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LA RÉVISION COMPTABLE : DES PERSPECTIVES À RENOUVELER Louise Briand Association Francophone de Comptabilité | Comptabilité - Contrôle - Audit 1998/2 - Tome 4pages 31 à 44
ISSN 1262-2788
Article disponible en ligne à l'adresse:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1998-2-page-31.htm
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Pour citer cet article :
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Briand Louise, « La révision comptable : des perspectives à renouveler »,
Comptabilité - Contrôle - Audit, 1998/2 Tome 4, p. 31-44. DOI : 10.3917/cca.042.0031
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.
© Association Francophone de Comptabilité. Tous droits réservés pour tous pays.
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Louise nruatotA RÉVISION COMPTABLE: DES PERSPECTWES À RENOUVELER
La réuîsion cornlrtab Ie ..
Abslrucl:
des perspectirres à renouyeler.
Louise BrueNo
Résné
Létude consiste en une réflexion critiquesur la recherche en revision comptable. Par
une analyse documentaire, I'auteur examinedeux courans de recherche et montre qu'ilsne rendent pas compte de la complexité de larévision comptable. Létude propose I'aban-don des perspectives objective et formelle aânde mieux comprendre ce mécanisme socialqui a pour but d'améliorer le fonctionnemenrdes marchés des valeurs mobilières et dumarché du travail des cadres.
The study consists of a nitical rflexion onresearch in auditing, Tbe author examines twocurrents of research and concludes tltat they dnnot account for the complexity of auditing. Theauthor proposes the abandnnmmt ofthe objeaiaeandfornal perspectiaes in order to bener unders-and of this social mechanism.
Conespondonce: Université du Québec à HullDépanement des sciences comptables
CP 1250, succursale B
Hull (Québec) J8X3X7
Lauteur remercie Claude Pilote et Denis Cormier, professeurs du déparremenr des sciences compables àI'Uqq14, Guy Bellemare, professeur du dépanement des relations industrielles à I'UQ{tl, de même queles deux évaluateurs ânonymes pour leurs commentaires judicieux sur ce texte ou les essais qui I'ontprécédé.
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Iruise BRIAND
LA RÉVISION COMPTABLE : DES PERSPECTMES À NNNOUWMN
Introduction
À ses origines, la révision comptable avait pour objectif principal de détecter la fraude dans les
comptes du gouvernement. Elle consistait en l'examen de la totalité des transactions qui compo-
saient le bilan. Lémergence de co-entreprises et de sociétés par actions donne naissance au phéno-
mène de séparation de la propriété et du contrôle. lr parlement britannique, par le Joint Stock
Cornpany Act de 1844, enjoint alors aux directeurs des sociétés à responsabilité limitée de présenter
annuellement un bilan. Le rôle de l'auditeur s'étendit par conséquent aux sociétés faisant appel à
l'épargne publique, et I'objectif de détection de la fraude fut doublé de I'examen de la situation
fi nancière de I'entreprise.
IJimposition d'une taxe fédérale sur les bénéfices en l9l2 atx Etas-Unis orienta fobjectif de
révision comptable sur le compte des rôultaa : la détection de la fraude devint alors un objectifsecondaire. lr krach boursier de l929,la célèbre affaire McKesson et Robins en l939,la croissance
des sociétés par actions, de même que l'évoludon des marchés financiers forceront I'introduction de
la normalisation de la révision comptable : aux États-Unis, les premières normes verront le jour en
1948 et, au Canada, les provinces adopteront des normes à différens moments autour des années
1960. En 1975, I'Institut canadien des comptables agréés (ICCA) promulguera la première version
des normes de vérification généralement reconnues, lesquelles évolueront au fil du temps et des
événements (commissions d'enquête, faillites d'institutions financières, etc.).
Le marché de la révision comptable, la responsabilité et fobjectivité
C'est ainsi que d'une simple fonction de compte rendu de I'utilisation des fonds publics, la révision
comptable a évolué et est devenue une pratique de régulation sociale :
Scon (1984) perçoit Ia uérifcation [rêuision cornptableJ comme un rnécanisme social uisant à arnélio-
rer Ie ltrocessus d'établissement dcs contrats, ce qui a pour ffet d'arnéliorer lr fonctionnernent dcs rnarchés
des aaburs rnobilières a du marché du trauail dzs cadrel (Manessich, 1993, p. 34)
Lextension du domaine d'intervention de la révision comptable, depuis ses origines jusqu à nos
jours, signale par eilleurs l'apparition de nouveaux acteurs. Au fil du temps, les actionnaires, les
administrateurs, les gestionnaires, les représentants d'organismes de réglementation et professionnels
des autorités gouvernementales et des syndicaa, les investisseurs potentiels, les créanciers, les four-nisseurs et les clients se sont joints au groupe du u public en général ,. Lauditeur assume de nos
jours un rôle central dans des relations sociales complexes, multipersonnelles et multidimension-nelles : il doit à la fois répondre aux besoins de son client, respecter les normes et la législation en
vigueur, protéger le public et, bien str, assurer sa propre rentabilité dans un marché compétitif
la mise en marché de services de conseil et la montée du phénomène d'impartition introduisentune nouvelle problématique. Léchange attendu d'information enûe les services de révision comp-
table et les services de conseil au sein d'une même firme ne semble pas se réaliser (O'Keefe, Simur-
nic, Stein, 1994). Aussi, Parkash et Venable (1993) suggèrent que les gestionnaires octroient les
diverses missions de manière à protéger I'indépendance de l'auditeur, en apparence plus ténue
lorsque des mandats de services de conseil sont confiés à l'auditeur. Les gestionnaires chercheraient
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LA RÉVISION COMPTABLE: DES PERSPECTWES À NBNOUV TER
en fait à protéger leur propre crédibilité, étant donnée l'asymérie de l'information dont ils jouissentet ce, aur frais de l'entreprise et du public en général.
La difficile réalité des auditeurs
Du fait du caractère central de son rôle, I'auditeur est devenu une cible fréquente dans un cadrejudiciaire libéral. Palmrose (1991) montre que les auditeurs sont traduits en justice deux fois plussouvent que les autres intervenants sur les marchés financiers. Ils sont rendus responsables plussouYent que d'autres professionnels dans des affaires qui impliquent la négligence professionnelle(après les procédures d'appel, les auditeurs gagnent leurs procès dans 56 o/o des cas, contre 72 o/o
chez les médecins). Ces statistiques apparaissent invraisemblables lorsque I'on considère les élémentssuivants : 1) I'information financière semble assimilée dans une proportion de 80 o/o par les marchésboursiers aaant que ne soit publié Ie rapport annuet la publication des données comptables riexpli-querait que la moitié des effets nets sru les marchés boursiers (Ball et Brown, 1968), er la connais-sânce des mécanismes qui activent le marché serait pauvre (Foster, 1984 et Fleak et'$Zilson, 1994).Néanmoins, la révision comptable s'inscrirait cornme une police d'assurance : l'auditeur se transfor-merait en assureur ( tous risques u bien qu il soit généralement admis que la révision comptable nepuisse cautionner l'efficacité de I'ensemble des décisions (AICPA, 1993).
Ainsi, les praticiens exercent dans un marché compétitif et sonr confrontés à des exigencesd'efficacité et d'efficience de plus en plus pressantes dans un cadre d'interacrions multiples. Uneréalité complexe qui aurait suscité l'émergence de deux courants de recherche : un premier couranrqui tente d'objectiver le processus de revision comptable et un derxième courant qui examine lecomPoftement des individus et les difficultés inhérentes à leur n état d'humain u. l,a section suivanteprocède à un survol de ces courants de recherche et est suivie d'une analyse critique qui permer dedégager des éléments occultés dans ces courants.
W Le courant d'objectivation
i,,.l,iT; r Le caractère des études
En réponse aux difficultés que comporte l'exercice de la révision comptable er compre tenu desexigences grandissantes I en matière de normes, les chercheurs proposent des solutions. Forts de ladéfinition de la révision comptable que donne l'American Accounting , ssociatioa à savoir u unProcessus systématique qui consiste à obtenir et à évaluer des éléments probants concernanr desaffirmations au sujet d'actions et d'événemenm économiques afin de vérifier le degré de correspon-dance entre ces affirmations et les critères établis et de communiquer les résultats atx utilisateursintéressés > (Kell, Boynton et Ziegler, 1989, p. 4) ', des chercheurs introduisent des mécanismeslogiques, strucurés et organisés permeftanr I'expression d'une opinion :
' Koh (1991) et Cormier, Magnan et Morard (1995) proposent des modèles statistiques afind'assister l'auditeur dans l'exercice de son appréciation de la continuité de l'enueprise. Ces outilspermettraient d'objectiver le processus d'évaluation et donneraient à l'auditeur un argument dedéfense dans l'éventualité de poursuites judiciaires (Koh, 1991).
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lruise BRTAND
r.A, RÉVISION COMPIhBLE : DES PERSPECTMES À RENOTAGLER
. Ameen et Srrawser (1994) proposent des procédés analytiques pour une utilisation dans des
missions répétitives et pour des entreprises dont les systèmes de contrôle interne s'avèrent tables.
C'est une étude qui accenrue les résultats antérieurs de \ûright et Ashton (1939) montrant que des
n procédés dirigés ), peu cotteux, sont efÊcaces pour repérer des erreurs importantes et que la
qualité des contrôles internes ajoute à la force de diagnostic de ces procédés.
. Libby er Thotman (1993) font en quelque sorte la promotion du mécanisme de révision en
monrranr que les exécutants et les réviseurs discernent de façon différenciée les éléments probans.
. Harper, Srrawser et Tâng (1990) proposent I'utilisation de distributions statistiques bivariées
pour la mise en æuvre de procédés analytiques.
. Ponemom et ]ùTendel (I99, suggèrent que les méthodes statistiques assurent de meilleures
décisions que l'exercice du jugement de I'auditeur en matière d'échantillonnage.
. Matsumara et Tircker (1992) établissent un modèle de décision qui rendrait possible la détec-
tion de la fraude.
. Boritz et 'Wensley (1992) examinent l'efficacité et I'efficience du qystème expert CAI'EX,
lequel serait habile à soutenir I'auditeur dans sa prise de décision.
. Graham, Damens et Van Ness (1991) font l'éloge du qystème expert Risk Advisor', un logi-
ciel qui permettrait d'évaluer le risque de mission et la performance économique d'une entreprise.
Enfin, de manière plus générale, I'introduction de techniques de révision comptable informati-
sées témoignerait d'un effort d'auromatisation du processus de manière à cautionner son euactère
objectif
l,2r',l lj,l' La perspective dominante
Dans I'ensemble, il s'agit d'études qui renvoient quelque peu à la mécanisation de l'exercice de la
révision comptable, probablement en reconnaissance des difficultés rencontrées par les hommes
pour prendre des décisions et pour porter des jugements. Une reconnaissance certes précieuse mais
qui contribue à alimenter un courant de recherches puisant à même une vision apolitique de lacommunication, c'est-à-dire o qui vise à centrer toute I'organisation sociale autour des fux d'infor-mation et qui tente de faire jouer un r6le dlcisifaux moyens de communication u, I'auditeur en I'oc-
currence:
Pour lzs ans, cornmunication est slnonlrne dz discussion argarnentée, pour les a.utres, dz dêrnonsna-
tion calculable. [...J C, que naduit en tout cas I'idlologie de k communication, et ce à quoi elle est une
réponse, c'est IA perte massiue de rêfhenx et dzs ualeurs qui seruaient dz gaidr aux sociétés occidcntales
daa.nt lÊs gran^ changemmt qui sont intmtenus au milieu du siècle. (Breton, 1992, p. 229)
Cette observation trouve une certaine validation dans les observations de Lapierre (1995),
établies dans un contexte de gestion et transposables à la révision comptable :
L'attrait d'une approclte dlductiue, o rationnelle r et gênhabmmt normatiue est très grand pour
certains ?raticiens qai, par m.a.nqae de confance dans leur jugemmt, cherchmt dzs lignes direc*ices
codifées a dzs réponses précises aux probllmes qai aont se Poser. Dans certaines situations standardisées,
une tellc approche peut êne très utile et faire gagner beaucoup dt temps. Pourtant l'essmtiel du trauail du
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Louise nruaroI.A, RÉVISION COMPTABLE : DES PERSPECTWES À RSNOUVEI.TN
dirigeant fauditeur| est ?ar na.tare cltangeant et compbxe. Il nécesite une approcbe subjectiue, uneapproche où on n'écrit pas des codcs ltarce qu'on estime quib seront dépassés aaant d'fue écrits. Dans ce
contexte, cltacun a k responsabilité de s'inuenter et dc se réinuenter un codc qui lui est ?rEre, en iinspi-rant dÊ son ex?êrience subjeaiue et des mubiples erpérimces dcs autres, Iesquelles constituenî k base d,e saconnnisstnce, > (Lapierre, 1995, p, 15)
1.3. La méthodologie
La modélisation constitue, dans ce courant de recherche, une mérhode privilégiée : elle se traduitPar une importante proponion des articles publiés dans la revue Auditing : AJournal of Practice andTheory (18 o/o en 1984, 26 o/o en 1988 et 33 o/o en 1991) et cette tendance s'accentuerait (Smith etKrogstad, 1991 ) malgré la critique dont elle fait l'objet.
Ainsi, les systèmes expefts et les modèles ne pourraient cerner le phénomène éminemment socialquest la révision comptable. À cet égard, Zndba (1991) afârme que l'ambiguité et l'imprécision a
qui règnent en comptabilité et en révision comptable ne sauraienr êue résolues par des modèles aléa-toires de prise de décision. Les observations de Mattessich (1993) sur les activit& de recherche enrévision comptable affichent une position relativement semblable à celle de Zedba (1991) mais endes termes diftrenciés et davantage contextualisés :
Les publications sln l'heuristique et k partialité darcnmt à mtendre que dans l'enuironnernmtcom?lexe où le uêrifcateur [auditeurJ éuolue, k théorie dz k décision pounait ne pas être ualidr sur lepkn positif ni sur le plan norrnatif [...J La aérifcation fréaision comptableJ est un aa.ste dnmaine dotéd'une perEectiae socialr marquée, a qui ne se limite m aucunefaçon à dzs considhations statistiques. En
fnit, Biggt, Moch et'W'athins (1959) précisent [...] que lz jugement du uérifcateur [auditeur| a non Iarnod.llisation statistique dornine. (Manessich, 1993, ?. 35-36)
Enfin, il semble que I'utilisation efficace et efÊciente d'un bon nombre des modèles et des outilsproposés soit liée à la qualité des systèmes de contrôle interne. Or, les systèmes de contrôle interneriont recueilli qu'une proportion faible (6 o/o en L991, 5 o/o en 1 988 et 7 o/o en 1984 5) de l'ensembledes ardcles publiés dans la reute Auditing : AJournal of Practice and Theory et leur popularité n'a pasaugmenté. Aussi, puisque la révision comptable débute par un jugement de valeurs sur despersonnes (en raison du postulat de présomption de bonne foi de la direction u), elle comporte uneétape diftcilement intégrable dans un modèle formel.
Bref, c'est un courant de recherche dont les études, dans l'ensemble, sont utiles par le supportqu elles offrent à I'auditeur dans l'exercice de sa fonction. Cependant, I'empreinte formaliste letransforme en un courant qui conforte une normalisation croissante au détrimenr d'une réflexionsur le caractère social de la révision comptable.
W Le courant de recherche sur les comportements
2.1. I Le caractère des études
Dans le courant de recherche sur les comportements, le ciuactère humain de I'auditeur et lesvariables physiologiques, psychologiques, i.rltur.llo et environnemenrales sonr mis au jour
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IÂ RÉVISION COMP'ThBLE: DES PERSPECTTVES À RENOT'VELER
(Bamber, 1993). Les études sont nombreuses : le jugement ou la prise de décision constitue [a ques-
tion centrale. Les questions se posent comme suit : quels sont les déterminans du jugement ? Quelssont les processus cognitifs qui assurent la meilleure performance (la performance étant définie
cofirme l'eirercice du bon jugement) ? Dans quelle mesure l'environnement vient-il affecter l'exercice
du jugement ? Iæ jugement est-il confoné par I'acquisition de connaissances ou par la pratique ? Ya-t-il différenciation dans l'exercice du jugement selon qu il s'agit d'un individu expérimenté ou
novice ? Quels sont les facteurs qui conditionnent le sens de l'éthique d'un auditeur ?
llétude de Bonner et Pennington (1991) débute par un découpage du processus de révision
comptable et des processus cognitifs qui sont mis en jeu à chacune des phases; l'étude établit des
liens entre des variables psychologiques, I'expérience et la prise de décision. Bédard et Biggs (1991)
ont examiné le processus mental de formulation d'hypothèses à I'aide d'une étude de type labora-
toire. Libby et Luft (L993) ont élaboré un modèle de la performance et Kaplan, Moeckel et
Villiams (1992) et \Tright (1993) ont exploré les impacts de I'environnement sur le jugement.
Shaub, Finn et Munter (1993) ont conclu, pour leur part, que I'auditeur a un sens personnel de
l'éthique, une sensibilité qui lui est propre et qu il vit dans un environnement social qui condition-nerait quelque peu son sens de l'éthique. Enfin, pour Gibbins (1984), la sensibilité est associée au
concepr de perception er esr délimitée 1) par la connaissance accumulée, 2) par l'environnement, 3)
par le processus de jugement en soi qui serait conditionnel, conditionné et souvent inconscient.
Bret il ressorr de ces études qu'une dynamique complexe et indéterministe d'éléments innés,
appris, conscients et inconscients produit le n jugement D, mais un bon nombre d'études tentent
cependant d'expliquer le jugement par une variable : la variable expérience. Pour Reiter (1994), les
recherches dans ce courant sont trop restrictives et leurs résultats difficiles à ransposer dans des
contextes réels.
Par ailleurs, on constate une tendance marquée à mesurer I'expérience en tennes de durée (mois
ou années de pratique de la révision comptable). C'est là un construit parcimonieux mais réducteur
de certe dynamique complexe qui produirait le jugement. IJn construit qui témoigne tun a priori" à'
savoir que la variable expérience explique le jugement. Or, la relation expérience-performance ne
serait pas encore bien établie ou même comprise (Bamber, 1993). Pour Bamber (1993), la variable
o expérience u explique davantage les consmsus entre les auditeurs d'un même groupe que la qualité
du jugement et il importe de distinguer les variables u connaissance u, u expérience D et n expertise u,
une distinction qu évacuent la plupart des études. EnÊn, la mesure privilégiée par les chercheurs de
la variable n expérience , ne tient pas compte d'autres apprentissages (de la vie organisationnelle ou
du monde des affaires en général) qui peuvent influencer le jugement des auditeurs ou étudiants en
comptabilité qui participent atu( études.
Néanmoins, les études permettent les constats suivants : l'auditeur est d'abord et avant tout un
être humain. Il est un expeft-comptable et non un système expert et les processus cognitifs Posentdes difficultés, tant chez les auditeurs expérimentés que chez les novices.
'
ài1.2i,,,',.i:r,,,,, La méthodologie
Ce courant de recherche privilégie I'expérimentadon au chapitre de la méthodologie : une méthode
qui a recueilli une propordon de 21 o/o, 27 o/o et 20 o/o de tous les anicles publiés dans la revue
Aaditing : A Journal of Practice and Theory en 1984, 1988 et 1.991 '. I.a méthode semble poser des
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iA RÉVISION COMPIABLE : DES PERSPECTWES À RPNOUWTSN
difficultés Pour ce qui a trait à la signification que l'on peut accorder aux résultats des études : l'ano-nymat que l'on accorde aux individus dans l'expérimentâtion ne permenrait pas de cerner lesdiverses formes de pression que subissent les auditeurs (Lord, L992 etDeZ.oon et Lord, 1994). Ceque suggèrent Lord et De Zoort, iest que les études conduiraient à des conclusions invalides.
Ces propos trouyent un écho chez Abdel-Khùik (1994) qui considère que les études componenrdes limites importantes : I'expérimentation contrôlée assure une grande validité interne desrecherches mais ne permet pas d'appréhender la complexité dans laquelle oeuvrenr les praticiens.Aussi, Abdel-Khalik (1994) prévient les chercheurs contre les limites des théories en psychologiecognitive, en pafticulier dans le champ de la révision comptable, en raison du caractère fortementinstitutionnalisé du contexte. Ses commentaires s'inscrivent dans la continuité des observations deHoganh (1991 et 1993) qui avaient recommandé que les recherches en psychologie cognitive soientréalisées par des équipes multidisciplinaires afin d'en saisir la complexité.
t 2.9.i, : La perspective dominante
Ce courant de recherche témoigne d'une vision formelle du jugement et de la prise de décision,laquelle infuencerait largement les résultats et conclusions des études. La critique de Reiter (1994,p. 172) est sévère : la théorie économique de la décision est utilitariste. Les recherches dans cetteperspective ignorent les effets de la formation et du leadership comme si u I'homme économiqueétait sans personnalité et sans conrexte u (traduction libre).
Hogafth (1993) suggère pour sa part que les décisions ne sont pas simplement fonction desnotions d'utilité mauis qtielles font intervenir les préftrences et les valeurs ; ainsi, pour comprendre laprise de décision, il faudrait analyser I'environriement du sujet. Par ailleurs, lu-rnirion économiqueavait commencé à connaltre la controverse avec les travaux de Simon (1966) et se défend de plus enplus difficilement à la lumière des propositions de March (1993), Mintzberg, Raisinghani etThéorêt(1976),Crozier et Friedberg (1977), Sfez (1934), Giddens (1976 et1987), Dupuy (1989 et1992)et Raynaud (1989). llétude du jugement exigerait donc une ouverrure sur le champ politique desrelations et commanderait l'adoption de prémisses renouvelées.
W La révision comptable : une perspective nouvelle
, 3.f . Iacomplexité de la pratique 8
La revision comptable est généralement pratiquée dans une organisation de t1rye bureaucratique etprend la forme d'un travail d'équipe dans une dynamique hiérarchisée. Afin de mieux saisir I'essence
de son exercice, il faut examiner les rapports de production et les structures. IJne ouverûrre en ce
sçss x d'eillçurs été effectuée par Bonner et Pennington (1991) et Libby et Luft (1993).
Ainsi, la révision comptable s'attarde généralement aux comptes d'entreprises strucrurées selon lemodèle mécaniste et caractérisées par une vision objectifs-moyens. Des strucures qui donnenr pourrôle à la comptabilité de veiller au non-gasprllage (Zarifran, 1990 et Bouquin, L994) et qui confientà I'auditeur un devoir de surveillance superlatif. Or, une suucrure de surveillance, doublée de la
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tendance à traduire productivité par rentabilité (Zau:fian, 1990 et Kaplan, 1984), induirait des
mécanismes de défense, de I'ambigurté et des comportements dysfonctionnels chez les gestionnaires
(Nitterhouse, 1989 et Mathews et Perera, 1991). Des tendances qui semblent par eilleurs être
renforcées par des marchés financiers et du travail globalisés et de plus en plus compétitifs.
Enfin, I'auditeur se voit imposer des exigences plus importantes, par exemple celle d'exprimer
une opinion sur la continuité de l'entreprise, en réponse aux exigences des investisseurs sur les
marchés. Il semble que ces derniers soient rarement inteqpellés quant à leur responsabilité à titre de
propriétaire des entreprises, (Eprile, 1993) ou interrogés sur l'esprit de spéculation et de rendement
immédiat qui les anime (Mamessich. 1993).
'8,;* Linteractionnisme : voie de dépassement
La pratique de la révision comptable a évolué dans un monde d'interactions multiples et dans une
perspective de surveillance caractéristique de la modernité avancée (Giddens, 1993). D'une simple
fonction de compte rendu faisant appel à des dispositions cognitives, elle apparalt d&ormais être
une pratique complexe qui réunit des relations sociales (enue les auditeurs, avec les gestionnaires,
administrateurs, etc.) et un contexte (réglementation, concurrence, etc.).
Coruoncrune or re RÉvrsron coMprABlf
Or, la conception objective et formelle de la revision comptable favorise la composition de rôles
et de moyens, I'orchestration d'approches pratiques qui font jouer aux moyens une fonction essen-
tielle alors qu il serait invraisemblable de définir des rôles dans I'abstraction. Il appartient aux acteurs
de définir les valeurs qui évoluent dans une dialectique assimilation/accommodation, parce que iestdans l'action et dans l'interaction que sont véritablement définis les rôles et la dynamique des
rapports sociatx (Déry, 1994).
Une conception objective et formelle signalerait par ailleurs le refus d'admettre les dimensions
politiques de la révision comptable afin d'en cautionner le caractère objectif, Ce serait aussi le désa-
veu de la structuration sociale au profit d'une vision u informatique , de la communication u qui se
nourrit d'une culture scientifique, qui privilégie la logique et l'évidence rationnelle u (Breton, 1992).
Il est suggéré que la dynamique de la révision comptable doive davantage s'exprimer en termes
de représentations, de sanctions et de ressources d'autorité et de légitimité (Giddens, 1976). Une
Révision comptable
Rapporrs sociauxContexte
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Louise BRIAND
tA RÉVISION COMPThBLE: DES PERSPECTMES À RBI\TOUVNTN
proposition qui trouve une certaine confirmation dans l'étude de Karpik (1989) sur l'économie de laprofession d'avocat dans laquelle il déclasse le modèle de décision néoclassique au profit de I'organi-sation sociale :
La primauté da jugernmt sur b prix ne caracthise pas seulzrnent lzs auocar : on la retrouue dansd'autres professions et dans une partie de lUconomie en général; ellz manifeste l'existence d'une économiedz la qualité qui se dëf"it à k fois par k prirnauté dhn modz d'allocation dzs ressources
- Iz jugernmt - et ?ar une forrne d'organisation sociale qui intègre le réseaw et la confiance. (Ihrpih,
1989, p. 207)
IJajout des dimensions du pouvoir et de la légitimité à la dimension cognitive (largement exploi-tée dans les recherches actuelles) permettrait de relativiser les valeurs instrumentales et les moyens.Cela permettrait par ailleurs de considérer la révision compable à travers des dynamiques qui sontcelles des acteurs et non celles des chercheurs. La pratique de la révision comptable serait mieuxcernée et servie par l'étude des interactions multiples qu'enretient I'auditeur avec les divers acteurs.
Aussi, parce que la révision comptable est un mécanisme social, enchâssé dans des relations et descontextes complexes (multipersonnelles et multidimensionnelles), elle est un phénomène quicommande I'adoption d'une épistémologie et d'un mode d'explication renouvelés. Iiempreinteobjective et formelle des courants de recherche examinés précédemment voile le caractère social de larévision comptable et dénaturenr le phénomène :
Ti'ansforner dzs ph&tornènes sociaux signifcatif en objets rnathématiquement manipulables constitueurue lrypothèse forte qui peut paraîne essentielle à lbbjectiuation dzs obseruations, ma.is dlnature bssciences de l'Homrne placées dans cene position particulière dz dlpeindre I'hornrne à la foh corwne sujet etobja dans son doubb rapPort au rnondz empirique a au symbolisrne. (Pailot, 1995, p. 21-22)
Ia constitution historique de la revision comptable et les propos qui précèdent engendrent uneremise en question sur le plan de la recherche. l,a révision comptable serait sarurée d'implicationssociales; en conséquence, elle est un champ dans lequel il importe d'appréhender des problèmes desociété. Les chercheurs doivent transformer les recherches par une approche interactionniste, c'esr-à-dire en explorant les rapports sociaux et s'aftarder à comprendre l'acrion du sujet sur I'objet et deI'acteur sur et dans le rappon à I'autre. C'est l'émergence d'une épistémologie renouvelée, qui, d'une
Part' commande une rupffe avec I'idéologie apolitique de la communication (Breton, 1992), etqui, d'autre part, reconnalt l'échec du projet moderniste et I'importance de la critique :
L'enjea présent n'est Pas seulzrnmt lz caractère problématique du o décisionnisrne ,r, mais aussi I'en-
fouissemmt dz toutes les questions relatiues aux ualeurs sous les fragments du contextualisme. L'étbiquecesse d'existn si elle signife lz possibilité de dlterniner dzs normes généralisées dz jugement de ualeur ; lepolitique deuient le rninopolitique et se nadait par une suite indéfnie dbngagements localisés, sans limentre eux et qui ne se prêtent pas à une êaaluation d'ensernble. (Giddens, 1993, p. 29)
3t,.'':, Un point de départ: les systèmes de contrôle interne et de gestion
Dans la logique du modèle de risque de mission (RM = RI x RNC x RND), il est généralemenradmis que la qualité des contrôles internes conditionne I'effort de révision de la part de l'auditeur.Cela revient à dire que I'auditeur doit compenser par son travail lorsque les qystèmes de conrrôleinterne sont inefficaces. Or I'auditeur doit généralement assumer la charge d'honoraires plus élwés,
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mlouise nmauo
LARÉVISION COMTTTABLE: DES PERSPECTTVES À NENOT-IVET-BR
même dans les cas otr les administrateurs rt'auraient pils pris le soin d'établir des qystèmes adéquats et
ce, bien que leur responsabilité soit enchâssée dans les lois sur les sociétés e. l^a législation pourrait et
devrait être plus s&ère à l'endroit des administrateurs et gestionnaires irresponsables (Eprile ,1993).De plus, l'insistance du public sur la question de la fraude (ICCA, 1988) commande à son tour
un intérêt plus grand sur les systèmes de contrôle interne. À ce sujet, il est intéressant de noter que
le modèle théorique de fraude de Albrecht et aL (1988) montre que trois variables sont essentielles à
I'incidence de la fraude : les pressions de I'environnement (tant internes qu'externes), les possibilités
de commetre une fraude et I'intégrité personnelle des gestionnaires. Il est surtout important de
signaler que ces trois variables renvoient essentiellement aux dimensions des systèmes de contrôle de
gesrion (la philosophie de gestion, le système comptable, la gestion des ressources humaines). Des
études sur les q/stèmes de contrôle interne s'avèrent pressantes lorsque, de plus, sont considérés les
phénomènes de u qrstèmes sans papier ,, de ffansactions générées par ordinateur et d'échange élec-
tronique de données.
Ainsi, il semble urgent de voir naltre un courant de recherche qui examinerait la dimension des
contrôles internes et de gestion. D'abord, parce que cela permettrait de mettre un frein, du moins
temporairement, à la croissance de la normalisation. Aussi, parce que les qfstèmes de contrôle
interne et de gestion sont des sffuctures qui autorisent et contraignent l'activité humaine (Eraly,
1988), ils constituent un point de départ qui permettrait la mise au jour du caractère autonome et
u indécidable n de la révision comptable et le réexamen de la responsabilité de I'ensemble des actetus(auditeurs, actionnaires, administrateurs, gesdonnaires, etc).
Conclusion
Aux traditionnelles questions de savoir si le marché de la révision comptable doit ou non être régle-
menté ou comment la pratique doit être normalisée ou modélisée, s'ajoute un nouveau débat.
Les chercheurs ont la responsabilité d'accompagner les praticiens dans I'exercice de leur fonction.Ils ont aussi la responsabilité d'alimenter la formation comptable universitaire et professionnelle,
aduellement trop technique, afin de préparer les fururs praticiens à comprendre la réalité complexe
du u monde des affaires , (Sundem, L993). Un rôle que les chercheurs pourront actualiser en se
rapprochant des praticiens (Audet, 1986) et en adoptant des prémisses et des méthodes de recherche
renouvelées.
l{oles the degree of correspondance between those
asseftions and established criteria and communi-cating the results to interested users. )
3. Source .' SUITH G. et Knocsreo J.L., 'Sources
and Uses in Auditing: A Journal of Practice andTheory's Literature: The First Decade", Audi-ting : A Journal of Praaice and Theory, vol. 10,
n" 2,1991, p.84-97.
4. Les normes de révision comptable en Amériquedu Nord o<igent des individus qui exercent la
1. Par exemple, la responsabilité en matière de
Êaude ou de continuité d o<ploiation et, dans
un avenir un peu plus lointain, la responsabilitéen matière de respects des normes environne-
mentales (Roussey, 1992).
2. < . .. a qntematic process of objectively obtainingand evaluating widence regarding assertions
about economic actions and wents to ascenain
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louise sRIANo
IA RÉVISION COMPThBLE : DES PERSPECTWES À RENOUVELER 4r
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r&ision comptable qu ils soient indépendants,compétents et qu ils rendent une opinionobjective et vérifiable sur la fidélité avec laguelleles états financiers présentent, à tous égards
importants, la situation financière, son &olu-tion et les résultats d'exploitation, selon les
principes comptables généralement reconnus,
ou, dans des situations partbulières, selood'autres règles compablæ appropriées commu-niquées aux leceurs dans les limites d'un degréraisonnable de certitude, tout en assumant les
compromis nécessaires afin que l'informationsoit disponible à un cott et dans des délais
adrnissibles. llimprécision et I'ambigurté dans lelibellé des normes sont à I'honneur mais sontdes caractéristiques semble-t-il indispensables
pour garantir la latitude nécessaire à I'exercice
du jugement du professionnel.
Source : Sutru G. et KRocsrAD J.L., "Sources
and Uses in Auditing: A Journal of Practice andTheoryt Literature: The First Decade", Audi-ting : A Journal of Praaice and Tlteory, vol. 10,n" 2, 1991, p. 84-97.
Institut canadien des comptables agréés,
Manuel de I'ICCA, paragraphe 5000.05.
Source : SuIrg G. er KRocsrAD J.L., "Sources
and Uses in Auditing: AJournal of Practice andTheory's Literature: The First Decadë, Audi-ting : A Journal of Practice and Tbeory, vol. 10,
n" 2, 1991, p.84-97.La réalité des auditeurs n'est que pardellementconsidérée dans les recherches, ce sans mêmetenir compte des difficultés de la comptabilitéÊnancière aux chapitres de la mesure, de laprésentation etc. qui rendent le rôle de I'audi-teur encore plus ambigu (ICCA, 1988 ; Mattes-sich, 1993 ; Sterling 1990 ; Chua, 1986 ;
Samuelson, 1982 et Cibert, 1977).
À titr. d'exemple à I'article 22(2) de la Loirégissant les sociétés par acdons de régime fédé-
ral, on peut lire : u l,a société et ses mandataires
prennent à fégard des registres et autres livres
exigés par la présente loi, les mesures raison-nables pour :
a) empêcher la pene et la destruction ;
b) empêcher la falsification des écritures ;
:),rfl"jir la découverte et la recti.6cation des
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