Cours CG

CONTRÔLE DE GESTION :

LA GESTION BUDGTAIRE

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INTRODUCTION GENERALE

Ayant constaté que le mot « contrôle » fait souvent l’objet, en

France, d’une interprétation erronée – très différente de l’acceptation

anglo-saxonne qui signifie « maîtrise du pilotage » - il nous a paru

indispensable de mieux préciser le concept et ses domaines d’application.

Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : la gestion budgétaire

Abdoulaye DioufE-mail : [email protected]

Par ailleurs, les enseignements résultant de la « crise » nous ont

révélé que très souvent les défauts du contrôle de gestion son dus,

notamment, à des faiblesses dans la définition des objectifs qui

orientent la politique, la stratégie des dirigeants. D’où une mauvaise

formulation, imprécise, hésitante, des besoins en matière de contrôle de

gestion. Dans de tels cas, ce dernier ne peut jouer correctement son rôle

d’éclaireur, de relais d’informations, et intervenir utilement dans la

recherche de cohérence des prévisions, de convergence des actions. La

planification, trop rigide ou trop floue, s’adapte mal au rythme saccadé

de l’environnement.

La conception du contrôle de gestion dépend étroitement de

l’analyse de l’entreprise elle-même, tant du point de vue de ses

caractéristiques internes que de ses relations avec l’environnement.

L’entreprise est un groupement humain hiérarchisé qui met

en œuvre des moyens intellectuels, physiques, financiers pour

extraire, transformer, transporter, distribuer des richesses ou

produire des services, conformément à des objectifs définis par

une Direction, personnelle ou collégiale, en faisant intervenir, à

des degrés divers, les motivations de profit et d’utilité sociale.

Cette définition est assez générale pour pouvoir s’appliquer, avec

des variantes, aux entreprises privées, aux entreprises publiques, aux

entreprises mixtes. Entre les trois catégories, du reste, les oppositions

originelles tendent à s’atténuer du fait que dans beaucoup d’entreprises

privées la notion d’utilité sociale se présente avec de plus en plus de

précision, et que dans beaucoup d’entreprises publiques les efforts

s’accentuent pour rendre le financement moins dépendant du budget de

l’Etat. Toutefois de grandes différences subsisteront toujours, qu’il s’agisse

des objectifs fondamentaux, des résultats que l’on s’efforce d’atteindre,

de la distribution de ces résultats, de la nature et de l’étendue des risques.

Le schéma de l’annexe I peut donner une première vue générale

sommaire des relations qui existent (ou devraient exister), entre le

contrôle de gestion et les autres domaines auxquels se réfère la

conception moderne de l’économie d’entreprise.

Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire2

Les trois niveaux de responsabilité

Au sommet de la pyramide nous trouvons des décisions

stratégiques. La Direction en se fondant sur des études

« prospectives » définit une politique générale, des objectifs

généraux qui se réfèrent essentiellement aux notions de rentabilité des

capitaux, de développement et de sécurité.

La prévision ne s’entend pas comme une adaptation approximative,

plus ou moins rapide, aux fluctuations conjoncturelles ; elle est orientée

par l’idée « prospective ». On raisonne à long terme en supputant

l’influence de l’environnement sur la structure de l’entreprise et

l’ajustement du plan global aux grands objectifs. On s’efforce de peser

sur l’événement compte tenu d’un développement possible du potentiel

de création. Par les moyens matériels et intellectuels, on coordonne les

actions entreprises au niveau inférieur pour les rendre convergentes dans

le cadre du plan.

On dispose pour chaque année :

d’un budget général d’investissement,

d’un budget général d’exploitation,

de prévisions globales de trésorerie (investissements et

exploitation).

Au degré immédiatement inférieur se situent les décisions

tactiques, prises, en général, dans des directions ou centres de

responsabilité spécialisés par référence à une fonction majeure

(recherche et innovation, vente, approvisionnement, production, finances,

personnel) ou une ligne de produits.

Chaque directeur doit établir un budget et des programmes

séquentiels dans le cadre du plan et de l’« enveloppe » annuelle

résultant des hypothèses précisées au niveau de la Direction générale en

considérant les objectifs généraux.


Les méthodes de saisie, de classement, de

mesure des faits

Il est habituel de distinguer deux domaines :

celui des faits facilement quantifiables ;

celui des faits difficilement quantifiables.

Les faits facilement quantifiables

La comptabilité livre des documents chiffrés sous deux formes :

Synthétique : bilan, compte général d’exploitation, compte général de

Pertes et Profits ; c’est le domaine dit de la comptabilité générale ;

Analytique : comptes (ou tableaux) d’analyse de ventes, coûts, marges,

résultats : c’est le domaine dit de la comptabilité analytique.

Les deux séries de document peuvent être établies :

A posteriori (et ils permettent de formuler un diagnostic général ou

particulier) ;

A priori (dans le cadre des prévisions coordonnées).

La comparaison des deux séries, si elles sont présentées de même

façon, fait ressortir les écarts entre prévisions et réalisations ; par des

analyses bien conduites, distinguant facteurs internes et facteurs

externes, on peut connaître la raison des écarts et provoquer les

explications des responsables concernés ; on peut, également prendre des

mesures correctives.

Les faits difficilement quantifiables

Certains aspects de la gestion échappent à un système purement

rationnel fondé sur des données facilement quantifiables ; il s’agit de

comportements humains qui n’obéissent pas à des lois rigoureusement

définies. Certes on doit les prendre en considération dans l’établissement

de prévisions mais on sait qu’il convient d’admettre de larges marges

d’approximation.

La psychologie et la psychosociologie sont appelées à fournir de

précieux moyens d’investigation et d’incitation dans de nombreux

compartiments de la gestion.


Le tableau de bord

Il est nécessaire de tenir à jour un dispositif sélectif et

permanent, pour mettre sous les yeux des responsables, les chiffres,

mesures et graphiques qui correspondent à leur domaine propre de

responsabilité. Nous appelons ce dispositif « Tableau de bord » parce

qu’il a valeur d’instrument de pilotage.

Il utilise principalement des ratios ou rapports entre grandeurs

caractéristiques (en unités physiques ou unités monétaires).

On établit :

un tableau de bord synthétique (niveau 1),

des tableaux de bord analytiques (niveaux 2 et 3).

Mais les différentes parties doivent constituer un tout cohérent,

s’enchaîner logiquement de telle sorte que l’on puisse passer facilement

des analyses à la synthèse, et inversement, sans rupture de la ligne

directrice du raisonnement.


Fourniss

Siège

SocialUsine

Stock

Usine

Plate-forme

de

Distribution Grossiste

Client

Détaillant

Figure 1 : Schéma d’un processus d'affaire

I. Partie

Introduction


Présentation du cours, des participants et du professeur ;

Construction des équipes de travail ;

Etude de la discipline contrôle de gestion à travers le monde ;

Etude des trois niveaux de responsabilité.

Etude de la discipline contrôle de gestion à travers le

monde

La conception du contrôle de gestion a connu une certaine évolution

au cours du temps. Elle s’explique partiellement par le changement des

conditions générales de la gestion et par les modifications importantes de

l’environnement et des normes culturelles et sociales. La turbulence de

l’environnement politique, économique et social a accru considérablement

les différents niveaux d’incertitude en matière de gestion. Réduire

l’incertitude, est devenu un des points forts du contrôle de gestion :

l’accent est mis sur les problèmes d’information et de communication ; on

cherche à m ieux expliciter les objectifs pour obtenir l’adhésion des

partenaires sociaux, les processus de négociation interne et externe

sont « normalisés », les critères de choix sont orientés vers la

satisfaction plutôt que la maximisation.

Lorsqu’on essaie de préciser le concept de contrôle de gestion, on

constate avec J. L. Lemoigne qu’il supporte une hypothèque due à

l’ambiguïté du mot contrôle (vérification-maîtrise) et qu’il conserve un

certain flou quant à sa nature et à ses fonctions. Les définitions et

citations données ci-après illustrent bien cette imprécision. L’évolution du

concept de contrôle de gestion a suivi (en schématisant) l’évolution de la

conception de l’entreprise. On peut résumer ce point sur le tableau

suivant :

Le contrôle de gestion s’appuie malgré tout sur des constantes ou

points-forts que l’on peut considérer comme des « principes généralement

admis » (mais pas toujours pratiqués !) parmi lesquels on peut citer : la

réflexion sur les objectifs et les moyens de les atteindre, l’importance de

la communication et la rapidité de réaction aux variations des

performances et de l’environnement.


Conception de

l’entreprise

Conception du contrôle de gestion

Théorie classique Contrôle Comptable et Financier

Centré sur la vérification

Analyse des écarts et des responsabilités.

Ecole des relations

humaines

Contrôle socio-économique

Audit social

Participation, motivation, communication

Approche systémique et

organisationnelle

Pilotage de l’organisation

Contrôle intégré des sous-systèmes (physiques,

financiers, humains, information-

communication)

Relation structure – objectifs - performances

Relation communication, information,

performances.


Les trois niveaux de responsabilité

Les responsabilités des cadres et l’accent qu’ils mettent sur le

contrôle varient beaucoup d’un niveau à l’autre de l’organisation, du

sommet à la base. La figure en bas montre les préoccupations des cadres

supérieurs, intermédiaires et de première ligne (opérationnels) à l’égard

des différents types de contrôle.

Au sommet de la pyramide, les cadres supérieurs tendent à régler

les problème de politique générale, d’objectifs généraux et à

s’intéresser à la planification et aux analyses qui concernent l’ensemble

de l’organisation et son orientation future : en se fondant sur des études

« prospectives » qui se réfèrent essentiellement aux notions de

rentabilité des capitaux, de développement et de sécurité. Ils sont

surtout préoccupés par le contrôle préalable et par l’obtention

d’informations en retour qui leur permettront de voir dans quelle mesure

les plans en long terme sont menés à bien. En raison du caractère

immatériel de leur travail, les cadres supérieurs peuvent difficilement

exercer un contrôle en cours de route. L’accent mis récemment, dans

l’évaluation des cadres supérieurs, sur des résultats à court terme, comme

le rendement de l’investissement ou l’accroissement de la part de marché,

a souvent créé des problèmes à long terme pour la firme.

La prévision ne s’entend pas comme une adaptation approximative,

plus ou moins rapide, aux fluctuations conjoncturelles ; elle est orientée

par l’idée « prospective ». On raisonne à long terme en supputant

l’influence de l’environnement sur la structure de l’entreprise et

l’ajustement du plan global aux grands objectifs. On s’efforce de peser

sur l’événement compte tenu d’un développement possible du potentiel

de création. Par les moyens matériels et intellectuels, on coordonne les

actions entreprises au niveau inférieur pour les rendre convergentes dans

le cadre du plan.

On dispose pour chaque année :

d’un budget général d’investissement,


d’un budget général d’exploitation,

de prévisions globales de trésorerie (investissements et

exploitation).

Au degré immédiatement inférieur, les cadres de niveau

intermédiaire tendent à avoir un horizon temporel à moyen terme et à

insister sur le contrôle. Ils se préoccupent de contrôle préalable au niveau

de la politique courante et des procédures. Ils ont aussi la responsabilité

d’élaborer et de justifier des demandes de nouveaux produits, des

programmes d’investissement et des projets d’amélioration de la

productivité, de faire des rapports sur leur progression et les contrôler.

Dans ces domaines, le contrôle après coup avec retour d’information est

important. Les cadres intermédiaires n’ont qu’un intérêt médiocre pour le

contrôle en cours de route. Ils le limite à ce qui est nécessaire pour bien

coordonner leur action avec celle des cadres de niveau inférieur. Ils se

situent au niveau des décisions tactiques, prises, en général dans des

directions ou centres de responsabilité spécialisés par référence à une

fonction majeure (recherche et innovation, vente, approvisionnement,

production, finances, personnel) ou une ligne de produits.

Chaque directeur doit établir un budget et des programmes

séquentiels dans le cadre du plan et de l’« enveloppe » annuelle

résultant des hypothèses précisées au niveau de la Direction générale en

considérant les objectifs généraux.

Les cadres de première ligne (opérationnels) se préoccupent des

évènements immédiats et ont en général une vision à très court terme.

Tout ce qui est arrivé il y’a un mois est de l’histoire ancienne, et toutes les

anticipations sur les besoins du mois à venir sont pour les cadres de

première ligne de la planification à long et moyen terme. Ces cadres

s’intéressent aux informations qui aideront à contrôler la qualité, les

stocks, le personnel et les coûts, au jour le jour ou même d’une heure à

l’autre. Généralement, les cadres de première ligne ne se préoccupent

guère de contrôle préalable et de contrôle après coup, sauf dans le cas où

ils peuvent s’appliquer à leur domaine ou à leur besoin immédiats.

Il faut prendre beaucoup de soin à comprendre les situations où ces

généralisations s’appliquent. A l’occasion, les cadres supérieurs iront voir


les cadres de première ligne et les travailleurs opérationnels pour

comprendre en détail leurs problèmes de fonctionnement et de contrôle.

De temps à autre, on constitue des groupes de travail comprenant des

cadres de première ligne pour réfléchir à des problèmes d’organisation à

long terme. Cet échange d’idées entre les différents niveaux est sain et ne

viole pas les principes du contrôle de gestion.

Figure 2 : Le niveau hiérarchique des cadres

Connaissances et aptitudes requises

Les connaissances et les aptitudes requises pour la gestion varient avec le niveau

hiérarchique


Conceptuel

Humain

Technique

Cadres supérieurs

Cadres intermédiaires

Cadres de première

Ligne

Le contrôle sur lequel insistent les cadres selon leur niveau

hiérarchique

II. PartieConcept et

définition du

contrôle de

gestion


La problématique du mot contrôle ;

Définition du contrôle de gestion ;

Objectif et critères d’efficacité du contrôle dans les organisations ;

Etude d’approches théoriques du contrôle de gestion ;

Les aspects stratégiques du contrôle de gestion.

Elevé

Médiocre

Faible

Cadre inter.

Cadres supérieurs

Cadres de prem. ligne

Préalable En cours de route Après coup

Figure 3 : Type de contrôle

Du concept de contrôle à la définition du contrôle de gestion

Le concept de contrôle de gestion est difficile à cerner car il repose

sur deux termes (contrôle et gestion) qui sont, eux-mêmes, susceptibles

d’avoir un contenu très varié. Il n’est donc pas surprenant que

l’association des deux termes puisse véhiculer des conceptions très

disparates voire divergentes.

Ainsi le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un

but plus ou moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou

d’une organisation. La gestion n’est pas simplement un ensemble de

« recettes » visant à maximiser un ou plusieurs objectifs généralement

financiers, c’est aussi, selon le mot de Pierre Lassegue, l’application des

sciences à la conduite des organisations. Une telle conception est

beaucoup plus satisfaisante dans la mesure où elle inclut les organisations


publiques et privées et elle s’applique aussi bien au court terme qu’au

long terme, au niveau global, stratégique, tactique ou instrumental.

Section 1 : La problématique du contrôle

Quand on évoque la notion de contrôle on pense souvent aux

aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu fraudeurs des

contrôlés. Cette perception caricaturale dissimule une définition précise du

mot. Contrôler signifie en effet : vérifier, surveiller, évaluer, et

maîtriser.

Dans le domaine de la gestion, le contrôle doit s’intégrer dans un

système organisationnel et décisionnel des managers. Son objectif, ses

principes techniques, et sa pratique justifient en partie sa nécessité, ses

fondements, et sa place dans les organisations (Administrations,

Collectivités, Entreprises). Comme l’affirme Samule Eilon dans son

ouvrage « Management Control » ; « il ne peut pas exister de

management sans un processus de contrôle ».

Défini comme tel, le contrôle est un concept ; on peut dans ce sens

se référer à une doctrine qui régit le processus et le mécanisme du

contrôle.

Par ailleurs l’acceptation de ce concept a généré plusieurs formes

de système de contrôle : ainsi du contrôle interne on est passé au

contrôle de gestion, en passant par l’audit (Interne et Externe).

On ne peut cependant pas dissocier l’élargissement de la notion de

contrôle du développement de la comptabilité (générale et analytique).

On peut considérer qu’il y a trois grands moments dans l’histoire de

la comptabilité et l’histoire du contrôle.

Tout d’abord l’époque de la perception du besoin de tenir des

traces des opérations et des transactions commerciales.

Puis celle de l’essai de vulgarisation des techniques comptables afin

d’être informé de la marche de l’entreprise.

Et enfin la période actuelle caractérisée par une intégration et une

interdépendance des systèmes « planification – organisation -

contrôle».


Le contrôle fait actuellement partie intégrante de processus de

gestion des organisations. R.A. Thietard note à cet égard que le contrôle

sous-tend le management:

« La planification donne des indications sur les objectifs poursuivis par

l’organisation ainsi que sur la mise en œuvre des stratégies qui sont

adoptées pour les atteindre. L’organisation permet de fournir le support

structurel nécessaire à la réalisation des objectifs. L’« activation » fait

vivre cette structure et anime les hommes. Le contrôle, quant à lui, a pour

vocation de vérifier que tous les efforts déployés concourent à la

réalisation de l’objectif».

Organisation

Planification Résultat

Activation Contrôle

Ainsi conçu, le contrôle peut permettre :

de vérifier si « tout est conforme aux ordres et aux principes » ,

de surveiller d’une façon permanente le déroulement des

opérations,

d’évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs,

et enfin de maîtriser par des mesures de correction les différents

processus de gestion,

tout ceci à travers une structure donnée de l’organisation. Il va de soi que

la conception du système de contrôle va dépendre étroitement du type

d’organisation au sien de laquelle il doit s’appliquer. Il serait donc vain de

vouloir brosser une typologie précise des systèmes de contrôle. On peut

par contre donner un bref aperçu des deux bornes extrêmes que


constituent le contrôle de type classique et le contrôle de type

cybernétique.

Le contrôle de type « classique » fait référence à la théorie classique

des organisations. Comme le note R.A. Thietard :

« Selon l’approche classique, une « bonne » organisation doit

rechercher la simplicité dans les structures et favoriser le contrôle. Pour ce

faire, la parcellisation des tâches combinées à un système formel

d’autorité et de responsabilité doit permettre un suivi précis du travail à

accomplir. Dans cet esprit, une attention particulière est portée à la

détection des erreurs et leur correction une fois qu’elles sont apparues. Le

support de ce contrôle – le système d’information comptable – va trouver

ses sources dans les seules observations chiffrées disponibles supposées

sans biais et par conséquent perçues comme étant « objectives ». Le

contrôle « classique » est, ainsi, certain, rationnel, et espère disposer

d’une information suffisante pour associer le résultat à son responsable. »

Le contrôle de type « cybernétique » s’intègre dans la théorie

moderne de la firme. Il fait largement appel à la théorie des systèmes et

notamment au concept de régularisation par rétroaction (feed-back).

Standard/Objectif Comparaison

Variables RéalisationContrôles

Résultat

Ce type d’approche implique une utilisation plus rapide des

informations et débouche sur la notion de contrôle en temps réel. Une

telle conception suppose évidemment un système d’information approprié

basé sur un support informatique. L’objectif recherché est d’obtenir, le


1

Opérations

2

3

Action corrective

plus rapidement possible, une réaction caractérisée par le schéma

suivant :

L’approche cybernétique du contrôle fait également référence à trois

notions importantes pour la gestion :

Le contrôle proactif (feed - forward control),

L’autocontrôle,

L’interconnexion planification – organisation - contrôle.

Le contrôle proactif est basé sur l’idée de prévention. Il faut essayer

d’anticiper suffisamment à l’avance les problèmes ou événements qui

font, qu’à défaut d’une action immédiate, d’autres difficultés apparaîtront

à court ou moyen terme. Le contrôle proactif vient compléter le contrôle

réactif basé sur la notion de feed-back. Les principales caractéristiques du

contrôle proactif (feed - forward control) sont les suivantes :

Il s’agit d’un contrôle ex-ante, anticipé (et non pas d’un contrôle

ex-post faisant intervenir la notion de feed-back) ;

Un tel contrôle implique un flux d’informations prévisionnelles

très important alors que le contrôle ex-post suppose surtout un

flux d’informations passées et en cours de réalisation ;

Le contrôle proactif doit agir avant que des différences

importantes n’apparaissent avec les prévisions et les réalisations ;

Le contrôle proactif doit fonctionner de façon continue et ce,

quelles que soient les modifications constatées au niveau du

contrôle réactif.

RETROACTION ET PROACTION


Identificationdes écarts

Comparaison du rendement réel par rapport aux

normes

Évaluation du

Rendement réel

Rendement

réel

Analyse des causes des

écarts

Programme des mesures correc-

tives

Implantation des mesures correctives

Rende-ment sou-

haité

Valeur souhaitée des extrants

Information Mesure corrective

On peut résumer ces notions sur le schéma ci-dessus :

La notion d’autocontrôle est également importante en matière de

système de contrôle de type cybernétique.

L’autocontrôle de l’entreprise consiste à évaluer la position de

l’entreprise de façon à déterminer où elle en est et où elle se dirige en

fonction de ses programmes existants, quels objectifs elle devrait avoir, et

s’il est nécessaire de réviser les plans élaborés pour les atteindre. Dans la

plupart des entreprises, les objectifs et les politiques deviennent vite

dépassés. Si une entreprise ne change pas son orientation, de façon à

s’accommoder d’un environnement social, technique et politique en

mutation, elle perdra des marchés, du personnel et d’autres éléments

nécessaires de survie. L’autocontrôle de l’entreprise est conçu pour

obliger les gestionnaires à faire face à cette situation. Il peut s’effectuer

annuellement ou, tous les trois ou cinq ans. La première étape consiste à

étudier les perspectives de l’industrie à laquelle appartient l’entreprise.

Quelles sont les tendances récentes ? Quels développements

technologiques touchent l’industrie ? Comment pourra évoluer la

demande ? Quels sont les facteurs politiques et sociaux qui peuvent avoir

un impact sur l’industrie ?

La deuxième étape du processus d’autocontrôle consiste à évaluer la

position immédiate et future d’une entreprise au sein de son industrie. A-t-

elle conservé sa part du marché ? A-t-elle étendu son influence et ses

marchés ? La concurrence ? Si elle veut répondre à de telles questions,

l’entreprise devra entreprendre des études portant sur la situation des

concurrents, l’évolution de la concurrence, les réactions des clients et

autres facteurs qui ont un impact sur sa position au sein de son industrie.


Extrants

Rétroaction

ProcessusIntrants

Proaction

A partir de telles études, l’étape logique suivante devrait consister

à ré analyser les objectifs fondamentaux et les politiques majeures de la

société, de façon à décider où elle pourra se situer dans cinq ou dix ans.

Le troisième point important sur lequel il convient d’insister est

l’étoile interconnexion des systèmes « planification – organisation -

contrôle».

Afin de montrer cette interdépendance des systèmes planification –

organisation -contrôle, nous emprunterons à Jacques MELESE

l’explication du système contrôle et régulation du mécanisme

cybernétique.

Schéma de contrôle et de régulation d’un système

7 variables essentielles objectif Informations Variables d’action 1 8 4 3 2

Ce schéma comprend 4 parties en interaction : tout d’abord le

système physique (l’organisation), ensuite l’univers extérieur à ce système

(l’environnement), puis un système régulateur et de contrôle.

Le contrôle participe à la fixation des objectifs (flèche 1) qui sont ici

matérialisés par une plage de valeurs admissibles des valeurs

essentielles ; il règle en conséquence la valeur des variables d’action du

régulateur. Celui-ci entre en interaction avec le système physique (flèches

3 et 4) qui lui-même est en interaction avec l’univers extérieur (flèches 5

et 6). Ces trois blocs (le système physique, l’univers extérieur, le

régulateur) tentent de réaliser les objectifs, en recherchant une zone de

fonctionnement convenable (qu’on appelle zone de stabilité) ; si les


Univers Ex-térieur

Système physique

Régulateur Contrôle

Entrées6 5

objectifs sont atteints, ce qui s’exprime par le fait que les variables

essentielles se maintiennent dans les plages admissibles (flèche 7), le

contrôle n’intervient plus et seul le régulateur agit pour corriger les

déviations du système physique. Si au contraire, au bout d’un certain

temps de recherche les objectifs ne sont pas atteints ou encore lorsque

après, que les variables essentielles se sont maintenues dans les plages

admissibles, elles commencent à dériver, le contrôle entre en action : il

avertit des déviations (flèche 8) et il fixe de nouvelles valeurs aux

variables d’action du régulateur (flèche 2) ; si cette tentative échoue, il

peut modifier les objectifs (flèche 1).

Conclusion

L’objet du contrôle consiste à s’assurer que les plans se déroulent

normalement, en décelant les écarts et en fournissant une base

permettant de prendre les mesures qui s’imposent de façon à corriger les

écarts réels ou potentiels.

A cause des délais inhérents au système de contrôle, plus un

contrôle peut s’appuyer sur une pro action plutôt que sur une simple

rétroaction d’information, plus les dirigeants seront en mesure de prévoir

les écarts futurs indésirables et de prendre les mesures correctives pour

les prévenir.

Afin d’être efficaces, les contrôles doivent s’inspirer de plans précis,

et de normes de contrôle significatives ; il faut donc que les

aménagements organisationnels soient clairs, de façon à définir la

responsabilité des écarts par rapport aux plans.

Un contrôle efficace exige que les gestionnaires accordent une

attention spéciale aux exceptions à des points stratégiques qui permettent

de déceler si les plans se déroulent comme prévu.


Section 2 : Définition du contrôle de gestion

1. La conception du Plan Comptable Général

Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour

fournir aux dirigeants et aux divers responsables, des données chiffrées

périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison

avec des données passées ou, prévues peut, le cas échéant, inciter les

dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.

Selon la comptabilité :

Gérer une organisation, c’est la conduire vers les objectifs qui

ont été assignés dans le cadre d’une politique concertée en

faisant mettre en œuvre, par les responsables, les ressources

qui leur sont confiées.

Contrôler la gestion de cette organisation, c’est maîtriser sa

conduite en s’efforçant de prévoir les évènements pour s’y


préparer avec son équipe et s’adapter à une situation

évolutive.

Il faut à cet effet :

Définir un ensemble cohérent d’objectif pour les responsables

opérationnels ;

Allouer les ressources : humaines, matériels et financières

soutenues par une organisation et une coordination efficace

pour atteindre les objectifs ;

Collecter régulièrement les réalisations et les rapprocher aux

objectifs assignés ;

Se servir des résultats pour déclencher des actions correctives

appropriées.

Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à

l’analyse économique. Selon les buts poursuivis dans ces deux domaines,

les coûts seront :

Afférents à une fonction économique, à un moyen

d’exploitation, un bien ou un service produit, une

responsabilité, … ;

Complets, avec ou sans différences d’incorporation ou partiels,

directs, variables ou marginaux ;

Constatés après l’événement ou préétablis avant l’événement

pour servir de norme ou d’objectif.

Le contrôle de gestion utilise ces différents aspects du calcul des

coûts ; il peut s’exercer de différentes manières :

Contrôle de gestion par simple surveillance de

l’évolution de valeurs constatées.

Contrôle de gestion par comparaison de valeurs

constatées et de valeurs préétablies.

Contrôle de gestion impliquant la participation active

des responsables


2. Le contrôle par analyse des tâches

Concevoir le système d’information

Contribuer à la conception de la structure de

l’entreprise sur la base d’une décentralisation efficace

de l’autorité,

Faire fonctionner correctement le système

d’information,

Effectuer des études économiques (ou y participer

seulement), les coordonner.

III. Partie


Introduction à la

gestion budgétaire

L’élaboration des budgets et le contrôle

budgétaire

L’analyse des coûts par produits permet d’affiner le concept global

de rentabilité de l’entreprise. L’insuffisance des analyses basées sur les

résultats passés et actuels rend nécessaire l’élaboration des coûts

préétablis et ce, afin de mieux prévoir les performances attendues par


La gestion budgétaire ;

Les principes et méthodes d’élaboration ;

Les principaux budgets et

leurs liaisons ; L’ajustement des budgets ;

Le contrôle budgétaire ;

La méthode des surplus ;

La méthode « zéro – base budgeting » ;

Les aspects humains de la budgétisation .

Etude de cas.

produits ou secteurs d’activité. Cette phase de prévision s’intègre tout

naturellement dans le processus d’élaboration des budgets et de contrôle

de gestion, comme le montre le schéma page suivante.

En première approche, on peut dire que la gestion budgétaire

concerne la traduction du programme d’activité en termes de budgets

d’exploitation et la surveillance du degré de réalisation des prévisions

correspondantes. Le contrôle de gestion implique une vision plus large

dans la mesure où il inclut la phase précédente et assure la cohérence

entre le programme d’activité et les objectifs généraux de l’entreprise.

Section 1 : Notion de gestion budgétaire

I Principes généraux

Le plan Comptable Général définit les principes généraux de la gestion

budgétaire de la façon suivante:

1. - Dans l’entreprise, chaque responsable doit assumer son rôle -

principalement prévoir, organiser, commander, contrôler – dans un

cadre d’ensemble coordonné qui a comme premier caractère la

prévision dans la concertation. Le cadre budgétaire devra donc

s’appuyer sur l’organigramme et les définitions de fonctions à

l’intérieur de l’entreprise et il utilisera les outils de gestion en usage.

2. - L’ensemble des budgets traduit l’engagement de chaque

responsable devant la direction de l’entreprise : engagement cohérent

avec l’objectif d’activité retenu. Le budget d’exploitation est la

prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à une hypothèse

d’exploitation donnée pour une période déterminée : c’est un

programme chiffré d’action à court terme.

3. - Périodiquement, fréquemment et rapidement, les valeurs réelles

constatées sont mises en parallèle avec les valeurs budgétaires et

discutées avec chacun des responsables intéressés. Pour rendre aisées

ces confrontations périodiques entre les budgets et les réalisations

puis en dégager des écarts significatifs, le cadre d’analyse et de calcul


doit être rigoureusement le même pour l’élaboration des budgets et

pour la constatation comptable des réalisations. Cette nécessité

montre que la mise en place de la comptabilité analytique dans une

entreprise est dominée par les impératifs de sa gestion.

4. - Le budget, synthèse de ce que l’entreprise souhaite faire ou estime

pouvoir faire, requiert une procédure précise d’élaboration que l’on

peut résumer ainsi :

Fixation de la période budgétaire, un an au plus, à l’intérieur de

laquelle des périodes courtes sont convenues : par exemple mois ou

trimestre calendaire en production de série à cycle court, périodes

adaptées à des phases d’avancement de travaux en production à

l’unité à cycle long … ;

Rassemblement de la documentation nécessaire pour définir avec

et pour chaque responsable de vente, de production,

d’approvisionnement…, des objectifs individuels, exprimés en

valeurs de produits et de charges appelés « budgets » ;

Sommation des budgets élémentaires qui permettent d’établir :

Les comptes d’exploitation prévisionnels,

Le bilan prévisionnel,

Les budgets de trésorerie,

Le plan de financement ;

Remaniement de tous ces budgets en fonction des contraintes

rencontrées au cours de leur élaboration ;

Confrontation, par période courte, des réalisations avec les

budgets, mise en évidence des écarts ;

Discussion de ces écarts entre et avec les responsables, étude en

commun des actions de redressement à entreprendre pour se

rapprocher des objectifs dont on s’est provisoirement écarté,

adaptation éventuelle du budget des périodes suivantes.


II Les Conditions préalables à la mise en œuvre des

programmes opérationnels

Le processus budgétaire suppose remplir certaines conditions

préalables d’efficacité. Les conditions sont essentiellement les suivantes :

mise en place d’une structure décentralisée,

délégation systématique du pouvoir,

prise en compte des problèmes humains.

Dans une structure décentralisée, le système « entreprise » est

constitué d’un ensemble de sous-systèmes autonomes dans leur

évolution, dont les objectifs doivent être cohérents et harmonisés en

permanence.

Pour remplir ces conditions, le contrôle budgétaire en tant que

fonction complémentaire de la délégation de responsabilité, doit

comprendre :

un ensemble de procédures de négociations horizontales et

verticales pour l’ajustement des objectifs,

des outils de gestion qui apportent des informations sur la

marche de chaque sous-système par rapport aux objectifs.

Ayant reçu de la direction générale délégation de pouvoir pour

prendre toute décision nécessaire à l’accomplissement de sa mission, le

responsable de l’unité de gestion recherche la combinaison optimale des

moyens en fonction de ses besoins. Il prend alors, vis-à-vis des autres

unités, soit la position d’un client privilégié, soit la position de fournisseur

de biens ou de services.

Outre les méthodes et le style de direction, l’efficacité d’une

structure est directement liée à la qualité des relations humaines et aux

possibilités d’épanouissement des hommes qui la composent.

Il convient donc d’analyser avec soin les problèmes de

communication, de motivation et de groupes qui peuvent se poser à

l’intérieur de l’entreprise.


Discussion sur les écarts entre les responsables

III La surveillance des budgets

La surveillance des budgets consiste :

à mesurer les performances de gestion ;

à les confronter aux objectifs en analysant les écarts ;

à proposer éventuellement de nouveaux objectifs ou des

actions correctrices.

Ce processus doit être permanent ou du moins fréquent.

Un écart est révélateur soit :

d’une modification des données ;

de l’apparition d’un phénomène inconnu ;

d’une erreur d’appréciation des conséquences de décisions ;

d’une modification dans la prise de décision.

Dans une première phase, l’analyse des causes de l’écart permet :

de mettre à jour les informations ;

d’intégrer de nouveaux éléments dans l’analyse ;

de modifier l’évaluation escomptée des performances ;

de contrôler les résultats en provoquant le dialogue sur les

nouvelles décisions à prendre.

Cette phase de surveillance débouche sur une analyse prospective

visant à éclairer les choix et les conséquences attendues des décisions

futures. Elle permet également d’orienter les responsables sur les

nouvelles actions à entreprendre.

Section 2 : Principes et méthodes d’élaboration


I Hypothèses

En partant des objectifs généraux formulés par la Direction Générale

plusieurs hypothèses sont envisagées:

hypothèses de base en harmonie avec les données figurant

dans le plan à long terme ;

hypothèses de conjoncture générale (niveaux d’activité

possible dans les 3 années à venir, tendances à

l’augmentation des salaires…) ;

hypothèses sur l’évolution des prix ou anticipations ; on doit se

garder de certaines anticipations sur les prix, les salaires qui

introduisent des écarts à priori pouvant fausser l’interprétation

de la gestion budgétaire et entraîner un manque de cohérence

interne des budgets respectifs des différents centres ; on

retiendra seulement les anticipations qui découlent d’une

hypothèse ayant servi à la détermination d’éléments

primordiaux du budget, par exemple :

baisse des prix de vente jugée nécessaire à un accroissement du

volume des ventes ;

ou baisse du prix de l’énergie, conséquence d’une augmentation de

consommation ;

ou celles qui reposent sur une certitude absolue : décision officielle.

Par contre, on ne retiendra pas celles qui ont pour but d’inclure dans

les budgets des variations de prix possibles ou probables, indépendantes

des conditions d’exploitation : variation des cours des matières

premières ; par exemple : les prix des matières, des fournitures et des

services seront ceux en vigueur au 15 novembre de l’année en cours.

II Processus général

L’établissement du budget appelle le respect des conditions résumées

comme suit :

1. – La participation de tous les services, chacun en ce qui le concerne,

à l’élaboration du budget d’ensemble ;


2. – La définition à chaque niveau de responsabilité des objectifs à

atteindre et l’approbation des normes proposées ;

3. – Le commentaire succinct de chaque hypothèse retenue et des

raisons qui en ont motivé le choix.

4. – La fixation des normes qui se soient ni optimistes ni pessimistes

mais qui tiennent compte de l’évolution que l’on devrait

normalement observer au cours de l’exercice ;

5. – La mise au point et le respect d’un calendrier qui fixe les étapes de

la construction du budget et la nature des renseignements à fournir

par chaque responsable ;

6. – L’existence d’une équipe de coordination chargée de rassembler

les données, de les valoriser, et de les présenter ;

7. – Le calcul de la répercussion des modifications éventuelles de

normes par rapport au budget précédent et la comparaison avec les

écarts enregistrés en cours d’année. Cette analyse est faite à

chaque étape.

Elle a pour but :

de connaître de façon progressive la variation des prix

standards ;

d’apprécier l’importance relative des modifications apportées ;

8. – L’analyse des budgets sera concertée et préparée en commun :

ceci suppose que la partie des budgets à étudier à l’échelle n-I qui

apportera sa participation active et qui n’imposera pas son point de

vue en regard de la politique générale de l’Entreprise. Il s’établira

une discussion objective à l’échelle n entre le chef de service et son

supérieur pour trouver le moyen de restreindre l’écart entre la

prévision et l’objectif à atteindre s’il est négatif ;

9. – Le budget élaboré en fonction d’objectifs visant la meilleure

rentabilité, exclura tous les éléments non significatifs, susceptibles

de fausser l’étalon et de donner des écarts sans valeur ;

10. – à l’expiration des périodes fixées par le calendrier, les écarts

entre prévisions et réalisations devront faire l’objet d’analyses et

d’explications.


L’expression de « normes » employée à l’aliéna 4 du texte précédent

doit retenir un instant l’attention.

Elle a pu être interprétée comme synonyme des « standards » que l’on

trouve en comptabilité analytique.

Une telle interprétation serait trop restrictive. Certes, les standards

sont des normes pour les consommations et valorisation des éléments

primaires des coûts que sont les matières et la main-d’œuvre. Mais si l’on

considère des prestations de service plus difficilement mesurables situées

dans le « tertiaire » (administration générale, rémunération de cadres,

frais généraux) il est bien difficile de parler de standards. Il est toutefois

encore possible d’évoquer des normes à condition de pouvoir apprécier

sur des bases raisonnables une allocation de frais justement proportionnée

aux facteurs entrant dans l’analyse du problème. Trois moyens peuvent

être utilisés :

observation des périodes écoulées et calcul de moyenne,

résultats obtenus dans un passé récent par la recherche de la

réduction de telle ou telle catégorie de coûts (notamment par

l’analyse de valeur),

Comparaison avec des entreprises similaires si la

documentation utile existe.

En tout état de cause il faut admettre qu’hormis le cas de standards

dont il a été question en premier lieu (éléments primaires), pour tous les

autres postes il est raisonnable de considérer la norme comme une simple

référence située entre une prévision optimiste et une prévision pessimiste.

On peut évidemment serrer de plus près la réalité en accumulant

des chroniques traitées selon les méthodes modernes de la statistique

appliquée et en faisant intervenir un calcul de probabilité et une

simulation de gestion.

Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire31ENVIRONNEMENT

(politique, social, économique, marchés,

concurrence…)

Structure de l’entreprise

Ressources disponibles

Section 3 : Les principaux budgets et leurs liaisons


OBJECTIFS GENERAUX DE L’ENTREPRISE(moyen ou long terme)

HumainsFinancièresTechniques

Programme d’activitéprévisionnel

Choix d’investissementsEmbauche et politique de

personnelSource de financement

BUDGET DES VENTES PROGRAMME DE PRODUCTION

BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

COÛTS PREETABLIS

PRODUITS D’EXPLOITATIONPREVUS

Résultat prévisionnel

ENCAISSEMENTSPREVUS

TRESORERIEPREVISINNELLE

DECAISSEMENTSPREVUS

BILAN PREVISINNEL TABLEAU DE FLUX

Prévision commercialeContraintes techniques

Si l’on part du parallélisme : comptabilité-budget, on peut distinguer

trois grandes catégories de budgets :

budget d’exploitation, à court terme ;

budget d’équipement, à long terme ;

exploitation : court terme

budget de trésorerie

équipement : long terme

Les deux premiers pourraient, à la rigueur, trouver leur expression

synthétique dans le compte de résultat prévisionnel et le bilan

prévisionnel.

En tout état de cause, le budget de trésorerie exigerait

l’établissement d’un document spécial.

Mais cette classification formelle ne rend pas clairement compte des

interdépendances des trois groupes en question.

On peut saisir les liaisons entre budgets par le schéma ci-après :

1. Un service de Recherche doit – tout au moins dans les grandes

entreprises – être doté des crédits nécessaires pour procéder

systématiquement à des études portant :

sur un produit existant (réduction des coûts, amélioration de

la qualité, de la présentation) ;

sur un groupe de produits existants ;

sur les problèmes que pose « l’innovation » ou l’expansion

exigeant des moyens nouveaux.

2. La prévision des ventes est faite en utilisant les informations recueillies

au cours des études du marché et de la conjoncture. Les statistiques de

ventes doivent permettre de classer les données :

A. selon les produits ;

B. selon les modes de distribution ;

C. selon les zones géographiques ou les réseaux d’agents de vente.

2’. Le même service des ventes établit les prévisions des frais de vente.

3. Le volume des ventes de chaque produit ou famille de produits ayant

été évalué, la connaissance du volume des stocks des produits finis


permet d’estimer les quantités à produire, compte tenu du niveau du

stock qui doit être normalement assuré et maintenu.

3’. L’inventaire indique la quantité des en-cours qui entrent dans le

volume de production précédemment défini ; une analyse plus poussée

peut permettre de connaître approximativement, si nécessaire, l’état

d’avancement des travaux.

4. Les données précédentes permettent d’établir le planning des ateliers ;

s’il s’avère que les quantités des divers produits définies dans le

programme de ventes ne sont pas entre elles dans un rapport assurant un

bon équilibrage des charges des ateliers, une révision s’impose. Cela fait,

chaque chef d’atelier est invité à évaluer les moyens d’exploitation

nécessaires pour assurer la production prévue. Dans le tableau, afin de

simplifier, nous avons retenu seulement quelques postes de charges :

matières, services provenant de l’extérieur, salaires (et charges sociales),

amortissements ; mais en réalité les rubriques sont plus nombreuses.

5. Le responsable du magasin matières consulte l’état des stocks de

matières et détermine le niveau qu’il conviendra d’assurer par la suite,

compte tenu du volume des sorties à prévoir et d’une marge de sécurité.

6. le service d’approvisionnement établit son programme d’achats :

en quantité et délais de livraison, compte tenu du programme

de production et du niveau de stocks précédemment défini ;

en prix et modes de règlement, en utilisant les indications

fournies par le service économique (s’il existe) et par le service

financier.

6’. Le même service d’approvisionnement évalue les frais d’achats.

7. S’il est établi que des achats d’équipements seront nécessaires, les

investissements correspondants sont prévus. Les amortissements

afférents aux nouveaux actifs iront grossir le coût des opérations ou

services intéressés (dans notre tableau nous nous sommes bornés à

figurer l’imputation d’un amortissement au coût de production).

8. La Direction Générale établit le budget des frais d’administration en

considérant principalement le niveau des effectifs utiles et les variations

moyennes à prévoir dans les tarifs de rémunération.


9. Le service financier recense les ressources dont il dispose en

distinguant les fonds propres et les fonds d’emprunt ; compte tenu des

informations fournies par la Direction Générale, il examine avec quelles

ressources pourra être financée la tranche annuelle du programme

d’investissement ; il prévoit soit l’utilisation des capitaux propres

existants, soit un emprunt à long terme.

10. Ce même service établit le budget de trésorerie en distinguant :

a. la trésorerie d’exploitation alimentée par le produit des ventes

et faisant face aux dépenses de l’exploitation selon un rythme

qu’influencent les crédits obtenus des fournisseurs et les

crédits consentis aux clients ;

b. la trésorerie d’équipement qui utilise des ressources dites :

capitaux permanents.

10’. - C’est encore le service financier qui établit le budget des frais

financiers : frais de fonctionnement du service et frais des opérations de

banque.

11. Le rassemblement des prévisions portant, d’une part, sur le produit

des ventes et, d’autre part, sur les charges d’exploitation, permet de

dresser un état prévisionnel des résultats d’exploitation. Ce tableau ne

comprend que les opérations relatives aux opérations courantes et

normales de l’exploitation pour l’année considérée.

Dans les entreprises qui tiennent une comptabilité analytique il peut

être subdivisé par produit ou famille de produits.

12. Au résultat d’exploitation prévu on ajoute les recettes qu’il est possible

de prévoir au titre des opérations exceptionnelles et des opérations

concernant des exercices antérieurs. On retranche, par contre, les charges

prévisibles qui ont ces mêmes caractères. Ainsi, on peut établir un compte

de résultats prévisionnels.

Complétons, sur certains points, les premiers commentaires

accompagnant le schéma.


A. BUDGET DES VENTES

Questions :

quels produits vendre ?

quelles quantités ?

à quels prix ?

dans quelles Conditions d’écoulement ? (mode de distribution

et échelonnement dans le temps).

Les réponses à ces questions mettent en jeu, notamment :

l’exploitation rationnelle des analyses faites en utilisant la

comptabilité à posteriori, c’est à dire en examinant le

mouvement des ventes, produit par produit, suivant les

localisations géographiques, les modes de distribution, la

nature des clients, etc. ;

l’utilisation des données statistiques concernant le marché

actuel et potentiel : statistique démographique, répartition du

revenu national, importance des crédits budgétaires de l’Etat

ou des collectivités locales qui pourront être consacrées à des

commandes, etc. ;

les échanges de vu qui doivent intervenir entre les chefs

d’entreprises de la même branche et leur organisation

syndicale.

On reconnaît l’importance de l’étude des marchés mais on sait aussi

que l’entreprise petite ou moyenne peut difficilement pratiquer une telle

étude si elle doit se limiter à ses propres ressources, d’où l’intérêt de la

coopération dans ce domaine.

Enfin, n’omettons pas de signaler l’importance de la distinction entre

ventes sur marché intérieur et ventes à l’exportation ; il s’agit de deux

marchés dont les caractéristiques sont très différentes et qui peuvent

exiger des modes de prospection – donc des frais – spécifiques.

a) PREVISION DES VENTES : outils et méthodes

Méthodes de prévision fondées sur une extrapolation

des tendances passées


On utilise l’ajustement linéaire quand la corrélation a l’air constante, en

revanche quand la représentation graphique des ventes fait apparaître un

phénomène d’accélération, (la courbe des ventes à une tendance

exponentielle y = B.Ax).

On utilise l’ajustement pour la prévision (qui revient à utiliser un

ajustement linéaire, en effet log y = x log A + log B, en posant log A =

a et log B = b, on est donc ramené à un ajustement linéaire entre log y

et x).

Rappel des paramètres d’un ajustement linéaire par la méthode des

moindres carrés. L’équation de la droite d’ajustement, de la forme y = ax

+ b a pour coefficient directeur :

et

Prise en compte des phénomènes saisonniers

Plusieurs méthodes statistiques permettent de calculer les coefficients de

saisonnalité, dont la plus utilisée est la méthode des moyennes mobiles

qui consiste à calculer pour chaque donnée constatée un coefficient de

saisonnalité en divisant la donnée par la moyenne mobile correspondant.

A titre de d’exemple pour des données trimestrielles, on calculera les

moyennes comme suit :

le coefficient saisonnier

Ensuite il s’agit de désaisonnaliser la série pour trouver la tendance di

trend (linéaire ou exponentielle), à partir de laquelle on pourra faire une

extrapolation et une fois les prévisions calculées il faut leur appliquer le

coefficient de saisonnalité pour refléter dans la prévision.

Prise en compte des conséquences de l’année

écoulée


Cette problématique du passage de l’année en cours à l’année suivante

peut être schématisée comme suit :

Clients perdus

en N+1

Clients

existants

gardés en

N+1

Nouveaux

clients en N+1

Produits de N

arrêtés

Produits

existants

Produits

nouveaux

Exemple :

Considérons les tableaux d’évolution des ventes suivants :

Année 1 2 3 4 5 6

Ventes 1 :

y1

100 130 150 175 210 240

Ventes 2 :

y2

100 120 148 182 230 290

Travail à faire :

1. Trouver la tendance de chacune des 2 séries ?

2. Déterminer la suite les paramètres d’ajustement de la série 1 ?

3. Prévoir les ventes pour l’année à venir pour la série 1 ?

b) PREVISION DES COUTS DE DISTRIBUTION

Elles découlent logiquement de la prévision des ventes, même s’il peut y

avoir interaction entre les deux : la détermination d’un certain montant de


budget publicitaire pourra par exemple se répercuter sur le niveau des

ventes.

La classification des charges étudiées en comptabilité analytique

(variables/fixes, directes/indirectes) est utile pour prévoir les charges de

distribution à partir du volume de ventes prévu. Les charges variables

étant pour une large part proportionnelles au chiffre d’affaires. Pour

d’autres charges variables, une analyse plus fine peut s’avérer nécessaire

prenant en compte les prévisions en quantités et l’évolution probable du

coût des facteurs.

c) BUDGETISATION DES VENTES

L’efficacité du système budgétaire suppose que les prévisions soient

ventilées par période et par centre de responsabilité.

d) CONTROLE BUDGETAIRE

Les écarts de chiffre d’affaires peuvent être décomposés, à l’instar des

écarts sur charges directes, en écarts sur quantité et écart sur prix :

E = EQ + EP avec EQ = (Qr – Qp) x Pp et Ep = (Pr - Pp) x Qr

De plus au niveau de la fonction commerciale, un contrôle budgétaire

portant seulement sur le chiffre d’affaires est souvent inadapté. Il peut

inciter les commerciaux à augmenter le chiffre d’affaires par l’octroi aux

clients de remises élevées ou de crédits exagérés, le développement des

ventes se faisant au détriment de la rentabilité.

D’où l’utilité d’exercer un suivi de la fonction commerciale sur les marges

réalisées et le poste de bilan créances clients.

B. LE BUDGET DE PRODUCTION

Les prévisions de production sont faites en fonction des prévisions

de vente et compte tenu de l’état des stocks de produits finis. Il importe

de faire les calculs de manière à éviter l’accumulation de stocks excessifs.

A partir des prévisions globales de production on établit le planning des


ateliers en s’efforçant d’équilibrer leurs charges de telle sorte qu’il n’existe

pas de goulots d’étranglement susceptibles de ralentir le flux des sorties.

Ce point est particulièrement important ; les ateliers sont interdépendants,

il faut éviter qu’un atelier travaillant à 100% de sa capacité normale

n’alimente l’atelier suivant qu’à concurrence de 60% par exemple de sa

capacité normale.

Le calcul de l’équilibrage rationnel des charges de travail conduira

peut-être à réviser les hypothèses de prévisions de ventes.

On tiendra compte de l’incidence des charges fixes sur le coût

unitaire de production.

L’avantage de l’installation d’un matériel permettant de supprimer

des heures supplémentaires sera mis en balance avec la charge

d’amortissement, compte tenu du taux d’emploi de la capacité de

production.

Les coûts résultant d’un travail à double ou triple équipe seront

comparés aux coûts résultant d’un travail à simple équipe.

Les entreprises qui tiennent leur comptabilité par sections

homogènes évaluent les frais budgétés par département (ou division

groupant un nombre variable de sections) section par section. Il est

recommandé de distinguer toujours les frais qui varient avec le volume de

la production et ceux qui restent fixes durant la période considérée.

a) PREVISION DE LA PRODUCTION :

Méthodes de prévision de la provision

Comme nous l’avons vu plus haut, l’élaboration du budget de

production d’écoule de celle du budget des ventes. Mais elle doit prendre

en compte aussi certaines contraintes propres à la production notamment

les contraintes de capacité de production et/ou stockage.

Etablissement d’un programme de production


La détermination d’un programme de production optimal est plus ou

moins complexe selon le nombre de produits concernés et selon le nombre

de contraintes prises en compte.

Exemple :

L’entreprise «AMEUBLEMENT FOOLADOO» fabrique des sièges de

bureau par assemblage de différents éléments bois et métalliques. Ces

sièges sont de 2 modèles A et B pour lesquels on a les éléments

prévisionnels suivants pour l’année N :

Modèle A Modèle B

Possibilité de ventes

Temps d’assemblage nécessaire par

unité fabriquée

MSCV par unité fabriquée et vendue

5 000

1H

200

3 000

2H

350

La capacité de production est de 9 000 heures d’assemblage sur l’année.

Travail à faire :

En tant que contrôleur de gestion on vous demande d’assister le

responsable de production pour optimiser le programme de

production.

b) BUDGETISATION DE LA PRODUCTION :

Lorsque le rythme des ventes sur l’année est irrégulier, la répartition dans

le temps pose le problème de la politique de stockage.

Exemple :


Pour un produit P, les prévisions de vente suivantes en quantités ont

été établies pour l’année N.

Trimestre

1

Trimestre

2

Trimestre

3

Trimestre

4

Total

Quantités 1 500 1 500 2 000 3 000 8 000

Supposons que la fabrication d’une unité nécessite 2 heures de travail sur

un poste d’assemblage et que chaque poste d’assemblage a un coup fixe

annuel de 100 000 FCFA. Et est disponible 500 heures par trimestres. Par

ailleurs le coût de stockage annuel d’une unité est de 1 000FCFA.

Travail à faire :

Quelle est la solution optimale pour budgétiser le programme de

production sur l’année : une production régulière ou une production au

rythme des ventes.

Après avoir ventilé le programme de production (quantitatif) sur les

périodes, l’étape suivante de la budgétisation est la valorisation du

programme de production faisant appel aux coûts préétablis (voir

comptabilité analytique).

c) LE CONTROLE BUDGETAIRE :

Le suivi des écarts

Les principes de calcul :

Périodiquement on compare les valeurs enregistrées aux coûts préétablis,

de manière à mettre en évidence les écarts. Le SYSCOA prescrit le calcul

suivant :

Si E > 0, l’écart est défavorable

Si E < 0, l’écart est favorable

Toute fois si le principe de mise en valeur des écarts est simple, le calcul

se complique car les différences peuvent avoir diverses origines :


Ecart = Coût réel – Coût préétabli

Des variations de quantité (nombres d’unité de matières,

d’unités d’œuvres ou d’heures de travail) qui font apparaître

des « écarts quantité » ;

Des variations de coûts unitaires (prix de matières, des unités

d’œuvres, taux de salaires) qui, provoquent des écarts sur

coûts.

La méthode des écarts est riche pour le gestionnaire, car elle permet de

déterminer les causes des anomalies :

Celles extérieures à l’entreprise : l’augmentation du prix des

matières par exemple ;

Celles propres à l’entreprise : la défaillance d’un service

d’entretien par exemple.

Le calcul des écarts :

Comme nous l’avons précisé ci-dessus, l’écart global « E » est composé en

écart sur quantité « E/Q » et écart sur coût « E/C » :

Posons :

Qr : la quantité réelle ;

Cr : le coût unitaire réel ;

Qp : la quantité préétablie ;

Cp : le coût unitaire préétabli ;

ΔQ = Qp – Qr = écart sur quantité (en nombre) ;

ΔC = Cp – Cr = écart sur coût (ou prix) unitaire.

Il s’ensuit :

E = Coût préétabli – Coût réel = (Qp x Cp) – (Qr – Cr) = (Qp x Cp) –

(Qr x Cr) + QrCp – QrCp

E = (Cp – Cr) x Qr + (Qp – Qr) x Cp

L’écart global se décompose donc en :

- Ecart sur coût multiplié par la quantité réelle : E/C = ΔC x Qr = (Cp –

Cr) x Qr ;


E = ΔC Qr + ΔQ x Cp

- Ecart sur quantité valorisée au coût unitaire préétabli : E/Q = ΔQ x Cp = Cp = (Qp –

Qr) x Cp

L’analyse des écarts :

En lui-même le calcul des écarts ne constitue pas une fin. Si l’on

veut déterminer les causes de divergence entre la prévision et la

réalisation, il convient encore d’analyser les éléments constitutifs des

coûts.

a. Les écarts sur matières :

Les formules de calcul :

Le coût des matières résulte, on le sait du produit d’une quantité par

un prix unitaire. L’écart sur matière peut donc provenir :

- D’une variation des quantités (écart sur quantité de matière

consommée) ;

- D’une variation des prix unitaires (écart sur prix d’achat de

matière).

Nous allons reprendre la formule précédente de décomposition de

l’écart global en remplaçant C (le coût unitaire) par P (le prix unitaire)

nous obtenons :

Les causes d’écarts :

Elles sont multiples.

Pour se qui concerne les écarts sur matières consommées ; ils sont

du en général à des défauts constatés dans l’entreprise comme des

mauvaises utilisations de la matière donnant un excès de rebuts ; mauvais

calcul des standards ; mauvais entretien des machines ; vol…

Quant aux écarts sur prix d’achat des matières deux cas sont

envisageables :


Em = ΔP Qr + ΔQ x Pp

- Les causes internes : mauvais choix des fournisseurs, achat de

mauvaise qualité ;

- Les causes externes : ce sont essentiellement les variations

des prix dus à l’inflation ou aux variations des taux de change

pour les matières importées.

C. BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

Il est fait, bien entendu, en même temps que le budget de

production. Après avoir chiffré le flux des quantités de matières utiles pour

alimenter le flux de production il faudra prévoir la répartition des

commandes dans le temps, de manière à ne pas entamer

dangereusement le stock de sécurité tout en évitant des gonflements qui

entament la rentabilité des capitaux. Cet aspect du problème des stocks

prend un intérêt considérable en Afrique, et donc au Sénégal du fait de la

distance qui nous séparent des centres d’approvisionnement. On y

observe en effet que, dans bon nombre de branches professionnelles, la

rotation des stocks est beaucoup plus lente que celle observée dans les

mêmes branches à l’étranger et en particulier aux U.S.A. et en Europe.

D. BUDGET D’ADMINISTRATION

C’est pour ce budget que les évaluations sont les plus délicates car

l’activité des services administratifs ne se mesure pas quantitativement

comme celle des ateliers de production. Les entreprises très bien

organisées peuvent pousser assez loin l’analyse des tâches

administratives, des postes de secrétariat pour affecter des frais

administratifs budgétés aux sections utilisatrices : dans ce sens nous

avons vu de belles réalisations aux U.S.A., en Allemagne et en France ;

mais il ne faut pas se dissimuler que ce travail est très complexe et s’il

n’est pas correctement effectué il peut provoquer des conflits entre

services.

E. BUDGET D’EQUIPEMENT


Ce budget est évidemment établi sur une période plus longue que

celle qui sert de base au budget d’exploitation et tient compte de

l’évolution prévisionnelle des ventes à long terme . De ce fait, il comporte

une grande part d’aléas. Il est particulièrement incertain en cas de

variation de la conjoncture ou de changements dans la politique du crédit.

En France, les conséquences d’une inflation mal maîtrisée ont

singulièrement compliqué le problème. La nécessité de faire des

prévisions sur la durée de vie des produits explique que le chef

d’entreprise doit faire appel à une documentation professionnelle

soigneusement tenue à jour.

BUDGETS DE TRESORERIE

Toute entreprise sait bien qu’elle doit faire des prévisions de

trésorerie pour assurer convenablement ses échéances, mais ces

prévisions ne sont pas pour autant systématiquement organisées. La

bonne règle consiste à établir le budget de trésorerie en transposant dans

le temps :

a. le budget d’exploitation ;

b. le budget d’équipement.

Pour établir le budget de trésorerie-exploitation, on part du compte

prévisionnel d’exploitation établi mensuellement ; on note les

décaissements correspondant aux charges prévues et les encaissements

correspondant aux ventes prévues, compte tenu des crédits obtenus des

fournisseurs ou des crédits accordés aux clients.

Pour établir le budget de trésorerie-équipement on part du programme

d’équipement et on met en place dans le temps les dépenses qui seront

couvertes par l’autofinancement ou par le recours au crédit.


Section 4 : L’ajustement des budgets

Deux séries de faits peuvent venir modifier sensiblement les prévisions de

départ ; ce sont :

les variations de taux d’activité ;

les variations de prix.

Les premières peuvent avoir des causes d’origine interne (déficience

du matériel constituant un goulot d’étranglement pour les autres postes

de travail) ou des causes d’origine externe (contraction du marché sous

l’effet d’une crise).

Dans le premier cas, il appartient à la direction d’intervenir

rapidement et l’incidence de l’à-coup constaté peut parfois être limité au

budget de production car il existe des stocks suffisants de produits finis

pour ne pas troubler le rythme des ventes.

Par contre, dans le second cas, le problème est plus complexe ; à

l’hypothèse de base sur le flux de vente, il conviendra peut-être de

substituer plusieurs hypothèses qui obligeront à recalculer tous les

budgets. Généralement, on appelle budgets flexibles les budgets modifiés

en fonction des paliers d’activité.

En cas de variation des prix en amont (achats aux fournisseurs) ou

en aval (ventes aux clients) d’autres ajustements s’imposent. Pour qu’ils

soient faits rapidement en ce qui concerne les charges d’exploitation et les

dépenses correspondantes, il convient que ces charges soient classées

selon leur nature spécifique : matière, fourniture extérieure, main-

d’œuvre, etc. dans chaque section ou centre de frais faisant l’objet d’un

budget.

Le budget adapté aux variations de prix est généralement appelé

budget variable.

Il est également possible, dans certains cas, que l’on se trouve en

présence de modifications importantes, exceptionnelles, de la situation.

C’est le cas auquel peut s’appliquer l’expression de « situations


bouleversées » employée par M. Le Fol. Il s’agit alors de faire face à des

événements non prévus et non prévisibles lorsque la ligne générale

d’action (le plan) a été définie.

La nécessité peut se présenter de modifier substantiellement ou

l’activité de l’entreprise (conversion partielle) ou sa structure

(équipement) ou son organisation, ou ses relations avec l’environnement.

Les inconnues qui entrent dans les choix alternatifs sont nombreuses et

difficiles à appréhender dans leur portée intrinsèque immédiate et dans

leurs relations à terme plus ou moins long. La référence aux situations

antérieures est de peu d’utilité. Les tâtonnements sont inévitables.

Le problème relève de la stratégie de direction et sort du domaine

habituel du contrôle budgétaire. Le recours à l’ordinateur est de plus en

plus fréquent pour tenter, par une simulation de gestion, de trouver une

solution optimale.

Section 5 : Le contrôle budgétaire, Principes

Nous ne pouvons donner ici qu’un bref aperçu de la méthode du

contrôle budgétaire.

Cette méthode consiste :

à comparer les réalisations aux prévisions, aux différents

échelons jugés convenables ;

à analyser et à contrôler les écarts constatés ;

à provoquer les actions correctives qui s’imposent.

L’idée centrale est qu’il faut mettre en évidence, partout où on le

peut, les responsabilités de gestion.

Il convient donc de distinguer :

les écarts sur quantités (volume d’activité) qui mettent en cause

les notions de rendement et de productivité ;

les écarts sur prix qui intéressent les relations de l’entreprise

avec le milieu environnant ;

les écarts provenant des variations dans le taux d’emploi des

moyens de production et dont les causes peuvent être soit d’ordre

interne, soit d’ordre externe.


Seuls les écarts importants et qui motivent une intervention de la

direction sont portés à sa connaissance ; cette méthode s’appelle

méthode d’exception.

Les autres écarts sont portés à la connaissance des intéressés dans

des formes qui varient suivant le niveau hiérarchique occupé.

Du point de vue humain, tous les auteurs modernes insistent sur

l’importance d’une discussion objective des écarts avec tous les agents

qui ont été appelés à participer à l’élaboration du budget.

On trouvera ci-après un exemple du processus d’élaboration

et de contrôle des budgets adapté du Plan Comptable Général.

Processus d’élaboration des prévisions et des budgets contrôle de

réalisation

Documentation Prévisions Budget Contrôle de réalisation

I. INVESTISSEMENTS

Plan à long et moyen terme

Politique et objectifs de la direction générale.

Choix des investissements par la direction générale.

1. D’investissement.

D’activités de la fonction commerciale.

Proposition d’investissements par le service travaux et les unités opérationnelles.Rentabilité des investissements.Plan d’investissement et de financement

7. D’investissement.

Physiques.

Financiers.

Par responsable.

Ecarts et actualisation des programmes.

II. EXPLOITATION


Etudes de marché.Statistiques professionnelles.Statistiques commerciales. Stocks produits finis.Opinion direction générale.

Prévision de production.Productions en cours.

Prévision d’approvisionnements.Stocks.

Prévision d’effectifs.

Réductions d’horaires éventuelles.

Pourcentage d’absentéisme.

2. De vente.

Assortiment d’articles.

Ventes par article.Fluctuation des stocks de produits finis.

3. De production.

Moyens de production. Prévisions d’effectifs et d’approvisionnements.

4. D’approvisionnement.

Approvisionnements.Sous-traitances.

5. D’effectifs.

Mouvement de personnel.

Emploi éventuel demain-d’œuvre extérieure.

Coût du personnel.

6. Nouvelle étude de 1, 2, 3, 4 et 5.

Définition des programmes.

Processus d’élaboration des prévisions et des budgets contrôle de réalisation (suite)

Documentation Prévisions

Budget Contrôle de Réalisation

II. EXPLOITATION (suite)


Programme de vente .Documentation clients.

Programme de production.Documentation technique(gammes, normes,….)

Programme d’approvisionnements.

Documentation fournisseurs.

Effectif du personnel.Programme de recherches.Charges à court termeCharges à long terme.

Budgets.

8. De vente.Objectifs chiffre d’affaires et marges.

Tarifs.

Charges de distribution9. De production.

Volume de production.Charges de production.Coûts préétablis.

10.D’approvisionnement.Approvisionnements.

Sous-traitances.

Charges d’approvisionnements.11.De charges de

structure. Frais de siège.Frais d’étude technique et recherche.

Charges financières.12.Compte de résultats.

Produits courants. Charges courantes.Marges. Résultats.

Par responsable.Ecarts sur objectifs,Valeurs et délais.

Ecarts sur charges.

Par responsable.Budget actualisé, écart, volume, quantité, temps, coût, selon activité réelle.Ecarts sur charges.I )Par responsable.

Ecarts sur prix et délais.

Ecarts sur charges.

I ) Par responsable.Ecarts sur Charges.

Constatation des écarts.

III. FINANCEMENTBudgets. 13. Plan de

financement.Besoins. Ressources.Décaissements.Encaissements. Emprunts.Avances,…

Constatation et adaptation.

IV. BILAN

Budgets et prévisions de trésorerie.

14. BilanConstatation des écarts.


Section 6 : la méthode des surplus

Principes généraux :

L’utilité de bien distinguer les variations, dans le temps, en volume

et en prix, est incontestable, qu’il s’agisse des flux patrimoniaux (bilan) ou

des flux d’exploitation (compte général d’exploitation et compte

analytique de résultat).

Dès lors, il convient de mentionner une méthode qui, en dehors de la

réévaluation des bilans dont il a été question dans la section précédente,

vise cet objectif en apportant d’utiles compléments à l’analyse comptable

traditionnelle. Il s’agit de la méthode dite des « surplus de production

globale » proposé par le centre d’étude des revenus » et des coûts.

Utilisation de la méthode :

L’application de la méthode, soit au niveau de la gestion d’une

entreprise, soit au niveau des comptes de la Nation a donné des résultats

satisfaisants.

Pour le secteur des entreprises publiques, on peut citer le cas d’E.D.F. et

G.D.F. où les avantages reconnus peuvent se résumer ainsi :

1. – Utilisation au niveau politique et stratégie

La maximalisation du surplus propre à l’entreprise est orientée vers

l’objectif : livraison à la collectivité du maximum de biens et services

obtenus avec le minimum de moyens consommés.

Il ne s’agit pas de tout subordonner à la maximalisation du bénéfice ; il

convient de trouver un juste équilibre entre trois catégories de

participants :

- le personnel (rémunération et conditions de travail),

- les clients (tarification du produit),

- les actionnaires ou obligataires (taux de rentabilité).

2. – Utilisation au niveau tactique


Le chef d’une unité est, en effet, responsable des quantités de facteurs

qu’il utilise (personnel, achats de matières, équipements…), mais les prix

lui sont pratiquement imposés par des décisions prises au niveau

stratégique.

Le partage des responsabilités de gestion entre les unités d’exploitation et

la Direction correspond donc très sensiblement à la distinction : volume,

prix.

Le budget devient, alors, un contrat entre la Direction et l’unité

d’exploitation.

Celle-ci est incitée à rechercher la combinaison optimale des facteurs de

production, au lieu de subir des contraintes autoritaires compartimentées

(plafonnement des effectifs, des travaux d’entretien, d’exploitation, etc.)

déterminées de façon forfaitaire par la Direction en fonction de règles

imposées par la tutelle administrative utilisant le « contrôle a priori ».

Cette conception nouvelle est à la base du contrat-programme signé en

décembre 1970 entre l’Etat et la Direction Générale de l’E.D.F. Il n’est pas

irréaliste de penser que beaucoup d’entreprises privées, conscientes du

rôle qu’elles jouent dans l’équilibre économique et social, auraient intérêt

à s’en inspirer.

Dans le secteur des entreprises privé »es, il existe également des

applications que l’on s’accorde généralement à juger intéressant du

double point de vue : gestion de l’entreprise, équilibres globaux

(économiques, financiers, sociaux) au niveau de la Nation.

Nous croyons devoir citer, notamment, les travaux et communications de

M.R. Des-camps. Il a montré, par exemple, que la méthode s’intègre fort

bien au système à mettre en place pour une politique de gestion

prévisionnelle et contrôlée en utilisant – entre autres moyens – des

données à prix constants.

Au niveau de l’entreprise : « l’indicateur correct et cohérent avec l’utilité

collective est (…) le revenu actualisé calculé à prix constants ». Et l’auteur

ajoute : « Ainsi, selon la théorie moderne de l’économie de marché – et

même si on se limite à la notion restrictive de niveau de vie – l’utilité

collective ne s’identifie, en aucun cas, avec le revenu ou bénéfice global


des entreprises. Celui-ci constitue cependant une composante importante

à condition que ces variations soient calculées à prix constants ».

On remarquera que, contrairement à la pratique recommandée par le

C.E.R.E.C. – et que nous avons d’abord appliquée dans l’ouvrage sur la

comptabilité analytique – nous avons, dans le cas présent, utilisé une

valorisation au prix de la période la plus récente. Dans les deux cas, nous

raisonnons en prix constants, mais les écarts et leur interprétation

diffèrent. La présentation de cette variante se justifie par les raisons

suivantes :

- la plupart des auteurs modernes, lorsqu’ils proposent une réévaluation

des bilans, valorisent les postes à la clôture de l’exercice n et les entrées

de l’écriture de l’exercice n et les entrées de l’exercice n + 1 au prix de fin

de période n + 1 ou en utilisant un indice moyen des prix de n + 1 ;

- l’analyse des écarts que nous proposons ici test très proche de celle qui

est utilisée en comptabilité analytique dans l’application des coûts

standards.

Un souci de cohérence et de comparabilité explique donc notre initiative.

Mais nous n’ignorons pas que des objections peuvent nous être

présentées. Les examiner ici nous entraînerait trop loin. L’essentiel est de

s’accorder sur l’intérêt des valorisations à prix constant pour mesurer,

avec l’unité monétaire, des variations de quantité (ou de volume) donc de

productivité.


Section 7 : la méthode « ZERO-BASE-BUDGETING »

Nous nous sommes souvent fait l’écho de critiques qui visent

principalement :

une tendance trop accusée à la « reconduction » du budget de

l’exercice précédent compte tenu de quelques ajustements qui

paraissent justifiés par l’analyse des écarts ;

l’imputation à des centres de responsabilité (ou des sections à)

de frais généraux » ou charges indirectes qui proviennent d’autres

centres, et cela par des moyens trop souvent arbitraires (clefs de

répartition qu’il est difficile de justifier par des arguments

sérieux).

Il est évident qu’il faut toujours remettre en question les estimations d’une

période écoulée pour être à peut près sûr d’intégrer correctement aux

prévisions les effets probables des variations dans les conditions d’ordre

interne ou externe de l’exploitation.


De nombreuses observations faites en période de « crise » ont

permis de constater que, faute d’avoir reconnu cette évidence, beaucoup

d’entreprises ont éprouvé de grandes difficultés d’adaptation.

Cette constations a redonné de l’actualité à un principe que les

contrôleurs de gestion connaissent bien mais qui est rarement appliqué

dans les P.M.E. : enchaîner prévisions à long, moyen, court terme, en

engageant les responsabilités de directeurs de centres sur la base

d’objectifs discutés entre échelons et quelques réserves que nous ferons

par la suite). C’est précisément sous l’appellation de : « Zéro-Base

Budgeting » que cette méthode a été formulée de façon systématique aux

U.S.A. Et il semble bien que ce soit, d’abord, en considérant les erreurs, le

« gâchis », des budgets d’organismes publics ou para-publics (à quelques

variantes près, toujours en hausse, et sans qu’un examen d’utilité

comparée des emplois de ressources ait été effectué).

La méthode s’est ensuite largement répandue.

En quoi consiste-t-elle ?

Selon l’auteur qui semble avoir le plus directement contribué à la

mettre au point et à la diffuser, Peter Pyhr, son processus comporte

trois phases essentielles :

1) La recherche, pour chacun des centres de décision de l’entreprise,

d’un ensemble de propositions budgétaires en partant de plusieurs

hypothèses, donc plusieurs possibilités de choix ;

2) l’évaluation et la hiérarchisation de ces ensembles de propositions,

sur la base d’une analyse du rapport coût/efficacité (en faisant

intervenir, par exemple, une analyse de valeur impliquant une

innovation quant au produit, ses procédés de fabrication, de

distribution) ;

3) l’attribution des ressources humaines et financières pour faire face

aux aspects fonctionnels et opérationnels correspondant au choix

fait.

On retrouve ce processus dans la méthode budgétaire courante avec,

toutefois, une différence : c’est qu’on ne repart pas complètement à zéro.

Pourquoi le ferait-on, du reste, si les précédentes prévisions reposaient sur

un choix entre plusieurs hypothèses s’accordant à des objectifs clairement


définis ? Dans bien des cas il suffit de reprendre telle ou telle hypothèse

mieux adaptée que la précédente à la conjoncture et d’actualiser certains

paramètres, certaines variables. La perspective a déjà été balisée. Il est

vrai que pour la majorité des entreprises françaises, l’enchaînement :

planification à long terme, prévision à moyen terme, budgets

d’exploitation annuels, a été bouleversé en quarante-huit heures par la

soudaineté de la décision des pays arabes producteurs de pétrole ; On a

été obligé de prévoir une procédure d’étalement des effets dans le temps

en reprenant la plupart des hypothèses.

Une autre réserve que l’on peut faire à l’égard de la méthode, c’est qu’elle

pourrait se traduire par une régression dans des entreprises industrielles à

structure complexe où l’on classe généralement dan les charges directes

par rapport à un produit, ou les charges spécifiques d’un centre de

responsabilité. Pour ces entreprisses, on ne voit pas très bien l’intérêt qu’il

y aurait à remettre en cause, trop souvent, les normes établies surtout si,

comme cela doit être, elles l’ont été après concertation loyale avec le

personnel. C’est du reste une objection qui n’a pas échappé à des

commentateurs de la méthode Zero - Bugeting et, notamment à

Madeleine CONWAY et Gérard MODOUX. Les auteurs ne manquent pas

de préciser que le degré d’efficacité de la méthode dépend d’une

distinction à faire entre frais de fonction qui sont indirectement liés à

l’activité de production et ceux qui dépendent étroitement des activités

opérationnelles (main-d’œuvre, matières…). Pour cette dernière catégorie,

affirment-ils, la pratique du budget base zéro ne se justifie guère.

Sur la « hiérarchisation des ensembles de propositions budgétaires » et

leur « consolidation », les auteurs de l’étude précitée donnent

d’intéressantes informations. Elles attirent l’attention sur les difficultés

que présente la coordination dans une structure décentralisée et la

nécessité d’un audit interne vigilant. Ce qui, par exemple a conduit I.B.M.

à créer, à côté du service du contrôle de gestion, mais collaborant

étroitement avec lui, une mission spéciale chargée de veiller à la qualité, à

la fiabilité des instruments de gestion et de contrôle de gestion mis en

œuvre, à leur adéquation aux besoins en constante évolution.


En bref, malgré ses limitations, l’apport de la méthode est intéressant,

surtout pour les entreprises qui ont conservé des méthodes archaïques

malgré les sévères avertissements qui résultent de la crise. Nous sommes

d’accord avec les auteurs de l’étude citée pour penser qu’elle peut aider

les entreprises à prendre une plus nette conscience de la nécessité :

d’orienter rationnellement l’emploi de ressources coûteuses et

rares vers des objectifs prioritaires,

d’introduire dans le processus budgétaire décentralisé des

possibilités de concertation qui accroissent l’intérêt pris par le

personnel – et surtout par les cadres – au bon fonctionnement de

l’entreprise.


Les aspects humains du contrôle budgétaire

On a publié un certain nombre d’articles sur les effets humains des

systèmes de contrôle. Il semble y avoir un consensus assez général sur la

nécessité du contrôle, mais de fortes controverses sur la manière dont ils

devraient être appliqués et sur les personnes concernées. Beaucoup

d’articles, dont un article récent de Tosi, se concentrent sur les effets des

budgets sur les individus. Tosi souligne que les budgets influent à la fois

sur les attitudes et sur les comportements des cadres. La clé d’un contrôle

budgétaire efficace (ou de la plus part des autres types de contrôle) est la

mise au point d’un contrat psychologique satisfaisant entre l’employé et

son supérieur. Cela signifie tout simplement qu’il faut qu’il y ait un accord

clair sur les demandes et les attentes de l’employé et du supérieur. C’est

une idée simple, mais difficile à mettre en pratique. La solution proposée

qui donne au deux parties une claire compréhension du contrat

psychologique qu’elles passent, c’est la direction par objectifs (DPO).

Précisément, que peut faire un dirigeant ? D’un côté, il peut être

conscient du besoin qu’à l’employé de savoir se qu’on attend de lui. C’est

là une donnée fondamentale dans tout effort de motivation. Le dirigeant

avisé expliquera aussi les contrôles par la nécessité et l’importance de

l’activité, par sa cohérence, par ses effets sur les collègues de travail, etc.

il se peut que ces arguments logiques ne changent pas l’attitude de

l’employé, mais il offrent une base d’autojustification pour l’employé.

Une autre idée veut que le dirigeant explique la mesure utilisée pour

le contrôle. Une meilleure idée encore est de permettre au travailleur

opérationnel de participer à la détermination des contrôles. On obtient

d’habitude d’excellentes suggestions. Il ne faut manquer de faire des

adaptations quand les particularités de la situation semblent l’exiger,

s’efforcer de comprendre le point de vue de l’employé à l’égard des

contrôles, ce qu’il apprécie et ce qu’il désapprouve dans les contrôles

actuels, ce qu’il estimerait être une amélioration. En outre, il est souvent

utile d’adopter l’attitude suivante : « Découvrons en travaillant ensemble


quel est véritablement le problème, réunissons nos idées, et cherchons

ensemble pour trouver les moyens de trouver une solution à la difficulté ».

On devrait suivre la démarche qui consiste à partir de « base de la

pyramide ». Cela signifie que les informations en retour sont d’abord

données au cadre et aux employés de chacune des unités de base, de

façon à ce qu’il puisse entreprendre des actions relatives à l’obtention des

résultats avant que les cadres d’un niveau supérieur n’entrent en action.

Cela rend le travail enrichissant et donne aux employés un certain

contrôle sur leur condition de travail. Dans certains cas, on ne donne

qu’aux employés non cadre des comptes rendu sur leur travail journalier

(en quantité et en qualité), et ils décident et mettent en œuvre, si

nécessaire, les actions correctives. Si le même problème revient le jour

suivant, l’information est transmise au cadre responsable du groupe et le

cadre et les employés décident ensemble ce qu’il convient de faire.


IV. Partie

Le tableau de bord

de gestion


Les principes et méthode d’élaboration ;

L’analyse du système de ratios ;

Etude de cas.

SECTION 1 : Les principes et méthodes d’élaboration

Les chefs d’entreprise sont de plus en plus conscients de la nécessité

d’avoir une vue globale de la gestion en insérant dans un tout cohérent

l’ensemble des informations d’origine interne ou d’origine externe qui

permettent de caractériser et de localiser les responsabilités.

Dans cet esprit, il leur est recommandé avec insistance d’établir leur

tableau de bord et de le tenir soigneusement à jour.

Ce tableau de bord peut être défini comme étant la « synthèse chiffrée

des principales informations nécessaires aux dirigeants pour orienter

l’activité du groupe humain placé sous leurs ordres vers le meilleur emploi

des moyens d’exploitation mis à leur disposition ».

Le schéma introductif (ANNEXE I) a donné une première vue sommaire sur

l’enchaînement des informations entrant dans un système qui comporte

des tableaux de bord particuliers et un tableau de bord général dressé par

synthèses successives. Celui-ci, indispensable à la direction générale ou,

plus généralement, au décideur chef d’entreprise, fait l’objet d’une

analyse au cours de ce chapitre.

Nous ne présenterons pas une description détaillée des tableaux de bord.

Il en existe une très grande variété. Leur substance, leur présentation

formelle, l’emboîtement des diverses parties qui les composent sont liés

aux objectifs définis, aux besoins et moyens dont on dispose, à la

dimension de l’entreprise et à la nature de son activité. Nous nous

bornerons à susciter des réflexions utiles en proposant deux tableaux en

ANNEXE V ( Liaison informations –

tableaux de bord) et en ANNEXE VI (Schéma d’un système de ratios).


Ce schéma ne donne qu’une première vue sommaire des besoins à

satisfaire aux trois niveaux définis précédemment.

C’est un enchaînement pyramidal de ratios.

Les ratios résultent d’une mise en rapport de deux grandeurs choisies de

telle sorte que leur rapport ait un sens aussi clair et précis que possible

pour décrire rationnement une situation (position statique) ou une

évolution (position dynamique).

L’avantage de la structure pyramidale adoptée est de permettre de

réaliser un enchaînement cohérent, de passer facilement de l’analyse à la

synthèse et inversement… Ainsi se trouve facilité le raccordement de

tableaux de bord particuliers à un tableau de bord plus général. Il est

important de noter que , par rapport au système de ratios classiques

mettant l’accent sur la gestion financière, notre conception déborde

largement ce cadre et éclaire les principaux domaines de responsabilités

fonctionnelles. C’est pourquoi des mesures en unités physiques coexistent

avec des mesures en unités monétaires (corrigées ou non de l’incidence

de l’inflation). En d’autres termes nous nous efforçons de faire entrer les

ratios dans un cadre polyvalent et cohérent d’indicateurs de gestion.

La structure du schéma est la suivante :

Au sommet

Le taux de rentabilité permet à la Direction Générale de prendre une

première vue de l’efficience globale de la gestion.

Les variations de ce taux de rentabilité s’expliquent par la combinaison de

deux éléments :

Taux de bénéfice sur vente et rotation des capitaux

A partir de ce niveau, les analyses vont prendre deux directions :

A droite

Structure et rotation des ressources (ressources propres et

dettes) ;

Structure et rotation des actifs (actifs stables et actifs

circulants) ;

Relations croisées entre ces deux ordres d’éléments ;

Politique d’investissement (et d’amortissement) ;

Rotation des stocks (globalement et analytiquement) ;


Variation du fonds de roulement et de la trésorerie en liaison

avec la rotation des stocks, les crédits consentis aux clients,

les crédits obtenus des fournisseurs

A gauche

analyse du compte général d’exploitation pour dégager :

les éléments des comptes de surplus,

la valeur ajoutée ;

analyse, en comptabilité analytique, des ventes, charges

d’exploitation, résultats, en utilisant plusieurs critères de

classification.

A la jonction des deux voies

affectation des résultats : Etat, actionnaires, personnel,

autofinancement ;

tableau de financement : état des ressources et des emplois.

Avant de commenter en détail les différentes parties du système, il est

bon de formuler quelques remarques générales :

les chiffres-mesures doivent être utilisés dans une double

optique : diagnostic, prévision ;

l’intérêt des ratios état fondé essentiellement sur la notion de

relativité, c’est l’évolution des ratios d’une période à une autre

qui sera l’instrument efficace d’une bonne prévision ;

les ratios utilisant les coûts doivent être utilisés conjointement

avec d’autres ratios exprimés en unités physiques ;

l’évolution de la structure de l’entreprise, de sa capacité de

production et de l’emploi de cette capacité, devra être suivie

avec une attention particulière ;

aussi souvent qu’on le pourra, on substituera des normes à des

moyennes ; ce processus sera facilité si l’on peut utiliser les

résultats de comparaisons interentreprises.

SECTION 2 : L’analyse du système de ratios

1. Rentabilité et profitabilité globales

2. Ressources, Actifs


3. Rotation des stocks

4. Fonds de roulement, Trésorerie

5. Analyse du compte de résultat

V. Partie

Informatique et

contrôle de gestion


Les principes généraux ;

Le système d’information

La simulation de gestion ;

Le contrôle de gestion de l’informatique ;

Exemple d’utilisation de l’informatique ;

Etude de cas.

INFORMATIQUE ET SIMULAITON DE GESTION

Le développement important de l’informatique de gestion permet de

concevoir une approche différente du contrôle de gestion davantage

centrée sur l’analyse des systèmes d’information et le diagnostic de

synthèse tel qu’il a été défini au chapitre précédent.

Section 1 : Informatique et contrôle de gestion

L’Informatique de gestion apparaît de plus en plus comme une

branche très importante de la science de l’informatique.

Son développement ne peut laisser indifférent les hommes du

contrôle de gestion.

Il s’agit de savoir comment ils peuvent participer à la préparation, à

la mise en place, au fonctionnement d’un système de traitement

automatique de l’information.


La description que nous vous avons faite au Tableau de Bord donne

une première idée sommaire de la nécessité d’intégrer des informations

de gestion dans un système cohérent, c’est-à-dire tel que ses divisions

(sous-systèmes ou modules) s’enchaînent aussi logiquement que possible

en fonction :

de l’interdépendance des facteurs et des problèmes,

de la nécessité de passer rapidement, sans rupture de

raisonnement, d’un processus descendant d’analyses à un

processus ascendant de synthèses.

Mais l’intervention de l’ordinateur confère une dimension nouvelle à la

conception du tableau de bord. Sans apporter un démenti radical à la

logique pratique et élémentaire que nous avons présentée, elle enrichit les

possibilités d’extension et d’approfondissement à un point tel que l’on

peut parler d’une révolution comportant des aspects aussi bien

psychologiques que techniques.

Cette révolution se traduit, notamment, par une activation de la

recherche en matière :

d’analyse de problèmes,

d’élaboration de modèles mathématiques de plus en plus

représentatifs, de l’interdépendance des facteurs,

de simulation de gestion.

Elle débouche – mais il ne s’agit encore que d’une tendance – sur la

« gestion intégrée ».

Pour rester dans le cadre de notre discours, nous nous bornerons à

quelques observations sur ces différents points en mettant l’accent sur la

constitution et le fonctionnement d’un système d’information.

I. - Informatique et système d’information

L’informatique conditionne largement l’architecture du système

d’information de l’entreprise. On peut schématiquement distinguer trois

grands types d’organisation :

le système d’information avec informatique centralisée ;

le système d’information avec informatique distribuée ;


le système d’information avec informatique répartie.

Les trois schémas ci-après, dus à G. Bauvin, éclairent bien

l’architecture comparée des trois systèmes.

Chaque système présente certains avantages et inconvénients.

L’informatique centralisée suppose un matériel puissant et une

centralisation de la gestion. Ce système était adapté aux matériels

disponibles dans les années 1970 (ordinateurs des 1re et 2e génération). La

réduction très importante des coûts et l’apparition de la micro-

informatique ont rendu possible l’informatique distribuée.

Les progrès de la conception architecturale des ordinateurs, des

mémoires, et plus encore ceux des logiciels d’exploitation, ont rendu

possibles la multiprogrammation, l’accès direct (traitement en ligne) et le

temps partagé. Joint aux possibilités de transmission à distance

(télétraitement), cela a permis la distribution de l’énergie informatique en

dehors des salles d’ordinateurs et l’accès des utilisateurs eux- mêmes aux

systèmes informatiques par l’intermédiaire de terminaux, d’abord

totalement passifs (machines à écrire, écrans-claviers, imprimantes

rapides), puis de plus en plus évolués, mais restant dans ce cas toujours

totalement asservis à l’ordinateur central, c’est-à-dire ne pouvant

fonctionner que connectés à celui-ci.

Ces systèmes distribués (ou en ligne) représentent encore la seule

solution possible pour un certain nombre de cas où de nombreux

utilisateurs doivent accéder à des fichiers obligatoirement centralisés

(réservation de places, banques de données, etc.), ou travailler sur un

système unique par nature pour l’entreprise considérée (contrôle

budgétaire central, gestion centralisée de stocks, etc.).

En revanche, de tels systèmes, lorsqu’ils sont de grande taille

(« ordinateurs universels »), deviennent assez vite complexes, donc

coûteux à mettre en place et à gérer, nécessitent des moyens centraux de

plus en plus puissants, des logiciels (systèmes d’exploitation) de plus en

plus élaborés et volumineux, et sont relativement fragiles du fait de cette

complexité et de leur dépendance totale envers des moyens de

transmission fiables et d’un prix acceptable (si plusieurs sites sont

concernés).


L’informatique répartie a été rendue possible par les progrès

techniques considérables.

En effet, rappelons que ces progrès n’ont pas eu comme seule

conséquence la diminution considérable, à capacité constante, du prix des

ordinateurs ; ils ont aussi permis, surtout depuis l’apparition des

microprocesseurs, une réduction considérable de la taille minimale et des

contraintes d’utilisation des matériels : ce fut l’émergence des mini-

ordinateurs et micro-ordinateurs, qui allait rendre possible la

décentralisation des travaux sur plusieurs matériels sans aggravation des

coûts et qui allait permettre de concrétiser le concept d’informatique

répartie.

Les excès de certaines informatiques centralisées, l’aspiration des

gestionnaires à l’autonomie de leurs moyens, l’apparente facilité de mise

en place ont très vite transformé ce concept en une réalité de plus en plus

répandue.

L’informatique répartie est bien adaptée aux P.M.E. qui disposent d’un ou plusieurs

micro-ordinateurs qui peuvent être utilisés soit en fonctionnement autonome ou reliés aux

moyens d’une société de service et de conseil en informatique (S.S.C.I.).

Cette évolution de la micro-informatique constitue une chance pour

les P.M.E., car elle peut permettre l’application d’une règle de base de

l’organisation conçue selon la théorie des systèmes (voir notre 1re partie) à

savoir : donner à chaque responsable opérationnel, à tous les niveaux de

la hiérarchie, la possibilité de se procurer l’information adéquate et de

définir lui-même la programmation de ses activités à l’aide des différents

moyens mis à sa disposition.

II. - La mise en place du système informatique

La plupart des auteurs qui ont exposé le plan des actions à mettre en œuvre pour

l’informatisation de l’entreprise, décrivent le processus suivant :

1. - étude d’opportunité qui implique l’analyse critique du système

d’information dans la perspective d’un plan à moyen terme et la nécessité

d’évaluer l’opportunité d’une automatisation du système. Cette étude doit

aboutir à un schéma directeur et à un cahier des charges précis ;


2. - analyse fonctionnelle dont le but est de définir les états de sortie en

fonction des besoins recensés. Cela implique, outre l’étude critique du

système actuel, une mise au point des circuits d’information en amont et

en aval de l’ordinateur ;

3. - analyse organique qui, à partir des deux phases précédentes, aboutit

aux choix des matériels, à la définition des fichiers, à l’établissement des

organigrammes, des tables de décision, etc.

Si nous centrons notre attention sur l’analyse fonctionnelle, on voit

immédiatement comment le contrôleur de gestion peut, à la fois,

provoquer des améliorations dans la gestion et en bénéficier.

L’interrelation informatique-contrôle de gestion apparaît nettement

avec la définition suivante :

« L’objectif d’une application informatique est la production d’un

certain nombre d’informations groupées et structurées sous la forme

d’états imprimés ou d’images sur un écran.»

Cela implique un programme d’action s’analysant ainsi :

1 : résultats à obtenir,

2 : données nécessaires,

3 : traitements à utiliser,

4 : prise en compte des contraintes (délais, volumes,

fréquences…)

Il est évident que, pour ce qui est des phases 1 et 2, le dialogue

contrôleur de gestion-informaticien est indispensable. Bien des erreurs

que de nombreux observateurs ont constatées dans l’utilisation de

l’informatique s’expliquent essentiellement par l’absence d’un tel

dialogue. Même lorsqu’il n’existe pas de contrôleur de gestion, la

concertation permanente entre les producteurs et les utilisateurs est une

nécessité absolue.

III. Informatique et gestion intégrée de l’entreprise

M. Remillon nous instruit sur ce point en distinguant trois étapes :

1. le traitement fragmentaire spécifique,

2. le traitement regroupé combinant des traitements fragmentaires,

3. le traitement intégré.


Le premier est caractérisé par l’automatisation de séries

d’opérations spécialisées, compartimentées, telles que la paie, les prises

de commandes, la facturation, etc. On utilise des fichiers spécialisés. Le

plus souvent, il manque un plan d’ensemble pour passer d’une série

d’opérations à une autre.

Le traitement regroupé utilise la combinaison de traitements

fragmentaires et constitue le premier degré de l’intégration. « Il suppose

un niveau d’élaboration supérieur de l’entrée, du traitement des fichiers et

de la sortie, tenant compte à la fois de l’ensemble des traitements

regroupés.» Il présente des avantages évidents sur le premier tant du

point de vue d’une meilleure utilisation des moyens (en particulier des

mémoires) que du point de vue des facilités de communication entre les

divisions ou services.

Le traitement intégré va plus loin. Il procède d’un schéma

d’enchaînement logique (ordinogramme) comprenant un ensemble parfois

très complexe de fonctions ou tâches, de traitements, de choix et

couvrant toute les opérations relevant d’un centre de responsabilité ou de

profit, d’une entreprise ou même d’un groupe d’entreprises. Il aboutit à un

modèle dynamique d’évaluation de la situation d’un ensemble

économique. Le schéma classique de contrôle par rapprochement des

réalisations et des prévisions, en remontant les échelons successifs de la

hiérarchie, « avec tous les risques d’interprétation ou de modulation

subjective, voulue ou non qu’il entraîne, est remplacé par un circuit

automatique d’information à tous les échelons…».

« L’objectivité, la cohérence, la rapidité de transmission permettent

d’établir un système de contrôle de gestion très centralisé à l’échelon le

plus élevé qui est le corollaire indispensable de toute délégation de

responsabilité réelle et efficace. »

Les bienfaits de ce système se font sentir à tous les degrés de

responsabilité pour une bonne réalisation de la direction par objectifs

substituée à la direction « par poussées».

« On assiste dans ce processus à l’abandon progressif de la gestion

budgétaire annuelle classique –avec sa myopie congénitale…».


Les responsables hiérarchiques pourront se consacrer entièrement

aux facteurs moteurs correspondant à leur niveau de responsabilité en se

déchargeant sur les contrôleurs de gestion respectifs et sur le système de

traitement des informations de gestion, de tout le travail de comparaison :

objectif –réalité, et de correction routinière des écarts.

On assistera à l’instauration d’un processus continu de

réajustement, intégré dans l’emploi du temps normal de la hiérarchie de

l’entreprise.

Dans cette perspective, le rôle des « conseillers » auprès du

directeur de la firme prend une dimension nouvelle : « Grâce à la

définition précise des circuits de conduite et de contrôle que nécessite la

mise en place de la gestion intégrée ils participent directement au

processus de gestion de l’entreprise sans pour autant, bien au contraire,

que les responsabilités des échelons exécutifs s’en trouvent diluées. »

IV. Application pratique : les conséquences de

l’informatique sur l’analyse financière

Alain Marion a récemment montré quelles étaient les conséquences

prévisibles de la généralisation de l’informatique pour l’analyse financière.

Les principales idées sont résumées ci-après.

L’informatique est à même de fournir deux services fondamentaux à

l’analyste financier :

1. - l’automatisation du traitement et de l’analyse des documents

comptables ;

2. - la possibilité d’accès rapide à une information de nature économique

ou financière par l’utilisation de banques de données.

Plusieurs banques disposent déjà de systèmes de traitements automatisés

des documents comptables jumelés à des modèles de simulation

prévisionnelle. De tels systèmes commencent à donner un contenu à la

notion d’analyse financière assistée par ordinateur. L’analyste financier

qui dispose d’une telle logistique est en effet considérablement aidé dans

son travail d’analyse du risque, notamment dans l’appréciation de la

cohérence entre la stratégie que souhaite développer l’entreprise et

l’évolution de ses équilibres financiers.


Ce traitement informatique et la création qui en résulte d’un stock de

données comptables en fichier informatique, conduisent naturellement à

la constitution de banques de données financières qui ont l’avantage

pédagogique de développer l’intérêt pour les analyses comparatives

d’entreprises.

A ce point de notre propos, nous pensons intéressant de présenter le

projet de constitution d’une banque de données financières développée

par plusieurs banques de la région lyonnaise en collaboration avec

D.A.F.S.A. En 1981, un groupe de travail se constitue à Lyon réunissant

outre D.A.F.S.A., deux banques de la place, un établissement financier

régional et l’Ecole Supérieure de Commerce Lyon. L’objectif immédiat du

groupe de travail est d’étudier concrètement l’organisation d’un système

commun de traitement automatisé des documents comptables dépouillés

jusqu’alors manuellement chaque année tout en retenant le principe du

stockage des données comptables et financières. Fin 1983, les trois

derniers bilans de 1.000 sociétés du Rhône étaient stockés et traités. A la

fin de l’année 1984, ce sera le cas des bilans de 3.000 sociétés anonymes

de la région Rhône-Alpes, l’objectif étant de couvrir 10.000 entreprises

employant plus de 10 salariés. Depuis 1981, le cercle des participants de

départ s’est sensiblement élargi, la majorité des banques de la place de

Lyon ayant décidé de collaborer au projet.

Désormais, les adhérents de la banque de données financières (B.D.R. est

sa dénomination) peuvent obtenir les services suivants :

1. - Consultation par voie télématique classique : lecture sur écran et

édition in situ de six documents d’analyse des comptes :

a : Document A : composé 5 pages, il fournit une présentation des bilans

résumés, un tableau de calcul du fonds de roulement, du besoin en fonds

de roulement et de la trésorerie, une présentation des principaux soldes

intermédiaires de gestion et quelques ratios.

b : Document B : composé de 4 pages, il reproduit les comptes détaillés de

l’actif et du passif du bilan.

c : Document C : comprend 4 pages reprenant la cascade de calcul des

soldes intermédiaires de gestion.


d :Document D : fournit le tableau de financement des trois derniers

exercices

e : Document E : donne les calculs de douze ratios de structure, de

résultats.

f : Document F : fournit le tableau pluriannuel des flux financiers.

Ces mêmes documents peuvent être édités par l’imprimante lourde (à

laser) du centre local du serveur.

Consultation par voie vidéotex (et édition) des données

comptables de base et de cinq tableaux décrivant

sommairement l’évolution des principales grandeurs

financières.

A l’avenir, rien n’empêchera les adhérents de B.D.R. de se procurer tout

ou partie du fichier de base pour se livrer à une analyse. Le système a

donc été conçu de façon à offrir le maximum de flexibilité.

Il est d’ores et déjà envisagé de rapprocher les informations comptables et

financières actuellement disponibles, d’autres informations relatives à la

vie de l’entreprise. Ainsi, les informations relevant de la vie juridique de

l’entreprise (notamment les annonces légales) de même que certaines

informations économiques actuellement publiées par des périodiques

spécialisés, devraient prochainement être couplées à la banque de

données financières.

Section 2 : La simulation de gestion

Simuler une gestion c’est, à partir d’une situation imaginée et

d’hypothèses d’évolution se traduisant par des contraintes variant dans le

temps :

prendre des décisions en temps contracté,

en constater les résultats,

tirer des conclusions, formuler un jugement sur l’efficacité des

décisions prises.

La simulation est, évidemment, facilitée par l’intervention de l’ordinateur.

Elle exige l’emploi de modèles mathématiques bien adaptés aux situations

réelles ou imaginées.


Elle exige l’emploi de modèles mathématiques bien adaptés aux situations

réelles ou imaginées.

Elle a deux domaines principaux d’application :

la prise réelle de décision dans l’entreprise,

l’entraînement à la décision pour les cadres dans des actions de

formation ou de perfectionnement (dans ce dernier cas on

emploie couramment l’expression « jeux d’entreprise »).

Mais on peut aller plus loin dans l’énumération de ses utilisations

possibles et, par exemple, M. Chorafas cite cinq cas :

« 1) à des fins d’expérimentation et d’évaluation ou, en d’autres termes,

pour tester et prévoir les conséquences de variation d’une ligne de

conduite, sans avoir à supporter les dépenses inhérentes à ces

changements ou à courir le risque de les effectuer réellement.

2°) en tant que moyen de connaissance du comportement de nouveaux

systèmes, en vue d’en modifier la conception ou de les améliorer ; la

grande complexité de nos organisations industrielles ou commerciales

nécessite que l’on mette au point un moyen susceptible de fournir une

connaissance complète du système global et de ses différents

composants.

3°) en tant qu’outil, en vue de familiariser le personnel avec un système

ou une situation qui peuvent ne pas exister en réalité

4° à des fins de vérification ou de démonstration d’une idée nouvelle, d’un

système nouveau ou d’une voie nouvelle, en d’autres termes, en tant que

moyen d’estimation des risques et bénéfices de succès d’un certain

processus ou d’une certaine méthode.

5e en tant que moyen de prospection de l’avenir, fournissant des bases

quantitatives pour les projets et la prévision.

« En utilisant la simulation des systèmes nous pouvons

expérimenter des idées avant de leur donner une existence réelle.»

« En quelques heures, on peut obtenir le résultat d’une année

d’exploitation dans différentes conditions en rapport avec différentes

hypothèses ; ainsi l’aptitude opérationnelle d’un certain plan peut être

facilement évaluée.»


« En raison de tout cela, on doit considérer la simulation comme un

outil puissant qui ne saurait désormais être sous-estimé. »

Les exercices de simulation de gestion se placent naturellement

dans ce cadre. »

Il est bien évident que le contrôleur de gestion est directement

intéressé par tous ces aspects de la simulation.

Du point de vue de la prise de décision sur les problèmes réels que

se posent dans l’entreprise, il peut suggérer à la Direction Générale, qu’en

présence de difficultés redoutables que rencontre l’évaluation des effets

possibles de telle ou telle décision, une simulation pourrait réduire les

risques d’erreur de conduite. Dans ce cas, il lui appartiendra de formuler

en clair les questions et les difficultés qui doivent faire l’objet de la

recherche.

Méthode de mise en place d’une simulation

Le schéma ci-après explique de façon très simple le processus de

mise en œuvre d’une simulation.

Deux exemples simples de simulation : calcul du risque

d’exploitation et tableau de bord financier

Le schéma ci-après montre comment on peut calculer le résultat

attendu et sa dispersion :


METHODE DE MISE EN PLACE DU PROCESSUS DE SIMULATION

- objectifs

- moyens

- motivations NON OUI - amortissement - structure

- résultats

- définition des états

- des informations

- fonction de calcul


Enquête préalable

début

Réalisable

FIN

AnalyseApprofondie de

L’entreprise

MODELISATION

UTILISATION DU MODELE

Informationsanciennes

Résultats calculés sur informations anciennes

Résultatsanciens

Comparaison

NON

OUI

Ce schéma, adapté du modèle préconisé par D.B Hertz pour les

choix d’investissements est d’une utilisation pratique relativement simple

et très utile pour les décisions de gestion.

Une fois les distributions de probabilités affectées aux six variables

de base, l’ordinateur sélectionne, au hasard, une valeur pour chacune des

variables et procède au calcul du bénéfice correspondant. L’opération est

répétée un nombre suffisant de fois. On dispose, alors, d’une courbe des

fréquences relatives du bénéfice obtenu. La forme de cette courbe donne

des indications précieuses sur le bénéfice attendu et surtout sur la

dispersion. La probabilité d’atteindre ou de dépasser le point-mort se lit

directement sur le graphique. Le schéma que nous proposons ici n’est

donné qu’à titre indicatif car on peut concevoir d’autres modèles de

simulation faisant apparaître le point-mort probabilisé. Ce modèle

présente toutefois l’avantage de pouvoir être très largement utilisé en

matière de gestion prévisionnelle.

La simulation d’un tableau de bord financier présente également un

grand intérêt pour le contrôleur de gestion. L’exemple donné ci-après,

bien que très simplifié, montre l’utilité de cette démarche pour la prise de

décision.

Au lieu de contrôler le résultat d’exploitation, on peut très bien

concentrer l’analyse sur l’obtention d’un flux de trésorerie d’exploitation

(EBTE). En simplifiant on a :

EBTE = P.Q(P) – C(Q) – [E.P.Q(P)]

= P. Q(P). [1 – E + D] – C (Q).


Satisfaisant

Fin de la mise en place

Avec : Q(P) fonction de demande et C(Q) fonction de coût. E et D

sont les pourcentages d’encaissement et de décaissement exprimés ici en

fonction du chiffre d’affaires.

La dérivée première s’exprime ainsi :

EBTE (P, Q(P)) = R’ (P,S(P)). [1 + D – E] – C’ (Q(P)).

Cette dérivée s’annule à l’optimum soit :

EBTE’(P*)) = r’(P*, Q(P*)). [1 + D - ] – C’(Q(P*)) = 0.


P(P.M)

Marché total (MT) Part de Marché (PM)

P(p)

(1)x (2) x (3)

Coût de la main-d’œuvre Autres coûts variables(a)

Directe (w)

Coût total attendu

Charge fixes (F)

C’est-à-dire que l’optimum financier du modèle correspond à :


r’(P*, Q(P*).(1 + D – E= = C’(Q(P*)).

L’utilité de ce type d’approche apparaît à plusieurs niveaux :

l’attention est d’abord portée sur les problèmes du risque

financier à court terme ce qui, dans une optique de vulnérabilités,

est beaucoup plus satisfaisant ;

la simulation de la vulnérabilité financière du produit compte tenu

des liens de dépendance, prix demande, coûts et décalages et

relativement simple (cf. graphique ci-après) ;

Simulation sur mini-ordinateur de la vulnérabilité financière des produits.


4 000

3 000

2 000

1 000

0

HYPOTHESE HYPOTHESE

Quantités Quantités100 200 300 400 100 200 300 400

- 1 000 - 1 000

Point mort financé

Encaissement

Revenu

Décaissements

Coût total

Point mortd’exploitation

Optimum4 000

3 000

2 000

1 000

0

Optimum

Revenu

Encaissements

Coût total

Décaissements

on peut également tenir compte du risque d’exploitation

en comparant « l’optimum » économique et financier, le premier étant

dérivé de façon classique de la relation :

r’(P*, Q(P)) = C’(Q(P)).

La comparaison des deux hypothèses montre clairement que dans le

cas n° 1, le produit est financièrement peu risqué, quelle que soit la

réalisation des variables. Par contre, dans le cas n°2 ; le produit apparaît

comme beaucoup plus vulnérable et devra faire l’objet d’une surveillance

particulièrement attentive.

On trouvera ci-après les diagrammes ayant permis la simulation. On

peut résumer les principaux résultats dans un tableau de synthèse qui

pourrait avoir la structure suivante :

TABLEAU DE BORD FINANCIER

Valeurs correspondantes à l’optimisation des liquidités à court terme

Hypothèse Q P C REB BFdR EBTE*

1 120 29,84 846 2 735 179 2

556

2 150 23,76 1 136 2 428 713 1

715

3 160 23,36 1 336 2 401 1 308 1

093

ECARTS-TYPES CALCULES

Hypothèse q(∆ REB) q(∆ BFdr) q( ∆EBTE*)

1 278 15 263

2 214 48 167

3 207 82 127


Q : quantité.P : prix.C : coût total.REB : résultat Brut d’exploitationBFdR : Besoin de fonds de roulementEBTE* : excédent Brut des Recettes sur les Dépenses (optimum).1 : Hypothèse optimiste. 2 : Hypothèse vraisemblable.3 : Hypothèse pessimiste.

Section 3 : Le Contrôle de gestion de l’informatique

Comme le note P. Van Der Ghinst, le contrôle de gestion de

l’informatique est le processus permanent par lequel les responsables

s’assurent que les moyens ou les ressources qui leur ont été confiés sont

effectivement utilisés et avec l’efficacité requise compte tenu des objectifs

fixés en termes de performances techniques de maîtrise des coûts de

respect des délais, de niveau de qualité requis, de fiabilité de système

etc.

La maîtrise des délais s’obtient le plus souvent au travers d’un suivi

rigoureux des plannings, que ce soit au niveau des études ou à celui de

l’exploitation.

La mesure et l’appréciation de la qualité des prestations

informatiques est quelque peu subjective. Bien sûr, chacun d’entre nous

dispose de normes, de standards, voire de références personnelles pour

juger de la qualité d’une application. Cela vaut surtout pour la partie

« technique » Mais il convient de savoir que le jugement final sera porté

par les utilisateurs : les besoins sont-ils satisfaits ? Les informations

fournies sont-elles utiles, pertinentes, fiables ?

La maîtrise des coûts doit être envisagée tant au niveau des études

qu’à celui de l’exploitation. Elle est basée sur l’idée simple que toute

application informatique constitue un véritable investissement (les études

à réaliser, le matériel à acquérir ou à louer) qui engendre par la suite des

charges d’exploitation.

Les enjeux économiques s’expriment en matière de contrôle de

gestion de l’informatique en termes d’économies potentielles. Les

premières concernent les systèmes informatiques proprement dits, les

seconds se situent au niveau de la gestion de l’entreprise.


Il faut tout d’abord tenir compte des économies de fonctionnement

engendrées par le nouveau système de gestion. Pour les évaluer, il faut,

sur la durée de vie prévisible du futur système et compte tenu de

l’évolution prévisionnelle du niveau d’activité, pourvoir comparer le coût

de fonctionnement du système actuel et le coût de fonctionnement du

nouveau système (études, développement et exploitation).

Il faut ensuite tenir compte des économies de gestion que

représentent, en termes d’économies pour l’entreprise, la mise en place et

l’utilisation d’un nouveau système de gestion. On mesure ici des

avantages différentiels dont l’exemple typique est la mise en place d’un

système de gestion de stocks ou de trésoreries : leur impact se traduit très

souvent par des économies de frais financiers surtout aux taux

actuellement pratiqués ! Le nouveau système va permettre de réduire des

coûts industriels, administratifs, financiers…. Ce sont ces types

d’économies hors système informatiques que l’on met ici en évidence.

Le gain total prévisible est donc la somme des économies de

fonctionnement et des économies de gestion. Ce n’est qu’après cette

évaluation quantitative que l’on pourra passer aux avantages qualitatifs. Il

est donc possible de s’organiser pour assurer la maîtrise des coûts. Il

suffit d’un minimum de volonté et d’esprit d’analyse.

En ce qui consiste la facturation des coûts informatiques, deux

conceptions opposées sont possibles :

La première consiste à affirmer que l’informatique est un

département essentiellement fonctionnel, disposant d’un budget global

inclus dans les frais de structure. Dans ce cas les utilisateurs ne payent

pas ses prestations et l’informatique est érigée en centre de frais.

La seconde consiste à affirmer que l’informatique constitue une

unité de production à part entière, dont les coûts doivent être supportés

par les utilisateurs en fonction des services prestés. La facturation doit

logiquement tenir compte d’ailleurs du marché afin de permettre de

prendre la décision de faire ou sous-traiter. En ce cas, le service

informatique peut être érigé soit en centre de profit, soit en centre

d’investissement.


Compte tenu de l’importance de l’informatique et des coûts qui lui

sont associés, on peut songer à mettre une comptabilité analytique de

l’informatique dont les objectifs seraient les suivants :

Connaître le coût des moyens mis en œuvres, afin d’apprécier la

productivité des services prestés et de comparer le prix de revient

interne à celui de la sous-traitance ou de packages.

Déterminer le prix de revient de toutes les prestations du service

informatique (conception, analyse, programmation, exploitation) afin

de pouvoir éventuellement les facturer.

Elaborer les devis et contrôler leur exécution pour éviter les

perpétuels ajustements « vers le haut »

Etablir les budgets en fonction d’un plan de charge préalablement

défini et en suivre la réalisation par centre de responsabilité

utilisateur. Dans cette optique, les divers responsables sont

sensibilisés tant à l’aspect coût qu’à l’aspect délais.

Fixer des tarifs

Mettre en évidence les malfaçons, la sous-activité.

BibliographieLe contrôle de gestion est une fonction pluridisciplinaire, sa bibliographie

s’étend à toutes les disciplines de la gestion et ne saurait être exhaustive.

C’est une longue pratique de l’entreprise et une riche documentation.

Cependant, voici quelques références :

Pierre LAUZEL, robert TELLER ; CONTROLE DE GESTION ET BUDGET,

édition SIREY 1994.

J. LAVERTY, R. DEMEESTERE ; Les nouvelles règles du CONTROLE DE

GESTION INDUSTRIELLE, édition DUNOD Entreprise 1990.

Christian et Christiane RAULET ; Comptabilité analytique de gestion,

édition ;

G. DEPALLENS et J – P. JOBARD ; Gestion financière de l’entreprise, Sirey ;

Serge L’HOMME et Estella RIOS ; manuel de travail du cours de gestion

complexe de projet ;


Serge L’HOMME ; manuel de travail du cours stratégie et concurrence,

2002 ;

TERRY et FRANKLIN : les Principes du Management, Economica, 1985 ;

Horaire : 20 ; 8 ; 4 ; soit 32 heures


ANNEXES


Documents

Cours CG