables — non-amortissables

Non-activablesParts de marché

Créées Activables — non-amortissables

Non-activables

Acquis Activables activablesFichiers clients

Créés Activables activables

Acquis Activables — amortissement surla durée du privilègeou sur la duréed’utilisation si pluscourte (duréecourante 20 ans).

ActivablesBrevets

Créés Activables Activables


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Acquis Activable — non-amortissable si non-représentatifd’élémentsindividualisés etnon-altération desavantageséconomiques futurs.Le fondscommercial est non-amortissable dèslors qu’il estassimilable à unepart de marché.

ActivableFonds commercial

Créé Non-activable Non-activables

Créés Activables lorsqu’il

s’agit d’un logiciel àusage commercial(logiciel mère ououtil de production)ou à usage interneet que les conditionsd’activation sontremplies.En charge, s’il s’agitd’un logicielspécifiquementconçu pour unclient.

Activation obligatoire

dès lors que lesconditions sontremplies.

Logiciels

Acquis En charge dès lorsqu’ils sont achetéspour être revendus(marchandises). Activables dès lorsqu’il s’agit d’uneacquisition pourusage interne oucommercial. Activationobligatoire dès lorsque leur valeur estsupérieure à 500 €H.T. Amortissement enlinéaire sur la duréed’utilisation,possibilité d’amortirde façonexceptionnelle sur12 mois.

En charge dès lorsqu’ils sont achetéspour être revendus(marchandises) Activables dès lorsqu’il s’agit d’uneacquisition pour usageinterne oucommercial ; activationobligatoire


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des dettes id

Frais de recherche Seuls les frais derecherche appliquéesont activables suroption lorsque lesconditions sontremplies.

Non-activables

Frais de développement Activables suroption lorsque lesconditions sontremplies.L’amortissementsera pratiqué surune durée inférieureà 5 ans. De façonexceptionnelle surune période pluslongue qui ne doitpas excéder ladurée de vie du bienou du serviceproduit.

Activation obligatoiredès lors que lesconditions sontremplies.L’amortissement serapratiqué sur la duréede consommation desavantageséconomiques.

Frais d’établissement Activables suroption sansconditionsparticulières. Amortissement enlinéaire sur unedurée comprise

entre 2 et 5 ans.

Non-activables.

Charges à répartir Activables suroption sansconditionsparticulières Amortissement enlinéaire en fonctionde la durée del’opération à laquelleelles se rattachent.

Non-activables

2.1.13 Extrait du rapport annuel de Renault 2002Depuis le 1er janvier 2002, et dans le cadre de l’application des normes comptables internationalesde l’IASB, Renault a dû faire face à une évolution des règles et méthodes comptables applicablesaux frais de développement. Rappelons tout d’abord l’essence même de la norme IAS 38, qui estde faire désormais porter les frais de développement encourus depuis le 1er janvier 2002 enimmobilisations incorporelles. Ils étaient auparavant comptabilisés en charge des exercices aucours desquels ils étaient encourus.

Nous remarquons ainsi que l’application de la norme a des conséquences à la fois sur la marge


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opérationnelle du groupe ainsi que sur le résultat. L’impact positif sur la marge opérationnelle dugroupe s’élève à 587 millions d’euros. En effet, en 2002, la marge opérationnelle du groupeRenault s’établit à 896 millions d’euros hors IAS 38, soit 2,5 % du chiffre d’affaires, contre 1,3 %en 2001 à normes identiques.

Tableau 2.2

Tableau 2.3

Immobilisations incorporelles dans le rapport annuel de Nestlé 2003

« Cette rubrique comprend les immobilisations incorporelles acquises séparément telles que d’information de gestion, les droits de propriété intellectuelle et les droits d’exercer des actexclusifs de vente ou d’approvisionnement). L’amortissement est calculé selon la méthode l fonction de la durée d’utilisation, les systèmes d’information de gestion sont amortis sur une péà cinq ans, respectivement entre cinq et vingt années pour les autres immobilisations inc


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Lorsqu’une durée de vie supérieure à vingt ans est utilisée, ceci est indiqué séparément pour chdes immobilisations incorporelles et avec les facteurs principaux déterminant cette durée de virecouvrable, les longévités ainsi que la méthode d’amortissement sont révisées d’année encomptabilisation de l’amortissement est effectuée dans les rubriques appropriées de charge parcompte de résultat.

Les immobilisations incorporelles générées en interne sont comptabilisées en tant qu’actifs pqu’elles génèrent des avantages économiques futurs et que leurs coûts soient bien identifiés. El principalement en systèmes d’information de gestion. »

Recherche et développement

« Les frais de recherche et développement sont intégralement inscrits au compte de résultat de cours duquel ils ont été encourus. Les frais de développement liés à de nouveaux produits ncomptabilisés en tant qu’actifs, étant donné que la disponibilité d’avantages économiques fmanifeste que lorsque les produits sont sur le marché. »

Immobilisations incorporelles dans le rapport annuel de Solvay 2003

« Les dépenses de recherche sont prises en charge dans la période où elles sont encourues. Lesdéveloppement sont activées si et seulement si toutes les conditions définies ci-après sont rempli

Le produit ou processus est clairement défini et les coûts qui y sont liés sont mesurés de façidentifiés séparément.

La faisabilité technique du produit est démontrée.

Le produit ou processus sera commercialisé ou utilisé en interne.

Les actifs seront générateurs d’avantages économiques futurs (il existe un marché potentiel pouou son utilité en cas d’utilisation interne est démontrée).

Les ressources techniques et financières adéquates et les autres ressources nécessaires à l’achèvesont disponibles.

Les coûts de développement activés sont amortis selon la méthode linéaire et ce, sur leur durée d. »

2.2 IMMOBILISATIONS CORPORELLES(IAS 16)

2.2.1 Définition des immobilisations corporelles


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Selon la norme IAS 16, les immobilisations corporelles sont des actifs physiques détenus par uneentreprise pour la production, la fourniture de biens ou de services, la location à des tiers ou à desfins administratives (gestion interne), et dont la durée d’utilisation est estimée supérieure à unexercice.

Il s’agit d’un élément patrimonial contrôlé par l’entreprise qui s’attend au travers de son utilisationà en percevoir des avantages économiques futurs.

Les terrains, les constructions, les machines, les navires, le mobilier, le matériel informatique…constituent des exemples d’immobilisations corporelles.

2.2.2 Conditions générales de comptabilisation

Trois conditions doivent être remplies pour permettre la comptabilisation d’une immobilisationcorporelle à l’actif du bilan :

il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants àl’utilisation de l’actif ;

l’immobilisation corporelle doit être identifiable, elle permet à l’entreprise d’aliéner lesavantages économiques procurés sans aliéner les avantages futurs ;

le coût de l’immobilisation corporelle est évaluable de façon fiable.

2.2.3 Comptabilisation par composants

La norme IAS 16 impose la comptabilisation séparée (par composant) des élémentsindividualisables d’un actif dont les durées de vie individuelles seraient plus courtes que celles del’immobilisation prise dans sa globalité.

Renouvellement de tout ou partie des immobilisations

Lorsqu’il y a eu comptabilisation par composant et que l’un des composants doit faire l’objet d’unremplacement :

le coût de remplacement du composant est porté à l’actif (capitalisé) ;

la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges.

Visites et révisions pluriannuelles

Lorsqu’une immobilisation nécessite des programmes de visites et/ou de révisions pluriannuelles,

les dépenses doivent faire l’objet d’une capitalisation et être amorties sur la durée séparant deux


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périodes de visites/révisions.

Il y a donc nécessité d’identifier un actif spécifique représentatif des dépenses liées aux visites etaux révisions pluriannuelles.

Cas d’un camion de collecte des ordures ménagères neuf

Hypothèses : camion de collecte des ordures ménagères acquis le 1 er janvier 2003 pour unmontant de 150 000 euros. Nous nous situons au 31 décembre 2003.

Solution

À — Méth ode ac tu ell e

L’immobilisation est comptabilisée en totalité en classe 2 et amortie sur une durée de 8 ans.

Valeur brute Amortissement VNC

Matériel de collecte 150 000 18 750 131 250

Soit un taux d’amortissement de 12,5 % de la valeur brute.

B — Incid ence de la déco mp os ition des actifs

Par hypothèse, nous avons décomposé le camion de collecte en deux composants :

le châssis : 65 000 euros, durée de vie 10 ans ;

l’équipement (la benne) : 85 000 euros, durée de vie 6 ans.

Constatation descomposants


Châssis 65 000 (43,33 %) 6 500 58 500

Équipement 85 000 (56,66 %) 14 166,66 70 833,34

150 000 20 666,66 129 333,34

Soit un taux d’amortissement 13,77 %.

Soit un différentiel d’amortissement de 1 916,66 à apprécier au regard du nombre de camions acquischaque année.

Cas d’un camion de collecte des ordures ménagères ancien

À — méth ode ac tu ell e


Matériel de collecte Acquis le 1er anvier 1998 —

120 000 90 000 30 000


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amortissable sur 8 ans

Amélioration de l’équipement — réalisé en janvier 2003 — amortissable sur 4 ans

40 000 10 000 30 000

160 000 100 000 60 000

B — Déco m po si tion du m atéri el d e c ol lec te

Décomposition sur la base du pourcentage actuel de chacun des composants du camion acquis en1998.


Part du châssis(120 000 × 43,33%)

52 000 52 000 × (9/12) = 39 000 13 000

Part de l’équipement(120 000 × 56,66%)

68 000 68 000 × (5/6) = 56 667 11 333

120 000 95 667 24 333

C — Décom po s iti on des tr avaux d’ am élio rat io n

Les travaux d’amélioration concernent :

pour 10 000 euros le châssis ; amortissable sur 10 ans ;

pour 30 000 euros la mise ne conformité des équipements ; amortissable sur 6 ans.


Part du châssis10 000

10 000 10 000 ×(1/10) = 1 000

9 000

Part de l’équipement30 000

30 000 30 000 × (1/6) = 5 000 25 000

40 000 6 000 34 000

Impact sur les capitaux propres de l’entreprise :

Débit Crédit

Amortissement du camion 100 000

Capitaux propres 1 667

Amortissement composant châssis 39 000

Amortissement composant équipement 56 667

Travaux d’amélioration Amortissement composant châssis 1 000

Amortissement d’amélioration composant équipement 5 000


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L’impact de ce retraitement sur les capitaux propres sera fonction du nombre de camion inscrit à l’actifdu bilan.

2.2.4. Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle acquise à titre onéreux

Les immobilisations corporelles acquises à titre onéreux font l’objet d’une évaluation au coûtd’acquisition qui comprend le prix d’achat et les frais accessoires d’achat.

Le prix d’achat

Le prix d’achat est le prix acquitté pour acquérir le bien, déductions faites des escomptes derèglement. En cas de paiement différé, les montants des paiements à échéance doivent êtreactualisés. Ils seront soit comptabilisés en charges, soit capitalisés dans la valeur de

l’immobilisation

Les frais accessoires

Les frais accessoires d’achat comprennent :

les frais accessoires directs qui ne sont pas incorporables dans le coût d’acquisition mêmelorsqu’ils sont nécessaires à la mise en état de marche de l’immobilisation ;

les coûts des tests d’essai de fonctionnement peuvent être incorporés au coût de

l’immobilisation (tandis que les produits nets de la vente sont comptabilisés en charges, oualors déduits du montant des dépenses à incorporer).

Frais généraux et administratifs

Les frais généraux et administratifs doivent être retenus dans l’évaluation du coût de productiondès lors qu’ils sont nécessaires à la production ou à la mise en état d’utilisation del’immobilisation produite (projet d’élimination du coût de production des frais généraux etadministratifs).

Coût de personnels

Les coûts de personnels doivent être compris dans le coût de production y compris le coût desavantages accordés au personnel (retraites, les stock-options).

Coûts des tests de fonctionnement

Les coûts des tests d’essai de fonctionnement peuvent être incorporés au coût de l’immobilisation

(tandis que les produits nets de la vente sont comptabilisés en charges, ou alors déduits du


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montant des dépenses à incorporer).

Les coûts de démantèlement et de déplacement d’une immobilisation et les coûts derénovation des sites

Le montant des dépenses de démantèlement, de déplacement d’immobilisation ainsi que les coûtsde rénovation des sites doivent être actualisés et incorporés au coût d’immobilisation. Ladifférence entre la valeur actualisée de ces dépenses et les montants payés est à comptabiliser encharges financières de façon étalée :

soit sur la durée de vie des immobilisations ;

soit sur la durée de réalisation des travaux.

Les subventions d’investissement reçues

Les normes IAS prévoient deux possibilités pour la comptabilisation des subventions reçues :

les comptabiliser en diminution du coût des immobilisations auxquelles elles se rapportent ;

les comptabiliser en produits différés (produits constatés d’avance).

Les coûts des emprunts

Les normes IAS prévoient la possibilité d’incorporer dans certains cas le coût des emprunts aucoût des immobilisations corporelles. Ces possibilités sont spécifiquement traitées auparagraphe 2.6.

Les pertes de change résultant d’une forte dévaluation

Actuellement les normes IAS permettent de déduire du coût de l’immobilisation les pertes dechange résultant d’une forte dévaluation ou dépréciation de la valeur d’une monnaie s’il s’avéraitimpossible de se couvrir contre cette dévaluation.

2.2.5 Coût d’entrée d’une immobilisation produite par l’entreprise

Selon la norme IAS 16, les immobilisations corporelles produites par l’entreprise doivent êtreenregistrées à leur coût de production.

2.2.6 Coût d’entrée d’une immobilisation acquise par voie d’échange

Actifs similaires

En cas d’échange de biens similaires servant à des fins similaires dans la même branche d’activité


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et ayant une juste valeur similaire, la comptabilisation sera effectuée à la valeur nette comptabledonnée en échange (ajustée d’éventuels versements compensatoires).

Actifs non-similaires

En cas d’échanges de biens non-similaires le coût d’inscription à l’actif est la juste valeur de l’actifremis en échange ou par défaut la juste valeur de l’actif reçu.

2.2.7 Modalités d’amortissement des immobilisations corporelles

Durée d’amortissement

Selon les normes IAS, la durée d’amortissement d’une immobilisation corporelle dépend de la

durée probable d’utilisation déterminée par l’entreprise.Valeur résiduelle

Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle est déterminé par différence entre soncoût d’inscription à l’actif et la valeur résiduelle estimée en fin de période d’utilisation.

Date de démarrage des amortissements

Selon les normes IAS, la date de démarrage des amortissements est celle du début attendu de

consommation des avantages économiques qui le plus souvent correspond à la date de mise enservice.

Modalités d’amortissement

Les modalités d’amortissement retenues doivent correspondre au rythme de consommation desavantages futurs.

Amortissements et dépréciation

En cas de constatation d’une dépréciation les plans d’amortissement font l’objet d’une révision.Celle-ci est étudiée avec les conséquences de la dépréciation des actifs au paragraphe 2.7.

Révision des plans d’amortissement

Les plans d’amortissement ayant été construits sur la base :

de la durée d’utilisation prévue ;

de la valeur résiduelle estimée ;

d’un mode d’amortissement reflétant la consommation des avantages économiques procurés


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par l’actif ;

S’il s’avère que l’un de ces éléments se trouve modifié, il est nécessaire de procéder à la révisiondu plan d’amortissement.

Cas particulier des immobilisations destinées à être cédées

Les actifs non-utilisés et destinés à êt

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Comptabilité en IFRS