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Mémoire pour l’obtention du Master Comptabilité, Fiscalité, Finance et
Patrimoine – Spécialité « Conseil-Audit-Contrôle » (C.A.C.)
REALISE PAR : AURORE BERTOLOTTO
ENTREPRISE : COGEPART
TUTEUR UNIVERSITAIRE : MARION VIEU
TUTEUR D’ENTREPRISE : CHRISTOPHE COSTE
Le rôle du contrôleur de gestion dans le passage d’une PME à une
grande entreprise
AIX MARSEILLE UNIVERSITE FACULTE DE SCIENCES ECONOMIQUES ET DE
GESTION MASTER COMPTABILITE, FISCALITE, FINANCE
ET PATRIMOINE SPECIALITE « CONSEIL-AUDIT-CONTROLE »
(C.A.C.) ANNEE UNIVERSITAIRE 2014-2015
Remerciements
Je tiens à remercier, en tout premier lieu, Marion VIEU qui m’a conseillée et
orientée quant au choix de mon sujet de recherche ; Monsieur Franck
BRULHART pour les enseignements du Master qu’il dirige qui ont facilité mon
immersion professionnelle durant mon stage.
Au sein de l’entreprise Cogepart, je souhaite remercier Monsieur Christophe
COSTE, Directeur Général Administratif, pour sa disponibilité et sa gentillesse,
sa grande pédagogie et pour m’avoir confié une partie de son travail.
Je voudrais aussi remercier l’équipe de Cogepart pour m’avoir intégrée dans
leur équipe.
Enfin, je remercie à nouveau très vivement Marion VIEU pour l’attention
particulière portée à mon travail tout au long de la rédaction de ce mémoire et
de la confiance dont elle a fait preuve à mon égard.
Sommaire
Introduction 1
Partie 1 : Etat des lieux de la PME et de la grande entreprise 8 I. Le contrôle de gestion de la PME 8 II. Le contrôle de gestion dans la grande entreprise 12
Partie 2 : Etude de cas et recommandations 20 I. Cas d’une entreprise moyenne en forte croissance 20 II. Les conditions de réussite 29
Conclusion 35
Bibliographie 38
Table des annexes 41
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Introduction
« A un moment donné, dans sa croissance, l’entreprise multiplie les
dysfonctionnements internes en raison de l’inadaptation de plus en plus criante
entre les problèmes de gestion auxquels elle doit faire face et son type de
management intuitif et extrêmement personnalisé » Meyssonnier et Zawadzki
(2008, p. 75).
La phase de transition que connait une petite entreprise lors d’une croissance
rapide constitue une période critique pour celle-ci.
Face à une conjoncture de plus en plus complexe, la PME (Petites et
Moyennes Entreprise) va inévitablement avoir besoin de conduire la
transformation de sa structure au mieux, afin de ne pas perdre l’avantage
concurrentiel qui lui a permis de croître. L’enjeu, ici, demeure considérable
puisqu’il en va de la survie de l’entreprise. En effet, pour réussir ce passage de
l’état de PME à celui de grande entreprise, cette dernière va devoir
obligatoirement se structurer pour appréhender le changement dans les
meilleures conditions possibles.
Parmi ces transformations, le service de contrôle de gestion, s’il existe dans la
PME et même s’il n’est pas nommé comme tel, devra effectuer de profondes
mutations. Ces évolutions vont, la plupart du temps, s’accompagner d’obstacles
que le service contrôle de gestion se doit de surmonter.
Le service va jouer un rôle central dans le changement que connaitra
l’entreprise. D’après Mintzberg (1982) cité par Villesèque-Dubus et Courrent
(2008, p. 3), « de nombreux éléments nous indiquent qu’à mesure que les
organisations grandissent, elles passent par des périodes de transition
structurelle, qui sont des changements de nature plutôt que des changements
de degré ».
- 2 -
La croissance va, bien sûr, changer la taille de l’entreprise mais le plus gros
changement que celle-ci va connaître est le changement de nature c’est à dire
une révolution au sein de l’entreprise en croissance.
Le contrôle de gestion est apparu au début du XXème siècle pour répondre aux
besoins des nouvelles grandes entreprises telles que General Motors, qui ont
connu une croissance considérable et, de ce fait, ont rencontré des difficultés
quant au contrôle direct de leur gestion.
Initialement, le contrôle de gestion avait recours à des concepts de
comptabilité générale et analytique, de finance, de droit ainsi que de micro-
économie. Le but de la fonction contrôle de gestion était, à ce moment-là, de
vérifier la réalisation des objectifs fixés par la direction.
Par la suite, selon Anthony (1988, p. 10), le contrôle de gestion apparaît
comme le « processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». De
plus, le contrôle de gestion est considéré comme un « ensemble de
dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des
données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur
comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant,
inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées. » (PCG
1982).
Cependant, Henri Bouquin (2010, p. 22) précise que « le contrôle de gestion
n'est pas un simple ensemble d'outils et de procédures. Il a vocation à être un
système d'animation et de motivation ». La notion de contrôle de gestion est ici
perçue par Bouquin comme une mission de maitrise plutôt que de vérification.
D’autre part, le contrôle de gestion est, d’après Doriath (2008) garant de la
cohérence entre la stratégie et le quotidien. Le contrôle de gestion, outre sa
dimension technique de coordination et de suivi, a une mission de motivation,
d’évaluation et d’éducation des divers acteurs de l’entreprise.
- 3 -
Enfin, le contrôle de gestion est un processus transverse de l’entreprise qui
permet de mettre en cohérence les actions des opérationnels et la stratégie afin
d’atteindre les objectifs visés. La fonction contrôle de gestion est donc une
fonction support de l’entreprise.
A travers ces différentes définitions de la fonction contrôle de gestion, nous
pouvons conclure que les avis divergent selon l’époque et les auteurs du fait
des évolutions des besoins des entreprises quant au pilotage de leur
performance. Il est alors pertinent d’affirmer que le but principal du contrôle de
gestion est l’anticipation des évènements influant sur l’environnement de
l’entreprise dans un but d’adaptation toujours plus rapide et efficace.
Après avoir délimité le concept de contrôle de gestion, il apparait indispensable
de caractériser la PME.
« Le monde de la PME, considéré individu par individu, se révèle lui-même
d’une extrême complexité ; mais pris en tant que tel, des constantes, des
permanences, des tendances en surgissent à l’examen » (Julien et Marchesnay
1988, cités par Villesèque-Dubus et Courrent 2008, p. 4).
Pour Nobre (2001), il existe deux types de critères d’évaluation de la PME,
d’une part des critères quantitatifs, d’autre part des critères qualitatifs. Les
critères quantitatifs vont permettre de mesurer la taille de l’entreprise. Le plus
utilisé en France est celui de l’effectif où l’on va retenir un effectif maximum de
500 personnes. Il sera également possible de prendre comme critère le chiffre
d’affaires ou encore le montant de l’actif du bilan. Ensuite Nobre distingue deux
types de critères qualitatifs : le type de propriété ainsi que le degré
d’indépendance par rapport à des groupes ou des grandes entreprises. Selon
Nobre, les PME se définissent donc selon leur taille et leur nature familiale.
- 4 -
En outre, il convient de définir un profil-type des PME malgré leur forte
hétérogénéité.
Une PME se définit en premier lieu par une forte centralisation de la gestion et
par un dirigeant omniprésent. En effet, Kalika (1984) cité par Torrès (2000, p. 4)
indique que « dans la très petite entreprise, la centralisation des décisions
autour du seul responsable qu’est le chef d’entreprise, apparaît naturelle ». De
plus, Gervais (1978) cité par Torrès (2000, p. 4) met l’accent sur le fait que « la
centralisation dans les PME n’apparaît pas comme un poids mais plus comme
une nécessité naturelle du fait du charisme du chef et de l’intégration des buts
individuels aux buts organisationnels ».
En second lieu, la proximité hiérarchique, fonctionnelle et spatiale est jugée
centrale par Torrès (2000). Une forte centralisation de la gestion ne peut avoir
lieu que dans le cadre d’une proximité géographique et d’une structure
compacte, ce qui n’est possible qu’au sein d’une PME où il est rare de compter
plusieurs établissements qui soient éloignés géographiquement. De plus, on
observe une forte proximité hiérarchique entre le sommet et le centre
opérationnel c’est-à-dire entre la direction et les opérationnels. Cela s’explique
par une ligne hiérarchique fortement réduite ce qui va permettre plus de
contacts directs entre le propriétaire-dirigeant et les opérationnels.
La faible spécialisation est également une des caractéristiques de la PME
puisque les tâches attribuées aux salariés d’une PME peuvent varier et ils sont
souvent « multifonctions », autrement dit, les salariés de PME sont polyvalents
du fait de moyens limités.
Par ailleurs, la PME se caractérise par un système d’information interne simple
ou peu structuré. Fallery (1983) cité par Torrès (2000) a mis en évidence que
les dirigeants de PME ont une préférence pour les médias les plus informels
ainsi que pour les informations verbales. Le système d’information informel
dans la PME résulte de la proximité des acteurs, ce qui facilite la
communication verbale et directe. Le système d’information externe consiste,
lui, en la recherche d’informations et est informel. Il se traduit par le contact
- 5 -
direct entre le dirigeant de la PME et les clients, les fournisseurs ainsi que les
banquiers. Il permet donc d’assurer les interactions avec l’environnement de la
PME. Le système d’information de la PME est donc peu développé du fait de la
proximité géographique et hiérarchique des divers acteurs.
La dernière caractéristique de la PME est celle d’une stratégie intuitive ou peu
formalisée. En effet, « les chefs de PME auraient, pour prendre leurs décisions,
le plus souvent exclusivement recours à leurs seuls jugements, intuitions et
expériences et auraient pour la plupart une propension naturelle à penser qu’ils
sont capables de gérer leur affaire seuls, sans autre système d’information de
gestion que celui constitué par quelques données comptables qu’ils jugent
essentielles » (Chapellier, 1995, p. 405).
La stratégie des PME résulte d’une réaction et non d’une anticipation. Selon
Julien et Marchesnay (1988) cités par Torrès (2000, p. 12) « le processus de
décision fonctionne le plus souvent selon le schéma intuition-décision-action.
Ce qui fait que la stratégie est avant tout implicite et très souple. ». En effet, la
stratégie émane le plus souvent d’une intuition du dirigeant. Cette intuition va le
mener à prendre une décision stratégique qui elle-même va se matérialiser par
une action stratégique. La stratégie apparaît donc comme étant le fait du seul
dirigeant de PME et relève de l’intuition de celui-ci.
Il résulte des éléments qui précèdent qu’une PME réunit généralement six
attributs : une forte centralisation de la gestion, une omniprésence du dirigeant,
une proximité hiérarchique, fonctionnelle et spatiale, une faible spécialisation,
un système d’information simple ainsi qu’une stratégie intuitive.
Concernant les grandes entreprises, elles se distinguent par un effectif d’au
moins 5000 salariés (INSEE). La grande entreprise possède une structure
élaborée c’est-à-dire un organigramme complexe mais qui peut s’avérer parfois
lourde voire rigide.
- 6 -
De plus, l’entreprise est souvent éclatée en plusieurs sites géographiques.
Ensuite, elle se démarque par une forte spécialisation des tâches donc chaque
salarié est affecté à une mission précise.
Par ailleurs, la grande entreprise contient, la plupart du temps, des unités
différenciées. La composante administrative dans la grande entreprise est
développée. La grande entreprise possède, par ailleurs, un système
d’information fortement développé et complexe : il repose sur un mécanisme
formel et écrit dans le but de minimiser le bruit, c’est-à-dire réduire la
possibilité d’erreurs ou d’incompréhensions lors de la transmission d’un
message. L’avantage d’un système d’information développé est également de
favoriser les contrôles grâce aux preuves écrites. Julien (1994, p. 15) ajoute
que « les très grandes entreprises vont même produire un "journal" de la
compagnie pour diffuser l'information générale et empêcher que les rumeurs
nuisent à l'efficacité de l'entreprise ».
Enfin, les processus décisionnels de la grande entreprise ont pour
caractéristique d’être assez longs car ils impliquent un grand nombre d’acteurs.
Au cours de la période de transition pour passer de l’état de PME à celui de
grande entreprise, le contrôleur de gestion va rencontrer des obstacles dans
son développement. Ces difficultés vont concerner le facteur humain c’est-à-
dire les résistances au changement des parties prenantes de l’entreprise, mais
aussi des blocages sur le plan technique avec une mauvaise adaptation des
outils de gestion à une grande entreprise.
Les PME ayant une nature et des propriétés qui divergent de celles des
grandes entreprises, il parait intéressant d’analyser :
Comment dépasser les difficultés rencontrées par le service
contrôle de gestion d’une entreprise lors du passage d’un état de
PME à celui de grande entreprise ?
Pour essayer de répondre à cette problématique, il sera nécessaire de
présenter, en premier lieu, les caractéristiques de la fonction contrôle de
- 7 -
gestion au sein de la PME et de la grande entreprise. Dans un second temps,
la présente étude analysera les difficultés rencontrées lors de la phase de
transition de l’état de PME à celui grande entreprise à travers un cas pratique
afin de réfléchir, pour finir, aux solutions à apporter.
- 8 -
Partie 1 : Etat des lieux de la PME et
de la grande entreprise
Afin de répondre au mieux à la problématique posée, il convient d’analyser
dans un premier temps les spécificités du contrôle de gestion dans la PME ainsi
que dans la grande entreprise.
I. Le contrôle de gestion de la PME
Nous allons étudier ici la place occupée par le contrôle de gestion dans une
PME puis les différentes missions qui lui sont attribuées.
A. La place du contrôle de gestion au sein de la PME
Dans la PME, le contrôle de gestion connait des spécificités notables en
comparaison de cette même fonction au sein d’une grande entreprise. Dès lors,
il convient donc de noter les caractéristiques majeures du contrôle de gestion
au sein d’un PME.
D’abord, le contrôle de gestion va être peu visible au sein de la PME. En effet,
pour Marchesnay (1995) cité par Nobre (2001), l’omniprésence du chef
d’entreprise, qui va donc avoir un rôle déterminant, ainsi que la non-
différenciation des tâches, vont avoir pour conséquence de masquer ce rôle au
sein de l’entreprise puisqu’il n’est pas nommé comme tel. De plus, Fournier
(1992) cité par Nobre (2001) précise que le contrôle de gestion au sein de la
- 9 -
PME est le plus souvent associé à la fonction comptable et financière et
demeure la plupart du temps sous-structuré. Abi Azar (2005, p. 7) ajoute que
« d’une part, ce peut être le comptable qui élabore les budgets et utilise les
techniques du contrôle, et d’autre part, c’est le dirigeant personnellement qui
souhaite coordonner et suivre les activités ». La fonction contrôle de gestion est
dès lors fréquemment perçue de manière réduite. En effet, Marchesnay et
Fourcade (1997) cités par Nobre (2001) énumèrent les diverses fonctions
existantes dans la PME mais ne citent cependant pas la fonction contrôle de
gestion. Le contrôle de gestion est donc sous-estimé dans la PME mais n’est
pas forcément absent. De façon analogue, Julien (1994) retient seulement la
gestion des opérations, ce qui est une vision réductrice de cette fonction au
sein de la PME pour Nobre (2001) qui est fortement axée sur la gestion de la
production.
D’autre part, Nobre (2001, p. 136) remarque que « dans les deux tiers des
entreprises, le contrôleur de gestion fait partie de l’équipe de direction. Il se
situe au deuxième niveau hiérarchique » ce qui signifie qu’il est directement
dépendant du chef d’entreprise.
Bollecker (2007, p. 94) vient compléter ces éléments en précisant que « dans
les petites entreprises, la participation à la prise de décision est plus importante
que dans les grandes structures dans la mesure où le contrôleur participe
souvent à la réalisation de ce qui est décidé ». Cette place dans
l’organigramme va alors permettre au contrôleur de gestion de prendre part au
processus de prise de décision au sein de l’entreprise.
Enfin, pour Abi Azar (2005, p. 17), « le contrôle de gestion dans les PME n’est
pas utilisé dans sa dimension système d'information, mais plutôt dans le sens
de régulation des comportements et de supervision ».
Par conséquent, il convient de retenir que la fonction contrôle de gestion dans
la PME est une fonction polyvalente puisqu’elle est fréquemment associée à
des tâches de nature comptables et financières en raison de la non-
- 10 -
différenciation des tâches. En outre, cette fonction est peu formalisée et
consiste la plupart du temps à agir quand des problèmes spécifiques
surviennent. Il s’agit ainsi d’une gestion des opérations courantes par
exception. Aussi, elle est faiblement visible du fait de l’omniprésence du chef
d’entreprise qui occupe une place prépondérante dans la conduite de la gestion
de l’entreprise grâce à sa place dans l’organigramme de la PME.
Dès lors, il parait pertinent d’étudier le rôle que tient le contrôle de gestion au
sein de la PME.
B. Les missions du contrôleur de gestion de la PME
La fonction contrôle de gestion possède des caractéristiques remarquables
dans la PME en comparaison à la grande entreprise.
Ainsi, Nobre (2001) considère qu’il existe trois phases de croissance de la PME
correspondant à des activités et à des profils différents de contrôleurs de
gestion. Ce dernier a fait le choix de distinguer les différentes phases selon la
taille de l’entreprise, le niveau hiérarchique du contrôleur de gestion, les
fonctions précédemment exercées, le type d’entreprise dans laquelle il travaillait
auparavant ainsi que le type de production de l’entreprise.
Concernant d’abord les entreprises ayant un effectif compris entre 50 et 100
salariés, le rôle du contrôleur de gestion a tendance à s’orienter vers l’influence
organisationnelle. Autrement dit, le contrôleur de gestion va jouer un rôle de
conseiller. L’auteur le considère comme « atypique ». À ce stade de croissance
de la PME, il est fréquent que ce soit le chef d’entreprise qui assume la fonction
de contrôle de gestion, ce qui lui confère un profil atypique. Par ailleurs, durant
cette étape, le contrôleur de gestion n’est pas marqué par une culture
comptable et budgétaire ni par les techniques courantes de contrôle de gestion.
Enfin, le rôle du contrôleur de gestion s’oriente plutôt vers le contrôle des
comportements et demeure assez peu instrumenté des outils de gestion.
- 11 -
Ensuite, pour les PME constituées de 100 à 250 salariés, le contrôle de gestion
tend à se structurer autour du système d’information comptable. Les contrôleurs
de gestion appartenant à cette catégorie sont appelés les « comptables ». Au
cours de cette phase, le contrôleur de gestion a plutôt un profil comptable et va
avoir un rôle de technicien au sein de l’entreprise. La fonction tend ici à se
structurer puisque le contrôle de gestion va directement dépendre du Directeur
Administratif et Financier. Durant cette étape, le rôle du contrôleur de gestion va
être principalement la fourniture de données chiffrées.
La dernière étape de la croissance de la PME pour Nobre (2001) va concerner
les structures de 250 à 500 salariés. Ici, le contrôle de gestion est effectué par
des spécialistes de la fonction et fait partie de l’équipe de direction. Durant cette
phase, les outils comptables et budgétaires sont mis en place, le contrôleur de
gestion peut alors se concentrer sur son rôle de conseiller, tout en se détachant
de la conception technicienne de la seconde phase. Le rôle du contrôleur de
gestion se dirige donc à nouveau vers l’influence organisationnelle de la
première phase tout en excluant la dimension technicienne dans le but de
consacrer le plus temps possible à son rôle de conseiller puisque c’est là que
réside sa véritable valeur ajoutée.
Il faut donc en conclure qu’avec l’accroissement de la taille de la PME, on
observe un processus de spécialisation de la fonction contrôle de gestion en
trois temps. Dans un premier temps, la fonction est marquée par une forte
diversité puisque les contrôleurs de gestion proviennent d’entreprises et de
fonctions diverses et ont un rôle de conseil. Par la suite, le profil du contrôleur
de gestion change pour devenir celui d’un comptable privilégiant des outils
comptables et budgétaires. La dernière évolution consiste, pour le contrôleur de
gestion de la PME, à se détacher de l’aspect comptable de son métier pour se
concentrer sur la partie conseil et aide à la décision.
- 12 -
Nobre (2001, p. 144) ajoute que « il existe un consensus chez tous les
contrôleurs de gestion pour définir un noyau dur composé des missions
relevant de la dimension technique, mais des divergences pour évaluer
l‘importance des tâches relatives à l'influence organisationnelle».
Après avoir analysé les divers aspects du contrôle de gestion au sein d’une
PME et, afin d’étudier l’entreprise en croissance, il sera nécessaire d’opérer un
parallèle avec la grande entreprise.
II. Le contrôle de gestion dans la grande entreprise
Afin d’appréhender le contrôle de gestion dans la grande entreprise, nous nous
attacherons à discuter de la place tenue par le contrôleur de gestion pour
ensuite définir les missions qui lui sont confiées.
A. La place du contrôle de gestion dans la grande entreprise
Dans la grande entreprise, la place du contrôleur de gestion dépend de la
structure adoptée par l’organisation. Néanmoins, il est possible de distinguer
deux positions différentes : une position fonctionnelle et une position de conseil.
Concernant la position fonctionnelle, le contrôle de gestion est soit intégré dans
la fonction financière (schéma 1) soit indépendant (schéma 2). Il convient de
remarquer que, le plus souvent, il sera indépendant dans le cadre d’une très
grande entreprise. La fonction contrôle de gestion, quand elle a une position
fonctionnelle, sera donc placée sous la direction générale.
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Schéma 1 : Le contrôle de gestion rattaché à la direction financière source : performancezoom.com
Schéma 2 : Le contrôle de gestion indépendant source : performancezoom.com
D’autre part, le contrôle de gestion peut avoir une position de conseil (schéma
3). Dans une telle hypothèse, il est immédiatement rattaché à la direction
générale. Le contrôle de gestion propose, la direction générale agit. La fonction
contrôle de gestion est alors décentralisée et se trouve à tous les niveaux de la
grande entreprise pour ensuite mettre en commun toutes les informations
récoltées.
Direction financière Direction commerciale Direction de production
Service de contrôle de gestion Direction comptable
Direction générale
Direction générale
Direction du contrôle de gestion
Direction financière Direction commerciale
Direction de production
- 14 -
Schéma 3 : Le contrôle de gestion rattaché à la direction générale
source : performancezoom.com
De plus, pour mieux appréhender la place du contrôle de gestion, Bouquin
(2001, p. 115) indique que : « on peut penser que l’environnement (nature des
FCS, fiabilité des hypothèses, temps de réponse aux actions engagées) et la
rationalité dominante des stratégies (financière ou comptable, économique ou
politique) délimitent largement les finalités du système de contrôle de gestion ;
mais c’est probablement le couplage entre cet environnement et les choix
internes de structures, qui détermine le processus de contrôle de gestion et la
place du contrôle de gestion relativement aux deux autres systèmes de contrôle
d’entreprise ».
Par ailleurs, Danziger (2000) cité par Bollecker 2007 distingue trois positions
différentes que peut occuper le contrôleur de gestion d’une grande entreprise.
D’une part, en usine, le contrôleur participe à la stratégie, établit les budgets
des unités rattachées et il est en charge des couts. Il est souvent l’unique
représentant des fonctions administratives et financières présent sur le site. Le
contrôleur de gestion en usine a donc des contacts avec la direction générale
restreints, ce qui lui donne une vision parcellaire de la performance de
l’entreprise.
Direction générale Contrôle de gestion
Direction financière Direction commerciale
Direction de production
- 15 -
D’autre part, le contrôleur de gestion de la grande entreprise peut être affecté à
un département ou une branche, autrement dit à une filiale. Dans ce cas, ils ont
pour mission la coordination des budgets des unités rattachées, les reporting
auprès de la direction de l’entreprise et l’analyse du haut du bilan. Ils ont
également des responsabilités quant aux opérations de clôture ainsi qu’en
matière fiscales et légales. Les contrôleurs de gestion de département ou de
branche ont donc une vision plus large qu’en usine et se concentre sur les
systèmes d’information et les échanges avec la direction de l’entreprise. Cela
est dû au fait qu’ils travaillent dans un environnement international.
Enfin le contrôleur de gestion peut exercer son activité au sein du siège de
l’entreprise. Ici, il aura essentiellement une vision stratégique orientée vers le
long terme et les problèmes de structure.
B. Les missions du contrôleur de gestion au sein de la grande
entreprise
La fonction contrôle de gestion au sein d’une grande entreprise diffère de ce
que l’on attend dans une PME du fait de différences au niveau de leurs
missions.
Bollecker (2007) distingue deux rôles différents du contrôleur de gestion dans
une grande entreprise. D’abord, il évoque le rôle de vérificateur et teneur de
livre c’est-à-dire qu’il a un rôle technique ainsi qu’un rôle de planification. Dans
ce cas, le contrôleur de gestion doit veiller à la justesse de l’information
financière et au respect des procédures internes. Sathe (1983) cité par Lambert
et Sponem (2009) considère que le contrôleur de gestion est donc responsable
du reporting financier et du contrôle interne ; c’est pourquoi il le nomme
« contrôleur indépendant ». De plus, selon Chiapello (1990) cité par Bollecker
(2007), le contrôleur de gestion se concentre sur le fonctionnement des outils
- 16 -
déjà présents, la création de nouveaux outils de pilotage, la fiabilisation des
données chiffrées et l’analyse des résultats de l’entreprise.
L’autre rôle attribué au contrôleur de gestion de la grande entreprise est celui
de l’aide à la décision, autrement dit il tient le rôle d’animateur-conseiller. La
principale mission attribuée au contrôleur de gestion est de permettre aux
managers de s’autocontrôler en leur fournissant les informations nécessaires.
Sathe (1983) cité par Lambert et Sponem (2009) le considère comme un
« contrôleur de gestion impliqué ». Cette mission de conseil s’effectue auprès
de la direction de l’entreprise et des opérationnels. Enfin, ils ont pour mission
de former les managers.
Cependant, les deux rôles que sont celui de technicien et celui de l’aide à la
décision, ne sont pas forcément incompatibles puisque le contrôleur de gestion
doit rester impliqué dans les décisions opérationnelles et être, dans le même
temps, indépendant des opérationnels.
En somme, le contrôleur de gestion de la grande entreprise peut remplir à la
fois le rôle de vérificateur et celui d’aide à la décision.
D’après Fornerino et Godener (2006), il existe également deux types de
contrôleur de gestion. La première mission du contrôleur de gestion est celle de
technicien qu’ils considèrent plus adapté aux petites structures alors que le
second rôle, qui est celui de consultant ou de conseiller, leur parait plus
pertinent dans une grande entreprise.
De plus, pour Reichmann (1998) cité par Bollecker (2007), le contrôleur de
gestion de la grande entreprise tient le rôle de force de proposition c’est-à-dire
qu’il va influencer la stratégie de l’entreprise grâce à son activité de conseil.
Pour Bollecker (2007, p. 92), « il aide ainsi ses clients internes à produire et à
utiliser des informations pertinentes pour la prise de décision ».
Enfin, Kaplan (1995) met en évidence que les progrès effectués en matière
technique et de conception des modes de contrôle permettent aux contrôleurs
de gestion de contribuer à la création de valeur, de participer à la formulation
- 17 -
de la politique de l’entreprise ainsi qu’à sa mise en œuvre. Le rôle du contrôleur
de gestion est donc de traduire la politique de l’entreprise en mesures
opérationnelles. Pour Kaplan (1995), le contrôleur de gestion de la grande
entreprise n’est plus le « gardien des scores » mais est le « concepteur des
systèmes d’information ». Autrement dit, dans la grande entreprise, le contrôle
de gestion va avoir un rôle d’instigateur du changement afin d’améliorer le
fonctionnement de l’entreprise.
Bollecker (2007) recense également quatre missions principales du contrôleur
de gestion de la grande entreprise qui peuvent être dissociées ou
complémentaires.
Il expose d’abord la mission de surveillance des activités. Ici il est demandé
au contrôleur de gestion de collaborer avec la direction de la grande entreprise
afin de fixer des objectifs, de les matérialiser à l’aide de données chiffrées puis
de suivre leur réalisation simultanée avec la stratégie de l’entreprise. Selon
Anderson (1961) cité par Bollecker (2007), la fonction contrôle de gestion
« comprend l’enregistrement et l’utilisation de tous les faits pertinents
concernant un entreprise : de protéger les actifs de l’entreprise ; de se
conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de
publication des rapports financiers ; de communiquer à la direction des
informations qui l’aideront dans la planification et le contrôle des opérations ».
C’est ici que le terme « contrôle » prend tout son sens puisque le contrôleur de
gestion de la grande entreprise doit s’assurer de la bonne application des
procédures de l’entreprise et, le cas échéant, d’en modifier le contenu afin que
celles-ci soient conformes.
La seconde mission du contrôleur de gestion de la grande entreprise consiste à
aider au pilotage. En effet, le contrôleur de gestion a pour mission d’aider la
direction au pilotage de l’entreprise mais il doit aussi assister les opérationnels.
Ainsi, Ardoin et Jordan (1979) cités par Bollecker (2007, p. 89) expliquent que
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« le contrôleur de gestion aide les opérationnels à faire de la gestion
prévisionnelle c’est-à-dire élaborer et coordonner les plans d’action qu’ils vont
mettre en œuvre durant l’année à venir pour atteindre leurs objectifs. Il les aide
aussi à suivre leurs réalisations par rapport à ce qui était prévu, là encore pour
essayer d’atteindre leurs objectifs efficacement ». Le contrôleur de gestion peut
donc être assimilé à un conseiller de gestion externe pour Launois (1970) cité
par Bollecker (2007).
Le contrôleur de gestion a également pour mission de veiller à la coordination
verticale et horizontale. La coordination verticale consiste à assurer la
coordination et la liaison entre la direction et les cadres de la grande entreprise.
La direction va se servir du contrôleur de gestion pour s’assurer que les cadres
respectent bien la politique de l’entreprise. Cette mission est confiée au
contrôleur de gestion du fait de sa proximité directe avec les cadres. En effet, le
contrôleur de gestion doit communiquer, persuader et conseiller les cadres.
Ahrens et Chapman (2000) viennent confirmer cela en considérant les
contrôleurs de gestion comme des modérateurs entre la direction et les cadres.
La mission de coordination horizontale a pour but de mettre en relation les
divers centres et acteurs de l’entreprise. Le contrôleur de gestion de la grande
entreprise « contribue à créer une solidarité entre les membres de
l’organisation » (Danziger, 1995 cité par Bollecker, 2007 p.90). La mission du
contrôleur de gestion est, par conséquent, de veiller à la bonne coordination
entre les différents services opérationnels et de faciliter la communication. Pour
ce faire, il se doit de résoudre les problèmes de coopération entre les
différentes parties concernées.
La dernière mission du contrôleur de gestion se trouve être une mission de
changement. Le but est d’adapter les outils de contrôle de gestion aux
destinataires : la direction et les responsables de services. Ici, le contrôleur de
gestion joue ainsi un rôle d’animateur. De plus, le contrôleur de gestion se
situant à l’intersection nombreux flux d’informations, il demeure le plus à même
pour accompagner les responsables. Ainsi, il tient le rôle de formateur et peut
- 19 -
être à l’origine du changement (Bühler, 1979 cité par Bollecker 2007). Le
contrôleur de gestion de la grande entreprise joue alors un triple rôle : actif,
réactif et proactif au niveau du changement chez les opérationnels. En effet, les
contacts directs avec les centres opérationnels vont permettre au contrôleur de
gestion de peser sur leurs décisions et ainsi de se conformer aux exigences de
la direction. Ils ont donc ici un rôle actif. Le contrôleur de gestion joue un rôle
réactif étant donné qu’il est en charge de mettre en place de nouveaux
instruments de pilotage par exemple lors de la modification du processus de
production. Le rôle proactif du contrôleur de gestion dans une grande structure
consiste en l’implantation de nouvelles technologies de l’information permettant
une appréciation transversale et globale à la direction de l’entreprise
(Meysonnier et Pourtier 2006 cités par Bollecker 2007).
Il est alors pertinent d’en conclure que ces quatre missions du contrôleur de
gestion possèdent une base commune qui est celle de pourvoyeur
d’informations au service des cadres opérationnels et de la direction de
l’entreprise (Langevin 1999, cité par Bollecker 2007). Anthony (1993) compare
également la fonction contrôle de gestion à celle d’une entreprise de
télécommunication puisque leur rôle est de garantir la bonne circulation des
messages sans pour autant être responsable du contenu de ces messages.
- 20 -
Partie 2 : Etude de cas et
recommandations
Après avoir montré les différences significatives entre le contrôle de gestion
dans les PME et le contrôle de gestion dans les grandes entreprises, il convient
à présent d’étudier la période de transition entre les deux, d’analyser les
problèmes qui peuvent être rencontrés par le contrôleur de gestion et, enfin de
réfléchir aux solutions possibles pour les résoudre.
I. Cas d’une entreprise moyenne en forte
croissance
L’étude de cas proposée va permettre de faire ressortir les difficultés
rencontrées par le contrôle de gestion lors du passage de l’état de PME à celui
de grande entreprise. Le but étant de confronter ces difficultés à celles relevées
par les recherches universitaires et de réfléchir à la manière de les surmonter.
Dans cette partie, nous allons étudier le cas d’une entreprise connaissant une
forte croissance afin de mettre en évidence les difficultés que peut rencontrer le
contrôleur de gestion dans cette phase critique. En effet, l’entreprise Cogepart
est un cas intéressant dans la mesure où elle était initialement une PME et
qu’elle se destine à devenir une grande entreprise.
Cogepart est une entreprise de livraison pour les entreprises et les particuliers
dite du « dernier kilomètre » c’est à dire la livraison au client final, existant
depuis 1986.
- 21 -
Son activité repose sur trois spécialités : la livraison de pièces automobiles,
d’équipement de la maison ainsi que des courses à domicile.
Elle est implantée dans 45 villes en France et son siège est établi à Marseille.
L’entreprise compte aujourd’hui plus de 850 salariés dans ses effectifs et a
enregistré un chiffre d’affaires de 37,5 millions d’euros en 2014. Elle a connu
une forte croissance ces dernières années puisqu’elle prévoit de doubler son
chiffre d’affaires à 70 millions d’euros d’ici 3 ans.
De plus, l’entreprise a ouvert son capital à deux investisseurs dans le but de
renforcer ses positions locales et d’accélérer son développement par des
acquisitions externes ciblées.
La fonction contrôle de gestion a été introduite dans l’entreprise il y a seulement
3 ans, ce qui fait de cette entreprise un bon cas pour illustrer ou infirmer la
littérature existante.
Il s’agit ici d’analyser l’instauration du système de contrôle de gestion à partir du
moment où les systèmes informels de contrôle se montrent inefficaces au
regard de certains éléments qui peuvent être l’âge de l’entreprise, l’entrée de
nouveaux actionnaires au capital de l’entreprise, ou bien face à une croissance
soutenue de l’entreprise.
Le système de gestion a donc pour objectif de fournir à la direction de
l’entreprise les informations nécessaires du moment où elle ne parvient plus à
l’obtenir par le biais des canaux de diffusion informels caractéristiques de la
PME.
La vision moderne du contrôle de gestion indique qu’il s’agit d’un système qui
met en rapport des acteurs, pouvant être les décideurs, les concepteurs et les
utilisateurs, et des outils de gestion dans le but d’optimiser le pilotage des
différents degrés de décision (stratégiques, tactiques ou opérationnels) et
influencer les comportement des acteurs de l’entreprise (Zawadzki, 2009). De
ce fait, un système de pilotage de la performance paraît pertinent et assez
complet avec des outils de prévision, de mesure et de contrôle de la
performance, qu’elle soit financière ou non-financière. Davila (2005) cité par
- 22 -
Zawadzki (2009) ajoute que les systèmes de contrôle formels apparaissent à
partir du moment où les systèmes informels ou interindividuels tels que la
culture, le leadership ou encore le contexte affectif montrent leurs limites.
D’abord nous mettrons en évidence les obstacles rencontrés par le contrôleur
de gestion dans la PME en croissance à travers le facteur humain puis celui de
la technique.
A. Les difficultés liées aux personnes : les résistances au
changement
Dans la plupart des PME, comme nous l’avons expliqué dans la première
partie de ce mémoire, il est rare de trouver un service de contrôle de gestion à
proprement parler. Lors de la croissance de l’entreprise, le contrôle de gestion
va donc être soit très peu développé soit totalement nouveau. L’acceptation de
ce nouveau service au sein de l’entreprise va alors être un enjeu majeur à la
réussite de son implantation et, par conséquent, à celle de l’entreprise.
La hausse du nombre de parties prenantes dans l’entreprise va nécessiter du
structurer un système de pilotage de la performance qui soit adopté par tous les
acteurs. Cette acceptation devient un enjeu majeur pour construire un langage
commun, apporter une véritable aide aux décisions des dirigeants et orienter
les comportements des diverses parties prenantes à l’entreprise vers les
objectifs de la direction.
« L’entreprise, que l’on qualifie souvent, à partir de ce stade, de moyenne
entreprise est confrontée, si elle poursuit son développement, à la nécessité
d’embaucher des spécialistes, de circonscrire et répartir les fonctions. Une fois
les tâches attribuées, l’entreprise doit s’assurer de la convergence des
comportements, de la cohérence de son action et du suivi de ses
- 23 -
performances. Un système global de pilotage doit être mis en place car on ne
peut concevoir de délégation des responsabilités sans modalités de reporting
ou système d’accountability. » (Meyssonnier et Zawadzki, 2008, p. 75).
Lors de l’introduction d’un contrôle de gestion au sein d’une PME, les divers
acteurs de l’entreprise vont en être affectés. Du fait de son fonctionnement
souvent informel, il est indispensable de tenir compte des jeux de pouvoir qui
vont s’exercer. Nobre et Zawadzki (2013) qualifient ce moment comme celui de
« l’enrôlement ». En effet, le contrôleur de gestion va devoir convaincre les
différents acteurs du bien-fondé de sa mission et leur prouver qu’il ne peut être
que bénéfique à l’organisation. Le but étant l’acceptation par les acteurs de
l’entreprise du changement opéré du fait de l’introduction d’un service contrôle
de gestion. De plus, il est fréquent que les intérêts des acteurs de l’entreprise
divergent de ceux de l‘entreprise. Dans ce cas, les intérêts individuels seront
privilégiés par ces derniers.
« Les phénomènes d’apprentissage sont plus facilement intégrés dans les
entreprises à développement faible : l’implantation d’un système de pilotage est
rendue plus complexe lorsque l’entreprise connaît une croissance continue. Ce
développement constant entraine en effet un fonctionnement non stabilisé qui
n’est pas propice à l’introduction du contrôle de gestion » (Zawadzki, 2009, p.
39). L’auteur met ainsi en évidence qu’introduire un contrôle de gestion à
proprement parler est d’autant plus compliqué lorsque l’entreprise connaît un
forte croissance du fait de l’instabilité qu’elle connaît pendant cette période.
Par ailleurs, il convient de noter qu’il existe une mémoire organisationnelle avec
des routines, des pratiques ce qui va être un frein au développement du
contrôle de gestion. « Le développement de routines organisationnelles
considérées comme immuable forment un obstacle sur lequel les nouveaux
dispositifs de gestion viennent buter » (Solle, 2001, cité par Zawadzki, 2011, p.
20).
- 24 -
Au sein de Cogepart cela se traduit par le fait que les salariés présents dans
l’entreprise depuis quelques années n’acceptent pas le changement
occasionné par le développement du contrôle de gestion. Pour exemple, le
contrôleur de gestion peine à modifier le mode d’attribution de primes, tant à la
direction qu’aux opérationnels, car la manière d’attribuer les primes est la
même depuis des années. Cette mémoire organisationnelle vient donc de tous
les acteurs de l’entreprise : les dirigeants comme les salariés.
Concernant les dirigeants, l’implémentation du contrôle de gestion dans leur
entreprise est souvent due à un phénomène de mimétisme (Nobre et Zawadzki,
2013) c’est-à-dire qu’ils ne sont pas toujours convaincus de la légitimité d’un
contrôle de gestion. Cela va être un frein au développement du contrôle car les
dirigeants ne vont, par conséquent, pas être prêts à modifier leur mode de
fonctionnement. L’autre obstacle que va rencontrer le contrôleur de gestion
avec les dirigeants de PME est qu’ils sont fréquemment autodidactes et se
préoccupent davantage de la dimension commerciale de leur entreprise plutôt
que de la gestion de celle-ci (Zawadzki, 2011). Les dirigeants ne vont donc pas
être convaincus de la légitimité du contrôle de gestion dans les PME et vont
donc freiner le changement dans l’entreprise.
Dans notre cas pratique, c’est à dire la société Cogepart, le contrôle de gestion
connaît des difficultés de moyens. En effet, la direction de l’entreprise a
tendance à privilégier l’aspect commercial et technique et délaisse légèrement
celui de la gestion. Ceci va se traduire par un manque d’effectif au sein des
services administratifs. Le contrôle de gestion s’en trouve affecté puisque ce
manque de moyens au niveau de la comptabilité ne lui permet pas d’avoir les
informations nécessaires en temps voulu.
Par exemple, il est demandé au contrôleur de gestion de présenter chaque
mois le chiffre d’affaires et la marge de chaque agence Cogepart. Cependant,
cette mission devient compliquée puisque certaines factures impactant la
marge de chaque agence parviennent parfois un mois voire deux mois plus
tard. De plus, le manque de personnel au niveau de l’informatique empêche la
fiabilisation des données disponibles pour le contrôle de gestion. Cette situation
- 25 -
de sous-effectif au niveau des fonctions support est donc un réel frein au
développement du service contrôle de gestion au sein de Cogepart puisque
celui-ci rencontre dès lors des difficultés à produire des données fiables et
récentes à la direction. Enfin, la direction peine à garder une ligne directrice
fixe, ce qui va empêcher le contrôle de gestion de se développer correctement.
Les salariés, quant à eux, ne vont pas percevoir le contrôle de gestion comme
un moyen de répondre à leurs besoins mais plutôt comme un outil dédié à la
direction de l’entreprise. Cela va avoir pour conséquence le désintérêt des
salariés pour les outils proposés par le contrôleur de gestion. Bernoux (2004)
cité par Zawadzki (2009, p. 185) indique que « il n’est pas vrai que les outils de
contrôle de gestion s’appliquent mécaniquement, sans participation des
salariés à leur mise en œuvre donc sans que ceux-ci les acceptent ».
L’acceptation par les salariés, c’est à dire les opérationnels mais aussi les
différentes fonctions support, va s’avérer être un enjeu majeur au
développement du contrôle de gestion puisque sans cette acceptation le
contrôle de gestion ne pourra pas exercer sa fonction. De plus, les salariés
ayant un niveau de qualification et d’expérience professionnelle faible, ils vont
avoir du mal à avoir une vision de long terme et prendre du recul. Cela va
empêcher le développement du système de pilotage de la performance car si
les salariés ne voient pas l’intérêt de l’introduction d’un tel outil, ils ne
l’accepteront pas.
La fonction contrôle de gestion est effectivement dépendante des divers
acteurs de l’entreprise puisque le contrôleur de gestion va avoir un rôle de
« compileur » d’informations fournies par ces différents acteurs. Pour résumer
notre propos, Zawadzki (2009, p. 188) déclare que « l’appropriation des outils
par les acteurs de l’organisation est indispensable à l’introduction d’un contrôle
de gestion. Elle dépend des caractéristiques des conventions en place dans
l’organisation et ce à deux niveaux : leur caractère évolutif ou non et leur
codification plus ou moins aisée ».
Dans notre cas pratique, le contrôleur de gestion se heurte à un problème
majeur : la non adaptation des outils de gestion aux besoins des opérationnels.
- 26 -
De ce fait, les salariés se désintéressent de l’outil proposé par la direction de
l’entreprise et préfèrent se créer chacun ses propres outils. Le contrôleur de
gestion ne peut donc pas se fier aux informations contenues dans le logiciel de
gestion et doit donc s’adapter à l’outil créé par chacun, ce qui n’est pas
soutenable dans une vision de long terme avec la forte croissance que connaît
Cogepart.
Ensuite, comme nous l’avons indiqué dans la première partie de ce mémoire, la
PME possède la caractéristique d’être la plupart du temps une entreprise
familiale c’est à dire qu’elle n’est pas une filiale d’un groupe. Partant de constat,
l’héritage de la famille va constituer un obstacle au développement du contrôle
de gestion et peut même aller jusqu’à être la cause de son échec (Meyssonnier
et Zawadzki, 2008). En effet, le caractère familial de la PME peut gêner le
contrôle de gestion puisque la famille, fondatrice de l’entreprise, va peiner à
déléguer certaines fonctions et, dans certains cas, ne pas fournir les
informations nécessaires au contrôleur de gestion.
Concernant la société Cogepart, le dirigeant se détache de plus en plus de
l’aspect technique pour se concentrer sur la croissance externe et délègue
donc de plus en plus ses fonctions aux différents directeurs, ce qui est contraire
à ce qui est dit par Meyssonnier et Zawadzki.
Afin de favoriser le succès de cette période de changement, une phase de
transition va être nécessaire pour ne pas déstabiliser les acteurs de l’entreprise
avec un changement trop brutal des manières de fonctionner.
Le développement du service contrôle de gestion, dans le passage de l’état de
PME à celui de grande entreprise, dépend donc en partie de l’acceptation par
les différents acteurs de l’entreprise mais il demande aussi de surmonter
certains obstacles liés à la technique.
Il est donc évident que la dimension humaine est un facteur essentiel à prendre
en compte lors de la construction d’un outil de gestion. De plus, au vu notre
étude de cas de l’entreprise Cogepart, on peut considérer que le facteur
- 27 -
humain constitue d’autant plus un facteur essentiel à prendre en considération
au moment de l’implémentation d’un système de pilotage de la performance
quand l’organisation n’en possédait pas avant sa phase de croissance.
B. Les difficultés liées à la technique
Selon Nobre (2001), au plus l’entreprise grandit, au plus elle va avoir besoin de
piloter son activité. Lors de la phase de croissance, l’entreprise va rencontrer
des difficultés quant aux systèmes d’information qui ne vont plus être adaptés à
une grande entreprise. En effet, il convient de rappeler qu’une PME n’a pas les
mêmes modes de fonctionnement qu’une grande entreprise : l’organisation y
est informelle et le fonctionnement interne n’y est pas structuré. Le contrôleur
de gestion va ainsi devoir mettre en place un système global de contrôle de
gestion permettant de structurer le fonctionnement de l’entreprise.
Du fait de l’augmentation de la taille de l’entreprise, le nombre d’acteurs va par
conséquent augmenter, ce qui va générer un besoin de structuration du
système de pilotage de l’entreprise afin que le contrôleur de gestion puisse
aider la prise de décision des dirigeants et qu’il puisse orienter les
comportements des salariés vers les objectifs de la direction.
Pour Zawadzki (2009, p. 26), « le système de pilotage permet alors de procurer
aux dirigeants l’information nécessaire lorsqu’ils n’arrivent plus à l’obtenir grâce
aux canaux de diffusion informels et leur permet également de ne plus
concentrer leur attention sur les processus routiniers qui ne nécessitent pas leur
intervention directe ». Le développement du système de pilotage de la
performance a donc pour but d’aider la direction à prendre des décisions et de
permettre au contrôleur de gestion de limiter les tâches répétitives qui peuvent
être automatisées.
Pour exemple, le contrôleur de gestion de Cogepart passe aujourd’hui plus de
la moitié de son temps à la fiabilisation des données fournies par le logiciel de
- 28 -
gestion. L’interface nommée « Tracker » est la principale source d’information
du contrôleur de gestion de l’entreprise mais celle-ci s’avère dépassée par la
croissance que connaît l’entreprise. De ce fait, le service contrôle de gestion est
forcé de vérifier chaque donnée afin de pouvoir produire des résultats mensuels
fiables ce qui n’est pas soutenable face à la croissance que connaît l’entreprise
aujourd’hui. Ce logiciel de gestion contraint donc le service à délaisser l’aspect
analyse de son métier alors que c’est en cela que réside sa valeur ajoutée.
Au sein de Cogepart, le contrôleur de gestion tient donc un rôle de fournisseur
de données chiffrées ce qui est caractéristique de la PME. Le passage de ce
rôle à celui de conseil dépend donc de l’évolution des systèmes d’information
de l’entreprise.
De plus, le contrôleur de gestion va se heurter au problème des outils qui ne
vont pas être assez performant pour répondre aux attentes des dirigeants et
des actionnaires. En effet, le contrôle de gestion dans la PME diffère de celui
de la grande entreprise puisque, la plupart du temps, il repose essentiellement
sur des indicateurs financiers en délaissant les indicateurs qualitatifs.
Chez Cogepart, seuls sont suivis des indicateurs purement financiers de court
terme. En effet, le service contrôle de gestion se concentre sur le suivi mensuel
du résultat de chaque agence comparé au budget (Annexes 1 et 2). Dans notre
cas, aucune prévision n’est faite sur le long terme et le suivi budgétaire ne
s’effectue qu’à la fin de chaque mois. Cela constitue donc un frein au pilotage
de la performance puisque l’analyse se fait à postériori. Par conséquent,
aucune action corrective ne peut être prise.
De plus, un contrôle de gestion digne d’une grande entreprise se doit
d’analyser les écarts. Or, dans notre cas, il est impossible, par exemple,
d’analyser la marge de chaque agence faute d’indicateurs pertinents.
Ces difficultés liées à la technique sont donc majeures puisque si elles ne sont
pas résolues au plus vite, le contrôle de gestion va s’en trouver menacé.
En effet, un contrôle de gestion fournissant des données erronées perd toute sa
valeur ajoutée et les dirigeants n’ont donc plus d’intérêt à maintenir ce poste
- 29 -
dans l’organisation. Il paraît donc indispensable de résoudre ces problèmes
relatifs aux systèmes d’information.
Enfin, le manque d’indicateurs pertinents se trouve être un frein pour le contrôle
de gestion puisque cela empêche l’analyse approfondie de la performance de
l’entreprise dont les dirigeants et les actionnaires ont besoin.
II. Les conditions de réussite
Face aux difficultés importantes que peut rencontrer le contrôleur de gestion
durant la phase de transition de l’état de PME à l’état de grande entreprise, il
convient d’apporter une réflexion concernant les mesures possibles pour
anticiper ou résoudre ces problèmes liés au facteur humain et aux difficultés
techniques.
A. Les pistes d’amélioration relatives au facteur humain
Convaincre les différents acteurs de l’entreprise est, comme nous venons de le
voir, un enjeu essentiel à la réussite du changement.
Il s’agit ici d’étudier comment l’entreprise assure la coordination de ses actions
car c’est une étape essentielle pour son développement : « dans la plupart des
circonstances, la qualité de la coordination est le facteur crucial de la pérennité
de l’organisation » (Barnard, 1938 cité par Zawadzki, 2009 p. 15).
Afin de limiter les résistances au changement, il parait indispensable que la
direction de l’entreprise s’implique dans le processus de formalisation de l’outil
de gestion. De plus, les dirigeants ont intérêt à encourager l’acceptation du
dispositif de contrôle de gestion par les salariés, sans quoi le développement
- 30 -
d’un système de pilotage de la performance serait un échec. Le rôle du
dirigeant est donc de favoriser la confiance accordée au contrôleur de gestion.
Ensuite, la direction doit s’assurer que les compétences gestionnaires
disponibles en interne sont suffisantes (Zawadzki, 2009) sinon le contrôleur de
gestion ne pourra pas exercer sa fonction puisque les informations auxquelles il
aura accès seront erronées. Selon Zawadzki (2009, p. 195), « au moment où la
formalisation du contrôle intervient, il est nécessaire que l’entreprise dispose de
ces compétences en interne, notamment par le recrutement d’un directeur
administratif et financier ou d’un contrôleur de gestion ». La réussite du
développement d’un réel contrôle de gestion dans une entreprise est donc
conditionnée par l’embauche d’un professionnel et, si besoin, la direction doit
assurer la formation des salariés présents dans l’entreprise.
Dans le but de favoriser l’intégration du système de pilotage de la performance,
il paraît indispensable de choisir un « traducteur » qui soit légitime aux yeux de
tous les acteurs concernés par le changement. Il va être un « acteur qui aide et
nourrit le lien qui relie les membres de ces entités hétérogènes qui constituent
un réseau » (Walsh et Renaud, 2010 cités par Nobre et Zawadzki 2014, p. 18).
Ce traducteur peut faire partie de l’entreprise ou en être externe.
Nobre et Zawadzki (2013) révèlent que certains salariés vont s’avérer avoir un
rôle clé puisqu’ils vont se désigner comme porte-parole du fait de leur
ancienneté dans l’entreprise ou leur relations étroites avec la direction. Ces
salariés seront donc les premiers à devoir être convaincus de bien-fondé du
changement afin de convaincre par la suite les autres salariés de l’entreprise.
Au sein de Cogepart, c’est au Directeur Administratif et Financier qu’a été
confié cette mission. Ce dernier étant arrivé dans l’entreprise après
l’instauration du contrôle de gestion, il aurait été plus judicieux de désigner une
personne présente dans l’entreprise depuis plusieurs années afin qu’il puisse
réellement influencer les salariés.
- 31 -
La réussite du changement dans l’entreprise peut donc être conditionnée par la
légitimité du traducteur choisi. En effet, si celui-ci n’apparait pas légitime pour
les acteurs de l’entreprise, le traducteur n’aura aucun pouvoir de persuasion sur
ces derniers et sa mission sera un échec.
Dans le but de favoriser la réussite du changement dans l’entreprise, il est
nécessaire que la direction et le contrôle de gestion accordent une période de
transition pour éviter de déstabiliser les acteurs de l’entreprise en changeant de
manière trop brutale les méthodes de travail.
De plus, les initiateurs du changement doivent identifier et prendre en compte
les valeurs, connaissances et compétences présentes dans l’entreprise afin de
baser la démarche de transformation de l’entreprise (Zawadzki, 2009).
Enfin, il paraît indispensable de d’encourager les acteurs de l’entreprise à avoir
une vision sur le long terme afin de justifier du caractère indispensable du
système de gestion et, par conséquent, de favoriser l’acceptation du contrôle
de gestion.
Lorsque l’introduction d’un système de gestion s’accompagne d’une
transformation radicale des modes de fonctionnement de l’organisation, comme
c’est souvent le cas lors de la croissance d’une PME, l’élément primordial est
de travailler sur le référentiel cognitif en mettant en place un désapprentissage
grâce à un contrôle de la culture organisationnelle et des routines présentes
dans l’entreprise.
B. Les conditions de réussite concernant la technique
Comme nous avons pu le voir, les problèmes liés à la technique peuvent
conditionner la réussite ou l’échec de l’implémentation d’un système de pilotage
- 32 -
de la performance. Le but de cette dernière section est donc de réfléchir aux
moyens pouvant être mis en œuvre pour pallier à ces difficultés.
D’abord, le système de gestion doit être adapté aux besoins du contrôle. Pour
cela, il paraît pertinent de réfléchir à l’implantation d’un ERP (Enterprise
Ressource Planning) au sein de l’entreprise afin d’assurer au contrôleur de
gestion une information fiable et exhaustive. Un ERP est un progiciel de gestion
intégrée permettant de réunir toutes les informations disponibles dans
l’entreprise sous une seule interface.
Pour cela, l’entreprise doit, dans un premier temps, définir un système de
contrôle qui soit adapté à ses choix en matière de stratégie ainsi que ses choix
structurels. Ensuite, il convient de vérifier que l’investissement dans un ERP va
être rentable puisqu’il ne s’agit pas ici d’implanter un ERP qui n’apporte pas
plus que ce qu’il ne coûte.
Enfin, l’entreprise se voit dans l’obligation de modifier les compétences et
méthodes de travail de ses salariés afin de les adapter au nouveau
fonctionnement de l’entreprise : celui de l’ERP (De Rongé, 2000).
L’implantation d’un ERP peut avoir pour conséquence la standardisation et
l’intégration. En effet, l’implantation d’un ERP va permettre au service de
contrôle d’avoir une meilleure vision de l’activité des autres fonctions de
l’entreprise en matière financière. Cette meilleure interprétation des autres
services va permettre au contrôleur de gestion de limiter la marge de
manœuvre des autres fonctions de l’entreprise (De Rongé, 2000).
En outre, la mise en place d’un ERP va permettre de réduire les délais pour
l’établissement de rapports de contrôle de gestion. En effet, grâce au
regroupement de données effectué par le progiciel, le contrôleur de gestion
aura accès à des informations fiables et pourra donc produire des rapports
dans des délais beaucoup plus courts. De ce fait, le contrôleur disposera de la
possibilité et surtout du temps nécessaire pour effectuer une analyse
stratégique à partir des données chiffrées disponibles à travers l’ERP, chose
indispensable pour un contrôleur de gestion de grande entreprise.
- 33 -
Cependant, l’implantation d’un ERP ne peut se faire que si les différents
acteurs de l’entreprise sont impliqués dans le processus. Pour cela, la direction
de l’entreprise doit soutenir le projet et les salariés, principaux utilisateurs du
progiciel, doivent être impliqués dans sa construction afin que celui-ci soit le
plus adapté possible aux besoins de tous les acteurs de l’entreprise. En
conséquence, grâce à l’implication des salariés dans le processus de
construction de l’ERP, la réussite de son implantation devrait être facilitée.
Dans notre exemple de l’entreprise Cogepart, la direction a choisi d’améliorer le
système de gestion déjà en place grâce au service informatique. Cependant, à
ce jour, l’entreprise connaît d’importantes difficultés avec cette interface de
gestion dues à la rapidité des changements dans l’entreprise. Le logiciel de
gestion se trouve donc aujourd’hui dépassé et il conviendrait donc de réfléchir à
l’implantation d’un nouveau logiciel afin de repartir sur des bases saines pour la
gestion.
De plus, il est nécessaire de vérifier l’appropriation des outils de gestion par les
différentes parties prenantes de l’entreprise. En conséquence, il convient
également de se questionner sur les acteurs de l’entreprise qui vont être
concernés par le système de contrôle et donc par sa structuration avant même
la mise en place de ce système. Il apparaît ainsi indispensable de prendre en
compte et de s’interroger sur les différents acteurs de l’entreprise en amont de
l’instauration du système de contrôle de contrôle de gestion.
Ensuite, lors du passage de l’état de PME à celui de grande entreprise, il est
indispensable de rationnaliser la prise de décision en déterminant des
indicateurs clés cohérents dans les différentes activités de l’entreprise. La
rationalisation de la prise de décision va permettre aux dirigeants de changer
leurs habitudes de dirigeants de PME, prenant leurs décisions suivant leur
instinct et quelques indicateurs dans le but de minimiser le risque d’erreur
stratégique.
- 34 -
Les solutions à apporter quant aux difficultés liées à la technique relèvent donc
de l’adaptation des systèmes d’information aux besoins des différentes parties
prenantes de l’entreprise. Aussi, il serait optimal d’anticiper les répercutions
d’une telle implantation de manière à intégrer les différents acteurs concernés
par le changement. En effet, l’amélioration du système d’information doit
concerner tous les acteurs de l’entreprise afin d’obtenir son acceptation.
- 35 -
Conclusion
Durant le stage au sein de l’entreprise Cogepart, il m’est apparu intéressant
d’analyser les diverses caractéristiques du contrôle de gestion dans une
entreprise en mutation.
En effet, cela a été un moyen d’appréhender les différents outils à disposition
du contrôleur de gestion pour mener à bien ses missions.
Malgré ces attributions et la recherche de performance, le système de pilotage
demeure perfectible, au détriment du bon fonctionnement et de la bonne
organisation de l’entreprise.
Au cours de cette phase critique de changement, l’entreprise doit pourtant se
doter d’une structure stable afin d’accompagner dans les meilleures conditions
sa mutation. Les outils utilisés pendant cette étape peuvent ne pas être toujours
adaptés aux besoins de l’entreprise concernée. Le contrôle de gestion, pour
rendre une entreprise toujours plus performante, doit pourtant offrir toutes les
garanties d’efficience et d’efficacité. Il est donc nécessaire de surmonter ces
obstacles en apportant des solutions adaptées à chacune de ces difficultés.
En somme, le contrôle de gestion se heurte à de multiples difficultés lors de la
période de changement dans l’entreprise pour passer de l’état de PME à celui
de grande entreprise. Ces obstacles peuvent relever des résistances au
changement des acteurs de l’entreprise ou encore du manque d’outils
nécessaires pour piloter la performance d’une entreprise de taille bien
supérieure. Ces difficultés résultent des différences entre les missions et la
place accordée au contrôle de gestion dans une PME et dans une grande
entreprise.
En effet, le contrôleur de gestion va avoir un poste polyvalent puisqu’il occupera
plusieurs fonctions au sein d’une PME. Il se peut que ce soit le dirigeant lui-
même qui tienne ce rôle alors que ce sera un spécialiste qui aura un rôle de
- 36 -
conseiller auprès de la direction dans une grande entreprise. Ici, le sujet n’est
pas d’affirmer qu’un type de contrôle de gestion est meilleur qu’un autre, nous
nous contentons de préciser qu’ils diffèrent l’un de l’autre et ce, parce que les
entreprises de tailles différentes ont des besoins divergents.
La phase de transition entre les deux apparaît donc critique puisqu’elle va
conditionner en partie la réussite de la croissance de l’entreprise. Les missions
du contrôleur de gestion étant différentes selon la taille de l’entreprise, celui-ci
doit alors remettre en question ses façons de travailler mais aussi le
fonctionnement de tous les acteurs de l’entreprise et, c’est sur ce point que des
difficultés apparaissent.
De plus, la non adaptation des outils et, plus particulièrement des systèmes
d’information de l’entreprise constitue un réel souci à prendre en compte lors du
développement de l’entreprise puisqu’il va conditionner la fiabilité des données
fournies par le contrôleur de gestion.
Notre question de recherche dans ce mémoire consistait à apporter une
réflexion quant aux problèmes que peut rencontrer un service contrôle de
gestion au moment du passage de l’état de PME à celui de grande entreprise
pour ensuite réfléchir aux solutions possibles à apporter. Grâce aux différents
éléments énoncés dans ce mémoire, la réponse que nous pouvons avancer est
qu’il existe de véritables résistances au changement de la part des acteurs de
l’entreprise et des blocages au niveau technique. Malgré cela, ces difficultés ne
sont pas insurmontables à condition d’impliquer les parties prenantes au
changement afin d’anticiper ces résistances et de faire évoluer la technique
dans le but de l’adapter aux besoins de l’entreprise.
Une fois le système de pilotage de la performance mis en place, le contrôle de
gestion sera alors, selon Touchais (2006) cité par Zawadzki (2011, p. 21) un
« outil qui véhicule les changements désirés en façonnant une nouvelle
- 37 -
représentation de l’organisation, ce qui facilite le développement de nouveaux
comportements et logiques de fonctionnement ».
L’adoption de l’étude de cas s’est imposée d’elle-même du fait de ma présence
au sein de l’entreprise pendant cette période de transition.
Malgré tout, notre travail ne nous a pas donné le recul nécessaire pour être
exhaustif du point de vue des difficultés qui peuvent être rencontrées et, par
conséquent, sur les résolutions adaptées. En effet, il serait inexact de
considérer l’étude de cas d’une seule entreprise comme pouvant s’appliquer à
l’ensemble des entreprises en croissance.
Cependant, il s’est avéré que l’étude de cas a, sur la plupart des points,
confirmé les apports théoriques.
Il convient alors de conclure, à travers la littérature académique et le cas de
Cogepart, que des difficultés apparaissent réellement pour le contrôleur de
gestion lors d’une forte croissance. La question des obstacles quant au
développement du contrôle de gestion dans une entreprise en croissance reste,
à ce jour, peu étudiée par les chercheurs sur le sujet, ce qui démontre toute la
complexité de la présente étude. Cela interroge donc sur de possibles
insuffisances dans les recherches académiques, et plus particulièrement sur les
solutions à apporter.
- 38 -
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- 41 -
Table des annexes
Annexe 1 : Exemple de Tableau de Bord chez Cogepart …………..……... 42
Annexe 2 : Budget de janvier 2015 à mai 2015 ……………………………… 43
- 42 -
Annexe 1 : Exemple de Tableau de Bord chez Cogepart
43
Jours ouvrés Samedi Jours ouvrés Samedi Jours ouvrés Samedi Jours ouvrés Samedi Jours ouvrés Samedi Jours ouvrés Samedi
21 5 20 4 22 4 63 13 21 4 17 5
CA 2 848 348,73 100,00 2 902 339,18 100,00 2 882 811,25 100,00 8 633 499,16 100,00 2 827 428,80 100,00 2 714 462,63 100,00
Dont développement commercial
SOUS TRAITANCE 210 879,02 7,40 238 042,62 8,20 202 055,35 7,01 650 976,99 7,54 199 915,35 7,07 206 951,99 7,62
SALAIRES 1 409 834,08 49,50 1 416 078,45 48,79 1 425 257,48 49,44 4 251 170,00 49,24 1 409 131,90 49,84 1 402 193,34 51,66
Salaires AT 1 177 223,51 41,33 1 184 162,05 40,80 1 188 391,71 41,22 3 549 777,27 41,12 1 175 823,68 41,59 1 177 726,62 43,39
Salaires administratif 162 777,77 5,71 164 403,77 5,66 162 308,52 5,63 489 490,06 5,67 162 140,30 5,73 166 435,69 6,13
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Paniers 69 832,80 2,45 67 512,62 2,33 74 557,25 2,59 211 902,67 2,45 71 167,92 2,52 58 031,03 2,14
MB1
FRAIS D'EXPLOITATION 607 577,51 21,33 615 193,27 21,20 623 299,91 21,62 1 846 070,70 21,38 617 643,28 21,84 605 967,17 22,32
Carburant 208 071,37 7,30 207 993,13 7,17 211 432,15 7,33 627 496,65 7,27 207 295,13 7,33 195 810,87 7,21
Péages 28 233,51 0,99 29 272,23 1,01 28 199,15 0,98 85 704,88 0,99 28 422,41 1,01 28 788,89 1,06
Entretien véhicules 40 196,32 1,41 40 048,02 1,38 39 716,14 1,38 119 960,49 1,39 40 252,85 1,42 40 406,19 1,49
Réparation véhicules 41 140,43 1,44 41 731,21 1,44 42 344,88 1,47 125 216,51 1,45 42 552,24 1,50 42 714,35 1,57
Frais restitution / remise en état -600,00 -0,02 3 400,00 0,12 5 600,00 0,19 8 400,00 0,10 4 800,00 0,17 4 800,00 0,18
Location véhicules 227 011,15 7,97 228 955,34 7,89 232 326,81 8,06 688 293,30 7,97 231 083,74 8,17 230 637,97 8,50
Perte et casse pièces 9 192,63 0,32 8 724,49 0,30 8 399,21 0,29 26 316,32 0,30 8 228,27 0,29 7 864,62 0,29
Franchise Assurance 4 995,13 0,18 5 065,08 0,17 5 003,09 0,17 15 063,30 0,17 4 887,13 0,17 4 665,80 0,17
Assurances véhicule 38 920,56 1,37 39 587,35 1,36 39 862,06 1,38 118 369,97 1,37 39 705,08 1,40 39 862,06 1,47
Loyer LAD 10 416,43 0,37 10 416,43 0,36 10 416,43 0,36 31 249,28 0,36 10 416,43 0,37 10 416,43 0,38
Marges Tractions 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
+ ou - value sur véhicules 0,00 0,00 -12 458,32 -0,43 -5 950,00 -0,21 -18 408,32 -0,21 -20 300,00 -0,72 0,00 0,00
Autres 0,00 0,00 888,17 0,03 -211,83 -0,01 676,33 0,01 -19 111,83 -0,68 888,17 0,03
Charges de Développement 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Total 0,00 0,00 -11 570,15 -0,40 -6 161,83 -0,21 -17 731,99 -0,21 -39 411,83 -1,39 888,17 0,03
MB2
MS avec CP 1 408 458,41 49,45 1 418 737,54 48,88 1 389 677,63 48,21 4 216 873,58 48,84 1 397 464,02 49,43 1 406 732,62 51,82
MB2 avec CP 21,82 22,12 23,38 22,44 23,05 18,20
10% CP 133 990 134 846 134 120 402 956 133 796 134 416
Congés 135 365 132 187 169 700 437 252 145 464 129 877
Ratio de CA/Agent
CIBLE
Effectifs 517 AT 521 AT 527 AT 527 AT 526 AT 526 AT
10 Admin 10 Admin 10 Admin 10 Admin 10 Admin 10 Admin
22 RE 22 RE 22 RE 22 RE 23 RE 24 RE
8 RS 8 RS 8 RS 8 RS 8 RS 8 RS
Heures prévues/mois 75 993 heures 72 901 heures 81 098 heures 229 993 heures 76 581 heures 62 082 heures
Heures sup 5 945 heures 5 925 heures 4 926 heures 20 815 heures 3 695 heures 4 810 heuresVolume d'heures prévues 81 938 heures 78 827 heures 86 025 heures 246 790 heures 80 276 heures 66 892 heures
Parc 510 véhicules 514,5 véhicules 518 véhicules 518 véhicules 525 véhicules 527 véhicules
MB2 EN EUROS
MB2 AVEC CP EN EUROS 621 433,79 21,82% 641 935,91 22,12% 673 940,18 23,38% 1 937 309,87 22,44% 651 817,99 23,05% 493 922,69 18,20%
COUT COMMERCE 44 610,80 1,57% 44 968,31 1,55% 45 759,16 1,59% 135 338,27 1,57% 50 233,24 1,78% 52 210,52 1,92%
COUT COGEPART GROUPE 86 079,27 3,02% 89 296,90 3,08% 90 991,70 3,16% 266 367,86 3,09% 91 981,59 3,25% 91 981,59 3,39%
FRAIS MB3 354 768,10 12,46% 357 915,30 12,33% 356 776,98 12,38% 1 069 460,37 12,39% 353 548,64 12,50% 346 963,65 12,78%
- CICE -60 584,00 -2,13% -60 823,00 -2,10% -59 604,00 -2,07% -181 011,00 -2,10% -62 612,00 -2,21% -62 612,00 -2,31%
RESULTAT EXPLOITATION 196 559,62 6,90% 210 578,40 7,26% 240 016,34 8,33% 647 154,36 7,50% 218 666,51 7,73% 65 378,93 2,41%
BUDGETS 2015 COGEPART1er Trimestre
janv-15 févr-15 mars-15 T1 avr-15 mai-15
7 972,00 25 536,62 56 489,57 89 998,19 115 469,78 141 233,87
43,10 43,01 43,55 43,22 43,09 40,72
21,77 22,21 22,14 22,04 22,64 18,36
30,80 € 32,17 € 29,90 € 30,43 € 31,39 € 35,82 €
janv-14 févr-14 mars-14 T1 avr-14 mai-14
Annexe 2 : Budget de janvier 2015 à mai 2015
44
Table des matières
Introduction 1
Partie 1 : Etat des lieux de la PME et de la grande entreprise 8
I. Le contrôle de gestion de la PME 8
A. La place du contrôle de gestion au sein de la PME 8
B. Les missions du contrôleur de gestion de la PME 10
II. Le contrôle de gestion dans la grande entreprise 12
A. La place du contrôle de gestion dans la grande entreprise 12
B. Les missions du contrôleur de gestion au sein de la grande entreprise 5
Partie 2 : Etude de cas et recommandations 20
I. Cas d’une entreprise moyenne en forte croissance 20
A. Les difficultés liées aux personnes : les résistances au changement 22
B. Les difficultés liées à la technique 27
II. Les conditions de réussite 29
A. Les pistes d’amélioration relatives au facteur humain 29
B. Les conditions de réussite concernant la technique 31
Conclusion 35
Bibliographie 38
Table des annexes 41
LE ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION DANS LE
PASSAGE D’UNE PME A CELUI DE GRANDE
ENTREPRISE
Résumé : Dans le processus de croissance de la PME, le rôle et les missions du contrôleur de
gestion vont changer. Durant cette phase de changement, le contrôleur de gestion va
rencontrer des difficultés et va devoir trouver des moyens de les surmonter. Il est
indispensable de différencier le contrôle de gestion dans la PME et le contrôle de
gestion dans la grande entreprise. Il convient alors de relever les difficultés que peut
rencontrer le contrôleur de gestion pendant cette période de transition pour réfléchir
ensuite aux solutions à apporter.
Mots clés : contrôle de gestion, PME, grande entreprise, outils de gestion
Abstract : In the process of growth of the SME (Small and Medium-sized Enterprise) the role and
the missions of the management controller are going to change. During this phase of
change, the management controller is going to have difficulties and is going to have to
find ways to overcome it. It is essential to differentiate the management control in the
SME and the management control in the large company. It is then advisable to find the
difficulties that the management controller, during this period of transition, can meet to
think about the solutions to be brought.
Keywords : management control, SME, large company, management tools
AIX MARSEILLE UNIVERSITE FACULTE DE SCIENCES ECONOMIQUES ET DE
GESTION MASTER COMPTABILITE, FISCALITE, FINANCE
ET PATRIMOINE SPECIALITE « CONSEIL-AUDIT-CONTROLE »
(C.A.C.) ANNEE UNIVERSITAIRE 2014-2015
