L'Aricle Scientifique Impact de La Taille Sur Les Outils Modernes Du Contrôle de Gestion

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion

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Impact de la taille sur les outils modernes du

contrle de gestion :

cas de lABC et du BSC au Maroc

Azzouz Elhamma

Centre des classes prparatoires

au BTS Alfarabi Sal Maroc

Rsum :

Durant ces dernires dcennies, la mthode ABC et le balanced scorecard ont fait lobjet de

plusieurs travaux de recherche dans les pays dvelopps. Or, ce genre de travaux reste encore

absent dans plusieurs pays en dveloppement qui se situent au sud de la Mditerrane comme le

Maroc par exemple.

Cet article met en exergue les rsultats dune tude empirique, ralise auprs de 62 entreprises au

Maroc, sur ladoption de ces deux outils modernes du contrle de gestion. Les rsultats obtenus

montrent que le taux dadoption de lABC est relativement lev (12,9%) et elle est adopte

davantage par les entreprises de grande taille. Egalement, on a pu montrer que les tableaux de bord

tendent devenir plus quilibrs et se rapprochent du BSC lorsque la taille de lentreprise

augmente.

Mots cls : Comptabilit par activits (ABC) Balanced scorecard (BSC) - Entreprise de grande

taille - PME.

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Introduction

Actuellement, on assiste une concurrence rude et acharne entre les entreprises du bassin

mditerranen. Pour faire face cette situation, elles sont appeles rechercher et adopter des

outils efficaces de mesure et damlioration des performances. Parmi ces outils, nous citons la

comptabilit par activits (en anglais : Activity Based Costing, ABC) et le balanced scorecard

(BSC)i. Sans aucun doute, ces deux outils sont considrs comme des innovations majeures

connues par le contrle de gestion durant les deux dernires dcennies.

Depuis plusieurs annes, on parle souvent dune crise de contrle de gestion (Bouquin, 1996).

Cette crise touche notamment ses outils classiques dont les tableaux de bord centrs exclusivement

sur le suivi des rsultats financiers. Pour cette raison, plusieurs modles ont vu le jour dans les

annes 1990 ayant pour objectif principal la prise en compte les enjeux stratgiques et

oprationnels des organisations ct des enjeux financiers. Parmi ces nouveaux modles, nous

citons le BSC. Ce modle intgre en plus des indicateurs financiers, des indicateurs non-financiers.

La mthode ABC est conue non pas seulement pour amliorer la pertinence des cots complets

par un meilleur traitement des charges indirectes, mais galement pour constituer un outil efficace

de pilotage des entreprises. Bouquin (2006) dmontre que lABC sinscrit dans la nouvelle tape

de la comptabilit de gestion qui tente de rpondre la question suivante : pourquoi les cots

existent-ils ? Il sagit donc de comprendre les causes des cots.

Ces deux nouveaux outils du contrle de gestion ont fait lobjet de plusieurs travaux de recherche

dans les pays dvelopps. Toutefois, ce type de recherches est presque absent dans les pays en

dveloppement, notamment ceux qui se situent au sud de la mditerrane.

Dans ce contexte, cet article a pour but de prsenter les rsultats dune enqute ralise auprs de

62 entreprises installes au Maroc et qui tente de rpondre aux questions suivantes :

- Quel est le taux dadoption de la mthode ABC au Maroc? - Existe-t-il un impact significatif de la taille des entreprises sur ladoption de lABC? - Peut-on parler du BSC au Maroc? - Existe-t-il un impact significatif de la taille sur ladoption du BSC ? et - Y-a-t-il un lien entre lABC et le BSC ?

Une revue de littrature relative notre problmatique (1) et une prsentation de nos choix

mthodologiques de recherche (2) sont ncessaires pour mener lanalyse statistique et de prsenter

les principaux rsultats obtenus (3 et 4).

1. Revue de littrature et formulation des hypothses

Nous tenterons de mettre en exergue, tout dabord, la mthode ABC (1.1), et ensuite, le

balanced scorecard (1.2).


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1.1. LABC : une nouvelle mthode de la comptabilit de gestion

Avant dtudier limpact de la taille des entreprises sur ladoption de lABC, il nous parat essentiel

de mettre laccent sur la dfinition de cette nouvelle mthode de calcul des cots et son adoption.

1.1.1. La mthode ABC : dfinition et adoption

La mthode ABC est issue des travaux du CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing

International). Elle a t dveloppe pour faire face aux insuffisances de lorganisation comptable analytique traditionnelle. Cette mthode repose sur lide selon laquelle que ne sont pas les produits qui consomment les ressources de lentreprise mais plutt les activits, et les diverses activits de lentreprise sont utilises par les produits.

Selon Bescos et Mendoza (1994, p.40-41), le principe de base de la mthode ABC est de

pratiquer une affectation des charges indirectes plus fine que dans les mthodes traditionnelles []

lambition de lABC est dobtenir une affectation plus pertinente base sur ltude des relations

entre les produits, les activits et les ressources . Le concept cl de cette mthode est lactivit.

Selon Lebas (1991, p.51), une activit est dfinie par un ensemble dactions ou de tches qui ont

pour objectif de raliser, plus ou moins court terme un ajout de valeur lobjet ou de permettre

cet ajout de valeur . Une activit est considre comme un ensemble de tches. Un ensemble

dactivits homognes est appel processus .

Plusieurs recherches se sont intresses au taux dadoption et au statut de la mthode ABC. Ces recherches ont t ralises notamment dans les pays dvelopps (tableau1), mais galement

quelques tudes ont t menes rcemment dans certains pays en dveloppement (tableau 2).

Tableau 1 : Taux dadoption de lABC dans quelques pays dvelopps

Pays Etude Taux dadoption

France

Bescos et al. (2001). 23%

Alcouffe (2002) 15,9%

Cauvin et Neumann (2007) 23%

Rahmouni (2008) 33,3%

Les Etats-Unis

dAmrique Kiani et Sangeladji (2003) 52%

Shim et Sudi (1995) 25%

Armitage et Nicholson (1993) 11%

Royaume-Uni

Tayles et Drury (2001) 23%

Drury et Tayles (1994) 13%

Innes et Mitchel (1991) 6%

Irlande Pierce et Brown (2004) 27,9%

Clarke, Hill et Steven (1999) 12%

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Les rsultats prsents ci-dessus montrent que le taux dadoption de lABC semble augmenter dans

le temps. Aux Etats-Unis, ce taux slve 52% en 2003 et 27,9% et 23% respectivement en

Irlande en 2004 et au Royaume uni en 2001. En France, le taux dadoption de lABC est pass de

16% en 2002 33% en 2008.

Tableau 2: Taux dadoption de lABC dans quelques pays en dveloppement

Pays Etude Taux

dadoption

Quelques pays

africains

Cameroun Ngongang (2010) 9,3%

Tunisie Moalla (2007) 23,75%

Afrique du Sud Sartorius, Eitzen et Kamala (2007) 12%

Quelques Pays

asiatiques

Thalande Chongruksut et Brooks (2005) 35%

Chongruksut (2002) 11,88%

Malaisie Ruhanita et Daing (2007) 36%

On remarque que le taux dadoption de lABC est plus lev dans les pays asiatiques que dans les

pays africains. Il slve 36% en Malaisie en 2007 et 35% en Thalande en 2005. Ce taux

natteint que 24% en Tunisie et 12% en Afrique du Sud en 2007. Les entreprises camerounaises

adoptent galement cette mthode de calcul des cots avec un taux de 9,3%. Malheureusement,

nous navons pas pu trouver des statistiques sur le cas des entreprises au Maroc.

1.1.2. Liens entre la taille des organisations et lABC

Plusieurs travaux de recherche ont montr que la taille des entreprises adoptant lABC est

suprieure celle des entreprises qui ne ladoptent pas (Malmi, 1999). Aux Etats-Unis dAmrique,

Krumwiede (1998) a mis en vidence que trois variables contextuelles sont associes ladoption

de lABC, parmi ces facteurs, la taille occupe une place centrale. Dahlgren et al. (2001) ont test

linfluence de 27 variables sur la propension adopter la mthode ABC en Sude. Les auteurs ont

dmontr que seulement trois se sont rvls significatifs pour expliquer ladoption de lABC dont

le facteur taille .

Dans le mme sens dides, Bjrnenak (1997), et suite une tude empirique ralise auprs de 75

entreprises en Norvge, a dmontr que la taille dune organisation est corrle avec sa propension

connatre et adopter lABC. Egalement, suite dun travail empirique ralis en 2001 en France,

Alcouffe (2002) a dmontr statistiquement que la taille moyenne des organisations qui adoptent

lABC est suprieure celle des organisations qui ne ladoptent pas. Lhypothse suivante doit tre

donc formule :


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Hypothse H1 : La taille des entreprises qui adoptent lABC est suprieure celle des entreprises

qui ne ladoptent pas.

1.2. Le balanced scorecard : nouvel outil de mesure de la performance

Nous allons dfinir, tout dabord le BSC, et ensuite, nous mettrons en exergue limpact de la taille

sur son adoption.

1.2.1. Dfinition et gense du BSC

On a souvent reproch aux tableaux de bord classiques de nintgrer que les indicateurs financiers.

Or, plusieurs chercheurs insistent sur limportance des tableaux de bord dits quilibrs ou

diffrencis . Des indicateurs de qualit, des mesures sociales (ratio dabsentisme, etc.), des

indicateurs orients clients (taux de satisfaction, etc.) et des indicateurs orients processus (temps

de production, etc.) doivent tre galement retenus pour complter les mesures financires. Pour

rpondre cette situation, le BSC a vu le jour.

Le BSC peut tre dfini comme un tableau de bord intgrant, en plus des indicateurs financiers, des

indicateurs non financiers. Le BSC a remport un vif succs, aussi bien aux tats-Unis que dans le

reste des pays industrialiss. Une enqute mene par Jouenne et al. (2005) dans les pays de lUnion

Europenne a montr que 41 % des entreprises interroges prtendent utiliser cet outil (35 % en

France).

Les indicateurs intgrs dans le BSC sont regroups autour de quatre axes :

- laxe financier qui mesure le niveau et lvolution des performances financires de lentreprise ;

- laxe client qui regroupe les indicateurs qui permettent dvaluer ce qui gnre une satisfaction prsente ou future du client ;

- laxe processus internes : il sagit de sinterroger sur la faon dont la gestion des oprations des processus peut contribuer fournir un avantage concurrentiel lentreprise ; et

- laxe innovation & apprentissage organisationnel qui concerne essentiellement la faon dont on gre les moyens humains et les savoirs en vue datteindre les objectifs stratgiques dfinis prcdemment.

Ladoption des tableaux de bord dits quilibrs et qui se rapprochent du BSC dpend de

quelques facteurs organisationnels et environnementaux et qui sont essentiellement la taille, la

stratgie, lenvironnement externe, etc. (Chapman, 1997). Dans cette recherche, nous allons tudier

limpact de la taille sur la diffrenciation des indicateurs intgrs dans les tableaux de bord.

1.2.2. Liens entre la taille et ladoption du BSC

Les recherches effectues sur lexistence du contrle de gestion dans les PME sont contradictoires.

Certaines mettent en vidence un contrle de gestion relativement dvelopp dans ces entreprises

(Gasse, 1989; Chapellier, 1994 ; Busson-Villa, 1996 ; etc.). Dautres obtiennent des rsultats

inverses (Stoner, 1983 ; McMahon et Holmes, 1991 ; etc.). Un travail ralis par Jorissen et al.

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(1997) met en vidence que, en comparaison avec les petites et moyennes entreprises, ce sont les

entreprises ayant une taille importante qui adoptent de plus en plus des indicateurs de performance

non financiers. Ce rsultat a fait lobjet de plusieurs confirmations, la plus importante est celle de

Nobre (2001). Ce chercheur dmontre que les entreprises de moins de cent salaris utilisent peu ou

pas de tableaux de bord intgrant des mesures physiques. Leurs tableaux de bord sont caractriss

par lexistence dindicateurs essentiellement financiers.

Ce rsultat a t galement confirm dans le contexte australien. A partir dune enqute ralise

auprs de 66 entreprises, Hoque et James (2000) constatent que les entreprises de grande taille

utilisent des tableaux de bord qui intgrent de plus en plus des indicateurs non financiers.

Egalement, une tude empirique ralise par Germain (2004) auprs de 83 entreprises franaises,

possdant un effectif compris entre 10 et 200 salaris, portant sur les systmes de mesure de la

performance, dmontre que ce sont les entreprises dont la taille est la plus importante qui valuent

le plus la performance selon les dimensions du BSC (intgration des indicateurs non financiers).

Dans le mme sens, Bergeron (1998) constate que la taille des entreprises influence la nature des

donnes utilises. Les grandes entreprises ont des tableaux de bord plus quilibrs et globaux qui

produisent des rapports formels sur les dlais, la qualit et la flexibilit et comportent des donnes

intgratives comptables et non comptables. A linverse, les entreprises de petite taille disposent de

tableaux de bord moins complets.

Cette revue de la littrature nous conduit formuler lhypothse suivante :

Hypothse H2: Les tableaux de bord sont dautant plus quilibrs et se rapprochent du BSC que la

taille des entreprises est importante.

2. Mthodologie de recherche

Le cadre mthodologique nous permettra de prsenter les caractristiques de lchantillon (2.1) et

les variables de ltude (2.2).

2.1. Collecte des donnes et caractristiques de lchantillon

Afin de mener notre tude, un questionnaire a t construit et adress des entreprises installes

au Maroc. Aprs une relance tlphonique et contacts physiques, soixante-seize (76) questionnaires

ont t reus, pour un taux de rponse brut de 18%. De ce nombre, 14 questionnaires ont t

limins pour diverses raisons, notamment les questionnaires incomplets, illisibles, ou des

entreprises non adoptant un contrle de gestion, etc. Le taux de rponse final a t de 15%. Les

questionnaires ont t remplis par 18 directeurs financiers (29%), 23 contrleurs de gestion (37%),

17 comptables (27%) et 4 autres types de responsables (6%).

Notre chantillon se compose de 48 entreprises industrielles (77%), 6 entreprises du BTP (10%), 6

entreprises des services (10%) et 2 entreprises commerciales (3%). Concernant la taille, 48% de cet

chantillon est constitu des PME et 52% des entreprises de grande taille.

2.2. Variables de ltude


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Trois variables seront tudies dans cette recherche : ladoption de lABC, lquilibrage des

tableaux de bord (degr dadoption du BSC) et la taille.

Pour avoir des donnes concernant ladoption de lABC, nous avons formul la question suivante :

quelle est la mthode que vous adoptez pour calculer les cots de vos produits ? . Cinq rponses

ont t proposes : la mthode des Cots complets (sections homognes) ; la mthode des

cots partiels (directs/variables) ; mthodes informelles ; la comptabilit par activits (la

mthode ABC) et autres .

Pour oprationnaliser la variable relative lquilibrage des tableaux de bord (EQTB), nous avons

choisi les indicateurs proposs par Kaplan et Norton (1992). Dans leur dfinition donne au tableau

de bord, ils prsentent quatre axes stratgiques sur lesquels les indicateurs de performance

devraient reposer : les rsultats financiers (FNCE) ; la satisfaction des clients (CLNT) ; les

processus internes (PRIN) et lapprentissage organisationnel & innovation (APOI).

Dans le questionnaire, il a t demand aux rpondants dindiquer, laide dune chelle

smantique diffrentielle cinq points allant de 1 : intgration trs faible 5 : intgration trs

forte , dans quelle mesure les principaux tableaux de bord de lentreprise intgrent les indicateurs

des quatre catgories mentionnes ci-dessus. Plus le score global (sur 20 points) est lev, plus le

tableau de bord est quilibr et se rapproche du BSC et vice versaii.

Pour mesurer la taille des entreprises (TAILL), trois types dindicateurs ou paramtres sont

gnralement utiliss: le capital social, le chiffre daffaires ou le nombre de salaris employs par

lentreprise. Dans le cadre de la prsente tude, nous allons retenir le troisime indicateur pour des

raisons de disponibilit de linformation concernant les effectifs.

3. Rsultats et discussion

Nous prsentons, tout dabord les rsultats relatifs ladoption de lABC (3.1), puis ceux qui

concernent le BSC (3.2).

3.1- Rsultats relatifs ladoption de lABC

3.1.1. Adoption de lABC

Les rsultats de notre enqute (tableau 4) mettent en vidence que 12,9% des entreprises

composant notre chantillon adoptent la comptabilit par activits. Ce taux est plus lev que le

taux de 9,3% trouv par Ngongang (2010) dans les entreprises camerounaises, mais plus faible que

celui trouv par Moalla (2007) en Tunisie (environ 24%). Toutefois, la comparaison est difficile

mener puisque les chantillons sonds ne sont pas constitus de la mme faon.

Tableau 4: Les mthodes de calcul des cots adoptes par les entreprises tudies

Mthode des cots

complets

Mthodes des cots

partiels

Mthodes informelles ABC

38,71% 14,52% 33,87% 12,90%

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Le tableau 5 rsume les rsultats relatifs ladoption de lABC en fonction de la taille.

Tableau 5: Adoption de lABC selon la taille

Taille ABC Mthodes classiques

Entreprises de grande taille 87,5% 46,3%

PME 12,5% 53,7%

Total 100% 100%

La majorit des entreprises adoptant lABC sont de grande taille (87,5%). Le test dindpendance

de Khi-deux est utilis pour tester la liaison entre la variable adoption de la mthode ABC et la

variable taille . La dpendance est significative au seuil de 0,05 (2 calcul= 4,74 et 2

thorique= 3,84). Ce rsultat saccorde avec ceux de plusieurs travaux de recherche selon lesquels

la taille des entreprises adoptant lABC est suprieure celle des entreprises qui ne ladoptent pas

(Malmi, 1999 ; Elhamma, 2010).

3.1.2. Vrification de lhypothse H1

Pour tudier une variable dpendante dichotomique (dans notre cas : adoption de lABC : 1 ou

non adoption de lABC : 0 ), plusieurs mthodes statistiques sont envisageables. Dans cette

tude, nous avons choisi la rgression logistique binaire1.

Logit (P) = Log (P/1-P) = + 1 TAILL

p est la probabilit pour qu'une firme adopte lABC compte tenu de sa taille.

On peut calculer p ainsi :

p= e (+ 1 TAIL) / (1+e (+ 1 TAILL)).

Les paramtres et 1 sont estims par la mthode du maximum de vraisemblance. Les rsultats

de l'estimation sont les suivants (Tableau 6)

Tableau 6 : Modle de la rgression logistique de lABC en fonction de la TAIL

B E.S. Wald ddl Sig. Exp(B)

TAILL .003 .001 7.710 1 .005 1.003

Constante -6.065 1.975 9.433 1 .002 .002

1 Cette mthode statistique est adopte par plusieurs auteurs traitant des thmes similaires, voir notamment

Gosselin (1997).


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Au risque de 1%, la variable taille a un impact positif sur ladoption de lABC (=0,003 ;

p

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La majorit des entreprises tudies adoptent des tableaux de bord intgrant des indicateurs

financiers (chiffre daffaires, rsultats, cash-flows, etc.). Plus de 56% des entreprises de grande

taille intgrent fortement ou trs fortement ces indicateurs dans leurs tableaux de bord.

Cette proportion slve 73% des PME. Les tableaux de bord des PME intgrent plus des mesures

financires. La proportion des PME qui adoptent des indicateurs relatifs aux clients est trs

faible. Environ 94% de ces entreprises ont dclar quelles nintgrent que moyennement ou

faiblement ces indicateurs dans leurs tableaux de bord. Par contre, 34% des entreprises de grande

taille adoptent fortement ou trs fortement cette catgorie dindicateurs. Les mesures relatives aux

clients sont adoptes davantage par les entreprises de grande taille. Les indicateurs mesurant la

performance relative aux processus internes sont presque absents dans les tableaux de bord des

PME. En effet, 87% de ces entreprises nintgrent que faiblement ou trs faiblement cette catgorie

dindicateurs dans leurs systmes de mesure de la performance. Par contre, 72% des entreprises de

grande taille intgrent moyennement ou fortement ce type dindicateurs. Les indicateurs mesurant

la performance relative aux processus internes sont intgrs davantage dans les tableaux de

bord des entreprises de grande taille. Les indicateurs relatifs linnovation et lapprentissage

sont presque absents dans les tableaux de bord des PME. 94% de ces entreprises ont dclar que

cette catgorie dindicateurs nest intgre que faiblement ou trs faiblement dans leurs systmes

de mesure de la performance. Cette proportion slve 56% des entreprises de grande taille.

Dune manire gnrale, le contenu des tableaux de bord diffre dune entreprise une autre en

fonction de la taille. Les tableaux de bord des entreprises de grande taille sont plus quilibrs et

diffrencis que ceux des PME. Pour confirmer ou infirmer ce constat, une rgression linaire

sera utilise.

3.2.2. Vrification de lhypothse H2

Pour tester lhypothse H2, une rgression linaire sera utilise. Nous lavons choisie pour sa

simplicit et sa large utilisation par les chercheurs en sciences de gestion. Le tableau 9 ci-dessous

rsume les rsultats de cette rgression linaire des variables relatives lquilibrage des tableaux

de bord en fonction de la taille.

Tableau 9: Rgression linaire de lquilibrage des tableaux de bord en fonction de la taille

Variable

indpendante (taille)

Variables dpendantes

FNCE CLNT PRIN APOI EQTB

t-statistic

-0.020

-0.156ns

0,366

3,049*

0,566

5,312*

0,438

3,775*

0,389

3,272*

R2 0.000 0,134 0,32 0,192 0,151

F-value 0.024ns 9,298* 28,22* 14,25* 10,71*

* Significatif au seuil de 1% ns Non significatif


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La taille na pas un impact significatif sur lintgration des indicateurs financiers. Cette dernire est

indpendante du fait que la taille est grande, moyenne ou petite. Par contre, les trois autres axes

sont positivement et significativement corrls avec la taille. Plus la taille est grande, plus les

indicateurs relatifs aux clients (= 0,366; p

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entreprises adoptant lABC dpasse, respectivement au seuil de 5% et 10%, celui dans les

entreprises non adoptant lABC. Dune manire gnrale, lquilibrage moyen des tableaux de bord

adopts par les entreprises adoptant lABC (12,62) excde celui des tableaux de bord adopts par

les entreprises non adoptant lABC (10,67). La diffrence de moyennes est positive (+1,96) et

statistiquement significative au seuil de 10%. Ce sont les entreprises adoptant lABC qui mettent en

place des tableaux de bord quilibrs qui se rapprochent du BSC.

Conclusion

Lobjectif de cet article tait la prsentation des principaux rsultats relatifs une tude empirique

portant sur deux outils modernes du contrle de gestion : lABC et le BSC. Cette tude peut tre

considre comme pionnire dans ce pays. Les principaux rsultats obtenus sont les suivants:

12,9% des entreprises installes au Maroc adoptent la mthode ABC. Cette mthode est adopte davantage par les entreprises de grande taille ;

les tableaux de bord adopts par les entreprises tudies sont gnralement non quilibrs et non diffrencis . Les tableaux de bord qui se rapprochent du BSC sont adopts

davantage par les entreprises de grande taille ; et

ce sont les entreprises adoptant lABC qui utilisent des tableaux de bord quilibrs qui se rapprochent du BSC.

Toutefois, ces rsultats doivent tre pris avec prcaution au vu des limites de notre recherche. Deux

grandes limites mthodologiques doivent tre cites : la taille modeste de lchantillon (62

entreprises seulement) et le recours une approche perceptuelle pour collecter les donnes. A cet

gard, on peut avoir un dcalage important entre les discours et les pratiques effectives.

ANNEXES

Annexe 1 : Tests de spcification du modle (rgression logistique binaire : lABC en fonction de la taille)

Khi-Chi-deux ddl Sig.

Etape 1 Etape 20.083 1 .000

Bloc 20.083 1 .000

Modle 20.083 1 .000


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Annexe 2 Rcapitulatif des modles (rgression logistique binaire : lABC en fonction de la taille)

Etape -2log-vraisemblance R-deux de Cox & Snell R-deux de Nagelkerke

1 27.601a .277 .516

a. L'estimation a t interrompue au numro d'itration 7 parce que les estimations de

paramtres ont chang de moins de .001.

Annexe 3 Tableau de classement (rgression logistique binaire : lABC en fonction de la taille)

Observations

Prvisions

abc Pourcentage correct

00 1.00

abc 00 54 0 100.0

1.00 2 6 75.0

Pourcentage global 96.8

Annexe 4 : Moyennes relatives aux diffrentes dimensions du BSC compares en fonction de

ladoption de lABC

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Bibliographie

i Quelques traductions disponibles : indicateur de performance global (Kaplan et Norton,

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