Cours 3 – Les Conventions FiscalesCours 3 – Les Conventions Fiscales

Université de Sherbrooke - Maîtrise en fiscalité

Transactions Internationales – EDA 761

19 mai 2004

Université de Sherbrooke - Maîtrise en fiscalité

Transactions Internationales – EDA 761

19 mai 2004

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Historique

13e siècle Identification de la double imposition comme un problème (Italie médiévale)

1869 Conventions fiscales conclues entre Prusse et la Saxe (régions d’Allemagne), l’Autriche et la Hongrie

1872 Convention fiscale conclue entre le Royaume-Uni et le canton de Vaud (Suisse) relativement à certains droits de succession

1899 Première convention fiscale dite « moderne » conclue entre l’Autriche et la Hongrie

1914-1918 Première guerre mondiale amène plusieurs pays à introduire et imposer un impôt sur le revenu. Les conventions fiscales visant à éliminer la double imposition devinrent plus usuelles par la suite

1921 Un groupe d’experts est mis sur pied à l’initiative de la Ligue des Nations pour étudier les problématiques liées à la double imposition en contexte international

1928 Adoption par la Ligue des Nations de conventions fiscales modèles

1942 Première convention fiscale détaillée conclue par le Canada (États-Unis)

1945 Fin de la deuxième guerre mondiale

1956 OECE (maintenant l’OCDE) travaille à rédiger une nouvelle convention modèle

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Concepts de base

Qu’est-ce qu’une convention fiscale?

– Une convention bilatérale conclue entre deux états indépendants, régie par le droit international et poursuivant les objectifs décrits ci-dessous:

Principaux objectifs visés par les conventions fiscales:

– réduction et élimination de la double imposition;– élimination de la discrimination;– prévention de l’évasion fiscale;– réduire le fardeau administratif lié aux commerce international;– une allocation équitable de l’assiette fiscale entre les états contractants.

Tous ces objectifs visent un seul et même but, celui de faciliter le commerce international en facilitant la mobilité transfrontalière des capitaux, des biens et des personnes.

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Objectif premier: Éviter la double imposition

La convention établit dans quelle mesure chacun des états peut imposer le revenu d’une personne:

– Assujettissement à l’impôt• Résidence / source du revenu

– Attribution des droits d’imposition• Droit d’imposition exclusif• Droit d’imposition exercé conjointement • Droit d’imposition exercé conjointement mais

de façon limitée

Ne peut ajouter un fardeau fiscal qui n’existe pas en vertu d’une loi domestique (ex.: 212(1)b)(vii) LIR)

Peut permettre une double non-imposition (Hausmann)

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Confirme ou limite l’exercice du droit

d’imposition domestique - Exemple

Hausmann Estate v. The Queen 98 DTC 3417

Faits

Contribuable canadien recevait une pension du gouvernement Belge

Article XVIII de la Convention Canada-Belgique: revenus imposables dans l’état source

• Revenus de pension gagnés par M. Hausmann non-assujettis à l’impôt ou retenue fiscale

belge

Arguments du MNR :

• Élimination de la double imposition / non-application de la convention

• Revenus de pension imposable en vertu de 56(1)a)(i)(C.1) LIR

Décision de la CCI :

• Revenus de pension non-imposable au Canada, droit exclusif consenti à la Belgique

• Non-imposition en Belgique ne constitue pas un critère pertinent

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Comment éviter la double imposition?

Les conventions fiscales prévoient comment peut être éliminée la double imposition d’un revenu:

• Il existe quatre mécanismes:

– Élimination de la double imposition (XXIV)– Impôts perçus au décès (XXIXB)– Personnes liées (IX) – prix de transfert– Procédure à l’amiable (XXVI(3))

• Il est à noter que les mécanismes d’élimination de la double imposition peuvent également être internes

Sociétés

– Sommes exonérées en vertu d’une convention fiscale - 81(1)a) LIR– Autres sommes - Crédit pour impôts étrangers – 126 LIR

Individus– Sommes exonérées en vertu d’une convention fiscale - 110(1)f) LIR– Autres sommes - Crédit pour impôts étrangers – 126 LIR

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Autres objectifs: Prévenir l’évasion fiscale

Comment prévenir l’évasion fiscale?

– Par l’échange d’information.

– Exemple, l’article XXVII de la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis;

– Ledit article XXVII vise: • Le type d’information qui peut être échangée; • Les procédures et méthodes à suivre;• Restrictions quand à l’utilisation des renseignements ainsi obtenus.

– Exemple:• fichiers informatiques contenant de l’information sur les intérêts payés

par des banques américaines aux résidents du Canada.

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Avec qui le Canada signe-t-il des conventions

fiscales ?

Pays avec lesquels le Canada a des liens économiques importants

Pays ayant des systèmes d’imposition semblables au système

canadien

États des conventions fiscales – Canada

(Mis à jour au 11-12-03)

En vigueur: 81

Signées mais non en vigueur: 8

En cours de négociation: 18

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Mise en application d’une convention fiscale

1. Négociations

2. Signature

3. Ratification par l’adoption d’une loi fédérale / avis à l’autre état contractant

4. Entrée en vigueur suite à l’échange des instruments de ratification entre les deux états contractants

5. Application

6. Délais

7. Protocoles (Entente ayant pour objet de modifier les dispositions d’une convention déjà en vigueur)

- Véhicules de modification: • Procédure à l’amiable (Article XXVI)• Remplacement de la convention et règle des droits acquis• Procédure identique à celle décrite ci-haut.

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Structure d’une convention fiscale

Introduction

• Champs d’application (art. 1 et 2)• Définitions (art. 3 à 5)

Règles d’imposition (art. 6 à 21)

Élimination de la double imposition (art. 23)

Dispositions diverses (art. 24 et ss.)

Exemple: Modèle de l’OCDE

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Convention modèle de l’OCDE

OCDE = Organisation de coopération et de développement économiques

L’OCDE a développé un modèle de convention fiscale

Il s’agit d’un outil de référence privilégié

Objet d’uniformisation des conventions fiscales signées entre les différents états membres

Mécanisme de réserve en cas de désaccord d’un pays avec les

termes du modèle de l’OCDE

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Exemple – Mécanisme de réserve

Article II - Impôts visés

Article II :– Description des impôts de chacun des pays auxquels la convention s’applique– Canada-États-Unis

• Impôts sur le revenu• Impôts sur la fortune

– Ne tient pas compte du système de perception (ex: l’impôt de la Partie XIII est un impôt sur le revenu)

– Inclut les impôts établis après la date de la convention – Modèle de l’OCDE

• Convention applicable aux impôt d’un état contractant ainsi qu’aux impôts de ses subdivisions politiques

• Réserve du Canada, des États-Unis et de l’Australie relativement aux impôts de leur subdivisions politiques

Exemple – Application d’une convention fiscale canadienne au Québec– Art. 725 LI

• déduction permise à l’égard du revenu exonéré d’impôt aux termes d’une convention fiscale signée par le Canada.

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Interprétation des conventions fiscales

• Une convention fiscale n’est pas une loi, donc ne doit pas nécessairement être interprétée comme une loi.

• Principes d’interprétation des traités: – Convention de Vienne– Loi d’interprétation des conventions en matière d’impôt sur le revenu (S.R.C., c. I-

4) – Commentaires de l’OCDE– Explications techniques préparées par les états contractants– Jurisprudence– Politiques administratives– Intention des parties / contexte – Doctrine

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Interprétation des conventions fiscales

Force probante des commentaires au Modèle de convention de l’OCDE: L’honorable juge Iacobucci en l’instance Crown Forest s’exprimait ainsi à cet égard:

«Le modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune de l’OCDE (1963, adopté de nouveau en 1977) est fort convaincant pour ce qui est de délimiter les paramètres de la convention Canada-États-Unis en matière d’impôt (1980). »  

« Suivant les articles 31 et 32 de la Convention de Vienne sur le droit des traités (R.T. Can. 1980 no 37), on peut recourir à ce genre de documents extrinsèques pour interpréter des documents internationaux comme les conventions fiscales. »

Les modifications à la Loi de l’impôt sur le revenu peuvent-elles avoir un impact sur l’interprétation des conventions fiscales ?

C.f. La Reine c. Melford Developments Inc., [1982] 2 RCS 504.

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La Reine c. Melford Developments Inc.,

[1982] 2 RCS 504.

Allemagne

Canada

BanqueMelford

Paiement

prêt

Banque

Garantie

Pas d’É.S. au Canada

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1956 Convention fiscale Canada-Allemagne

1956 Selon LIR: frais de garantie intérêt (214(15)a) était inexistant)

– profits d’une entr. allemande = imposés en Allemagne sauf si E.S. au Canada – Art. III(1) de la convention

– Droit d’imposition à la source si paiement d’intérêts – Art. III(5)

1974 Introduction de l’al. 214(15)a)

– Frais payé en contrepartie d’une garantie = assimilés à des frais d’intérêt impôt Partie XIII

1975 Paiement effectué par Melford à une banque allemande

Position ministère: Interprétation ambulatoire / paiement assimilé à de l’intérêt en raison des alinéas 212(1)b) et 214(15)a)

Position contribuable: Interprétation statique– Aucune retenue fiscale en vigueur pour ce type de paiement au moment

de la signature convention fiscale

– LIR n’a pas préséance sur convention fiscale

CSC: Interprétation statique / Canada ne peut modifier la convention de façon unilatérale.

La Reine c. Melford Developments Inc. (2)

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Interprétation des conventions fiscales

1er principe:

– Les conventions fiscales ont priorité sur la L.I.R.

• sous réserve de la Loi d’interprétation des conventions fiscales

2e principe:

– Une convention ne peut priver un contribuable d’avantages par ailleurs disponibles en vertu de la loi domestique

• La convention restreint les pouvoirs de taxation, elle ne peut ajouter un fardeau additionnel.

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Interprétation des conventions fiscales

Grille analytique – Application d’une convention fiscale

1. Déterminer si un fardeau fiscal existe en vertu du droit domestique (e.g. L.I.R.).

2. Déterminer l’exemption ou la réduction du fardeau fiscal disponible en vertu de la convention fiscale applicable lue seule mais en considérant toute règle d’interprétation prévue à l’intérieur du traité (e.g. paragraphe 3(2)).

3. Lorsque pertinent aux fins de procéder à l’étape 2, modifier l’interprétation des termes qui ne sont pas définis ou pleinement définis.

4. Considérer toute modification quant à l’application de la convention imposé par la Loi sur l’interprétation des conventions en matière d’impôts sur le revenu.

5. Si sur la base des étapes 1-4, il est déterminé que la convention fiscale applicable procure un allégement du fardeau fiscal autrement payable, s’assurer qu’en vertu du droit domestique, une disposition prévoit un tel allégement en vertu d’une convention. Déterminer également s’il existe une disposition dans le droit domestique qui semble confirmer qu’il s’agirait d’un résultat inconsistant.

6. Si une telle disposition s’applique, il faut appliquer l’allégement en vertu de la convention. Si la loi domestique demeure silencieuse, appliquer la convention. Si résultat inconsistant, appliquer la convention dans la mesure de l’inconsistance.

Référence: « The interaction between bilateral income tax conventions and Canadian domestic tax law » Stephen R. Richardson, Text of Seminar Papers, Special Seminar on Canadian Tax Treaties: Policy and Practice, May 15-16, 2000, Toronto, International Fiscal Association (Canadian branch), 4:1.

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Assujettissement

Article I - Personnes visées

Personnes résidant dans un des États contractants

Personnes résidant dans les deux États contractants

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Résidence aux fins d’une convention fiscale

Article IV

Paragraphe 1:– une personne est résidente d’un État contractant lorsqu’elle est totalement

assujettie à l’impôt dans cet État sur ses revenus mondiaux• C.f. Décision de la CSC en l’instance Crown Forest

– exclusion relative aux personnes qui ne sont assujetties à l’impôt d’un État contractant qu’à l’égard des revenus provenant de cet État (i.e. source = base d’imposition)

• ex: non-résident assujetti au Canada uniquement à l’impôt de la Partie XIII

Paragraphe 2: – double résidence – Personne physique (“tie-breaker rule”)

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Double résidence – Personne physique

Lorsqu’une personne physique est un résident des deux états contractants

“Tie-breaker rule”

Premier des critères suivants permettant de trancher la question:– foyer d’habitation permanent– liens personnels et économiques les plus étroits (centre des intérêts vitaux)– endroit où séjourne habituellement– nationalité– autorités compétentes

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Double résidence fiscale - Société

Si la double résidence d’une société canadienne est tranchée en faveur d’un autre état:

– Présomption de non-résidence canadienne en vertu du paragraphe 250(5) LIR

– Entraîne une disposition réputée des biens situés au Canada à leur JVM en vertu de l’article 128.1 LIR

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Résidence - Pourquoi est-ce pertinent …

Société résidente: – imposable au Canada sur ses revenus mondiaux

Société non-résidente:– Imposable au Canada sur ses revenus de source canadienne– Possibilité de gagner des surplus exonérés si:

• La société est une SÉA• La société est résidente d’un pays étranger (avec lequel le Canada a une

convention fiscale)

– « Central management and control » - UK case law test of residence• La société est résidente de ce pays en vertu des termes de la convention

fiscale

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Résidence aux fins d’une convention fiscale

La Reine c. Crown Forest Industries Ltd., [1995] 2 RCS 802.

Société mèreN-Zélande

Crown ForestCanada

NorskIncorp: Bahamas

Entreprise aux USAPaiements de loyer

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La Reine c. Crown Forest Industries Ltd. (suite)

Assujettissement à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue

Assujettissement à l’impôt sur les “revenus mondiaux”

Position de l’ADRC à la suite de la décision de la CSC en l’instance Crown Forest:

«Pour être un résident d’un état contractant en vertu d’une convention fiscale, la personne doit être assujettie à l’impôt sur ses revenus

mondiaux dans cet état»

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Résidence d’une LLC aux fins de la

convention fiscale Canada- États-Unis

La LLC n’est pas résidente américaine aux fins de la convention, sauf si elle a fait un choix en vertu des règles américaines “check-the-box” permettant de traiter l’entité comme une corporation.

Membre A Membre B

LLC

99% 1%

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Bénéfices des entreprises - Article VII

Ils sont imposables dans le pays de résidence

Non imposables dans le pays de source, s’il n’y a pas d’établissement stable

Imposables dans le pays de source, s’il y a établissement stable, dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

Dépenses déductibles

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Bénéfices d’entreprise - Calcul

Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen, 98 DTC 6630 (CFA)

– Calcul du revenu imposable de l’établissement stable

– Déductibilité d’une dépense de loyer “fictif”?

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Établissement stable

Article V

Définition: – “Installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce

tout ou partie de son activité”

Sont inclus:

– un siège de direction

– une succursale

– un bureau

– une usine

– un atelier

– une mine, puit, carrière ou autre lieu d’extraction de ressources naturelles

– chantier de construction dont la durée dépasse 12 mois

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Établissement stable

Article V

Agent dépendant (employé):– ayant autorité générale de contracter (lié l’entreprise): établissement stable

Agent indépendant:– agissant dans le cadre ordinaire de son activité: pas d’établissement stable

Tara Exploration and Development Co. Ltd. 72 DTC 6288 (CSC)

Sunbeam Corporation (Canada) Ltd. 62 DTC 1390 (CSC)

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Demande d’exonération en vertu d’une convention

fiscale (“Treaty-based return”)

Exigence de produire une déclaration de revenus nonobstant la protection offerte par une convention fiscale. Alinéa 150(1)(a)(ii) L.I.R. (Budget de 1998).

Annexe 91 de la déclaration de revenus

Existe en droit américain

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Dividendes

Article X

Imposables dans le pays de résidence

Assujettis (ou exemptés, selon le cas) à une retenue à la source

Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII - 212(2) LIR

USCOUSCO

CANCOCANCO

div.

État bénéficiaire/État de résidence

État payeur /État source

Par. 1

Impôt américain

Par. 2 (5%/15%)

Impôt Canadien

100%

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Intérêts

Article XI

Imposables dans le pays de résidence

Assujettis (ou exemptés, selon le cas) à une retenue à la source

Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII - 212(1)b) LIR

USCOUSCO

CANCOCANCO

prêt intérêt

État bénéficiaire /

État de résidence

État payeur /

État source

Par. 1

Impôt américain

Par. 2 (10%)

Impôt Canadien

100%

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Redevances

Article XII

Imposables dans le pays de résidence

Assujetties (ou exemptées, selon le cas) à une retenue à la source

Peut donc modifier le traitement normalement applicable en vertu de la Partie XIII

USUS

CANADACANADA

Redevances

Licence

Par. 1 - Impôt américain

Exceptions – Par. 3 – Impôt américain seulement

Par. 2 (10%)

Impôt Canadien

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Gains en capital

Article XIII

Immeubles:– imposables dans l’État où ils sont situés

• Ne vise que les “immeubles” définis à l’article XIII• comprend les actions d’une société dont l’actif est principalement

constitué d’immeubles – Sinon, imposables dans l’État de résidence

Meubles (tangibles ou intangibles):– imposable dans l’État où ils sont situés

• Si les meubles font partie de l’actif d’un établissement stable, base fixe d’affaires

– Sinon, imposable dans l’État de résidence

Autres exceptions

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Gains en capital

Article XIII

Imposition «État de résidence»(États-Unis)

USCo USCo

• Actions société canadienne • Autres

• Immeubles situés au Canada• Actions société dont la valeur est tirée d’immeubles situés au Canada• Meubles liés à un E.S. au Canada

ÉUCANADA

Par. 1

Par. 3

Par. 2

Par. 4

Imposition «État source»(Canada)

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Professions indépendantes

Article XIV

Imposition dans le pays de résidence

Imposition dans le pays de source si base fixe d’affaires – (imposition à l’égard des montants imputables à cette base fixe d’affaires)

Base fixe: concept similaire à établissement stable (non défini)

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Professions indépendantes

Article XIV

«Base fixe»

Dudney, 99 DTC 147 (CCI)

CANADA

ÉTATS-UNIS

300 jours 1994

40 jours 1995

M. Dudney

(Consultant pour OSG)

Pan Can (Calgary)

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Professions dépendantes

Article XV

Salaires, traitements et rémunérations

Imposables dans le pays de résidence

Imposables dans le pays où l’emploi est exercé (i.e. droits d’imposition conjoints)

– Exceptions (imposition État de résidence) si:

• Rémunération < $10 000; ou

• Séjour de moins que 183 jours. (Conditions additionnelles à respecter)

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Professions dépendantes

Article XV

Imposition «État de résidence»

(CANADA)

Employé canadien

Par. 1

Emploi exercé au Canada

Emploi exercé aux ÉU

Salaire < US$10 000ou < 183 jours aux ÉU et employeur non américain

Emploi exercé aux ÉU

Salaire > US$10 000ou > 183 jours aux ÉU

Imposition conjointe«État de résidence» -

«État source»

Par. 2 Par. 2

Employé canadien Employé canadien

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Artistes et sportifs

Article XVI

Imposables dans l’état où les activités sont exercées

Exceptions: • Revenus inférieurs à $15 000• Bonis de signature

Exemple

Sportif / artiste canadien

Activités exercées aux ÉU

Impôt CanadaSi: rev. < US$ 15 000

Impôt ÉUSi: rev. > US$ 15 000

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Autres revenus

Article XXII

Revenus non mentionnés par ailleurs dans la convention fiscale

Principe: imposable dans le pays de résidence seulement

Exception: source dans l’autre État: imposables dans cet autre État

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Exemples

Structure de société de portefeuilles Structure technologique Acquisition Rapatriement de fonds Autres

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À retenir

Assujettissement à la convention fiscale

Concept de résidence

Concept d’établissement stable

Attribution des droits d’imposition entre chacun des états contractants• Dividendes, intérêts, redevances, etc.