Fiche 22 Note Introductive à La réimpression

Un groupe de travail interministériel, issu du réseau “amélioration de la gestion publique” et animé parla Délégation interministérielle à la réforme de l’Etat (DIRE), a rédigé entre janvier et juin 2002 cet ouvrageméthodologique sur le contrôle de gestion. Présenté lors de la journée d’étude que la DIRE a consacréeau contrôle de gestion le 2 juillet 2002, l’ouvrage a été diffusé à 8000 exemplaires auprès des administrations de l’Etat.

Pour faire face à de nouvelles demandes, le centre de ressources “contrôle de gestion” de la DIRE adécidé en février 2003 de faire graver 2400 nouveaux CD-Roms.

Ce deuxième tirage reprend le contenu de l’édition de juin 2002, en corrigeant les erreurs qui auraient puéchapper à la vigilance du comité de rédaction. Les pratiques et outils cités dans l’ouvrage ont pu évoluer,notamment dans le cadre de la mise en œuvre des plans de développement et de généralisation ducontrôle de gestion, que les ministères ont rédigés au printemps 2002. Les exemples n’ont pas étémodifiés pour autant, car ils conservent toute leur valeur pédagogique. Une nouvelle version de l’ouvragepourrait à terme contribuer à mutualiser les nouveaux outils mis en œuvre par les administrations del’Etat en matière de contrôle de gestion et de pilotage de la performance.

En attendant cette nouvelle version, puisse ce retirage de l’édition de juin 2002 vous être utile.

Stéphane ZUGETTA

Délégation interministérielle à la réforme de l’État

Centre de ressources “contrôle de gestion”

[email protected]

Note introductive à la réimpression de février 2003.

Préface

5

Fiche 22

Il m’est agréable de préfacer cet ouvrage collectif, coordonné par la Délégation interministérielle à la réformede l’État. Il vient à son heure et est conçu, dans la droite ligne des publications de la DIRE, comme un ouvragepédagogique qui a vocation à être régulièrement actualisé pour tenir compte des acquis de l’expérience.

Humble dans son objet, ambitieux par les objectifs à la réalisation desquels il concourt, ce documentméthodologique est au service d’une grande cause qui passionne tous les modernisateurs : l’améliorationde la gestion publique qui a pour but ultime d’offrir au citoyen un service public de la plus haute qualité,et au contribuable la garantie d’une valorisation optimale de la dépense publique. Le Comité interministérielpour la réforme de l’État (CIRE) d’octobre 2000 a choisi la généralisation du contrôle de gestion dans lesservices comme moyen de cette amélioration. Les expériences menées dans ce domaine ont en effetmontré leurs effets bénéfiques; ces expériences ont aussi prouvé qu’il ne s’agissait pas de transposertelles quelles des techniques utilisées couramment dans l’entreprise, mais de développer une adaptation auxbesoins de l’action publique. C’est la raison pour laquelle le réseau interministériel animé par la Délégationinterministérielle à la réforme de l’État a souhaité que des référentiels méthodologiques communs auxadministrations soient établis afin d’aider les ministères à la réalisation de l’objectif fixé par le CIRE.Le présent ouvrage, conçu par un comité de rédaction interministériel, animé par le centre de ressources«contrôle de gestion» de la DIRE et validé par le réseau, vise à préciser ces références communes.

Destiné tant aux managers qu’aux contrôleurs de gestion, il est publié à un moment opportun pourdeux raisons. D’une part, les ministères viennent de rédiger leurs «plans pluriannuels de développementdu contrôle de gestion», comme le CIRE 2000 le leur avait demandé, et il s’agit à présent de largementdiffuser la démarche. D’autre part, la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001, qui meten place une budgétisation par objectifs, nécessite pour son application, comme l’a rappelé le CIRE du15 novembre 2001, un mode de management des services qui s’articule sur les objectifs de performancedéfinis au niveau des lois de finances. C’est ce que permet précisément le contrôle de gestion. La miseen place du contrôle de gestion pourra ainsi intervenir, j’en forme le vœu, avec une méthodologieadaptée au service public et partagée par les acteurs publics.

Ce document, fruit d’un travail collectif, s’inscrit dans un développement continu de la réflexion inter-ministérielle sur le sujet. Il se situe dans la continuité des travaux menés dans le passé récent : publicationdu document L’amélioration de la gestion publique à partir des travaux coordonnés par Jean-Pierre Weisset du Guide d’auto-évaluation en 2000, celle de la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relativeau contrôle de gestion. Il est surtout une première édition destinée à être complétée et améliorée dansdes versions successives en fonction des leçons tirées de l’expérience. Les réflexions issues notammentdes travaux préalables à la mise en application de la loi organique contribueront aussi largement à lamise à jour de ce document qui se veut vivant et donc évolutif.

Je voudrais ici remercier Patrick Gibert, Professeur à l’Université Paris X-Nanterre, pour son assistanceet ses précieux conseils, ainsi que tous ceux qui ont consacré, malgré une lourde charge professionnelle,beaucoup d’énergie à la rédaction de cet ouvrage. J’appelle les lecteurs/utilisateurs à faire part au centrede ressources de la DIRE de toutes leurs remarques et suggestions. C’est cette implication de chacundans le chantier collectif qui donne la valeur pratique à ces références méthodologiques.

Jacky RICHARD

Délégué interministériel à la réforme de l’État

Préface du Délégué interministériel à la réforme de l’État.

Préface

51

Fiche 22

52

Le présent travail, élaboré par un groupe de modernisateurs de la gestion publique, est une pierre desplus utiles à l’aggiornamento de celle-ci.

Le contrôle de gestion est une source de défis pour les gestionnaires de l’administration. Son identitéest difficile à cerner, son ancienneté contraste avec la modestie de la place qu’il tient actuellement,ses adages dominants débouchent sur un dilemme difficile à dépasser et « l’entrepromorphisme » estun danger qui menace ses metteurs en œuvre.

Le contrôle de gestion est chose curieuse. Il se trouve là où on ne l’attend pas. Son périmètre sembleà géométrie variable. Il fait peur pour de fausses raisons ; en sens inverse, il donne quelquefois desespoirs illusoires…

Conçu parfois comme une extrapolation de la comptabilité, et plus particulièrement de la comptabilitéanalytique, il se concrétise alors par la confection et l’alimentation de tableaux de chiffres, fournissant,avancent même certains contrôleurs de gestion en entreprises amenés à effectuer leurs reprévisionsà intervalles de plus en plus fréquents, une justification sans égale de l’utilité des tableurs !

Le champ du contrôle prête à discussion ; par exemple, suivant les organisations, il intègre le suivi del’exécution budgétaire, voire même la confection budgétaire, ou les exclut. Il est tantôt étroitementassocié à la fonction finance, tantôt assez largement déconnecté de celle-ci ou en tout cas de la directionfinancière.

Le contrôle de gestion est tantôt assimilé à de l’autocontrôle - a-t-on assez dit, en particulier dans l’administration française, que l’expression relevait de l’erreur de traduction (1) - tantôt ramené à unsimple reporting qui en est l’exact inverse.

Rapproché par d’aucuns de la stratégie, mais par d’autres davantage de la gestion de la production ou des opérations, il est également tantôt opposé de la façon la plus nette à l’évaluation de politique,tantôt à l’inverse rapproché d’elle.

Il apparaît parfois comme un exemple type de nominalisme (est alors système de contrôle ce qui est formellement défini comme tel), mais parfois à l’inverse comme expression parmi d’autres, du « jourdanisme» administratif (2).

Souvent laissé seul dans le champ des contrôles «modernes», il doit aussi de plus en plus partagerla vedette avec le contrôle interne ou encore avec le contrôle opérationnel et le contrôle stratégique.

Ces incertitudes ont toutes leurs justifications et sont sources d’intérêt pour les spécialistes, mais ellessont aussi déroutantes pour l’action.

Préface du Professeur Gibert.

(1) Le «control » anglais n’ayant pas le même sens premier que le contrôle français. (2) Le « jourdanisme» administratif consiste à énoncer à propos d’une nouvelle méthode de gestion qu’on l’a pratiquée jusque-là sans le savoir,

comme M. Jourdain…

Fiche 22

Préface

53

Le contrôle de gestion est chose déjà ancienne dans l’administration française puisqu’il a dépassé la trentaine. Dès le début des années soixante-dix, en rapport avec l’opération de rationalisation des choixbudgétaires (RCB) (dont il s’est avéré un élément essentiel du troisième volet intitulé «modernisationde la gestion») ou de façon indépendante, on a pu voir se développer des comptabilités analytiques,des tableaux de bord, des expériences de centres de responsabilité… dans un certain nombre deministères (équipement en particulier) et établissements publics. À la même période étaient engagéesdes réflexions sur les problèmes de transposition aux organisations publiques (3) de méthodesconçues dans et pour l’entreprise. Ces efforts renouvelés à plusieurs reprises, et d’autant plus méritoires qu’ils se sont inscrits dans un système global de gestion de l’administration française peumodifié, n’ont pas eu une très grande visibilité, mais ils ont sans doute concouru à différencier assezsensiblement avec le temps le mode de management des administrations les unes par rapport auxautres. Les difficultés rencontrées, la marginalisation, voire la disparition de certaines démarches, sontlà pour nous rappeler qu’il ne suffit pas de souhaiter le développement des systèmes de contrôle pourque celui-ci se réalise, et qu’il ne suffit pas que des outils existent pour qu’ils trouvent leur place dansla boîte à outils réellement utilisée par les responsables et décideurs.

Le contrôle de gestion a ses adages. Résumés fidèles des leçons majeures de l’expérience ou expressiond’un bon sens fallacieux? On peut toujours en discuter, mais assurément pas les ignorer. Deux de ces adages à la mode semblent esquisser le dilemme auquel peuvent se trouver confronter lesconcepteurs des systèmes de contrôle de gestion publique.

Le premier pose qu’«on ne gère que ce que l’on mesure». Il invite à l’évidence à l’effort d’objectivationdes performances, à la quantification des objectifs, au développement des indicateurs, à la propagationdans l’administration de la culture des chiffres.

L’autre exprime que « l’on obtient ce que l’on mesure». Il suggère que le caractère mobilisateur de l’objectif quantifié - qui en est d’ailleurs la raison d’être - s’accompagne d’un éventuel effet pervers si l’indicateur retenu n’est pas raisonnablement représentatif du phénomène qu’il représente. Or le polymorphisme, la plasticité, la volatilité - parfois - des ambitions de l’action publique rendentéminemment délicate la mise sur pied d’indicateurs non biaisés et non réducteurs.

Le contrôle de gestion s’est développé dans l’entreprise. Ses outils, méthodes, démarches ont été conçusdepuis le début du XXe siècle pour apporter des réponses au problème de l’entreprise. La récupérationde ces outils, méthodes et démarches par des administrations publiques ayant une finalité intrinsèquementdifférente de celle de l’entreprise, même si l’on considère généralement qu’elles doivent obéir aux ardentesobligations d’efficacité et d’efficience, est légitime. Elle demande cependant un travail d’investigation,d’analyse sur ce qui est transposable et ne l’est pas, sur la nature et l’importance des transpositions ainsique sur le développement de démarches de contrôle de gestion propres aux organisations publiques(c’est dans ce cadre-là que l’évaluation doit être raccordée au contrôle). À défaut d’effectuer ce travail,on succomberait au péché d’ «entrepromorphisme » qui vise à faire ressembler le plus possible lesorganisations publiques aux entreprises en oubliant que leur modernisation doit être au service de leurpublicitude et non la gommer.

Préface

54

(3) Cf. par exemple l’étude du Conseil d’État sur les centres de responsabilité et de décision.

55

À ces quatre défis, on ne saurait répondre de façon unique. La récupération de l’expérience desautres, l’examen distancié mais rigoureux, critique mais constructif, des expériences déjà menées, enun mot l’évitement de la réinvention de la roue constitue une des pistes de progrès. L’organisation de l’apprentissage à l’intérieur des administrations ou services pionniers en est une autre. L’idée qu’unsystème de contrôle nouveau ne saurait être parfait ni même très satisfaisant dès son instauration doitêtre admise, et elle a pour corollaire la nécessité d’une exploitation des états du contrôle qui vise, aumoins pendant quelques années, non seulement à tirer les leçons de ces états pour le management,mais aussi à perfectionner le système (indicateurs nouveaux ou amendés, nouvelles façons de cernerles coûts, nouvelles procédures d’exploitation…).

La réflexion entre système de contrôle et système d’incitations, qui dépasse les prérogatives dechaque administration mais qui est un problème commun à tous, ne saurait non plus être économisée.

Mais tout ceci demande au préalable la clarification du champ, de la nature et des instruments ducontrôle, le développement d’un minimum de langage commun. Les auteurs du présent volume ontheureusement voulu œuvrer à cette clarification et proposer des termes pour ce langage commun.C’était là une condition certes non suffisante mais assurément nécessaire au développement d’uncontrôle de gestion dans l’administration.

Patrick GIBERT

Professeur en sciences de gestion à l’université de Paris X-Nanterre.

56

Sommaire

Note introductive à la réimpression de février 2003

Préface du Délégué interministériel à la réforme de l’Etat 1

Préface du Professeur Gibert 3

Avant-propos 9

1re section

Positionnement et définition du contrôle de gestion 15

Fiche 1 «Le positionnement du contrôle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la réforme de l’État. Pourquoi ce document?» . 17

Fiche 2 «Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État » . . . 23

2e section

Quels outils pour quels besoins ? 37

Fiche 3 «Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins du gestionnaire» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

2.1 Prévision et programmation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

Fiche 4 «L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

Fiche 5 «Les ratios budgétaires» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

Fiche 6 «La budgétisation au premier euro (les budgets en base zéro) » . . . . . . . . . 63

2.2 Segmentation des activités . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

Fiche 7 «Les centres de responsabilité » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

Fiche 8 «La segmentation stratégique des activités et le managementpar les activités (activity based management - ABM)» . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

2.3 Analyse des coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

Fiche 9 «La mise en place d’une comptabilité de gestion» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

Fiche 10 «Une typologie des coûts » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

Fiche 11 «La méthode de calcul des coûts complets » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

Fiche 12 «Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

Fiche 13 «La gestion stratégique des coûts » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

Fiche 14 «Le calcul des coûts fondé sur les activités(activity based costing - ABC)» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

Fiche 15 «Le système des prix de cession interne» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

57

2.4 Indicateurs et tableaux de bord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

Fiche 16 «Les indicateurs et la mesure de la performance (définitions, typologie et mise en œuvre) » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

Fiche 17 «Les tableaux de bord : définition et processus d’élaboration» . . . . . . . . . 155

Fiche 18 «Rapport et information (reporting) » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

Fiche 19 «Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) » . . . . . . . . . . . . 179

Fiche 20 «L’exploitation et l’animation des tableaux de bord» . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

2.5 Analyse comparative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

Fiche 21 «L’analyse comparative (benchmarking) » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

3e section

La mise en place du contrôle de gestion 207

Fiche 22 «L’organisation de la fonction “contrôle de gestion”» . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

Fiche 23 «La mise en œuvre du contrôle de gestion. «L’exemple des préfectures “globalisées”» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

Fiche 24 «Le contrôle de gestion et les systèmes d’information» . . . . . . . . . . . . . . . 231

4e section

Annexes 243

Index . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Liste des ministères, organismes et États cités . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

Bibliographie et références . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

Comité de rédaction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion . . . . . . . 259

Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État (direction du budget) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

Bordereau documentaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293

Fiche retour à l’attention du lecteur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297

8

1. Objectifs et positionnement du document.

Le contrôle de gestion dans les administrations de l’État-Éléments de méthodologie a été rédigé à la demande des représentants des ministères réunis au sein du groupe «amélioration de la gestion publique», émanation thématique du réseau interministériel des modernisateurs (RIM). Ce groupe a reçu pour mandat de coordonner le développement du contrôle de gestion à l’issue ducomité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) de novembre 2001.

Les objectifs de ce document sont :

• de renforcer la compréhension du contrôle de gestion dans les administrations de l’État ;

• de sensibiliser les gestionnaires (1) sur les apports possibles du contrôle de gestion ;

• de fournir des références communes aux acteurs du contrôle de gestion en environnement public ;

• de valoriser les expériences acquises en matière de contrôle de gestion dans le secteur public.

Les objectifs de ce document se retrouvent dans la composition du comité de rédaction que voustrouverez en annexe. L’ouvrage a été rédigé par une équipe interministérielle issue notamment dugroupe «amélioration de la gestion publique» et réunissant des agents responsables du dévelop-pement du contrôle de gestion dans leurs ministères respectifs et des praticiens du contrôle de gestiondans les administrations. Un représentant des services déconcentrés et le président du comitétechnique de l’association nationale des directeurs financiers et contrôleurs de gestion (DFCG) ontparticipé aux travaux. Le comité de rédaction a été aidé par des consultants experts du secteurpublic du cabinet conseil Deloitte et Touche. L’ouvrage a enfin été relu et validé par le groupe «amélioration de la gestion publique ».

Le document s’adresse à la fois aux agents, tant spécialistes du contrôle de gestion que nonspécialistes, qui auront à développer cet outil de pilotage dans les administrations de l’État, et auxgestionnaires pour lesquels le contrôle de gestion est un outil de pilotage et apporte une aide à larésolution des problématiques de gestion et à la prise de décision.

Le document a repris les acquis des publications antérieures des administrations sur le sujet. Il s’agit notamment du rapport L’amélioration de la gestion publique, rédigé par le groupe inter-ministériel « amélioration de la gestion publique» en 2000 (dit « rapport Weiss», du nom de son président d’alors) (2). Ce rapport proposait notamment à l’ensemble des ministères une typologiecommune des indicateurs et une définition du contrôle de gestion. Cette définition, reprise par lacirculaire interministérielle du 21 juin 2001 sur le développement du contrôle de gestion, est intégréeà ce guide.

Avant-propos.

Avant-propos

5

(1) On désignera par «gestionnaire » un responsable, quel que soit son niveau dans la hiérarchie. Exemple : le chef d’un service déconcentré. À noter que ce terme est également utilisé dans la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion. On emploiera indifféremment les termes de manager, responsable opérationnel ou gestionnaire.

(2) Jean-Pierre Weiss est ingénieur général des Ponts-et-Chaussées.

9

Fiche 22

Le document tient compte aussi du guide méthodologique réalisé par la DIRE, intitulé La contrac-tualisation dans le cadre du contrôle de gestion (septembre 2001). Cet ouvrage, consacré en premier lieu aux démarches de contractualisation, rassemble des annexes relatives à certainesméthodes du contrôle de gestion comme l’analyse des coûts et les indicateurs. Ces présentationssont reprises et développées dans le présent document.

Celui-ci intègre aussi les acquis du Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage desadministrations de l’État, édité par la direction du budget en août 2000. Il peut être utilisé en amontde ce guide d’auto-évaluation, en contribuant à une meilleure compréhension du contrôle de gestionau moment où les ministères mettent en œuvre leurs plans triennaux de développement et de généralisation du contrôle de gestion (ces plans couvrent la période 2002-2004). Le Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État figure en annexe.

L’équipe interministérielle qui a rédigé le document a aussi tenu compte du nouveau cadre définipar la loi organique relative aux lois de finances promulguée le 1er août 2001. À l’heure où cet ouvra-ge est édité, des groupes de travail interministériels se mettent en place pour traduire les grandesorientations définies dans la loi en principes opérationnels. Ces groupes traiteront dans le détail desujets abordés dans le présent document comme la justification de la dépense au premier euro,l’analyse des coûts ou le reporting. Ce document n’est donc pas à proprement parler un «guide» quiapporterait des réponses définitives sur des méthodes parfois novatrices pour les administrations ;il se propose plus modestement d’apporter des éléments de réponse.

L’ouvrage est conçu comme un document évolutif, qui tient compte d’un environnement de la gestionpublique appelé à évoluer, notamment dans la perspective de l’entrée en vigueur progressive de laloi organique relative aux lois de finances d’ici au 1er janvier 2006. C’est pourquoi il comprend unefiche insérée à votre attention, où nous vous demandons de bien vouloir nous faire part de vosremarques sur l’outil que nous vous proposons aujourd’hui. Une deuxième édition de ce documentest d’ores et déjà envisagée, notamment pour valoriser les systèmes que les ministères mettrontprogressivement en place et développer des thèmes du contrôle de gestion qui ne sont qu’abordésdans la présente édition.

2. Comment utiliser ce document?

Le comité de rédaction a souhaité un ouvrage pratique et non pas un manuel de contrôle de gestion qui serait redondant par rapport à la littérature existant en la matière. Les auteurs se sontnotamment attachés à mettre en perspective la théorie et la pratique, en illustrant autant que fairese peut les concepts d’exemples tirés pour l’essentiel des administrations de l’État. Il est entenduque les méthodes présentées dans cet ouvrage nécessiteront le plus souvent d’être déclinées auniveau de chaque ministère.

Le document est constitué de quatre sections, que vous pouvez consulter indépendamment.

La première section, qu’il est conseillé de lire en premier, définit en deux fiches de forme libre lesprincipes généraux du contrôle de gestion dans les administrations de l’État : son positionnementpar rapport aux autres grands chantiers de modernisation de la gestion publique (et notammentl’entrée en vigueur de la loi organique relative aux lois de finances) ; sa définition comme outil depilotage.

Avant-propos

510

La deuxième section, la plus importante en volume, présente en dix-huit fiches les différentesméthodes du contrôle de gestion utiles aux gestionnaires et aux contrôleurs de gestion, classéesselon les champs habituels du contrôle de gestion :

• les outils de programmation et de prévision ;

• les méthodes relatives à la segmentation stratégique ;

• les méthodes d’analyse des coûts ;

• les indicateurs et tableaux de bord.

Une fiche spécifique est par ailleurs consacrée à la technique de l’analyse comparative (benchmarking).

La première fiche de cette section («Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins du gestionnaire »), que nous vous conseillons de lire avant les autres, met en rapport les méthodes du contrôle de gestion et les problématiques que le gestionnaire peut avoir à régler. L’idée est departir de ces problématiques plutôt que des outils pour aborder le contrôle de gestion : quels problèmes ai-je à résoudre? en quoi les méthodes du contrôle de gestion peuvent-elles m’être utiles?

La troisième section traite de la mise en œuvre du contrôle de gestion : comment organiser la fonctionet la positionner au sein de l’organisation ? comment mettre en œuvre effectivement le contrôle degestion (cette question est abordée à travers l’exemple des préfectures «globalisées»)? Cette sectionse termine par une fiche sur la question structurante du lien entre mise en œuvre effective ducontrôle de gestion et système d’information.

La quatrième section est consacrée aux annexes.

Un index permet d’utiliser rapidement cet ouvrage et de retrouver facilement la définition de cer-tains mots clés. La bibliographie et une liste de références et de sites internet permettent au lecteurd’approfondir certains points abordés dans les fiches. Suivent la liste des administrations, orga-nismes et États étrangers cités, et celle des personnes qui ont bien voulu contribuer à la rédactionet à l’élaboration de cet ouvrage, malgré un emploi du temps déjà très chargé. Le document se ter-mine par la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion et Le Guided’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État, édité par la direc-tion du budget en 2000.

En espérant que cet ouvrage vous sera utile.

Bonne lecture !

Avant-propos

511

Fiche 22

1re section

512

1re section

Positionnement et définition du contrôle de gestion

1

1re section

514

1re section

Positionnement et définition du contrôle de gestion

Il est conseillé de lire cette section avant les deux suivantes.

Après avoir rappelé le positionnement du contrôle de gestion par rapport aux autres chantiers de la modernisation de la gestionpublique et de la réforme de l’État (fiche 1), cette section traite dansla fiche 2 de notions clés dont la compréhension facilite la consultationdu reste du document : la définition du contrôle de gestion dans lesadministrations de l’État ; son positionnement par rapport aux autresformes de contrôle et à l’évaluation des politiques publiques ; lesapports du contrôle de gestion pour la mise en œuvre de la stratégie ;le « triangle du contrôle de gestion» ; etc.

Fiche 1 : « Positionnement du contrôle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la réforme de l’État. Pourquoi ce document»?

Fiche 2 : « Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État ».

1re section


1re section - Fiche 1

516

1. Les apports du contrôle de gestion à la modernisation et à la réforme de l’État.

1.1. Pour mieux piloter les activités et accroître la performance des administrations.

La réforme de l’État et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour objectifd’améliorer la performance des services publics dans l’exercice de leurs missions.

La performance de la gestion publique se définit notamment selon trois axes (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance») :

• l’impact ou résultat final de l’action des administrations ;

• la qualité du service apporté à l’usager ;

• l’efficience (amélioration du rapport entre les moyens consommés et les réalisations).

Or, comme outil de pilotage et notamment de pilotage de la performance, le contrôle de gestion aide à recentrer l’organisation sur les actions qui contribuent le plus à l’atteinte desobjectifs de performance.

Le développement et la généralisation du contrôle de gestion constituent une profondemutation, sachant que pour nombre d’administrations, cet aspect du management est nouveau.

Dans ce sens, le contrôle de gestion peut être considéré comme une aide à la conduite duchangement.

1.2. Pour accompagner l’autonomie accrue des gestionnaires et contribuerà l’évaluation des politiques publiques.

Le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant lorsque les actions deréforme s’appuient sur un vaste mouvement de déconcentration et de responsabilisation desacteurs, accompagné du développement de la contractualisation.

En effet, la délégation de responsabilité n’est pas sans risque, tant pour ceux qui délèguentque pour ceux qui sont investis de nouvelles capacités d’initiative et d’un élargissement deleur champ d’action.

Dans chacune de ces situations, il devient impératif de pouvoir mesurer ce que chacun réalise : le responsable hiérarchique doit analyser la manière dont les pouvoirs délégués ontété utilisés (le contrôle de gestion y contribue dans sa dimension reporting) ; le responsabledélégataire doit disposer des moyens d’anticipation et de mesure de ses réalisations au vudes objectifs qu’il a négociés (le contrôle de gestion y contribue comme outil de pilotage àla disposition du manager).

Si le contrôle de gestion est naturellement tourné vers l’amélioration de la performance dufonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases quantitativesutiles au développement plus systématique de l’évaluation des politiques publiques (sur la notiond’évaluation: cf. fiche 2 «Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État»).

Le positionnement du contrôle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la réforme de l’État.Pourquoi ce document ?



Fiche 1

2. Le contrôle de gestion et la réforme budgétaire (loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 - LOLF).

2.1. Le développement du contrôle de gestion est indispensable dans lecadre de la réforme budgétaire.

Si le développement du contrôle de gestion au sein des administrations participe d’unedémarche générale d’amélioration de la gestion publique, la réforme budgétaire décidée par leParlement exploite cette dynamique et lui donne une référence calendaire précise (la loi organiquerelative aux lois de finances - LOLF - sera pleinement mise en œuvre pour l’examen du projetde loi de finance de 2006).

La loi organique du 1er août 2001 traduit une évolution majeure de la gestion publique d’une logique de moyens vers une logique de performance. Défini à l’article 7 de la LOLF,le nouveau cadre d’autorisation budgétaire substitue le vote des crédits par programmeministériel (éventuellement regroupés au sein de missions interministérielles) au vote parnature de dépenses (titres et chapitres budgétaires actuels). Il ne s’agit pas là d’un simplechangement de nomenclature puisque les programmes regrouperont désormais « les créditsdestinés à mettre en œuvre une action ou un ensemble cohérent d’actions relevant d’unmême ministère et auxquels sont associés des objectifs précis, définis en fonction de finalitésd’intérêt général, ainsi que des résultats attendus et faisant l’objet d’une évaluation». Le développement du contrôle de gestion dans les administrations permettra cette nouvellelogique de définition d’objectifs et de mesure des réalisations.

Plusieurs autres dispositions de la LOLF impliquent un renforcement des pratiques decontrôle de gestion. L’article 27 exige de l’État la mise en œuvre d’une «comptabilité destinéeà analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes», tandisque l’article 30 fait des principes de comptabilité générale la règle et non plus l’exception (« les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles appli-cables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action»). Enfin, ce même articleconsacre l’abandon de la distinction «services votés/mesures nouvelles » et l’obligation dejustification des crédits au premier euro.

L’esprit de la réforme budgétaire tout comme ses principales dispositions sont donc autantd’incitations au développement des pratiques de contrôle de gestion dans les administrations.

2.2. Le contrôle de gestion au service d’un débat budgétaire enrichi.

La mise en place d’une «nouvelle discussion budgétaire et d’un contrôle modernisé, fondé sur des relations transparentes et confiantes avec l’administration» (1), est aussi l’undes objectifs majeurs poursuivis par les promoteurs de cette réforme. Le débat budgétairedevrait rapidement s’enrichir des documents indispensables à l’approfondissement de lafonction de décision et de contrôle exercée par le Parlement. Les «projets annuels de performance» préciseront, lors de l’examen du projet de loi de finances, les «actions, coûtsassociés, objectifs poursuivis, résultats obtenus et attendus pour les années à venir au moyend’indicateurs précis dont le choix est justifié » (article 51-5). Quant au suivi de l’exécution budgétaire, il sera amélioré par la lecture des « rapports annuels de performance» qui présenteront « les objectifs, les résultats attendus et obtenus, les indicateurs et coûts associés » des programmes (article 54).


Positionnement et définition du contrôle de gestion18

(1) Sénateur Lambert in Vers une nouvelle gestion publique, n° 2, décembre 2001.

Dans ce cadre, le contrôle de gestion pourra faciliter le débat budgétaire en fournissant des indications, aussi précises que précieuses, sur l’activité des administrations. La finalitépremière des indicateurs est certes le pilotage par les responsables des ministères de l’activité de leur service, mais la matière ainsi fournie par le développement du contrôle de gestion sera aussi utilement mise au service de la transparence des relations entre l’administration et la représentation nationale.

3. Le contrôle de gestion dans le cadre de la réforme de l’État.

3.1. Les actions engagées depuis la réunion du comité interministériel de la réforme de l’État (CIRE) du 12 octobre 2000.

Lors de sa réunion du 12 octobre 2000, le CIRE a décidé la généralisation du contrôle degestion dans l’administration. Cette orientation s’est traduite par l’élaboration par chaqueministère d’un plan de développement du contrôle de gestion et par la mise en place, à ladélégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), d’un centre de ressources dédié aucontrôle de gestion.

Les plans de développement du contrôle de gestion sont élaborés pour trois ans et couvrent la période 2002-2004. Ils précisent quelles sont les dispositions que les ministèrescomptent prendre sur trois ans pour généraliser le contrôle de gestion dans leurs services.Ce calendrier est donc assez voisin de celui qui a été retenu pour la mise en œuvre de la loiorganique précitée.

Quant au centre de ressources mis en place auprès de la DIRE, cet ouvrage est l’une de ses premières productions. Il a vocation à aider les ministères à la mise en œuvre de leur plan.

Par ailleurs, indépendamment du caractère systématique du développement du contrôle degestion demandé par le CIRE, les administrations continuent de progresser, chacune pour cequi la concerne, dans la voie d’une meilleure gestion des moyens qui lui sont attribués. Il s’agitaussi bien de la rénovation des systèmes d’information relatifs à l’exécution de la dépensepublique que des systèmes dont le but est d’apprécier la performance de l’action adminis-trative. Dès lors, l’enjeu de l’amélioration de la gestion publique réside non seulement dansle développement du contrôle de gestion, mais aussi dans l’harmonisation et la cohérencede l’ensemble des systèmes d’information, de sorte qu’il puisse en ressortir des élémentsd’aide à la décision cohérents pour l’ensemble du gouvernement d’une part, et pour la représentation parlementaire d’autre part.

3.2. Le lien avec les autres chantiers de modernisation.

La modernisation de l’administration est engagée sur différents chantiers, qui sont détaillésministère par ministère dans les programmes pluriannuels de modernisation, lesquels ontété publiés l’un après l’autre entre l’automne de l’année 1998 et le mois de janvier 2000. Les thèmes de la modernisation des ministères sont les suivants :

• l’évolution des missions et l’organisation des services ;

• le pilotage des services déconcentrés ;

• la rénovation de la gestion des ressources humaines ;

• les outils et les méthodes de la gestion publique ;

• les technologies de l’information et de la communication.



Fiche 1







Cet ouvrage est avant tout un outil de travail destiné aux praticiens du contrôle de gestion et aux gestionnaires. Il présente, à partir du recensement des principaux besoins de gestion rencontrés parles utilisateurs, les techniques du contrôle de gestion et les modalités de leur mise en œuvre et de leurdéploiement. Il est entendu que les outils et méthodes présentés devront être déclinés au niveau dechaque ministère.

À travers la lecture de ce document, on découvrira notamment que le développement et la généralisationdu contrôle de gestion dans les administrations de l’État sont autant une affaire de culture qu’une affairede techniques et d’outils. L’acceptation d’une définition commune du contrôle de gestion est une première étape de ce changement de culture. Aussi cette fiche rappelle la définition proposée par legroupe interministériel « amélioration de la gestion publique» en 2000 et reprise par la circulaire inter-ministérielle du 21 juin 2001 (jointe en annexe). Par ailleurs, il n’existe pas un modèle de contrôle degestion unique pour toutes les organisations, mais des modèles multiples de contrôle de gestion quidoivent tenir compte des spécificités des administrations pour lesquelles il est développé. Cette ficheprésente donc quelles peuvent être les spécificités à prendre en compte dans le cas des administrationsde l’État, avant de préciser le positionnement du contrôle de gestion par rapport aux autres formes decontrôle et d’insister sur la dimension culturelle de la mise en œuvre du contrôle de gestion.

1. Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État.Il existe plusieurs approches du contrôle de gestion. Ces approches ne sont pas contradictoiresmais plutôt complémentaires. Le groupe «amélioration de la gestion publique» en a proposé unesynthèse dans son rapport d’octobre 2000 (« rapport Weiss»). En se fondant sur ces acquis, il estrappelé ci-dessous que le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans unedémarche stratégique et qui s’appuie sur des éléments constitutifs clairement identifiés.

1.1. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage.

Le contrôle de gestion est un outil de pilotage à la fois :

• pour tout responsable, quel que soit son niveau hiérarchique (chef d’un service déconcentré,d’un établissement public, etc.) ;

• pour les responsables de niveau hiérarchique supérieur.

Pour qu’il y ait appropriation du contrôle de gestion par les agents et responsables, l’outil doitêtre d’abord utile à ceux chargés de l’alimenter et de l’animer à la base (exemple : les respon-sables de services déconcentrés). En cela, le contrôle de gestion est souvent présentécomme un moyen d’autocontrôle.

Définition du contrôle de gestion dans les administrationsde l’État.

1ère section - Fiche 2


Fiche 2

Mais le contrôle de gestion est aussi un outil de pilotage pour l’échelon supérieur, qui peutainsi piloter, à l’aide des méthodes que lui propose le contrôle de gestion, les échelons dontil a la tutelle ou sur lesquels il a autorité. Cet aspect du contrôle de gestion s’appelle le reporting(ou « rapport-information», pour proposer une traduction possible).

Qu’il soit utile à l’échelon n ou aux échelons supérieurs (n+1, etc.), la mise en œuvre ducontrôle de gestion requiert donc au préalable la définition des périmètres de responsabilitéde chacun. On comprendra ainsi que le développement du contrôle de gestion est très liéaux démarches de contractualisation (dans lesquels le gestionnaire - ou manager - s’engagesur des objectifs en contrepartie de garanties sur les moyens) et plus généralement à ce qu’ilest convenu d’appeler la «responsabilisation» des gestionnaires publics. Le contrôle de gestionest la contrepartie de cette autonomie accrue dans le sens où il permet à la fois au gestionnaire« responsabilisé » de piloter son action et à l’échelon supérieur d’être informé précisémentdes réalisations des échelons subordonnés ou sous tutelle.

Pour mieux comprendre cette dimension du contrôle de gestion, il est possible de faire référence au « triangle du contrôle de gestion». Ce schéma met en relation les moyensalloués au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixés et les réalisations (1) en fin d’exercice.La pertinence se définit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sontconsacrés. La pertinence relève typiquement d’une décision politique. L’efficience est lerapport entre les moyens et les réalisations. L’efficience constitue la première dimension de la performance. L’efficacité mesure le rapport entre les objectifs initialement fixés et lesréalisations. Ces réalisations concernent notamment le résultat final de l’action des adminis-trations (ou impact) et le niveau de qualité atteint, qui sont avec l’efficience les deux autresdimensions de la performance (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance»).



(1) Comme ceci est expliqué dans la fiche 16 sur la typologie des indicateurs, on préférera le terme « réalisation» à celui de « résultat ». La notion de « résultat » est en effet ambiguë. Elle peut désigner soit ce qui résulte de l’action (on parlera alors de résultat intermédiaire ou derésultat final), soit ce qui est réalisé par rapport aux objectifs fixés initialement. «Résultat » désignera dans ce document le produit de l’activitédes administrations. Il sera « intermédiaire » s’il s’agit de la production du service concerné, « final » s’il s’agit des effets sur le milieu. Ce qu’on réalise par rapport aux objectifs (le troisième sommet du « triangle du contrôle de gestion ») est une « réalisation ».

Objectif

Moyens Réalisation (1)

Mesure de l’efficience

Mesure de la pertinence Mesure de l’efficacité

Comme outil de pilotage, le contrôle de gestion est une démarche continue. Il permet depréparer l’action en amont, par exemple par l’élaboration des budgets et en aidant à la fixationdes objectifs et à l’allocation des moyens. En cours d’action, le contrôle de gestion permetnotamment au gestionnaire de vérifier qu’il tient le «bon cap» par rapport à ses objectifs etdonc de prendre des mesures correctives si nécessaire. En fin d’action, il permet notammentde mesurer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût. La possibilité de corriger la trajectoire en cours d’action est un apport essentiel du contrôle de gestion :plutôt que de constater a posteriori que les objectifs n’ont pas été atteints, il est en effet préférable de constater en cours d’action les écarts éventuels et de corriger la trajectoirepour tendre malgré tout vers les objectifs initialement fixés.

1.2. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans uncontexte stratégique plus général et préalablement défini.

On comprend par là que la mise en œuvre d’une démarche de contrôle de gestion impliquede définir le cadre stratégique dans lequel s’inscrit l’action des gestionnaires. Ainsi, il est préférable que le gestionnaire connaisse la planification à moyen terme de l’échelon supérieur pour élaborer son budget (construit sur un horizon annuel, le plus souvent). De même, les objectifs d’un échelon n doivent être la déclinaison des objectifs de l’échelonn+1, et ainsi de suite.

Pour cette raison, on présente souvent le contrôle de gestion comme le moyen de la miseen œuvre de la stratégie au niveau opérationnel. R.N. Anthony écrivait en 1965 : «Le contrôlede gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation.» Anthony et Dearden précisaient que « le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants d’une organisation influencent les autres membres d’une organisation pour mettre en œuvre lesstratégies de celle-ci ».

Le système de contrôle de gestion a pour ambition de contrôler la mise en œuvre de la stratégie;il doit donc être distingué du contrôle opérationnel. Le contrôle opérationnel peut se définircomme le contrôle indissociable des opérations quotidiennes (suivi de l’activité, des réalisations,des moyens…). Le contrôle opérationnel, s’il n’a pas vocation à s’assurer de la mise enœuvre de la stratégie, constitue un préalable souvent indispensable à la mise au point d’unsystème de contrôle de gestion, dans la mesure où il permet de créer les éléments fondamentaux du système d’information qui vont être utilisés pour alimenter les outils ducontrôle.

Nous présenterons dans cet ouvrage un certain nombre d’outils qui relèvent du contrôle opé-rationnel.

1.3. Le contrôle de gestion recouvre concrètement un certain nombre dechamps et d’éléments constitutifs.

On classe couramment les méthodes et les outils du contrôle de gestion selon les quatredomaines d’intervention suivants :

• l’analyse des coûts ;

• les techniques de planification et les outils budgétaires ;

• les indicateurs et les tableaux de bord ;

• l’analye comparative.



Fiche 2

L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du contrôle de gestion,notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnéesfinancières. Les approches plus récentes tendent à privilégier le couple coût-valeur, plutôtque les coûts considérés isolément (sur la notion de «valeur », se reporter notamment à lafiche 13).

Les techniques de planification et d’élaboration des budgets sont un autre volet essentiel ducontrôle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les différents niveaux detemporalité (des plans à long terme - typiquement cinq ans - aux plans annuels - les budgets -,en passant par les plans à moyen terme) et les différents niveaux de direction de l’organisation(niveau stratégique et niveau opérationnel).

Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment alimentés par les données fourniespar l’analyse des coûts et les techniques budgétaires (exemple : analyse des écarts), sonttypiquement les outils de pilotage à la disposition des gestionnaires.

L’analyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points derepère en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homogènes.

Le contrôle de gestion s’intéresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activités trans-versales à l’organisation, comme par exemple les processus, dont les activités constitutivessont du ressort de plusieurs responsables, ou encore les projets, qui imposent de mettre en placedes structures de direction matricielles (combinaison de l’approche verticale traditionnelle etd’une approche transversale).

Le groupe de travail interministériel qui avait reçu pour mandat de réfléchir sur les évolutionsdes contrôles a priori et a posteriori dans le cadre de la réforme budgétaire (groupe de travail n° 4 - rapport daté de juin 2001) avait identifié cinq éléments constitutifs du contrôlede gestion. Il est utile de les rappeler ici, d’autant plus que trois d’entre deux (les trois premiers de la liste ci-dessous) constituent les trois référentiels cités par la circulaire inter-ministérielle du 21 juin 2001 pour la rédaction des plans triennaux de développement et degénéralisation du contrôle de gestion des ministères. Ces cinq éléments constitutifs ducontrôle de gestion sont :

• la segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des butspoursuivis et de la responsabilité de mise en œuvre. Cette segmentation est notammentrequise pour définir les champs de responsabilité des gestionnaires qui utiliseront lecontrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités ;

• la description des systèmes de mesure. Ce référentiel renvoie à la nécessaire définition des indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique (cf. 16 fiche « Indicateurs et mesure de la performance») ;

• la description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrôle degestion n’est pas une fin en soi ; les données qu’il fournit doivent être utiles au gestionnaireet au dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires (échelon supérieur auquel il doit



rendre compte de sa gestion ; direction financière avec laquelle il négocie l’allocation demoyens ; usagers des services qu’il produit, le cas échéant ; etc.) ;

• les références. Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses réalisations à des références,qu’il s’agisse d’objectifs préalablement définis, des moyens qui lui étaient alloués (cf. le « triangle du contrôle de gestion») ou des réalisations d’autres gestionnaires placésdans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking) ;

• les systèmes d’information. Il n’y a pas de contrôle de gestion sans système d’informa-tion pour l’alimenter en données pertinentes (cf. fiche 24 «Contrôle de gestion et systèmes d’information»).

2. Les spécificités du contrôle de gestion dans les administrationsde l’État.Il est communément admis qu’il n’existe pas un contrôle de gestion, dont les méthodes seraientadaptées à toutes les organisations, entreprises ou administrations ; le contrôle de gestion doitnotamment s’adapter aux particularités des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs deréussite), prendre en compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de l’organisation et intégrerle contexte environnemental. Ce principe général vaut aussi pour les administrations de l’État.

La première des spécificités du contexte propre aux administrations de l’État que doit prendre encompte le contrôle de gestion est que celles-ci ne sont en général pas soumises à la concurrence.Dans ce contexte particulier, le contrôle de gestion permet néanmoins d’introduire la culture de laperformance par la définition d’objectifs à atteindre et la mesure des réalisations.

Le contrôle de gestion des administrations de l’État est aussi spécifique en ce qu’il concerne pour unelarge part des activités de service, qui sont différentes des activités industrielles, pour lesquellesle contrôle de gestion a été initialement conçu.

Ensuite, les méthodes du contrôle de gestion, issues du monde de l’entreprise en secteur concur-rentiel, doivent être adaptées aux spécificités des administrations de l’État, parmi lesquelles :

• des finalités et des missions particulières : missions régaliennes, missions de service public ;

• une culture particulière : importance de la notion d’intérêt général et de service public ; principesfondamentaux du droit administratif (par exemple : égalité d’accès aux services publics) ;

• des règles de gestion particulières : celles des finances publiques (élaboration du budget de l’État) ;celles de la comptabilité publique ; celles du code des marchés publics ; celles de la gestion desfonctionnaires ; etc.

Les spécificités du contrôle de gestion dans les administrations de l’État, qu’elles soient liées à la nature des activités ou aux caractéristiques propres au service public, peuvent être abordéesdu point de vue des trois sommets du « triangle du contrôle de gestion» que sont les objectifs, les moyens et les réalisations.



Fiche 2

Spécificités liées à la définition des objectifs.

Il n’existe pas de contrôle de gestion sans définition préalable des objectifs assignés à l’organisation,puisque les démarches de contrôle de gestion amènent précisément à manager en fonction desobjectifs. Or, en ce qui concerne les administrations de l’État, la définition des objectifs présentecertaines particularités, voire difficultés.

Il peut notamment être difficile de traduire des objectifs politiques exprimés en des termes générauxen modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs quantifiables et mesurables.

Il peut aussi exister un décalage entre les attentes des usagers et les objectifs d’intérêt général telsque les perçoivent les responsables politiques ou les gestionnaires.

Ces particularités, voire difficultés, peuvent expliquer pourquoi la définition des objectifs a été et resteun enjeu de la modernisation de la gestion publique : projets de service des centres de responsa-bilité ; définition d’objectifs négociés dans le cadre de la contractualisation ; définition d’objectifsquantifiables et mesurables pour la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances.

Spécificités liées à la définition des moyens.

Certaines spécificités liées aux moyens doivent également être prises en compte lors de la miseen place d’un système de contrôle de gestion dans une administration de l’État :

• les moyens ne sont pas nécessairement tous gérés et contrôlés par le responsable qui en al’usage (exemple des moyens en personnel) ;

• les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens et donc l’autonomiedu responsable ;

• la pratique des «services votés» et des «mesures nouvelles » (cette pratique, qui disparaît avecla LOLF, tend à lier l’idée de prestations nouvelles à celle de dépenses nouvelles) ;

• l’annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des moyens.

Il faut noter que ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités, tendentà être corrigées par les évolutions actuelles de la gestion publique : définition claire des périmètres deresponsabilité ; globalisation des crédits ; justification des budgets au premier euro ; pluriannualitébudgétaire.

Spécificités relatives à la mesure des réalisations.

Tout d’abord, les administrations de l’État produisent principalement des services. Or, les servicessont par nature parfois difficiles à quantifier et donc à mesurer.

L’analyse des réalisations pose également des problèmes propres. Le rapport entre objectif et réalisation (efficacité) et le rapport entre moyens et réalisation (efficience) supposent l’existence deréférences, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le contrôle de gestion a étéimplanté récemment.

Ensuite, la production de services est souvent le résultat d’une coproduction qui associe l’admi-nistration et l’usager (exemple typique de l’enseignement scolaire). Or, dans ce cas, il n’est pastoujours évident de déterminer le rôle respectif des acteurs dans le processus de production.

Enfin, les activités des administrations peuvent être de type discrétionnaire, c’est-à-dire qu’iln’existe pas de lien évident entre les moyens alloués et les réalisations. Par exemple, le lien entreune évolution de la ressource humaine et celle de la performance n’est pas toujours facile à mettreen évidence.



3. Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle.Le développement et la généralisation du contrôle de gestion dans les administrations de l’Étatnécessitent de clarifier son positionnement par rapport aux autres formes de contrôle et de préciser,le cas échéant, les évolutions possibles des formes de contrôle préexistantes.

Il est utile de rappeler tout d’abord que «contrôle de gestion» est la traduction contestée de l’anglaismanagement control. Or, le contrôle de gestion ne doit pas s’entendre comme une nouvelle formedu contrôle (au sens de vérification, d’inspection) de l’échelon subordonné par l’échelon supérieur.En effet, s’il contribue à ce type de pilotage hiérarchique dans ses aspects de reporting (remontéed’informations de gestion vers les échelons supérieurs), le contrôle de gestion doit autant être utileà l’échelon qui l’alimente en données comme outil de pilotage et d’autocontrôle de façon à engarantir l’appropriation par les agents.

Situation antérieure au développement du contrôle de gestion : la prédominance descontrôles externes l’emporte sur la responsabilisation des gestionnaires.

Le système de contrôle est lié au mode de gestion. Dans une gestion publique où les gestionnairesdisposent de peu d’autonomie, les contrôles sont principalement externes et portent d’abord surla régularité des procédures plutôt que sur la mesure de la performance.

Chacun des grands contrôles externes poursuit des objectifs spécifiques. Les contrôleurs financiersauprès des ministres vérifient, a priori, que la dépense envisagée n’excède pas l’autorisation parlementaire. Les autres contrôles (Cour des comptes, inspections interministérielles, inspectionsministérielles) se font essentiellement a posteriori. Dans les établissements publics et sociétésnationales, les contrôleurs d’État exercent un contrôle « concomitant », mais leur rôle principalest d’assurer, par l’observation et le conseil, une représentation permanente de l’État au sein del’organisme.

Quoi qu’il en soit, la prédominance et la multiplicité des contrôles externes ne favorisent pas la responsabilisation du gestionnaire. Cela contribue à expliquer que le contrôle interne soit aujour-d’hui encore peu développé dans les services de l’État.

Les évolutions envisageables à la suite du développement du contrôle de gestion : une nouvelle typologie des contrôles distinguant contrôles internes et contrôles externes.

La loi organique relative aux lois de finances modifie le cadre général de la gestion publique. Le mode de gestion évolue d’une logique de moyens à une logique de performance et accroît l’autonomie des gestionnaires, qui s’engagent en contrepartie sur des objectifs. Les formes decontrôle de la gestion évoluent en conséquence. À une typologie distinguant contrôle a priori etcontrôle a posteriori pourrait se substituer une classification qui distingue contrôles internes etcontrôles externes.

La responsabilisation des gestionnaires et la prise en compte de la performance conduisent au développement des contrôles internes : le contrôle interne stricto sensu et le contrôle de gestion. Le contrôle interne peut se définir comme l’ensemble des procédures, pratiques et structures organisationnelles destinées à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisationet l’organisation des opérations, la fiabilité des informations financières, le respect des lois et réglementations. Il concerne l’ensemble des sécurités internes destinées à prémunir une organisationcontre les risques et pourrait porter de plus en plus sur la consommation des moyens et s’exercerdu point de vue de la régularité des actes, de la disponibilité des crédits et de l’impact budgétairede la dépense.



Fiche 2

Le développement des contrôles internes implique de revoir le rôle des contrôles externes.

Le contrôle financier a déjà évolué. Le décret du 16 juillet 1996 sur le contrôle financier déconcentréintroduit l’idée d’une modulation du contrôle financier en fonction de la qualité de gestion de l’ordonnateur. La tendance est à un examen global des dépenses, plutôt qu’à un visa préalableindividuel pour chaque acte de dépense. Des réflexions sont en cours sur l’évolution du rôle ducontrôle financier et son rapport au contrôle de gestion dans le cadre de la mise en œuvre de laloi organique relative aux lois de finances.

L’accroissement de l’autonomie des gestionnaires justifie également le développement des auditsexternes. Organisés régulièrement, l’objet de ces audits évoluerait d’une vérification de l’utilisationdes moyens vers un contrôle de la qualité des contrôles internes, dont le contrôle de gestion. Les inspections interministérielles et les inspections générales des ministères pourraient exécutertout ou partie de ces contrôles.

Contrôle parlementaire et contrôle de gestion.

Dans un premier temps, les documents budgétaires rédigés à l’intention du Parlement ne pourront engénéral utiliser les données fournies par le contrôle de gestion pour renseigner sur la performancedes programmes qu’après en avoir fait une synthèse et les avoir complétées par des enquêtes,notamment des enquêtes ad hoc portant sur les axes «qualité » et « impact » de la performance. Il est néanmoins souhaitable qu’à terme les systèmes d’information puissent fournir des donnéesexploitables par le Parlement, y compris dans le domaine de la satisfaction des usagers et desrésultats finaux de l’action de l’État, sans avoir recours à des enquêtes spécifiques.

Contrôle de gestion et évaluation.

Le contrôle de gestion est à distinguer de l’évaluation des politiques publiques.

Si « le contrôle de gestion des organisations publiques est une discipline qui se rattache incontes-tablement à l’approche organisationnelle du management public… l’évaluation des politiquespubliques est au contraire un des éléments de la deuxième approche du management public, celle dite «d’analyse des politiques». Elle constitue ou devrait constituer la phase terminale du long processus d’élaboration et de mise en œuvre d’une politique publique, in P. Gibert,M. Andrault, “Contrôler la gestion ou évaluer les politiques” », Revue Politiques et ManagementPublic n° 6 - 1984. Contrôle de gestion et évaluation se distinguent notamment de par l’objetd’étude, la rationalité de l’approche, la périodicité de l’analyse, les méthodes utilisées, les sourceset les types d’informations, etc.

De par le décret du 18 novembre 1998, l’évaluation des politiques publiques est notamment assuréepar le Conseil national de l’évaluation (CNE), installé en 1999. Il s’agit d’évaluations ad hoc (et nonpermanentes), portant sur des politiques publiques particulières. Les premières évaluations ontporté par exemple sur les politiques de lutte contre le sida et la politique du logement social dansles départements d’outre-mer.

4. La dimension culturelle du contrôle de gestion.Traditionnellement, la gestion des activités de service public a privilégié la dimension technique.Bien faire la tâche à laquelle on est affecté, maîtriser l’aspect technique du fonctionnement, mobiliserles moyens nécessaires, ont constitué les préoccupations essentielles. Les éléments de natureéconomique étaient souvent négligés, même au moment de la construction budgétaire. Les décisionsau quotidien n’étaient pas toujours reliées à des objectifs préétablis.



Ces attitudes sont aujourd’hui considérées comme un frein à l’efficacité de fonctionnement des services publics et de l’administration. Il faut envisager une autre culture, celle du pilotage par la performance, la recherche régulière et continue des conditions d’atteinte des objectifs fixés,conformément au nouveau cadre de la gestion publique défini notamment par la loi organique relative aux lois de finances.

Il est important de pouvoir mesurer régulièrement les réalisations, de les analyser et d’en déduireles adaptations éventuelles qui en découlent. Ainsi, le décideur pourra se retrouver en situation demieux gérer l’événementiel.

Cet état d’esprit est à développer, ou à renforcer, voire à généraliser. Ce changement de cultureest fondamental pour assurer la qualité de service et l’optimisation de l’utilisation des ressourceséconomiques.

Il s’appuie également sur un comportement orienté vers l’usager. La modernisation de la gestionpublique impose de prendre en compte les attentes des utilisateurs et de développer des offres deservices de plus en plus personnalisées.

Enfin, il suppose de savoir introduire des modes de travail plus collectifs et coopératifs qui permettent également de mieux placer une fonction, une activité à l’intérieur d’un processus complet de production. Il s’agit d’une condition fondamentale pour faciliter les échanges entre lesacteurs, développer des liens et des relations qui sont à la base de la performance.

Le passage d’une «culture des moyens» à une «culture de la performance» consiste à intégrer cetensemble de préoccupations : mesurer régulièrement la performance, placer l’usager au centre del’offre de services, adopter des modes de fonctionnement collectifs.

Plusieurs actions peuvent contribuer à ce changement de culture :

• introduire une culture de la responsabilité, où chacun s’engage sur des objectifs et rend comptedes réalisations ;

• développer au sein de la hiérarchie la confiance entre partenaires pour constituer et construiredes modes de travail plus coopératifs et tournés vers l’intérêt général ;

• investir dans la formation technique et favoriser l’apprentissage par l’expérience et l’expéri-mentation ;

• inscrire ces changements dans la durée et savoir anticiper les délais nécessaires pour susciterces comportements nouveaux.



Fiche 2

5. Pour aller plus loin…Quelques références bibliographiques :

Sur la définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

- rapport du groupe «amélioration de la gestion publique» (dit « rapport Weiss»), octobre 2000 ;

- circulaire interministérielle du 21 juin 2001, et notamment son annexe 1 (jointe en annexe de cedocument).

Sur la spécificité du contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

- Secteur public et contrôle de gestion, M. Charpentier et P. Grandjean, éditions d’Organisation(1998). Notamment : p. 49 sqq.

Sur le contrôle de gestion appliqué aux services :

- Le contrôle de gestion, H. Löning, Y. Pesqueux et coll., Dunod. Notamment : chap. 10.

Sur le positionnement du contrôle de gestion par rapport aux autres formes de contrôle :

- rapport du groupe de travail interministériel n° 4 : «Contrôles a priori et a posteriori dans le cadrede la LOLF» (juin 2001) ;

- cahier des charges de la direction du budget sur la mise en œuvre des nouveaux contenus desbudgets ministériels dans le cadre de la LOLF (18.2.2002).

Consulter les fiches suivantes :

- «Elaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion» ;

- «Budgétisation au premier euro» ;

- «Ratios budgétaires» ;

- « Indicateurs et mesure de la performance» ;

- «Coûts prévisionnels » ;

- «Comptabilité de gestion » ;

- «Centres de responsabilité » ;

- «Rapport et information » (reporting).





2e section

Quels outils pour quels besoins?34

2e section

Quels outils pour quels besoins ?2

2e section


2e section

Quels outils pour quels besoins ?

Cette section présente certaines des méthodes du contrôle de gestion(le document n’a pas la prétention d’être exhaustif) jugées les pluspertinentes pour aider les gestionnaires des administrations de l’État.

La fiche 3 donne le «mode d’emploi » de cette 2e section : l’approchepar les besoins du gestionnaire doit l’emporter sur l’approche par les outils afin d’éviter une vision trop instrumentale du contrôle degestion. Le tableau joint à la fiche 3 propose de mettre en regard lesproblématiques que le gestionnaire public peut être amené à résoudreet les méthodes du contrôle de gestion présentées dans ce document.

Chaque sous-section de la 2e section est précédée d’une courte intro-duction, comme celle-ci, qui en précise le contenu.

Fiche 3 : «Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins du gestionnaire».

2e section

Quels outils pour quels besoins? 537

2e section - Fiche 3


1. La logique retenue.Le présent document se veut un outil pratique, destiné à apporter des réponses à tous ceux, responsables d’activités ou de services ou praticiens du contrôle de gestion, qui se posent desquestions sur l’organisation, l’élaboration ou la mise en œuvre de tel ou tel aspect du contrôle de gestion. Il privilégie une approche par les problématiques et les besoins de gestion auxquelspeuvent être confrontés les lecteurs.

Le tableau joint (ou matrice) propose une liste de problématiques de gestion (reportées dans la 3e colonne «problématiques»), comme par exemple «élaborer et préparer un budget » ou «mesurer la performance », et croise ces problématiques avec les outils de contrôle de gestionprésentés dans la 2e section de cet ouvrage.

Les problématiques sont regroupées en trois catégories génériques :

• celles qui relèvent de la finalisation du système de contrôle de gestion, c’est-à-dire la conceptiondu système de contrôle de gestion et son articulation autour des orientations stratégiques ;

• celles qui concernent les grandes étapes structurantes du cycle de gestion (programmation etprévision, pilotage et suivi de l’exécution, mesure de la performance, animation) ;

• autres problématiques.

Les outils sont regroupés en cinq grandes catégories, qui correspondent à une structuration classiquedes outils de contrôle de gestion : préparation budgétaire et suivi budgétaire ; indicateurs et tableauxde bord ; analyse des coûts ; analyse comparative ; segmentation des activités (1re ligne du tableau).

Dans les cellules du tableau sont indiqués les outils spécifiques de contrôle de gestion pour lesquelsl’adéquation avec le besoin exprimé semble optimale. Il s’agit de montrer ainsi que l’approchepar les besoins doit l’emporter sur l’approche par les outils afin d’éviter une vision trop instrumentale du contrôle de gestion.

Un même outil peut répondre à plusieurs besoins. Par exemple, l’élaboration d’un « tableau debord prospectif » peut contribuer :

• à la définition des points-clés à mettre sous contrôle (logique de finalisation du contrôle de gestion) ;

• au pilotage de la mise en œuvre de la stratégie.

De la même façon, une problématique peut être couverte par plusieurs outils ou types d’outils,qui peuvent être mis en perspective et utilisés de façon concomitante.

Chaque outil figurant dans les cellules de la matrice, à l’intersection d’une problématique et d’unegrande catégorie d’outils, fait l’objet d’une fiche technique détaillant :

• la définition de l’outil ;

• ses utilisations possibles ;

• les acteurs concernés ;

Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins du gestionnaire.



Fiche 3

• comment faire (la conception et la mise en œuvre) ;

• les points de vigilance et les conditions de réussite ;

• le plus souvent un exemple concret illustrant la mise en œuvre de l’outil au sein d’une organi-sation publique ;

• des éléments complémentaires pour poursuivre la réflexion (bibliographie, sites internet utiles…).

2. Comment utiliser le tableau ci-joint?En amont des problématiques.

Il est rare en pratique que la mise en œuvre ou le développement du contrôle de gestion dans unservice, ou une organisation administrative plus importante, doive répondre d’emblée à l’une ouplusieurs des problématiques listées dans le tableau. En revanche, la plupart des situations quinécessitent cette mise en œuvre ou ce développement peuvent être rattachées à au moins l’unede ces problématiques.

Aussi est-il important de conduire un diagnostic préalable approfondi, afin de déterminer lesquelques problématiques, parmi celles présentées dans la matrice, permettant d’appréhender dela façon la plus pertinente possible le service considéré au regard du contrôle de gestion. Un diagnostic ne pointant qu’une seule problématique serait vraisemblablement partiel. Il seraitinopérant s’il les faisait toutes ressortir. En outre, dans ce dernier cas, il commanderait l’utilisationsimultanée d’autant d’outils, plus délicate.

En résumé, la définition des problématiques à traiter se déroule selon la chronologie suivante :

• signes indiquant le besoin d’un développement du contrôle de gestion (dysfonctionnements,demandes des agents et/ou des usagers…) ;

• diagnostic (sous forme d’autoévaluation par exemple) ;

• sélection des quelques problématiques, parmi celles notamment listées dans le tableau, nécessitantle développement du contrôle de gestion au sein du service considéré.

Au terme de cette phase, il revient au responsable du développement du contrôle de gestion (chef de service) de choisir les problématiques opportunes, qu’un diagnostic bien conduit mettranaturellement à jour.

En amont des outils.

Il est tout aussi rare d’avoir à disposition ou de maîtriser l’ensemble des outils présentés dans lamatrice. Cependant, sans au moins l’un d’entre eux le développement d’un contrôle de gestionvéritable s’avérera difficile.

Le terme «outil » est ici à comprendre selon trois acceptions :

• au sens de «cycle opérationnel » : préparation budgétaire ; suivi budgétaire ;

• au sens de «méthode» ou « technique» : indicateurs et tableaux de bord ; comptabilité analytiqueet analyse des coûts ; benchmarking (analyse comparative) ;

• au sens de «mode organisationnel » : structuration des responsabilités.



Quoi qu’il en soit, la maîtrise d’un de ces outils ne doit en aucun cas influencer la déterminationdes problématiques qui relèvent exclusivement du diagnostic, sauf à risquer que des besoins enmatière de contrôle de gestion demeurent insatisfaits.

Dès lors que les problématiques sont identifiées, la matrice indique le recours possible à des outilsadaptés. Le responsable du développement du contrôle de gestion détermine ceux à mobiliser selonles orientations de son management et les moyens dont il dispose. Le succès de ce développementne dépend pas du nombre d’outils utilisés, mais de leur adaptation à la problématique pointée. Il importe que, quels que soient le ou les outils retenus, ceux-ci soient maîtrisés avant d’être utilisés,d’où la nécessité de prévoir des formations et de vérifier l’acquisition des savoir-faire.

En résumé, le choix du ou des outils doit suivre la chronologie suivante :

• détermination des problématiques ;

• choix des outils, notamment parmi ceux indiqués dans le tableau ci-joint, correspondant à cesproblématiques ;

• maîtrise de ces outils.

3. Conclusion.Si la matrice a vocation à présenter aussi exhaustivement que possible les problématiques et les outils d’un système de contrôle de gestion idéal, elle ne constitue pas le programme à suivrepour son développement, mais présente les entrées possibles en fonction des spécificités desorganisations administratives.

4. Pour aller plus loin.

Rappelons sur ce sujet le recours possible et utile au Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestionà l’usage des administrations de l’État, dont la préparation a été coordonnée par la direction dubudget en 2000 (document joint en annexe).



Fiche 3

42

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2e section


2e section

2.1. Prévision et programmation.

Cette sous-section, consacrée à certaines des méthodes de prévisionet de programmation du contrôle de gestion, s’articule autour de lanotion de budget, compris dans une acception large comme un outilde prévision chiffrée des éléments correspondant à un programmed’action et comme un outil de pilotage à la disposition des managers(fiche 4).

Les deux fiches suivantes présentent deux méthodes utilisables pour la construction d’un budget : la fiche 5 est consacrée aux ratiosbudgétaires ; la fiche 6 explique ce que peut être la budgétisation aupremier euro.

Les principes exposés dans ces trois fiches ne sauraient préjuger desrésultats des travaux en cours dans le cadre de la mise en œuvre dela loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.

Fiche 4 : «L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarchede contrôle de gestion».

Fiche 5 : «Les ratios budgétaires».

Fiche 6 : «La budgétisation au premier euro».

2e section




Remarque liminaire :

L’élaboration des budgets dans le nouveau cadre défini par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1er août 2001 fait l’objet d’études et de préfigurations de la part de ladirection du budget et des différents ministères à l’heure où cet ouvrage est rédigé. L’ambitionde cette fiche n’est pas d’aborder spécifiquement le cas des programmes budgétaires au sensde la LOLF, mais de présenter à toutes fins utiles un certain nombre de principes relatifs à laconstruction budgétaire issus des pratiques du contrôle de gestion.

Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger des décisions qui seront prises à l’issue des travaux en cours.

1. Définition.Le budget d’une organisation, qu’il s’agisse d’une entreprise, d’un établissement public ou d’uneadministration (sans négliger les spécificités de chacune) peut être défini comme l’expressionchiffrée (comptable et financière) du plan d’action retenu pour mettre en œuvre un programme sur le court terme (typiquement un an). Le champ budgétaire concerne à la fois l’élaboration desbudgets et le suivi budgétaire, c’est-à-dire, pour ce dernier point, la vérification en cours d’actionet en fin d’action que les objectifs fixés par le budget sont atteints (mesure des réalisations).

La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) change la logique de la construction budgétairedans les administrations de l’État. Avant la LOLF, les budgets étaient construits avant tout selon une logique de moyens qu’il s’agissait de consommer avant la fin de l’exercice budgétaire(hors reports éventuels). La LOLF substitue à cette logique de moyens la logique du « triangle du contrôle de gestion» (cf. fiche 2 «Définition du contrôle de gestion») qui associe moyens,objectifs de performance et mesure des réalisations. Un budget expose les objectifs des politiquespubliques (projet de performance) et alloue des moyens au gestionnaire responsable de la réalisationdes objectifs. En fin d’exercice, ce responsable rend compte de la réalisation des objectifs (rapport de performance).

2. Les utilisations possibles.Les techniques issues du contrôle de gestion sont utiles aux trois étapes du cycle de gestion :

• durant la phase d’élaboration des budgets :

le budget est un outil de planification qui permet d’allouer les ressources à un programme d’action et de traduire en objectifs annuels un programme qui s’inscrit éventuellement sur le pluslong terme ;

le budget est un outil de coordination, qui permet par exemple d’assurer la cohérence entre lesprogrammes d’action de plusieurs administrations qui agissent dans le même secteur ;

Prévision et programmation

L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion.



Fiche 4

• durant la phase d’exécution :

le suivi budgétaire permet en cours d’exercice de mettre en évidence les écarts par rapport aux prévisions du budget (consommation des moyens et atteinte des objectifs) et, si nécessaire,de prendre les mesures correctives ;

la notion de suivi budgétaire dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion est à distinguerde la notion de contrôle budgétaire dans le sens où l’entendent les administrations de l’État. Il ne s’agit pas uniquement de surveiller le niveau de consommation des crédits, mais aussi decontrôler l’atteinte des objectifs en cours d’action.

Remarque : ce que nous appelons ici « suivi budgétaire » est généralement dénommé «contrôle budgétaire » dans les entreprises. Nous privilégions néanmoins l’usage de la première expressionafin d’éviter toute ambiguïté avec la notion de «contrôle budgétaire» telle qu’elle est habituellementcomprise dans les administrations ;

• en fin d’exercice (mesure des réalisations) :

il s’agit de mesurer dans quelle mesure les objectifs de performance du programme ont été atteintset à quel coût. L’analyse des écarts éventuels par rapport aux prévisions établies en débutd’exercice doit être exploitée en vue de l’élaboration des budgets suivants (notion de «bouclage»).

3. Acteurs concernés.• Tout gestionnaire à qui on fixe des objectifs à atteindre en contrepartie de moyens alloués et qui

doit rendre compte en fin d’exercice de ses réalisations : le chef d’un centre de responsabilité, le chef d’un service déconcentré, ou le responsable d’un projet, par exemple.

• L’autorité de tutelle de ce gestionnaire, notamment lors de la construction du budget (définition desobjectifs et des moyens alloués) et en fin d’exercice (examen des réalisations avec le gestionnaire).

4. Comment faire?

4.1. Prérequis.

• L’élaboration des budgets s’inscrit normalement dans le cadre d’un plan stratégique deplus long terme (par exemple sur cinq ans), qui peut lui-même être décliné sur le moyenterme en plans opérationnels (par exemple sur trois ans). En cela le budget est un des outilsde la mise en œuvre des objectifs stratégiques.



• L’élaboration d’un budget suppose une identification préalable claire des périmètres deresponsabilité selon les deux principes suivants :

Principe de finalisation.

La LOLF préconise l’application de ce principe au niveau du budget de l’État. Elle substitueune logique de répartition des charges par finalité à la logique de répartition des charges parnature. Elle dispose que les budgets seront dorénavant construits à partir de la définition desprogrammes correspondant aux différentes politiques publiques (de façon notamment àpouvoir faire évoluer les budgets en fonction de la définition des priorités politiques).

Ce principe est susceptible de s’appliquer à la construction de tout budget quel que soit leniveau hiérarchique auquel on se situe.

Principe de responsabilisation.

Il s’agit d’associer à chaque budget un responsable clairement identifié, en mesure de tirerprofit des latitudes de gestion qui lui sont accordées (exemple : la fongibilité des crédits).

4.2. Phase d’élaboration des budgets.

Sélection d’objectifs mesurables associés à des cibles de résultats.

La logique de la LOLF incite à commencer par fixer les objectifs. Ces objectifs doivent refléterles priorités du gestionnaire concerné.

Les objectifs doivent être mesurables, c’est-à-dire qu’à chaque objectif est associée unecible de résultat, à laquelle la réalisation en fin d’exercice pourra être comparée.

Ces objectifs de performance sont déclinés de manière équilibrée en fonction des axes quiseront retenus pour la définition de la performance, par exemple :

• le résultat final de l’action de l’État (ou impact) ;

• la qualité du service rendu à l’usager ;

• l’efficience, c’est-à-dire le rapport entre les moyens et les réalisations.

À chaque objectif doit être associé un indicateur permettant de mesurer effectivement leniveau de performance atteint.

Allocation des moyens.

Le système budgétaire défini par l’ordonnance de 1959 distingue «services votés» et «mesures nouvelles». La logique dominante est celle de la reconduction des crédits, affectésd’un pourcentage d’évolution plus ou moins uniforme. La négociation budgétaire porte à lamarge sur les «mesures nouvelles ».

La loi organique relative aux lois de finances substitue à la distinction entre services votés etmesures nouvelles le principe général de justification au premier euro. Plusieurs méthodessont possibles pour calculer l’allocation des ressources conformément à ce principe (cf. fiche 6«Budgétisation au premier euro»).



Fiche 4

Remarques complémentaires.

Idéalement, l’élaboration des budgets doit se faire selon un processus itératif qui associe lemanager qui mettra en œuvre le budget, son autorité de tutelle et les représentants de ladirection financière (association d’une démarche ascendante et d’une démarche descendante).Afin d’obtenir l’adhésion des responsables chargés de sa mise en œuvre, le budget doit êtrenégocié plutôt qu’imposé.

Le recours à la simulation permet d’envisager la construction de plusieurs budgets correspon-dant à autant d’hypothèses relatives à l’environnement, aux moyens disponibles et aux objectifsalternatifs (par exemple : scénario optimiste/scénario pessimiste; scénario souhaitable/scénarioréalisable ; etc.). L’idée est de proposer aux décideurs le choix entre plusieurs options.

4.3. Phase de pilotage : le rôle du suivi budgétaire.

Il s’agit de s’assurer, au cours de la phase d’exécution budgétaire, que les objectifs de per-formance arrêtés lors de la phase d’élaboration pourront effectivement être atteints et, dans lecas contraire, de prendre les mesures correctives pertinentes. Le suivi budgétaire ne concernedonc pas uniquement la surveillance des crédits consommés. Les composantes du suivibudgétaire sont :

L’analyse des écarts.

Elle porte sur les écarts relatifs à la consommation des moyens et sur les écarts relatifs à laréalisation des objectifs. Cette analyse est facilitée par le recours aux systèmes d’information,et notamment aux tableaux de bord.

Les écarts peuvent être décomposés en sous-écarts pour identifier si nécessaire les mesurescorrectives les plus efficaces (cf. fiche 12 «Coûts prévisionnels et analyse des écarts »).

Les mesures correctives.

Le budget n’est pas un outil de pilotage si les écarts mis en évidence par rapport aux prévisionsde début d’exercice ne font pas l’objet de mesures correctives. La contrainte de la réactivitéet des délais impose souvent dans la pratique de ne prendre des mesures correctives qu’unefois dépassé un certain seuil de tolérance préalablement défini.

Les moyens budgétaires sont globalement limitatifs, mais le gestionnaire peut jouer sur lafongibilité pour effectuer les redéploiements qu’il juge utiles.

Il faut aussi envisager la possibilité de redéfinir les objectifs en cours d’exercice budgétaire(notamment quand un contrat prévoit cette possibilité).

4.4. Phase de mesure des réalisations (ou de «bouclage»).

Cette phase ne doit pas être négligée. La mesure des réalisations de l’exercice n-1 se faitsouvent alors que l’exécution budgétaire de l’année n est en cours et que s’annonce déjà la préparation du budget de l’année n+1. Pour ce qui concerne le budget de l’État, la loi organique relative aux lois de finances prévoit de ne pas engager la préparation du budgetde l’année n+1 tant que le budget de l’année n-1 n’a pas fait l’objet du «bouclage» de fin de gestion et que le rapport de performance n’a pas été présenté au Parlement. Il s’agit devérifier dans quelle mesure les objectifs définis dans le projet de performance ont été atteintset à quel coût et, dans le cas contraire, d’analyser les causes d’échec. Cette analyse a posterioripermet d’affiner année après année les techniques budgétaires, et notamment d’effectuerdes prévisions plus pertinentes et de perfectionner le suivi budgétaire.



5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite.La définition des périmètres de responsabilité.

Se reporter au 4.1.

L’application effective du budget.

Le soin apporté à l’élaboration du budget et les moyens techniques mis à la disposition du suivibudgétaire sont insuffisants s’ils ne s’accompagnent pas d’un dialogue de gestion qui garantissel’application effective du budget.

Ce facteur de succès pose notamment le problème des sanctions (positives ou négatives) quis’appliquent aux gestionnaires.

De manière générale, il s’agit de veiller à ce que les agents travaillent dans le sens du budget qu’ilsdoivent appliquer (par exemple : connaissance des objectifs et des leviers d’action ; alimentationdu système d’information…).

L’implication des acteurs sera certainement d’autant plus forte que le budget a été négocié.

La déclinaison des programmes budgétaires dans la gestion interne des administrations.

Les responsables des services chargés de la mise en œuvre des programmes doivent bénéficierd’une autonomie renforcée (fongibilité des moyens) en contrepartie de la transparence sur les coûtset leurs réalisations. Plusieurs solutions sont envisagées pour s’assurer que les objectifs définisdans les budgets soient appropriés par les services chargés de leur mise en œuvre :

• la définition avec les services de référentiels de pilotage (exemple : directive nationale d’orientation)qui précisent, à partir des objectifs plus généraux des programmes, des objectifs intermédiairesdont la réalisation peut être directement imputée au service concerné. Comme pour les objectifsde l’échelon supérieur, ces objectifs intermédiaires doivent être assortis de cibles d’objectif etd’indicateurs pour en mesurer la réalisation ;

• comparer les réalisations des différents services (cf. benchmarking ou analyse comparative) ;

• structurer le dialogue de gestion : développement de la contractualisation ; budget négocié (sur les moyens et les objectifs) ; etc. ;

• auditer les systèmes de mesure de la performance, sur lesquels repose finalement la crédibilitédes budgets (audit initial, puis audits réguliers ; rôle possible des inspections générales).

Le risque de budgets irréalistes (dans la définition des objectifs ou l’allocation des moyens).

Ce biais peut notamment être évité en associant à l’élaboration des budgets les services chargésde sa mise en œuvre et en recourant à la simulation rendue possible par les progrès des systèmesinformatiques.

Le risque est aussi d’évoluer vers une reconduction mécanique et routinière des budgets d’une annéesur l’autre. En ce qui concerne le calcul des moyens alloués, la tentation peut être par exemple derecourir aux «coûts standards» de l’année passée, plutôt que de procéder à une réévaluationcomplète du budget en base zéro.

Le bouclage en fin d’exécution budgétaire et l’apprentissage qu’il rend possible doivent contribuerà limiter ces risques, en fournissant des informations utiles à ceux qui élaborent les budgets.



Fiche 4

La réactivité du système budgétaire.

Pour ne pas être uniquement un système de contrôle a posteriori, mais aussi une aide au pilotageet à la décision en cours d’exécution, le budget doit pouvoir s’appuyer sur un système d’informationqui tend à fournir les données pertinentes (relatives aux leviers d’action) en temps quasi réel.

6. Pour aller plus loin…Consulter les fiches suivantes :



- «Budgétisation au premier euro» ;

- «Coûts prévisionnels et analyse des écarts » ;


- «Tableaux de bord» ;

- «Fixation des prix de cession interne».

Quelques références :

- Rapport du groupe de travail n° 2 sur la LOLF: «Définition des programmes, mesure des résultatset démarches de performance» (printemps 2001).

- Cahier des charges de la direction du budget pour l’élaboration des nouveaux contenus des budgets ministériels.








Les orientations données dans cette fiche ne sauraient préjuger des résultats des travaux encours au niveau interministériel sur les questions budgétaires.

1. Définition.Un ratio budgétaire (1) se définit comme:

• la mise en perspective d’une variable financière et d’une grandeur physique (exemples : dépensesde fonctionnement/agent ; dépenses d’entretien bâtiment/surface utile ; dépenses loyers/surfaceutile de locaux loués) ;

• la mise en relation de deux grandeurs physiques (exemples : surface utile des locaux/effectifs ;nombre de postes informatiques/agent…) ;

• la mise en relation de deux grandeurs financières (exemple : dépenses de recouvrement d’uneuro impôt correspondant aux recettes encaissées au titre de l’impôt/dépenses engagées pourle recouvrement de l’impôt).

Un ratio budgétaire est essentiellement un indicateur dédié au contrôle opérationnel (cf. fiche 2 «Définition du contrôle de gestion»). Contrairement aux indicateurs utilisés pour le pilotage, quipermettent principalement de suivre l’exécution des différents objectifs stratégiques et l’impactd’une organisation sur son environnement (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance»),les ratios budgétaires ont pour objectifs de faciliter la préparation budgétaire sur la base de comparaisons pluriannuelles ou entre structures similaires et de suivre l’évolution de la situationfinancière de la structure à un moment donné.

Dans le cadre de la globalisation des crédits de fonctionnement des administrations centrales etdes services déconcentrés de l’État, un certain nombre de ratios budgétaires ont été définis afinde permettre aux gestionnaires :

• de disposer de repères pour connaître et suivre la répartition de la consommation de l’enveloppeglobale du service déconcentré ;

• de suivre l’évolution de certaines dépenses sensibles ;

• d’alerter sur certains dérapages possibles au regard du volume et de la nature de l’activité desservices.

Ces ratios constituent un moyen pour les gestionnaires et les chefs de service de disposer d’informations régulières (les ratios peuvent avoir une périodicité mensuelle), structurées, évolutiveset comparables dans le temps pour aider à la décision.


Les ratios budgétaires.



(1) Par référence à la notion de budget telle que définie dans la fiche 4 «Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle degestion ».

55

Fiche 5

2. Les utilisations possibles.Le calcul des ratios budgétaires permet :

• d’analyser de façon rétrospective la structure des dépenses d’une entité ou d’un service décon-centré en fonction de l’évolution de l’activité, des variations d’effectifs, etc. ;

• d’établir des données standards permettant d’affiner la prévision budgétaire et de construire unbudget de dépenses de fonctionnement ;

• de procéder à des comparaisons entre entités et structures de problématiques de gestionproches (exemple : services déconcentrés présentant les mêmes caractéristiques), afin de disposer d’éléments objectifs d’arbitrage et d’allocation de ressources (exemple : allocationd’une enveloppe globale de fonctionnement), d’analyser les écarts observés par rapport à unemoyenne nationale ou à la moyenne d’une catégorie homogène d’entités et de faire ressortir desbonnes pratiques de gestion qui peuvent être mutualisées et/ou adaptées à d’autres entités ;

• d’éclairer les réflexions pour prendre des décisions en matière de politique immobilière(exemple : coût des locations, de l’entretien…), d’équipement informatique, etc.

Les ratios budgétaires peuvent constituer, dans cet esprit, un des éléments du dialogue de gestionentre les services déconcentrés et l’administration centrale, les entités d’une administration cen-trale et la hiérarchie, etc.

Les ratios budgétaires peuvent être calculés :

• soit ex post sur la base des dépenses réellement constatées pour analyser l’exécution budgétaire;

• soit sur la base de dépenses prévisionnelles ou de standards, afin de fixer des repères permettantla construction budgétaire.

3. Acteurs concernés.

• Les gestionnaires de crédits (services centraux, services déconcentrés, responsables de programmed’action…). Ils pourront analyser les ratios budgétaires en les confrontant aux objectifs fixés(exemple : diminuer un ratio de consommation par effectif de X %), à un référentiel passé ou àune structure aux problématiques de gestion comparables.

• Les responsables de l’allocation des ressources au niveau national si ces ratios font l’objet d’uneremontée d’information et d’une analyse comparative.

• Les praticiens du contrôle de gestion, qui peuvent être destinataires des ratios budgétaires afinde les analyser et les confronter à des prévisions.



4. Comment faire?

4.1. Conception et mise en œuvre.

• Définir précisément les données à mettre « sous contrôle » (nature de dépense, grandeurphysique…), en fonction de leur importance : postes de dépenses sensibles en raison desmasses financières ou des enjeux (évolutions annuelles par exemple) qu’ils représentent.

• Évaluer les latitudes de gestion et les marges de manœuvre dont disposent les responsablesdes entités (exemples : volume de crédits, nature des dépenses, fongibilité des crédits,degré de déconcentration des achats, latitude pour le choix des fournisseurs…).

• Établir, en collaboration avec les services concernés, la proposition de ratios budgétairespertinents et vérifier leur disponibilité ou la difficulté de leur mesure.

• Rédiger les « fiches d’identité » des ratios en précisant pour chacun d’eux l’enjeu qu’ilcouvre, sa signification, l’interprétation qui pourra en être faite, sa méthode de calcul et lasource de l’information nécessaire à son calcul.

• Arrêter le projet de maquette de dialogue de gestion avec les différents niveaux hiérar-chiques (quelles données doivent remonter et à qui ? sous quelle forme? avec quellepériodicité?…).

• Définir les modalités pratiques de calcul et de mise en forme des ratios de la manière laplus automatique possible (application informatique, utilisation d’outils bureautiques…).

• Définir les modalités (procédures) de renseignement des données permettant le calcul desratios.

• Réaliser des actions d’accompagnement (formation, accompagnement des utilisateurs…)des services qui produiront l’information.

4.2. Exploitation.

• Définir les objectifs de la comparaison et/ou de l’analyse (en fonction des marges demanœuvre de gestion dont dispose l’entité).

• Fixer le périmètre de la comparaison (avec quelles autres structures comparer? Définitionle cas échéant de classes « homogènes » de services déconcentrés présentant des caractéristiques voisines, pour pouvoir confronter les résultats et permettre les auto-comparaisons).

• Définir les modalités pratiques d’exploitation (qui doit être impliqué dans l’analyse desrésultats? quels documents produire? avec quelle fréquence?…).

• Modifier certains ratios ou certains éléments de la fiche du ratio dans une phase de testéventuelle.



Fiche 5

5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite.

• S’assurer que les ratios ainsi définis répondent utilement aux enjeux en termes :

- d’aide à la préparation budgétaire ;

- d’aide à la décision pour l’allocation budgétaire et l’arbitrage.

• Définir précisément les attentes, en termes d’information, des destinataires des résultats et lesréactualiser si les priorités évoluent.

• Veiller à l’implication des responsables et de l’ensemble des personnes concernées dans l’analysedes résultats des ratios ainsi qu’à la régularité de cette analyse.

• Veiller à la concrétisation des décisions prises au regard de l’analyse qui en est faite.

6. Exemples: les ratios budgétaires dans les tribunaux administratifset les cours administratives d’appel - Conseil d’État.

6.1. Contexte.

Le Conseil d’État souhaitait responsabiliser davantage les juridictions administratives sur l’utilisation des crédits de fonctionnement et mettre au point des outils de gestion permettant de disposer d’une plus grande visibilité sur les conditions d’exécution budgétaire.Cette démarche s’inscrivait dans un triple objectif :

• mieux maîtriser l’utilisation des crédits de fonctionnement courant, des dépenses informa-tiques et de télématique des juridictions, et effectuer un suivi plus précis de quelquespostes de dépenses (exemples : papier, affranchissements…) ;

• disposer d’éléments objectifs pour bâtir une véritable prévision budgétaire, fondée surl’analyse rétrospective de la structure des dépenses et de quelques ratios budgétaires ;

• disposer d’éléments de comparaison entre juridictions permettant, d’une part, de créer lesconditions d’un véritable dialogue de gestion entre les services centraux du Conseil d’Étatet les juridictions et, d’autre part, de comparer les situations budgétaires des juridictionsau travers d’indicateurs de gestion.

Les ratios budgétaires mis en œuvre sont :

• des ratios spécifiques sur certains postes « sensibles», en évolution constante (exemples :papier, télécommunications) ;

• des indicateurs globaux sur les dépenses de l’entité (exemple : dépenses de fonctionnement/effectifs temps plein…) ou sur les paramètres de l’année.





Fiche 5

6.2. Résultats.

Chaque juridiction dispose, à son niveau, d’un outil informatisé qu’elle renseigne annuellement.Cet outil permet d’éditer les résultats de ratios présentés ci-après. Les résultats font l’objetau niveau local, chaque année, d’une analyse par les gestionnaires des crédits et, au niveaunational, d’une comparaison entre structures appartenant à une même strate (taille, activités,effectifs comparables).

Ces ratios ont une double fonction :

• au niveau local : permettre une préparation budgétaire plus fine, fondée sur l’analyserétrospective de l’évolution des dépenses ; identifier des marges de manœuvre financièrepossibles permettant un redéploiement des crédits sur d’autres projets ;

• au niveau national : faciliter la prise de décisions budgétaires lors de l’affectation des enve-loppes entre juridictions ou éclairer les décisions relatives à la politique immobilière(agrandir ou non les locaux…) ou à l’affectation des ressources humaines.

Les ratios constituent un élément complémentaire à l’analyse de l’exécution budgétaire.

Exemples de ratios budgétaires et de remontées d’information des juridictions

PARAMÈTRES de la COUR ADMINISTRATIVE d’APPEL 2001

158

45

56

2000

1500

45000

34000

45000

34000

56000

65000

34000

1 000 000

55000

56000

158

46

50

2300

1600

45000

30000

45000

34000

56000

65000

34000

1 000 000

55000

56000

2003 2004

• Surface de la juridiction (SHON) en m2

• Nombre réel moyen de magistrats au 31/12

• Nombre réel d’agents au 31/12

• Nombre d’affaires «entrées» dans l’année

• Nombre d’affaires «sorties» dans l’année

• Cumul du § 13 en FF

• Cumul de la nature fine «abonnements» au § 17 en FF

• Cumul de la nature fine «impressions» au § 24 en FF

• Cumul de la nature fine «abonnements et communication» au § 28 en FF




• Cumul du chapitre 35-51-20 en FF

• Cumul du § 23 du chapitre 37-11 en FF

• Cumul du § 22 du chapitre 37-11 en FF

2002

RATIOS BUDGÉTAIRES JURIDICTIONS2001en FF

215,2411,4354,41,6

215,2411,4354,41,6

2003en FF

2004en FF

Infrastructures

336,69,715,7

354,28,714,1

Communication

445,512,916,0554,5

475,011,514,4583,3

Consommables

2002en FF

Coût téléphone/personneCoût impression/activitéCoût correspondance/activité

20977,89346,5269,7

20521,79833,3242,1

Fonctionnement Coût fonctionnement/magistratCoût fonctionnement/personneFonctionnement/activité

755,6 652,2Documentation Coût abonnement/magistrat

Coût fournitures/personneCoût impression/activitéCoût papier/activitéCoût papier/personne

Coût nettoyage/m2

Coût énergie/m2

Coût location/m2

Superficie/personne

Données budgétaires de la cour

Donnéesannuelles

d’«identité» de lacour

6.3. Les acteurs.

• Les éléments permettant le calcul des ratios sont renseignés par les greffiers et/ou les gestionnaires des juridictions.

• Au sein du Conseil d’État, un service est chargé de l’analyse de l’exécution budgétaire des juridictions, des ratios, de leur consolidation, et plus généralement de la relation avecles juridictions sur les problématiques budgétaires.

6.4. Autre exemple : les ratios budgétaires des préfectures.

Remarque :

Cet exemple est fictif et utilisé par la sous-direction du contrôle de gestion et desétudes (SDCGE) du ministère de l’intérieur pour les formations qu’elle dispense enmatière de contrôle de gestion.

Les préfectures dont le budget est globalisé disposent également de ratios budgétaires qui permettent à la fois de comparer l’évolution annuelle de chacun des ratios, mais aussi de se situer par rapport à d’autres préfectures de la même strate (les strates sont définies en fonction du nombre d’habitants du département).

Données contextuelles relatives à la préfecture



DONNÉES Chiffres

Nombre d’agents 550

Nombre de membres du corps préfectoral 10

Nombre de voitures 30

Nombre de voitures acquises 5

Nombre de m2 45 000

Population du département 2 000 000



Fiche 5

§ : paragraphe ;S/P : sous-paragraphe.

NOM DU RATIO ANNUEL Ratio(en FF)

5 455 5 864

Moyennenationale(en FF)

S/P 11+11-4 Fournitures/nombre d’agents

Moyenne de la strate

(en FF)

4 955

2 729 2 475S/P 12-2+12-3+12-4 Eau, gaz, électricité/nombre d’agents 2 548

7 726 6 645S/P Frais postaux/nombre d’agents 7 665

2 265 3 062S/P 12-2+12-3+12-4 Téléphone/nombre d’agents 3 388

2 818 1 183S/P 16-2+16-3 Publications et documents/nombre d’agents 1 115

1 091 1 226S/P 17 Subvention/nombre d’agents 796

300 319S/P 19-3 Formation/nombre de journées stagiaires 284

5 455 3 822§ 40 Informatique/nombre d’agents 3 678

80 000 77 762§50 Relations publiques/nombre de membresdu corps préfectoral

63 020

1 818 830§ 60-2 Loyers/nombre d’agents 1 059

7. Pour aller plus loin…Consulter les fiches suivantes :

- «Tableaux de bord : définition et processus d’élaboration» ;

- «Rapport et information (reporting) » ;

- «Analyse comparative (benchmarking interne et externe) » ;

- «Centres de responsabilité ».




Les orientations données dans cette fiche ne sauraient préjuger des résultats des travaux encours au niveau interministériel sur les questions budgétaires.

1. Définition.«Le Budget Base Zéro est un procédé de planification et de budgétisation qui exige de la part dechaque dirigeant d’un centre de décision qu’il justifie dans le détail et dès son origine tous les postesdu budget dont il a la responsabilité et qu’il donne la preuve de la nécessité d’effectuer une dépense»,P. Pyhrr, Zero-Base Budgeting : a practical management tool for evaluating expenses (1973).

Le budget base zéro (BBZ) est tout d’abord une méthode logique d’analyse budgétaire.

Il doit permettre de parvenir à une meilleure maîtrise des dépenses :

• à partir d’un examen approfondi et méthodique de l’ensemble des dépenses de fonctionnement ;

• en budgétant les dépenses pour l’exercice suivant selon un classement par modules correspondantà des scénarios d’activité différents (en quantité et/ou en qualité).

La mise en œuvre du BBZ constitue aussi un outil dynamique d’aide à la décision. En effet,l’évaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités, de l’accroissement ou de la dimi-nution du niveau d’activité et de l’amélioration ou de la diminution du niveau de qualité de servicedoit conduire le service à s’interroger sur son fonctionnement et sur les priorités de l’organisation.

Le budget dit «base zéro» est établi sans référence à la période précédente (d’où l’appellation budgetbase zéro) et en fonction des stricts besoins de l’exercice budgétaire. Le principe consiste à définirle budget de base correspondant au niveau minimal d’activité, puis à chiffrer les autres compo-santes du budget en fonction d’un niveau d’activité ou de qualité attendu afin d’aider aux choix,selon des priorités explicitées.

La méthode repose sur une hiérarchisation des objectifs, condition préalable à la définition et àl’élaboration du budget.

Le BBZ trouve une application dans le cadre de la nouvelle loi organique relative aux lois de finances(LOLF) qui prévoit que les crédits ne soient plus justifiés, d’une part en services votés, d’autre part enmesures nouvelles, mais au «premier euro». Cette approche en «base zéro» se distingue de laméthode différentielle d’analyse des mesures nouvelles en ce qu’elle conduit à analyser de manièreapprofondie le « stock» de dépenses.

Il s’agit d’identifier un «déterminant physique» de la dépense, celui-ci étant soit le produit, soit lacharge, soit se situant à un niveau intermédiaire entre la charge et le produit (cf. § 2 et 8).

La mise en œuvre de la LOLF pourrait donc passer par une analyse détaillée du coût des actionscomposant les programmes, qui nécessiterait de se référer aux facteurs explicatifs de la dépense,centraux dans le BBZ.


La budgétisation au premier euro (les budgets en base zéro).



Fiche 6

2. Les utilisations possibles.Cette méthode :

• vise à justifier les différents postes budgétaires, à en suivre l’évolution et à rendre compte de leuremploi. Elle ne conduit pas à donner une clé de construction des dotations budgétaires, dont lecalibrage résulte de la répartition des contraintes financières globales ;

• doit conduire les décideurs publics à s’interroger sur le poids financier respectif des activités desservices, et ainsi les aider dans les affectations de ressources.

Le modèle BBZ se référant aux produits des activités est à développer aussi loin que possible dèslors que ce produit peut être identifié et son coût de revient unitaire déterminé.

Lorsqu’une telle justification de la dépense pose problème, une justification par les charges sera utilisée (cf. § 8).

La budgétisation au premier euro est un modèle de gestion budgétaire qui a pour objectif de pallier les inconvénients identifiés dans les méthodes « traditionnelles », en particulier au niveau desservices fonctionnels.


• Les gestionnaires de crédits en charge d’une activité et disposant pour sa réalisation de moyensaffectés (responsables d’administration centrale, de service déconcentré ou d’établissementpublic).

• Les responsables de l’allocation des ressources au plan politique, dans la mesure où le BBZest utilisé comme outil de finalisation d’objectifs relevant de programmes et de missions, particulièrement dans le cadre de la mise en œuvre de la LOLF.

4. Comment faire?

La démarche de mise en œuvre du BBZ s’articule autour de neuf étapes :

1. Il est nécessaire dans un premier temps de découper l’organisation en centres d’activités, c’est-à-dire en unités d’analyse budgétaire.

2. Pour chaque unité d’analyse, identifier chacune des activités élémentaires qui la constituent enprenant soin de réaliser :

• une mise à plat et une codification des activités ;

• une évaluation des coûts par activité élémentaire identifiée.



3. Pour chacune des activités, les responsables sont amenés à déterminer le degré de priorité desactivités, c’est-à-dire à définir quelles sont les activités qui leur paraissent essentielles au regard desmissions et des objectifs stratégiques de l’organisation, et spécialement de ce centre d’activité.

4. Pour chacune des activités et au regard des priorités fixées préalablement, il est nécessaired’apprécier le niveau d’effort en termes d’intensité et en termes de qualité.

5. Ensuite, afin de déterminer le niveau de base d’activité (qui permettra d’élaborer le budget enbase zéro), c’est-à-dire le niveau d’effort minimal d’accomplissement des activités prioritaires ounon en deçà duquel l’activité n’a plus de raison d’être.

6. Déterminer les variantes ou les modules (qui varient soit par l’intensité, soit par la qualité) de ceniveau de base.

7. Chiffrer ces modules en termes budgétaires et analyser les écarts par rapport au budget basezéro et aux autres modules.

8. Classer les différents modules en fonction de ces résultats et de l’intérêt qu’ils présentent auregard des priorités affichées.

9. Enfin, élaborer différents scénarios budgétaires par consolidation des variantes.

Les différents modules (variantes) dans la logique du BBZ.

La méthode de mise en œuvre du BBZ doit être à la fois :

• participative car elle doit associer l’ensemble des acteurs de la chaîne décisionnelle ;

• et descendante car, si la définition des activités est précisée au niveau des services, la définitiondes priorités est de la responsabilité de la direction générale.

Elle doit permettre de faciliter le dialogue budgétaire, de le finaliser sur des choix exprimant clairement les priorités et de faire apparaître le lien entre budget et activité.



Fiche 6

de base

Activités

Minimum

Supérieur en intensité et/ou qualité

budget de base

variante 2

existantes

complémentaires

variante 1

variante 3

nouvelles

variante 1 bis

variante 3 bis

Niv

eau

des

pre

stat

ions

Direction

Décisions stratégiques et cohérence des choix

Identification des prioritéset scénarios

Encadrementsupérieur

Encadrementde base et services

Codification des activités et évaluation des coûts

5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite.La mise en œuvre du BBZ peut s’avérer délicate et assez lourde dans la mesure où elle supposede définir précisément l’ensemble des activités d’un service et de déterminer les facteurs explicatifsde la dépense associés aux variables de l’activité.

La difficulté essentielle réside dans l’imputation des charges fixes, non directement proportionnellesavec les variations d’activités dont il faudra tenir compte dans l’analyse.

On peut également choisir de ne pas engager la procédure BBZ de façon systématique et pérenne.Dans les années suivant la mise en place du BBZ, il pourra être envisageable de revenir auxméthodes incrémentales sur une base redéfinie.

La méthode BBZ peut être l’occasion de procéder, lors de sa mise en place, à une réflexion sur l’opportunité ou la valeur ajoutée de tel ou tel type de dépense au regard des objectifs du serviceet de déboucher sur une reconfiguration de la structure des dépenses.

Par ailleurs, l’évaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités ou d’un niveau d’effort,et en particulier la mesure des économies réelles susceptibles d’être obtenues, doit être réalisée demanière précise.

Quelques questions peuvent éclairer et aider à la décision :

• la non-budgétisation d’une activité déjà réalisée par un service induira-t-elle une économie réellepour la collectivité?

• ou bien les coûts seront-ils transférés sur un autre service?

• ou encore faudra-t-il recourir à des achats de prestations externes?

• ou faut-il s’attendre à des surcoûts induits à terme par la suppression d’activités?

• …

6. Exemple : le service d’action sociale d’une collectivité.

Un service d’action sociale s’interroge sur la pertinence de son budget (il s’agit de données fictivesdestinées à éclairer la théorie).

Ce service réalise plusieurs types d’activités qui peuvent être classées en trois catégories :

• catégorie 1 : les activités de base qui correspondent au cœur de métier du service, à ses missionsfondamentales (activités d’accueil, d’entretiens avec les demandeurs, d’enquêtes et de préparationdes dossiers) ;

• catégorie 2 : les activités complémentaires qui sont actuellement réalisées (relations avec les partenaires extérieurs) ;

• catégorie 3 : les activités complémentaires qui pourraient être réalisées et qui apporteraient unniveau de qualité supplémentaire (les activités de suivi et d’évaluation des dossiers).



Dans cette configuration, le budget du service d’action sociale s’élève à 600000 euros pour l’année.

L’équipe municipale a choisi de préparer son budget en ayant recours à la méthode du budgetbase zéro.

Il s’agit donc :

• d’évaluer le coût des activités de base (catégorie 1) ;

• de définir le niveau minimal d’activité qui est imposé par les contraintes extérieures (réception dedossiers à traiter) ou que le service se fixe ;

• de définir en conséquence le coût qui lui est associé.

Cette première étape constitue pour les activités de catégorie 1 le niveau d’effort financier minimal.Il est nécessaire de la réaliser pour l’ensemble des catégories d’activités.

Cette méthode (définition et chiffrage) est appliquée aux autres niveaux de qualité ou d’intensité plus élevés, selon des hypothèses variées.

L’équipe municipale est donc amenée à se prononcer sur les choix stratégiques et sur les prioritésqu’elle souhaite mettre en œuvre.

En fonction des orientations stratégiques suivies par le service d’action sociale, il convient dedéterminer le module qui correspond le mieux aux objectifs poursuivis.

Le niveau d’effort minimal est la base incompressible, et les différentes options - niveau 1 etniveau 2 - se rajoutent au budget minimal ou budget de base.



Fiche 6

ACTIVITÉS CODIFIÉES

Niveaud’effortminimal

50 + 30

Niveau 2

1. Accueil des personnes

Niveau 1

+ 10

100 + 202. Entretiens avec les personnes + 20

25 + 503. Enquêtes + 25

200 + 504. Préparation des dossiers + 50

25 + 755. Suivi (non réalisé pour le moment) + 50

400 + 225TOTAL + 155

TOTAL

90

140

100

300

150

780

- NIVEAU DE PRESTATIONS +

Act

ivité

s d

e b

ase

Act

ivité

s co

mp

lém

enta

ires

MODULES DE DÉCISIONBUDGÉTAIRE

7. Pour aller plus loin…


- «Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion» ;

- «Segmentation des activités » ;

- «Les ratios budgétaires» ;

- «Méthode ABC ».

Quelques références bibliographiques :

- Le management public, PUF, Que sais-je? ;

- Le cahier des charges pour l’élaboration des nouveaux contenus des budgets ministériels (mise en œuvre LOLF), direction du budget ;

- Zero-Base Budgeting: a practical management tool for evaluating expenses, Pyhrr P. (1973), John Wileyet Sons, New York ;

- Le budget base zéro : conditions d’introduction et limites d’application, Conway, 1981 ;

- La pratique du budget base zéro, Maurice Tchénio, Jean-Pierre Vailhen, Georges Garibian, InterEditions 1983;

- Les budgets à base zéro, La Revue du Financier, n° 54, mai-juin 1987.

Un site internet intéressant :

http://www.eco.univ-rennes1.fr/concours/capet/sujets/suj_orl/BBZ.htm#Un service public

8. Compléments.

8.1. Le modèle explicatif de la dépense par les produits.

Dans ce modèle, l’équation de base pour expliquer le montant d’une dotation budgétaire s’écrit :

Dotation = volume de produits X coût de revient unitaire.

Par exemple, pour justifier la dotation d’un service chargé d’une action d’accompagnementdu retour à l’emploi de chômeurs, on se fondera sur le volume de prestations d’accompa-gnement effectué d’une part, sur le coût de revient unitaire de prise en charge d’autre part.



8.2. Le modèle explicatif de la dépense par les charges.

Dans ce modèle, l’équation de base pour expliquer le montant d’une dotation budgétaire s’écrit :

Dotation = volume de ressources nécessaires X coût unitaire des ressources.

Par exemple, pour justifier la dotation d’un programme en crédits de personnel, on expliquerales déterminants de ses effectifs d’agents d’une part, les déterminants du coût unitaired’autre part (évolution de la structure des emplois, de la valeur du point d’indice…). De même,pour justifier une dotation de fonctionnement, on expliquera les paramètres physiques(agents en service, mètres carrés…) et financiers (dépense logistique par agent, coût deslocations, charges d’entretien…).



Fiche 6

2e section


2e section

2.2. Segmentation des activités.

La segmentation des activités est un pré-requis au développement ducontrôle de gestion dans une organisation. Il s’agit notamment dedéfinir le champ de responsabilité des gestionnaires qui utiliseront lecontrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités.

Deux méthodes sont présentées ici.

La fiche 7 présente la méthode des centres de responsabilité, unitésorganisationnelles dont le responsable s’engage à atteindre un niveaude performance en contrepartie de la mise à disposition de moyens.

Cette première approche n’offre pas de vision analytique des processuset des activités transverses à l’organisation. L’approche transversaleest en revanche privilégiée dans les démarches de segmentationstratégique et de management par les activités (fiche 8), qui cherchentà identifier les facteurs responsables de la performance et ainsi àaméliorer la performance globale de l’organisation.

Fiche 7 : «Les centres de responsabilité ».

Fiche 8 : «La segmentation stratégique des activités et le management par les activités (activity based management - ABM) ».

2e section




1. Définition.Un centre de responsabilité peut être défini comme une unité organisationnelle dont le responsables’engage à atteindre un certain niveau de performance en contrepartie d’une mise à disposition demoyens préalablement définis.

Évoquée dans la circulaire du Premier ministre du 23 février 1989 sur le renouveau du servicepublic, la notion de centre de responsabilité a été définie, pour les administrations publiques, parune circulaire du 25 janvier 1990 : il s’agit de mettre en œuvre, de façon contractuelle, une plusgrande autonomie de la gestion des moyens par les responsables des services de l’État.

Les éléments constitutifs d’un centre de responsabilité sont :

• un service ou une unité fonctionnelle aux caractéristiques bien définies (ressort, missions, personnel) ;

• un responsable identifié ;

• une délégation de pouvoir ;

• des objectifs clairs ;

• un contrat fixant l’allocation des moyens en contrepartie des engagements souscrits ;

• un système de mesure de la performance.

On distingue généralement cinq types de centres de responsabilité, dont les latitudes du responsablesont liées au principe de contrôlabilité (1). La typologie est établie selon la nature des responsabilitéset des latitudes de gestion définies.

1.1. Le centre de coûts discrétionnaires.

L’objectif d’un tel centre est de produire la meilleure prestation dans le respect du budget qui lui est attribué. Ce type de centre concerne généralement des entités dont la productionest difficilement quantifiable et pour lequel la mise en relation des moyens engagés avec lesréalisations n’est pas évidente. La mesure de la performance se fera notamment sur la qualitéde ses prestations et en mesurant l’écart entre les coûts réels de son fonctionnement et lebudget qui lui avait été alloué.

Un service d’accueil, de relations publiques, une direction des ressources humaines sontsouvent considérés comme des centres de coûts discrétionnaires.

Segmentation des activités

Les centres de responsabilité.



(1) Principe de contrôlabilité : le couple coût/performance est contrôlable par un responsable lorsque celui-ci est le plus compétent pour agirsur ce couple et est soumis à une obligation de performance (Lorino).

73

Fiche 7

1.2. Le centre de coût.

La délégation porte sur les charges engagées pour la mise en œuvre d’un produit ou d’uneprestation. L’objectif du centre est de fournir les prestations demandées dans des conditionsdéfinies de coût, de délai et de qualité. Les coûts devront ainsi faire l’objet de standardsdevant être respectés. La mesure de la performance est essentiellement financière et se faitsous forme d’une norme de coûts à respecter.

Il peut par exemple s’agir, dans un service déconcentré, d’un service logistique (atelierd’imprimerie ou garage) qui est responsabilisé sur le respect d’un budget de fournitures oude matières premières, mais n’a pas la maîtrise de son niveau d’activité.

1.3. Le centre de chiffre d’affaires.

L’objectif réside ici dans le respect de l’objectif de recettes du centre (qu’il s’agisse de ventes en cession interne ou externe). Le responsable dispose d’un budget de frais (ou d’uneenveloppe), mais n’a pas la possibilité de fixer les prix de cession et n’a pas la maîtrise desdépenses de promotion.

Dans le secteur public, on peut citer l’exemple des centres de documentation en région quine peuvent fixer leurs tarifs de vente et pour qui l’objectif est de maximiser les ventes sansdépasser le budget de fonctionnement qui leur est alloué.

1.4. Le centre de profit ou centre d’exploitation.

La délégation porte sur les charges, le niveau d’activité et éventuellement la négociationcommerciale. Les responsables sont évalués sur leur capacité à réaliser un volume derecettes pour dégager une marge.

La mise en place de centres de profit nécessite une comptabilité analytique précise permettantd’affecter à ceux-ci les éléments de coûts et de recettes qu’ils contrôlent. Le responsabled’un centre de profit doit être autonome dans la détermination :

• du niveau d’activité ;

• des conditions de négociation commerciale de ses produits ;

• du montant des charges allouées à l’exploitation et au fonctionnement du centre, maisaussi à l’action commerciale ;

• de la politique d’achat des produits vendus.

Si les centres de profit n’ont pas d’accès direct au marché, le recours à des prix de cessioninterne permet de les considérer comme des centres de profit.

La mise en place d’un compte de résultat analytique permet de responsabiliser le gestionnairesur les résultats obtenus par rapport aux objectifs de marge à atteindre, en décentralisant etoptimisant le processus décisionnel, en motivant davantage les acteurs. La responsabilité dudirigeant est cependant liée au contrôle qu’il exerce sur l’entité qu’il dirige. Si la mesure



monétaire des réalisations n’est pas toujours aisée, l’existence d’interdépendances entrecentres de responsabilité se révèle également très contraignante.

1.5. Le centre d’investissement.

La délégation conférée au responsable d’un centre d’investissement inclut la gestion desactifs engagés. Il doit arbitrer sur ses charges et ses recettes, mais aussi sur le niveau desactifs concourant à l’exploitation de son centre. L’objectif est de maximiser le rendement desimmobilisations (profit/capitaux investis). La performance est mesurée par des indicateursfinanciers tels que la rentabilité des investissements et le bénéfice résiduel.

Le responsable d’un centre d’investissement a donc des latitudes d’action sur :

• la fixation des prix de vente de ses prestations ;

• les coûts engagés ;

• les investissements réalisés.

Il appartient à chaque concepteur d’un système de contrôle de gestion d’identifier les centresde responsabilité de son administration, et d’utiliser les outils de gestion les plus appropriés.

Le contrôle de gestion d’un centre de responsabilité doit en effet aider à maîtriser les quatrecomposantes du cadre de gestion :

• l’élaboration du budget ;

• la détermination et le suivi des objectifs ;

• le déclenchement et la mise en œuvre des latitudes de gestion ;

• le suivi des réalisations et des résultats (objectifs et comptes).

Dans le secteur public (administration), en raison des spécificités qui lui sont propres, on rencontreessentiellement des centres de coûts discrétionnaires, des centres de coût et parfois descentres de chiffre d’affaires.



Types de centres Objectifs

Réaliser la meilleure prestation possible, être le plus efficient possible

Moyens

- Enveloppe budgétaire

Contraintes/Inconvénients

- Difficulté à mesurer la production et donc l’efficience

Centre de coûtsdiscrétionnaires

Accroître le chiffre d’affaires ou les recettes

- Budget de frais - Pas de liberté de fixation des prixde vente

- Pas de maîtrise des dépenses de publicité ou de promotion

Centre de chiffred’affaires

Maximiser le rendement des immobilisations (profit/capitaux investis)

- Fixation des prix de vente- Possibilité d’engager des coûts- Possibilité de réaliser

des investissements

- Respect du taux de risque imposé par la direction générale

Centre d’investissement

Fournir les prestations demandéesdans des conditions idéales de coût,de délai et de qualité

- Budget de coûts de matières oude main-d’œuvre directe

- Fixation des standards de qualitéet de consommation

- Pas de maîtrise du volume deproduction

Centre de coût

Réaliser la meilleure combinaisonpossible entre coût/chiffre d’affairesen vue de maximiser le résultat

- Fixation des prix de vente- Possibilité d’engager des coûts

- Pas de maîtrise des investissements réalisés

Centre de profit

Fiche 7

2. Les utilisations possibles.

La segmentation d’une structure en centres de responsabilité obéit à une logique de responsabilisation,mais ne remet pas en cause le principe d’autorité qui s’exerce dans la définition des missions.S’agissant des moyens à mettre en œuvre, le dialogue, la négociation, le contrat se substituent aupouvoir hiérarchique. À ce titre, les centres de responsabilité se placent dans la lignée des projetsde service, dans un contexte de management participatif.

Cette segmentation offre l’avantage de permettre des analyses financières plus variées et fournit,notamment pour les administrations prestataires de services confrontées à la nécessité de fixerdes coûts ou des prix, les bases d’une comptabilité de type analytique. Elle permet d’introduiredes notions indispensables aux gestionnaires, telles que l’amortissement, les provisions ou deséléments de comptabilité patrimoniale. Elle permet enfin les comparaisons entre centres.

Adapté aux structures hiérarchiques et pyramidales, le centre de responsabilité n’offre pas en revanche de vision analytique des processus transverses pouvant affecter plusieurs centres.Par conséquent, la mise en place du contrôle de gestion, si elle s’appuie sur un système de délégation de pouvoir et sur l’identification de divers échelons de responsabilité, devra égalementintégrer la prise en compte des actions transverses et des activités qui s’y rapportent.

Par ailleurs, la détermination des centres de responsabilité et le niveau de délégation qui leur estaffecté conditionneront le choix des outils de pilotage à mettre en œuvre.


Tous les services de l’État peuvent être concernés par la mise en œuvre de centres de responsabilité.Les entités disposant de budgets annexes, les établissements publics et les sociétés nationalespeuvent constituer, de par leur statut, des centres de responsabilité. De la même façon, les servicesdéconcentrés peuvent constituer des centres de responsabilité, de même que les subdivisions deces services déconcentrés.

Des centres de responsabilité peuvent également être créés au sein des administrations centrales,au niveau des différents services.

D’une manière générale, la création d’un centre de responsabilité est envisageable dès qu’il y a délégation de pouvoir (services déconcentrés, juridictions, services à compétence nationale,établissements publics nationaux).



4. Comment faire?

Responsabiliser à l’échelon pertinent et assurer la contrôlabilité.

Le découpage d’une organisation en centres de responsabilité doit répondre aux exigences duprincipe de contrôlabilité.

Rendre un gestionnaire responsable d’une situation qu’il ne saurait contrôler ou responsable d’objectifs qu’il ne pourrait atteindre, peut engendrer non seulement une frustration légitime chezcelui-ci, mais altère également l’efficacité générale du système de pilotage. Le responsable quisera désigné ne saurait, à l’inverse, être maître de tout. Il conviendra donc de s’interroger sur leniveau pertinent de responsabilité :

• le gestionnaire a-t-il la capacité d’agir avec efficacité sur les coûts, sur la performance?

• est-il autonome dans ses décisions, peut-il décider et agir dans son périmètre de responsabilité?

• est-il soumis à une obligation de performance?

• quelles sont les dépendances vis-à-vis d’autres centres de responsabilité? de l’environnement?

• quels sont les assouplissements budgétaires nécessaires?

Déterminer des prix de cession interne (cf. fiche 15 «Fixation des prix de cession interne»).

Le prix de cession interne sensibilise le gestionnaire sur les coûts, le motive sur les réalisations etle résultat, et permet la valorisation des flux internes.

En pratique, on se référera généralement soit à un coût standard (coût de revient complet parexemple), soit à un prix de marché conventionnel, soit à un prix de cession interne négocié entrecentres de responsabilité.

Le choix devra prendre en compte l’optimum collectif.

Déterminer les instruments de la mesure de la performance du centre.

Il conviendra de déterminer des indicateurs synthétiques, qu’ils soient ou non financiers, pourmesurer la performance d’un centre de responsabilité au regard des objectifs qui lui sont fixés etdes marges de manœuvre dont il dispose.

Formaliser les relations contractuelles.

Un contrat d’objectifs et de moyens sera établi entre le centre et l’administration de rattachement, etles modalités du dialogue de gestion seront définies (conférences de programmation, conférencesd’orientations…).



Fiche 7


• Le principe repose sur une réelle responsabilité globale du manager qui doit disposer de la libreutilisation de ses moyens : aucune interférence ne doit intervenir en cours de gestion. À ce titre,la globalisation des crédits peut être considérée comme un facteur-clé d’autonomie ;

• On privilégie les modes de contrôle a posteriori :

Toute responsabilité supposant « sanction», il faut prévoir un élément de bouclage des comptes qui permette de définir pour le centre de responsabilité des modalités de retour sanctionnant positivement ou négativement ses résultats de gestion. Par exemple, la réaffectation en N+1 d’unepartie des économies réalisées en N ou le rétablissement de crédits correspondant en partie outotalité aux recettes induites par le centre, l’extension de ses latitudes de gestion…

• Les ressources humaines doivent, autant que faire se peut, être gérées au plus près des niveauxde responsabilité délégués. Toutes les possibilités offertes par les textes de la fonction publiquepermettant d’optimiser les compétences et les savoir-faire et de mobiliser les agents doivent êtreexploitées.

Enfin, de façon générale, le découpage en centres de responsabilité au sein d’une organisationdoit être conçu de manière à permettre une mise en cohérence globale des objectifs.

En effet, il importe de veiller à ce que les objectifs d’un centre ne soient pas contradictoires avecceux d’un autre et ne portent pas atteinte à la congruence générale des objectifs.

Exemple : responsabiliser un service des achats sur la recherche des fournisseurs au moins-disantpeut se révéler en contradiction avec des objectifs de qualité demandés à un service logistique.Dans ce cadre, il conviendra de responsabiliser le service achat sur la recherche du mieux-disantsur la base de spécifications techniques détaillées qui auront été fournies par le service logistique.





- «Fixation des prix de cession interne» ;

- «Analyse comparative (benchmarking interne et externe) » ;

- «La méthode de calcul des coûts complets » ;


- «Mise en place d’une comptabilité de gestion».




- Méthodes et pratiques de la performance, Philippe Lorino, éditions d’Organisation - 2001.

- Contrôle de gestion et pilotage, MM. Demeestère, Lorino & Mottis, Nathan - 1997.

- Accounting and management field study perspectives, in Bruns & Kaplan eds, Harvard businessschool press - 1987.

- La gestion par centres de responsabilité : quel modèle pour le secteur public?, R. Demeestère,ESSEC, documents de recherche du Ceressec, 2000.

- L’ambiguïté de la notion de responsabilité en contrôle de gestion, R. Demeestère, Politiques etManagement Public, 2001.

- Responsabilisation et performance, Jean Ruffat, La lettre du management public, 1998.

- L’administration face au management : projets de services et centres de responsabilité dans l’administration française, Lionel Chaty, L’Harmattant, 1997.



Fiche 7




La segmentation stratégique des activités et le management par les activités sont pratiqués parcertaines entreprises du secteur concurrentiel. C’est une méthode novatrice qui substitue uneapproche transversale des organisations à « l’approche plus traditionnelle » par les centres deresponsabilité.

Compte tenu des difficultés éventuelles liées à la transposition au secteur public, cesdémarches ne sont développées ici qu’à titre d’information, pour autant qu’elles puissentcontribuer à la segmentation des activités dans les administrations de l’État.

1. Définition.La segmentation stratégique des activités et le management par les activités (activity basedmanagement - ABM) sont des méthodes qui cherchent à identifier les facteurs responsables de laperformance pour pouvoir agir sur eux et améliorer ainsi la performance globale de l’organisation.

Le management par les activités repose sur une vision transversale de l’organisation qui fait abstraction de la logique structurelle des centres de responsabilité. Cette approche transversaleest fondée sur les notions d’activité, de processus et de chaîne de valeur.

Activité.

Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches élémentaires qui sont réalisées parun individu ou par un groupe et qui font appel à un savoir-faire spécifique. Ces tâches doivent êtrehomogènes du point de vue de leurs comportements de coûts et de performances et permettrede fournir une prestation ou un produit identifié à un usager externe ou interne, et ce à partir de laconsommation d’un ensemble de ressources (heures de travail, matériels, consommables…).

Processus.

Le processus est défini comme un ensemble ou une combinaison d’activités qui sont finalisées par un objectif global pour atteindre un résultat (ou parvenir à un niveau de réalisation) dont la responsabilité est partagée par des secteurs ou des responsables multiples (exemple : chefs dedifférents centres de responsabilité).

Les approches de type ABM considèrent que la bonne coordination des activités au sein des processus est une source de performance.

Chaîne de valeur.

La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices de valeur reliées entre ellesdepuis les activités situées en amont jusqu’au produit/prestation fini livré au consommateur ou àl’usager. Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs clés desuccès (FCS) sur lesquels l’organisation ou l’administration fonde sa stratégie (exemples : délais,qualité, performance de l’accueil…).

Segmentation des activités

La segmentation stratégique des activités et le managementpar les activités (activity based management - ABM).



Fiche 8

La méthode ABM cherche à identifier les activités qui sont créatrices de valeur, c’est-à-dire quicontribuent à la mise en œuvre des FCS, et celles qui ne le sont pas.

Le schéma suivant essaie de montrer en quoi l’approche transversale sur laquelle repose le mana-gement par les activités se distingue de celle par les centres de responsabilité.

D’après P. Lorino in Le contrôle de gestion stratégique.

Remarque :

La méthode de calcul des coûts ABC (cf. fiche 14 «Méthode ABC ») constitue un prolongement des démarches de pilotage et de management de type ABM en privilégiant l’approche transversalede l’organisation par rapport à l’approche «verticale» (par exemple : par les centres de responsabilité).


La segmentation stratégique des activités et le management par les activités permettent de :

• réaliser un diagnostic sur les causes premières de la performance à partir des conditions de réalisation des activités de l’organisation ;

• faciliter la diffusion de la stratégie et des facteurs-clés de succès (FCS) auprès de l’ensemble desacteurs de l’organisation.

En effet, dans la démarche ABM, l’ensemble de l’organisation est orienté vers la réalisation de lameilleure performance, c’est-à-dire vers l’atteinte des objectifs qui découlent des FCS. Elle permetde s’assurer que les comportements opérationnels concourent bien à la réalisation des objectifsstratégiques ;

• identifier la valeur dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec sa valeur (au sens de la gestion stratégique des coûts) et par conséquent offrir les éléments d’analyse pourles choix d’externalisation ou de réduction d’activités ;



Approche par les centres de responsabilité

Qui est responsable ?

Qui rend compte?

Amélioration des performances du centre

Délégation de ressources

Contrôle de l’utilisation des ressources

Approche par les activités

Que fait-on?

Comment le fait-on?

Amélioration des processus collectifs

Comment sont générées les performances?

Les ressources sont-elles bien utilisées pour les activités?

Les activités créent-elles de la valeur?

• améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative - benchmarking) ;

• agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts en identifiant le premier facteur déterminantdans la structuration des coûts et des processus ;

• structurer l’organisation en fonction de ses activités, ce qui permet de « résister» aux changementsd’organisation interne. L’analyse par activités constitue une base de raisonnement plus «stable»dans le temps que l’organigramme de l’organisation qui peut être amené à évoluer régulièrementalors que la raison d’être de la structure (sa mission) perdure ;

• faciliter le décloisonnement des entités, la coopération des acteurs intervenant tout au long dela chaîne de production d’une prestation.


La méthode ABM concerne l’ensemble des acteurs d’un processus, les contrôleurs de gestion,mais aussi les chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus qu’ils gèrent. Elle implique en premier lieu les opérationnels, qui sont les seuls capables de décrire les activitéset qui seront les premiers utilisateurs du système.

4. Comment faire?

La segmentation stratégique des activités a lieu en trois phases :

1re phase : définition des activités et des processus.

La compréhension du fonctionnement interne de l’organisation est le préalable à la mise en placedu management par les activités. Il est nécessaire d’identifier et de décrire les activités et les processus et de «découper » l’organisation en fonction des activités et des processus existants (et non pas en fonction de celles et de ceux que l’on souhaiterait mettre en place).

2e phase : identification des activités critiques.

Il s’agit de repérer les activités critiques (ou activités créatrices de valeur), c’est-à-dire celles quicontribuent à la réalisation des facteurs-clés de succès. Par exemple, si l’administration concernéefait effort sur les délais de traitement des dossiers, il s’agira d’identifier les activités dont la maîtriseassurera l’atteinte de cet objectif.

3e phase : étudier les facteurs qui conditionnent la performance de ces activités critiques.

Ces facteurs sont appelés inducteurs de performance. On les identifie par une analyse causaleapprofondie des processus.

Cette analyse causale, qui porte sur les activités ou les processus jugés critiques, peut être réaliséeen deux temps.



Fiche 8

Une première série de questions peut faire porter l’analyse sur les points suivants :

• Quelle est la finalité du processus (ou de l’activité) ?

• Où est-il effectué?

• Quand est-il effectué?

• Qui l’effectue?

• Comment est-il effectué?

Le deuxième niveau d’analyse permet de déterminer les causes de l’existant :

• Pourquoi et en quoi ce processus est-il nécessaire?

• Pourquoi est-il effectué à cet endroit ?

• Pourquoi est-il effectué à ce moment?

• Pourquoi est-il effectué par cette personne?

• Pourquoi est-il effectué de cette façon?

On distingue habituellement trois types d’inducteurs de performance :

• Les inducteurs de coûts, qui influent sur la dimension «coût » de la performance ;

• Les inducteurs de délai, qui influent sur la dimension «délai » de la performance ;

• Les inducteurs de qualité, qui influent sur la dimension «qualité » de la performance.

Phase ultérieure.

Les inducteurs de performance permettent d’identifier les actions à mener pour améliorer la performance.

Ces inducteurs serviront de base au choix des indicateurs utiles au pilotage.



Schéma récapitulatif de la méthode

in P. Lorino : Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par activité.



- «La gestion stratégique des coûts » ;

- «La méthode ABC» ;

- «Centres de responsabilité ».

Bibliographie :

- Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maléjac, La méthode ABC, piloter efficacement une PME,éditions d’Organisation, 2001 ;

- Philippe Lorino, Méthode et pratiques de la performance, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Henri Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise, PUF, 2001 ;

- Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrôle de gestion, éditionsd’Organisation, 1998 ;

- P. Lorino, Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par activités, Dunod, 1991.



Fiche 8

Stratégie

Facteurs-clés de succès

Processus pertinentsActivités critiques

Inducteurs de performance

Inducteurs de performance

Sélection d’indicateurs et d’inducteurs de performance

Indicateurs de pilotage

AN

ALY

SE

PIL

OTA

GE

Déploiement de la stratégie

Analyse de la causalité

Communication et animation

Action

2e section


2e section

2.3. Analyse des coûts.

L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important ducontrôle de gestion, même si le rôle des contrôleurs de gestion ne serésume pas à « tailler dans les coûts», contrairement à ce qu’affirmentparfois leurs détracteurs dans des discours simplificateurs, heureu-sement dépassés aujourd’hui.

Il est conseillé de commencer la lecture de cette sous-section par lesfiches 9 et 10, qui précisent certaines notions-clés. La fiche 9 expliquenotamment ce que l’on entend par comptabilité de gestion et rappelleles définitions de notions importantes comme celles de «charge» et de«coût ». La fiche 10 propose une typologie des coûts, utile à la bonnecompréhension des fiches suivantes qui présentent plusieursméthodes d’analyse des coûts.

La fiche 11 présente les grands principes de la méthode des coûtscomplets, souvent décriée notamment pour la complexité de sa miseen œuvre, mais néanmoins justifiée dans certains cas. La fiche 12s’intéresse aux coûts prévisionnels et à l’analyse des écarts. Sa lecture complète utilement la fiche 4 consacrée à l’élaborationd’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion.

Les fiches 13 et 14 abordent des méthodes plus «novatrices», certai-nement utiles à l’analyse des coûts dans les administrations de l’État,même si leur transposition du secteur concurrentiel au secteur publicn’est pas évidente. La fiche 13 précise ce que l’on entend par «gestionstratégique des coûts» et «coût cible». La fiche 14 traite de la méthodede calcul des coûts fondée sur les activités (plus connue sous le nomd’activity based costing - ABC), qui repose sur une approche trans-versale de l’organisation étudiée.

La fiche 15, qui clôture cette sous-section, aborde la question des prix decession interne, utile par exemple quand ont lieu des échanges entreadministrations.

Fiche 9 : «La mise en place d’une comptabilité de gestion».

Fiche 10 : «Une typologie des coûts».

Fiche 11 : «La méthode de calcul des coûts complets».

Fiche 12 : «Les coûts prévisionnels. L’analyse des écarts ».

Fiche 13 : «La gestion stratégique des coûts».

Fiche 14 : «Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based costing - ABC) ».

Fiche 15 : «Le système des prix de cession interne».

2e section





Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger de ce qui sera défini dans le cadre des travaux encours relatifs à la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.

1. Définitions.

1.1. Quelques notions-clés

Le Conseil national de la comptabilité (CNC) définit la comptabilité de gestion comme «un outilpermanent d’information permettant la mesure des performances et l’aide à la prise de décisionsau sein de l’entreprise».

La comptabilité de gestion ne renvoie pas à une technique comptable déterminée ; elledésigne l’ensemble des éléments du système comptable au vue de l’intérêt qu’ils présententpour la gestion interne de l’organisation.

«La comptabilité générale indique quelles sont les natures des charges, la comptabilité degestion explique dans quel but ces charges ont été engagées et pour quelles activités del’organisation. C’est un modèle explicatif non pas orienté sur les échanges de l’entité avecson environnement mais sur l’analyse des flux à l’intérieur de l’entité», in Secteur public etcontrôle de gestion, MM. Charpentier et Grandjean (1998).

La comptabilité de gestion classe les charges de l’entité par destinations. À ce titre, elle constitue la comptabilité des coûts, un coût étant l’agrégation des charges de toutenature supportées au niveau d’un élément de l’organisation. La comptabilité de gestionrepose sur des systèmes d’information comptables unifiés et intégrés, capables derépondre simultanément aux besoins différenciés d’utilisateurs internes par la productiond’une information au service de la gestion et des utilisateurs externes par la productionnécessaire à la communication financière.

Une charge correspond à une constatation financière d’une consommation de ressource.Une charge se distingue d’une dépense qui correspond à un décaissement de monnaiesuite à l’achat d’un bien ou d’un service.

Exemple : l’acquisition d’un bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dépense,mais non une charge. À l’inverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation,c’est-à-dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dépense.

Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes :

• le champ d’application du calcul : coût d’une prestation, d’une heure de travail, d’un projet…

Analyse des coûts

La mise en place d’une comptabilité de gestion.



Fiche 9

• le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée (le coût peut être complet ou partiel) ;

• le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coûtconstaté).

On peut déterminer différents coûts (coût après approvisionnement, après fabrication, après distribution…). Le dernier stade (intégrant l’ensemble des charges) est appelé coût derevient. Il existe plusieurs méthodes de calcul des coûts (cf. fiche 10 «Typologie des coûts»).

1.2. Charges incorporables, non incorporables, supplétives.

Le passage de la comptabilité générale à la comptabilité de gestion nécessite d’opérer uncertain nombre de retraitements afin de pouvoir calculer des coûts.

En effet, le coût d’un produit, d’un service ou d’une prestation doit correspondre à laconsommation des charges résultant d’un fonctionnement «normal» de l’organisation. Ainsi, uncertain nombre de charges de la comptabilité générale, appelées «charges non incorporables»,ne seront pas pour ces raisons, incluses dans le périmètre de la comptabilité de gestion.

Exemples : charges des exercices antérieurs, charges de contentieux, primes d’assurance-crédit, charges exceptionnelles.

Sont ajoutées, en revanche, aux charges de la comptabilité générale les charges supplétives,correspondant aux consommations de biens ou services auxquelles la comptabilité généralene reconnaît pas le statut de charges. Elles correspondent cependant aux consommationsde biens et services nécessaires au fonctionnement de l’organisation. On peut citer lesamortissements « fictifs » (exemple : immobilisations déjà amorties et toujours en service) etla valorisation des coûts de personnel mis à disposition mais non facturés.

Dans les administrations publiques, où la comptabilisation des dotations aux amortissements,des dotations aux provisions et le rattachement des charges à l’exercice ne sont pas encoreréalisés en comptabilité budgétaire, il peut être utile, pour calculer les coûts, de reconstituer cesdifférents éléments et de les considérer comme des charges supplétives (ou non incorporables).

Exemples :

• des dépenses de fonctionnement engagées et non mandatées pourront être des chargesnon incorporables si les prestations ou les biens correspondants sont consommés aucours de l’exercice suivant ;

• des dotations aux amortissements des véhicules, calculées de façon extrabudgétaire,pourront être réintégrées au titre des charges supplétives.



Charges incorporables, non incorporables et supplétives


La comptabilité de gestion permet de calculer le coût d’une activité et d’expliquer les principauxfacteurs déterminants de ce coût.

Elle permet aussi d’agir sur les coûts au travers de l’influence des comportements :

• en maîtrisant leur dynamique ;

• en définissant un modèle explicatif du comportement des coûts ;

• en mettant en place des dispositifs incitatifs pour les responsables.

La comptabilité de gestion constitue à ce titre un élément indispensable à l’analyse des coûts. En effet, l’analyse des coûts vise à permettre l’interprétation économique des différentes composantesdes coûts et à en expliquer le comportement. L’analyse des coûts peut, dans cet esprit, mobiliser deséléments de coûts extracomptables aussi bien que des coûts issus de traitements comptables(systèmes de comptabilité de gestion).

Le calcul des coûts peut avoir pour objectifs de :

• valoriser des travaux en cours et calculer les résultats d’une organisation ;

• apprécier l’équilibre économique d’un segment d’activité et/ou d’un produit ;

• mesurer les coûts des différentes entités de l’organisation ;

• …

L’analyse des coûts contribue à la mesure de l’efficience (cf. le « triangle du contrôle de gestion»et la définition de la performance - fiches 2 et 16).

Chaque problématique de gestion justifie le recours à une méthode de calcul des coûts (coûtscomplets, coûts partiels - cf. fiche 10 «Typologie des coûts») plutôt qu’une autre. Ce choix vadéterminer les besoins de présentation des informations déterminant l’organisation de la compta-bilité de gestion.



Fiche 9

Charges incorporables

Charges non incorporables

Charges enregistrées en comptabilitégénérale ou comptabilité budgétaire

Charges enregistrées en comptabilité analytique

Charges incorporables

Charges supplétives


Les résultats issus de la comptabilité de gestion sont utiles aussi bien pour le service responsabledu budget que pour le gestionnaire du service analysé.

4. Comment faire?


• Définir les objectifs attendus de la mise en place de la comptabilité de gestion et éven-tuellement fixer des priorités pour le déploiement.

• Fixer le périmètre considéré et concerné par la comptabilité de gestion.

• Déterminer à quels niveaux les coûts doivent être connus (entité, activité, produit…?).

• Définir la méthode adaptée à la problématique.

• Définir le cahier des charges du système de comptabilité de gestion: collecte de l’information,détermination des charges prises en compte, périodicité des calculs.

• Désigner les acteurs qui vont, de la collecte de l’information à l’exploitation des résultats,participer à l’ensemble du processus.

• Prévoir les modalités d’utilisation des résultats obtenus par la mise en place de la comptabilitéde gestion.

• Former les acteurs de premier rang et sensibiliser l’ensemble des personnels des services.

4.2. Exploitation.

• À partir des valeurs obtenues, établir un diagnostic partagé et formalisé entre le serviceanalysé et le responsable du contrôle de gestion.

• Intégrer les résultats de la comptabilité de gestion au processus de discussion budgétaire(moyens en matériels et en personnel) entre le service budgétaire et le service concerné.

• Prendre en compte formellement les réalisations de l’année pour la fixation des objectifsde l’année suivante.

• Améliorer le dispositif de la comptabilité de gestion en prenant en compte les préoccupationsdu service analysé (dispositif itératif).

• Communiquer, au-delà du service, sur les réalisations et sur les mesures prises pourrépondre aux problèmes soulevés.




• Les responsables locaux doivent disposer des moyens d’agir sur le montant des coûts quileur sont imputés et ce dans une perspective de maîtrise globale des coûts de la structure(dimension «efficience» de la performance) et non de reports de ces coûts sur d’autres enti-tés ou centres internes à l’organisation.

• L’introduction de la comptabilité de gestion doit reposer sur des systèmes d’informationadaptés aux objectifs fixés lors de la mise en œuvre de la comptabilité de gestion au seinde l’organisation (cf. fiche 24 «Contrôle de gestion et système d’information»).

• Il est nécessaire de communiquer sur les éléments positifs que peuvent en attendre lesagents pour éviter que la comptabilité de gestion ne soit vécue comme une contrainte.

• Il est indispensable de mettre en place un plan de formation et d’accompagnement du personnel.

• Il peut être utile de démontrer, après expérimentation, que les résultats obtenus sont prisen compte pour la prise de décisions et de mesure de la performance.

6. Exemple : l’Office national des forêts (ONF).

6.1. Contexte.

La nécessité pour l’ONF d’appréhender le coût de ses différentes prestations a conduit l’établissement public à développer un système de comptabilité de gestion : premièresapproches dès 1985, puis système complet à partir de 1993, qui a fait l’objet d’améliorationssuccessives. Il convient de souligner que la diversité des missions réalisées, la juxtapositiond’activités non marchandes, non rémunérées en tant que telles ou partiellement subventionnées,et d’activités marchandes limitent d’autant plus en ce qui concerne l’ONF la portée desrésultats de comptabilité générale.

Le poids des charges liées au personnel fonctionnaire, de l’ordre de 50 % des charges d’exploitation, confère au dispositif de recueil des temps d’activité de ce personnel uneimportance particulière pour l’alimentation des comptes analytiques.

Le dispositif budgétaire est largement articulé avec la comptabilité de gestion: la répartition desmoyens alloués recouvrant notamment la logique d’imputation des charges en comptabilité.

6.2. Organisation.

Le dispositif est géré, du point de vue de la forme et de la méthodologie, par le départementcontrôle de gestion de la direction financière de l’ONF, qui assure le suivi, la mise en formeet l’exploitation des résultats dans le cadre du contrôle de gestion national et de la contrac-tualisation des objectifs avec les responsables régionaux. Ces fonctions sont assumées enliaison avec toute autre direction concernée.

Le cadre national fixé par la direction générale peut supporter des paramétrages régionauxrelatifs à certaines activités.



Fiche 9

Les imprimés (tableaux à deux entrées clients/prestations) sont distribués à tous les personnels,qui sont tenus de les remplir par trimestre. Ils remontent alors via un logiciel à la directiongénérale, avec des agrégations intermédiaires aux différents niveaux hiérarchiques.

La mise en place de ce suivi s’est accompagnée d’une information renouvelée en accompa-gnement de chaque évolution.

6.3 Découpage de l’activité.

Deux types de découpage :

• par grands domaines d’activité : gestion de la forêt domaniale, gestion des forêts des collectivités, missions d’intérêt général, activités nouvelles (diversification). Ce découpagerecouvre un découpage par bénéficiaire ou client : État pour la gestion des forêts domaniales ;collectivités propriétaires de forêts publiques pour la gestion des forêts des collectivités ;État et collectivités publiques pour les missions d’intérêt général et les activités nouvelles,avec pour ces dernières également des clients privés ;

• par prestations, distinguant les différentes activités menées dans chaque domaine. Exemples : surveillance, exécution de travaux, gestion foncière…

Les nombreux croisements générés par ces deux entrées permettent ainsi un suivi assezdétaillé de l’activité menée.

Par ailleurs, le système d’élaboration des comptes analytiques repose sur un découpage del’ONF en un peu plus d’une centaine de centres d’activités.

Enfin, le dispositif de ventilation des charges est complété, via notamment le dispositif defacturation, par une répartition des produits par activités, qui permet d’obtenir des soldesanalytiques pour l’ensemble des missions et activités marchandes mises en œuvre.

6.4 Exploitation.

Bien entendu, les résultats de la comptabilité de gestion constituent des outils essentiels demanagement, de pilotage de l’activité et de contrôle de gestion. Ils sont un complémentindispensable de la comptabilité générale pour rendre compte des résultats obtenus dans lesdifférents domaines. Ainsi, un calcul de production valorisée et de résultat économique pourdes activités non marchandes et une mesure des gains de productivité ont été mis au pointà partir des informations de la comptabilité de gestion. Pour les activités marchandes, la comptabilité de gestion permet de rendre compte de la marge réalisée. L’objectivation descoûts et la mesure des performances, au niveau global comme au niveau local, permet decibler les progrès à réaliser et de mettre en place des plans d’action adaptés. A cet effet, et parce que l’ONF a des activités très spécifiques qui n’ont pas leur équivalent dans d’autresentreprises de la sphère privée ou publique, l’utilisation des résultats de la comptabilité degestion aux différents niveaux à des fins d’analyse comparative (benchmarking) interne estessentielle. Elle est notamment l’un des éléments de base de la négociation actuellement encours des contrats d’objectifs entre la direction générale et les directions territoriales, puis des contrats de gestion entre les directions territoriales et les échelons de gestion(agence) qui leur sont subordonnés (voir infra).

La comptabilité de gestion sert par ailleurs de support à la détermination du versement compensateur, subvention versée par l’État pour financer le coût du régime forestier dans lesforêts des collectivités.



La connaissance des coûts complets fournie par la comptabilité de gestion constitue égalementune base essentielle pour la tarification des prestations.

Chaque responsable de centre d’activité peut éditer ses propres résultats, qui alimentent ainsile contrôle de gestion réalisé à son niveau. Ils constituent un élément essentiel du dialoguede gestion entre les différents niveaux. Ainsi, les résultats analytiques globaux font l’objet deretours commentés aux directeurs régionaux conjointement au bilan d’exécution de leur budget.

Exemples :

• détermination de prix (chiffre d’affaires ou subventions) pour les services rendus, vis-à-visde clients privés ou de l’État : la connaissance de la composition du coût complet permetde fixer le plus correctement possible un niveau de rémunération. Exemples : diagnosticphytosanitaire d’arbres en ville, réalisation et encadrement de travaux forestiers, conceptionet réalisation d’équipements touristiques en forêt… Ce même outil permet de suivre le coûtréel de l’activité au fil de son exécution.

• suivi de l’évolution du coût d’une prestation, afin de mesurer les éventuels gains de productivité.Exemple : temps passé pour la surveillance d’une coupe permettant de vendre 1000 m3.

• bilan de l’activité menée par l’ONF et des coûts correspondants auprès des tutelles.

• base pour les projections financières à moyen terme dans les différents domaines d’activité.À cet égard, la comptabilité de gestion a constitué un outil de première importance pour lanégociation du contrat État-ONF.

• la contractualisation :Se mettent en place cette année à l’ONF des contrats d’objectifs, négociés puis signésentre le directeur général et chaque directeur territorial, concernant la période 2003-2006.Ils mettent en parallèle le niveau d’activité attendu au fil des ans, déterminé conformémentaux objectifs du contrat État-ONF, et les coûts complets correspondants. Ils permettentainsi de fixer des objectifs en termes de performance économique. Sur la base de quoisera décliné chaque année le budget de chacun en octroyant des moyens en fonction desobjectifs opérationnels fixés.

• le contrôle de gestion régulièrement alimenté par la comptabilité de gestion servira à suivrela mise en œuvre de ces contrats, fournissant ainsi un outil de pilotage de l’activité essentieltant au niveau des services déconcentrés qu’au niveau national.



- «La typologie des coûts » ;



- «La méthode ABC» ;

- «Fixation des prix de cession interne» ;

- «Ratios budgétaires».



Fiche 9


- Dictionnaire de la comptabilité, La Villegérin, édition 1996 ;

- Revue française de comptabilité, numéro spécial consacré à la comptabilité de gestion,septembre 1991 (n° 226) ;

- L’essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclere, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Comptabilité analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, Eska, 1994 ;

- Comptabilité analytique, Béatrice Grandguillot, Francis Grandguillot, Gualino, 1999 ;

- Comptabilité de gestion : la gestion par les coûts, Claude Cossu, Richard Milkoff, Nathan, 1997.

Quelques sites internet intéressants :

http://www.mic.gouv.qc.ca/outils-gestion/comptabilite.html ;

http://panoramix.univ-paris1.fr/GREGOR/96-06.pdf.









1. Définition.Le coût (d’un produit, d’une prestation, d’un service) se définit comme l’ensemble des chargesmobilisées pour réaliser ce produit ou cette prestation ou faire fonctionner le service au coursd’une période donnée.

Une charge correspond à une constatation financière d’une consommation de ressource. Une chargese distingue d’une dépense qui correspond à un décaissement de monnaie suite à l’achat d’unbien ou d’un service.

Exemple : l’acquisition d’un bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dépense, maisnon une charge. À l’inverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation, c’est-à-dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dépense.

Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes :

• le champ d’application du calcul : coût d’une prestation, d’une heure de travail, d’un projet…

• le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée (le coûtpeut être complet ou partiel) ;

• le moment du calcul: antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coût constaté).

Exemples de charges et de dépenses

Analyse des coûts

Une typologie des coûts.



Fiche 10D

ÉP

EN

SE

S

NO

N

Charges

OUI

• Charges de personnel• Locations immobilières• …

• Dotations aux amortissements• …

NON

• Remboursement de la partie capital d’une annuité d’emprunt

• Achats d’équipementOU

I

La comptabilité patrimoniale, c’est-à-dire la comptabilité qui mesure la variation de richesse del’organisation, apporte une dimension et une précision supplémentaires à l’analyse des coûts.

Une des différences essentielles entre système budgétaire et patrimonial réside dans le rattachementdes événements à une période comptable donnée.

La comptabilité budgétaire ne distingue pas un achat d’une consommation de ressource, cettedernière, une fois payée, étant réputée consommée.

La comptabilité patrimoniale distingue plusieurs étapes dans les flux économiques : la date de «naissance» ; la date de réalisation de la consommation ; la date d’identification du risque.

Seules les opérations intervenant pendant l’exercice sont comptabilisées. Exemple : un serviceachète une palette d’imprimés-papier. Seulement les trois quarts de ces imprimés sont consommésau 31/12. Seuls les trois quarts du montant de la livraison seront comptabilisés comme consommés.Le reste sera comptabilisé dans les stocks.

La dotation aux amortissements des investissements ne constitue pas un flux monétaire, mais une charge. C’est une technique comptable qui permet de constater l’usure et la dépréciation d’un investissement et de répartir le coût de l’acquisition de ce bien sur toute la durée supposéed’utilisation.

Dans la comptabilité budgétaire actuelle, la prise en compte de l’amortissement de l’investissementn’apparaît pas. Dans le cadre d’une comptabilité patrimoniale, l’investisseur doit supporter chaqueannée la charge d’une dotation aux amortissements, correspondant à la prise en compte de l’usuredu bien.

De la même manière, les provisions ont trait à des événements dont on ne sait s’ils se produiront.Les risques liés à l’existence même de l’organisation sont donc «prévus».

Ainsi, la comptabilité patrimoniale apporte des précisions dans l’analyse des coûts, en comptabilisantles réalités économiques et non pas seulement financières.

On distingue plusieurs types de coûts - coût fixe, coût variable, coût direct, coût indirect, coûtd’opportunité, coût marginal - qui diffèrent sur leur champ d’application, sur leur contenu et sur lemoment de leur calcul et qui peuvent être comptabilisés de façon différente en fonction des objectifsde gestion définis (exemple : coûts partiels, coûts complets…).

1.1. Coûts fixes et coûts variables.

Le coût fixe d’un produit ou d’une prestation est l’ensemble des charges fixes qui s’y rapportent.

Très généralement, les charges fixes sont des charges indépendantes du volume d’activité,par opposition aux charges variables. La notion de fixité doit être entendue dans un intervallede production donné. Lorsque le niveau de l’activité dépasse la capacité du matériel, l’ac-quisition d’une nouvelle unité de matériel entraîne une augmentation du montant de la dota-tion aux amortissements. La charge fixe a augmenté, c’est pourquoi on considère que lescharges fixes sont les charges qui augmentent par paliers.

Les charges variables évoluent quant à elles en fonction du niveau de l’activité. En comptabilitéanalytique, on admet souvent que les charges variables sont proportionnelles aux quantitésproduites ou vendues.



Exemple de coûts variables : les coûts des denrées alimentaires entrant dans la fabricationd’un repas sont proportionnels au nombre de repas préparés.

Exemple de coûts fixes : « les coûts immobiliers d’un restaurant scolaire sont indépendantsdu nombre de repas servis. En revanche, si on décide d’augmenter fortement le nombre derepas servis, il devient nécessaire de disposer de surfaces supplémentaires», in Le contrôlede gestion dans le secteur public, R. Demeestère (2002).

1.2. Coûts directs et coûts indirects.

Les coûts directs par rapport à un produit ou un service sont ceux qui peuvent être affectésen totalité à ce produit, ce service ou cette unité, et ce sans ambiguïté, sans calcul préalableet sans contestation possible.

Les coûts indirects sont ceux qui, a contrario, nécessitent une ventilation forfaitaire pour êtrerépartis entre les productions ou les structures. La méthode de répartition de l’ensemble descharges directes et indirectes permet de calculer un coût complet par produit, service oustructure.

De plus, la distinction entre coûts directs et coûts indirects est pour partie conventionnelle,car elle est fonction du degré de finesse du suivi. Par exemple, le loyer est un coût directlorsque l’on calcule le coût d’un immeuble ; c’est un coût indirect lorsque l’on calcule le coûtcomplet d’une photocopie réalisée dans l’atelier de reprographie qu’abrite cet immeuble.

De même, la distinction entre charges directes et charges indirectes ne recoupe pas celleentre charges fixes et charges variables. En effet, par exemple, une charge fixe peut être unecharge se rapportant directement à une prestation ou répartie entre plusieurs prestations.

Exemple : « dans le calcul du coût des repas, le coût des denrées est un coût direct ; il estaffectable sans ambiguïté à cet objet. En revanche, si les locaux utilisés sont partagés entreplusieurs usages, le coût de ces locaux est un coût indirect par rapport à l’objet repas. Il est nécessaire pour réaliser ce repas, mais la part du coût qui lui revient ne peut être déterminée de façon non conventionnelle», in Le contrôle de gestion dans le secteur public,R. Demeestère (op. cit.).

1.3. Coût d’opportunité.

Le coût d’opportunité peut se définir comme le manque à gagner résultant du renoncementà toute autre utilisation d’un facteur de production (exemples : personnel, matériel). Si la notionde coût d’opportunité est importante pour l’analyse des coûts et la prise de décision, elle neconstitue pas une notion comptable au sens des procédures de traitement comptable.

Exemple : le prêt (sans refacturation) de locaux du ministère A au ministère B constitue uncoût d’opportunité pour le ministère A qui cède ses locaux, car il renonce à une recettepotentielle (location de ces locaux ou utilisation par ses services). De la même manière, lamise à disposition de personnel sans refacturation entre deux administrations peut constituerun coût d’opportunité.



Fiche 10

1.4. Coût marginal.

Le coût marginal d’un produit est le coût qui résulte de la production d’une unité supplé-mentaire de ce produit : c’est le coût de la dernière unité produite. Bien que la méthode soitdifficile à mettre en œuvre, l’évaluation du coût marginal constitue un élément à prendre encompte pour faciliter la prise de certaines décisions. Il peut aider à orienter des décisionsconcernant par exemple :

• l’opportunité d’une sous-traitance ;

• l’affectation des ressources entre plusieurs productions possibles ;

• etc.


Le suivi des coûts peut avoir plusieurs objectifs :

• connaître l’activité et son coût ;

• aider à la prise de décision, à titre d’exemple :

- abandon ou lancement d’une nouvelle activité ;

- choix d’un mode de gestion (régie/sous-traitance) ;

- réduction ou augmentation du volume d’activité ;

- aide au choix des investissements ;

- aide à l’élaboration d’une politique tarifaire (prix de cession et tarification externe) ;

- aide à la préparation budgétaire ;

- aide à la programmation du renouvellement des investissements ;

- aide à la prévision des dépenses en fonction du volume d’activité ;

• suivre le budget ;

• etc.

Il importe de définir préalablement les objectifs attendus afin de choisir la méthode de calcul descoûts la plus appropriée. On rappellera, pour mémoire, les deux méthodes fondamentales de lacomptabilité analytique : la méthode des coûts complets (encore appelée méthode des centresd’analyse) et la méthode des coûts partiels (également dénommée direct costing, direct costingévolué, coût marginal).

Méthode des coûts complets (cf. fiche 11 «La méthode de calcul des coûts complets»).

La méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse, anciennement dénomméeméthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permet decalculer le coût de revient d’un produit, d’un service ou de toute autre activité. La méthode est fondéesur la distinction coûts directs/coûts indirects et consiste à affecter l’ensemble des coûts directset des coûts indirects au travers d’un processus de répartition et de déversement.



Méthodes des coûts partiels (direct costing).

Les méthodes des coûts partiels sont fondées sur la distinction coûts variables/fixes. Elles permettentde réaliser de façon simple des études de coûts pertinentes sur des services ou des activités, sansles biaiser par des éléments liés à l’ensemble de la structure.

Il s’agit d’une famille de méthodes ayant en commun :

• la critique de l’approche des coûts complets qui ne permet pas d’orienter de façon rationnelle lagestion de l’organisation ;

• l’adoption d’un raisonnement en termes différentiels ;

• l’orientation du raisonnement vers le «coût de la décision» et non vers le «coût de produit » (coûtmarginal).

Les différentes utilisations possibles des méthodes de calcul des coûts

✗✗✗ la méthode de calcul des coûts répond bien à la problématique donnée ;

✗ la méthode de calcul des coûts n’est pas la plus adaptée pour répondre à la problématiqueposée, mais peut y contribuer.

On peut aussi citer la méthode d’imputation rationnelle des frais fixes qui peut être considéréecomme une variante de la méthode des coûts complets (cf. § 6).


La loi organique relative aux lois de finances prévoit le développement de l’analyse des coûts.S’interroger sur les coûts d’un programme ou d’une mission constitue l’un des axes de la mise enœuvre de la LOLF, notamment pour la mesure de l’efficience. En ce sens, les acteurs intervenant



Fiche 10

Méthodes

ObjectifsAlimentation du

système d’informationAide à la prise

de décisionAppui au

contrôle interne

Méthode activity based costing (ABC)

Coûts standards(écarts)

Coûts complets

Coûts partiels

Connaissancedes coûts

Tarification Optimisation DécisionPréparationbudgétaire

Suivi

✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗

✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗

✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗

✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗ ✗

dans le cadre de ces programmes pourront être amenés à définir le type de coûts qui leur semblele plus pertinent au regard du programme dont ils ont la charge.

Par ailleurs, ce calcul des coûts peut s’avérer indispensable dans le cas où l’administration vendses prestations, dans un cadre concurrentiel ou non.

4. Comment faire?

Qu’il s’agisse d’une étude ponctuelle ou de la mise en place d’une comptabilité de gestion permanente, il faut choisir la méthode de calcul des coûts (coûts complets, coûts directs...) adaptéeà la question à résoudre, puis :

• pour chaque poste de charge, classer les charges en fonction de la typologie retenue ;

• si la méthode implique une répartition des coûts indirects, examiner la sensibilité des résultatsaux hypothèses retenues en matière d’unités d’œuvre et de clés de répartition.

Une méthode d’analyse des coûts volontairement simplifiée, voire non exhaustive, sera souventpréférable à une méthode trop complexe à mettre en œuvre (et coûteuse), au moins dans un premiertemps.



- «La mise en place d’une comptabilité de gestion» ;



- «La méthode ABC » ;

- «Le système des prix de cession interne» ;

- «Contrôle de gestion et systèmes d’information».


- Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, éditions Vuibert, Paris, 1998 ;

- L’essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclère, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Comptabilité analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, éditions Eska, 1994 ;

- Comptabilité analytique, Béatrice Grandguillot, Francis Grandguillot, éditions Gualino, 1999 ;

- Comptabilité de gestion: la gestion par les coûts, Claude Cossu, Richard Milkoff, éditions Nathan, 1997;

- Le calcul des coûts dans les organisations, Repères, Pierre Mevellec, éditions La découverte, 1995.



6. Les éléments complémentaires…

La méthode d’imputation rationnelle des frais fixes.

La méthode des coûts complets ne tient pas compte des variations du niveau d’activité, notammentpour la répartition des frais fixes. En effet, dans la méthode des coûts complets, les frais fixes, qui sont par nature constants au sein d’un palier donné, sont répartis au prorata du volume d’activité. Ainsi, lorsque le niveau d’activité est élevé, le coût fixe unitaire est faible. À l’inverse,quand le niveau d’activité est bas, le coût fixe unitaire est élevé. Le coût de revient unitaire obtenudépendra donc largement des variations du niveau d’activité.

La méthode de l’imputation rationnelle cherche à pallier l’inconvénient du lien entre coût et niveaud’activité. Elle vise à n’imputer au coût des produits que la part de frais fixes qui est considéréecomme rationnelle, c’est-à-dire correspondant à un niveau normal d’activité préétabli. La différenceentre les coûts fixes affectés et les coûts fixes totaux est appelée coût de période.

L’originalité de cette méthode tient dans sa capacité à isoler les coûts/bénéfices liés à la sous/sur-activité pour éviter de les intégrer dans le calcul des coûts unitaires.



Fiche 10





1. Définition.La méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse, anciennement dénomméeméthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permetd’aboutir au calcul des coûts de revient d’un produit, d’une prestation, d’un service ou de touteactivité. Il s’agit de l’ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputésau travers d’un processus de répartition et de déversement.

Les coûts indirects sont ventilés entre les produits, prestations ou activités selon les étapes suivantes (remarque importante : cette ventilation est conventionnelle) :

• l’organisation est découpée en centres d’analyse (à distinguer de la notion de «centre de responsabilité » : cf. fiche 7) qui doivent s’approcher autant que possible d’une division réelle del’organisation ou de l’exercice d’une responsabilité et, tout à la fois, tenir compte de la logiquedu processus de production. En pratique, la notion de centre d’analyse peut correspondre à un centre de responsabilité ou à une subdivision de centre de responsabilité. On distingue deux types de centres d’analyse : les centres principaux qui font partie intégrante du cycleapprovisionnement/production/distribution et les centres auxiliaires qui gèrent les facteurs deproduction et contribuent à l’organisation interne de la structure (services fonctionnels) ;

• les charges incorporables en comptabilité de gestion sont affectées aux centres d’analyse auxiliaireset principaux (répartition primaire des charges) ;

• les coûts des centres auxiliaires sont répartis entre les centres principaux au moyen d’unitésd’œuvre ou de clés de répartition (répartition secondaire des charges, qui consiste à ventilerl’ensemble des charges des centres d’analyse auxiliaires sur les centres principaux) :

- une unité d’œuvre est un critère de ventilation des charges d’un centre d’analyse, qui doit permettre à la fois de mesurer l’activité du centre d’analyse et d’imputer les charges (exemple : nombre de journées de formation pour répartir les coûts d’un centre d’analyse serviceformation) ;

- une clé de répartition est un procédé permettant de répartir forfaitairement les charges indirectes entre les différents centres d’analyse (exemple : ventilation des charges de chauffa-ge d’un immeuble au prorata des surfaces occupées par les services) ;

• à l’issue de la répartition des coûts sur les centres d’analyse, les coûts définitifs des centresprincipaux (charges directes issues de la répartition primaire et charges indirectes reventilées)sont imputés aux différents produits/prestations/activités. La répartition est réalisée sur la basedes unités d’œuvre consommées par ces produits (processus d’imputation des charges).

Analyse des coûts

La méthode de calcul des coûts complets.



Fiche 11

Ainsi, la méthode d’analyse des coûts complets revient à l’analyse et à la répartition suivantes :


Elle permet de mieux connaître la réalité des coûts, de sensibiliser les gestionnaires ou lesconsommateurs à la réalité de certaines charges, en prenant en compte l’intégralité des coûtsafférents à une production donnée.

Son objectif premier, dans un service public, peut être la fixation de prix, de tarif ou de prix decession interne.

Par ailleurs, même s’il convient d’être prudent dans ce cas, cette méthode peut être utile dans lesproblématiques du « faire ou faire faire ». Elle permet de déterminer un coût qui puisse servir decomparaison avec le prix proposé par un prestataire, même si ce dernier incorpore une notion debénéfice que la méthode du coût complet dans le secteur public ne prend pas en compte.

Il convient toutefois d’être prudent dans la comparaison et de faire ressortir les charges irréversibles(charges qui ne disparaîtront pas même si l’activité est sous-traitée et externalisée, comme parexemple certaines charges de personnel).


Ce sont, pour l’essentiel, les services vendant en interne ou en externe leurs productions ou leursprestations, ou plus généralement ceux ayant besoin d’une répartition fine de leurs coûts entre différentes productions relativement récurrentes.

La LOLF prévoit également la possibilité de calculer des coûts complets par gestionnaire, par activitéet par programme.



Coûts directs

Prestation ou

produit 1

Prestation ou

produit 2

Prestation ou

produit 3

Prestation ou

produit 4

Coûts indirects

Part de la prestationou du produit 1

Part de la prestation

ou du produit 2

Part de la prestation ou du produit 3

Part de la prestationou du produit 4

Allocation aux prestations ou aux produits en fonction de l’unité ou de la clé de répartition choisie

4. Comment faire?

Quelques étapes essentielles peuvent être identifiées pour mettre en œuvre la méthode du coûtcomplet :

• définir les produits ou prestations dont on veut calculer le coût ;

• inventorier les coûts du périmètre à analyser ;

• établir le plan de comptes analytiques (découpage en centres d’analyse, définition des comptesde produits…) ;

• affecter les charges directes par rapport aux centres d’analyse ;

• affecter les charges directes aux coûts des prestations ou des produits ;

• choisir les unités d’œuvre ou les clés de répartition représentatives pour chaque type de chargesindirectes entre centres d’analyse (principal et/ou auxiliaire) ;

• allouer les coûts indirects aux produits et prestations ;

• calculer le coût de revient complet pour chacun des produits ou prestations ;

• il peut être utile de réaliser une étude de sensibilité des résultats aux hypothèses de calcul (clé de répartition, répartition des charges…).


• Définir précisément le degré de finesse attendu des coûts.

• Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre puisqu’elle impose de découperl’organisation en centres d’analyse et de définir des unités d’œuvre.

• Il importe de bien choisir les unités d’œuvre ou clés de répartition, représentatives de l’activitédes centres d’analyse.

• Les coûts indirects sont répartis de manière conventionnelle et varient selon le choix de l’unitéd’œuvre déterminée. Or la part de ces coûts dans les productions de l’administration étant souventimportante, il convient d’accorder une attention particulière au choix des unités d’œuvre.

• Vérifier l’équilibre entre intérêt/nécessité de mise en œuvre de cette méthode et coûts/difficultésde mise en œuvre, et arbitrer entre faisabilité technique et opérationnelle de l’outil.

• S’assurer de la participation des agents au choix des hypothèses retenues pour décrire leur activité, afin de s’assurer de la validité de ces hypothèses.

• Actualiser régulièrement le modèle de calcul des coûts qui doit évoluer en fonction de l’organisationet des processus de production (découpage des centres d’analyse, choix des unités d’œuvre…).

• La complexité de sa mise en œuvre exclut en pratique qu’elle soit utilisée pour des étudesponctuelles.



Fiche 11

6. Exemple : description du système analytique du budget annexe del’aviation civile (BAAC).

6.1. Une méthode d’analyse (méthode des coûts complets et suivi des coûtspar centre d’analyse) répondant aux objectifs assignés à la comptabilitéde gestion du BAAC lors de sa mise en place en 1995.

L’objectif est de reconstituer le coût complet des différentes missions de la direction générale del’aviation civile (DGAC) retracées dans le BAAC, dont la plus lourde en termes économiques,la mission «navigation aérienne», donne lieu à perception de redevances pour services rendus.Pour ce faire, la méthode des coûts complets doit être appliquée. Pour répondre à un objectifde pilotage interne et donc de suivi des coûts directs des entités, des équipements et desprojets, la DGAC a également mis en place un suivi des coûts par centres d’analyse, c’est-à-dire par entités organisationnelles (établissements et centres de coûts) et par installations(équipements, matériels ou projets).

6.2. Un outil intégrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique.

La DGAC a fait le choix d’un système d’information de gestion financière intégré (SIGEF),couvrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique.

L’outil est constitué de différents applicatifs, un premier pour la comptabilité budgétaire, undeuxième pour les comptabilités générale et analytique, un troisième pour la gestion des immo-bilisations, un quatrième pour la gestion des achats et des stocks. En revanche, les dépenses depersonnel sont traitées hors SIGEF, mais un interfaçage permet d’alimenter le système analytique.

6.3. Description du système analytique : les centres d’analyse, les produits,la pyramide analytique.

Les centres d’analyse de la comptabilité de gestion : établissements analytiques, centresde coûts et installations.

Les établissements analytiques correspondent aux services de la DGAC dont le suivi descoûts est jugé nécessaire. Les établissements sont au nombre de 88 pour 2001. Ils sontdécoupés en centres de coûts (environ 650). Le découpage en installations permet de suivreles coûts de revient directs des équipements et matériels utilisés, des projets, études etautres opérations dont on souhaite suivre les coûts (environ 1600). L’affectation des chargessur les centres d’analyse est effectuée via un code analytique.

Les produits de la comptabilité de gestion : activités et missions.

Trois types d’activités sont distingués : les activités opérationnelles (19) correspondant auxprestations de la DGAC dont le suivi des coûts directs est jugé nécessaire et deux activitésrelais, l’activité «administration générale » qui regroupe les fonctions de direction, de soutienlogistique, de gestion financière, de gestion du personnel, et l’activité «prestations des orga-nismes non DGAC» concernant les organismes extérieurs à la DGAC (Eurocontrol ou MétéoFrance par exemple) qui contribuent à l’exercice des missions de la DGAC et auxquels leBAAC effectue des versements en contrepartie.



Huit missions, qui sont des agrégats d’activités, sont distinguées par le système analytiquede la DGAC: navigation aérienne, outre-mer, sécurité aéronautique, formation aéronautique,sûreté, infrastructures, transport aérien et divers. Le coût complet de chacune des missionsest calculé en additionnant les coûts des activités opérationnelles la concernant, en incluantla part des coûts issus des deux activités relais après ventilation.

La pyramide analytique et les clés de répartition.

Dans l’application SIGEF, la pyramide analytique est constituée de huit niveaux: quatre niveauxde base et quatre niveaux d’agrégations.

A/ Le schéma d’alimentation des quatre niveaux de base, pour un établissement analytique, est le suivant :

Le total des charges est identique à chaque niveau.

Le niveau 1 (niveau d’affectation des charges) est alimenté directement par les mandats ouordonnances.

Les niveaux suivants sont alimentés par déversement des coûts à l’aide des clés.

Le niveau 2 intègre les charges à répartir (pour le fonctionnement courant) qui concernentplusieurs centres de coûts d’un établissement. Les charges à répartir sont regroupées parfamilles et se répartissent, en fonction des familles, selon des clés fondées sur les effectifs,le réalisé de l’année n-1 ou les surfaces occupées (clés A) ;

Le niveau 3 permet de déterminer le coût des installations à partir des coûts directs (déjàimputés sur l’installation) et, le cas échéant, du déversement de centres de coûts (clés B) ;



Fiche 11

NIVEAU 1Niveau élémentaire

NIVEAU 2Niveau intermédiaire

NIVEAU 3Niveau installations

NIVEAU 4Niveau activités

Centre de coûts

Installation «via activité »

Installation

Installation

Charges à répartirImputation sur uncentre de coûts

100 %

Clés C

Clés A 100 %

100 %

Imputation sur uneinstallation

Activités de l’établissement

100 %

Clés B

Clés D

Le niveau 4 permet de déterminer le coût des activités par établissement, soit par le déver-sement des centres de coûts (clés C), soit par le déversement des installations (clés D).

B/ Les quatre niveaux d’agrégation sont :

Au niveau de l’établissement :

• centre de coûts ;

• établissement.

Au niveau de la DGAC:

• activités ;

• DGAC.

C/ Traitement hors SIGEF :

La répartition des coûts d’administration générale et des organismes extérieurs, permettantde déterminer le coût des missions, est réalisée hors SIGEF.



- «La mise en place d’une comptabilité de gestion» ;

- «La typologie des coûts » ;


- «La méthode ABC » ;

- «Fixation des prix de cession interne».

Bibliographie :

- Comptabilité analytique et contrôle de gestion. 1 : calcul des coûts complets. Analyse des coûtset des marges, C. Goujet, Christiane et Christian Raulet, Dunod (2001) ;

- Comptabilité de gestion : détermination et analyse des coûts : processus 7, P. Nikita, J. Tuszynski,Nathan Technique (2001).







1. Définition.

1.1. Coût prévisionnel ou coût préétabli.

Un coût prévisionnel (ou coût préétabli) est un coût calculé à partir des charges estimées àl’avance. La comparaison des coûts prévisionnels et des coûts historiques ou réels permetde mettre en évidence un écart, qui peut être ensuite décomposé en écarts élémentaires dediverses natures. Les coûts préétablis peuvent être de simples prévisions mais ils peuventégalement constituer des coûts de référence, des objectifs à atteindre. Ils auront alors valeurde norme et constitueront des coûts standards.

1.2. Analyse des écarts.

L’analyse des écarts consiste à :

• déterminer les coûts souhaités (normes et objectifs à atteindre) ;

• comparer les coûts souhaités aux coûts constatés ;

• mettre en évidence les écarts ;

• identifier les causes possibles d’écarts ;

• valoriser les écarts élémentaires et procéder à leur interprétation ;

• identifier les responsabilités.

Il s’agit donc d’un outil de pilotage permettant de repérer des anomalies, afin d’aider, le caséchéant, à choisir les actions correctives appropriées.

L’analyse des écarts est réalisée en mettant en évidence la différence entre un budget exécutéet un budget prévisionnel. L’élaboration du budget prévisionnel et, par la suite, l’analyse des écarts éventuellement constatés avec le budget exécuté nécessitent préalablementl’établissement de standards et de coûts standards. Ainsi, un budget annuel de frais directset variables (exemple : budget de personnel vacataire rémunéré à l’heure pour traiter desdossiers d’aide) sera établi de la façon suivante :

• nombre d’heures de travail standard pour traiter un dossier ;

• coût de l’heure de main-d’œuvre ;

• nombre total de dossiers à traiter au cours de la période de référence (année).

Dans le cadre d’un budget de coûts variables et directs (exemples : matières premières,consommables, main-d’œuvre rémunérée en fonction du volume horaire ou de la prestation…),l’écart total constaté entre les dépenses réelles et le budget prévisionnel peut avoir troiscauses principales que la méthode d’analyse des écarts permet d’isoler :

• les écarts liés au volume ou à la quantité ;

Analyse des coûts

Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts.



Fiche 12

• les écarts de valeur ou de prix ;

• les écarts de réalisation d’activité.

Dans ce cadre, plusieurs types d’écarts peuvent être dégagés puis analysés :

• écarts d’exécution budgétaire : différence entre les dépenses réelles constatées et lebudget prévisionnel ;

• écarts de réalisation d’activité : cet écart valorise la part de l’écart d’exécution budgétairedue à la seule différence entre l’activité réelle et l’activité standard ;

• écart global sur coûts standards: c’est la différence entre les dépenses réelles et le budgetqui aurait dû être dépensé si le niveau d’activité avait été conforme aux prévisions. Cet écartpeut lui-même ensuite être décomposé en deux sous-écarts, l’un lié aux différences de prix,l’autre aux différences de quantité (cet écart est également appelé écart sur temps lorsqu’ils’agit de temps passé et non de volume ou quantité consommés).


Les coûts standards et l’analyse des écarts constituent un élément du système de suivi budgétaire.En effet, un des objectifs du suivi budgétaire est de s’assurer de la maîtrise des coûts de l’entité,d’expliquer le cas échéant pourquoi les dépenses réelles ne sont pas conformes aux prévisions et de déboucher sur des décisions correctives (cf. fiche 4 «Élaboration d’un budget dans le cadred’une démarche de contrôle de gestion»).

Analyse des écarts élargie au suivi budgétaire dans le cas d’un budget de coûts variables etdirects (exemples : budget de main-d’œuvre, budget de consommables…)



Écart d’exécution budgétaire

Écart sur quantité

Écart sur prix

Écart global sur coûts standards

Analyse des écarts

Écart de réalisation d’activité

La méthode de l’analyse des écarts sur coûts préétablis et/ou coûts standards permet de répondreaux objectifs suivants :

• parvenir à une gestion contrôlée par la détermination et l’interprétation des écarts pour prendredes mesures correctives ;

• aider le cas échéant à la fixation des prix ;

• fournir une incitation directe à la recherche de meilleures performances ;

• rapprocher l’analyse de coûts de la démarche budgétaire.


• Les responsables d’un budget ou d’un service à qui reviendra la charge d’expliquer les écartsobservés entre les objectifs fixés et les réalisations.

• La hiérarchie et les responsables de la préparation et de l’exécution budgétaire.

4. Comment faire?

Trois phases sont nécessaires à la mise en œuvre de la méthode des coûts standards :

• détermination des standards physiques (exemple : nombre d’heures de main-d’œuvre pour traiterun dossier) ;

• détermination des standards de prix (exemple : coût de l’heure de main-d’œuvre) ;

• détermination des niveaux d’activité prévisionnels (exemple : nombre de dossiers traités).

Il existe plusieurs méthodes d’établissement des coûts standards :

• coûts calculés et extrapolés en fonction du passé (coûts historiques) ;

• coûts idéaux ou coûts standards théoriques fixés a priori.

4.1. Coûts calculés en fonction du passé (coûts historiques).

Les standards utilisables au cours d’une période future peuvent être fondés sur les observationsréelles effectuées au cours des périodes passées :

• derniers coûts réels connus ;

• coûts réels moyens calculés sur une période plus ou moins longue.

Cela suppose que l’activité ne soit pas nouvellement créée et qu’un référentiel ait pu êtreconstitué.



Fiche 12

4.2. Coûts idéaux (coûts standards théoriques).

Ces coûts sont calculés à partir de l’analyse théorique de l’objet et du travail nécessaire. Par exemple, le coût standard de personnel peut être établi à partir de l’évaluation du tempsde travail standard ou jugé acceptable pour remplir une tâche.

4.3. Coûts budgétés (coûts standards normaux).

Ces coûts sont, à l’instar des coûts idéaux, fondés sur des analyses techniques dont lesrésultats sont corrigés pour tenir compte des variations qui résulteront vraisemblablementdes conditions réelles de travail. Les standards ainsi calculés sont des objectifs à atteindre.


• L’activité concernée doit être suffisamment homogène et répétitive pour que la mise en place destandards puisse s’appliquer.

• Le consensus sur les standards : les standards doivent être négociés, motivés, expliqués et argu-mentés pour être acceptés par tous les acteurs.

• Les standards doivent être représentatifs de la réalité : ils ne doivent pas être trop ambitieux.

• La relation à une responsabilité et la clarté des causes d’écart : les responsabilités des écartsdoivent être finement déterminées et analysées. Pour cela, la définition des centres de responsabi-lité et des latitudes des gestionnaires doit être très claire (distinction des écarts contrôlables,c’est-à-dire pour lesquels la responsabilisation est clairement établie, des écarts non contrôlables).

• La réactivité et la rapidité d’intervention : l’écart n’a d’intérêt que si son constat débouche surune action possible dans des délais raisonnables.

6. Exemple.

Exemple fictif destiné à illustrer la problématique

Le budget d’un établissement public comprend des coûts de main-d’œuvre directe et variable (vaca-taires) pour traiter des dossiers d’aide aux entreprises, pour lesquels un budget mensuel est estimé.



Estimations mois de novembre• Budget estimé : 100000 e• Standard de temps : 5 heures/dossier• Nombre de dossiers prévu : 1000 dossiers• Au total : 5000 heures rémunérées• Coût horaire de main-d’œuvre : 20 e

L’écart d’exécution budgétaire est donc de : 96800 – 100000 = – 3200 e

Dépenses réelles novembre

• Dépenses totales : 96800 e• 4800 heures de main-d’œuvre• 800 dossiers traités

Il peut être décomposé en :

• écart de réalisation d’activité : (800 – 1000) x 5 heures x 20 e = – 20000 e ;

• écart global : 96 800 e – (800 x 5 heures x 20 e) = 16800 e.

L’écart global de 16800 e peut être décomposé en :

• écart sur prix : 96 800 e – (4800 heures x 20 e) = 800 e ;

• écart sur temps : [4 800heures – (5 heures x 800)] x 20 e = 16000 e.

Conclusions.

• L’écart d’exécution budgétaire est négatif, ce qui signifie que les dépenses réelles ont été inférieures au budget prévu. En première analyse, on pourrait conclure que la situation est donc favorable. Toutefois, une étude plus poussée fait apparaître des sous-écarts défavorables ;ainsi, le surcoût horaire de rémunération du personnel (800 e) et surtout la productivité moindre(surcoût de 16000 e), alors que l’économie par rapport au budget prévu aurait dû s’élever à20000 e si les standards de temps et de coût horaire avaient été respectés.

• Cet exemple montre donc l’intérêt d’une décomposition fine des écarts en écarts élémentairesafin d’en faire ressortir les causes essentielles, leur importance respective, pour pouvoir ensuiteengager un dialogue avec les différents acteurs concernés et en déduire un plan d’action sinécessaire.


Cette fiche n’a illustré qu’une partie de la problématique de l’analyse des écarts, qui semble êtrela plus aisée à mettre en œuvre et la plus directement utilisable pour le secteur public. D’autresméthodes sont applicables (cf. par exemple l’ouvrage de Claude Cossu ci-dessous référencé).

Consulter notamment les fiches suivantes :

- «Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion» ;

- «Comptabilité de gestion » ;

- «Typologie des coûts ».


- Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, éditions Vuibert, Paris, 1998 ;

- Écarts et contrôle budgétaire, Claude Cossu, éditions Vuibert, Paris, 1986.



Fiche 12




La gestion stratégique des coûts est pratiquée par certaines entreprises du secteur concurrentiel.Compte tenu des difficultés liées à sa transposition aux administrations de l’État, la démarchen’est donc développée ici qu’à titre d’information, pour autant qu’elle puisse contribuer à l’analysedes coûts dans le secteur public.

1. Définition.

La gestion stratégique des coûts est essentiellement utilisée dans le secteur concurrentiel, notammentdans les grandes entreprises privées internationales. Cependant, elle peut trouver un champ d’application dans le secteur public. En effet, la valeur que l’usager accorde à un service rendu parune administration de l’État est susceptible de contribuer à la détermination du coût de cette pres-tation en décidant d’y affecter plus ou moins de ressources. Plus spécifiquement, la démarche estutile pour certaines décisions stratégiques, comme par exemple la cessation partielle ou complèted’activités ou l’externalisation.

La gestion stratégique des coûts, qui renvoie à une famille de méthodes, est fondée sur les troisnotions suivantes (1) :

1.1. La chaîne de valeur.

L’analyse de la chaîne de valeur doit contribuer à organiser la réflexion en matière de gestiondes coûts.

La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices de valeur reliées entreelles depuis les activités situées en amont jusqu’au produit/prestation fini livré au consommateur.Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs-clés desuccès sur lesquels l’organisation fonde sa stratégie (exemples : délais, qualité, performancede l’accueil…).

La définition de valeur dans le service public est au cœur du débat public. L’ambition de cetouvrage n’est pas de définir cette notion complexe. La valeur des prestations fournies parles administrations de l’État est-elle mesurable par la perception subjective qu’en ont lesusagers? Cette valeur est-elle en partie liée à l’impact de l’action des administrations?

Analyse des coûts

La gestion stratégique des coûts.



(1) La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan (1995).

121

Fiche 13

1.2. Les déterminants des coûts.

Les facteurs qui déterminent les coûts peuvent être d’origine différente :

• le volume de production n’est pas le seul moyen d’expliquer le comportement des coûts(exemple d’autre facteur : nombre de séries ou de lots) ;

• les coûts doivent être expliqués au regard des choix structurels et des capacités d’exécutionqui déterminent la position concurrentielle de l’organisation.

Sur ce dernier point, on distingue deux types de facteurs :

• les facteurs structurels tels que l’expérience (courbe d’apprentissage), la technologie, lacomplexité…

• les facteurs d’exécution tels que l’engagement du personnel à un processus d’améliorationcontinue, l’utilisation des capacités de production, l’implantation des sites, la gestion desrelations clients-fournisseurs…

1.3. Le positionnement stratégique.

Une organisation peut parvenir à un avantage concurrentiel durable sur les autres organi-sations, fondé sur une stratégie de coûts et/ou une stratégie de différenciation, ou les deuxà la fois (2). Le principal objectif de la stratégie de coût est de parvenir à des coûts réduitspar rapport à ceux pratiqués par la concurrence. La stratégie de la différenciation consisteprincipalement à différencier le produit/prestation proposé (et ainsi à en augmenter la valeurréelle ou perçue), afin qu’il soit considéré comme unique par le consommateur.

Ainsi, la capacité d’une organisation à créer un avantage concurrentiel dépend principalementde sa façon de gérer sa chaîne de valeur par rapport aux chaînes de valeur des autres structures.L’avantage concurrentiel sur le marché résulte d’une qualité supérieure proposée au clientpour un prix équivalent (la différenciation) ou d’une qualité équivalente pour un prix moinsélevé (avantage en termes de coûts).

L’analyse de la chaîne de la valeur débouche sur des actions stratégiques qui portent sur latransformation de ces chaînes de valeur. Elles peuvent s’attacher aussi bien à la maîtrise descoûts des différentes activités constituant cette chaîne qu’à la maîtrise de la valeur qu’elleapporte au client final (gestion du couple coût-valeur).

Cette analyse de la chaîne est indispensable pour déterminer les leviers d’amélioration de laqualité ou de la réduction des coûts.

Elle est par ailleurs une première étape essentielle pour comprendre la façon dont une organisation se positionne dans son secteur. Une fois la chaîne de valeur établie, des choixstratégiques critiques - comme par exemple faire soi-même ou sous-traiter - se présententplus clairement pour chaque activité créatrice de valeur.



(2) D’après Michael E. Porter in Choix stratégiques et concurrence (Economica, 1987).


La gestion stratégique des coûts peut permettre d’éclairer un certain nombre de décisionsstratégiques qui auront des conséquences directes dans le processus de création d’un produit oud’une prestation, selon que l’on choisira de s’intéresser aux processus clés qui «apportent » de lavaleur ou aux coûts engendrés par ce niveau de valeur.

L’analyse de la chaîne de valeur et l’identification des variables essentielles à maîtriser constituentdes notions structurantes pour organiser la démarche de pilotage d’une organisation. Elles serontprésentes dans la définition du système de pilotage : pilotage des centres de responsabilité, desprocessus, des produits. Ainsi défini, le système de pilotage facilitera l’élaboration et le suivi de lastratégie de l’organisation.

L’analyse de la chaîne de valeur nécessite que les systèmes comptables et d’information soientbien adaptés à cette logique : souvent les systèmes de comptabilité de gestion ne correspondentni aux découpages stratégiques (unités stratégiques) ni aux activités identifiées dans le cadre del’analyse de la valeur.

En effet, le rôle du système de comptabilité analytique dans une organisation devrait contribuer àfaciliter la formulation et la mise en œuvre de la stratégie suivant un processus cyclique :

• formuler des stratégies avec des données comptables ;

• les diffuser dans toute l’organisation ;

• définir les tactiques et les mises en œuvre ;

• créer et appliquer des systèmes de contrôle.

Ainsi, la méthode de la chaîne de valeur permet notamment de :

• identifier/mieux connaître la chaîne de valeur du secteur sur lequel l’organisation est positionnée;

• affecter les coûts et les produits aux activités réellement créatrices de valeur ;

• identifier les déterminants des coûts ;

• rechercher un avantage durable en maîtrisant les déterminants des coûts ou en reconfigurantla chaîne de valeur.


Les gestionnaires des services concernés qui devront prendre des décisions relatives aux coûts,notamment, et qui sont responsables et autonomes quant au fonctionnement de leur structure.



Fiche 13

4. Comment faire?

La méthode de construction de la chaîne de valeur peut comprendre les étapes suivantes :

• identifier les facteurs-clés de succès sur lesquels l’organisation fonde sa stratégie ;

• analyser les activités et leur pertinence au regard des facteurs clés de succès (délais…) ;

• définir la chaîne de valeur du secteur et affecter des coûts, des produits et des actifs à chaqueactivité (cf. fiche 8 «Segmentation stratégique des activités ») ;

• rechercher les déterminants des coûts (cf. fiche 10 «Typologie des coûts») qui régissent chaqueactivité créatrice de valeur ;

• analyser et/ou déterminer le couple «coût/valeur » :

- les facteurs constitutifs de la valeur peuvent être par exemple l’aptitude à répondre aux besoinsdes usagers, la qualité, le respect des délais, donc des activités qui donnent de la valeur auxproduits ou prestations ;

- la recherche des coûts qui ne participent pas à la valeur: gaspillage, activités inutiles, non-qualité…

- étudier les moyens de se constituer un avantage compétitif durable, soit en maîtrisant lesdéterminants de coûts mieux que ses concurrents (ou d’organisations comparables), soit enredéfinissant la chaîne de valeur de l’organisation.


• Définir précisément le degré de finesse attendu de l’analyse de la chaîne de valeur (quel degréd’analyse? jusqu’à quel niveau? quels coûts?).

• Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre et nécessite surtout d’être réaliséeeffectivement dans un contexte concurrentiel ou tout au moins de disposer de structures qui réalisentles mêmes tâches ou qui ont des chaînes de valeur dont les problématiques et les produits finissont relativement proches.

Dans le secteur public, il est difficile de déterminer un prix de marché. En revanche, il est possiblede définir les coûts qui sont liés à chacune des activités de la structure. De ce fait, la gestion stratégique des coûts se conçoit plus facilement dans une optique d’analyse comparative (benchmarking) par rapport à des organisations nationales ou internationales produisant lesmêmes prestations.





- «Méthode ABC »;

- «Segmentation stratégique des activités » ;

- «Coûts complets » ;

- «Coûts prévisionnels » ;

- «Analyse comparative (benchmarking) ».


- L’analyse de la valeur, P. Litandon, éditions d’Organisation (1979) ;

- L’analyse de la valeur, J. Lachnitt, collection «Que sais-je?» (1987) ;

- La dynamique de l’analyse de la valeur, M. Litaudon et A. Réfabert, éditions d’Organisation(1988) ;

- «Target Costing ou gestion par coût cible», Revue Française de Comptabilité (avril 1994) ;

- La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan, éditions d’Organisation (1995).

7. Les éléments complémentaires.L’une des formalisations concrètes et opérationnelles de la gestion stratégique des coûts est laméthode de calcul du «coût cible » ou target costing.

7.1. La méthode du «coût cible ».

La méthode de détermination du coût cible consiste à définir a priori le coût du produit et à adapter les fonctionnalités et les processus de production de ce produit/prestation demanière à faire se rencontrer coût «estimé» et coût «cible». Le coût cible est celui qui génèrela rentabilité attendue (pour les administrations de l’État, il pourrait s’agir de l’efficienceattendue) au regard de la qualité, des fonctionnalités, du prix et du volume prévisionnel devente (ou du volume de prestations).

Dans le secteur marchand, la démarche part des prix du marché pour arriver à mettre en évidence les coûts à ne pas dépasser dans la réalisation d’un produit ou d’une prestation enraison d’une contrainte extérieure (le marché). Ce prix du marché permet de déterminer leprix de vente concurrentiel. Ce prix de vente est une prévision que l’entité ne contrôle pas,mais qui s’impose à elle. Le coût cible est la différence entre le prix de vente concurrentiel etla marge attendue. Le coût cible est donc une contrainte imposée aux concepteurs par lemanagement.



Fiche 13

L’adaptation de cette démarche au contexte particulier des administrations de l’État pose leproblème de la fixation d’un «prix» de référence, à défaut de disposer d’un prix fixé par le marché.Ce prix de référence pourrait être déterminé à partir du prix que les usagers sont susceptiblesde payer pour la prestation considérée (avec ou sans contribution de la collectivité) ou d’uneréférence fournie par l’analyse comparative d’organisations semblables ou d’une contrainteimposée par l’allocation budgétaire. La marge pourrait être considérée comme nulle.

Au-delà des difficultés liées à la transposition d’une méthode issue du secteur concurrentiel, ladémarche du «coût cible » peut contribuer à l’analyse des coûts dans les administrations del’État. Son intérêt réside aussi dans les démarches de management associées (questionnementsur les coûts, recherche d’améliorations, etc.).

7.2. Mise en œuvre d’une démarche de détermination d’un coût cible.

• Définir le prix de «vente» cible : dans le secteur marchand et sauf monopole, ce prix estimposé par le marché. Dans le cas des administrations, il pourrait s’agir du prix que lesusagers sont susceptibles de payer ou qu’ils peuvent payer (en tenant compte de la part quela collectivité est prête à prendre à sa charge), ou d’une référence fournie par l’analysecomparative d’organisations semblables ou d’une contrainte imposée par l’allocation budgétaire.

• Fixer une marge : cette marge n’a pas d’objet dans le cadre des administrations de l’État.

• En déduire le coût cible : en l’absence de marge, ce coût cible tend vers le prix de référenceretenu.

• Calculer le coût estimé du produit ou de la prestation : ce coût est calculé à partir desgammes et des nomenclatures en additionnant les coûts variables de production (matières,machines, main-d’œuvre) et un certain nombre de frais indirects. N’inclure que les coûtsindirects influencés par les choix de conception, par exemple les frais de logistique quiaugmentent avec la complexité des produits.

• Réduire l’écart entre coût cible et coût estimé : recourir à l’analyse comparative, à l’analysede la valeur, à la comptabilité par activité (pour identifier les coûts cachés ou ignorés jusqu’alors).

7.3. Quelques difficultés méthodologiques liées à ce type d’approche.

• Définir les différentes hypothèses permettant de calculer le coût moyen (volumes prévi-sionnels, règles d’amortissement des dépenses non récurrentes).

• Définir le contenu du coût cible, c’est-à-dire des éléments de charges qui sont pris encompte (notamment, problème des coûts indirects).





Fiche 13

Schéma résumant la démarche du «coût cible»

D’après P. Lorino : Le contrôle de gestion stratégique.(1) Dans le cas des administrations de l’État : référence issue d’une analyse comparative par exemple.(2) Dans le cas des administrations de l’État : objectif d’efficience par exemple.(3) Ou d’efficience.

Compétencesinternes

Choix deconception

Coût estimé

Marché (1)Objectifs de

profitabilité (2)

Coût cible

Quel coût assuré pour atteindre un seuil précis de profitabilité (3), compte tenu de l’état du marché

et de la concurrence?

?



1. Définition.Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts.

La méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (activity based costing - ABC) considère l’entre-prise ou la structure sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à ladistribution des produits et services. On appelle processus un ensemble d’activités concourant à unmême objectif et relevant généralement de responsables différents (exemple : les chefs de plusieurscentres de responsabilité). Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transverses. La méthode ABCrepose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de respon-sabilité, plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d’un même processus.

La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des chargesaux activités et pallie les dérives observées dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique «classique» (cf. méthodes de calcul des coûts exposées dans les fiches précédentes).Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadredes centres de responsabilité.

Aux notions de coûts complets et coûts directs, elle substitue celle de coût traçable. On appellecoûts traçables aux produits des coûts que l’on sait soit affecter directement aux produits, soitimputer aux produits sur la base d’une unité d’œuvre non arbitraire (Lorino, 1997).

La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des coûts. Elle proposenotamment une répartition plus pertinente des coûts indirects que ne le permet la méthode descentres d’analyse (cf. fiche 11 «Méthode des coûts complets »), alors que ces coûts indirectsreprésentent une part importante des coûts totaux.

La méthode ABC met à disposition des décideurs les informations adaptées à une nouvelle forme depilotage et de management par les activités, l’activity based management (cf. fiche 8 «Segmentationstratégique des activités et management par les activités »).


La méthode ABC n’a pas comme finalité la simple détermination des coûts des activités. Elle permetégalement :

• d’identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec lavaleur qu’elle contribue à créer (au sens de la gestion stratégique des coûts). Elle apporte parconséquent des éléments d’analyse pour les choix d’externalisation ou de réduction d’activités ;

• d’améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative - bench-marking) ;

• d’agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts.

Analyse des coûts

Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based costing- ABC).



Fiche 14

La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges indirectes est élevée,lorsque les coûts de développement des produits ou prestations sont importants alors que leurdurée de vie est courte, car elle apporte une vision plus réaliste des coûts.

En effet :

• les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les activités. Or la plupartdes charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités ;

• les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base d’inducteurs clairs et pertinents(un inducteur pouvant être défini comme un facteur causal et explicatif de la formation des coûts) ;

• la méthode ABC supporte mieux les changements d’organigramme puisqu’elle s’appuie sur les processus, par nature plus stables que les structures organisationnelles ;

• elle facilite la communication interne puisqu’elle utilise le langage et la logique des opérationnels.

Enfin, son usage n’est pas exclusif de celui des autres systèmes de calcul des coûts.


Les administrations doivent disposer de moyens d’évaluer les coûts de leurs activités dans le cadrede la loi organique relative aux lois de finances (rapport annuel de performance, etc.) et d’élémentsfiables pour le pilotage stratégique.

La méthode ABC concerne d’abord les contrôleurs de gestion, mais aussi les chefs de projet enleur offrant une vision globale des processus qu’ils gèrent. Elle implique aussi les opérationnels,qui sont les seuls capables de décrire les activités et qui seront les premiers utilisateurs du système.

4. Comment faire?

La méthode ABC repose sur le principe selon lequel « les produits consomment des activités et lesactivités consomment des ressources». Des inducteurs de coût (ou de ressource) permettent de ventiler les ressources vers les activités. Des inducteurs d’activité répartissent le coût desactivités entre les produits.



RESSOURCES

Inducteurs de ressource

Inducteurs d’activité

ACTIVITÉSPRODUITS SERVICES

La compréhension du fonctionnement interne de l’entreprise ou de l’administration est le préalableà la mise en place du contrôle de gestion. Dans le cas de l’adoption d’un système ABC, elle doitêtre complétée par une analyse fine des activités et des processus de production.

L’activité est un ensemble de tâches homogènes concourant à la réalisation de la chaîne de valeurau sein d’un processus identifié. Elle peut s’exprimer par un verbe d’action (exemple : imprimer…)et se mesure par la quantité d’«outputs » produits.

5. Points de vigilance.

La mise en place d’un système d’analyse de type ABC doit être guidée par le pragmatisme, en rapprochant les enjeux pour l’administration concernée du coût de la méthode. L’ABC est en effet coûteuse, car plus complexe à mettre en œuvre que la comptabilité analytique classique,en raison notamment de l’analyse approfondie qu’elle requiert. Le recours à la méthode ABC doitapporter une véritable plus-value et ne pas répondre à un simple effet de mode. Elle doit s’appuyersur des systèmes d’information fiables et performants.

D’un point de vue méthodologique, la mise en place de l’ABC peut être expérimentée sur un sitepilote qui bénéficie d’une certaine autonomie, en s’appuyant sur l’organisation existante.



Fiche 14

CENTRE 1 CENTRE 2 CENTRE 3 CENTRE 4

Direction générale

Processus A Processus B Processus C

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

Activité

6. Exemple : élaboration d’un tableau de bord de suivi de gestiondes établissements publics nationaux - Ministère de la jeunesseet des sports.

6.1. Contexte.

Deux éléments de contexte favorisent le développement de la gestion par activité au sein duministère de la jeunesse et des sports.

1. Le développement de la contractualisation interne au sein du ministère.

• Responsabiliser les organismes déconcentrés (cas de la contractualisation verticale).

• Déterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie d’une autonomie de gestion.

• Mesurer l’atteinte des objectifs.

2. La généralisation du contrôle de gestion d’ici à 2003.

Le contrôle de gestion apparaît comme un complément indispensable de la contractualisationpour :

• piloter les services par des objectifs pluriannuels ;

• mesurer l’activité et les résultats par la mise en place d’indicateurs…

• … en cohérence avec les agrégats budgétaires des projets de lois de finances initiales etdes comptes rendus de gestion budgétaire.

6.2. Dispositif.

Dans ce contexte, le ministère a souhaité mettre en place un tableau de bord de suivi degestion des établissements publics nationaux. Ce tableau de bord est l’outil de pilotage desétablissements publics.

Quatre types d’indicateurs sont définis :

• indicateurs d’environnement ;

• indicateurs de moyens ;

• indicateurs de résultats ;

• indicateurs de performance.

La mise en œuvre de ces tableaux de bord concerne les établissements publics suivants :

• 23 centres d’éducation populaire et de sport (CREPS) :

- ils dispensent des formations relatives aux métiers du sport et de l’animation ;

- ils contribuent à la promotion du sport de haut niveau ;



• 5 écoles et instituts nationaux :

- ils constituent les établissements de formation et de promotion du ministère.

Utilisation de la méthode ABC au ministère de la jeunesse et des sports

Schéma d’ensemble

Commentaire du schéma ci-dessus :

L’inducteur de ressource (ou de coût) est le moyen et/ou l’unité d’œuvre qui permet d’affecter les ressources aux activités : imputation directe, unité d’œuvre (m2, temps passé…).

L’inducteur d’activité permet d’affecter l’activité aux prestations.

L’indicateur de pilotage permet de mettre l’accent sur les facteurs-clés identifiés dans lecadre du repérage des activités et processus.

Les caractéristiques des activités :

• les activités d’un service regroupent des actions qui peuvent être exprimées par un verbeet comportent une unité de mesure de la production ;

• elles ne se confondent ni avec les missions, qui définissent des orientations générales etimpliquent la mise en œuvre de plusieurs activités, ni avec les tâches élémentaires, qui lescomposent.

L’articulation des activités entre elles :

Les activités s’enchaînent les unes avec les autres au sein d’un processus et tendent à laréalisation d’un objectif commun. Elles sont regroupées par famille d’activité :

• par fonction : diriger et manager, contrôler ;

• par destinataire : jeunes, collectivités territoriales ;

• etc.



Fiche 14

Activités accompliespar l’organisation

Ressources

Connaissance descoûts des prestations

de service public

Inducteurs de ressource

Inducteurs d’activité

Amélioration des performances

Indicateurs de pilotage

Un exemple de processus : former et délivrer des diplômes d’État

7. Pour aller plus loin



- «Segmentation stratégique des activités » ;


- «Typologie des coûts » ;

- «Système de prix de cession interne» ;



- «Analyse comparative (benchmarking interne et externe)» ;

- «Méthode de calcul des coûts complets » ;


- «Comptabilité de gestion ».

Bibliographie :

- Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maléjac, La méthode ABC, piloter efficacementune PME, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Philippe Lorino, Méthode et pratiques de la performance, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Henri Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise, PUF, 2001 ;

- Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrôle de gestion, éditions d’Organisation, 1998.



Activité 1

Rés

ulta

t

Analyser lesbesoins de formation

Activité 2

Agréer les formations

professionnellesdiplômantes

Activité 3

Participer auxformations

Tâche

Activité 4

Organiser les épreuves et les jurys

Processus





1. Définition.

Les orientations actuelles ou récentes de la gestion publique (par exemple, le développement descentres de responsabilité ou la pratique des budgets globalisés) et plus généralement le nouveaucadre défini par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) visent à accroître la responsa-bilisation et l’autonomie des gestionnaires en contrepartie d’une transparence sur les coûts et lesperformances.

Or un centre de responsabilité (cf. fiche 7) peut bénéficier d’une prestation fournie par un autre centre. Par ailleurs, les principes d’autonomie et de transparence imposent de connaîtrele coût de toutes les prestations dont peut bénéficier le chef d’un centre de responsabilité ou un responsable quel qu’il soit. Les prix de cession interne permettent précisément de valoriser les échanges de prestations ou de produits au sein de l’administration (exemple : valorisation des prestations fournies par un service informatique ou un service logistique, d’entretien des véhiculesou des bâtiments…).

On appellera donc ici «prix de cession interne» (PCI) la valorisation d’une transaction (fourniturede produit, de prestation de services, etc.) entre deux entités de l’administration ou entre deuxcentres de responsabilité.

La mise en œuvre d’un système de prix de cession interne intègre la définition préalable descentres de responsabilité et de leur degré d’autonomie, ainsi que la détermination des prix eux-mêmeset des modalités de la régulation du système en conformité avec la stratégie globale de l’organisation.

Un système de prix de cession interne doit contribuer à la réalisation de deux objectifs qui sont entension permanente l’un par rapport à l’autre :

• la motivation des responsables des centres (mesure de la performance) ;

• l’optimisation et la cohérence des décisions stratégiques et économiques.


• Valoriser une transaction entre deux services de l’administration (exemple : entre deux centresde responsabilité).

Cette transaction peut porter sur la fourniture de produits, de prestations de services, mais aussisur la mise à disposition de personnel.

• Facturer une prestation fournie par un service « soutien» à une direction opérationnelle.

• Dans l’hypothèse d’une externalisation, fournir des éléments d’appréciation (comparaison ducoût d’une solution interne à l’administration et du coût d’un «approvisionnement» sur le marché).

Analyse des coûts

Le système des prix de cession interne.



Fiche 15

Par ailleurs et indirectement, l’utilisation et la mise en œuvre d’un système de PCI auront pourconséquences :

• la mesure d’un type de performance des centres de responsabilité ;

• la motivation des acteurs au sein des centres par l’appropriation d’un résultat dont ils seront responsables ;

• etc.


Toutes les administrations dans le cadre de leurs échanges de produits, de prestations et de moyens.

4. Comment faire?

La détermination d’un système de prix de cession interne nécessite de s’interroger en amont surles points suivants :

• quel modèle de prix de cession interne adopter?

• quels prix de cession adopter?

• qui détermine les prix de cession interne?

• quel est le degré d’autonomie des centres de responsabilité concernés (exemple : centre decoûts ou de profit ?) ?

• comment anime-t-on le système pour préserver l’organisation d’un certain nombre de risquesidentifiés plus loin ?

Concernant la fixation du prix de cession, le cœur du problème est d’évaluer la valeur de la transaction entre le centre fournisseur (ou prestataire) et le centre client tout en respectant le principe d’autonomie : la fixation du PCI ne doit pas fausser l’appréciation de la performancepropre des deux centres concernés par la transaction.

Plusieurs techniques sont possibles pour déterminer un prix de cession interne. Ne sont présentéesici que les méthodes qui semblent exploitables dans le contexte particulier des administrations del’État. On distingue traditionnellement deux méthodes :

• la détermination du PCI en référence à des coûts ;

• le calcul du PCI en référence à des prix du marché.



4.1. Fixation du PCI en référence à des coûts.

Il s’agit de déterminer quels sont les coûts à intégrer dans le calcul du PCI. Autrement dit, quelscoûts du centre prestataire doivent être reportés et supportés par le centre client via le PCI?

• On peut incorporer au PCI uniquement les coûts directs, rattachables sans contestation àla prestation fournie (exemple : le coût d’une pièce détachée quand le service prestataireest un centre d’entretien automobile).

• Il peut aussi sembler cohérent d’incorporer au PCI une partie des frais fixes supportés par lecentre prestataire. Pour poursuivre avec l’exemple du centre d’entretien, il faudra incorporerau PCI une part des charges d’électricité, des charges de chauffage et des coûts de personnel.

• La solution peut être finalement de fixer le PCI en fonction d’un coût standard, qui se rapproche du coût complet, afin de respecter le principe de transparence des coûts.

On comprendra que la fixation d’un PCI n’est ni évidente ni neutre. Concrètement, ellenécessite le plus souvent des négociations et l’arbitrage de la direction générale coiffant lesdeux centres, de façon que les intérêts particuliers de chaque centre n’entrent pas en contra-diction avec l’intérêt général de l’administration et du service public.

Intérêts et inconvénients comparés des différentes méthodes de fixation des prix decession interne à partir des coûts

In Contrôle de gestion, Brigitte Doriah, Dunod.

4.2. Fixation du PCI en référence à des prix du marché.

Il s’agit de calculer le PCI à partir du prix pratiqué dans le secteur concurrentiel pour uneprestation de nature équivalente. Cette solution n’est pas, par définition, envisageable danstous les cas. Par ailleurs, les prix du marché incluent une marge qui assure la rentabilité del’entreprise. Néanmoins, la comparaison entre le prix du marché et les coûts annoncés par



Fiche 15

Coût de référence

Coût réel complet

Intérêt

Suivi des coûts

Inconvénients

Difficile responsabilisation des centres car la performance ou non-performance d’une unité se répercute sur les autres (cf. § 5.)

Coût standard Amélioration de la performance des centres parla réduction de leurs coûtspar rapport aux standards

Risque de surévaluation de la performance d’un centre client (le coût étant déterminé horscharges fixes)

Coût marginal Définition d’un optimum global

Les optimums de chaque centre ne convergent pas forcément vers l’optimum global

le centre prestataire, lorsqu’elle est pertinente et possible, fournit des éléments intéressants,par exemple dans l’hypothèse d’une externalisation.

Quelle que soit la méthode retenue, il est utile de garder à l’esprit que la fixation des PCIreflète souvent les intentions stratégiques de la direction générale, à commencer par lavolonté de préserver certaines activités (« faire» plutôt que « faire faire »).

Les prix de cession interne constituent un outil puissant au service de la déconcentration des responsabilités au sein d’une organisation. La mise en œuvre d’un système de prix decession interne a pour ambition d’inciter les chefs des centres de responsabilité à adopterun comportement allant dans le sens de la performance au niveau local et global.

Un dispositif abouti de prix de cession interne ne saurait donc se limiter à une simple refac-turation pour ordre. Les prix de cession interne ne doivent pas être assimilés à un outil decomptabilité analytique.

Il est donc souhaitable que la valorisation des prestations consommées par un centre de responsabilité se traduise par une véritable refacturation par virements de crédits internes(ou le cas échéant par un débit de droits de tirages) et l’établissement d’un compte de résultatprenant en compte l’ensemble des mouvements budgétaires. Le centre de responsabilité peutégalement, dans certains cas, avoir la possibilité de se fournir auprès d’un autre prestataire(exemple : entreprises privées) si le rapport qualité/prix ne lui convient pas.


La mise en place d’un système de PCI comporte des risques que l’organisation doit anticiper et gérer.

• Risque de fausser l’appréciation de la performance des centres concernés.

Exemple : si le PCI incorpore une partie des coûts fixes du centre prestataire (masse salariale, par exemple), une productivité moindre de ce centre (c’est-à-dire une production moindre pourdes frais fixes inchangés) entraîne un surcoût pour le centre client, qui doit supporter par produitune part plus importante des frais fixes du centre prestataire. Ce surcoût diminue d’autant l’axeefficience (rapport production/moyens consommés) de la performance du centre client.

• Risque d’incohérence entre l’intérêt général de l’administration (prise dans son ensemble) et desdifférentes entités qui la constituent.

Il faut notamment éviter que la fixation des PCI ne débouche sur des conflits internes qui mono-polisent l’attention des centres de responsabilité et celui de la direction générale.

• Risque lié au respect de l’autonomie des responsables des entités.

Ce principe voudrait que le PCI ne s’éloigne pas trop des prix pratiqués sur le marché pour une prestation équivalente. Un écart trop important pourrait justifier la volonté du responsable du centre client de s’approvisionner sur le marché afin d’améliorer sa performance globale (en diminuant ses coûts).



6. Exemple : mise en place d’un système de prix de cession internepar les secrétariats généraux de l’administration de la police (SGAP).

6.1. Contexte.

Système de refacturation interne utilisé par le SGAP de Versailles pour les prestations fourniespar ses ateliers d’entretien automobile aux services de police des quatre départements deson ressort (chap. 34-41).

Remarque: les budgets des services locaux de la police nationale sont globalisés depuis 1992.

6.2. Dispositif.

Le dispositif s’appuie sur le fonctionnement d’un compte d’exploitation.

1. Constitution en début d’exercice d’enveloppes budgétaires allouées sous la forme de droitsde tirage aux services de police en fonction de ratios de gestion spécifiques (structure duparc automobile PL/VL; kilomètres parcourus…). La totalité de ces droits attribués constituele montant des dépenses que le SGAP pourra engager auprès des prestataires en coursd’exercice pour l’achat des pièces de rechange.

2. Engagement des dépenses au fur et à mesure des besoins : achat des pièces destinées àreconstituer le stock et achat de fournitures non stockées.

3. Réalisation d’une facture interne correspondant au prix d’achat des pièces de rechange etdes fournitures à chaque prestation de réparation. Cette facture est imputée sur le budget(droit de tirage) du service de police. En fin d’exercice, le cumul des montants facturés doitcorrespondre, à la variation du stock près, au montant des dépenses engagées par le SGAP.



- «Les centres de responsabilité » ;

- «Typologie des coûts » ;

- «Méthode des coûts complets ».


- Contrôle de gestion, M. Gervais (Economica, 2000) - p. 487 sqq ;

- Contrôle de gestion et pilotage, P. Lorino, R. Demeestère, N. Mottis (Nathan, 1997) - p. 55 sqq;

- DECF - Contrôle de gestion, C. Alazard et S. Sépari (Dunod, 1998)- p. 281 sqq.



Fiche 15

2e section


2e section

2.4. Indicateurs et tableaux de bord.

Il est conseillé de commencer la lecture de cette sous-section par lafiche 16, qui précise des notions-clés: qu’entend-on par «performance»dans les administrations de l’État? Quelle est la typologie des indicateurs?

La fiche 17 traite de l’élaboration des tableaux de bord après avoir proposé une définition de cet outil de pilotage. La fiche 18 présentel’une des utilisations possibles des tableaux de bord : le rapport et l’information des échelons supérieurs (pour proposer une traductiondu mot reporting). La fiche 19 résume ce qu’apporte la méthode destableaux de bord prospectifs et définit la notion de «carte stratégique».La fiche 20, qui clôture cette sous-section, émet quelques recomman-dations sur l’exploitation des tableaux de bord et le processus d’animation qui doit contribuer à leur appropriation.

Fiche 16 : «Les indicateurs et la mesure de la performance (définitions, typologie et mise en œuvre) ».

Fiche 17 : «Les tableaux de bord : définition et processus d’élabo-ration ».

Fiche 18 : «Rapport et information (reporting) ».

Fiche 19 : «Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ».

Fiche 20 : «L’exploitation et l’animation des tableaux de bord».

2e section




Le groupe de travail interministériel « amélioration de la gestion publique» a, en 2000, adopté une typologie des indicateurs pour le contrôle de gestion des administrations. Cette typologie donnela définition de chaque type d’indicateur. On en trouvera la reproduction au paragraphe 8 de cettefiche. La présente fiche ne constitue qu’un commentaire de cette typologie qui est la référence commune des administrations de l’État.

1. Définition.

Un indicateur est une représentation chiffrée d’un phénomène qu’on veut mettre sous contrôle.Plus spécifiquement en matière de gestion publique, un indicateur est une donnée (nombre, cotation,évaluation…) permettant d’objectiver une situation, d’en rendre les caractéristiques lisibles etinterprétables. Un indicateur est nécessairement quantitatif : il l’est soit naturellement parce querendant compte d’une donnée directement mesurable, soit s’il rend compte d’une donnée qualitativeparce qu’il repère cette donnée sur une échelle de valeur.

Un indicateur, quel qu’il soit, peut prendre deux valeurs remarquables :

• une valeur cible, qui traduit l’objectif que l’on se fixe ;

• une valeur «en fin d’exercice», qui traduit le niveau de réalisation de l’objectif.

2. Les apports.

Les indicateurs doivent être adaptés à la nature et à l’organisation de la structure ou du service.En fonction de ce dont on entend rendre compte, on doit choisir des indicateurs spécifiques. Les indicateurs doivent permettre de :

• fixer des cibles traduisant les objectifs définis en commun par la hiérarchie et par les gestionnaires ;

• mesurer les réalisations par rapport à ces cibles ;

• comprendre et analyser ces réalisations ;

• orienter les décisions des gestionnaires dans le but d’améliorer la performance ;

• nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques.

Les indicateurs s’inscrivent dans une logique de gestion par la performance. Cette démarche vise à orienter l’action de l’administration vers la performance. Elle incite aussi à mettre en œuvreles moyens pour comparer les performances dans une optique d’analyse comparative (benchmarking).

Indicateurs et tableaux de bord

Les indicateurs et la mesure de la performance (définition, typologie et mise en œuvre).



Fiche 16

Terminologie : efficience et efficacité ; résultat et réalisation.

L’usage a progressivement répandu une terminologie approximative dans laquelle un même termepeut désigner deux concepts différents ou une même idée être traduite par deux termes différents,ce qui introduit des confusions et des malentendus. Ainsi dans le premier cas se trouve le termede résultat, qui dans le langage commun désigne tantôt la résultante de l’action (production, ouimpact sur le milieu), tantôt la valeur prise par un indicateur par rapport à la cible qu’on s’était fixée(la réalisation), tantôt même tout simplement la performance dans l’expression « la budgétisationpar les résultats ». Ainsi encore dans le second cas se trouve l’idée d’utilisation optimale desmoyens par rapport aux réalisations obtenues, rendue tantôt par efficience, tantôt par efficacité degestion, alors que les sciences de la gestion ont défini l’efficacité comme la mesure de l’atteintedes cibles par les réalisations.

La terminologie retenue sur le plan interministériel élimine ces ambiguïtés en faisant correspondreà un terme un concept et un seul : « résultat » désignera dans ce document le produit de l’activitédes administrations. Il sera « intermédiaire » s’il s’agit de la production du service concerné, « final » s’il s’agit des effets sur le milieu. Ce qu’on réalise par rapport aux objectifs (le troisièmesommet du « triangle du contrôle de gestion». Cf. fiche 2 «Définition du contrôle de gestion») estune « réalisation».

On distingue parmi les indicateurs :

2.1. Les indicateurs d’environnement.

Ce sont des indicateurs qui visent à décrire le contexte dans lequel opèrent les services, soitsur le plan local, soit sur le plan global ; ces indicateurs sont également appelés indicateursde situation (exemples : indicateurs de terrain, de milieu). À titre d’exemple, on peut citer lescaractéristiques géographiques du territoire, la longueur d’un réseau à entretenir, la densité oules caractéristiques sociologiques de la population, le nombre de communes, le nombred’élèves, etc. Ces indicateurs sont à différencier selon la nature du service des indicateursde résultat final : le taux de chômage est une donnée du contexte dans un programme particulier comme la politique de la ville, mais il est un résultat final si on considère la politiquede l’emploi.

Sont également considérés comme indicateurs d’environnement les indicateurs de préférencequi traduisent les attentes de l’usager d’un service. Ils sont construits le plus souvent sur la base d’enquêtes externes, mais font partie de la base de données opérationnelle du responsable qualité du service. Ces indicateurs sont essentiels dans la perspective de lamesure de la satisfaction des usagers comme élément de la performance, pour une administration qui met effectivement les usagers au cœur de sa démarche.

2.2. Les indicateurs de moyens.

Ils visent à décrire le volume (unités physiques) ou le coût des moyens utilisés (agents, vacations, prestations de services, crédits, locaux, volume horaire, etc.) dans le processusde production du service. Ces indicateurs ont une utilité essentiellement opérationnelle, etafin d’effectuer des comparaisons, leur traduction en unité monétaire est souvent nécessaire.



2.3. Les indicateurs d’activité ou de production.

Ils sont destinés à mesurer le résultat direct du processus productif du service, ce qu’onnomme résultat intermédiaire par rapport au résultat final. On distingue à cet égard les indicateurs d’activité (nombre d’heures de cours dispensées, par exemple dans le domainede l’éducation) des indicateurs de production (nombre de diplômés sortis du système éducatif,pour reprendre le même domaine). C’est ce que les Anglo-Saxons nomment «output ».

2.4. Les indicateurs de performance.

La performance peut s’apprécier selon trois axes :

• Le résultat final. Quel est le bénéfice final de l’action de l’État? Il s’agit d’appréhender laconséquence finale des actions sur l’environnement économique et social, la mesure desbénéfices servant à éclairer la valeur de la politique menée. C’est la comparaison de la situationde la société avec les objectifs que l’on s’est fixés en la matière, qui permet d’apprécier cerésultat final. Se rapproche-t-on ou non (et pourquoi) des situations que l’on voulaitatteindre? Cette approche de la performance est celle qui cherche à répondre aux questionsdu citoyen et du législateur en rendant compte de l’aptitude des politiques publiques àatteindre leurs finalités (pour tant est qu’on en ait fixées explicitement, comme il convient dansune démarche de performance). On voit bien que les indicateurs d’activité ou de production(résultat intermédiaire) étaient insuffisants pour savoir si le service travaille «bien» : il ne suffitpas de beaucoup travailler, il faut travailler utilement. C’est ce que les Anglo-Saxons nomment« impact » ou «outcome ».

L’activité d’un service peut être totalement ou seulement partiellement à l’origine de l’évolutiondu milieu sur lequel il agit. Cette question est très importante dans la perspective du dialoguede gestion entre niveaux hiérarchiques, de la contractualisation et de la responsabilisationque ces démarches entraînent : si la contractualisation doit se fonder sur la performanceet non sur les seuls résultats intermédiaires, elle ne doit pas aboutir à rendre un service responsable de résultats finaux qu’il ne pourrait maîtriser ; il s’agit bien en l’occurrence d’un choix stratégique des managers, que de déterminer ce dont ils seront comptables. On distingue donc les caractéristiques de milieu qui résultent principalement de l’activité duservice - indicateurs d’impact - de celles qui ne sont qu’en partie imputables à l’activité duservice - indicateurs d’effet.

Ces indicateurs de résultat final peuvent être : niveau de richesse, niveau de connaissancesdes élèves, taux de chômage… Selon le cas, ils relèveront de l’impact ou de l’effet : par exemple le nombre de morts sur les routes ne résulte certainement pas seulement del’entretien routier, mais aussi de la présence policière, de l’éducation des conducteurs, des pratiques de consommation d’alcool et de drogue… pour une DDE, cet indicateur typiquement de résultat final ne sera probablement pas un impact mais un effet (terme qui aété choisi en l’absence de référence évidente pour ce concept nouveau, mais qui évoquel’effet donné à une balle au tennis, dont le trajet est infléchi et non totalement déterminé parle fait de la «couper») ; en revanche, pour l’ensemble du gouvernement, l’indicateur sera bienun impact de sa politique de sécurité routière. Cela étant, la décision d’être comptable ounon d’un indicateur de ce type relève bien d’une décision stratégique : lorsque la directiongénérale des impôts accepte de s’engager dans sa contractualisation avec la direction du budget sur le taux de déclaration spontanée des contribuables, alors qu’à l’évidence la politique de contrôle fiscal ne détermine pas complètement cette donnée, il donne à cetindicateur, conformément à sa stratégie, le statut d’indicateur d’impact.



Fiche 16

• La qualité du service rendu: quel que soit le degré de proximité entre le service prestataireet l’usager (client interne ou externe), la qualité doit être un objectif en soi dans la perspectivede la généralisation des engagements de service décidée par le comité interministériel à laréforme de l’État (CIRE) de 2000 et en cours de réalisation. La qualité se mesure sous l’anglede la satisfaction exprimée par les usagers et dans l’optique du respect de procédurespréalablement déterminées : d’où les deux types d’indicateurs correspondants, ceux desatisfaction des usagers et ceux de la qualité des process, les seconds n’étant en faitqu’un intermédiaire pour que les premiers soient optimaux.

L’utilité de consacrer au sein de la performance un développement propre à la qualité tientau fait que les progrès dans ce domaine résultent de démarches spécifiques, dont il doit êtretenu compte : analyse des besoins conduisant à la définition de critères de qualité, fixationde standards ou de cibles, déploiement d’outils de mesure. Si toutes les attentes des usagersne doivent pas être forcément et systématiquement prises en compte - elles peuvent êtreparfois contradictoires entre elles ou avec les contraintes éditées par le législateur -, il estindispensable de les prendre en considération afin de se prémunir contre le risque d’unniveau de service qui serait jugé inacceptable par son destinataire. En outre, redonner saplace au citoyen qu’est aussi en général l’usager fait partie des éléments centraux de laréforme de l’État et contribue à renforcer la motivation des agents du service public.

Ces indicateurs peuvent être par exemple : délai d’attente, temps de réponse, taux d’erreur,niveau de satisfaction de l’usager, etc.

• L’efficience - parfois nommée productivité - (progresse-t-on vers l’optimisation dansl’utilisation des moyens employés?) : en l’espèce le souci est la bonne utilisation des moyens(en matériel, en crédits et surtout en personnel) engagés au regard des réalisations obtenues.Le citoyen en tant que contribuable, ses représentants élus qui votent le budget de l’Étatet les responsables des services qui sont comptables de la conduite de ces services nepeuvent que s’interroger sur le rapport entre les moyens consacrés à une action et les réalisations obtenues. Ces indicateurs sont fréquemment des ratios rapprochant des indicateurs de moyens et des indicateurs de résultat.

Parmi ces indicateurs, on peut trouver les coûts unitaires, les indicateurs d’utilisation despotentiels (taux des effectifs actifs de police exerçant des tâches de police active et nondes tâches administratives) ou de distribution de moyens (fonction de répartition desmoyens…), etc.

2.5. Les indicateurs d’efficacité.

Ces indicateurs ressortissent à une notion proche de celle de performance et sont souventclassés avec les précédents, mais leur nature est néanmoins très différente et ils relèvent paressence du pilotage. Dans la mesure où l’efficacité est bien dans le triangle de la gestion lerapport entre les réalisations et les cibles d’objectif qui ont été définies, ils mesurent le tauxd’atteinte des cibles (ce sont donc par nature des ratios). En ce sens, on peut avoir la mesurede l’efficacité en matière de qualité, tout aussi bien qu’en matière d’efficience ou d’impact,ou de n’importe quoi pour lequel on fixerait des objectifs. On voit bien qu’à la limite l’efficacitéde la gestion pourrait être la manière dont globalement la conduite du service permet d’atteindre les objectifs définis, en mesurant cela par exemple avec un indicateur synthétiquepondérant les divers indicateurs de performance, mais pas l’efficience en soi, même s’il existeune efficacité en matière d’efficience.




L’ensemble de la chaîne hiérarchique est concerné, bien que chaque acteur ait un rôle propre.

Tout responsable a une fonction pour le choix de la stratégie et des orientations qui en résultentpour les échelons subordonnés, dans le respect des orientations reçues de l’échelon supérieur :

• déclinaison et traduction des missions en actions ;

• construction après concertation de la stratégie et des politiques à mettre en œuvre ;

• fixation des objectifs d’action et des cibles associées ;

• allocation des moyens en fonction de ces objectifs ;

• suivi et analyse.

Les gestionnaires ont la responsabilité de la mise en œuvre des actions. Cela recouvre :

• la collaboration à la fixation d’objectifs réalistes, ce qui signifie une capacité d’analyse de leurservice (forces et faiblesses, compétences, ressources…) ;

• la mise en place des outils de recueil de l’information destinée à alimenter le système de mesure,à partir de la base de données de gestion ;

• le suivi régulier de l’activité et des performances ;

• la sensibilisation dans le service à l’importance de la mesure des performances et la diffusion dela culture de performance ;

• l’analyse et la mise en perspective des réalisations.

L’ensemble des acteurs doit s’être approprié les outils afin de participer activement au retour d’information vers le gestionnaire et vers les responsables de niveau supérieur.

4. Comment faire?

• La direction détermine la stratégie ainsi que les orientations à donner aux missions.

• En premier lieu, un dialogue entre tous les niveaux hiérarchiques sur la traduction des missionsdoit s’instaurer au sein de la structure ou du service pour prendre la mesure des différentesactions qui découlent des missions.

• Ce dialogue est essentiel pour faciliter l’appropriation par tous les agents de la structure ou duservice des enjeux que recouvrent les actions et de l’intérêt d’améliorer les performances.

• La fixation des objectifs est la conséquence du dialogue qui doit se nourrir des informations collectées (le système d’information sur lequel reposent les discussions est primordial).

• Les indicateurs de performance sont alors définis en fonction des objectifs à atteindre ; ils doi-vent permettre la mesure des performances atteintes.

• Le suivi et l’analyse de ces réalisations, alimentés par les informations recueillies, permettent à la direction et aux gestionnaires de mettre en regard objectifs et réalisations pour mesurer l’efficacité et de redéfinir, recentrer au besoin, les objectifs et cibles d’un programme.



Fiche 16

Les indicateurs doivent respecter un certain nombre de critères (cf. « rapport Weiss») :

• être lisibles, compréhensibles, clairs, immédiatement interprétables ;

• être pertinents ;

• être disponibles à un coût compatible avec les bénéfices attendus de leur usage ;

• être fiables, précis, contrôlables ou «auditables» ;

• être disponibles au cours du temps dans les mêmes conditions ;

• être synthétiques et sélectifs.

5. Les points de vigilance.

• Dans la mesure de la performance, l’un des points-clés est le cheminement qui mène jusqu’auchoix d’un indicateur : définition de la mission, de la stratégie, des objectifs, et enfin identificationdes indicateurs significatifs.

• Il n’y a pas d’indicateurs en soi, pas plus qu’il n’y a de mesure ou d’analyse d’une performanceen soi. Les indicateurs ne répondront aux attentes que si, en amont, une réflexion a été menéeen termes de stratégie, d’orientations et d’objectifs à atteindre, et si les actions ont été identifiéeset réparties selon leur priorité. En ce sens, un indicateur n’a de sens que s’il est l’illustration d’unobjectif et s’il permet de documenter celui-ci par des cibles (valeur cible de l’indicateur).

• Le mode de collecte des informations destinées à faire vivre les indicateurs, ainsi que les modalitésde compte rendu (fréquence, destinataires…), sont également essentiels pour la fiabilité et l’accessibilité des données de pilotage.

• Enfin, il ne faut pas perdre de vue que l’établissement des indicateurs est lié à l’exercice de planification stratégique auquel doivent se livrer les centres de responsabilité et les ministères.




- «Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) » ;


- «Analyse comparative (benchmarking) » ;

- «Contrôle de gestion et système d’information».


- Délégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), L’amélioration de la gestion publique,Rapport du groupe de travail (rapport Weiss), ministère de la fonction publique et de la réformede l’État, octobre 2000 ;



- Revue «Politiques et management public», Numéro spécial «Le management public et la mesuredes lettres aux chiffres », volume 18, n° 4, décembre 2000 ;

- H. Guillaume, G. Dureau, F. Silvent, Inspection générale des finances, «Mission d’analyse comparativedes systèmes de gestion de la performance et de leur articulation avec le budget de l’État »,Rapport de synthèse, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, février 2000 ;

- L’utilisation d’indicateurs de performance dans l’Union européenne, perspectives d’une comparaisoninternationale des performances, ministère des finances, Autriche, 1998 ;

- P. Knoepfel, F. Varone, «Mesurer la performance publique: méfions-nous des terribles simplificateurs»,in la Revue «Politiques et management public », volume 17, n° 2, juin 1999 ;

- Journée d’étude «Mesurer la performance dans le dialogue au citoyen», Colloque de l’Institut demanagement public ;

- Pierre Voyer, «Un regard critique sur l’utilisation d’indicateurs pour mesurer la performance et laproposition d’une approche instrumentale des tableaux de bord », dans Michèle Guay,Performance et secteur public, Presses de l’Université du Québec, 1997 ;

- S. Helgason, PUMA Committee, OCDE, «Performance management Practices in OECD countries»,1997.


- http://www.minefi.gouv.fr/minefi/publique/lolf/index.htm

- http://www.accademia.com/PagesCours/benchmarking.htm

- http://www.enap.uquebec.ca

- http://www.cga-quebec.org

7. Les éléments complémentaires.

De nombreux ministères, au rang desquels on peut compter le ministère de l’économie, desfinances et de l’industrie, le ministère de l’éducation nationale ou le ministère de l’équipement, destransports et du logement, ont déjà mis en place des systèmes de mesure de la performance quileur permettent, en interne, de mesurer les réalisations de leurs services.

Deux points sont cependant à relever :

• en premier lieu, ces indicateurs ne sont pas homogènes d’un ministère à l’autre, et n’offrent donc pas la possibilité d’une comparaison ou plus précisément d’une analyse comparative(benchmarking) entre les services ;

• en second lieu, ils ne permettent pas d’alimenter la réflexion sur les objectifs que se sont assi-gnés les structures puisqu’ils ne sont pas nécessairement le produit d’une réflexion stratégique.

Par ailleurs, et c’est un point essentiel, les indicateurs de performance sont trop peu souventconsidérés comme un moyen de communication de l’administration vers l’usager et le citoyen.Certains indicateurs peuvent aussi aider à préciser les engagements de service.



Fiche 16

Or deux articles de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 (articles 14 et 15) instituaient déjà la notion de transparence de la gestion publique et la nécessité pour l’adminis-tration de rendre des comptes aux citoyens.

«Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. »

«La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration».

Aujourd’hui, cette nécessité de rendre compte et de mesurer les réalisations par rapport auxobjectifs tient en partie à l’obligation d’expliciter des choix de politiques publiques à l’intention decitoyens plus exigeants dans un contexte budgétaire moins favorable et un environnement plusconcurrentiel. Dans le contexte actuel, les administrations publiques doivent donc être plus performantes. Cette exigence s’inscrit parfaitement dans le principe de transparence réaffirmédans la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.

8. Typologie des indicateurs retenue par le rapport du groupe «amélioration de la gestion publique» en 2000.

Ce texte est extrait du rapport cité ci-dessus.

ÉLÉMENTS DE TYPOLOGIE DES INDICATEURSDANS LE CONTRÔLE DE GESTION DES ADMINISTRATIONS

La présente typologie est ordonnée sur le fondement des éléments de contexte, qui s’imposent au service utilisateur d’indicateurs, pour aller jusqu’aux conséquences de l’action de celui-ci, en passant par l’analyse de son activité propre. Elle part des attentes del’usager et aboutit à la mesure de sa satisfaction. Les indicateurs se construisent dans lecadre d’une démarche de pilotage (cibles/moyens/mesures de réalisation) constitutive ducontrôle de gestion ; ils puisent les éléments de mesure dans un système d’information. Lesindicateurs à partir des indicateurs d’impact dans la liste ci-dessous sont des indicateursde performance.

1 - Indicateurs d’environnement :Caractérisent le contexte d’action du service.

- Indicateurs de préférences :Expriment les attentes de l’usager du service.

- Indicateurs de situation :Caractérisent le milieu physique, humain et socio-économique du service.



2 - Indicateurs de moyens :Traduisent la disponibilité, l’affectation ou la consommation de moyens humains, matériels oufinanciers pour une activité du service ; peuvent par ratio mesurer l’allocation des moyens auxagents ou au milieu.

3 - Indicateurs d’activité et de production :Traduisent l’activité des agents ou la production matérielle du service, qui expriment desrésultats intermédiaires de l’action de ce service.

4 - Indicateurs de résultats finals :Expriment « l’efficacité » socio-économique de l’action du service.

- Indicateurs d’impact :Traduisent des aspects de l’évolution de l’environnement qui sont considérés comme assezdirectement imputables à l’action du service.

- Indicateurs d’effet :Indiquent des aspects de l’évolution de l’environnement qui ne sont qu’en partie imputables àl’action du service, car ils dépendent aussi notablement d’autres facteurs que le service nemaîtrise pas.

5 - Indicateurs d’efficience :Traduisent le rapport entre les réalisations obtenues et les moyens consacrés à l’action duservice.

6 - Indicateurs d’efficacité :Les indicateurs de résultats intermédiaires ou finals, de qualité, voire d’efficience, doiventdans une démarche de contrôle de gestion recevoir une valeur cible qui décline l’objectifrecherché. Le rapport entre les réalisations obtenues et la cible fixée mesure l’efficacité.

7 - Indicateurs de qualité :Traduisent les conditions dans lesquelles a lieu l’action du service.

- Indicateurs de process :Mesurent la conformité des modes de fonctionnement du service à son référentiel d’action,ce qui renvoie à la notion de norme distinguée de la cible.

- Indicateurs de satisfaction :Mesurent vis-à-vis de l’action du service la satisfaction du destinataire de la production, oucelle du personnel, ou celle du fournisseur.

L’affectation d’un indicateur à un type donné dépend essentiellement des objectifs stratégiquesdu service utilisateur, un même indicateur pouvant pour un autre service relever d’un autre type.La mesure d’un indicateur peut être directement quantitative ou résulter d’un classementqualitatif ; elle peut être une valeur absolue ou un ratio.



Fiche 16



1. Définition.Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs, à un niveau suffisamment agrégé, à destinationdes responsables quel que soit leur niveau hiérarchique (directeurs et sous-directeurs d’adminis-tration centrale ; chefs de services déconcentrés ; etc.), en vue de leur permettre de connaître l’étatd’avancement des programmes ou des orientations dont ils doivent assurer la mise en œuvre etpour lesquels ils doivent atteindre un objectif spécifique. C’est un outil d’aide à la gestion, conçupour analyser la performance.

Le tableau de bord est centré sur les points-clés de gestion, c’est-à-dire sur les objectifs majeurs,prioritaires, stratégiques et/ou sur les risques liés à l’activité de la structure à un instant donné,et qu’il est nécessaire de suivre de près, de placer sous le contrôle de l’unité ou du service afin d’éviter d’éventuels dérapages. Comme il est axé sur les points clés de gestion, le tableau debord n’a pas vocation à couvrir tous les champs de l’activité d’un service ou d’une entité.

Le tableau de bord, en tant qu’outil de pilotage, présente plusieurs intérêts. Il permet en effet de :

• construire les bases d’un système de management stratégique intégré afin de:

- clarifier et rendre lisible la stratégie de l’organisation ;

- communiquer la stratégie à tous les niveaux de l’organisation ;

- rendre cohérents les objectifs des services et des individus avec la stratégie globale ;

- relier les objectifs stratégiques à la programmation et à la budgétisation ;

- procéder périodiquement à des analyses et évaluations de performance;

• mettre en cohérence ses processus managériaux;

• faciliter la mise en œuvre de la stratégie à long terme par l’ensemble de l’organisation.

Le tableau de bord doit être distingué du suivi opérationnel de l’entité et de ses états de comptesrendus (cf. 8. Les éléments complémentaires).


Les tableaux de bord : définition et processus d’élaboration.



Fiche 17


Outre la connaissance de l’état d’avancement des programmes ou des orientations de l’entité, lestableaux de bord doivent permettre :

• un suivi de la performance des services par des comparaisons annuelles ou interservices (cf. fiche 21 «Analyse comparative - benchmarking») ;

• une réaffectation de moyens humains ou financiers afin de respecter les objectifs ;

• une programmation des principales étapes-clés en vue de validation ou de réorientation ;

• un reporting (rapport et information) :

- de l’administration centrale vers le ministre,

- du service déconcentré vers l’administration centrale,

- ce reporting se faisant à partir d’extraits du tableau de bord de pilotage.

À ce titre, un tableau de bord est généralement constitué de deux parties : une partie regroupant lesindicateurs de pilotage qui permettent de suivre, au niveau de l’entité proprement dite, l’avancementdes projets et des réalisations; une partie qui regroupe l’ensemble des indicateurs destinés au reporting(cf. fiche 18 «Rapport et information - reporting»), afin de rendre des comptes sur le niveau de performance et de dialoguer entre niveaux hiérarchiques.

Un tableau de bord est utilisé pour voir, comprendre, apprécier les situations, évaluer l’importancedes variations et des écarts et en faire le suivi, localiser les problèmes, décider et agir. En outre, il permetde vérifier la conformité des réalisations aux objectifs (stratégiques, de gestion, ou opérationnels), de déclencher des actions correctives sur les moyens, de réorienter les objectifs, voire de reciblerl’action. Il constitue aussi un outil pédagogique permettant de sensibiliser les responsables auxfacteurs-clés de succès pour l’organisation ou le service.

Le tableau de bord peut être aussi utilisé comme un outil de dialogue au sein d’un niveau de responsabilité et également entre les niveaux de responsabilité.



Autorité hiérarchiqueTableau de bord

États decomptes rendus

Autres indicateurs

Indicateurs utilisés pour le reporting

Unité Indicateurs

Dans ce cadre, il est souhaitable :

• de l’analyser régulièrement et systématiquement lors de réunions de service, de comités de direction,de séquences collectives de réflexion et de décision;

• de formuler à destination de ses émetteurs des appréciations, commentaires, évaluations ou décisionsprises par le niveau hiérarchique supérieur.

La mise en œuvre de tableaux de bord peut permettre de:

• mesurer les performances par rapport aux objectifs fixés afin d’évaluer les conditions de mise enœuvre de la stratégie ;

• porter un diagnostic pour identifier les points faibles afin de prendre les mesures correctives néces-saires (apprentissage organisationnel) ;

• communiquer les performances;

• motiver les services et assurer un suivi du changement ;

• constituer un outil pédagogique permettant de sensibiliser en permanence les responsables auxfacteurs-clés de succès de l’organisation ou du service.

Ainsi, les tableaux de bord doivent permettre de concilier les différents enjeux de la gestion et dupilotage de l’organisation : analyser et agir, observer le passé et anticiper le futur, être à la fois synthétiques et suffisamment complets pour traiter l’ensemble des points-clés de gestion.


Essentiellement à destination des responsables : directeurs d’administration centrale, chefs de service,chefs de bureau, chefs de service déconcentré,… ces derniers étant amenés à mettre en œuvrelocalement les programmes ou les orientations nationales dans le cadre nécessaire d’un dialoguede gestion entre les administrations centrales et le service déconcentré concerné.

4. Comment faire?

Ensemble d’indicateurs pouvant prendre indifféremment la forme de tableaux, de graphiques, de plannings… les indicateurs doivent être choisis afin de rendre le meilleur « service» à leurs destinataires et répondre au mieux à leurs préoccupations de pilotage (cf. fiche 16 « Indicateurs etmesure de la performance»).

Pour les directions d’administration centrale, ce tableau de bord pourra par exemple permettre le suivides directives nationales d’orientations (DNO), de l’avancement des plans d’action stratégiques,mais également le dialogue de gestion avec les services déconcentrés. De plus, dans les domaines nontraités par les directives nationales d’orientations, un suivi des moyens affectés devra être possible.



Fiche 17

Pour les services déconcentrés, ces tableaux de bord devront permettre le suivi des orientations stratégiques définies au niveau local, mais également le dialogue de gestion avec les directions d’administration centrale (cf. fiche 18 «Rapport et information - reporting»).

Méthode de mise en œuvre.

Un tableau de bord n’est en principe jamais « isolé». Il est souvent conçu et élaboré dans un système«gigogne» : une partie de l’information disponible à un niveau de responsabilité est recueillie pourêtre ensuite synthétisée ou agrégée au niveau de responsabilité supérieur (cf. fiche 18 «Rapportet information - reporting»).

La conception des tableaux de bord sur le principe “gigogne impose” une démarche structurée, à savoir :

• une réflexion sur les objectifs et les variables d’action à chaque niveau de responsabilité ;

• le choix des indicateurs pour chacune des variables d’action ;

• la confrontation des données disponibles en fonction des systèmes d’information ;

• le maquettage du format de présentation des tableaux de bord.

La conception d’un tableau de bord est souvent itérative, afin de sélectionner les indicateurs lesplus pertinents.

Le tableau de bord, dans sa présentation et sa mise en page, propose quatre espaces fondamentaux :

• un tableau : il présente des indicateurs pertinents qui sont quelquefois accompagnés de pictogrammes faisant office de «clignotants » ;

• un graphique : il doit pouvoir offrir un résumé et une présentation de l’information la plus impor-tante qui ressort du tableau ;

• un commentaire : il doit être clair et précis, se situer par rapport à l’objectif préalablement fixé etfaire référence à une situation précédente ou une action future ;

• une table de références : elle recense notamment la source du document, les coordonnées del’émetteur ou du rédacteur du tableau de bord, la périodicité, la date de mise à jour des données.Elle reprend également l’objectif en indiquant de quelle préoccupation de gestion il relève.



Une méthode de conception et de mise en place des tableaux de bord

1. Identifier la structuration des responsabilités.2. Définir les points-clés de la gestion.3. Construire les indicateurs.4. Réaliser les maquettes de tableaux de bord.5. Tester et valider indicateurs et maquettes.6. Diffuser les tableaux de bord et accompagner leur mise en place.

Souvent, le tableau de pilotage peut utilement s’appuyer sur les données issues du suivi opérationnel. Si la base de données n’existe pas, sa création peut être un préalable (par exemple,dans le cadre du décompte du temps de travail en fonction des différentes activités).

Il est nécessaire de disposer, au sein de l’unité, d’une cellule de gestion chargée de collecter lesdonnées, d’en assurer la cohérence interne et de proposer les modalités d’extraction des infor-mations nécessaires aux indicateurs ainsi que la fréquence de leur mise à jour.


• Une bonne connaissance préalable des objectifs de l’entité et de son mode de fonctionnement(missions, orientations nationales ou locales, bases de données) est une condition nécessaire pour mettre en place des tableaux de bord. Les indicateurs retenus dans le tableau de bord d’unresponsable doivent être pertinents, en cohérence avec les objectifs assignés et significatifs de lastratégie déployée à tous les niveaux de responsabilité.

• Le tableau de bord ne doit pas miser sur la quantité d’informations, mais doit viser la qualité des données qu’il sélectionne au sein de systèmes d’information de plus en plus nombreux etsophistiqués. Il ne doit pas être confondu avec un rapport statistique, un rapport d’inspection ouun rapport comptable.

• Le tableau de bord doit se limiter à l’essentiel. En revanche, il est nécessaire de bien faire com-prendre aux personnes concernées qu’une activité qui ne fait pas l’objet d’un suivi n’est pas pourautant sans intérêt.

• La présentation visuelle des indicateurs doit être simple, conviviale et soignée : il s’agit de pouvoirprendre connaissance, très rapidement, «en un coup d’œil », de l’information présentée à un instant donné ou sur une période déterminée (les résultats significatifs, les exceptions, les écarts,les tendances). Le tableau doit faire apparaître simultanément la valeur cible (objectif), le niveaude réalisation, l’écart par rapport à l’objectif et l’évolution dans le temps des réalisations. De même, il est important de privilégier une présentation standard des tableaux de bord avec lamême configuration des données, et d’adapter leur fréquence.

• Le tableau de bord doit être facilement accessible à ses destinataires (consultations, simulations,visualisations rapides).

• Il doit donc être :

- court (peu de pages) ;

- clair (qualité de mise en page, visualisation) ;

- parlant (significatif/message) ;

- pertinent (problématique/enjeux).



Fiche 17

• Le tableau de bord doit être évolutif. Il s’agit en effet de pouvoir prendre en compte les possiblesévolutions de priorités ou des points-clés à mettre sous contrôle au cours du temps. Il est doncnécessaire de prévoir dès la phase d’élaboration les modalités d’actualisation du tableau de bord(par exemple : ajout d’un indicateur entraînant obligatoirement la suppression d’un autre).

6. Exemple : extraits d’un tableau de bord de pilotage d’une direction départementale de l’équipement (DDE). pement(DDE).Source: DDE du Loiret.

6.1. Le démarrage du projet.

6.1.1. Un tableau de bord de la direction existe à la DDE du Loiret depuis 1998.

Depuis 1998, la DDE du Loiret s’était dotée d’un tableau de bord de la direction, avec pour principales caractéristiques:

• une mise à jour bimestrielle ;

• un document issu exclusivement d’une agrégation des tableaux de bord des subdivisions territoriales conçus en même temps que le tableau de bord de la direction.

Globalement, le dispositif fonctionnait d’une manière satisfaisante, mais ne présentait un intérêtréel que pour la fonction «direction des subdivisions». En 2000, la direction de la DDE du Loireta souhaité la constitution d’un nouveau tableau de bord de la DDE et confié la maîtrise d’œuvredu projet à la cellule «conseil en gestion et management - CGM» de la DDE.

6.1.2. Les attentes de la direction

Des échanges avec la direction ont permis de formuler ses attentes pour le futur tableau debord qui doit :

• couvrir les principaux champs d’activités de la DDE;

• assurer une fonction d’alerte (feu vert - feu orange - feu rouge). Il doit notamment mettreen évidence les domaines dont la situation se dégrade (quand un domaine passe du «vert»à « l’orange») ;

• rester synthétique et aussi bref que possible avec un aspect visuel soigné (graphiques) ;

• conserver un rythme de mise à jour bimestrielle.

6.2. La démarche.

6.2.1. Année 2000: essai de conception d’un tableau de bord à structure pyramidale.

La première idée consistait à élaborer un tableau de bord général de la DDE où la partie «direction» représentait une synthèse des tableaux de bord des services, eux-mêmes issusd’une agrégation des tableaux de bord des unités et des subdivisions.

Ce concept a connu un début de réalisation en 2000 avec la mise en œuvre concrète de deuxgroupes de travail, ADS et ingénierie.



Cependant, l’échec de cette démarche est apparu assez rapidement, avec pour principalesraisons :

• une lourdeur du dispositif envisagé, peu compatible avec un rythme de mise à jour fréquent ;

• une logique pyramidale prise en défaut du fait de besoins différents entre le niveau «direction»et les niveaux «services» et «unités ou subdivisions».

6.2.2. À partir de 2001: une approche nouvelle, plus pragmatique.

Pour sortir de l’impasse, le problème a été abordé de façon plus pragmatique avec:

• la conception d’un projet à partir des besoins exprimés, sans tenir compte des souhaits desniveaux infra qui seront satisfaits dans une seconde phase;

• réutiliser au maximum la masse importante d’informations qui existe déjà sous une formeagrégée;

• interroger directement les services et les unités pour rechercher les informations manquantes.

Un projet a été élaboré en collaboration étroite avec la direction en début d’année 2001. Une maquette a été produite en mars et le tableau de bord définitif mis au point au début dumois de mai.

6.3. Un tableau de bord opérationnel de la direction départementale del’équipement du Loiret.

6.3.1. Le concept général.

Le tableau de bord est découpé en trois sections de deux pages format A4:

section « fonctionnement de la DDE» déclinée en:

• effectifs et postes vacants ;

• budgets de fonctionnement et suivi des crédits du régime indemnitaire ;

• formation en maîtrise d’œuvre CIFP (Centre interrégional de formation professionnelle) etlocale ;

• information sur la comptabilité et les marchés publics de l’État ;

• suivi des principaux dossiers de la DDE.

section «actions pour le compte de l’État» déclinée en:

• suivi des crédits d’investissement sur RN, des crédits de l’environnement et des crédits de ladéfense,

• état du compte de commerce;

• point sur les crédits d’entretien sur RN et sur leur rythme de dépense;

• données concernant la sécurité routière ;

• financement du logement social avec le nombre de logements financés et l’évolution de laconsommation des crédits ;

• documents d’urbanisme et niveau d’activité du contrôle de légalité.



Fiche 17

section «actions pour le compte des collectivités locales» déclinée en:

• ADS où figurent des informations sur chaque site instructeur ;

• ingénierie publique et demandes de concours du service ;

• suivi des travaux en régie pour les communes et objectifs de main-d’œuvre.

Les principaux thèmes décrits ci-dessus sont représentés sous une forme graphique ou àdéfaut par un tableau avec, le plus souvent, l’historique depuis le début de l’année ou d’autreséléments permettant d’apprécier la situation du domaine représenté, soit :

• rappels des réalisations de l’année précédente ou du bimestre précédent ;

• objectifs annuels fixés pour le domaine;

• comparaison entre différents sites de production;

• évolution de la charge de travail à l’agent.

6.3.2. Un premier bilan encourageant.

Le rythme de mise à jour bimestriel a été respecté dès lors que le dispositif fonctionne à faiblecoût en personnel :

• 1 à 1,5 jour en temps cumulé pour les services et les subdivisions pour produire les informa-tions complémentaires qui n’existent pas sous une forme déjà agrégée;

• 1 jour pour la cellule «conseil en gestion et management » pour compiler les informationset pour éditer chaque tableau de bord.

Jusqu’à présent, la fonction «alerte» n’a pas joué. Cependant, chaque nouvelle édition dutableau de bord a permis un tour d’horizon des principales activités de la DDE.

On constate également une certaine réactivité des services et des subdivisions sensibles au jugement susceptible d’être porté au travers du tableau de bord qui repose sur un nombrelimité d’indicateurs, qui ne sont pas forcément représentatifs de l’ensemble de leurs résultats.Il importe, à ce stade, de rappeler que le tableau de bord de la direction n’est pas un outild’évaluation.

Enfin, quelques domaines n’apparaissent pas dans le tableau de bord et restent «orphelins»,il s’agit notamment de:

• la communication - documentation ;

• le secteur «environnement» ;

• l’informatique.

En conclusion, la démarche décrite ci-dessus s’inscrit pleinement dans la logique du contrôlede gestion et le tableau de bord de la direction départementale de l’équipement du Loiret quien est issu aura une place dans le dispositif futur.





Fiche 17



Effectifs

Catégories Effectif taux de auto budget vacance

A+ 8.0 6.0 25.0%

A tech 26.0 23.5 9.8%

A Adm 9.0 7.0 22.2%

Total A 43.0 36.5 15.2%

B tech 74.0 69.1 6.7%

B Adm 40.0 33.8 15.6%

B Expl 52.0 48.0 7.7%

Total B 166.0 150.8 9.1%

C Tech 45.0 39.0 13.3%

C Adm 146.0 141.3 3.2%

C Serv 1.0 1.0 0.0%

Total C hors expl 192.0 181.3 5.6%

CEE 54.0 52.9 2.1%

AES 189.0 175.6 7.1%

OPA 38.0 36.4 4.3%

Total C exp 281.0 264.8 5.8%

Total DDE 682.0 633.4 7.1%

Taux de vacance de postes par catégorie

0%

2%

4%

6%

8%

10%

12%

14%

16%

A B Cad Cexp

fin août fin octobre

Budget de fonctionnement

Prévision Réalisé Solde Taux

Recettes 12 952 234 F 12 978 070 F 0 F 100.2%

Dépenses 12 936 859 F 8 669 620 F 4 267 239 F 67.0%

consommations des centres de responsabilité (KF)(hors moyens communs)

moyens communs (KF)

0500

1 0001 5002 0002 5003 0003 5004 0004 5005 000

jan/fév mars/avr mai/juin juil/août sept/oct nov/déc

dépensess 2001 courbe théorique avec 5% de reports

0

1 000

2 000

3 000

4 000

5 000

6 000

7 000

8 000

jan/fév mars/avr mai/juin juil/août sept/oct nov/déc

dépenses 2001 courbe théorique avec 5% de reports

Régime indemnitaire

Suivi des indemnités de la DDE hors SMAD (en kF) Service mis à disposition (en kF)

0

500

1 000

1 500

2 000

2 500

nov déc janv févr mars avr mai juin juil août sept oct

HS astreintes indemnités Courbe objectif

0

200

400

600

800

1 000

1 200

1 400

1 600

1 800

consommé solde

FONCTIONNEMENT DE LA DDE



Fiche 17

Formation

0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000

Jan/Fév Mar/Avr Mai/Jun jul/Aoû Sep/Oct Nov/Déc

Nombre de jours en MOL 2001 Nombre de jours 2001 hors MOL Réalisé en 2000 Objectif annuel

Comptabilité et Marchés publics de l'État

Nombre de mandatements par bimestre Appels d'offres de l'Etat cumulés depuis le 01/01/01

0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000


Pièces mandatées en 2001

Pièces mandatées en 2000

0

10

20

30

40

50

60


Dont infructueux

Nombre d'appels d'offre depuis le 01/01/2001

Nombre de marché publics cumulés en 2000

Principaux dossiers de la DDE

Objet Avancement Prévision pour l'échéance prochainedésignation date

Déviation de Bellegarde St Maurice sur Fessard

chaussées terminées revêtement des BAU etéquipements

décembre 2001

Déviation du Tourneau AF, fouilles archéos démarrage des OA novembre 2001

Pont des relais Instruction mixte en cours Dossier DUP janvier 2002

Carrefour sud de la déviation de Pithiviers DUP approuvée projet-DCE, AF novembre 2001

Carrefour du poteau (RN7/RD940) DCE à relancer Travaux novembre 2001

Etude Loire dans la traversée d'Orléans 85% Présentation maires décembre 2001

Mur du Cordon à Jargeau 90 % Notification du marché décembre 2001

Réparation HM 17 20% fin de travaux mi-novembre 2001

Construction HM 18 70 % fin de travaux fin avril 2002

Contruction d'un chenil à Bricy 25% Fin de travaux fin janvier 2002

Construction d'un mess unique 0% Notification marché Selon avis CSM

Restauration du T2 à Bricy 80% Fin de travaux mi-décembre 2001

FONCTIONNEMENT DE LA DDE



Maîtrise d'œuvre : Émissions depuis le début de l'année

0

2 000

4 000

6 000

8 000

10 000

12 000

Jan fév mar avr mai jun jul aoû sep oct nov déc

2001 moy 98-99-00

Nouveaux concours de service

Total nouveaux concoursNombre de nouveaux

concoursRémunération initiale

totalerémunération moyenne

par concours

Depuis le début de l'année 263 26 234 862 F 99 752 F

moyenne 1998 à 2000 (même époque) 173 14 912 975 F 86 202 F

Rémunération initiale par service et par subdivision (kF)

0

1 000

2 000

3 000

4 000

5 000

6 000

Beaug Briare Châtf Court Gien Malesh. M. Centre M. Ouest O. Centre O. Nord Pithiviers SO SGEI

sur les 12 dernier mois Cumulé depuis le 01/01/2001Comparaison 98-99-00 même époque moyenne annuelle 98-99-00

Conduites d'opérations en bâtiment

Nombre d'opérations figurant dans les plans de charge des cellules CP

0

5

10

15

20

25

30

35

40

Trim 3 - 2001 Trim 4 - 2001 Trim 1 - 2002 Trim 2 - 2002 Trim 3 - 2002 Trim 4 - 2002 Trim 1 - 2003

Programmes et choix du maître d'œuvre Etudes et appels d'offres Travaux, hors lévées des réserves

INTERVENTIONS POUR LE COMPTE DES COLLECTIVITÉS LOCALES



Fiche 17

A.D.S.

Etat des flux en ADS (PC-DT-CU)

0

50

100

150

200

250

300

350

400

450

500

Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA

Nombre de dossiers proposés durant le bimestre passé État des stocks en début de bimestre précédentÉtat des stocks en début de bimestre

Charge rapportée à l'agent instructeur (PC-DT-CU)

0

20

40

60

80

100

120

Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA

Nb de dossiers proposés par agent durant le bimestre passé Nb de dossiers en stock par agent instructeur en début de bimestre

Main d'œuvre en régie (situation à fin septembre)

0

500

1 000

1 500

2 000

2 500

3 000

3 500

4 000

4 500

5 000

Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargiscentre

Montargisouest

Orléanscentre

Orléans nord Pithiviers

En

no

mb

re d

'heu

res

réalisé 2001 Objectif 2001 annuel objectif 01 intermédiaire



RNCrédits d'investissements du contrat de plan - situation en fin de bimestre

Montant des AP ouverts CP déjà consommés sur APprévision en CP pour

l'année en coursCrédits ouverts crédits consommés

624,33 MF 555,73 MF 62 MF 57,67 MF 35,28 MF

LoireCrédits d'investissements Loire - situation en fin de bimestre

Montant des AP ouverts CP déjà consommés sur APprévision en CP pour

l'année en coursCrédits ouverts crédits consommés

76 MF 48 MF 6 MF 6 MF 3 MF

BricyCrédits d'investissements du ministère de la défense - situation en fin de bimestre

Montant des AP ouvertes CP déjà consommés sur APCP demandés pour l'année

en coursCrédits ouverts crédits consommés

315,9 MF 231 MF 108 MF 94,3 MF 93 MF

Entretien et exploitation des RN

Chapitres 35-42.10 et 53-42.10

Chaussées (en kF)

0

2 000

4 000

6 000

8 000

10 000

12 000

14 000

jan/fev mar/avr mai/jun jul/aou sep/oct nov/déc

dépenses Programmation dépenses 2000

Entretien courant (en kF)

0

2 000

4 000

6 000

8 000

10 000

12 000

jan/fev mar/avr mai/jun jul/aou sep/oct nov/déc

VH acquisition parc entretien courant

Programmation dépenses 2000

Activité du parc

Chiffre d'affaires du parc en kF

Etat (convention) département (convention) communes Total Objectif objectif réalisation taux objectif réalisation taux réalisation réalisation 2001

11 000 12 100 110% 6 350 4 300 68% 6 500 22 900 29 330

Sécurité routière

période Entre le 01/01 et le 31/12 en année entière glissante (situation à fin octobre)

année 1999 2000 évolution N-2 N-1 évolutionnombre de tués 147 121 -17.7% 120 123 2.5%

ACTIONS POUR LE COMPTE DE L'ÉTAT



Fiche 17

Financement du logement social

PLUS - PLAI - PLUS/CD

0

200

400

600

800

1000

1200


Nb

de

log

emen

ts

Réalisé 2001 Prévisions DDE 2001 Programmation 2001 Réalisé 2000 Prévisions DDE 2000

0.0

10.0

20.0

30.0

40.0

Fév Avr Jun Aoû Oct Déc

mo

nta

nt

en M

F

consommé PALULOS consommé PLUS et PLAIcrédits disponibles Enveloppe annuelle y compris reports 2000 (8,6 MF) Max PALULOS (30% de l'enveloppe totale)

Documents d'urbanisme

Total % réalisé en régie réalisés avec réalisés sans

nombre de dossiers en cours par la DDE l'assistance la participation

dans le Loiret en 2001 en 2000 de la DDE de la DDE

PLU élaborations/révisions 35 100% 40% 16 0

PLU modifications 13 57% 70% 6 0

Cartes Communales 7 100% 100% 0 0

Contrôle de légalité de l'urbanisme et de l'ADS

Situation en fin de bimestre Références 2000documents contrôlés

Lettres d'observation %

documents contrôlés

Lettres d'observation %

Actes ADS 184 27 15% 347 129 37%

Documents d'urbanisme 10 10 100% 11 11 100%



- « Indicateurs et mesure de la performance»;

- «Les tableaux de bord prospectifs» ;

- «Rapport et information - (reporting)» ;

- «Animation et exploitation des tableaux de bord».

Bibliographie :

- Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Löning, RevueFiduciaire (1999) ;

- Concevoir le tableau de bord: outil de contrôle, de pilotage et d’aide à la décision, Caroline Selmer,Dunod (1998).

8. Éléments complémentaires.

Indicateurs et état de suivi opérationnels.

Un état de suivi opérationnel est un ensemble d’indicateurs ou de données statistiques, à un niveausuffisamment détaillé, à destination essentiellement des responsables de services, en vue de leur permettre le suivi de leur unité. Les indicateurs peuvent prendre la forme de tableaux, de graphiques, de plannings… Ce tableau de bord doit permettre de gérer l’unité au quotidien.

Un noyau dur peut par exemple concerner l’aspect ressources humaines (effectifs avec diversratios de production… qualification des effectifs pour assurer les missions) et l’aspect fonctionnement(crédits de fonctionnement, recettes éventuelles générées). Pour les unités gérant des crédits d’investissement en titre V ou titre VI, le suivi particulier des autorisations de programme (AP)(engagements juridiques et comptables) et des crédits de paiement (CP) devra être impérativementintégré dans le tableau de bord. Dans certains cas, un indicateur de quantité ne sera pas suffisant,et il devra lui être associé un indicateur qualitatif ; ceci concerne aussi bien l’échelon central quel’échelon local.

Les indicateurs doivent être accompagnés de clignotants qui alertent sur les écarts par rapport à unobjectif, une moyenne ou une norme, et dont le dépassement implique une action corrective.







1. Définition.

Le reporting est le processus par lequel des informations relatives à l’activité et/ou au niveau d’atteinte des objectifs d’une entité remontent à la hiérarchie.

L’état de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs, destinés à présenter une information synthétique à la hiérarchie et/ou à un autre service, reprenantles indicateurs nécessaires au suivi d’un budget, d’une action ou d’un projet au regard des objectifsqui ont été fixés.

Le reporting fait l’objet d’une périodicité de remontée d’information prédéterminée.


Le reporting et les états de comptes rendus permettent au niveau hiérarchique supérieur concernéet/ou à d’autres services aux problématiques de gestion proches :

• de réaliser un suivi de synthèse, commun et partagé, des réalisations ;

• de procéder à leur analyse ;

• de coordonner les éventuelles actions correctives à entreprendre pour atteindre les objectifs visés ;

• de mesurer la performance.

L’état de compte rendu constitue un support du dialogue de gestion entre les services (centres deresponsabilité) et leur hiérarchie ou entre services à qui des objectifs de gestion similaires ont étéfixés et qui ont des structures qui peuvent se prêter à la comparaison dans l’objectif de réaliserune analyse comparative (benchmarking).


• Le service responsable du budget, de l’action du programme (au sens de la loi organique relativeaux lois de finances), du projet ou de la politique qui a fait l’objet d’une fixation d’objectifs àatteindre ou à respecter. C’est à lui qu’il reviendra de détailler et d’expliquer les écarts observésentre les objectifs fixés et leur niveau d’atteinte (réalisation).

• Le niveau hiérarchique supérieur au service, qui fixe les objectifs : sur cette base, il peut engager leprocessus de dialogue de gestion (exemple : administration centrale vis-à-vis des services décon-centrés).

• Les autres services et/ou structures aux problématiques proches qui peuvent être intéressés parles réalisations de ce service.


Rapport et information (reporting).



Fiche 18

4. Comment faire?


• Définir précisément les attentes des destinataires du reporting et des états de comptesrendus (contenu, périodicité d’édition…).

• Établir en collaboration avec les services opérationnels la proposition d’indicateurs susceptibles d’apporter l’information demandée par le destinataire principal et vérifier sadisponibilité ou la difficulté de sa mesure. Il faut noter que les états de comptes rendus sontsouvent des extraits d’indicateurs qu’utilisent déjà les services.

• Rédiger les fiches relatives aux indicateurs, précisant pour chacun d’eux sa signification,l’interprétation qui pourra en être faite, sa méthode de calcul et la source de l’informationnécessaire à l’alimentation de l’indicateur.

• Arrêter le projet de maquette de l’état de compte rendu.

• Définir l’outil informatique qui permettra d’automatiser la production des états de comptesrendus.

• Définir les modalités (procédures) de renseignement des données, c’est-à-dire le reportingen tant que tel.

• Réaliser des actions d’accompagnement (formation…) des services qui produiront l’infor-mation.

4.2. Exploitation.

• Définir les objectifs de l’entretien de gestion, qu’il est recommandé de programmer pouranalyser les documents (types de décisions pouvant être prises…).

• Définir les modalités pratiques d’exploitation (acteurs participant ; documents supplémen-taires à produire ; fréquence…).

• Définir les modalités de communication des réalisations et des remarques et/ou décisionsprises à l’ensemble des acteurs susceptibles d’intervenir sur la réalisation des actions étudiées.

• Modifier certains paramètres de l’état de compte rendu dans une phase de test éventuelle.


• Veiller à construire le système de reporting en cohérence avec la segmentation des responsabilitéstelle qu’elle existe au sein de la structure concernée.

• Ne pas limiter le système d’information de gestion à la production de documents liés au reporting.

• Définir précisément les attentes, en termes d’information, de la personne qui va être destinatairedes résultats et les réactualiser si les priorités changent.



• Veiller à l’implication forte des dirigeants dans l’analyse des réalisations rapportées dans lesétats de comptes rendus et la régularité de cette analyse.

• Veiller à la concrétisation des décisions prises au regard de l’analyse qui en est faite.

• Dans les premiers temps, accompagner la mise en œuvre par des formations et/ou de l’assistanceà la production des états de comptes rendus.

• L’état de compte rendu issu du reporting constitue une des composantes du tableau de bord du niveau supérieur (cf. fiche 17 «Tableaux de bord : définition et élaboration»). En effet, le tableau de bord d’un service comprendra des indicateurs de pilotage de son activité. Une partie de ces indicateurs fera l’objet, sous une forme plus ou moins agrégée et selon unepériodicité qui pourra être moins rapprochée, d’une remontée au niveau supérieur (processus de reporting). Les éléments correspondants constituent l’état de compte rendu, qui va lui-mêmealimenter une partie du tableau de bord du niveau supérieur (cf. exemple ci-dessous).

6. Exemple : le reporting à la direction générale de la santé - ministère de l’emploi et de la solidarité.

6.1. Contexte.

La direction générale de la santé (DGS) a souhaité développer un système de contrôle de gestion au sein de ses services, centré sur le suivi de l’activité des bureaux et celui de laqualité de la gestion.

Le dispositif mis en œuvre est constitué d’un tableau de bord par bureau, comprenant :

• des indicateurs spécifiques de suivi des actions du bureau ;

• des indicateurs communs à l’ensemble des bureaux relatifs à la production de normes juridiques, aux réponses aux courriers signalés ou encore à la qualité de la gestion.

Les sous-directions (composées de plusieurs bureaux) et la direction générale disposentchacune à leur niveau d’états de comptes rendus destinés à suivre l’activité des bureaux etla qualité de la gestion interne.

6.2. Résultats.

Les objectifs du reporting à la DGS.

Chaque sous-direction et la direction disposent d’états de sorties trimestriels issus du reportingpermettant de piloter et d’avoir une vision globale de l’ensemble de l’activité des bureaux.

Le contenu des états de la DGS.

Les états de comptes rendus de la sous-direction comportent :

• une sélection des indicateurs de suivi de l’activité des bureaux (exemples : taux de directions départementales des affaires sanitaires et sociales (DASS) ayant effectué une remontée d’information conforme à la procédure définie ; part des délégations réalisées avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels d’offres ; taux de



Fiche 18

vérifications administratives et financières des structures financées…) ;

• une sélection des indicateurs communs aux différents bureaux (exemples : délai moyen deréponse aux demandes du cabinet ; taux de présence effective moyen par agent ; taux deréalisation des formations prévues…).

Les acteurs du reporting à la DGS.

Les chefs de bureau, responsables de la mise en œuvre d’un programme d’action et de lagestion de leur entité, et les sous-directeurs pour le reporting de la direction générale.

La définition des modalités du reporting et de l’exploitation des états de comptes rendus à la DGS.

La fréquence des réunions d’analyse des résultats, mais aussi l’objectif de ces analyses etle type de décisions qui peuvent y être associées ont été définis. Les modalités de commu-nication des remarques et/ou décisions prises ont également fait l’objet d’une formalisation.

Exemple du processus de reporting et des états de comptes rendus de la DGS



Indicateurs (réglementaires,

courriers signalés, qualité de gestion)

Indicateurs spécifiques de pilotage des actions

Directiongénérale

Sous-direction

Bureau

Part des délégationsréalisées avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels d'offres

Part des délégationsréalisées avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels d’offres

Délai moyen de réponse

aux demandes du cabinet

Délai moyen deréponse auxdemandes du cabinet

Taux de présence effective moyen par agent

Délai moyen de réponse auxdemandes du cabinet

Taux de présenceeffective moyen paragent

Taux de réalisation des formations prévues

Taux de vérifications administratives et financières desstructures financées



Taux de départementsayant effectué uneremontée d’informationconforme à la procéduredéfinie

Taux de départementsayant effectué uneremontée d’informationconforme à la procéduredéfinie



- «Tableaux de bord : définition et processus d’élaboration» ;

- «Exploitation et animation des tableaux de bord» ;

- «Tableaux de bord prospectifs » ;



- «Analyse comparative (benchmarking) ».



Fiche 18



1. Définition.Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ont été conçus initialement par Robert S. Kaplan et David P. Norton pour les entreprises du secteur concurrentiel. Leur souci est de rééquilibrer l’approche traditionnelle de la performance en ajoutant à l’axe habituel de laperformance financière (rentabilité, valeur ajoutée, etc.) trois autres axes qui rendent compte desautres dimensions de la performance :

• un axe «clients » (exemple : satisfaction et fidélité des clients) ;

• un axe «processus internes» (processus-clés à mettre sous contrôle ; par exemple, les proces-sus d’innovation) ;

• un axe «apprentissage organisationnel » (potentiel des salariés, capacités des systèmes d’infor-mation, motivation et responsabilisation).

Le rééquilibrage s’effectue aussi entre indicateurs de résultat et indicateurs «avancés». Alors queles premiers mesurent a posteriori le résultat d’une action, une réalisation par rapport à un objectif,les seconds permettent de suivre les variables d’action-clés afin d’influer sur la performance finale,au lieu de simplement la constater.

Enfin, les tableaux de bord proposés par MM. Kaplan et Norton se veulent prospectifs. Ils rééquilibrentl’importance relative des objectifs à court terme (comme la performance financière) et celle desobjectifs à long terme, centrés sur ce que les dirigeants veulent faire de leur organisation. Ils sont aussi prospectifs parce qu’en remontant des effets aux causes, ils font l’hypothèse qu’ens’attaquant aux causes (exemple : l’organisation interne), on améliore les effets de demain(exemples : les résultats financiers dans le cas d’une entreprise ; l’impact pour une administration).

Pour les administrations, le tableau de bord prospectif est un outil permettant de traduire les missions et la stratégie en un ensemble d’objectifs concrets et d’indicateurs de performance quiconstituent la base du système de pilotage (management stratégique). Il précise et communiquele projet de l’administration à l’ensemble des agents, en proposant un modèle de performancecommun et une démarche générale qui permettent d’articuler les efforts et les résultats individuelsavec les objectifs généraux.

Ce système est très utilisé dans l’administration publique des pays nordiques, mais aussi auCanada ou aux États-Unis où près de 60 % de l’administration est concernée. Cette méthodereflète en effet parfaitement les relations qui existent entre les ministères (niveau central) et lesagences ou services déconcentrés, puisqu’il permet la diffusion de la vision stratégique depuisl’administration centrale jusqu’aux services.


Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards).



Fiche 19

La stratégie de l’organisation

Remarque sur ce schéma :

La stratégie d’une organisation implique nécessairement l’utilisation des éléments de l’évaluationdans la reformulation de la mission et des objectifs. C’est le sens de la flèche du bas. Ce bouclageest aussi nécessaire à chacune des étapes (boucles).


Le tableau de bord prospectif permet de :

• clarifier le projet et la stratégie et les traduire en objectifs (en fonction des quatre piliers décritsau § 4) : le fait d’utiliser des indicateurs pour communiquer permet d’exprimer des conceptsparfois complexes sous une forme plus précise qui favorise le consensus au sein de la structure ;

• communiquer et articuler les objectifs avec les indicateurs stratégiques : il s’agit de mobiliser tous les acteurs sur les actions à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs d’ensemble.L’accent est mis sur l’identification des relations de cause à effet dans un raisonnement dyna-mique qui permet aux acteurs, disséminés dans la structure, de comprendre le fonctionnementde l’ensemble et l’influence de leur action sur celles des autres individus et sur la structure entière;

• planifier, fixer des objectifs et harmoniser les initiatives stratégiques : la comparaison des niveauxde performance attendus et des réalisations met en lumière le déficit de performance que les initiatives stratégiques veulent combler ;

• renforcer le retour d’expérience et le suivi stratégique : l’accent est mis sur la notion de bouclagedu système. Dans un premier temps, les dirigeants doivent s’assurer que la stratégie a été exécutée comme prévu et, dans un second temps, ils doivent réexaminer leurs hypothèses afinde s’assurer que la théorie qui guidait leur action reste pertinente au regard des réalisations, des observations et de l’expérience acquise par la structure.



Mission, vision,direction

Qui sommes-nous?Où voulons-nous

aller?

Choix stratégiques

Quelle voie emprunter?

Déclinaison des choix

Comment faire?

Mise en œuvre

Comment s’assurerde la réalisation?

Contrôle

Comment suivre et mesurer?


• C’est sur les dirigeants que repose entièrement l’élaboration des tableaux de bord prospectifs,puisqu’ils sont porteurs de la vision de la structure qu’ils dirigent et sont donc les mieux à mêmede traduire cette vision en stratégie.

• Cet outil requiert néanmoins une motivation et une mobilisation de tout le personnel dont l’adhésion à la stratégie de l’organisation est essentielle pour l’amélioration des processusinternes et l’apprentissage organisationnel.

4. Comment faire?

Exemple de méthode de conception et de mise en œuvre.

L’appréciation de la performance s’appuie sur quatre piliers dont l’équilibre permet à la structurede mener à bien sa stratégie :

• la gestion des ressources financières : comment gérer au mieux, vis-à-vis des citoyens et desdécideurs politiques, le budget alloué ?

• la relation au citoyen: si dans le secteur privé, l’axe-client se traduit par des indicateurs de prix et dequalité des services et des produits, les expériences recensées dans le secteur public mettent l’accentsur l’efficacité sociale de l’organisation et sur la satisfaction du citoyen et des dirigeants politiques;

• l’amélioration des processus internes : pour satisfaire les usagers, quels processus de productionou de fourniture de service doit-on améliorer?

• l’apprentissage organisationnel et la gestion des ressources humaines: pour réaliser nos ambitions,quelles compétences faut-il développer et comment devenir une organisation «apprenante»?

Ces éléments doivent être déclinés, pour chacun des piliers, en objectifs, indicateurs et actions.

Les quatre piliers d’appréciation de la performance



Fiche 19

Gestion des ressources financières

L’apprentissage organisationnel et la GRH

Vision - StratégieL’amélioration

des processus internesLa relation au citoyen

À l’issue de cette première étape, définir les facteurs-clés de succès est l’un des éléments lesplus décisifs dans la démarche de construction d’un tableau de bord prospectif.

L’ambition est de définir les variables d’action primordiales que la structure doit suivre de près carleur évolution conditionne l’atteinte des objectifs.

Les facteurs-clés de succès constituent les déterminants essentiels de l’atteinte des objectifs quela structure s’est assignée. L’identification de ces facteurs-clés doit donc se faire à partir d’unedémarche pragmatique et doit s’appuyer sur l’expérience du dirigeant qui est le mieux à même decontribuer efficacement à la mise en évidence des paramètres-clés de la performance.

La réflexion sur les facteurs-clés invite à une mise à plat des relations de cause à effet entre lesparamètres conditionnant la performance de la structure et les réalisations. Une fois ces facteursclés identifiés, la phase de mise en place des indicateurs peut débuter.



Comment doit évoluer

mon organisation?

VisionMission

Si ma stratégie a réussi, en quoi mon organisationsera-t-elle différentedemain?

Vis-à-vis des contribuables,et/ou du Parlement

Gestion des ressources

financières

Vis-à-vis du citoyenet des autorités

politiques

Satisfaction du citoyen

et du politique

Pour ma structuremême

Amélioration desprocessus internes

Pour ma capacité à innover

Apprentissage organisationnel

Quels sontles facteurs-clésde succès?

Quels sont les indicateurs-clés?

Tableau de bord prospectif


Un tableau de bord prospectif n’est pas fait uniquement par et pour les dirigeants ; il doit permettrede communiquer sur la stratégie de la structure et de montrer comment, à chaque niveau, chaqueunité, structure ou service peut mener à bien cette stratégie.

C’est un outil qui permet de bien préciser les objectifs stratégiques de la structure et qui sert debase à la mise en place d’un nouveau système de management.

Dans la mesure où la vision doit être porteuse des valeurs de la structure, elle ne peut en aucuncas être imposée. Elle réclame donc un consensus au sein de chacune des unités ou entités quicomposent la structure.

Dans le même ordre d’idée, la traduction de la mission en objectifs communs ou en perspectivescommunes implique une coopération entre toutes les unités qui composent la structure.

6. Exemple : ministère des finances de Finlande.

La Finlande a opté pour le pilotage de l’ensemble de ses services publics selon la logique destableaux de bord prospectifs. Ce choix a eu pour effet de l’obliger à repositionner l’ensemble del’action publique.

L’enjeu est bien de faire coïncider deux logiques, deux pôles :

• l’un, politique, où se déterminent les choix stratégiques en matière économique et sociale (budget)et les politiques à mettre en œuvre. Ce domaine est soumis à la pression des citoyens, des élec-teurs ou des acteurs internationaux ;

• l’autre, administratif, qui doit, sur la base des orientations données par le politique, piloter lesactions du gouvernement au mieux (politiques de sécurité, infrastructures, éducation, santé…)tout en satisfaisant le citoyen-contribuable.

La mise en place de tableaux de bord prospectifs peut s’illustrer comme suit :



Fiche 19

Efficacité.Quels sont les mesures, les actions et les services qui peuvent produire les effets et les résultats les pluspositifs pour la société? Dépenser raisonnablement.

L’apprentissage organisationnel.Quelles sont les améliorations à apporter et lescompétences nécessaires pour :Dépenser moins, mieux et plus raisonnablement.

Le secteur public comme catalyseur du succès

et du bien-être de la société et de ses acteurs.

L’amélioration des processus et des structures. Quels sont les processus et les structuresqui ont un rôle crucial dans l’amélioration des servicesrendus au citoyen? Dépenser mieux.

Ressources financières.Quelles sont les ressources financières nécessaires pour délivrer les meilleurs services au citoyen et atteindreles objectifs fixés? Dépenser moins.

Ce choix de pilotage selon une logique de tableaux de bord prospectifs peut se décliner au seinde chaque ministère ou agence, ce qui illustre parfaitement ce que l’on pourrait appeler la cascadede la performance à différents niveaux de l’administration.

Au niveau d’un ministère, on retrouve les étapes successives de construction des tableaux debord que sont :

• la définition des missions : le ministère des finances finlandais a pour mission de proposer lesorientations et fournir des services concernant le budget et les politiques économiques, en ayantla charge d’assurer une gestion équilibrée des finances publiques, une politique économiquecompatible avec la croissance durable ;

• la projection de la structure dans le temps : le ministère s’engage à sauvegarder la bonne gestion des finances publiques et à offrir aux générations futures une large palette d’options etd’opportunités économiques ;

• les facteurs-clés de succès : pour chacun des piliers (définis plus haut), le ministère s’attacheà déterminer les variables d’action primordiales ou les déterminants essentiels de l’atteinte desobjectifs. Il peut s’agir, pour l’amélioration des processus et des structures, de la contractualisationentre ministère et agence, du processus d’élaboration du budget, de l’intégration économiqueou de redessiner la politique économique dans le contexte du passage à l’euro. Pour ce quiconcerne l’efficacité, ces variables-clés peuvent être le potentiel de croissance, la compétitivitédu secteur public…

Au sein même d’un ministère, les relations avec les agences sont formalisées sous forme de «contrats». Par exemple, le ministère des finances finlandais a négocié un contrat de performanceavec la «direction nationale des impôts», qui elle-même a négocié des contrats de performanceavec ses bureaux régionaux.

Ces contrats annuels de performance définissent des objectifs, établis sur la base de la stratégieà long terme des priorités financières. Parmi ces objectifs, on peut trouver la qualité et l’efficacitédes services fournis, l’investissement sur les ressources humaines (connaissances et compé-tences), l’investissement technologique, les opportunités de coopération et de synergie entre lesbureaux, etc.

À ces objectifs correspondent des indicateurs :

• du point de vue du consommateur : uniformité et pertinence du montant des impôts, enquête de satisfaction du consommateur, somme des impôts recouvrés ;

• du point de vue des structures et des processus : contrôle de l’économie informelle, passage àl’euro, réorganisation du système d’imposition ;

• du point de vue des fonctionnaires : enquête de satisfaction des fonctionnaires, programme de formation continue ;

• du point de vue financier : productivité du système, investissement dans les technologies de l’information, etc.

Pour conclure, inscrire le pilotage de l’administration dans la logique des tableaux de bord prospectifs suppose :

• une compréhension commune de ce qu’implique la coexistence des deux logiques (politique et administrative) pour le service public ;

• une vision intégrée des perspectives multiples que recouvre ce type de pilotage : vision de ce quis’est passé et de ce qui va se passer, performance à court terme inscrite dans une stratégie à longterme, perspectives à la fois interne et externe, objectifs à la fois financiers et non financiers ;



• implication des différents acteurs, politiques, fonctionnaires, citoyens, entreprises dans la définitionde la stratégie.

7. Pour aller plus loin.


- «Tableau de bord : définition et processus d’élaboration» ;

- «Animation et exploitation des tableaux de bord» ;

- «Rapport et information - reporting».


- Robert S. Kaplan et David P. Norton, Le tableau de bord prospectif (Pilotage : les quatre axes dusuccès), éditions d’Organisation, 1998 ;

- Robert S. Kaplan et David P. Norton, The balanced scorecard, Measures that drive performance,Harvard Business Review on Measuring corporate performance, Harvard Business School Press,Boston, 1998 ;

- Robert S. Kaplan et David P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif : pour créerune organisation orientée stratégie, éditions d’Organisation, 2001 ;

- Marie-Hélène Delmond, Carla Mendoza, Tableaux de bord pour managers, Revue Fiduciaire,1999 ;

- Carla Mendoza, Mettre en place des tableaux de bord de gestion, la Revue Fiduciaire comptable,n° 242, juillet-août 1998 ;

- Ministère des finances de Finlande, A challenge of balanced success in the public sector -Towards more proactive strategic management, Helsinki, octobre 1999 ;

- Ministère des finances de Finlande, The balanced scorecard in state governement, 2000.


- www.bscol.com

- www.hbsp.harvard.edu/home.html

- www.balancedscorecard.org

8. Éléments complémentaires : la notion de «carte stratégique».

«La carte stratégique d’un tableau de bord prospectif explicite les hypothèses de la stratégie, au sens de M. Porter. Chaque indicateur du tableau de bord est intégré dans une chaîne de relations de cause à effet qui relie les résultats souhaités de la stratégie aux éléments qui induisentles résultats stratégiques. La carte stratégique décrit le processus par lequel les actifs immatérielssont transformés en résultats matériels sur l’axe financier ou sur l’axe client. Elle procure aux responsables un cadre pour décrire et gérer la stratégie dans une économie du savoir. », in Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?, R.S. Kaplan et David P. Norton.



Fiche 19

La carte stratégique fournit les bases pour structurer un tableau de bord prospectif qui est l’élémentindispensable du système de management stratégique. Cette carte constitue un point de référencecommun et compréhensible pour l’ensemble du personnel d’une organisation.

Par exemple, la carte stratégique :

• permet de visualiser de façon synthétique les objectifs stratégiques définis au niveau d’unministère ;

• facilite la réflexion sur les interactions éventuelles entre les différents objectifs de niveau ministériel,l’articulation entre le plan ministériel de contrôle de gestion et les dispositifs éventuellement misen place au niveau des directions ;

• et peut aussi faciliter l’articulation des politiques ministérielles dans les domaines impliquant plusieurs ministères (exemples : aménagement du territoire, politique de la ville, sécurité, etc.).

À titre d’illustration, on pourra consulter l’exemple de la ville de Charlotte, aux États-Unis, proposédans l’ouvrage de R.S. Kaplan et D.P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?, éditions d’Organisation, page 146.







1. Définition.

La mise en place de tableaux de bord n’a d’intérêt que si ces derniers sont réellement utilisés etde façon pertinente par leurs destinataires. Pour cela, le processus d’animation et d’exploitationest une étape essentielle dans l’appropriation des tableaux de bord par les agents et responsablesqui doivent les renseigner.

Les tableaux de bord sont utilement exploités quand ils permettent de mettre en évidence lesécarts entre les objectifs initiaux et leur niveau de réalisation, et que ce constat débouche sur lesmesures correctives appropriées.


Cette démarche d’analyse et d’animation s’inscrit dans une double perspective : le reporting d’unepart et de pilotage de l’activité d’autre part.

Au titre du reporting (cf. fiche 18 «Rapport et information - reporting»), un ensemble d’indicateursconsolidés et regroupés au sein de tableaux de bord permet :

• au niveau hiérarchique supérieur d’apprécier la performance des services sur tout ou partie deleurs activités ;

• à l’ensemble des services de connaître les niveaux de réalisation (niveau d’atteinte des objectifs)des autres services équivalents ou concernés par ces informations afin de mutualiser les bonnespratiques (benchmarking).

Au titre du pilotage, l’exploitation des indicateurs (au regard des objectifs du niveau hiérarchiquesupérieur et au regard des réalisations des autres services) doit permettre à un manager :

• de hiérarchiser ses priorités et donc de définir/modifier ses objectifs en accord avec la hiérarchieet les autres services ;

• de retenir les indicateurs associés à ces objectifs ;

• de mettre en place une démarche de contrôle de gestion pour faciliter l’appropriation par l’ensemble des agents concourant à la mission des objectifs ainsi définis par le manager.


L’exploitation et l’animation des tableaux de bord.



Fiche 20

L’exploitation des tableaux de bord facilite aussi le dialogue de gestion entre une direction et lesdifférents centres de responsabilité. Elle permet d’apprécier :

• l’efficacité d’une organisation : les objectifs sont-ils atteints?

• la pertinence des objectifs par rapport aux moyens disponibles ;

• l’efficience de l’organisation : quelles sont les ressources engagées pour atteindre ces objectifs?


Tous les acteurs sont impliqués peu ou prou dans cette démarche. Elle nécessite en effet de faireintervenir :

• les responsables qui ont fixé les objectifs des services et qui pourront décider de les revoir enfonction des priorités de l’organisation ;

• les gestionnaires des services qui seront à même d’expliquer les écarts observés ;

• éventuellement d’autres acteurs qui interviennent directement dans le niveau de performance.

Dans le cadre des administrations, une direction intégrant des services déconcentrés fera intervenir :

Au niveau central :

• un directeur et son sous-directeur ;

• une cellule de pilotage au niveau du directeur, qui suivra régulièrement l’évolution des performances et qui proposera des solutions aux difficultés rencontrées ;

• un praticien du contrôle de gestion au niveau de la sous-direction.

Au niveau déconcentré :

• un chef de service déconcentré responsable localement de la mise en œuvre des tableaux debord ;

• un praticien du contrôle de gestion ;

• les responsables sectoriels.

Une direction sans service déconcentré fera intervenir :

• un directeur et des sous-directeurs ;

• une cellule de pilotage ;

• un praticien du contrôle de gestion au niveau des sous-directeurs.



4. Comment faire?

Lors de la première remontée d’information, il est utile de :

• valider ces informations et s’assurer de leur cohérence ;

• comparer avec des structures équivalentes (benchmarcking) ;

• procéder à un état des lieux et hiérarchiser les objectifs.

Il est en effet impossible de suivre simultanément un nombre trop important d’objectifs et d’indi-cateurs. Au sein du ministère de l’intérieur, cela a par exemple conduit les préfectures à ne suivrequ’un certain nombre d’objectifs jugés prioritaires ou «objectifs-phares» (cf. fiche 23 «Mise enœuvre du contrôle de gestion ») ;

Quand les objectifs sont arrêtés, il faut mettre en place une démarche spécifique en termes decommunication. Doivent être connus par l’ensemble des agents qui concourent aux objectifs :

• les objectifs et les indicateurs associés ;

• la situation initiale ;

• les mesures prises dans le cadre de la démarche de contrôle de gestion ;

• les échéances.

La réussite de cette démarche est conditionnée par son appropriation par l’ensemble des acteursimpliqués.


Lors de la mise en place des tableaux de bord :

• associer l’ensemble des acteurs qui concourent à l’action ;

• respecter le calendrier défini (remontées d’information, délai d’analyse…) ;

• prévoir un point de situation intermédiaire. Par exemple, pour un objectif semestriel, organiser aubout de trois mois un point de situation pour :

- vérifier que l’information est correctement collationnée,

- prendre les mesures correctives à apporter immédiatement si l’objectif ne semble plus pouvoirêtre atteint ;

• la périodicité d’exploitation :

- par exemple, remonter une information relative aux ressources humaines, comme la «moyen-ne d’âge des agents d’un service » tous les mois, peut être inutile quand les agents ne sont pasdes intérimaires,

- se méfier des remontées d’information trop éloignées. Un rythme annuel suppose par exempleque l’on s’inscrive dans un cadre pluriannuel, au risque que l’information n’arrive trop tard.

Fiche 20



L’implantation d’indicateurs et de tableaux de bord au sein d’une organisation présente un doublerisque :

• d’une part, celui d’une utilisation passive des documents ;

• d’autre part, celui d’engendrer certains effets pervers tels que :

- les responsables d’entités se concentrent sur l’obtention de bonnes performances sur les seulspoints-clés retenus,

- les responsables manipulent les procédures de gestion et/ou les instruments de mesure demanière à ne jamais présenter d’écarts négatifs entre le réalisé et l’objectif.

Un autre risque est que davantage de temps soit consacré à renseigner les tableaux de bord avecles données pertinentes plutôt qu’à analyser les renseignements fournis par ces tableaux de bord.L’automatisation de la phase de renseignement des tableaux de bord à partir d’une base de donnéesunique commune à l’ensemble de l’administration concernée (saisie unique, données partagées)permet de résoudre au moins partiellement ce problème.

6. Exemple : le dispositif INDIGO de l’administration territoriale ausein du ministère de l’intérieur.

Se reporter à la fiche 23 «Mise en œuvre du contrôle de gestion. L’exemple des préfectures «globalisées».




- «Rapport et information - reporting» ;

- «Ratios budgétaires».





2e section


2e section

2.5. Analyse comparative.

Cette dernière sous-section est consacrée à l’analyse comparative (ou benchmarking), dont l’objectif pour les administrations peut êtred’améliorer leurs performances en analysant les pratiques d’organisationscomparables.

Fiche 21 : «L’analyse comparative (benchmarking) ».

2e section




1. Définition.

La traduction du terme benchmarking a évolué de l’étalonnage à l’analyse comparative, c’est-à-direle processus par lequel une organisation se compare à d’autres organisations.

Le benchmarking implique d’étudier la manière dont les autres organisations atteignent leur niveaude performance et les processus qu’elles mettent en œuvre pour y parvenir. En employant cet outil,les organisations ont pour objectif d’améliorer leur propre performance.

Cela suppose, dans la plupart des cas, de s’être assuré de l’homogénéité des groupes de compa-raison et des modes de collecte de données.

En fonction des objectifs que la structure s’est assignés, du temps, des ressources disponibles etdes sources probables d’information sur les bonnes pratiques, la nature du benchmarking réalisépeut être différente.

On distingue :

• le benchmarking stratégique qui, comme son nom l’indique, est pratiqué lorsqu’une organisationcherche à améliorer ses performances d’ensemble en se fondant sur sa stratégie à long terme et surcelle que développent ceux dont les performances sont meilleures. Ce type de benchmarkingimplique d’analyser les missions et compétences principales de la structure, d’envisagerd’autres formes de répartition des activités et suppose une forte mobilisation en faveur du chan-gement ;

• le benchmarking compétitif. Dans ce cadre, les organisations considèrent leurs performancesnon pas au regard de leur stratégie, mais au regard de leurs produits et/ou services-clés.L’analyse des performances et la comparaison se font avec des partenaires œuvrant dans lemême secteur d’activités ;

• le benchmarking des processus s’attache non pas à la stratégie, aux produits ou aux services,mais au processus mis en œuvre pour fournir ces produits ou services. Le benchmarkings’effectue dans ce cas auprès de partenaires délivrant les mêmes services, réalisant demeilleures performances et bénéficiant de «meilleures» pratiques ;

• le benchmarking fonctionnel. Il consiste à faire des comparaisons avec des organisations opérant dans des secteurs différents dans le but d’améliorer les processus organisationnels de la structure. Dans ce cas, les innovations réalisées sont souvent importantes ;

• le benchmarking interne se pratique au sein de l’organisation elle-même dans des unités aux activités comparables. L’accès aux informations et aux données est alors facilité, et le coûten temps et en ressources est moindre. La mise en place de ce benchmarking offre moins de résistance puisqu’il s’agit de la même organisation, et l’apprentissage de «meilleures» pratiques peut s’avérer plus facile. Cela étant, les innovations seront sans doute beaucoupmoins marquantes ;

• le benchmarking externe suppose la comparaison avec des organisations réputées être les meilleures dans le même secteur. Ce type d’exercice est consommateur de temps et de ressources pour s’assurer de la comparabilité des données récoltées et pour la mise en œuvre

Analyse comparative

L’analyse comparative (benchmarking).



Fiche 21

des améliorations nécessaires. En conséquence, l’apprentissage externe est souvent plus longet le transfert des «bonnes» pratiques difficile ;

• le benchmarking international offre la possibilité de comparaison avec les organisationsd’autres pays. La mondialisation et les progrès technologiques ont grandement facilité ce typede benchmarking. Coûteux en temps et en ressources, les résultats sont à prendre en compte prudemment du fait des contextes nationaux qui peuvent peser sur les performances des organisations et rendre difficile la mise en place d’innovations.

Dans la pratique, bien que cette typologie existe, aucune structure n’a recours à un seul type debenchmarking et mêle souvent des éléments de l’une ou l’autre catégorie.


Une analyse comparative bien menée permet de résorber les écarts de performance et se traduitpar des effets bénéfiques pour l’organisation. On peut citer par exemple :

• des innovations dans les processus de production ou de fourniture de services ;

• une amélioration de la qualité des services et de la productivité ;

• l’amélioration de la mesure de la performance.

Par ailleurs, l’analyse comparative a un effet positif sur la structure dans laquelle elle est mise enplace, structure qui devient «apprenante» (learning organisation) : elle permet de mettre l’accentsur les forces et faiblesses de l’organisation, d’impliquer plus fortement les agents aux nécessités de changement, d’obtenir un consensus autour des évolutions souhaitables pour améliorer la performance.

Dans les cinq dernières années, partout dans le monde, les secteurs publics ont eu recours aubenchmarking pour évaluer leurs propres services. Être confronté aux «meilleures» pratiques s’estavéré être un puissant levier de changement incitant les pouvoirs publics à améliorer la qualité desservices fournis.

L’analyse comparative est donc un outil de gestion à part entière dans le secteur public. Il palliel’absence de «mise sous tension » du fait de la concurrence et contribue, avec d’autres démarchescomme la mesure de la satisfaction des usagers, à l’amélioration de la performance.


Tous les échelons de la hiérarchie sont impliqués dans une démarche d’analyse comparative, etau premier chef le responsable de la structure.

Ces études peuvent en effet être menées au niveau national (exemple : l’étude comparative sur les technologies de l’information et de la communication réalisée par Cap Gemini à l’initiative des directeurs généraux de l’administration des pays européens) ou au niveau de n’importe quels structure, service ou unité des administrations centrales ou déconcentrées (hôpitaux, écoles,services départementaux, collectivités…).

À titre d’exemple, le site www.eubenchmarking.net leur permet de se connecter pour se compareravec leurs homologues des pays de l’Union européenne.



4. Comment faire?

L’analyse comparative se décline en quatre étapes :

• comprendre et connaître en détail son propre fonctionnement et sa propre structure (ce premierpoint étant essentiel) ;

• analyser le fonctionnement et la structure des autres organisations ;

• comparer sur ces bases ses performances à celles des autres organisations ;

• mettre en œuvre les changements nécessaires pour réduire les écarts de performance constatés.

Ces points nécessitent donc de planifier l’étude, de collecter les données, d’analyser les informations,d’identifier les mesures à prendre et de les mettre en œuvre :

• planifier l’étude : identifier les domaines à évaluer, définir les objectifs et les critères à utiliser,sélectionner le type de benchmarking approprié, sélectionner les partenaires de l’étude, définirun projet, obtenir les moyens financiers et humains nécessaires à l’étude, rechercher le consensuset l’engagement des parties prenantes à cette étude ;

• collecter les données : rassembler les données et les informations sur la performance de sonorganisation, sélectionner les partenaires, développer avec eux une compréhension communedes procédures à mettre en œuvre, s’entendre sur la terminologie et sur les mesures de la performance choisies, définir un questionnaire, distribuer ce questionnaire à tous les partenaires,entreprendre la collecte des différentes données ;

• analyser les informations : évaluer les informations et procéder à leur analyse (graphique,tableau, etc.), repérer les écarts de performance avec les «meilleurs » praticiens, rechercher les raisons de ces écarts, s’assurer que les explications sont crédibles (normaliser si nécessaireles mesures effectuées pour gommer des écarts dus à d’autres facteurs que l’inefficacité…),identifier les moyens d’amélioration possibles ;

• identifier les mesures à prendre et les mettre en œuvre : examiner la faisabilité des recomman-dations, s’assurer de la possibilité de les mettre en œuvre pour réduire les écarts de performance.


Le benchmarking doit être compris comme une pratique faisant partie intégrante d’un processusd’amélioration permanente dont le but est d’accroître ses performances. Il est par ailleurs un mécanisme d’apprentissage qui permet aux organisations de s’acheminer vers les «meilleures»pratiques.

Le benchmarking n’est en aucun cas :

• une simple analyse concurrente : pour être efficace, le benchmarking requiert la collaborationentre les différentes structures ;

• une comparaison donnant lieu à des classements (ou l’est de moins en moins) : l’objectif estd’appréhender les structures et les circonstances qui favorisent une meilleure performance ;



Fiche 21

• une étude menée une fois pour toutes : ces études peuvent être menées sur plusieurs mois, et ilest essentiel de les reproduire dans le temps afin de ne pas en perdre le bénéfice lorsque lecontexte change ;

• du plagiat : les bonnes pratiques sont rapidement obsolètes dans un monde en perpétuel chan-gement. Par ailleurs, le fait que certaines organisations procèdent différemment n’implique pasnécessairement qu’elles fassent mieux ;

• de l’espionnage : la pratique du benchmarking nécessite à la fois ouverture et coopération.

6. Exemple : ministère de la justice, traitement des divorces,année 2000.

Sur la base de réflexions menées sur la qualité de la justice et du rapport de M. Hubert Dalle sur la mise en place d’indicateurs de résultats dans les juridictions, publié par le comité d’enquêtesur les services publics («Étude sur les indicateurs de résultat de trois ministères: éducation nationale,intérieur et justice», printemps 2001), le ministère de la justice a engagé une démarche dépassantla simple publication de moyennes nationales et de données quantitatives d’activité. Les premièrespistes de travail ont été diffusées sous forme de cartographies comparatives dans le rapport d’activités 2000 du ministère.

Par exemple, l’examen de la répartition des divorces pour faute, dont la part est très variable suivantles régions, développe une approche qualitative des résultats des tribunaux de grande instance(TGI). L’idée est de prendre en compte la difficulté des affaires que reçoivent les juridictions, et pas seulement leur nombre, de la même façon que l’éducation nationale tient compte de la sociologieet du niveau initial des élèves pour mesurer ses résultats en fin de cycle. Une proportion impor-tante de divorces pour faute pénalise a priori un TGI en termes de délai de traitement des affaires :il faut donc corriger cet effet pour chaque juridiction avant de les comparer entre elles.

Il s’agit là d’une première tentative de présentation de résultats comparés, qui prend place dansune réflexion plus générale en cours sur l’appréciation de la performance des juridictions.





- «Tableaux de bord prospectifs ».




- Délégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), ministère de la fonction publique et dela réforme de l’État, «Comparer les performances pour améliorer le service public », Comptesrendus de journées d’études, 27 juin 2000 ;

- Benchmarking facts, a European perspective, Edited by Richard Keegan, European benchmarkingForum, European Commission, DG III, 1998 ;

- Benchmarking in Europe, Working together to build competitiveness, European benchmarkingForum, European Commission, Enterprise directorate, 2000.

Sites internet intéressants :

- www.eubenchmarking.net : réseau européen de benchmarking ;

- www.benchmarking-in-europe.org.


Les administrations publiques se tournent de plus en plus vers des modèles de «qualité totale » (à l’image du modèle EFQM, European foundation quality management), véritables outils de management. Outre que ces outils sont des baromètres internes de la qualité des produits etservices fournis par l’administration, ils permettent d’harmoniser les critères retenus dans la mesurede la performance et favorisent donc le benchmarking.

Parmi ces modèles, on peut citer le cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF: commonassessment framework), résultat d’une coopération effectuée sous les présidences successives del’Union européenne et qui a été présentée lors de la conférence de Lisbonne sur la qualité (2000).

Ce modèle va permettre aux structures administratives européennes de se comparer dans leurglobalité. Une base de données gérée par l’Institut européen d’administration publique - IEAP - deMaastricht est déjà active en ce sens.

Cf. schéma ci-après.



Fiche 21

Commentaire sur le schéma ci-après.

Chacun des neuf sous-ensembles est constitué de critères qui vont être appréciés par une noteéquivalente au niveau de réalisation. Cette évaluation permet de faire émerger les bonnes pra-tiques et d’échanger sur les méthodologies.



1. Leadership

3. Gestion desRessourcesHumaines

2. Politique & Stratégie

6. Résultats auprès des «clients-citoyens»

8. Résultats auprès de la société

4. Partenariatsexternes et ressources

Facteurs Résultats

5. Gestion

a. des processus

b. du changement

c. de l’orientation et de l’implication des«clients-citoyens»

7. Résultats auprès du personnel

9. Résultats des performances-clés

Le cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF)



3e section

La mise en place du contrôle de gestion204

3e section

La mise en place du contrôle de gestion

3

3e section


3e section

La mise en place du contrôle degestion.

À la suite de la 2e section qui présentait des méthodes du contrôle degestion utiles au gestionnaire public, cette section traite de la mise enplace du contrôle de gestion.

La fiche 22 tire des enseignements de l’expérience du ministère del’intérieur dans le domaine du développement du contrôle de gestionpour faire des recommandations sur l’organisation de la fonctioncontrôle de gestion au sein des administrations : le recrutement descontrôleurs de gestion ; le positionnement de la fonction ; l’animationde réseau ; etc.

La fiche 23 exploite l’exemple des préfectures qui bénéficient d’unbudget de fonctionnement «globalisé» et traite de la mise en place ducontrôle de gestion dans une administration.

La fiche 24, la dernière de la 3e section, rappelle à travers les exemplesd’ACCORD, de PRESAGE et de GEODE que les systèmes d’informationsont à la fois déterminants et structurants pour un développementeffectif du contrôle de gestion dans les administrations de l’État.

Fiche 22 : «L’organisation de la fonction “contrôle de gestion”».

Fiche 23 : «La mise en œuvre du contrôle de gestion.L’exemple des préfectures “globalisées”».

Fiche 24 : «Contrôle de gestion et systèmes d’information».

3e section





Les recommandations présentées dans cette fiche sont notamment fondées sur l’expérienceacquise par le ministère de l’intérieur dans le cadre du développement du contrôle de gestiondans les préfectures qui disposent d’un budget dit «globalisé».

1. 1. Principes et organisation.

1.1. Les principes.

«Fondamentalement, la démarche de contrôle de gestion est une dimension de l’activité detout manager, dès lors qu’il dispose d’un certain volant d’autonomie et de manœuvre car,ayant la responsabilité du pilotage de son activité, il doit alors disposer des démarches etoutils qui l’assistent dans cette tâche. Le contrôleur, comme tout service fonctionnel, a pourvocation de faciliter cette démarche, en aucun cas il n’en est propriétaire. On illustre souventcette différence par une image nautique, le manager ayant le rôle du capitaine qui choisit lecap et prend les décisions adaptées, le contrôleur étant pour sa part le navigateur, celui quitient la carte, fait le point de route, et suggère au capitaine les manœuvres qui s’imposent» (1).

Une fois admis ce point de vue, il est possible de retenir les préconisations présentées dansce document.

1.2. Organisation de la fonction.

Tout responsable qui dispose d’une autonomie de gestion doit disposer d’une cellule decontrôle de gestion dont l’effectif et les compétences dépendront :

• du champ de compétence du responsable ;

• de la liberté de gestion dont il dispose.

À ce titre, un responsable qui délègue une autonomie de gestion à des échelons déconcentrésdoit disposer :

• d’une cellule de contrôle de gestion au niveau central ;

• d’un réseau de correspondants (ou praticiens) du contrôle de gestion au niveau décon-centré pour aider le responsable local et pour assurer un lien avec la cellule de contrôle degestion.

L’organisation de la fonction contrôle de gestion.



(1) Tableaux de bord pour managers, Carla Mendoza, Marie-Hélène Delmond, Françoise Giraud, Hélène Löning, éditions Groupe RevueFiduciaire (1999).

209

Fiche 22

Ce dispositif s’articule autour de :

• contrôleurs de gestion qui animent la cellule de contrôle de gestion du niveau central ;

• praticiens ou correspondants du contrôle de gestion au niveau local ou au niveau dessous-directions pour les directions qui ne disposent pas d’échelon déconcentré.



Responsable central

Cellule CdeG

Responsable local

Correspondant

Responsable local

Correspondant

Échelon concerné • Direction d’administrationcentrale.

• Gestionnaire d’une action(LOLF).

• Sous-direction d’administration centrale.

• Échelon déconcentré.

Contrôleur de gestion Correspondant du contrôle de gestion

Positionnement • Responsable de la cellule depilotage placée auprès dudirecteur.

• Chargé de mission auprès d’un sous-directeur ou du responsable d’un servicedéconcentré.

Activité • À temps plein. • Dans un premier temps activitépermanente.

• Dans un second temps, peut sevoir confier d’autres dossiers.

Formation initiale • Formation lourde aux techniques du contrôlede gestion (école supérieurede commerce, 3e cycle degestion, etc.).

• Formation interne dans le cadre,par exemple, du plan triennal de développement du contrôle de gestion.

2. Modalités opérationnelles.

La réussite de cette démarche passe par :

• la constitution d’un réseau ;

• la « labellisation» de la fonction.

2.1. Constituer le réseau.

• Au niveau d’un ministère, il est souhaitable de créer un réseau de spécialistes dans cedomaine pour initier la démarche. Ces contrôleurs de gestion peuvent être recrutés :

- directement par les responsables qui souhaitent créer leur cellule de contrôle de gestion ;

- par une sous-direction du contrôle de gestion qui recrute au titre de l’ensemble du ministèreet qui affecte les contrôleurs au sein des directions opérationnelles après une période d’acclimatation. Cette deuxième option permet de créer une dynamique de groupe quifavorise la mutualisation des bonnes pratiques.

• Au niveau local, il est indispensable de faire le constat de l’existant, en procédant enquelque sorte à une «revue des effectifs» d’ores et déjà dédiés à des démarches de contrôlede gestion. Cet état des lieux est primordial car la réussite de la démarche dépend notammentdu climat de confiance qui s’établit entre le correspondant du contrôle de gestion et le responsable, mais aussi entre le praticien et l’ensemble des agents de la sous-direction oude l’échelon déconcentré.

2.2. Labelliser une fonction et identifier un domaine de compétence encontrôle de gestion.

À l’instar des chargés de communication ou des attachés analystes, il est indispensabled’identifier clairement dans l’organigramme la fonction de contrôleur de gestion ou de correspondant du contrôle de gestion. Les agents doivent être clairement reconnus commechargés de mission auprès du responsable. Les démarches de contrôle de gestion sont souventtransversales. Or, en l’absence de la reconnaissance de la fonction, les agents risquent d’êtresouvent confrontés à des logiques d’organisation verticale.

3. Comment faire?

3.1. Recruter des contrôleurs de gestion.

• Créer un réseau de spécialistes dans ce domaine.

Il est souhaitable de proposer à des cadres de suivre des formations lourdes au contrôle degestion afin de disposer d’une ressource dans le domaine. Ces cadres (attachés d’administration



Fiche 22

centrale ou attachés principaux) alterneront des postes de contrôleur de gestion en admi-nistration centrale et des postes traditionnels offerts à l’ensemble de l’encadrement. Ces allers-retours permettent aux contrôleurs de gestion de rester en phase avec les problématiques de terrain.

• Recruter des contractuels.

Il est possible aussi d’intégrer des contrôleurs de gestion contractuels pour renforcer les cellulesde contrôle de gestion (voir ci-dessous l’exemple d’annonce du ministère de l’intérieur parueà l’Agence pour l’emploi des cadres - APEC).

Fiche de poste : contrôleur de gestion

Statut : agent contractuel.Missions• Assurer le déploiement et la consolidation du dispositif de contrôle de gestion dans les

préfectures globalisées : collationner et analyser les données ;• Garantir la fiabilité des données et leur suivi dans le dispositif ;• Coordonner et mettre en place le projet BALINGO (1) en liaison avec les directions opération-

nelles et fonctionnelles ;• Assurer des formations au contrôle de gestion en vue de favoriser l’institution du contrôle de

gestion au sein de l’administration territoriale ;• Garantir une assistance méthodologique et de conseil auprès des préfectures.

Evolutions• Le contrôleur de gestion va être amené à animer un réseau de correspondants des préfectures ;• Le rôle du contrôleur de gestion s’orientera davantage vers du conseil méthodologique et

pratique auprès de l’administration territoriale ;• Le contrôleur de gestion participera à l’élaboration d’une politique de mutualisation des bonnes

pratiques au sein des préfectures ;• Un suivi attentif des données INDIGO (2) et BALINGO lui permettra d’assurer leur fiabilité.

InterrelationsLe contrôleur de gestion entretient des contacts fréquents avec les contrôleurs de gestion despréfectures et de la sous-direction du contrôle de gestion et des études.

ProfilFormation :Bac + 4/5, école de comptabilité/finances, DESS contrôle de gestion.

Expérience :2/3 ans d’expérience dans le domaine du contrôle de gestion, de la comptabilité analytique, ou stages significatifs dans ce domaine auprès d’établissements publics ou d’établissements deservices.

Outils informatiques :Maîtrise EXCEL, WORD, BUSINESS OBJECT, ACCESS, FRONT PAGE.

Particularités du poste :• être mobile ;• contrat à durée déterminée.



(1) BALINGO : Contraction de BALISE - Base locale d’information des services de l’État - et d’INDIGO.(2) INDIGO : indicateurs de gestion optimisés.

Compétences du contrôleur de gestion en administration centrale (exemple)

Source : ministère de l’intérieur (DPAFI/SDCGE).

Appréciation des compétences pour tenir le poste :

1 : compétences indispensables ;

2 : compétences souhaitées ;

3 : compétences à acquérir.



Fiche 22

Savoirs :

• Connaissance de la comptabilité analytique• Connaissance des méthodes associées• Connaissance des outils mis à disposition pour mettre en œuvre le contrôle de gestion• Expertise sur la notion de coût• Expertise dans l’élaboration de tableaux de bord et d’indicateurs• Connaissance du service public

Compétences 1 2 3

✓✓

✓✓✓

✓

Savoir-faire :

• Être capable de gérer un projet• Être capable de constituer un coût• Être capable d’analyser un coût• Être capable d’animer une réunion• Proposer des méthodes adaptées à l’environnement des préfectures• Être capable d’élaborer des documents de synthèse• Être capable de conduire une formation

✓✓✓✓✓

✓

✓

Savoir-être :

• Avoir le sens de l’écoute• Être pédagogue• Avoir un esprit de synthèse• Être rigoureux• Être réactif• Être créatif

✓✓✓✓✓

✓

3.2. Créer la filière des correspondants.

Il semble difficile de former des contrôleurs de gestion en quelques jours pour l’ensemble desservices déconcentrés. En revanche, il faut pouvoir mettre en place des formations pour aiderles agents volontaires et désignés par leur responsable. Ces personnes doivent posséder les basesrequises pour mettre en place un système de contrôle de gestion, l’alimenter en données etl’exploiter, notamment dans le cadre de la mise en place d’un système de tableaux de bord.

Exemple de fiche de poste d’un praticien du contrôle de gestion en préfecture.

Source : ministère de l’intérieur (DPAFI/SDCGE).

LE PRATICIEN DU CONTRÔLE DE GESTION EN PRÉFECTURE

Remarque : le praticien du contrôle de gestion en préfecture est appelé dans les lignes ci-dessous «contrôleur de gestion».

Ce document a pour objet de faciliter le recrutement d’un contrôleur de gestion.

Dans cette fiche nous évoquerons successivement :

• l’environnement du contrôleur de gestion dans le privé ;

• l’expérience et les qualifications souhaitables ;

• les aptitudes ;

• ses missions et ses activités au sein de la préfecture.

1. L’environnement du contrôleur de gestion dans le privé.

Actuellement, on peut considérer que les contrôleurs de gestion dans le secteur privé se répartissentde la manière suivante :

• un contrôleur de gestion pour les entreprises de 100 personnes ;

• un contrôleur de gestion et un petit réseau à partir de 300 personnes ;

• à partir de 500 personnes, une cellule de contrôle de gestion (deux personnes) et un réseau dansl’entreprise.

Bien évidemment, il faut aussi prendre en compte le chiffre d’affaires de l’entreprise. Par ailleurs,quand il n’existe pas de contrôleur de gestion en titre, un cadre est chargé de cette fonction.

2. L’expérience et les qualifications souhaitables.

Dans une préfecture, il est souhaitable de recruter des contrôleurs de gestion qui ont déjà trois àquatre ans d’expérience. Mais en la matière on peut imaginer plusieurs scénarios :

• Le contrôleur de gestion sera seul pour mettre en place le contrôle de gestion. Il faut alors recruter un contrôleur de gestion qui a de l’expérience (il devra «convaincre» la préfecture du plus qu’apportent ses propositions et être crédible comme chargé de mission auprès dusecrétaire général) ;

• Le contrôleur de gestion collabore avec un cadre de la préfecture, formé en interne (formationproposée par la sous-direction recrutement et formation- SDRF), responsable d’une cellulecontrôle de gestion. Le contrôleur de gestion a moins besoin d’expérience mais doit avoir uneformation initiale solide.



Les qualifications souhaitables sont de niveaux BAC +5, école supérieure de commerce, maîtrisede sciences économiques plus formation spécialisée, DEA, DESS.

Avec un niveau de qualification inférieur, le contrôleur de gestion ne sera pas en mesure de donnerau contrôle de gestion toute sa dimension. Le contrôle de gestion ne se limite pas en effet à la saisiede données sur des tableaux Excel. Ce niveau de qualification pose bien évidemment le problèmede son positionnement et de sa rémunération d’autant plus que la demande sur le marché du travailest forte.

3. Les aptitudes.

Savoirs :

• Connaître les principes du contrôle de gestion ;

• Connaître les principes des démarches qualité ;

• Connaître les principes et les différentes étapes de la gestion d’un projet ;

• Connaître les outils de programmation ;

• Connaître les principes de la comptabilité analytique ;

• Connaître les principes d’organisation et de conduite d’un groupe ;

• Connaître les principes de la comptabilité générale (ceux de la comptabilité publique sont rarement connus des contrôleurs de gestion du privé) ;

• Connaître les principes essentiels des statistiques.

Savoir-faire :

• Savoir mettre en œuvre les méthodes de contrôle de gestion ;

• Savoir mettre en œuvre les techniques de calcul des coûts ;

• Savoir analyser et présenter les situations de synthèse ;

• Savoir mettre en œuvre les techniques d’interview et de questionnement ;

• Savoir mettre en œuvre les techniques d’audit ;

• Savoir calculer et interpréter les ratios de gestion ;

• Savoir utiliser les outils de pilotage et de gestion de projet : étude de coûts, planification(PERT, GANTT) ;

• Savoir mettre en œuvre les techniques de repérage et d’analyse des facteurs d’évolution.

Savoir-être :

Les qualités humaines du contrôleur de gestion peuvent varier en fonction du contexte, selon qu’iltravaille seul ou qu’il est intégré dans une équipe. S’il doit travailler seul, il est évident qu’il faudraapprécier sa force de persuasion et sa curiosité intellectuelle.

Le contrôleur de gestion doit être :

• imaginatif et créatif ;

• capable d’analyser une situation de façon objective, sans se laisser influencer par des préjugés ;

• capable de se projeter dans l’avenir et de prendre du champ par rapport au quotidien ;

• capable de travailler en équipe ;

• pragmatique ;

• à l’écoute de ses interlocuteurs et ouvert sur son environnement.



Fiche 22

4. Les missions et activités au sein de la préfecture.

L’action du contrôleur de gestion s’inscrit dans une triple perspective :

• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture stricto sensu ;

• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture dans le département ;

• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture vis-à-vis de l’administration centrale.

Le contrôleur de gestion de la préfecture stricto sensu doit concourir à l’amélioration de la performance de la préfecture en :

• améliorant la connaissance des coûts des activités de la préfecture pour sensibiliser les agentset pour encourager, s’il y a lieu, l’adoption de pratiques nouvelles : étude des contrats d’entretien,de téléphone, d’assurance, des centres de coûts (imprimerie, service courrier) ;

• améliorant le fonctionnement interne de la préfecture : étude de la circulation de l’information,étude de l’accueil du public, étude des process internes dans le domaine de la délivrance destitres ;

• développant la mise en place de tableaux de bord internes qui permettent d’avoir une vue synthétique dans des domaines comme les ressources humaines, l’organisation de certainsmoyens logistiques (garage) ou dans la gestion de projets importants de réaménagement internede la préfecture.

Le contrôleur de gestion de la préfecture dans le département doit faciliter l’action du préfet en :

• suivant les tableaux de bord liés au projet territorial de l’État (PTE) ;

• étant le correspondant des contrôleurs de gestion des autres services déconcentrés de l’État ;

• mettant en place des tableaux de suivi : participation à la définition des objectifs, notammentdans le cadre de projets associant plusieurs services déconcentrés.

Le contrôleur de gestion de la préfecture vis-à-vis de l’administration centrale doit :

• rassembler, analyser et exploiter toutes les informations, indicateurs, ratios demandés par lacentrale dans le cadre du développement du contrôle de gestion ;

• être l’interlocuteur privilégié de l’administration centrale dans ce domaine ;

• assurer une veille technologique afin de proposer dans la préfecture des expériences intéres-santes déjà réalisées par d’autres préfectures.



4. Les facteurs-clés de succès.

• La reconnaissance de la fonction aux échelons subordonnés comme aux échelons supérieursde la hiérarchie.

• La mobilité : le contrôleur ou le praticien n’a pas vocation à occuper ce poste durant toutesa carrière.

• Le positionnement dans la structure.

• La relation de confiance entre le responsable et son contrôleur de gestion ou son corres-pondant contrôle de gestion.

• Le réseau : il est primordial, car les contrôleurs et les praticiens sont souvent isolés. Il fautabsolument assurer une veille technologique, favoriser les échanges de bonnes pratiquesau sein du ministère, par exemple par le biais d’un extranet ou d’un intranet, ou d’un forumconsacré au contrôle de gestion.



Fiche 22




Certaines préfectures bénéficient depuis quelques années d’un budget globalisé. L’expérienceest un puissant levier de développement du contrôle de gestion. Cette fiche en expose lesgrandes lignes à titre d’exemple.

Introduction : la logique générale de la mise en œuvre du contrôlede gestion au sein des «préfectures globalisées».

La mise en œuvre du contrôle de gestion suppose le développement d’une logique d’ensembleillustrée par le schéma suivant :

La mise en œuvre du contrôle de gestion.L’exemple des « préfectures globalisées ».



Fiche 23

Attente

Efficience

EfficacitéPertinence

OBJECTIFS

MOYENS

PUBLIC

RÉALISATIONS

Satisfaction

Il s’agit d’une évolution du « triangle de gestion» défini dans la fiche 2 «Définition du contrôle de gestion» (1). On propose d’ajouter aux trois sommets habituels du triangle de gestion un quatrièmesommet pour constituer un rectangle. Ce quatrième sommet est celui du public ; il permet demieux prendre en compte les attentes et les satisfactions des usagers dans le développement ducontrôle de gestion (2).

La mise en œuvre du contrôle de gestion au sein de l’administration territoriale du ministère de l’intérieur s’inscrit dans cette perspective selon des modalités présentées dans cette fiche. Le succèsd’une telle entreprise suppose un effort de formation et un changement «culturel » qui s’inscriventobligatoirement dans la durée. L’appropriation par l’ensemble des acteurs de cet horizon pluriannuelconditionne la réussite de la démarche.

Pour l’administration territoriale, il s’agit d’aboutir à la meilleure adéquation possible entre lesobjectifs, qui caractérisent l’ensemble de ses missions, et les moyens dont elle dispose, afin d’at-teindre les meilleures réalisations possibles pour répondre aux attentes du public (pris ici dans sonacception large : communes, citoyens et agents de cette administration).

1. Les quatre points cardinaux de la démarche.

1.1. Les objectifs.

Ce sont les buts arrêtés par la direction générale de l’administration centrale.

La logique de la démarche adoptée pour l’administration territoriale est ascendante. Dans unpremier temps, il importe en effet que les préfectures valident le dispositif et déterminentelles-mêmes leurs objectifs au regard des réalisations des autres préfectures.L’administration centrale n’impose pas d’objectifs, afin d’éviter l’effet contre-productif d’unetelle action à ce stade de la démarche.

Dans un deuxième temps, quand la culture de contrôle de gestion se sera développée,l’administration centrale pourra déterminer des objectifs sur certains secteurs d’activités,soit de façon identique pour toutes les préfectures, lorsque le thème et l’indicateur concernéss’y prêteront, soit, dans les autres cas, après un dialogue de gestion approfondi entrechaque préfecture et l’administration centrale.

1.2. Les moyens.

On entend par moyens l’ensemble des ressources qui concourent à la réalisation des objectifs.Les moyens regroupent notamment :

• les ressources humaines ;

• les ressources techniques ;

• les ressources financières.



(1) D’après Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, Jérôme Dupuis (PUF, 1991).(2) Le modèle du «triangle du contrôle de gestion» reste néanmoins pertinent. Comme il est expliqué dans la fiche «Définition du contrôle de gestion»,

le troisième sommet du triangle fait référence aux réalisations, c’est-à-dire au niveau d’atteinte des objectifs, quel que soit l’axe considéré de laperformance: l’efficience; le résultat final ; la qualité du service rendu (qui prend notamment en compte la satisfaction des usagers). Le « triangledu contrôle de gestion», tel que présenté dans la fiche 2 de ce document, prend donc déjà en compte le niveau de satisfaction des usagers.

Pour que la démarche soit cohérente, il importe que ces moyens soient garantis sur un horizonpluriannuel afin de permettre à la préfecture de disposer d’une meilleure visibilité sur l’avenir.Pour les préfectures «globalisées», les moyens sont ainsi garantis pendant toute la durée de l’expérimentation (entre deux et quatre ans selon les préfectures).

1.3. Les réalisations.

Il importe d’évaluer la performance de la préfecture au regard des actions qu’elle contrôleeffectivement (principe de «contrôlabilité ». cf. fiche 7 «Centres de responsabilité »). Commele montre le schéma ci-dessus, la performance s’apprécie notamment en termes d’efficience(rapport entre les réalisations et les moyens), mais aussi en termes d’efficacité (rapport entreles objectifs et les réalisations). Il faut par ailleurs s’assurer de la fiabilité de l’informationtransmise (problème de la collecte ; mise en place d’un dictionnaire définissant les indicateurset les ratios pour éviter toute interprétation), sauf à courir le risque que l’information ne soitpas exploitable.

1.4. Le public.

La notion de public est caractéristique du contrôle de gestion dans les administrationspubliques. Ce public comprend :

• les usagers des services de l’État ;

• les agents qui ont eux aussi des attentes (conditions de travail, ergonomie des postes de travail, etc.) ;

• le Parlement (mesure de la performance des politiques publiques conformément aux dispositions de la loi organique relative aux lois de finances).

La prise en compte du public dans le développement du contrôle de gestion est importante.Il est en effet possible d’atteindre les objectifs sans pour autant répondre aux attentes des usagers. La satisfaction des usagers doit être un objectif en soi. La qualité constitue l’un destrois axes de la performance (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance»).

2. Les axes de la mise en œuvre du contrôle de gestion.

2.1. Une démarche globale.

À chacun des axes définis dans le rectangle ci-dessus (pertinence, efficience, efficacité,attente et satisfaction) correspond une méthode appropriée du contrôle de gestion (3). Des systèmes d’information facilitent bien souvent la mise en œuvre de ces démarches, mais



(3) À noter que la définition de la performance retenue ici est plus large que celle proposée dans la fiche « Indicateurs et mesure de la performance».Cette dernière retenait trois axes de la performance :- l’efficience (comme ici) ;- la qualité du service (qui correspond ici à l’attente et à la satisfaction) ;- l’impact (ou résultat final), que recouvre en partie ici la notion d’efficacité.

221

Fiche 23

(1) BALISE : base locale d’information des services de l’État.

ne doivent en aucun cas occulter les finalités poursuivies (attention aux applications compli-quées et trop précises qui fournissent les informations trop tardivement, attention aux coûtsd’obtention de l’information, etc.).

Aujourd’hui, les axes et les outils à mettre en place pour l’administration territoriale ont étéidentifiés.

Cependant, la démarche n’est pas entièrement aboutie car tous les outils n’ont pas encoreatteint un stade de développement suffisant, comme l’indique le tableau ci-dessous.

La mise en œuvre d’une telle démarche suppose la mise en place d’une filière de praticienspour animer le contrôle de gestion dans les préfectures et de contrôleurs de gestion encentrale pour les assister (cf. fiche 22 «Organisation de la fonction contrôle de gestion»).

2.2. Quelques remarques sur les outils adoptés.

Les entretiens de gestion.

Actuellement au stade expérimental au sein de l’administration territoriale, un nouveau typed’entretiens de gestion doit permettre à l’administration centrale et aux préfectures d’arrêterdes engagements locaux en se fondant sur l’exploitation des différents outils qui permettentd’apprécier les performances locales.

De la comptabilité analytique à la comptabilité de pilotage.

Après avoir eu recours à la comptabilité analytique, l’administration centrale développeactuellement une comptabilité de pilotage pour les raisons suivantes.

Depuis 2000, une comptabilité analytique par mission et par fonction logistique a été miseen place au sein des préfectures globalisées. Cet outil permet de présenter au contrôleur



Pertinence

Axes

Entretien de gestion Existant (en cours de modification)

Efficacité INDIGO (Indicateurs de gestion optimisés)

BALINGO (Contraction de BALISEet d’INDIGO (1)).

Existant

Existant

Outil mis en place État d’avancement

Efficience Ratio de gestion

Comptabilité analytique

Existant

En cours de finalisation

Attente Définition de la charte Charte de l’accueil du public (rédigée)

Satisfaction Sondage En cours d’étude

financier un projet de budget sous forme analytique en répartissant les crédits entre les différentes missions et fonctions logistiques. Ce projet fait apparaître la part respective desdépenses de personnel et de fonctionnement.

Cependant, si cette démarche permet de construire un budget prévisionnel et de suivrel’exécution de son budget, la comptabilité analytique ne constitue pas un outil de pilotage.En effet, comme le soulignait l’Inspection générale de l’administration dans son rapportd’étape sur l’expérimentation de la globalisation en février 2001, l’intérêt de mettre en place«un système des coûts de rémunération sur la base de coûts standards, avec imputation d’un coût forfaitaire par agent, permettrait de limiter les inconvénients (4) et faciliterait les comparaisons sur la base des structures de personnel et d’efficacité ».

Aussi, un outil de comptabilité de pilotage est en cours d’élaboration. Cet outil, dont les premiers résultats ont été présentés aux représentants de la direction du budget, n’est pasencore abouti. Il doit permettre dès le second semestre 2002 :

• en interne, aux préfets d’apprécier l’efficience de leur service et des choix qu’ils ont formulés,toutes choses égales par ailleurs. Cet outil pourra être utilisé dans le cadre du dialogue de gestionqui va se développer avec le nouveau dispositif des entretiens de gestion. Il consolidera leséchanges entre préfectures et administration centrale en les fondant sur des données tangibles;

• en externe, d’apprécier les nouveaux projets en termes de coûts. Toute mesure nouvelleserait accompagnée d’une évaluation chiffrée. Cet outil de pilotage devrait faciliter la miseen place des budgets justifiés au premier euro dans le cadre de la LOLF.

Les bilans de gestion.

Les préfectures disposent de vingt-sept ratios pour apprécier l’efficience de leur gestion.Depuis le 1er janvier 2002, la saisie et la consultation des données de base pour le calcul desvingt-sept ratios de gestion des préfectures s’effectuent directement par l’intermédiaire del’intranet du ministère de l’intérieur, via un serveur web doté du logiciel Business Object.Celui-ci permet à l’ensemble des utilisateurs (préfectures et services d’administration centrale)de recourir aussi bien à des requêtes prédéterminées qu’à des requêtes libres, que chaqueutilisateur peut définir en fonction de ses besoins.

2.3. La mise en œuvre de l’outil INDIGO (Indicateurs de gestion optimisés).

Le développement du contrôle de gestion pour l’ensemble des préfectures se traduit par la miseen place d’un dispositif d’indicateurs de gestion optimisés, INDIGO. Ces quarante-six indica-teurs, communs à l’ensemble des préfectures «globalisées» et «non globalisées», doivent per-mettre à l’administration centrale d’apprécier l’évolution de la performance des préfectureset aux préfectures de mutualiser les bonnes pratiques en utilisant un référentiel d’indicateurscommuns.

Les lignes qui suivent ont pour objet de rappeler les deux étapes qui conditionnent la réussite dela mise en place et de l’exploitation par la préfecture de ce dispositif d’indicateurs. Avant d’évo-quer l’utilisation de l’outil INDIGO, il importe d’en rappeler les principales caractéristiques.



(4) Les préfectures «de fin de carrière » ont un coût plus élevé que les préfectures de la région parisienne, où les agents en début de carrièresont généralement majoritaires.

223

Fiche 23

2.3.1. La segmentation des activités en sections homogènes.

Ce dispositif se caractérise par un regroupement par thèmes de l’activité des préfectures,regroupement qui est repris dans le projet de loi de finances au titre de l’agrégat 11 de l’administration territoriale.

L’activité des préfectures et des sous-préfectures a été regroupée en cinq groupes théma-tiques. Les missions dans le tableau ci-dessous correspondent aux sections homogènes(pour le détail, se reporter à l’annexe de cette fiche).

Les outils mis en place pour le pilotage de la performance au sein des préfectures «globalisées»

Situation au 1er semestre 2002



Représentation del’État et sécurité

Représentation de l’État

Sécurité

3

9

Groupe thématique Missions (sections homogènes) Fonction Nombre

d’indicateurs

Réglementation etdélivrance de titres

Réglementation

Délivrance de titres

3

9

Actions interministérielles-SGAR

Actions interministérielles

SGAR

4

4

Fonctions logistiques

Informatique

Administration générale

2

5

Relations avec lescollectivités locales

Relations avec les collectivités locales

7

2.3.2. La phase amont : l’organisation de l’alimentation des indicateurs.

L’organisation de la collecte est indispensable et primordiale. C’est un facteur déterminantpour la bonne exploitation des données qui alimentent le système INDIGO. La désignationd’un correspondant «contrôle de gestion» au sein de la préfecture conditionne la réussite de la mise en place de cette démarche. Ce correspondant, interlocuteur privilégié de l’admi-nistration centrale, s’assurera de la cohérence des informations transmises par les servicesavant de les remonter à l’administration centrale.

a) Les responsables de mission (ou fonction) logistique.

• Désigner un agent responsable pour chaque mission ou fonction logistique.

• Identifier chacune de ces personnes comme le correspondant principal du contrôleurde gestion pour la mission ou la fonction logistique qui lui est rattachée et comme le garant de l’exactitude des indicateurs concernés.

b) Les correspondants « indicateurs ».

• Identifier les correspondants « indicateurs » au sein même de la mission.

Exemple : prévoir un correspondant responsable pour l’ensemble des fonctions logistiqueset un correspondant par fonction logistique : garage, etc.

• Organiser les correspondants en binômes de manière à assurer la permanence de la fonction.

• Chaque correspondant « indicateurs», quel que soit son statut, doit participer à l’exploita-tion du système d’indicateurs.

c) Le correspondant «contrôle de gestion» de la préfecture.

Les indicateurs doivent être collationnés par le correspondant «contrôle de gestion» avantd’être remontés à l’administration centrale en fonction d’une périodicité qui varie selon lesindicateurs (trimestrielle, semestrielle ou annuelle).

Cette bonne organisation de la collecte des informations peut d’ailleurs constituer le premierobjectif de la préfecture dans le cadre de la mise en œuvre de cette démarche. La préfecturepeut réaliser une remontée «à blanc» pour valider le dispositif de collecte.

2.3.3. La phase aval : l’exploitation des données.

a) État des lieux.

L’état des lieux doit permettre à la préfecture de réaliser un constat initial en comparant lesdonnées issues de cette première remontée d’indicateurs :

• aux objectifs de l’administration centrale ;

• à la strate (groupe de comparaison) à laquelle appartient la préfecture.

b) Déterminer les objectifs de la préfecture.

Dans le courant de l’année 2002, des objectifs seront fixés par l’administration centrale surcertains secteurs d’activités, soit de façon identique pour l’ensemble des préfectures,lorsque le thème et l’indicateur concernés s’y prêteront, soit, dans les autres cas, après un dialogue de gestion approfondi entre chaque préfecture et l’administration centrale. Mais chaque préfecture pourra, en se comparant à des préfectures de taille comparable,



Fiche 23

s’assurer d’une part de la cohérence des remontées d’informations de la préfecture, et d’autrepart déterminer un premier objectif qui peut être par exemple la moyenne obtenue par lespréfectures de la même strate.

Quand l’administration centrale aura procédé à la définition des objectifs, la préfecture pourrasuivre la démarche suivante :

Cas 1.

La préfecture observe qu’aucune des préfectures n’atteint l’objectif national de la strate.Dans ce cas, elle doit s’attribuer un objectif par rapport aux réalisations de l’ensemble de lastrate: se caler soit sur l’objectif le plus élevé de la strate, soit sur l’objectif moyen de la strate.

Cas 2.

La préfecture constate à l’inverse que la majorité des préfectures de la strate ont atteint l’objectif national. Dans ce cas, la préfecture doit se caler sur l’objectif national de la strate.

Cette première phase doit donc permettre à la préfecture de valider son dispositif et d’apprécier ses réalisations au regard de celles des autres préfectures.

2.3.4. Animation de l’encadrement et des correspondants « indicateurs».

a) Déterminer des objectifs prioritaires.

L’expérience de la première remontée d’indicateurs trimestriels a amené à donner une prioritéà certains objectifs. En effet, avec quarante-six indicateurs, il paraît difficile, au moins dansun premier temps, de poursuivre de front la totalité des objectifs. Il est donc souhaitable dedéterminer un objectif-phare par mission et par fonction logistique. Cet objectif fait l’objet :

• d’une communication spécifique : les agents doivent connaître ces objectifs-phares lors de la réunion consacrée au suivi des résultats INDIGO. Ces objectifs doivent être systé-matiquement évoqués lors de chacune des réunions ;

• d’une démarche appropriée: par exemple, prendre contact avec l’homologue de la préfecturede sa strate qui a atteint cet objectif ; procéder à des aménagements spécifiques pouratteindre cet objectif ;

• d’un suivi spécifique. On peut imaginer en la matière des réunions associant pour chaquemission le correspondant «contrôle de gestion», le cadre responsable de la mission, les correspondants « indicateurs » et, éventuellement, le secrétaire général. Lors de cesréunions rapides, il faut être en mesure de préciser :

• les démarches engagées et les mesures prises ;

• les références utilisées ;

• si l’on est en mesure d’atteindre les objectifs affichés ou s’il faut envisager de les réviser.

À l’issue de chaque réunion plénière, un point doit permettre d’apprécier la situation par rapportà la réalisation des objectifs-phares et présenter si nécessaire les révisions ou aménage-ments décidés.

b) Planification des travaux (donnée à titre indicatif pour un dispositif de collecte organisélors du dernier semestre 2001 et opérationnel à compter du 1er janvier 2002).



La première remontée trimestrielle est réalisée le 1er avril 2002



Fiche 23

(5) L’écart d’ensemble est l’écart observé sur l’ensemble des indicateurs. Dans la pratique, on s’intéresse principalement à analyser et à réduireles écarts les plus importants.

1re réunion plénière de suiviet d’état des lieux

20 avril Examen des réalisations d’ensemble de la préfecture.Détermination des objectifs-phares de la préfecture.

Réunion par mission 1er juin Point de situation uniquement sur les objectifs-phares.

Réunion de suivi mi-juillet Examen des réalisations du premiersemestre.Appréciation de l’écart d’ensemble (5).Appréciation spécifique pour les objectifs-phares semestriels.

Réunion par mission début septembre Point de situation uniquement sur les objectifs-phares.Point de situation à l’attention des «nouveaux arrivants».

Réunion de suivi 20 octobre Examen des résultats des trois premierstrimestres.Appréciation de l’écart d’ensemble.

Réunion par mission 15 novembre Point de situation uniquement sur lesobjectifs-phares.

Réunion de synthèse début décembre Préciser les objectifs pour N+1

Date Objet

Annexe

La segmentation de l’activité au sein du projet de loi de finances

Cette présentation de l’activité des préfectures et des sous-préfectures précise la définition desmissions et des fonctions vues au § 2.3.1 (segmentation des activités en sections homogènes).

1. Communication et représentation de l’État.

Cette mission recouvre toutes les actions de communication et de représentation de l’Étatdans le département (relations publiques, publications, participation à des stands lors desalons, sites internet…).

2. Sécurité.

La catégorie regroupe l’ensemble des activités de la préfecture liées à la sécurité des personnes et des biens dans le département (mise en œuvre et mise à jour des plans desecours et coordination des forces de police et de gendarmerie, par exemple).

3. Accueil du public et délivrance des titres.

Cette mission regroupe l’ensemble des tâches d’accueil du public et de délivrance des titresréglementaires (titres d’identité, titres de séjour des étrangers, cartes grises, etc.).

4. Réglementation générale et élections.

Il s’agit des activités relevant de l’organisation des élections et de la police administrative(installations classées…).

5. Relations avec les collectivités locales.

Cette mission recouvre les activités de conseil et de contrôle exercées par les préfecturesauprès des collectivités locales (y compris le contrôle sur les actes d’urbanisme), ainsi quela répartition des dotations de l’État aux collectivités locales.

6. Développement économique, politiques interministérielles et gestion des crédits.

Il s’agit des actions de coordination menées notamment en matière économique (emploi,développement économique, accueil des entreprises) et sociale (solidarité, exclusion, droits desfemmes, rapatriés), des attributions en matière de tourisme, de culture et d’environnement,et des attributions relatives à la programmation et à la gestion des crédits.

7. Animation des politiques régionales (uniquement pour les préfectures de région).

Il s’agit des missions confiées aux secrétariats généraux pour les affaires régionales (SGAR)en matière d’animation de la vie économique, sociale et culturelle de la région.



8. Fonctions logistiques.

Il s’agit de l’ensemble des activités concourant à l’exercice des missions des préfectures :

• immobilier des services et services techniques (entretien et maintenance du patrimoine) ;

• garage et parc automobile ;

• administration générale ;

• informatique ;

• formation ;

• résidences du corps préfectoral.



Fiche 23



1. Définition.On entend ici par système d’information toute organisation s’appuyant sur des moyens humainset informatiques dont la finalité est de recueillir et de stocker dans la durée les données relativesaux activités des services et de restituer périodiquement ou ponctuellement cette information sousune forme répondant aux besoins de l’organisme pour lequel il est mis en place.

Dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion, le système d’information doit fournir desdonnées fidèles relatives à :

• l’activité des services (production, relations avec les usagers, la clientèle ou les fournisseurs…) ;

• leur environnement (physique, social ou économique) ;

• les moyens physiques et financiers engagés (personnel, patrimoine, recettes, dépenses…) ;

• leur performance (l’efficience de la gestion, la qualité de ces services, l’impact envers les usagersou envers les citoyens en général).

Les produits du système d’information sont des indicateurs plus ou moins élaborés, qui peuventêtre des résultats statistiques ou des ratios, et dont le but est de rendre compte d’une façon synthétique et systématique de la réalité des activités des services, de leur environnement et de laperformance de ces services (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance»).


Le système d’information est indispensable au contrôle de gestion. Il fournit aux décideurs lesdonnées nécessaires à la prise de décision.

S’agissant des moyens engagés, il recueille et restitue les éléments de la comptabilité générale, des comptabilités auxiliaires, de la comptabilité analytique, de la comptabilité de gestion, ou de lacomptabilité matière. Il fournit aussi les éléments relatifs aux ressources humaines.

S’agissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs et les informations qui figurentdans les tableaux de bord et les ratios de gestion en vue du pilotage et du reporting.


Les acteurs concernés sont ceux qui alimentent le système, ceux qui utilisent les informations qu’ilfournit, ceux qui le conçoivent et assurent la maintenance de son fonctionnement :

Le contrôle de gestion et les systèmes d’information.



Fiche 24

• les agents en charge des activités, qui fournissent les informations de base requises par le systèmed’information : agents administratifs ou techniques, comptables…

• les agents chargés de la conception, du suivi, de la maintenance des outils du contrôle de gestion(contrôleurs de gestion, comptables) ;

• les informaticiens et les agents chargés de la conception, de l’évolution et de la maintenance dessystèmes informatiques.

Les responsables sont concernés à tous les niveaux de décision de la hiérarchie administrative,depuis le ministre jusqu’au responsable d’activité élémentaire :

• les responsables d’activité, de projet, de programme et leurs délégués, en tant qu’utilisateursdes informations produites par les systèmes ;

• le ministre et son cabinet, qui ont besoin d’un système d’information unique et correspondant àleurs préoccupations de pilotage et de direction stratégique.

4. Comment faire?

Il faut concevoir un système d’information capable de rendre compte de l’ensemble des dimensionsd’une activité, d’un groupe d’activités constituant une action et d’un ensemble d’actions rassembléesdans un programme.

Il faut en particulier définir soigneusement et en tout premier lieu le cadre stratégique dont il doitrendre compte. La qualité du système dépend de la précision avec laquelle les activités, les actionsou les programmes auxquels il s’applique ont été définis.

Un diagnostic des systèmes d’information existants est indispensable :

• quelles sont les activités dont ils rendent compte?

• quels types d’information manquent pour caractériser complètement ces activités sous l’anglede la description de leur environnement, des moyens engagés, des produits résultants et de laperformance de ces activités (impact, efficience, qualité) ?

Cet inventaire des capacités des systèmes d’information existants doit inclure les systèmes d’information comptable d’une part, lesquels traitent les informations comptables relatives à laplupart des activités des services, ainsi que les systèmes d’information dédiés à la gestion des données physiques et à la gestion du personnel. Par ailleurs, les passerelles entre systèmesd’information dédiés à la comptabilité, à la gestion de certains types de moyens, au suivi des activités, doivent être organisées de telle sorte que chaque activité puisse être décrite sous ces différents aspects en mobilisant les systèmes existants. Il peut être nécessaire dans certainessituations de créer un système nouveau, dont il s’agira de prévoir l’interface avec les systèmesd’information comptable.




5.1. Les conditions de réussite.

Pour bien concevoir un système d’information utile au contrôle de gestion, dont la qualité et lafiabilité des indicateurs soient indiscutables, quelques conditions indispensables sont à réunir,parmi lesquelles :

• la sincérité et l’intégrité des données sont mieux garanties lorsqu’elles sont décrites dans unréférentiel commun, partagé par tous les utilisateurs du système. Celui-ci peut avantageusementprendre la forme d’un dictionnaire de données (voir § 8). Ce référentiel doit pouvoir renseignersur l’origine des données, leur mode de validation et leur mode d’entrée dans le système ;

• il faut éviter les redondances (deux systèmes produisant les mêmes données) ou les rupturesdans la chaîne de l’information ;

• chaque donnée du système d’information entrant dans la composition d’un indicateur doit pouvoirfaire l’objet d’un audit interne ou externe à tout moment. Il est indispensable que les règles d’éla-boration et de gestion qui portent sur une donnée soient explicites et connues.

5.2. Les points de vigilance.

• Cohérence des systèmes d’information.

Les systèmes d’information utiles au contrôle de gestion concourent tous à fournir des indicateursà différents niveaux de décision. Ils seront en particulier mobilisés pour fournir directement ou indirectement des indicateurs pour les programmes dont les lois de finances feront état à compterde 2006. Dès lors, la cohérence des informations entre programmes relevant de différents ministèressera essentielle à la qualité des décisions prises par le Parlement. Avant toute création nouvelled’un système d’information, il est donc essentiel de veiller d’emblée à la cohérence du nouveauréférentiel et du nouveau dictionnaire de données avec ceux qui existent déjà dans d’autres servicesde l’administration.

• Cohérence dans le temps.

Les passerelles entre systèmes d’information sont d’autant plus utiles qu’il existe entre les donnéesune cohérence dans le temps : dates d’acquisition, périodes concernées, etc. La composante temporelle fera l’objet d’un soin particulier lors de la conception d’un système d’information. Les protocoles d’interface devront être définis de façon cohérente.



Fiche 24

6. Exemples : la conception du logiciel PRESAGE de gestion desprogrammes européens de développement régional ; le systèmed’information ACCORD.

6.1. Contexte de la mise en place de PRESAGE et d’ACCORD.

6.1.1. PRESAGE.

La Communauté européenne met en place, entre 1998 et 2006, des programmes régionaux dedéveloppement dont la gestion a été confiée en France aux préfets de région. Ces programmesrégionaux comportent des objectifs stratégiques consignés dans une stratégie de développementdéclinée en quelques axes. Les trois ou quatre objectifs opérationnels retenus par axe donnent lieu chacun à une «mesure». Une «mesure» associe donc un objectif opérationnel, les modalités de l’action des services de l’État retenues pour l’atteindre (procédures de subvention essentielle-ment), les moyens financiers mis à disposition de la mesure, les indicateurs d’activité, d’impact etd’environnement qui s’attachent à la mesure.

Par ailleurs, le programme est doté d’une mesure de soutien, dite «d’assistance technique», qui précise l’ensemble des moyens mis en œuvre par l’administration de l’État en région pourmener à bien le programme, en sus des moyens financiers attribués aux mesures elles-mêmes.Cette mesure comptabilise l’ensemble des moyens matériels mobilisés, qu’il s’agisse de la location des locaux administratifs, du temps de personnel titulaire ou non titulaire de l’État engagé dans la gestion du programme, des moyens de travail au quotidien mis à la disposition de ce personnel (frais de déplacement, bureautique, etc.), des dépenses de communication sur leprogramme, ainsi que des dépenses relatives à l’évaluation de la performance. Elle est cofinancée par la Communauté européenne.

On trouve dans la manière de concevoir ces programmes et les modalités de leur gestion beaucoupde points communs avec la conception des programmes telle qu’elle ressort de la loi organiquerelative aux lois de finances du 1er août 2001.

Les bénéficiaires de ces programmes sont des personnes physiques ou le plus souvent morales(collectivités locales, entreprises, associations, établissements publics, voire l’État lui-même), etl’appréciation de la satisfaction de ces usagers entre dans l’évaluation du programme.

Pour gérer ces programmes, la DATAR et le Centre national d’aménagement des structures desexploitations agricoles (CNASEA) sont respectivement maître d’ouvrage et maître d’œuvre d’unlogiciel qui intègre l’essentiel des fonctions utiles au contrôle de gestion pour ces programmes :PRESAGE.

PRESAGE a pour finalité de fournir les éléments de décision indispensables à la gestion des pro-grammes par les comités de suivi régionaux, lesquels rassemblent au cours de deux à trois réunionsannuelles l’ensemble des décideurs : représentants de l’État aux niveaux régional et national, repré-sentants des conseils généraux et du conseil régional, représentants de la Commission européenne.

Ce logiciel est conçu pour fournir aux décideurs des indicateurs d’environnement, de moyens,d’activité, de résultat final et d’efficience à l’échelle de l’axe et de la mesure. Il assure égalementdes fonctions comptables.



6.1.2. ACCORD.

En 1996, le ministère chargé de la réforme de l’État et le secrétariat d’État au budget (direction dubudget, direction générale de la comptabilité publique - DGCP) ont décidé de lancer la conceptionet la réalisation d’une nouvelle application informatique de gestion et de comptabilisation de ladépense de l’État susceptible :

• de remplacer les diverses applications existant au niveau central chez les ordonnateurs (SIGMA,SICAM, SYCOMORE, etc.) ou chez les comptables (DEP) par une application commune constituantun référentiel partagé par tous les acteurs de la dépense et offrant de nouvelles fonctionnalitésaux gestionnaires ;

• de permettre une évolution de la gestion budgétaire et comptable selon les décisions attenduesdes pouvoirs publics (gestion des dépenses par programme et par acteur, évolution vers lacomptabilité d’exercice, etc.), telles qu’elles pouvaient être esquissées en 1996-97 et ont ensuiteété stipulées par la LOLF du 1er août 2001 ;

• d’être étendue au niveau déconcentré à l’horizon 2005, une fois achevée la couverture desadministrations centrales. À ce terme, ACCORD remplacera donc NDL (Nouvelle dépense locale)et deviendra le système d’information général de l’État pour l’exécution et le suivi de la loi definances.

6.2. Résultats de PRESAGE et d’ACCORD.

6.2.1. PRESAGE.

Ce logiciel est l’aboutissement d’une longue démarche de mise au point dont les origines remontentà 1994, au moment de la mise en place de la deuxième génération de programmes européens. Il est le résultat de plusieurs exigences :

• la volonté de la Commission européenne d’être informée dans le détail du déroulement des programmes, du coût de cette politique, et la volonté de participer aux décisions dans le cadred’un partenariat régional ;

• la volonté de comparer les effets des programmes entre les régions bénéficiaires et entre lesÉtats membres ;

• la nécessité de rendre compte précisément des dépenses réalisées au Parlement européen.

Ce logiciel est en cours de déploiement aujourd’hui dans les préfectures de région, les servicesdéconcentrés des États concernés et ponctuellement dans les services des collectivités locales(conseils généraux, conseils régionaux).

La construction de passerelles (« interfaçage») avec d’autres logiciels de comptabilité (logiciel «Nouvelle dépense locale » du ministère de l’économie et des finances) ou de gestion (logiciels degestion du ministère de l’emploi et de la solidarité) est en cours d’étude.



Fiche 24

6.2.2. ACCORD.

Les orientations ont été suivies et mises en œuvre parce que :

• l’administration s’est dotée d’une maîtrise d’ouvrage interministérielle forte et permanente,impulsée par la délégation interministérielle à la réforme de l’État, le secrétariat d’État au budgetet les ministères pilotes (notamment le ministère de l’intérieur) et reposant sur une structure deprojet permanente (la mission interministérielle ACCORD de 1997 à 2001, transformée en serviceà compétence nationale début 2002) ;

• le projet ACCORD a été dès 1997 inscrit au PAGSI (programme gouvernemental pour l’entrée dela France dans la société de l’information) ;

• le projet a intégré au fur et à mesure les exigences gouvernementales pour la modernisation de lagestion financière publique et permis dans ce domaine la mutualisation des efforts des différentsministères ;

• sa réalisation technique s’est appuyée sur une expertise technique de haut niveau (notammentcelle de la DGCP) ;

• l’implantation d’ACCORD dans chaque ministère a été organisée par des équipes ministérielles deprojet.

Ainsi, ACCORD n’est pas seulement une application informatique, mais c’est aussi une action impor-tante de réforme de l’État et un système d’information partagé essentiel pour la modernisation de lagestion financière publique. Il est donc un projet structurant pour les administrations de l’État.

Sa conception et son pilotage ont été organisés en conséquence.

6.3. Les acteurs et correspondants.

6.3.1 Les acteurs de PRESAGE.

Dans le cas de PRESAGE, le système d’information ne se réduit pas au logiciel. Il est composéégalement de tous les agents des services déconcentrés de l’État qui saisissent les données au moment de l’instruction des demandes de financement ou pour prendre acte des décisions d’utilisation des moyens physiques et financiers mis à la disposition de la gestion du programme.Actuellement, ces agents effectuent une double saisie, voire une triple saisie d’information pour unemême opération : saisie dans le logiciel comptable (NDL), saisie dans le logiciel PRESAGE, saisieéventuelle dans une application «métier» non « interfacée».

Par ailleurs, il faut comptabiliser parmi les acteurs les utilisateurs des données précitées, qu’il s’agissedu comité de suivi ou des comités dits de «programmation» qui proposent au préfet de région envi-ron tous les deux mois les décisions d’attribution des aides, qui sont autant de décisions de gestion.



6.3.2 Les acteurs et correspondants d’ACCORD.

Les acteurs.

ACCORD est alimenté par les acteurs successifs de la dépense:

• les ordonnateurs et leurs gestionnaires (chargés d’une action ou d’un domaine à l’intérieur duministère) ;

• les contrôleurs financiers ;

• les comptables assignataires.

Chaque ministère est responsable de définir dans son workflow (processus d’enchaînement des tâches et de transmission des données) qui sont les gestionnaires, quelles sont leurs responsabilités dans la préparation et le suivi de la dépense et quel est leur rôle dans le circuit de la dépense de l’État. Ainsi, le processus technique de constitution du workflow correspond à l’organisation de la dépense au sein du ministère : cela témoigne du caractère structurant du système d’information ACCORD.

Les correspondants.

Le système d’information ACCORD est le référentiel unique pour la dépense budgétaire, c’est-à-direque toute donnée concernant une dépense budgétaire et sa répercussion dans la comptabilitégénérale de l’État provient nécessairement d’ACCORD (condition nécessaire de l’intégrité du système).

Pour autant, ACCORD ne gère pas toutes les données particulières utilisables par les services (donnéesphysiques associées, éléments de comptabilité analytique extérieurs à la comptabilité budgétaire,dépenses assurées par d’autres acteurs que l’État, etc.).

Il convient donc d’organiser si nécessaire les échanges de données avec les applications spécifiquesgérant ces données particulières. La contrainte de non-redondance (la donnée budgétaire de référenceprovenant nécessairement d’ACCORD) fait que cette circulation se fait essentiellement d’ACCORDvers ces applications spécifiques.


Les caractéristiques des programmes européens et de leur logiciel de gestion sont telles qu’elles serapprochent de la notion de «programme» au sens de la loi organique relative aux lois de finances.Le logiciel PRESAGE est assez voisin de ce que peut être un dispositif de contrôle de gestion associé.

Le service à compétence national (SCN) ACCORD a vocation à concevoir et mettre en œuvre d’ici à la fin 2005 un nouveau système d’information, «ACCORD 2», appelé à remplacer l’applicationNouvelle dépense locale (NDL), dont les fonctionnalités devraient tenir compte de tout ou partie desbesoins du contrôle de gestion. Le suivi des travaux relatifs à la conception d’ACCORD 2 est doncutile à tous ceux qui veulent concevoir et mettre en place un système d’information en vue du déve-loppement du contrôle de gestion.



Fiche 24


• Liste des systèmes d’information qui concourent au contrôle de gestion existant dans les ministères:en cours au moment de la publication de cet ouvrage.

• Définition : le dictionnaire des données

Un dictionnaire de données permet de décrire chaque donnée constituant le système d’informationdans ses diverses composantes. Il consigne toute information qui participe à la connaissance sansambiguïté d’une donnée présente dans le système d’information. Indépendamment des caracté-ristiques techniques (longueur, format…), ce dictionnaire contiendra la définition de chaque donnée,précisera le responsable de sa mise à jour, la (ou les) application (s) dans laquelle (lesquelles) elleest présente, quelles sont les règles de gestion appliquées, à quelle autre donnée elle est liée.

9. Exemples des applications GEODE et ISOARD (ministère de l’équipement, des transports et du logement).

9.1 GEODE.

Définition.

Geode (Gestion opérationnelle des directions départementales de l’équipement - DDE) a été crééen 1988. Il s’agit d’un référentiel qui avait pour vocation de donner une structure commune à tout le ministère de l’équipement pour l’ensemble des activités de ses services déconcentrés (les DDE dans un premier temps, et par la suite les services maritimes et de navigation), la mesuredes activités selon le référentiel GEODE s’effectuant ensuite au moyen d’autres outils telsqu’ISOARD, CORAIL +…

Historique et architecture.

Jusqu’à fin 2000, le référentiel GEODE était structuré en trente et un domaines (regroupés en douzeassociations telles que « routes», «habitat et urbanisme», «maritime» …) et quatre bénéficiaires(État, département, communes et tiers, et voies navigables fluviales - VNF).

Âgée de plus de dix ans, cette nomenclature se devait d’évoluer pour prendre en compte les nouvellespolitiques du ministère : la directive nationale d’orientation (DNO), la réforme de l’ingénieriepublique, les agrégats budgétaires…

À partir de l’année 2001, une nouvelle segmentation a été adoptée, avec pour objectif d’obtenir lacouverture de l’ensemble des services et des activités du ministère : « l’activité » d’un service a étédéfinie comme étant le croisement d’un domaine avec une prestation et un commanditaire :

• trois familles de services ont été identifiées (services centraux, services déconcentrés, réseauscientifique et formation), avec pour chacun d’entre eux des types de prestations différents (pourles SD, treize prestations ont par exemple été ciblées) ;



• treize domaines (pour certains divisés en sous-domaines) ont été créés ;

• enfin, onze commanditaires ont été identifiés.

9.2 ISOARD.

Chaque année, une enquête est réalisée sur les activités des services. Chaque domaine estcaractérisé par une série d’indicateurs (d’environnement ou de production) et de moyens (humainset financiers). Une base de données est ainsi alimentée. Les exploitations du système portent sur :

• la production de fiches ISOARD permettant de situer chaque service au regard des indicateursd’activités ;

• l’étude sur l’évolution des moyens humains et financiers ;

• la production d’études particulières.

Tous les services ayant accès à la base de données ont la possibilité de procéder à leurs propresanalyses et donc d’en faire un véritable outil de management interne.



Fiche 24

4e section - Annexes

Ministères, organismes et États cité240

4e section

Annexes

4


242

4e section

Annexes

Cette dernière section regroupe :

• un index qui permet de retrouver rapidement les mots et conceptsclés auxquels fait référence ce document ;

• la liste des ministères, organismes et États dont les «bonnes pra-tiques » dans le domaine du contrôle de gestion ont servid’exemples aux méthodes exposées dans le document ;

• une bibliographie et une liste des références jugées parmi les pluspertinentes ;

• la liste des rédacteurs de ce document, qui est le produit d’un travailinterministériel ;

• la circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du21 juin 2001, qui rappelle notamment les termes retenus pour ladéfinition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État ;

• Le guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion dans les administra-tions de l’État, rédigé par la direction du budget en 2000 et dont l’uti-lité a été rappelée notamment dans la fiche 3 ;

• un bordereau documentaire qui résume les principales caractéris-tiques de cet ouvrage ;

• une fiche retour à l’attention des lecteurs qui voudront bien faire partde leurs observations sur le présent document, dans la perspectivenotamment d’une deuxième édition.

• Index

• Liste des ministères, organismes et États cités

• Bibliographie et références

• Comité de rédaction

• Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle degestion

• Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État (direction du budget)

• Bordereau documentaire

• Fiche retour à l’attention du lecteur


5243


Index244

Activité 81 ; 131

Activity based management (ABM) 81-85

Amortissement 100

Analyse comparative 156 ; 173 ; 189 ; 197-202

Balanced scorecard : voir tableau de bord prospectif

Benchmarking : voir analyse comparative

Budget 47-51

Budget base zéro 63-69

Budgétisation au premier euro 63-69

Cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF) 201-202

Carte stratégique 185

Centre :• d’analyse 107• de chiffre d’affaires 74• de coût 74• de coûts discrétionnaires 73 • d’exploitation 74• d’investissement 75• de profit 74• de responsabilité 73-79

Chaîne de valeur 81 ; 121

Charge 89 ; 99• incorporable 90• irreversible 108• non incorporable 90• supplétive 90

Comptabilité : • analytique 222• de gestion 89-96• patrimoniale 100

Contrôle :• de gestion 23-27• interne 29• opérationnel 25 ; 55

Coût 89 ; 99• budgété 118• cible 125-127• complet 102• direct 101• discrétionnaire 73• fixe 100• historique 117• idéal 118• indirect 101

Index.


Index 5245

Annexes

• irréversible 108• marginal 102• d’opportunité 101• partiel 103• préétabli (ou prévisionnel) 115• standard 118• stratégique 121-125• traçable 129• variable 100

Dictionnaire de données 238

Écart 115-119

Efficacité 24 ; 148

Efficience 24 ; 148

État de compte rendu 173

Évaluation (des politiques publiques) 30

Facteur-clé de succès 81 ; 121 ; 182

Fiche de poste (contrôleur de gestion) 212-216

Finalisation 49

Fonction «contrôle de gestion» 209-217

Gestionnaire 9

Imputation rationnelle 105

Indicateur 145 ; 155 ; 225• d’activité 147• d’effet 147• d’environnement 146• d’impact 147• de moyen 145• de performance 147• de préférence 145• de production 147• de résultat final 147• de situation 145

Inducteur :• d’activité 130• de coût (ou de ressource) 130• de performance 83-84

Loi organique relative aux lois de finances (LOLF) 18

Moyens 49 ; 220

Objectif 27 ; 49 ; 220 ; 226

Performance 17-18

Pertinence 24

Pilotage 17 ; 23

Plan ministériel de développement et de généralisation du contrôle de gestion 19


Index246

Prix de cession interne 137-141

Processus 81 ; 129

Programme pluriannuel de modernisation 19

Provision 100

Qualité 148

Rapport et information 156 ; 173-177

Ratio budgétaire 55-61

Réalisation 24 ; 28 ; 146

Recrutement (de contrôleurs de gestion) 211-216

Reporting : voir rapport et information

Responsabilisation 49

Résultat 24 ; 146

Segmentation des activités 26 ; 71-85 ; 223 ; 228 ; 238

Segmentation stratégique des activités 81-85

Stratégie 25 ; 180 ; 197

Suivi :• budgétaire 48• opérationnel 170

Système d’information 231-239

Tableau de bord 155-170 ; 189-192• prospectif 179-186

«Triangle » du contrôle de gestion 24

Unité d’œuvre 107

Variable d’action 179 ; 182


Index 5247

Annexes


Ministères, organismes et États cités248

Les ministères, organismes et États suivants sont cités dans le présent ouvrage (ordre alphabétique) :

Ministères, organismes et États cités Thème de la fiche où la référence est citée (1)

Cours administratives d’appel - Conseil d’État. Ratios budgétaires (5).

Direction générale de l’aviation civile (DGAC). Coûts complets (11).

Direction départementale de l’équipement (DDE) du Loiret. Tableaux de bord (17).

Finlande. Gouvernement finlandais. Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) (19).

Ministère de l’emploi et de la solidarité. Rapport et information

Direction générale de la santé. (reporting) (18).

Ministère de l’équipement, Contrôle de gestion et systèmes d’informationdes transports et du logement. (GEODE et ISOARD) (24).

Ministère de la fonction publique, Contrôle de gestion et systèmes d’informationde la réforme de l’État et de l’aménagement (PRESAGE) (24).du territoire/DATAR.

Ministère de l’Intérieur.

• Préfectures Ratios budgétaires (5).(et notamment «préfectures globalisées»). L’organisation de la fonction contrôle de gestion (22).

La mise en œuvre du contrôle de gestion (23).

• Secrétariats généraux Prix de cession interne (15).de l’administration de la police (SGAP).

Ministère de la jeunesse Calcul des coûts fondé sur les activités et des sports. (activity based costing) (14).

Ministère de la justice. Analyse comparative (benchmarking) (21).

Office national des forêts (ONF). Mise en place d’une comptabilité de gestion (9).

Service à compétence nationale ACCORD. Contrôle de gestion et systèmes d’information (24).

Liste des ministères, organismes et États cités.


Ministères, organismes et États cités 5249

Annexes

(1) Entre parenthèses : numéro de la fiche.


Bibliographie et références250

Publications et références de l’administration sur le contrôle de gestion :

• Relevé de décisions du comité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) d’octobre 2000.

• Relevé de décisions du comité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) de novembre 2001.Notamment la 3e partie : «Vers une nouvelle gestion publique».

• Développement du contrôle de gestion. Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage desadministrations de l’État, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget(août 2000).

• L’amélioration de la gestion publique. Rapport du groupe de travail, délégation interministérielle à laréforme de l’État (octobre 2000). Présente notamment une définition du contrôle de gestion et unetypologie des indicateurs.

• Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 signée par le ministre de l’économie, des finances et del’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’État et la secrétaire d’État au budget.Reprend notamment la définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État proposéepar le Rapport du groupe de travail sur l’amélioration de la gestion publique (cf. ci-dessus).

• La mise en place d’indicateurs de résultats dans trois ministères. Rapport d’enquête et conclusionsdu comité (juin 2001), La Documentation française.

• Contractualisation dans le cadre du contrôle de gestion. Guide méthodologique, délégation intermi-nistérielle à la réforme de l’État (septembre 2001). Présente notamment en annexes quelques outilsdu contrôle de gestion relatifs à l’analyse des coûts et à la construction de tableaux de bord.

• Développement et généralisation du contrôle de gestion. Cadre d’élaboration des plans ministériels,ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget et ministère de la fonctionpublique et de la réforme de l’État, délégation interministérielle à la réforme de l’État(novembre 2001). Sur la base du Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État, le document propose une méthode pour la rédaction des plans triennauxde développement du contrôle de gestion des ministères.

• Développement et généralisation du contrôle de gestion. Note de synthèse après l’élaboration des plans ministériels, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget etministère de la fonction publique et de la réforme de l’État, délégation interministérielle à la réformede l’État (avril 2002).

Publications et références de l’administration sur les évolutions actuelles de la gestion publique :

• Loi organique n° 2001- 692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances. Téléchargeable sur le sitewww.legifrance.gouv.fr.

Bibliographie et références.


Bibliographie et références 5251

Annexes

• Rapport de la mission d’analyse comparative des systèmes de gestion de la performance et de leurarticulation avec le budget de l’État (communément appelé « rapport Guillaume»), Inspection généraledes finances, février 2000. Etudie notamment le rapport entre performance et allocations budgétairesà travers plusieurs exemples étrangers.

• Rapports des groupes de travail sur les conséquences de la proposition de loi organique relative aux lois de finances (2000). Rapports téléchargeables sur le site du SCN ACCORD(http://accord.finances.ader.gouv.fr).

• Circulaire du ministère de l’économie, des finances et de l’industrie sur la mise en œuvre de la loiorganique relative aux lois de finances du 1er août 2001. Cahier des charges pour l’élaboration desnouveaux contenus des budgets ministériels (18 février 2002).

Ouvrages sur le contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

• Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, Patrick Gibert, éditions d’Organisation, 1980.

• Secteur public et contrôle de gestion, Michel Charpentier et Philippe Grandjean, éditions d’Organisation,1998.

• Le contrôle de gestion dans le secteur public, René Demeestère, Librairie générale de droit et dejurisprudence, 2002. Un livre à la fois complet, synthétique et récent sur le sujet.

Ouvrages généraux sur le contrôle de gestion :

• Contrôle de gestion et pilotage, R. Demeestère, P. Lorino, N. Mottis, Nathan (1997).Un livre à la fois complet et synthétique.

• Le contrôle de gestion à l’épreuve du DECF, Claude Alazard et Sabine Separi, Dunod (4e édition,1998). Un manuel à l’attention des étudiants, qui a l’avantage de présenter dans le détail les outils ducontrôle de gestion (notamment les différentes méthodes d’analyse des coûts).

• Contrôle de gestion, Michel Gervais, Economica (7e édition, 2000). L’un des ouvrages de référence sur le sujet.

• Performance measurement and control systems for implementing strategy : text and cases, RobertSimons, Prentice Hall (2000).

Ouvrages sur des points particuliers du contrôle de gestion :

• Le tableau de bord prospectif. Pilotage stratégique : les quatre axes du succès, Robert S. Kaplan etDavid P. Norton, éditions d’Organisation (1998).

• Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Löning, Revue Fiduciaire(1999).Un ouvrage de référence sur le sujet des tableaux de bord. Met notamment en perspective tableauxde bord «à la française» et tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards).


Bibliographie et références252

Ouvrages sur les évolutions actuelles de la gestion publique.

• La nouvelle gestion publique, Bernard Abate, LGDJ (2000). Un livre particulièrement clair et synthétique sur les expériences du passé et les orientations actuelles.

Rapports de colloques et de journées d’étude :

• Synthèse de la journée d’étude de l’Institut de management public du 26 septembre 2000: «Le contrôlede gestion dans les administrations de l’État : réussir la mise en œuvre».

• Association nationale des directeurs financiers et contrôleurs de gestion (DFCG). Troisièmes assisesdes services publics : «Quel modèle de contrôle de gestion pour les services publics?». Synthèsedes travaux du groupe «services publics » (2 octobre 2001).

• Actes de la journée d’étude organisée par la direction du budget sur la loi organique relative aux loisde finances le 10 octobre 2001.

• Actes de la journée d’étude organisée par la délégation interministérielle à la réforme de l’État sur la loiorganique relative aux lois de finances le 20 novembre 2001. Téléchargeable sur www.vitamin.gouv.fr.

• Actes du IIIe Forum international de la gestion publique, Les Échos, 17 et 18 décembre 2001.

Articles :

• «Réflexions sur l’utilisation du contrôle interne à des fins de contrôle externe», dans Politiques etmanagement public, volume 3 - 2002.

• «Mesure sur mesure», Patrick Gibert, dans Politiques et management public, volume 18, n° 4 - 2000.

Périodiques :

• Politique et management public (PMP), revue dirigée par Patrick Gibert et éditée par l’Institut demanagement public. Lettre du management public (LMP), distribuée par l’Institut de management public.

• Échanges : revue mensuelle de l’association nationale des directeurs financiers et des contrôleurs degestion (DFCG - 1, rue Alfred de Vigny, 75008 Paris). Pour se tenir informé des évolutions actuelles du contrôle de gestion.

Extranet et sites internet :

• www.fonction-publique.gouv.fr. Possibilité de télécharger certains des guides et documents mentionnésdans cette bibliographie.

• www.vitamin.gouv.fr. Extranet interministériel consacré entre autres à la mutualisation des bonnespratiques en matière de gestion et contrôle de gestion. Il est possible d’obtenir un identifiant et un motde passe auprès de la DIRE. À noter la section consacrée à la gestion publique.

• Le site internet du ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, et notamment la sectionconsacrée au développement du contrôle de gestion :http://www.finances.gouv.fr/minefi/publique/budget_etat/index. htm.


Bibliographie et références 5253

Annexes


Comité de rédaction254

Le présent document a été rédigé par une équipe interministérielle, dont les membres sont issusnotamment du groupe de travail interministériel « amélioration de la gestion publique». Le comité derédaction a été aidé par une équipe du cabinet-conseil Deloitte et Touche.

Par ailleurs, Philippe Baron, président du comité technique de l’association nationale des directeursfinanciers et contrôleurs de gestion (DFCG), a bien voulu participer à nos travaux.

Alexis Andres Ministère des affaires étrangères/ [email protected] générale de l’administration

Isabelle Antoine Ministère de l’équipement, [email protected] transports et du logement/Direction des affaires financières et de l’administration générale (DAFAG)

Philippe Baron Association nationale [email protected] directeurs financiers et des contrôleurs de gestion (DFCG)

François Beck Ministère de l’économie, [email protected] finances et de l’iIndustrie/Direction du personnel, de la modernisation et de l’administration (DPMA)

Fathie Boubertekh Ministère de l’éducation nationale [email protected] de la recherche/Direction des affaires financières

Céline Chol Ministère de l’économie, [email protected] finances et de l’industrie/Institut de gestion publique et dedéveloppement économique (IGPDE)

François Goguenheim Ministère de la défense/ [email protected]État-major de l’armée de terre

Elisabeth Hachmanian Deloitte et Touche [email protected]

Catherine Henuin Ministère de la justice/ [email protected] de l’administration générale et de l’équipement (DAGE)

Comité de rédaction.


Comité de rédaction 5255

Annexes

Lucette Lasserre Ministère de l’équipement, [email protected] transports et du logement/Direction des affaires financières et de l’administration générale (DAFAG)

Charlotte Libert Deloitte et Touche [email protected]

Alain Mangeol Délégation interministérielle [email protected]à la réforme de l’État

Daniel Menaouine Ministère de l’intérieur/ [email protected] de la programmation,des affaires financières et immobilières (DPAFI)

Richard Ozwald Délégation interministérielle [email protected]à la réforme de l’État

Jean-Pierre Peretti Deloitte et Touche [email protected]

Raphaël Poli Ministère de l’économie, [email protected] finances et de l’industrie/Direction de la prévision (DP)

Didier Simonnet Ministère de l’équipement, [email protected] transports et du logement/Direction départementale de l’équipement (DDE) de la Nièvre

Alain Turc Ministère de l’économie, [email protected] finances et de l’industrie/Contrôle d’État

Françoise Waintrop Ministère de l’économie, [email protected] finances et de l’industrie/Institut de gestion publique et de développement économique (IGPDE)

Stéphane Zugetta Délégation interministérielle [email protected]à la réforme de l’État

Nos remerciements vont à Patrick Gibert, professeur de sciences de gestion à l’université de Paris X - Nanterre, et à Pierre Seguin, chef de la mission «service à l’usager et management public» à ladélégation interministérielle à la réforme de l’État, pour leur relecture attentive de ce document.


Comité de rédaction256


Comité de rédaction 5257


Circulaire interministérielle du 21 juin 2001258

Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion.


Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 5259

Annexes





Annexes





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Guide d’auto-évaluation266

Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État (direction du budget).


Guide d’auto-évaluation 5267

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Bordereau documentaire292

Commanditaire :

Ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement du territoire/ délé-gation interministérielle à la réforme de l’État.

Bureau responsable :

Mission «service à l’usager et management public » (DIRE 1).

Adresse postale :

DIRE 1

32, rue de Babylone, 75700 Paris SP 07

Contact :

Stéphane Zugetta, chargé de mission ([email protected]).

Organisme auteur :

Ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement du territoire/délégationinterministérielle à la réforme de l’État en collaboration avec le cabinet-conseil Deloitte et Touche(185, av. Charles de Gaulle, 95254 Neuilly-sur-Seine Cedex).

Rédacteurs :

A. Andres ; I. Antoine ; P. Baron ; F. Beck ; F. Boubertekh ; C. Chol ; F. Goguenheim ; E. Hachmanian ;C. Henuin ; L. Lasserre ; C. Libert ; A. Mangeol ; D. Ménaouine ; R. Ozwald ; J.-P. Peretti ; R. Poli ;D. Simonnet ; A. Turc ; F. Waintrop ; S. Zugetta.Avec la participation de P. Gibert et P. Séguin.

Illustrateur :

TROCADERO (30, rue Saint-Augustin, 75002 Paris).

Conception graphique :

TROCADERO.

Imprimeur :

JOUVE.

Bordereau documentaire.


Bordereau documentaire 5293

Annexes

Titre et sous-titre du document.

Le contrôle de gestion dans les administrations de l’État. Éléments de méthodologie.

Dépôt légal : 2-11-092817-4.

Chapitre budgétaire : 37- 04.

Date de parution : juin 2002.

Diffusion.

Administrations centrales et services déconcentrés.

Disponible sur le site du ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagementdu territoire (www.fonction-publique.gouv.fr).Également disponible en CD-Rom.

Propositions de mots-clés.

Contrôle de gestion ; pilotage ; performance.

Contenu.

Ce document est destiné principalement à accompagner les ministères dans la mise en œuvre deleurs plans triennaux de développement et de généralisation du contrôle de gestion. Sur la basedes bonnes pratiques déjà en usage dans les administrations de l’État, il propose pour cela desréférentiels communs sur les outils du contrôle de gestion et les conditions de leur mise en œuvre.


Bordereau documentaire294


Bordereau documentaire 5295


Fiche retour à l’attention du lecteur296

Vos remarques et suggestions sur ce document nous intéressent, notamment dans la perspectived’une deuxième édition. Merci de renseigner ce bref questionnaire et de le retourner à l’adresse indiquée en dernière page.

Fiche retour à l’attention du lecteur.


Fiche retour à l’attention du lecteur 5297

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Travaillez-vous dans une administration centrale?

Travaillez-vous dans un service déconcentré territorial ?

Autre? Précisez.

Dans votre organisme, êtes-vous chargé(e) de contrôle degestion (conception ou mise en œuvre)?

Oui NonVous

Selon vous, ce document contribue-t-il à définirdes références communes à l’ensemble des administrations de l’État dans le domaine ducontrôle de gestion?

Oui, tout à fait

Oui,plutôt

Non,pas tout à fait

Non,pas du tout

Selon vous, ce document peut-il vous aider à développer le contrôle de gestion dans votre ministère ou organisme (notamment dans le cadre des plans ministériels de développement du contrôle de gestion)?

Selon vous, ce document contribue-t-il à mutualiser les bonnes pratiques de gestion?

Les objectifs de ce document

Selon vous, ce document est-il utile à un non spécialiste du contrôle de gestion?

Selon vous, ce document est-il utile à un contrôleur de gestion?

Oui, tout à fait

Oui,plutôt


Non,pas du tout

Les lecteurs


Fiche retour à l’attention du lecteur298

Ce document vous semble-t-il cohérent avec lesautres publications administratives sur le contrôlede gestion (1) ?

Ce document vous apporte-t-il quelque chose parrapport à ces autres publications ?

Oui, tout à fait

Oui,plutôt


Non,pas du tout

Positionnement du document

Dans l’ensemble, ce document vous semble-t-ilclair ?

Dans l’ensemble, ce document vous semble-t-ilpratique?

Ce document vous semble-t-il complet?

Dans l’ensemble, les exemples cités vous semblent-ils pertinents?

Le document se propose de présenter les outils du contrôle de gestion au regard des problématiques du gestionnaire.

• cette approche vous semble-t-elle pertinente?

• le contrôle de gestion, tel qu’il est présentédans le document, peut-il effectivement vousaider à résoudre des problématiques degestion?

Finalement, recommanderiez-vous ce document à quelqu’un qui ne l’a pas encore consulté?

Oui, tout à fait

Oui,plutôt


Non,pas du tout

Le fond

Avez-vous consulté la version électronique du document, mise en ligne sur le site du ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement du territoire?

Avez-vous téléchargé cette version?

Utilisez-vous la version sur CD-Rom?

Oui NonLa version électronique du document

(1) Notamment : Rapport sur l’amélioration de la gestion publique, octobre 2000 ; Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usagedes administrations de l’État, direction du budget (2000) ; circulaire interministérielle du 21 juin 2001 ; La contractualisation dans le cadredu contrôle de gestion, DIRE (2001).

Quels sont, selon vous, les points forts du document ?

Quels sont, selon vous, les points à améliorer?

Si une nouvelle version de ce document était rédigée, souhaiteriez-vous pouvoir la consulter?

Avez-vous des remarques générales ou d’autres suggestions à faire?

Merci de retourner ce questionnaire à :

Stéphane ZUGETTA

DIRE 1

32, rue de Babylone

75700 PARIS SP07

ou à [email protected]

Vous pouvez indiquer ci-dessous vos coordonnées et qualité.


Fiche retour à l’attention du lecteur 5299

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Réalisation TROCADÉRO

Jouve ImprimeursParis

ISBN 2-11-093524-3Dépôt légal : 2-11-092817-4

Imprimé en France