Fiscalit des affaires et du patrimoineCode gnral des impts de Litec Prcis de fiscalit des entreprises, Maurice Cozian

IntroductionChapitre 1 Notions Section 1. Les diffrentes notions de prlvements1. Les prlvements fiscaux et non fiscauxa/ Limpt Limpt se dfinit comme un prlvement pcuniaire (sauf cas exceptionnel), opr auprs des contribuables par voie dautorit. Il est dfinitif et sans contrepartie (la seule contrepartie envisageable est le paiement des charges publiques). Il relve de larticle 34 de la Constitution qui prvoit que limpt relve de la loi. Limpt nest pas affect une dpense particulire de ltat mais a vocation couvrir lensemble des dpenses. Cest le ppe duniversalit budgtaire qui vaut : il implique quon rassemble dans un document unique lensemble des recettes de ltat qui couvriront lensemble des dpenses de ltat. Les recettes affectes une dpense particulire sont interdites en ppe. Laffectation cependant, malgr ce ppe ancien, se dveloppe. Lexemple le plus connu est celui de la CSG (contribution sociale gnralise) cre par une loi organique du 1er aot 2001. Elle est affecte la scurit sociale dans le but de combler son dficit. Le conseil constitutionnel en juin 1982 a dailleurs considr que cette affectation est possible. En outre, limpt en France a une dimension trs particulire : cest un lment de solidarit nationale qui permet de redistribuer des revenus aux plus propres. Par exemple, la prime pour lemploi touche les foyers fiscaux de condition modeste quand lun de ses membres travaille. Celui qui travaille perd le droit certains nombres davantages. La prime pour lemploi permettait donc de bnficier de crdit dimpt sur ses IR. Ce crdit dimpt tait de 7,7 %, jusqu 12 000 euros de revenus par an. Dans ce cas limpt est un outil de rquilibrage des diffrences qui existent. b/ La taxe La taxe reprsente la contrepartie dun service mis disposition (ex : la taxe denlvement des ordures mnagres assise sur la valeur locative cadastrale de la proprit). Le cout du service nest alors pas proportionnel au service rendu. c/ La redevance Ce sont les rglements qui la cre et dtermine son montant. Une vieil ordonnance de 1959 explique comment fonctionne les LF et comment ltat peut ou ne peut pas crer ces redevances. On y distingue les LF qui permettent de dterminer la nature et le montant des impts et les autres prlvements nayant pas tre dtermins par la loi, parmi lesquels la redevance. Dans cette ordonnance, il est prcis quun dcret pris en CE sur rapport du ministre des finances permet ces crations. Par exemple, en matire de redevance, il existe un page des autoroutes ou des ponts. Le montant est alors en rapport avec lusage qui est fait du service (plus je prends lautoroute, plus je paie). d/ Les taxes parafiscales Larticle 4 de cette mme ordonnance prvoyait des taxes parafiscales, aujourdhui disparues. Il sagissait dune taxe verse au profit dun organisme priv et non de ltat, cest pourquoi on la qualifiait de parafiscale. Ces taxes ne pouvaient tre tablies que par dcret et pour une dure de 5 ans (ex : la redevance audiovisuelle affecte aux chanes publiques ou la taxe au profit de lassociation nationale pour la formation automobile). La LF de 2004 a provoqu la disparition de ces taxes parafiscales aujourdhui transformes en taxes fiscales affectes (par exception au ppe de non affectation des recettes). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 1

2. Les prlvements sociauxLa Scurit Sociale, cr en 1945, a pour ide de faire participer la collectivit nationale la sant de tous. Elle est finance par deux biais : les employeurs et les employs. Cest lURSSAF qui recouvre les cotisations sociales en France. Cest un organisme comprenant des reprsentants des syndicats et des employeurs la fois (=paritaire). La contrepartie directe offerte est le paiement de nos frais de sant par la Scurit Sociale. Ce service est proportionnel pour les travailleurs indpendants et les dirigeants des entreprises, mais pas pour les employs. a/ Les cotisations sociales Le rgime juridique de ces cotisations relve de la loi (seul le taux de ces prestations relve du rglement). Pendant des annes, le rgime de la Scurit Sociale fonctionnait trs bien mais cela na pas dur et un dficit sest install. Les cotisations ont donc t augmentes pendant des annes pour les employeurs comme les salaris mais aujourdhui, cela nest plus possible pour conserver le pouvoir dachat des Franais. La diminution des prestations est elle aussi difficilement envisageable mme si des petites mesures interviennent (baisse du remboursement des mdicaments par ex). Le renflouement par les impts semble donc la seule solution aujourdhui. De la fiscalit est donc cr pour ponger une dette qui ne relve pas des dpenses de ltat, ce qui sloigne largement des conceptions traditionnelles de limpt et du mcanisme dorigine de la Scurit Sociale. b/ La contribution sociale gnralise La CSG, cre par une loi du 28 dcembre 1990, constituait la premire tape de la fiscalisation de la scurit sociale. Elle ne devait sappliquer que quelques annes, simplement pour ponger la dette. Le taux tait alors de 1,1 % (contre 7,5 % aujourdhui et une assiette extrmement large : 90 % des revenus des mnages). c/ La contribution au remboursement de la dette sociale La CRDS quant elle devait couvrir les intrts des emprunts contracts par ltat pour combler le dficit de la Scurit Sociale. Elle a t cre en 1996 et connait plusieurs taux (2,3 % pour les revenus du capital notamment). Son assiette se rapproche de celle de la CSG en revanche.

Section 2. Classification des impts1. Impts directs et indirectsIl faut faire la distinction entre redevable et contribuable. Le contribuable est celui qui in fine supporte la charge de limpt alors que le redevable paie limpt ltat mais nen supporte pas la charge. - Pour les impts directs, le contribuable est le redevable (ex : lIR qui est priodique et relev par voie de rle qui permet limposition). Les impts directs reprsentent en France 40 % des revenus de ltat. - Les impts indirects reprsentent donc 60 % et dans ce cas, on distingue le redevable du contribuable. Par ex, pour la TVA, le contribuable est le consommateur tandis que le redevable est le commerant. Contrairement lIR, les impts indirects taxent des oprations imprvisibles, cest pourquoi ils sont souvent considrs comme injustes (qqes soient vos revenus, la mme taxe sapplique au mme produit).

2. Impts sur le revenu, sur la dpense ou sur le capitala/ Impt sur le revenu LIR touche les particuliers (IR) et les socits (IS) synthtiquement, mais des exceptions existent (entreprises ne payant pas lIS ou payant lIR). Il se caractrise par une faible lasticit cad quil est peu sensible la conjoncture conomique, et il cr galement de lingalit au niveau de la fraude fiscale. En effet, le salari ne pourra pas frauder quand le travailleur indpendant peut le faire plus facilement. b/ Impt sur la dpense Ce sont les accises qui ne touchent que certains produits (tabac, alcool, etc.) ainsi que la TVA. Ces impts sont trs sensibles la conjoncture conomique (en cas de crise, les dpenses diminuent). Ces impts ont eux-mmes une influence sur le niveau des prix au niveau conomique.

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c/ Impt sur le capital Il senvisage de deux manires : - soit on taxe le capital de manire occasionnelle (= impt sur la plusvalue mobilire ou immobilire par ex) ; - soit on le taxe de faon permanente cad quon applique un ISF au 1er janvier, sur tout votre patrimoine (sauf les uvres dart et les biens professionnels exonrs de lISF).

Section 3. Lorganisation de ladministration fiscaleCf. Cozian pour bien comprendre la rvolution des services fiscaux franais de ces dernires annes. Il y a encore qqes annes, on distinguait la DGI (Direction Gnrale des Impts) et la DGCP (Direction Gnrale de la Contribution Publique) sous la tutelle du ministre de lconomie et des finances. La Direction Gnrale des Douanes tait le dernier organe comptent en matire fiscale. La DGI faisait le contrle de tous les impts et le recouvrement de certains de ces impts. La DGCP soccupait du recouvrement de lIR et des impts locaux, via les trsoreries principales. Les douanes rcoltaient les droits de douanes sur les importations et exportations extracommunautaires. Aujourdhui, la DGI et la DGCP ont t maries pour crer la DGFIP dans lide de rationaliser lorganisation administrative et de faire relever tous les impts directs et indirects des mmes services afin de mettre en place un guichet unique. La rorganisation date dun dcret davril 2008. En pratique, ce sera plus rationnel et plus simple ds lors que le systme sera redessin sur tout le territoire. Fin 2009, le guichet fiscal unique couvrait la moiti du territoire. Fin 2010, le territoire est presque entirement couvert.

Chapitre 2 Sources du droit fiscal Section 1. Les sources internesI. Les sources constitutionnelles1/ Les ppes dgags par le Conseil Constitutionnel Qqes ppes sont importants en matire fiscale : - le ppe de lgalit de limpt Ce ppe date daot 1789, article 14 de la DDHC, qui permet tout citoyen de contrler lassiette, la qualit, le recouvrement et la dure de limpt. Limpt est donc une matire rserve au lgislateur en France. Il est vot obligatoirement via la LF chaque anne, faute de quoi ltat ne pourrait pas prlever limpt. - le ppe dgalit Larticle 13 de la DDHC a prvu une contribution commune qui doit tre galement rpartie entre les citoyens en fonction des facults de chacun. Ce ppe a connu de nombreuses exceptions, et le Conseil Constitutionnel a notamment dcid que si le lgislateur veut y droger pour des raisons dintrt gnral, il le peut (ex : tentative de mise en place dune taxe carbone mais non galitaire donc refuse). - le ppe de lutte contre la fraude fiscale Le respect des droits de la dfense impose de passer par une autorisation judiciaire pour permettre aux agents du FISC dexercer des perquisitions fiscales. Toutes les tentatives de texte contraire ont choues. - le ppe de proportion des peines Larrt Canard Enchain de 1997 : personne ne peut divulguer votre salaire sans laccord de cette la personne concerne. En 1988, la LF a prvu une sanction efficace pour ce problme : lamende tait le montant du revenu divulgu. Cependant, le Conseil Constitutionnel a retoqu cette sanction en considrant que cela ne respectait pas larticle 8 qui prvoit que toute sanction doit tre proportionnelle et ncessaire. - le ppe de non rtroactivit des lois En matire pnale, larticle 8 de la DDHC prvoit quil ny a pas de rtroactivit. Mais ce ppe se limite la matire pnale, ce qui permet au lgislateur de faire agir rtroactivement les lois dans dautres domaines. La rtroactivit est donc possible en matire fiscale SAUF si la loi fiscale prvoit des amendes fiscales ( distinguer des majorations fiscales qui sont admises). Retour sur la LF : Jouez dabord, on vous donnera les rgles du jeu aprs => les rgles fiscales pour lanne 2010 ne sont dtermines que par la LF de fin 2010, applicables en 2011. La LF sapplique au rsultat des exercices clos au 31 Fiscalit des affaires et du patrimoine - 3

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dcembre 2009. Si vous voulez connatre les R, il faut donc clore au 30 dcembre 2009 et se faire appliquer les rgles votes en 2008 pour 2009. le ppe dannualit de limpt Limpt doit tre fix pour un an et pas plus. Toutefois, ladministration a un droit de reprise en cas de fraude (redressement fiscal possible au-del : 3 ans pour lIR, 4 ans pour lIS). 2/ La Constitution du 4 octobre 1958 Larticle 34 de la Constitution prvoit que relve de la loi lassiette, le taux, et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature. Lassiette reprsente la base imposable. Le taux peut tre unique ou progressif. Les modalits de recouvrement sont varies : rcupr par les commerants, par exemple, pour la TVA. Imposition de toute nature => cette formule a pos problme, notamment concernant la CSG, mais le Conseil Constitutionnel est venu prciser quil sagissait bien dun impt.

II. Les sources lgislatives et rglementairesLa LF est la premire source lgislative, mais les dispositions fiscales peuvent tre comprises dans toutes sortes de loi (ex : loi TEPA). Luvre de base reste le Code Gnral des Impts (dont la partie rglementaire a t refondue dernirement pour tre plus claire). Le LPF est distinguer de ce CGI : cest le Livre des Procdures Fiscales qui dtermine les relations entre le contribuable et ltat.

III. La doctrine administrativeLa place de la doctrine est assez particulire en matire de droit fiscal par rapport aux autres branches du droit. Elle donne la marche suivre tant ladministration que pour le contribuable, ce qui permet dappliquer convenablement des textes touffus. Le problme est que la doctrine administrative interprte le texte en allant parfois plus loin que ce texte, voire en le contredisant : quest ce qui lemporte alors pour le contribuable, le texte ou linterprtation de la doctrine ? Pour rpondre ce problme, il faut procder un retour sur le droit administratif et distinguer deux textes du livre de procdure fiscale (les articles L80 A et b) qui contiennent des garanties pour le contribuable. Pendant longtemps, le JA a distingu les circulaires rglementaires, illicites, des circulaires interprtatives qui tait licites (1954, Arrt Notre Dame du Kreisker). Aujourdhui, cette analyse a t abandonne et le CE annule les instructions impratives et caractre gnrale systmatiquement. Donc, si une instruction est considre comme dordre gnral par un avocat, le REP est toujours possible, mais dans un dlai trs cours de 2 mois. Lautre recours possible est offert par lart. L80-A du LPF. Il garantie le contribuable quand une instruction est plus douce que la loi en vigueur. Cette instruction publie qui aurait une vision du texte plus favorable au contribuable que le texte lui-mme ne pourra en effet tre remise en cause si le contribuable a valablement et de BF utilise cette instruction fiscale plus douce. Depuis le 1er mai 2009, seuls sont imposables ladministration les textes publis sur le site internet de ladministration (circulaires.gouv.fr) et tant que linstruction nest pas publie sur ce site, le contribuable nest pas cens pouvoir lopposer ladministration. Toutefois, si une instruction est publie au JO, mais pas sur le site, elle peut quand mme tre oppose ladministration. Un autre recours enfin est offert par larticleL80-B. Larticle L80-B veut que ladministration ne peut pas revenir sur un redressement si elle a formellement pris position sur une situation de fait au regard du texte fiscal. Cela signifie que ladministration ne peut pas revenir sur une position antrieure, mme si elle sest trompe. En fait, on oppose alors ladministration son opposition antrieure. Pour pouvoir faire cela, il faut tre un contribuable de BF et avoir donn sa situation de fait rel, mais aussi que la prise de position de ladministration ait t prise lcrit par un agent, et que cette prise de position concerne personnellement le contribuable qui veut agir.

IV. La jurisprudenceLa distinction entre une erreur comptable et une erreur de gestion a galement t cr par la jurisprudence. Lerreur comptable est une erreur de la part dune personne, mais de BF, sur laquelle on peut revenir. En revanche, il est impossible de revenir sur une erreur de gestion ce qui donne une libert de choix au contribuable. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 4

La thorie de l acte anormal de gestion est galement dorigine jurisprudentielle. Lacte anormal de gestion est un acte pris par le dirigeant dentreprise qui est contraire un acte normal et que le FISC va donc remettre en cause.

Section 2. Les sources internationalesI. Les conventions fiscales internationales1/ Champ dapplication Elles sont forcment bilatrales. Leur but est dviter les doubles impositions. La France fait partie des tats qui ont sign le plus de conventions fiscales internationales, notamment avec lAfrique et les pays de lOCDE (mais peu avec les pays dAfrique anglophone et les pays dAmrique Latine). Le modle est celui publi par lOCDE, ce qui donne des conventions trs classiques et proches les unes des autres. Lautre but pour les tats est dviter la fraude fiscale internationale. Il existe en effets des pays dits paradis fiscaux , qui sont des pays o les rgles fiscales sont plus avantageuses quen France, o de largent est blanchi, et o le systme bancaire est trs opaque. Les tats europens ont fait des listes de ces tats : une liste blanche, une liste grise et une liste noire. On appelle aussi ces tats des ETNC (Etats et Territoire Non Coopratifs). 2. Llaboration et linterprtation des traits La convention fiscale internationale est un trait international. Cette convention doit tre ratifie et ce, seulement si le Parlement lautorise le faire. Il doit ensuite tre publi au JO. Cest donc un vrai trait international mme sil est bilatral. Larrt GISTI, de 1990, sapplique notamment. La question qui se posait tait de savoir si le JA doit demander son avis au ministre des affaires trangres pour une question dinterprtation dun trait ou non. Depuis cet arrt, il nest plus ncessaire de consulter ce ministre pour tout problme dinterprtation. Aujourdhui, le JA interprte donc seul le trait ou la convention, sans en rfrer au ministre. Larrt Nicolo de 1989 rsout la question du vote dune loi oppose au trait ultrieurement ladoption de ce mme trait. Il prvoit que cest le trait qui lemportera dans ce cas. Larrt Jacques Vabre a apport la mme solution devant la Cour de Cassation.

II. Le droit communautaire1/ Les grandes liberts communautaires Il y a notamment : - la libert de circulation des personnes (art 29 du trait dAmsterdam) Larrt Biehl (Janvier 1990) concernait un Allemand install au Luxembourg et employ par un employeur domicili au Luxembourg. Un supplment dimpt lui tait impos par rapport aux contribuables luxembourgeois, du seul fait de sa nationalit allemande. La CJCE a condamn ltat luxembourgeois en raison de ce traitement diffrenci qui portait atteinte la libert de circulation des personnes. Dautres dcisions existent en la matire - la libert dtablissement des entreprises Il est interdit dimposer diffremment les entreprises en fonction de leur nationalit si elles appartiennent lUnion (attention, il reste possible de taxer diffremment un rsident et un non-rsident mais on ne peut pas taxer diffremment deux rsidents). Il est aussi interdit de mettre un frein, de dcourager linstallation dune entreprise sur son territoire, par limpt. Pour illustrer ce refus de trait diffrenci des entreprises en fonction de leur nationalit, voir larrt Commerce Banque de 1993 de la CJCE qui contrle ces dcisions. - la libert de prestation service Il est interdit de taxer de faon diffrente une entreprise trangre et une entreprise nationale. L encore, le contrle est exerc par la CJCE. - la libert de circulation des capitaux.

2/ Les directives communautaires En matire fiscale, cest essentiellement la voie de la directive qui est choisie car elle permet de laisser du temps aux tats pour adapter leurs textes. La plus importante, parmi elles, est la directive de 1977 en matire de TVA. Cette directive prvoit les rgles dassiette et de recouvrement et des taux minimum en dessous desquels il est impossible daller. Pour les autres impts, il existe trs peu de textes. Un recours devant la CJCE au titre de la Fiscalit des affaires et du patrimoine - 5

question prjudicielle peut intervenir en droit fiscal si ncessaire. La directive non transpose ne peut tre applique directement que si elle est suffisamment prcise. Si elle est vraiment trs gnrale et non transpose, elle reste en suspens. Si un tat ne transpose pas la directive dans les dlais, il y a une sanction : lobligation de rparer les consquences de cette non-transposition.

III. La CEDHLarticle 6 sur le droit un procs quitable peut-il trouver sappliquer en matire fiscale ? Sagit-il de droits et obligations en matire civile ? Il a t jug en CE que les termes de cet article 6 nenglobent pas les impts et que larticle 6 ne trouve donc pas sappliquer en matire fiscale. La CEDH elle-mme a confirm cette vision des choses. En revanche, la CEDH a estim que certains sanctions fiscales et notamment les sanctions fiscales de la MF (majoration de limpt de 80 % par ex) ont une nature pnale. Ainsi, en matire de sanction fiscale, larticle 6 de la CEDH trouve sappliquer. La France a par ailleurs t condamne plusieurs fois pour la lenteur de ces contentieux administratifs. Cet angle peut donc permettre galement denvisager un contentieux appuy sur la CEDH.

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Partie 1 Les impts sur le revenuTitre 1. Champ dapplication de lIRLIR nest pas limpt le plus ancien en France. Toutefois, lIR tel quon le connat aujourdhui est relativement rcent. En 2010, cet impt a rapport autour de 49 milliards d ltat mais il faut souligner que la TVA et la CSG rapporte plus. Cest une loi de 1872 qui a mis en place lanctre de lIR, qui pesait alors sur une infime minorit de Franais. Jusqu la 1er GM, aucun accord nest trouv donc aucun IR tel quon le connat aujourdhui nest mis en place, bien que la question soit souleve frquemment. En revanche, le 15 juillet 1914, la loi va instaurer un IR taux progressif proche de celui quon connat dsormais. Lide de cet impt est dappliquer un taux progressif dimposition avec une dduction forfaitaire pour charges de famille (aujourdhui appel quotient familial). A laube de la 1re GM, limpt frappe donc autant les revenus du travail que ceux du capital. Cet impt instaur en 1914 puis 1917 tait bas sur un raisonnement par cellules, alors quaujourdhui on raisonne par catgorie. Limpt tait donc dit cellulaire (on paye un impt sur le revenu agricole, un impt sur le revenu du travail, etc.). Aujourdhui, lIR est un impt par tranches, avec des barmes, qui vont de 5,5 % 41 % dimposition. Il sagit dun impt dit progressif : plus on gagne dargent, plus limpt est important. Toutefois, aujourdhui, les impts directs pays par un contribuable ne peuvent tre suprieurs 50 % de ces revenus : cest le bouclier fiscal. Ce dernier devrait disparatre prochainement (si la rforme prvue est mene).

Chapitre 1 - Les personnes imposablesLIR frappe seulement les personnes physiques (les PM sont quant elles frappes par lIS), mais il faut relever que seul un Franais sur deux paye cet IR, qui ne touche pas les personnes de conditions modestes. Les ambassadeurs, agents diplomatiques, consuls et agents consulaires ne payent pas non plus dimpts. Sont assujettis cet impt les rsidents franais. Larticle 1-A du CGI prcise quelles sont les personnes concernes. Les catgories que lon distingue aujourdhui sont : - les revenus fonciers ; - les bnfices industriels et commerciaux ; - les rmunrations des grants majoritaires ; - les bnfices agricoles ; - les traitements et salaires ; - les bnfices non commerciaux ; - les revenus de capitaux mobiliers ; - les plus-values. Limposition se calcule par foyer. Cette notion de foyer fiscal est ancienne et vient de lAncien Droit dans lequel on comptait en termes de feux lors des recensements, ce qui a donn aujourdhui cette taxation par foyer. Cette conception du foyer fiscal ne se retrouve pas partout en Europe (taxation individuelle en Allemagne par exemple). Un foyer fiscal est compos par des poux maris ou des partenaires pacss, mais les simples concubins ne forment pas un foyer fiscal aux yeux de la loi. Depuis 1983, la notion de chef de famille a disparu et la dclaration des revenus peut tre au nom de monsieur comme de madame indiffremment et les engagent tous deux quelques exceptions prs. Jusquen dcembre 2010, les jeunes maris pouvaient faire 3 dclarations (une dclaration individuelle chacun jusquau jour du mariage puis une dclaration commune partir du jour de clbration), ce qui reprsentait un avantage fiscal. La LF de 2010 est venue mettre fin ce privilge. En cas de dcs, une dclaration commune est faite pour la priode jusquau jour du dcs. Une dclaration individuelle est faite pour le reste de lanne, avec lautorisation de dclarer deux parts. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 7

Limposition commune est aussi possible pour les partenaires pacss vivant effectivement ensemble. Toutefois, il faut rester au moins deux ans pacss pour que cette imposition commune ne soit pas remise en cause. Appartiennent aussi au foyer fiscal les personnes charges (article 196 du CGI) cad les personnes mineurs ou infirmes. Les enfants recueillis au foyer sont galement concernes. Une jurisprudence abondante dtermine qui sont ces enfants charge et qui ne le sont pas. Jusqu 21 ans, un enfant peut tre rattach au foyer de ses parents sans condition. Entre 21 et 25 ans, il doit tre tudiant pour pouvoir tre rattach ce foyer. Au-del de 25 ans, les enfants ne peuvent plus tre rattachs au foyer fiscal de leurs parents.

Chapitre 2 Le revenu imposable Section 1. La notion de revenu imposableI. La difficult de dfinir le revenuHistoriquement, la notion de revenu tait indtermine et on considrait que seul le fruit pouvait tre tax, quil soit issu du travail ou du capital. Mais le risque dvasion fiscal est important si on sarrte la dfinition du fruit. Il suffirait alors de transformer un fruit en capital pour viter la taxation. La caractristique dun fruit tant priodique, il faut le transformer pour en faire du capital : par exemple, lorsquon consent un bail un locataire, on peut faire payer un loyer lev qui sera fortement tax en tant que fruit ou bien lui demander un pas de porte, cad une indemnit dentre lourde qui permettra de minorer le loyer pay. Cette indemnit serait alors vue comme du capital et non du revenu du capital, et ne sera pas tax. Cette thorie civiliste du fruit taxable est donc insuffisante, car inefficace elle-seule. Cest la thorie dite de lenrichissement, dveloppe par les conomistes, qui est venu la complter en droit fiscal franais. Ce qui est tax dans cette thorie, cest lenrichissement cad la somme dont vous vous tes enrichi du 1er janvier au 31 dcembre, que cet enrichissement vienne de votre travail (salaires notamment), de gains exceptionnels ou de plus-values, ou encore de tous les avantages en nature que vous avez reu en tant que salari et de tous les revenus virtuels quun salari aurait pu obtenir en modifiant son comportement. Aujourdhui, la thorie de lenrichissement pure et dure nest pas admise. On ne ladmet que partiellement : en matire dIR, on ne taxe en effet pas les plus-values latentes. La position du curseur entre ces diffrentes thories varie en fonction de limpt concern. En matire dISF, chaque anne, on est tax sur la photographie de son patrimoine. La taxe pse bien sur une valeur latente , ce qui ne marche pas sur lIR qui ne permet de taxer que la plus-value effectivement ralise.

II. Lapport de la jurisprudenceLa jurisprudence quant elle a vu un basculement de la conception civiliste du revenu vers de plus en plus dlments imposables. Il y a notamment eu un largissement de la taxation de la plus-value aujourdhui taxable. Cest le fruit dune volution.

III. Lapport de la loiLa loi est passe de la thorie de la seule imposition des fruits la thorie de lenrichissement. Depuis 1976, on taxe ainsi largement les plus-values en France. Avant, cela ntait pas acquis. Il y a donc bine eu une volution. En synthtisant, un gain taxable en 2010 cest : - tous les revenus issus dune profession ou dune activit ; - toutes les plus-values ; - tous les BNC (article 92 du CGI) qui englobent rsiduellement toutes sortes dactivits professionnelles ou lucratives. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 8

Restent toutefois exonrs : - les gains qui consistent en des libralits ou des subsides ; - les gains de jeux ; - les gains issus de prix attribus lors dune distinction (ex : prix Goncourt) et de prix de nature acadmique ; - certaines formes dindemnit.

Section 2. Les caractristiques du revenu imposableI. Les gains imposablesA/ Un revenu global Cela signifie quon prend en compte les revenus de tous les membres du foyer (monsieur, madame, les enfants. si ils disposent de revenus, etc.) quel que soit leur type (BIC, BNC, BA). B/ Un revenu net de charges Cest larticle 13 du CGI qui prvoit quon peut dduire toutes les dpenses engages pour acqurir et conserver le revenu. Toutefois, ne sont pas dductibles les dpenses affectes en vue dacqurir du capital. La grande difficult est donc de dterminer si une dpense est l pour conserver du revenu ou du capital. La jurisprudence nous aidera dans cette tche, difficile en pratique. Le revenu net, cela signifie la fois quon a dduit les charges taxables (il y a dduction de charges que sur les revenus taxables), mais galement quil est possible dimputer ce revenu dventuels dficits, dans certaines catgories, et sous certaines conditions. C/ Un revenu annuel Par ppe, le revenu impos est annuel. Toutefois, pour les entreprises et les socits (notamment dans le cadre des BIC), on peut avoir un exercice comptable tal sur deux annes (ex : du 1er juillet 2008 au 30 juin 2009 ce qui permet de gagner 6 mois en dclarant au printemps qui suit le rsultat de lexercice de lanne prcdente). On dit que le commerant droge alors la rgle de lannualit. Un revenu annuel, cela signifie aussi quen matire de charges de famille, la situation retenue sera celle au 31 dcembre (ex : prise en compte de la naissance dun enfant pour ajouter une part au foyer fiscal). La question des revenus diffrs ou des revenus exceptionnels se pose ici. Le revenu diffr consiste par exemple en un rappel de salaire (rattrapage indiciaire par exemple) ou encore en des arrirs de loyers qui tombent. Le revenu exceptionnel consiste par exemple en une indemnit de licenciement. Il faut quil fasse un certain montant, cad quil dpasse la moyenne des revenus nets des 3 dernires annes. La qualification en revenu diffr ou exceptionnel permet grce larticle 153-O-A du CGI de demander lapplication de la rgle du quotient par 4. Ce texte permet ainsi de diviser le montant du revenu exceptionnel par 4 et de ne calculer le supplment dimpt que sur un quart de ce revenu exceptionnel et de diminuer la charge de cette augmentation exceptionnelle. Cela corrige une injustice car si le revenu avait t liss au fil du temps, le contribuable naurait pas bascul dans une tranche si leve. D/ Un revenu disponible Cest larticle 12 du CGI qui prvoit ce caractre. Un revenu disponible nest ni un revenu acquis, ni un revenu peru : il est entre les deux. Un revenu acquis est celui sur lequel on a un simple droit, mais qui nest pas encore peru. Le revenu peru est largent qui a t vritablement touch. Le CGI prvoit que limpt est d sur le revenu dont le contribuable dispose , ce qui est donc diffrent. Si vous fates le choix de ne pas percevoir un revenu que vous pourriez percevoir (ex : ne pas encaisser son chque de paye pour faire reculer limposition), vous disposiez des fonds et ceux-ci taient donc imposables. Toutefois, si le chque ntait pas encore en votre main, le revenu est acquis, mais encore non disponible et il pourrait ventuellement tre dclar ultrieurement. Parfois, la loi prvoit limposition de revenus acquis mme si ils ne sont pas encore disponibles (ex : les associs des SCP). Dans le mme ordre dide, toute personne transfrant son domicile ltranger, selon larticle 167 du CGI, va voir ses revenus acquis imposs avant mme leur perception (ex : tentative de fuite ltranger aprs perception dune grosse somme dargent), ds leur quils sont disponibles . Fiscalit des affaires et du patrimoine - 9

II. Les gains non imposablesCela comprend : - Les libralits, les gains de jeux et les indemnits, prcdemment mentionnes ; - Lassurance-vie ou lassurance-dcs non imposable pour celui qui la peroit ; - Les bourses alloues par un mcne priv.

Titre 2. Les revenus professionnelsJusquen 1948, limpt tait dit cellulaire. Aujourd'hui, ce nest plus le cas, on parle de catgories. LIR est pay sur la somme de toutes ces catgories. La premire catgorie est forme par les traitements, salaires, pensions et rentes viagres (appels TS).

Chapitre 1 Les traitements, salaires, pensions et rentes viagresCette catgorie est la plus large. Sur lensemble des Franais soumis lIR, 80 % sont taxs sur cette catgorie. Cest aussi la catgorie la plus confortable pour le FISC car il nest pas possible de frauder pour un salari, lemployeur dclarant lensemble des rmunrations quil verse. Une limite existe tout de mme : le travail au noir dans lequel personne ne dclare rien.

Section 1. Les traitements et salairesI. La notion fiscale de traitements et salairesLe salaire est la rmunration que peroit un salari dans le cadre de son contrat de travail. Le traitement ce sont les gains et rmunrations des fonctionnaires qui ont un statut. Sont taxs dans la catgorie TS tous les salaires perus dans le cadre du contrat de travail : salaires, traitements, mais aussi moluments ou encore avantages en nature consenties par un employeur sont ainsi taxs dans la catgorie TS. La notion de subordination caractrise ces revenus de la catgorie TS (sil ny a pas subordination, par exemple dans le cas dun travailleur indpendant sans lien de subordination, on basculera dans la catgorie des BIC, BA ou BNC). La question a pu se poser pour les salaris partiellement indpendants, comme les VRP par exemple, mais le droit fiscal a choisi de les rattacher la catgorie TS. Une autre jurisprudence, concernant un mdecin normalement BNC, a considr quil sagissait en lespce dun salari car il tait soumis aux dcisions de la clinique pour laquelle il exerait. Les bourses accordes par un organisme public (avec des contraintes pour son bnficiaire) sont galement taxes dans la catgorie TS sauf les bourses conues comme des libralits par un organisme priv. Ce rattachement la catgorie TS peut tre effectu par la loi elle-mme : coiffeurs domicile, artisans-pcheurs, rmunrations des dirigeants de socit (avec deux limites : la rmunration ne doit pas tre excessive & le travail doit tre un travail effectif du dirigeant) sont considrs comme des TS. Pr les dirigeants, si la rmunration est considre comme excessive, le FISC refusera la dduction de la charge qui sera donc rintgrer et de plus, le FISC considrera quil sagit de dividendes verses fictivement sans droit un abattement avec une majoration de 25 % de vos impts de cette catgorie. Certains autres revenus relevant normalement des BNC sont galement taxs comme des TS pour des raisons historiques souvent : par exemple, cest le cas des droits dauteur, les agents gnraux dassurance. Ainsi, aujourd'hui cette catgorie est variable et varie. Ainsi, relvent des TS les revenus que la loi a dcid de faire relever des TS. La taxation des lus varient quant elles en fonction du mandat quils exercent : local, national ou parlementaire.

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II. Le revenu brutCela comprend les TS eux-mmes et les primes et avantages en nature. Les heures supplmentaires et complmentaires devraient tre normalement taxables mais la loi TEPA vote aprs llection de Nicolas Sarkozy a exonr ces heures dimpts. Les avantages en nature peuvent tre le logement, un vhicule, des prestations de service cot prfrentiel (ex : un abonnement chez Orange pay moins cher par un employ = la diffrence sera taxe) ou mme la nourriture. Sont exonres dimpts les prestations familiales, les allocations logement et les allocations spciales inhrentes la fonction ou lemploi (= allocations pour frais demplois que lart 81 du CGI exonre dimpts cad les remboursements de frais faits par lemployeur pour les frais engags par le salari pour son travail => il peut sagir dune allocation forfaitaire pour utilisation occasionnelle du vhicule mais rgulire (ex : versement dun forfait de 300 ), il peut sagir aussi de remboursements des frais rels (ex : remboursement sur prsentation de factures). Attention il y a un bmol pour les dirigeants de socit : le FISC est mfiant leurs gards et nexonrent donc pas les allocations forfaitaires pour frais demploi, soumis pour eux lIR. Lallocation pour frais rels reste toutefois non taxe. Pour les tudiants qui ont un job dt et moins de 25 ans, ils sont exonrs dimpt pour les revenus quivalents jusqu 3 SMIC. Au-del, les revenus sont taxs lIS. Les indemnits de stage elles sont exonres seulement si le stage ne dpasse pas 3 mois et si le stage tait obligatoire dans le cadre de la formation poursuivie. Larticle 80 duodecies du CGI rgle quant lui la question des indemnits de licenciement. En matire de taxation des indemnits, en fait, tout ce qui compense le salaire lui-mme est taxable mais ce qui compense un prjudice nest pas taxable en ppe. Depuis le 1er janvier 1999, cet article prvoit que les indemnits de licenciement son taxables mais au-del dun certain montant seulement. Il faut donc dterminer ce montant. Normalement, ce montant est celui de lindemnit conventionnelle ou lgale de licenciement.

Indemnit infrieure ou gale lindemnit lgale ou conventionnelle => exonration

soit Indemnit suprieure lindemnit lgale ou conventionnelle soit

Exonration de 50 % de lindemnit Exonration limite 2 fois la rmunration annuelle brute en n-1

Dans ces 2 hypothses le plafond dexonration est de 6 fois le plafond annuel de la scurit sociale.

Les indemnits distribues lors dun plan social sont exonres. Celles qui sont verses pour un dpart la retraite se voient appliquer les mmes rgles que pour les indemnits de licenciement (mais seulement 5 fois le plafond de la scurit sociale et non 6 fois).

III. Les charges dductiblesA/ Les charges de nature sociale. Toutes les cotisations sociales obligatoires peuvent tre dduites. En revanche, ne sont pas dductibles les cotisations aux mutuelles ou aux complmentaires, car elles ne sont pas obligatoires. La CRDS nest pas dductible. La CSG, elle, nest dductible que pour partie (dans la limite de 5, 1 %). Au-del, elle ne lest plus. Les cotisations ASSEDIC sont quant elles dductibles.

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B/ La dduction des frais professionnels Les frais professionnels eux sont dductibles. Il sagit des frais ncessits par la profession salari en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu imposable. Le salari a le choix entre deux modes de dductions des frais professionnels : soit la dduction forfaitaire, soit la dduction en fonction des frais rels. Le choix du salari est indpendant du choix de lemployeur de rembourser les frais de ses employs soit par allocation forfaitaire, soit pour les frais rels. Un salari pourra donc dduire ses frais rels sil le souhaite, mme si son employeur lui a octroy une allocation forfaitaire pour ses remboursements.

1. La dduction forfaitaire Lemploy peut dduire 10 % du montant brut imposable de sa fiche de paye. Il existe toutefois un plafond et un plancher pour cette dduction. Les journalistes disposent dun privilge : ils sont exonrs hauteur de 7650 avant application de ce forfait. Lavantage de la dduction forfaitaire, cest quaucun justificatif nest ncessaire. 2. Les frais rels Le salari qui opte pour les frais rels doit joindre sa dclaration de revenus un tat rel de ses dpenses.

Exemple : Salaires : 30 000 Allocation de frais demploi : 5000 Option 1 : allocation forfaitaire Base imposable : 30 000 Dduction de 10 % : - 3 000 Total imposable 27 000 Option 2 : frais rels Base imposable : Frais rels : Total imposable :

30 000 + 5000 = 35 000 - 10 000 25 000

Tous les frais de documentations peuvent ainsi tre dduits, mais aussi les frais de lachat dun ordinateur, les frais dinscriptions un diplme, les frais de dmnagement. Un barme kilomtrique dtermine vos frais de transports, en fonction de la puissance fiscale de votre voiture et du nombre de kilomtres parcourus pour vous rendre votre travail. Ce barme comprend le carburant, lassurance, le cot dentretien des pneumatiques, etc. Mais il est possible de ne pas choisir le barme kilomtrique de ladministration et de dduire ses frais rels exacts partir de vos justificatifs. Une limite de 40 km (80 aller-retour) est pose par le FISC : au-del de cette distance, il nest pas possible de dduire vos frais de transports sauf justifications particulires. Le barme de ladministration ne prend pas en compte les frais lis au stationnement et au page, quil faut donc encore dduire, ainsi que les intrts demprunt de la voiture (avec un prorata appliquer car la voiture est galement utilise pour votre vite personnelle). Le salari qui choisi dimputer ses frais rels devra rintgrer sa masse taxable les remboursements pour frais demploi octroys par son employeur. (Un autre exemple est offert par laffaire Isabelle Adjani o elle a perdu 90 % en ayant essay de faire dduire des frais rels que le FISC na pas admis => lide est quil faut prouver que chacun des frais que lon cherche dduire sont lies lexercice de sa profession effectivement).

Section 2. Les pensions et rentes viagresI. La dfinition du revenu imposableLa pension est la contrepartie de droits acquis dans une activit antrieure (ex : pension vieillesse ou pension de retraite) ou dune perte de capacit (ex : pension dinvalidit). Il existe aussi des pensions alimentaires qui offrent un secours aux personnes dans le besoin. Ces pensions sont imposables dans la catgorie TS. Les pensions alimentaires entre ascendants et descendants ou entre divorcs sont galement taxables. Les versements qui constituent des libralits ne sont pas taxables (ex : pension pour invalidit pour les militaires victimes de la guerre). La rente viagre est une allocation verse par un dbit rentier un crdit rentier pendant toute la dure de la vie du crdit rentier. La pension est titre onreux si le crdit rentier transfre la ppt dun bien au dbiteur. La pension titre gratuit nopre pas de transfert ppt. De cette qualification de pension titre onreux ou titre gratuit.

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II. La dtermination du revenu imposableLes pensions et rentes viagres titre gratuit sont imposes comme des TS. Le revenu brut correspond au montant de la pension ou de la rente. Une dduction forfaitaire de 10 % est possible pour les personnes ges assimiles des frais professionnels, mais qui sont en ralit lis la fragilit de ces personnes. Un plafond et un plancher existe galement dans ce cas. Les rentes viagres titre onreux sont imposables seulement pour une fraction de leur montant. Une part de cette rente constitue des intrts, et une part constitue du capital pour le FISC. La fraction imposable est dtermine en fait en fonction de lge du crdit rentier (le bnficiaire de la rente) lorsquil va entrer en possession de la rente (art 158-6 du CGI). Cette part taxable nvolue pas avec lge du crdit rentier, elle est fix une fois pour toute au jour du contrat.

Section 3. Les rmunrations qui relvent de larticle 62 du CGILarticle 62 inclus dans la catgorie TS des personnes qui ny auraient normalement par leur place : les grants majoritaires de SARL (qui ne peut pourtant pas tre salari dans une SARL) ; les grants de SCA ; les rmunrations verses aux associs de socits de personnes qui ont opt pour lIS. Ces trois catgories ont donc le droit la dduction de 10 % ou la dduction forfaitaire mentionne prcdemment.

Chapitre 2 Les bnfices industriels et commerciaux Section 1. La notion de BICLes BIC sont dfinis aux articles 34 et 35 du CGI. Les BIC sont raliss par une personne physique exerant une profession commerciale, industrielle ou artisanale. Cette personne physique est entrepreneur individuel. On assimile galement aux BIC les activits de personnes spcifiques, les marchands de bien notamment (voir liste lart 35 du CGI). Larticle 156-1-1-bis rattache la catgorie des BIC une activit professionnelle qui nest pas une activit ppale : les BIC non professionnelles. Le handicap cest que les dficits ne sont pas imputables. Il est possible par exemple dacheter des parts dans une chambre dhtel ou un wagon : les revenus engendrs seront des BIC non professionnels. Enfin, larticle 155 du CGI prvoit des BIC par attraction. Cest par exemple le cas de revenus fonciers qui seraient taxes comme des BIC (ex : loyers dun immeuble, titres inscrits lactif du bilan engendrant des dividendes, etc.).

Section 2. Les diffrents rgimes dimpositionVentes Services Micro BIC CA infrieur 80 300 HT CA infrieur 32 100 HT Rel simplifi CA entre 80 300 et 766 000 HT CA entre 32 100 et 231 000 HT Rel normal CA suprieur 766 000 HT CA suprieur 231 000 HT

I. Le micro-BICLe rgime micro BIC est prvu pour les petites entreprises de services ou de ventes de marchandises. On va calculer et valuer le revenu imposable de faon forfaitaire dans ce rgime (le rsultat taxable est un pourcentage : on calcule forfaitairement le bnfice en fonction du CA). Il faudra toutefois imposer part ce qui relve des plusvalues, impt du pour toutes les immobilisations cdes. Labattement forfaitaire est de 71 % pour les entreprises de vente et de 50 % pour les prestataires de services. Le FISC considre ainsi que sur un CA de 100, 71 correspondent des charges et que vous ne serez donc tax que sur 29 si vous tes une entreprise de ventes, par exemple. En change de tout ce mcanisme, il y a des obligations comptables allges (tenir un livre des achats et un journal de Fiscalit des affaires et du patrimoine - 13

lensemble des ventes journalires). Il reste toujours possible dans les rgimes micro BIC dopter pour le rgime suprieur si cela nous est favorable. Lauto entrepreneur relve de ce rgime du micro-BIC ou micro-BNC. Il paye un impt taux fixe par un prlvement libratoire seulement en fonction du CA (1 % pour la vente, 1,7 % pour le service).

II. Le rgime rel simplifiDans ce rgime rel simplifi, une option permet ladhsion un centre de gestion agr (CGA). Ces organismes aident les petits entrepreneurs faire leur dclaration fiscale et excuter leurs obligations comptables simplifis. Toutefois, si vous tes membre dun CGA, votre comptabilit fera lobjet dun contrle de ce CGA pour le FISC, ce qui contraint lentrepreneur une certaine rigueur. De plus, en tant que membre dun CGA, vous tes oblig daccepter les paiements par chques. Les entreprises qui nadhrent pas un CGA verront leurs bnfices majors automatiquement de 25 %. Cette adhsion est impossible dans le rgime micro. Il faut aussi relever quil est toujours possible dopter pour le rgime suprieur qui est le rgime rel normal.

III. Le rgime rel normalCest le rgime des grandes entreprises, qui ont souvent de nombreux salaris. De nombreuses obligations comptables (fournir 8 tableaux comptables) et fiscales (fournir 10 tableaux fiscaux) doivent tre remplies avant le 2 mai chaque anne. Il est possible dadhrer un CGA lorsquon est soumis ce rgime rel normal. Par dfinition, dans ce cours, nous traiterons sauf prcisions contraires des entreprises relevant de ce rgime dornavant.

Section 3. Les grands ppes de dtermination du bnfice imposableI. La thorie du bilanElle est essentiellement issue de larticle 38 du CGI. Dans le premier paragraphe de cet article, le montant imposable (le rsultat) est dfini de manire analytique : lensemble des oprations dune entreprise . Cest une dfinition reprenant lide du compte de rsultat en comptabilit. Le paragraphe 2 de cet article offre une deuxime vision du rsultat : le bnfice net cest la diffrence des valeurs dactif la fin de lexercice moins les valeurs dactif au dbut de lexercice. On regarde donc le bilan des deux exercices successifs, et plus prcisment lactif : si lactif a augment, cest cette diffrence qui sera taxable car toute augmentation de lactif est considre comme un revenu. Si lactif net a diminu, cest une perte. Cette seconde thorie est la thorie du bilan. Ces deux thories sopposent : la thorie du bilan soutenue par ladministration oppose la vision des entrepreneurs reprenant le compte de rsultats, quils prfrent car elle leur est plus favorable.

Exemple du problme que ces deux thories soulvent: Terrain achet 100 en 2005 Terrain vendu 200 en 2010 Comptablement, on prend en compte la plus-value de 100 et fiscalement ? Si on prend en compte la thorie du bilan, cette plus-value est taxe. Si on prend en compte la thorie du compte de rsultat, la plus-value sur le terrain napparat pas car elle nest pas un rsultat dexploitation.

Entre ces deux thories, il a donc fallu trancher. En 1924, le problme a t partiellement tranch. Le CE sest alors prononc contre ladministration fiscale pour la thorie du compte de rsultat en considrant quil ne fallait taxer que les revenus dactivit. Le lgislateur est toutefois revenu sur cette situation en 1941, pour consacrer finalement la thorie du bilan. Cest pourquoi larticle 38 porte les signes dune volution, entre le paragraphe 1 et le paragraphe 2.

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II. Rgle comptable et rgle fiscaleLe rsultat fiscal dune entreprise est issu du rsultat comptable. Cest la rgle du prima du comptable sur le fiscal, ces deux rsultats tant toujours diffrents. A/ Comptabilisation des oprations Il nest possible de dduire une charge que si comptablement elle est inscrite. Linscription comptable est donc un pralable absolument ncessaire. Lobjectif est ici de passer du rsultat comptable au rsultat fiscal. B/ Comptabilit dengagement La comptabilit dengagement soppose la comptabilit de caisse. Cette comptabilit fait quil faut prendre en compte les crances acquises et les dettes certaines, sans en attendre le paiement. La crance acquise soppose la crance encaisse. La crance acquise cest donc une crance dont le paiement est assur alors que la crance encaiss a dj t paye. On raisonnera de la mme manire pour les dettes. Les dettes sont comptabilits ds quelles sont certaines et non quand elles sont payes en comptabilit dengagement. En comptabilit de caisse, on attendrait le paiement pour enregistrer lopration. Cette comptabilit dengagement est plus difficile tenir. Pour les ventes de biens, la crance est considre comme acquise au moment de la livraison selon les textes, mais plus gnralement, cest lmission de la facture quon enregistrera la crance. Pour les prestations de service, cest plus complexe : la rgle de larticle 38-2 bis, cest de facturer la fin de la prestation. Mais certains prestations de services sont continues ou discontinues et leur facturation est donc diffrente (ex : location de locaux qui est continue et qui est facture au mois le mois). Pour des montants de plusieurs annes, il est obligatoire de comptabiliser lavance des travaux en cours : on parle de comptabilisation obligatoire des travaux en cours la fin dun exercice. Paralllement, on ne comptabilise dans ce cas que les charges de lexercice qui ont dj t subites effectivement. Les crances douteuses et litigieuses sont les crances dont le rglement est susceptible de poser problme, dont les circonstances nous laissent penser quelles ne seront pas rgles. Il peut tre utilise de raliser une provision pour crances douteuses et litigieuses qui sera une charge dductible. C/ Indpendance des exercices Pour lIR, on raisonne en anne civile. Pour les entreprises, on raisonne en exercice, qui est lui aussi gale une priode de 12 mois mais ne correspond pas toujours lanne civile. Ne pas clturer au 31 dcembre peut tre utile dans le cas des exploitations agricoles, ou encore pour allger le travail des comptables de lentreprise et retarder le bilan au 31 mars par exemple. Si la clture se fait par exemple au 31 mars 2010, on dclarera le rsultat dans le cadre de la remise de rsultat au FISC en 2011. Il faut relever quil y a obligation de prendre en compte les informations existantes au moment de la clture, et il est donc impossible de revenir sur cet exercice mme si de nouvelles informations interviennent juste aprs la clture (ex : annulation dune vente, crance devenue douteuse) : cest le ppe dindpendance des exercices. D/ Comptabilisation hors TVA La TVA est paye par le consommateur et est normalement neutre pour lentreprise. Ainsi, une entreprise qui paye de la TVA dans ses achats la dduit ensuite : en France, on comptabilise donc tout hors taxe, la TVA ntant pas une charge de lentreprise qui peut la rcuprer. De faon exceptionnelle, pour certains biens, les entreprises ne peuvent pas rcuprer la TVA et peuvent alors comptabiliser TTC, mais cela reste lexception. E/ Nominalisme montaire Tous les documents comptables et fiscaux doivent tre en euros (article 16 du Code de Commerce). Ce concept se traduit en matire fiscale. Quand vous avez des crances et des dettes en monnaie trangre, elles doivent toutes tre converties en euros ; Deux tapes permettent de raliser cette conversion : - Au jour de la crance acquise : on enregistre le montant de la crance convertie au cours du jour. - Au 31 dcembre : Il faut donc prendre une criture qui prendra en compte lventuelle variation de change. On passera donc une criture nomm variation de change pour constater cette diffrence. Lventuelle variation de change sera imposable (article 38-4 du CGI). Il est toutefois impossible, selon larticle 1895 du CC, de dprcier un compte en euros du simple fait que leuro se dprcie par rapport aux autres monnaies mondiales.

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Section 4. Dtermination du rsultatI. Les produits imposablesA/ Les produits dexploitation 1. Les ventes En matire de BIC, on est dans une comptabilit dengagement. On comptabilise donc la crance au moment de la livraison/de la facturation. Quid dun acompte ? Si on a une vente au 11 janvier, avec une facture payable au 11 fvrier mais avec un acompte vers la commande en dcembre, hauteur de 10 %, quand sera comptabilis et tax cet acompte ? La rgle, cest que la crance est acquise au moment de la livraison et donc de la facture : le paiement de lacompte importe peu en fait. Fiscalement, cela ne change rien que lacompte ait t vers en dcembre ou encore que le paiement se ralise en fvrier. Il y a aura effectivement une criture pass en dcembre, une autre en fvrier, mais fiscalement, la taxation de la totalit se ralisera au moment de la livraison et donc de la facture. Pour les prestations de service, la crance est acquise au moment de lachvement de la prestation ou au fur et mesure pour les prestations continues (paiement mensuel par exemple). 2. Evaluation des stocks Le poste stock est un poste important lactif du bilan des entreprises car quand un stock augmente, il a augmentation de lactif net et donc augmentation de la taxation. Pour valuer le stock on utilise le cot unitaire moyen pondr ou le first-in first-out (CUMP ou FIFO). Il est possible davoir en stock des produits finis et des produits en cours. La valorisation du stock dencours se fait toujours au prix de revient.

Exemple 1er janvier 2010 1er juin 2010 Au 31 dcembre 2010 => 100 produits en stock achets 10 (100x10) => achat de 50 produits de plus pour un prix de 12 (50x12) => il reste 60 de ces produits en stock Comment valoriser ce stock restant ?

Mthode CUMP (100x10 + 50x12) / 150 = 10, 66 Valeur stock : 60 x 10,66 = 640

Mthode FIFO 60 restant dont 50 acquis 12 euros et 10 acquis 10 euros => 50x12 + 10x10 = 700

3. Les produits accessoires Ce sont les produits BIC par accessoire : quand une entreprise taxe au BIC a, de faon minoritaire, une activit qui devrait tre tax dans une autre catgorie, il y a une attractivit des BIC et les sommes qui devraient etre taxes dans une autre catgorie tomberont en BIC. Les commissions sur entremise sont aussi taxes au titre des BIC par exemple. B/ Les produits financiers (dividendes et intrts financiers) Si un entrepreneur touche des dividendes grce un portefeuille de titres, la rgle voudrait que les dividendes lies un compte professionnel soient des produits de lentreprise taxes comme des BIC par accessoire, mais le problme cest quon ne bnficie pas des avantages des dividendes verses aux personnes physiques, cest pourquoi le lgislateur accepte le rattachement aux revenus mobiliers avec ses avantages. Lentrepreneur peut aussi faire des prts et recevoir des intrts. Ces intrts sont alors ajouts au rsultat BIC et taxes comme des revenus courants BIC. Les intrts courus sont galement tax puisquon est en comptabilit dengagement.

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C/ Les produits exceptionnels On ne visera ici que les produits exceptionnels les plus courants : les subventions, les indemnits et les dgrvements dimpts, mais cette catgorie peut en regrouper de nombreux autres 1. Les subventions Une subvention, cest lorsquun donateur priv ou public va accorder une somme dargent une entreprise pour laider dans le cadre de son fonctionnement. Il peut sagir de subventions directes (ex : prime lembauche, abandon de crance, remise de dettes) ou indirectes. La rgle concernant la subvention, cest quelle est imposable ds la perception, lexception de la subvention dquipement. La subvention dquipement, cest quand une collectivit publique vous subventionne pour acheter une immobilisation. Le CGI prvoit quon peut taler la valeur de cette subvention sur 10 ans si limmobilisation nest pas amortissable (ex : terrain) ou cce des amortissements effectues si limmobilisation est amortissables. Ainsi, on nest pas tax sur lanne N mais par une imposition tale dans le temps. Il sagit dun cadeau fiscal concd par le FISC. 2. Les indemnits Cest une somme que lentreprise reoit en rparation dun prjudice quelle a subie. Elle peut tre verse par une compagnie dassurance en cas de sinistre ou dans le cadre dune dcision de justice notamment. Cette indemnit est taxable selon la qualification du prjudice : leur taxation dpendra en fait du dommage que lindemnit rpare. Si lindemnit rpare une perte de CA, la disparition de stock, la mise en jeu de la responsabilit dun tiers (ex : cce dloyale), alors lindemnit est taxable car elle compense la parte dun revenu qui aurait du tre perue. En revanche, si lindemnit compense la perte dun lment de lactif, alors elle est taxe comme une plusvalue. Exemple Un btiment estim 100 000 brle. Lindemnit dassurance slve 500 000 . La diffrence de 400 000 est taxe comme une plus-value. (comme si finalement, le btiment avait t vendu).

3. Les dgrvements dimpts Les dgrvements dimpts sont taxs, mais ils ne sont taxs que si limpt qui est dduit tait lui-mme dductible du rsultat (ex : certaines taxes foncires, la TVA dductible).

II. Les charges dductiblesOn a fait dsormais le total de tous nos produits. De tous ces produits, il faut maintenant enlever les charges pour obtenir le rsultat imposable. Les charges dductibles sont vises dans larticle 39-1 du CGI qui prvoit que le bnfice net est tabli sous dduction de toute charge. Cet article vise en fait dans le dsordre et de faon parpill les dductions disponibles. Il est ainsi possible de lister certaines charges dductibles, les plus communes, mais sans tre exhaustif. Il faut au pralable tre capable de distinguer frais gnraux et immobilisations. Limmobilisat est un lment inscrit au bilan lactif de lentreprise et qui sert lactivit de lentreprise. Elle peut tre corporelle ou incorporelle. Les frais gnraux ce sont toutes les charges immdiatement dductibles supportes dans le cadre de lexploitation. Il est possible de tenir compte de la dprciation dune immobilisation dans le temps : cest lamortissement, dductible fiscalement. La somme gagne grce cette dduction doit permettre terme de renouveler limmobilisation.

A/ Les frais gnraux 1. Les rgles de dduction Conditions de fond : Pour tre dductible, la charge doit expose dans lintrt de lentreprise (donc se rattacher directement sa gestion). Remarque : on se place ici dans le cas de lentrepreneur individuel. Il faudra donc distinguer les frais personnels de cet entrepreneur non dductibles, de celles qui sont rattaches la gestion de lentreprise et dductibles. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 17

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La dduction de charge qui relve de la sphre priv sappelle un acte anormal de gestion, acte qui est dans lintrt du contribuable mais contraire lintrt de lentreprise. Sont exclues aussi des charges dductibles les dpenses caractre somptuaire (art 39-4 du CGI). Le FISC considre en effet que certaines dpenses exagres ne sont pas dductibles (ex : frais de chasse, frais dentretien dun yacht, frais de croisire, achat dun manoir, etc.). La dpense doit provoquer une diminution de lactif net. Elle doit donc appauvrir lentreprise (ce qui nest pas le cas par exemple de lacquisition dune immobilisation). Ainsi, les achats dactifs ne sont pas des charges dductibles. Conditions de forme : La dpense doit tre justifie par une facture. Sans facture, pas de dduction. La charge doit avoir t comptabilise, et mme pour certaines dpenses, la comptabilisation ne suffit pas et elles devront tre listes dans une liasse fiscale spcifique pour tre dductibles (ex : cadeau publicitaire suprieur 30 euros, les frais de rception suprieur 6 100 ). La sanction ne sera pas la non dductibilit dans ce cas, mais lapplication dune amende de 5 % de la charge au profit du FISC. Une sanction de non dductibilit totale peut tre prononce pour la non dclaration dhonoraires ou commissions verss aux prestataires de service. En effet, dans les dclarations DADS 1 et DADS 2, toute entreprise doit remplir en fvrier le montant total des honoraires et commissions verses aux prestataires de service utilises dans lanne. Si ce nest pas fait, la charge nest donc pas dductible et il y a aura en plus une amende fiscale. 2. La diversit des frais gnraux Frais de personnels Les premires charges, gnralement dans une entreprise, ce sont les frais de personnels ( la masse salariale ), hors salaire du dirigeant, car mme dans une entreprise individuelle il peut y avoir des salaris (sauf ce quil sagisse dune entreprise unipersonnelle sans salari). Cela comprend les primes, les indemnits, les avantages en nature taxables chez le salari et donc dductibles chez lemployeur et videmment les salaires eux-mmes. Il y a une exception pour les heures supplmentaires avec la loi TEPA, vue prcdemment. Une limite est pose par larticle 39-1, I : le salaire du salari est dductible SSI il correspond un travail effectif du salari et que le montant de ce salaire nest pas excessif (apprciation de faits). La sanction, dans le cas o le travail nest pas effectif, ou que le salaire est excessif, cest que la charge nest pas dductible et que le soi-disant salari sera tax dans la cellule revenus de capitaux mobiliers (considrant que cest une distribution de bnfices dguise donc aucun droit aux avantages) et avec une majoration de 25 % de ce qui a t touch. Pour les cotisations sociales qui incombent lemployer, il faut distinguer : celles qui sont obligatoires sont dductibles ; les cotisations aux rgimes complmentaires peuvent tre dductibles sil sagit dun rgime gnral et impersonnel concernant tous les salaris, mais pas dans le cas o il sagit dun rgime complmentaire personnel. Concernant le salaire du conjoint, il existe une prsomption de fraude : le mcanisme distingue donc selon le RM du conjoint. La dductibilit du salaire se fait sans limite sous un rgime de sparation de biens ou si lentreprise a adhr un Centre de Gestion Agre. En revanche, si il y mariage sous le rgime de la communaut ou si lentreprise na pas adhr un Centre de Gestion Agre, il y a une limite de 13 800 par an (les salaires du conjoint sont dductibles jusqu ce montant, au-del duquel il est possible de rmunrer son conjoint mais sans avoir droit la dductibilit de ces salaires). Il ny a pas de limite, pas de rglementation en revanche pour les enfants. Loyers et charge locatives Tous les loyers et charges locatives des locaux professionnels sont dductibles. Les loyers comprennent notamment les redevances de crdit bail (limite : le montant doit correspondre la valeur locative du march). Deux problmes se sont poses : Cration dune SCI par monsieur avec femme et enfants et la SCI loue le local lentreprise individuelle de monsieur => Dans ce cas, les loyers sont dductibles sil ny a pas dacte anormal de gestion (= loyers normaux). Pas de cration de SCI par monsieur, mais il met disposition de son entreprise individuelle un local par laffectation de ce local lexploitation de lentreprise au niveau comptable => Il y aura des consquences, notamment au niveau de la plus-value au moment de la revente du local et au niveau de lamortissement. Larrt CE, Meissonnier du 10 juillet 1998, posait la question de savoir si le contribuable pouvait dduire la charge reprsente par un loyer pay pour la location dun immeuble conserv dans son patrimoine priv. Larrt a rpondu laffirmative cette question (mais attention on parle ici uniquement dun immeuble Fiscalit des affaires et du patrimoine - 18

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affect lexploitation mais conserv dans le patrimoine priv). Toutefois, corrlativement, cet immeuble sera tax dans la location titre perso dans la cellule Revenus fonciers . Certains auteurs ont parl de cration dun bail fiscal fictif. Lorsque le local a t affect lexploitation de lentreprise et a donc quitt le patrimoine priv pour devenir une immobilisation, une ventuelle dduction de charge de loyers est impossible mais en revanche, lamortissement sera alors possibles. Les dpenses dentretien et de rparation Ce sont des charges dductibles. Si la dpense vient prolonger la vie du bien ou augmenter sa valeur ou sa performance, il ne sagit plus dune charge dductible (mais dune augmentation de la valeur de lactif). Exemple : Changement de la plaquette de freins ou des pneus => charges Changement du bloc moteur dune camionnette => ne correspond pas une charge car cela augmente la valeur du vhicule (quon r amortira lanne suivante sur cette valeur augmente, rvalue). Pour les petits consommables, le FISC admet que si la valeur unitaire est infrieure 500 , ils peuvent tre passs directement en charge. Au-del, cest de lactif : il nest pas dduit mais amorti. Les frais de documentation et communication Les abonnements sont des charges dductibles, mais pas les documentations dentreprise vues comme des actifs qui vont rester dans lentreprise en tant quimmobilisation. Les frais de recherche Cela vise surtout les grandes socits normalement soumises lIS mais ca peut exister aussi dans une entreprise unipersonnelle (ex : petite entreprise dans le-business). Les frais de recherche sont dductibles, mais larticle 236 du CGI offre deux options : soit de les dduire en charge, soit dimmobiliser les frais de recherche (donc de les transformer en actif et de pouvoir les amortir dans le temps). Larticle 244 quater B prvoit un crdit dimpt pour dvelopper la comptitivit des entreprises fr en matire de recherche : ce crdit est de 30 % des dpenses de recherche jusqu 100 millions deuros de dpense de recherche, et 5 % au-del de ces 100 millions. Un crdit dimpt cest comme un chque donn par ladministration qui permet de payer ses impts par compensation. Les frais de reprsentation et dplacement Il sagit des voyages (stimulation, dcouverte), cocktails, soires, etc. Ils sont normalement dductibles mais ladministration regarde ses frais avec attention pour ne pas laisser passer des avantages en nature non dclars, dguiss. Le FISC va donc regarder au cas par cas quand qqchose lui parait douteux. Les honoraires, commissions, courtages Ils sont dductibles sils figurent bien sur la liasse fiscale DADS 1 et DADS 2. Les charges financires Les charges financires peuvent tre dduites en ce qui concerne les intrts et non le capital. Le paiement dagios forme des charges financires elles-aussi dductibles. La seule limite cest si le dcouvert est caus par les prlvements du chef dentreprise (= acte anormal de gestion). Ex : remboursement des intrts sur un emprunt la banque ou encore son beau-frre Les subventions et abandons de crances Les subventions verses et abandons de crances consenties sont dductibles quand ils sont accords dans lintrt de lentreprise. Pour celui qui la reoit, il sagira dun profit exceptionnel. Les primes dassurance Les primes verses pour se garantir contre un dgt des eaux, un incendie, contre une perte de revenus dexploitation par ex sont des charges dductibles. Les primes dassurance vieillesse posent plus de problme : cette garantie peut tre demande par une banque pour lobtention dun prt. Si la prime est verse dans le cadre de cette garantie, elle est dductible car elle est verse dans lintrt de lentreprise. En revanche, dans le cas des autres assurances appeles assurances homme-cl qui visent prmunir lentreprise contre les consquences de la disparition de lhomme cl dans lentreprise, il faut distinguer : si le contrat prvoit une assurance perte dexploitation, la dduction des primes est admise ; si le contrat prvoit simplement le versement dun capital aux hritiers en cas de disparition de lhomme cl, la prime ne peut tre pas tre dduite (capital forfaitaire verser, non li la perte dexploitation). En Fiscalit des affaires et du patrimoine - 19

revanche, il est possible dimputer in fine (lorsque le pre dcde) sur le capital qui a t vers le total des primes verses auparavant par le de cujus. Les frais de publicit Ces frais sont a priori dductibles. Si la campagne de publicit est limite dans le temps, cest en fait une charge dductible, mais sil sagit dun film publicitaire qui par sa nature va servir de faon durable lentreprise, il sera considr comme un actif, qui ne se dduit pas mais va samortir (une dcision de 1996 a ainsi conduit requalifier une campagne en immobilisation notamment). Les publicits pour lalcool sont prohibes. Les dpenses de mcnat et de parrainage Pendant des annes, ces aides au sport ou lart taient finances par lEtat. Ensuite, il y a eu une grande volution des murs et les grandes manifestations finances par les entreprises sous linfluence anglo-saxonne, combine un manque dargent de ltat, ont ainsi conduit accepter que ces dpenses soient dduites, mais pas sous forme de charge dductible mais via une rduction dimpt. En effet, une rduction dimpt est prvue pour le mcnat (ex : une entreprise de transport qui aide aux installations du Tlthon) mme si lactivit nest pas lie lactivit habituelle de lentreprise. La rduction dimpt concerne les dons des uvres ou des organisations hauteur de 60 % des sommes verses dans la limite de 5/1 000me du CA HT. Le FISC admet que ces dons soient tals sur 5 ans si on verse beaucoup une anne puis peu voire plus du tout les annes suivantes. Le mcnat ne marche pas pour le financement de partis politiques. Les impts et taxes Certains impts sont dductibles, dautres ne le sont pas. La rgle voudrait que les impts qui grvent lexploitation sont dductibles, mais pas les autres, mais en fait dans son application elle nest pas trs simple. Du coup, dans les faits, il faut vrifier impt par impt la possibilit de dduire ou non selon les textes. Ex : LIR, la taxe dhabitation, la Taxe Locale dEquipement ne sont pas dductibles selon le CGI. La taxe foncire de limmeuble affect lexploitation de lentreprise, les droits denregistrements, la taxe sur les activits polluantes ou encore la taxe dapprentissage sont dductibles. Les sanctions pcuniaires et pnalits Cest larticle 39-2 du CGI qui prvoit que ces sanctions pcuniaires et pnalits de toute nature sont interdites de dduction.

B/ Les amortissements Lamortissement concerne un actif immobilis. Il faut distinguer les stocks et les frais gnraux des immobilisations elles-mmes. La distinction importante pour nous cest celle qui est opre entre les immobilisations amortissables et celles qui ne le sont pas. Lamortissement cest lopration comptable par laquelle on constate via une criture comptable la dprciation dun lment dactif au cours du temps. Cette dprciation est lie lusure ou simplement lcoulement du temps. Lcriture comptable damortissement permet aussi lentreprise de diminuer de son rsultat annuel lamortissement et donc de permettre lentreprise de payer moins dimpt, cette conomie dimpt devant permettre terme de racheter un outil quivalent. Dun point de vue fiscal, on relve deux diffrences. Dun part, la philosophie fiscale est plus stricte (comptablement la rgle cest au plus jamortis, au mieux cest ; fiscalement, on cherche limiter lamortissement pour rguler limpt). De plus, du point de vue fiscal, loutil de lamortissement est conu comme un levier qui permet de diriger les dcisions des entrepreneurs (ex : panneaux solaires ou vhicules propres sont des immobilisations plus facilement amortissables pour encourager leur dveloppement). 1. Les conditions de dduction de lamortissement Il faut distinguer les immo amortissables et les non amortissables. Pour les immo amortissables, lamortissement nest dductible que sil est pratiqu sur un bien qui est lactif de lentreprise, figurant au bilan, et quil sert de faon durable lactivit de lentreprise. De plus, il faut que la dprciation du bien soit avre et dfinitive, rgulire et prvisible. Cela ne doit pas rsulter dun vnement exceptionnel (dans ce cas on ferait une provision pour dprciation temporaire et exceptionnel dun bien). Pour que lamortissement soit fiscalement dductible, la loi fiscale impose aussi que lamortissement soit comptabilis et figure dans la liasse fiscale ( tableau des amortissements qui reprend immo par immo tous les amortissements effectus dans lanne). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 20

Certains immo sont non amortissables (ex : terrain). Gnralement, il sagit de biens incorporels (droit au bail, enseigne commercial mais on admet en revanche lamortissement des brevets). Concernant le FDC, il nest pas amortissable (ni clientle, ni goodwill, etc). La base de calcul de lamortissement est le prix HT de limmobilisation. La seule exception cest pour les achats de bien dont la TVA nest pas dductible. Le code ne fixe pas de dure fiscale de lamortissement. Larticle 39-1 du CGI renvoie uniquement aux usages en vigueur dans les diverses activits. Ladministration admet que lentreprise puisse droger aux usages si elle justifie de conditions particulires dusage du bien. Une tolrance de 20 % est fixe par le FISC en gnral par rapport aux usages de lactivit. Dans les usages, un logiciel est amorti en 1 an, une machine, un brevet ou un vhicule sont amortis en 5 ans, un mobilier est amorti en 10 ans, un immeuble dhabitation en 25 50 ans, un immeuble industrielle en 20 ans, un hangar en 10 15 ans. Depuis 2005, une nouvelle R comptable est apparue : cest lamortissement par composant. Quand on a un objet, outil ou btiment avec des structures, chaque lment peut tre amorti en fonction de sa dure dutilisation. Fiscalement, il reste possible de droger cette rgle. 2. Les techniques damortissement autorises par la loi fiscale Lamortissement linaire Cest la technique de base, lannuit est constante durant la vie du bien. Si la dure de vie du bien est de 5 ans, lamortissement est de 20 % par an, si elle est de 10 ans, ce sera de 10 % par an, si elle est de 20 ans, ce sera de 5 % par an. Lamortissement commence au jour de la mise en service. On compte lamortissement en nombre de jours qui courent du moment o la machine est mise en service du bien au jour de fin de lexercice (donc au prorata temporis), sachant que lanne fiscale fait 360 jours et chaque mois fait 30 jours comptablement. Cest le prix dachat HT du bien qui sert de base lamortissement. Amortissement linaire : Achat dune machine le 15 septembre pour 10 000 HT, mise en service le 1er octobre. Cest une machine donc elle samortie en 5 ans. 1re annuit : 2me annuit 5me annuit : 6me annuit : 10 000 x 20 % x 90 / 360 = 500 10 000 x 20 % = 2000 10 000 x 20 % x 270 / 360 = 1500

Lamortissement dgressif Il est dconnect de la valeur relle de dprciation du bien : cest un cadeau fiscal qui permet damortir vite. Cest lentrepreneur qui la choisit ou non. Comme cest une mesure de faveur, le FISC la limite aux biens de la liste de larticle 22 annexe II du CGI. Si un bien ne figure pas dans cette liste, le seul amortissement possible est le bien linaire. De plus, pour bnficier de lamortissement dgressif, il faut faire lachat dun bien neuf (pour les biens doccasions, il faut faire un amortissement linaire). Les immeubles sont en ppe exclus du dgressif sauf btiment industriel lger dont la dure dutilisation nexcde pas 15 ans (hangar), les immeubles hteliers et les immeubles destins accueillir des expositions et des congrs. Pour calculer lamortissement dgressif, on multiplie le taux damortissement linaire par un coefficient qui dpend de la dure dutilisation : Taux de lamortissement dgressif Dure dutilisation du bien de 3 ou 4 ans => coefficient de 1,25 Dure dutilisation du bien de 5 ou 6 ans => coefficient de 1,75 Dure dutilisation du bien suprieur 6 ans => coefficient de 2,25

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Amortissement dgressif dune machine La dure damortissement selon lusage est de 3 ans. Le taux linaire est donc de 33,33. On fait donc 33,33 x 1,25 = 41,67 %. Pour une machine dont la dure dutilisation est de 5 ans, le taux linaire serait de 20 %. On fait donc 20 x 1,75 = 35 %. Pour une machine amorti sur 10 ans, le calcul serait de 10 x 2.25 = 22,5 %. Lanne o le dgressif cesse dtre intressant, on peut basculer vers le linaire. Lamortissement dgressif ne doit pas tre un pige pour lentreprise. Il est donc possible de suspendre temporairement un amortissement dgressif et donc diffrer une partie de lamortissement pour le reprendre durant une anne plus facile. Il y a quand mme une limite impose par larticle 39 B : la clture de lexercice, le cumul de lamortissement sur tel actif soit gal ce qui aurait t amorti en linaire. Cela signifie quon est oblig damortir au moins en linaire tout le temps. Lamortissement drogatoire Cest rellement une mesure fiscale encourageant lachat de certains biens : on amortira de faon trs acclre ces biens. Cela concerne par exemple les logiciels, les matriels dconomie dnergie, certains immeubles anti-pollution ou certains matriaux anti bruits (amortissables sur 12 mois). Exemple damortissement drogatoire Achat dun matriel pour conomiser lnergie le 5 aot de lanne N pour un cot de 120 000 Amortissement en N : 120 000 x 5/12 = 50 000 Amortissement en N + 1 : 120 000 x 7/12 = 70 000

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Pour rsumer les 3 techniques et leur intrt : Exemple complet prsentant lintrt de chaque technique Achat dune machine pour 200 000 Date dacquisition : 1er fvrier 2010 Mise en service : 15 fvrier 2010 Dure : 10 ans

Amortissement linaire Taux damortissement : 1re annuit : 2me 9me annuit : 10me annuit, en 2020 : 10 % ce qui reprsente une annuit de 20 000 20 000 x 315/360 = 17 500 20 000 20 000 x 45/360 = 2 500

Amortissement dgressif Taux damortissement : 1re annuit, en 2010 : 2me annuit (2011) : 3me annuit (2012) : 4me annuit (2013) : 5me annuit (2014) : 6me annuit (2015) : 7me 10me annuit : 10 % x 2, 25 = 22,5 % 200 000 x 22,5 % x 11/12 = 41 250 158 750 x 22,5 = 35 718,75 27 682 21 453 16 626 57 269, 13 x 22, 5% = 12 885,55 44 383,57 / 4 = 11 095,89

Solde : 158 750 Solde : 123 031,25

Solde : 44 383, 57

En 2016, on a bascul en linaire.

Amortissement drogatoire Si lon a droit au drogatoire, cela donnerait : 1re annuit en 2010 : 2me annuit en 2011 : 200 000 x 11/12 = 183 333 200 000 x 1/12 = 16 667

3. La gestion de lamortissement Le choix est laiss au dirigeant dopter pour un amortissement dgressif ou drogatoire sil le souhaite. Il est aussi possible deffectuer des amortissements diffrs. Le cas particulier des vhicules Un amortissement particulier est prvu pour les vhicules mis disposition de lentreprise. Il existe trois types de rgles : - Si cest un gros vhicule polluant Plafond damortissement : 9 900 pour toute la dure de vie du vhicule - Si cest un vhicule de tourisme normal Plafond damortissement : 18 300 pour toute la dure de vie du vhicule - Si cest un vhicule non polluant Amortissement exceptionnel sur 12 mois sauf sil sagit dune voiture particulire La TVA nest pas dductible sur ces vhicules qui sont donc achets TTC. En outre, les personnes dont la voiture est loutil de son activit professionnelle peuvent lamortir son prix vritable dachat (taxi et loueur notamment). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 23

C/ Les provisions 1. Les conditions de dduction des provisions La provision, cest lanticipation dun risque. Elle prend en charge le risque laide dargent mis de ct pour faire face une charge future. Lexemple typique est la crance irrcouvrable. La provision sera dductible comme une charge. En comptabilit, la rgle est la gestion en bon pre de famille, donc ds quil y a un soupon de risque, on provisionnera alors que la logique fiscale ne reconnat pas ces angoisses : la majorit des provisions fiscales seront donc contrles par le FISC et considrs comme trop prudentes. Le FISC refusera alors cette provision. Ces provisions sont vises dans le CGI larticle 39-1. Pour pouvoir dduire du rsultat fiscal une provision : 4 conditions de fond 1/ La provision doit faire face une charge, qui aurait t ellemme dductible du rsultat imposable. 2/ Cette perte, cette charge doit tre nettement prcis, individualise et chiffre. 3/ La perte ou la charge doit tre probable et pas simplement ventuelle ou hypothtique. (Ex : Pas de provision pour la perte conomique en gnral). 4/ La probabilit de cette perte ou de cette charge doit rsulter dvnements en cours (= en cours dexercice). Ainsi, on ne peut pas provisionner le risque ds quon en prend connaissance comme en matire comptable, mais seulement lorsquon prend connaissance de ce risque en cours dexercice. 1 condition de forme 5/ La provision doit tre comptabilise. Si elle nest pas passe en comptabilit en cours dexercice, elle est perdue. Le relev spcial des provisions doit tre fourni en mme temps que la dclaration de rsultats pour permettre au FISC de raliser ses vrifications. Si la provision ne figure pas sur ce relev, la sanction est une amende de 5 % du montant de la provision (ou 1% dans certains cas).

Si une seule de ces conditions fait dfaut, la provision ne sera pas dductible. On la rintgrera donc au rsultat fiscal. Dans le cas o le risque se ralise, on inscrit une reprise sur provision, compens par la perte effectivement subie. De cette faon, il ny a aucune influence fiscale lanne de ralisation du risque. Si le risque ne se ralise finalement pas, il y a une reprise sur provision cette fois non compense puisquaucune perte nest subie. On aura donc un produit imposable. La prescription pour les redressements fiscaux est de 3 ans en ppe, mais cela ne fonctionne pas pour les provisions. Ladministration est ainsi en droit de rintgrer une provision irrgulire dans le premier exercice du redressement. 2. Les provisions pour dprciation Cest lorsquun lment de lactif va perdre de la valeur de faon soudaine et non prvisible, perte qui ne sera pas forcment dfinitive. Elle vise le plus souvent des immo non amortissables (les stocks ou les crances en gnral => crances douteuses, dont on prsume quelles ne seront pas rgles par rapport des rumeurs, etc. + crances litigieuses quand un litige en justice fait irruption + crances irrcouvrables lorsquil y a quasi-certitude que la crance ne sera pas rgle).

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3. Les provisions pour charges On cherche anticiper des dettes certaines mais encore non exigibles (car lorsquelles le seront, elles seront comptabiliss puisquon est dans une comptabilit dengagement). Le FISC admet les provisions suivantes, qui seront donc dductibles : - Les provisions pour impts dductibles (ex : taxe dapprentissage ou taxe sur les salaires) ; - Les provisions pour frais de personnel Toutes les gratifications au personnel payer prochainement peuvent tre provisionnes donc dduites comptablement (indemnit de retraire, etc.), mais fiscalement, ces provisions sont limites voire interdites. Cest le cas par exemple des provisions pour charges de retraite (art 39-1-V), pour indemnits de licenciement (en gnral et non individualis) qui sont interdites. Sont dductibles sous conditions les primes et gratifications (13me mois, etc.) que si elles sont prvues dans un accord dentreprise. Les provisions pour congs pays sont un cas part. En matire de comptabilit, on a droit de provisionner les congs pays pour lanne en cours. En revanche, en matire fiscale cest interdit : on ne peut provisionner que des droits congs pays la clture de lexercice et non encore pris. Il y a donc un dcalage totalement illogique. - Les provisions pour travaux Peut-on provisionner en 2010 des travaux provisionner en 2011 ? A priori, il semblerait que non car les augmentations dactifs quils constitueraient ne forment pas une charge dductible (=achat dimmo). Ces travaux qui augmentent la valeur de limmeuble et seront dduits plus tard sous la forme dun amortissement, et non dune charge. Toutefois, on admet que certains types de travaux soient dductibles : il ne doit pas sagir de travaux augmentant la valeur dun actif, de travaux de petit entretien mais on admet les travaux de rparation stalant sur plus dune anne quon appelle les provisions pour gros entretien ou grande rvision (ex : ravalement de faade, carnage de la coque des bateaux). - Les provisions pour garantie La garantie offerte au client engendrera des frais quil est possible de provisionner. Il faut pour cela se servir de statistiques de garantie internes (=pas des statistiques annuelles et non individualises de la profession en gnral). Les provisions de propre assureur sont refuses mais les primes dassurance verses un assureur sont dductibles. Des multinationales ont ainsi pens crer des filiales dassurance dans les pays le permettant (Belgique, Luxembourg) : cest ce quon appelle les captifs dassurance . 4. Les provisions fiscales Ce sont des provisions spcialement cres par la loi fiscale. Le FISC cr ainsi des provisions, qui nexistent pas en matire comptable. Elles ne correspondent pas un risque mais nexistent que parce quil y a un texte. On ne sintressera qu la provision pour hausse des prix : son but est de limiter limpact financier dune reconstitution des stocks si le prix des produits augmente. Cest linverse de la provision pour dprciation des stocks. Il faut remplir plusieurs conditions : - une hausse de 10 % de la valeur en stock depuis la clture de lexercice N-1 ou N-2. La provision ne sera admise que pour la fraction excdant la hausse de 10 %. - Elle doit tre rapporte au plus tard au rsultat du 6me exercice (cad que la reprise pour provision doit tre effectue dans les 6 ans, qqe soit lvolution du cours des matires premires).

III. Les plus-values et moins-values professionnellesOn ralise une plus-value lorsquon revend plus chre quon ne la achet une de ses immobilisations. Cest larticle 39 duodecies qui prvoit ce rgime des plus-values imposables. La valeur de base est la VNC. Elle se calcule de la faon suivante : Plus-value = Prix de vente -VNC du bien cd La VNC est la valeur du bien laquelle on a soustrait lensemble des amortissements pratiqus par lentreprise. Les plus-values CT de moins de deux ans sont considres comme de la spculation et seront taxes par ladministration fiscale un taux normal. Les plus-values LT, qui sont les plus-values normales, bnficient elle dun rgime spcial plus favorable. Pour les moins-values, la loi permet de les imputer sur les plus-values ralises dans lanne.

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A/ Le rgime des plus-values et moins-values CT Cest un calcul part faire correspondant une tude densemble de lexercice de toutes ces plus-values. 1. Le calcul de la plus ou moins-value imposable On ne prend pas en compte les plus-values latentes (proposition dun prix pour un bien, mais pour une cession qui nest pas encore intervenue). La plus-value ne se comptabilise que lorsquelle est effective. La plus-value est considre CT dans deux cas : - Limmobilisation est cde moins de deux ans aprs son achat ; - La cession dune immobilisation amortissable acquise depuis plus de deux ans = dans un tel cas la plus-value est CT hauteur du montant des amortissements pratiqus. Pour le surplus, le solde sera LT. Exemple de plus-values LT et CT Acquisition dune machine pour 100 000 Amortissable en 5 ans ce qui fait une annuit de 20 000 par an. Pendant 3 ans, jai amorti pour 60 000. La VNC est donc de 40 000 (= 100 000 60 000 soit prix dachat amortissements pratiqus) Le prix de vente est de 80 000. La plus-value obtenue est de 40 000. Ici la plus-value de 40 000 est CT dans sa totalit. Si la plus-value tait de 80 000 (donc pour un prix de vente de 120 000 ), 60 000 formerait la plus-value CT et 20 000 de plus-value LT.

Pour la moins-value CT, les rgles ne sont pas symtriques. Elles interviennent loccasion de : la cession dune immobilisation non amortissable cde moins de deux ans aprs son acquisition. La moinsvalue est alors CT pour la totalit ; - La cession dune immobilisation amortissable (que jai dtenu le bien plus ou moins de deux ans => aucune distinction nest faite). En effet, en faisant une moins-value la cession, cela signifie quil ny a pas eu assez damortissements, et que lentrepreneur sest pnalis lui-mme : on ne va pas le pnaliser une deuxime fois pour les mmes causes. Cest pourquoi on accorde ce statut favorable au contribuable finalement. 2. Le traitement fiscal de la plus ou moins-value CT Dans le cas o le solde net CT est une plus-value : on ajoute ces plus-values au bnfice imposable de lexercice. Elles sont alors taxes comme du rsultat courant. La seule possibilit offerte aux entrepreneurs aux BIC est une possibilit dtaler sur 3 ans cette plus-value (tax un tiers en N, un tiers en N+1, un tiers en N+2) sa dde. Dans le cas dune moins-value net CT : on limpute aux bnfices imposables. Si les bnfice