La restructuration des associations, des fondations et

des fonds de dotation : une solution face à la crise ?

Conférence C04

Coordonnateur : Christian ALIBAY (expert-comptable et commissaire aux comptes)

• Brigitte CLAVAGNIER : Docteur en droit - Avocat au barreau de LYON - Directeur scientifique de JURIS associations (Dalloz)

• Rudy JARDOT : Expert-comptable et commissaire aux comptes

• Gérard NAVARRO : Directeur général de l’INFA• Alain LEVRARD : Expert-comptable et commissaire

aux comptes – Membre du Bureau du HCVA

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Brigitte CLAVAGNIER

Présentation du contexte juridique des opérations de restructurations

Pourquoi se regrouper ?• Forte incitation des pouvoirs publics pour réaliser des

économies d’échelle dans un contexte de réduction des aides publiques

• Pour bénéficier de services et de compétences acquises par les unes et les autres

• Pour mieux répondre aux appels d’offres, aux appels à projets et aux exigences des donneurs d’ordre,

• Pour développer et optimiser la gestion des « fonctions supports »

• Pour mieux faire face aux besoins en financements, moyens et personnel

• Pour assurer la continuité d’une association arrivée à son terme4

Différents outils

• Les procédés contractuels de coopération, par exemple un mandat de gestion, l’apport d’une branche complète et autonome d’activité (apport partiel d’actif)

• Les moyens institutionnels, par la constitution d’une personne morale spécifique pour gérer une activité commune

• La « fusion » : de 2 ou plusieurs associations n’en faire plus qu’une

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La « fusion »Absence de loi prévoyant et organisant les fusions d’associations contrairement aux sociétés (Art L 236-1 du C.com. et 1844-5 du C.civ.)

l’application d’une liberté contractuelle

• Une reconnaissance jurisprudentielle : CJCE 23 avril 1986 Cour de cassation, chambre commerciale 12 juillet 2004• qui reconnaissent la transmission universelle du patrimoine d’une

association en cas de fusion

• Une forte incitation des pouvoirs publics à fusionner (ex : secteur médico-social et art. L.312-7 du CASF)

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La « fusion » : deux types

Fusion création

Création d’une nouvelle association qui absorbe les associations fondatrices.

Les associations fondatrices procèdent à leur dissolution après avoir apporté à l’absorbante l’universalité de leur patrimoine

• Avantages Le sentiment d’une égalité entre les deux

associations

• Inconvénients Opération plus lourde et plus onéreuse

création d’une nouvelle association nécessité d’attendre qu’elle existe

juridiquement pour réaliser la fusion impossibilité de faire rétroagir l’opération

avant la date de publication de la création de la nouvelle association au JO

multiplication du coût de l’opération sur le plan juridique (traités de fusions et actes notariés en cas de transmission d’immeubles) et fiscal.

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La fusion : deux types

Fusion absorptionUne association absorbe une autre qui procède à sa dissolution après avoir apporté à l’absorbantel’universalité (actif etpassif, connu et inconnu)de son patrimoine

• Avantages Opération plus simple et moins

onéreuse qu’une fusion création (en particulier en cas de transfert d’un patrimoine immobilier)

Plus de souplesse : possibilité de faire rétroagir l’opération en fonction des nécessités comptables

• Inconvénient Sur le plan psychologique: crainte de

l’absorbée de ne pas survivre à travers l’absorbante

Possibilité de négocier avec l’absorbante les conditions de la fusion et de modifier profondément les statuts, la gouvernance et le nom de l’absorbante de façon à prendre en

considération l’histoire et les spécificités de l’absorbée.

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Une opération importante qui se prépare

• Dans ces deux cas (fusion-création ou fusion–absorption) :l’opération implique le transfert de l’intégralité (ou de l’universalité) du patrimoine de la ou des associations dissoutes au profit de l’association absorbante

• Cette transmission de patrimoine concerne l’ensemble de l’actif et du passif, connu ou inconnu, des associations dissoutes

• Compte tenu de l’importance d’une telle opération pour l’apporteuse comme pour la bénéficiaire, la fusion requiert une phase préparatoire importante: – audit juridique et comptable, projet associatif partagé, refonte des

statuts de l’absorbante pour prendre en compte ce nouveau projet, ….

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Phase préparatoire

• Recenser les contrats conclus intuitu personæ: les emprunts auprès d’organismes bancaires, baux, contrats de droit public, legs et donations avec charges, lits de fondation des

caisses de prévoyance, etc. • Les dettes et créances de l’absorbée ne sont pas transférables de plein droit à

l’absorbante. Leur transfert doit, en principe, être réalisé selon les modalités de l’article 1690 du code civil (signification par voie d’huissier) .

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Risques fiscaux• S’assurer de l’absence de risque fiscal, en particulier au

regard de l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun– Absence de bénéfice du régime fiscal de faveur en cas de fusion

ou d’apport partiel d’actif, en matière d’impôt sur les sociétés.

• Points de vigilance:– Gestion bénévole et désintéressée des dirigeants statutaires– Absence de dirigeant de fait– Absence de relations privilégiées avec des entreprises

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Régime fiscal des fusions• En principe, la fusion est considérée comme une cessation d’activité impliquant une

imposition immédiate des résultats non encore imposés, des plus-values et des

provisions devenues sans objet, de l’association absorbée ou apporteuse. Pour la

bénéficiaire, l’apport est alors traité comme un apport à titre pur et simple.

• Existence en droit des sociétés d’un régime de faveur permettant de différer cette

taxation sous certaines conditions, la fusion étant considérée comme une simple étape

intermédiaire dans une logique de continuation de l’activité permettant un report

d’imposition notamment des plus-values

• Une application du régime de faveur contestée en matière d’impôt sur les sociétés

en ce qui concerne les associations soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de droit

commun à raison de leurs activités lucratives

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Régime de faveur : en matière de droits d’enregistrement

• Droit fixe de 375 € dès lors que l’apport porte sur l’universalité du patrimoine.

• Ce régime est applicable aux associations

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En matière de droit d’enregistrement

En matière de droits d’enregistrement Rescrit fiscal n° 2011/8 (FE et ENR) du 26 avril 2011 Doc Adm. 7H-3731

Les actes qui constatent des opérations de fusion auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes publics passibles de l’impôt sur les sociétés donnent lieu à la perception d’un droit fixe d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 375 €. A cet égard, les associations passibles de l’impôt sur les sociétés bénéficient de ce régime de faveur (même si elles sont exonérées d’IS, en application de la règle des 4P).

L’administration a admis en cas d’apport entre deux associations que celui-ci puisse être limité à un immeuble à condition que celui-ci soit affecté à une activité ayant une finalité propre et dont la gestion est susceptible d’être assurée de manière autonome (par exemple, une maison de retraite, une école,…)

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En matière d’impôt sur les sociétés

En matière d’impôt sur les sociétésRescrit fiscal n° 2011/8 (FE et ENR) du 26 avril 2011

L’article 210-B du CGI impose que la société bénéficiaire de l’apport prenne l’engagement de conserver pendant 3 ans les titres remis en contrepartie des apports.

En l’absence de capital, les associations ne peuvent émettre de titres en contrepartie des apports qu’elles peuvent recevoir. La condition substantielle exposée ci-dessus ne peut donc pas être satisfaite et une opération à laquelle participe une association ne peut donc être qualifiée de fusion au sens de l’article 210-0 A du CGI. Dès lors, l’opération ne peut pas bénéficier du régime fiscal de faveur.

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Conséquences d’un effet rétroactif donné à l’opération

• Date d’effet rétroactif :

• 1er janvier 2012

Date d’arrêté et d’approbation des comptes :

avril ou mai 2012

Date de décision et de réalisation effective :

30 juin 2012

____Période intercalaire____

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Pendant la période intercalaire• L’association apporteuse continue à gérer l’activité et comptabilise les opérations

dans ses comptes jusqu’à la date effective de l’opération,

• L’association bénéficiaire reprend ces opérations à sa charge et dans ses comptes, à compter de la date d’effet de l’opération,

• Il ne doit pas s’être écoulé plus d’un exercice entre la date de réalisation effective et la date d’effet,

• Du fait de la rétroactivité, les opérations réalisées par l’apporteuse, sont considérées comme ayant été effectuées par la bénéficiaire, qui en assumera la responsabilité,

• Période sensible de relations précontractuelles devant s’exécuter de bonne foi et en parfaite transparence,

• Solution la plus simple à mettre en œuvre dans une logique de continuité de l’opération.

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En cas d’opération à effet différé

Date de décision de l’opération :

30 septembre 2012

Sur la base d’une situation intermédiaire

Date d’effet de l’opération :

1er janvier 2013

Date d’arrêté et d’approbation des comptes 2012 :

avril ou mai 2013____Période intercalaire____

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En cas d’opération à effet différé• L’opération est décidée sans avoir connaissance des comptes de l’apporteuse,

• Etablir une situation comptable au plus proche de la date de décision,

• Les opérations et les comptes seront repris par l’association bénéficiaire à compter de la date d’effet,

• Difficultés liées à l’intangibilité du bilan qui sert de base à l’opération,

• Période sensible de relations précontractuelles devant s’exécuter de bonne foi et en parfaite transparence,

• Possibilité de subordonner l’opération à des conditions relatives à la variation de l’actif et du passif par rapport à l’actif net constaté dans la situation intermédiaire établie au plus proche de la date de décision.

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Clauses suspensives, conditions résolutoires

• Clause suspensive : L’opération est décidée mais ne prendra effectivement effet

qu’après la levée de toutes les clauses suspensives: par exemple, l’obtention des autorisations administratives, donc à une date postérieure,

• Condition résolutoire : L’opération prend effet, mais si la condition fixée ne se

réalise pas avant une date déterminée, elle est annulée et les choses sont remises en l’état. Le bénéficiaire de cette clause l’exerce au moyen d’une décision unilatérale notifiée au débiteur. A éviter ou à aménager.

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Rudy JARDOT

Présentation du contexte comptable des opérations de restructurations

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Regroupementpeut être une réponse

Demande des pouvoirs publics

A une baisse du nombre de bénévoles

A des problèmes de gouvernance

Pour améliorer la situation financière

Pour poursuivre le développement

Pour accroitre les compétences et savoirs

faires

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Regroupement : Fusions Absorption Fusions Création

Création d'un organisme tiers : Coopération

Prestations de services : Compétences Mutualisation de services

Mandat de gestion

Apport partiel d'actif

Procédés contractuels

Scission

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Le traité d'apportL'annexe comptable

Valeur réelle ou valeur comptable

?Absence de réglementationImpossibilité d’applique le

CRC n°2004-01

Date de l'opération31 décembre / 1er janvier

?

Les difficultés comptables liées aux opérations de

regroupement

Effet rétroactif ou effet différé

?

Règles de comptabilisation, tant chez l’entité apporteuse que chez

l’entité bénéficiaire

Conséquences financières

Regroupement

Evaluation de l'impact du

regroupement

Gouvernance

Résultat net

Résultat / Activité

Résultat d'exploitation

Résultat Financier

Capacité d'autofinancement

Trésorerie

Fonds propres

Ressources financières

Organisation

Impact socialArticle 1224

Mutualisation

Projet associatif

Crise financière

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Gérard NAVARRO

Témoignage

Pourquoi fusionner ? Poursuivre un projet philanthropique ou social

Eviter l’émiettement associatif

Développer l’activité consolider une situation couvrir un plus grand territoire ou proposer des activités complémentaires accroître la capacité d’investissement faire face à la concurrence privée ou publique

Capitaliser les savoir-faire mutualiser les coûts, créer des synergies augmenter la surface sociale (plus d’opportunités pour les salariés) conforter la recherche de fonds propres se doter de capacité de recherche et d’innovation

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Points délicats• Aucune opération n’est identique, se poser les bonnes questions• Le risque de perte de « valeur historique » et de désengagement des

bénévoles.(les adhérents ne sont pas obligés de suivre)• L’adaptation de la gouvernance : place des anciens et nouveaux

administrateurs• La place des dirigeants (problèmes d’égo)• La culture différente selon les métiers• Le transfert des agréments, habilitations, marchés• Le transfert des contrats de travail individuels (distorsions, avantages sociaux)

et collectifs : conventions (nivellement par le haut)• Les procès en cours• La situation fiscale • L’état du patrimoine, les baux• Le lieu du siège social

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Quelques solutions • Concertation et anticipation (ne pas mettre l’absorbant en péril) • Procéder à une analyse préalable approfondie• l’audit complet sur l’activité• les comptes• le patrimoine• les relations sociales, etc…• mais aussi sur l’image• les relations avec les partenaires, financeurs, les conflits en cours• Prendre l’avis informel puis formel des instances représentatives du personnel• Projeter le positionnement de la gouvernance• Etablir un calendrier complet des opérations• Au besoin transitoirement faire un mandat de gestion

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Alain LEVRARD

Analyse des risques liés aux opérations de restructurations

1. Des opérations ayant des conséquences significatives pour les

structures et leurs membres• Au niveau du projet associatif• Disparition de la structure apporteuse• Droits des anciens adhérents dans la structure recevant les apports• Garanties de respect du projet associatif dans le nouvel ensemble• Moyens de « contrôle » pour les anciens adhérents

• Au niveau de la gouvernance• Rôle des anciens dirigeants dans la nouvelle structure• Au niveau de l’information transmise à l’occasion des Assemblée générales

décidant des opérations – Degré de transparence ?

• Particularité des apports à une fondation• Nouveaux organes de gouvernance sans assemblée générale• Comment les anciens adhérents peuvent-ils se reconnaître dans le

fonctionnement de la nouvelle structure ?31

2. Typologie des risques

• Risques liés au patrimoine?– La consistance des actifs apportés– Le caractère conditionnel de certains financement– La notion d’agrément– Le traitement de la trésorerie dans le cadre des scissions– Les modalités de valorisation respectives– La liberté de gestion de biens acquis par voie de legs – La reprise des charges de legs par l’entité qui reçoit les apports

• Globalement le patrimoine apporté est-il conforme aux stipulations du traité d’apport – les risques attachés sont-ils clairement identifiés et traités?

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2. Typologie des risques

• Les risques liés aux passifs et engagements:– Les risques identifiés sont-ils traités de manière homogène dans les

entités concernées ?• Identification• Modalité d’évaluation des provisions (Personnel, Impayés, CET etc…• Engagements pris vis-à-vis du personnel (Retraite, CP, avantages particuliers…)• Engagements vis-à-vis des tiers financeurs (Résultats SCTF, provisions

réglementées, subventions d’investissement…)• Situations conduisant à apporter des fonds propres négatifs

– En cas de distorsions de traitement, les AG ont-elles les moyens de juger de l’impact des distorsions?

Obligations des parties non clairement identifiées et incertitudesResponsabilités vis-à-vis de garanties de passif ?

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3. Une mission d’assurance ?

• Pas d’obligations formelles prévues par les textes• Des missions d’assurance pour éclairer les membres

sont toujours envisageables à la fois dans l’entité apporteuse et dans l’entité qui reçoit (DDL)– Conformité des stipulations du traité d’apport à la réalité

• Actifs et passifs apportés• Engagements

– Commentaires éventuels des conséquences sur le patrimoine de l’entité absorbante• Prise en charges de pertes• Engagements financiers à provisionner• ……..

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