Las Tasas Municipalesen el AmbitoTributario

(Doctrina y Jurisprudencia)

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Las Tasas Municipalesen el AmbitoTributario

(Doctrina y Jurisprudencia)

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Lorena aLmada y CeCiLia matiCh

la ley

Copyright © 2009 by La Ley S.A.E. e I.Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723Impreso en la Argentina

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Tirada: 600 ejemplares.

I.S.B.N. 978-987-03-1409-7

Almada, Lorena y Matich, Cecilia Las Tasas Municipales en el Ambito Tributario/Cecilia Matich y Lorena Almada - 1a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2009.432p.; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-1409-7

1.Derecho Tributario. I. Título CDD 343.04

PróLogo

En el incesante fluir, característico de la bibliografía tributaria argentina, es dable advertir —para los tiempos más recientes— que una de las temáticas predominantes ha versado en torno de todo lo vinculado con la tributación municipal, vista desde los diversos ángulos en que ella es susceptible de ser analizada (1).

No cabe en modo alguno pensar que esa notoria y coincidente tendencia científica, tan evidente en nuestro medio, aflore por generación espontánea. Antes bien, nos inclinamos a considerar que para ello han influido, de manera decisiva, como circunstancias fácticas insoslayables, dos motivos muy claros, cuyo desarrollo ha tenido el efecto de traducirse en una suerte de recíprocos fenómenos causales.

Por un lado, aparece el constante clamor de la insuficiencia financiera expuesta por los municipios. Es muy cierto que resulta un factor institucional desalentador en ese sentido, el hecho de que el ordenamiento jurídico argentino carezca de la precisión menester, para delimitar las bases sobre las cuales tendría legitimidad el ejercicio de las potestades tributarias por parte de los municipios. En razón de esa carencia, y a todo evento, algunos de éstos suelen entregarse a la creación de fuentes de ingresos —en un intento a veces revelador de no poca fantasía, otras veces con matices alucinantes—, sin importarle ni poco ni mucho si realmente están constitucionalmente autorizados para hacerlo.

(1) Sin olvidar la miríada de artículos y notas jurisprudenciales dados a conocer en las revistas especializadas, ni tampoco el aporte provechoso de los seminarios y jornadas organizados con el auspicio de varias universidades y entidades profesionales, en diferentes puntos del país, hemos de limitarnos a la mención, entre otras, de enjundiosas obras como la coordinada por JOSÉ OSVALDO CASÁS (“Derecho tributario municipal”, editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2001), y la dirigida por EN-RIQUE G. BULIT GOÑI (“Tasas municipales”, editorial LexisNexis, Buenos Aires, 2008, en dos tomos). Mediante esos trabajos, ambos tributaristas, dueños del más alto prestigio científico, han reunido una serie de colaboraciones con las cuales resultan abordadas, con singular acierto, por muy destacados autores, las variadas facetas del fenómeno tributario municipal.

También nos complace citar otra obra del profesor JOSÉ OSVALDO CASÁS, contentiva de un agudo mensaje crítico, titulada “Coparticipación y tributos municipales”, que lleva por subtítulo “Las tasas apócrifas y la prohibición de analogía”, en expresión de por sí representativa de toda una defini-ción (editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007).

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Vale anotar, sin embargo, que no siempre se alega o se exhibe aquella insuficiencia sobre la base de explicar —al mismo tiempo— la racionalidad de la política seguida para los gastos públicos municipales, en condiciones sustentar ese clamor, y así demostrar, en términos transparentes, que éstos no son excesivos o injustificados, sino razonables.

Esto es, los municipios deben fundamentar la necesidad de contar con mayores recursos, para satisfacer adecuadamente la prestación de los servicios que la comunidad aspira que le sean brindados. Esa fundamentación es indispensable, a fin de que la ciudadanía adquiera la convicción de que el derroche o el dispendio inconsulto está descartado en el manejo de los recursos, de modo que ellos realmente sirvan exclusivamente a la prestación de los servicios públicos municipales, para lo cual deben estar destinados esos recursos.

Por otro lado, particularmente en la medida que las municipalidades han venido acudiendo a la incorporación de nuevas modalidades de tasas cuya procedencia pudiere dar lugar a cuestionamientos de orden constitucional, tanto la doctrina cuanto la jurisprudencia se han pronunciado al respecto, con opiniones de diverso alcance, todavía lejos de haber llegado a un desiderátum aceptablemente esclarecedor.

En ese contexto del debate planteado —que obviamente trasciende la esfera meramente municipal—, aparece esta valiosa obra de las contadoras públicas Lorena Almada y Cecilia Matich, que mucho nos satisface prologar, por cuanto ella constituye el ahincado esfuerzo de dos infatigables estudiosas de la tributación, quienes en plena juventud ponen así de manifiesto su vocación de servicio profesional en los mejores términos.

Luego de haber recorrido cuidadosamente este trabajo, hemos arribado a la convicción de que él constituye el resultado de haber experimentado sus autoras la sensación de que acaso no esté todo dicho sobre la materia, y de que, por lógica consecuencia, el aporte doctrinario, unido al riquísimo examen interpretativo de la más reciente jurisprudencia nacional y provincial, brindado por ellas puede ser útil, e indudablemente lo es.

En la previsible secuencia ordenada de la obra, ella se desarrolla yendo de lo general a lo particular, al encarar primero, en un extenso capítulo, los aspectos conceptuales inherentes al poder tributario municipal —con acopio de inteligentes reflexiones de raigambre estrictamente constitucional, como asimismo de sesudos comentarios sobre los cuerpos normativos que conforman el denominado derecho intrafederal, al decir de la Corte Suprema de Justicia de la Nación—, para abocarse inmediatamente después a la caracterización de las tasas, en tanto especie del amplio género de los tributos, con minuciosa consideración de los requisitos sobre la base de los cuales las tasas pueden encontrar fundamentos valederos para verse legitimados.

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Quizá no esté de más aludir al singular énfasis —que por nuestra parte asumimos la responsabilidad de acentuar—, puesto de manifiesto por las autoras, en aquel capítulo I, alrededor de la falencia institucional resultante de no contar aún con una satisfactoria legislación sobre coparticipación de impuestos nacionales —en reemplazo de la que, en 1988, con alcances entonces señalados como temporarios o transitorios, fuera consagrada por intermedio de la ley 23.548—, precisamente con vistas a estructurar sobre bases sólidas y duraderas, un ordenamiento legal convincente, en aras de la distribución equitativa de los recursos tributarios entre la nación, las provincias y los municipios, habida cuenta de los parámetros que, a esos fines, han quedado establecidos por las normas del artículo 75, inciso 2, de la Constitución nacional.

Por encima de la ya bastante repetida e infructuosa objeción que, desde todos los foros, se ha formulado ante el incumplimiento del mandato proclamado en esa materia por la Convención Reformadora de 1994, lo tristemente revelado por ese incumplimiento, que no vacilamos en reputar como defección política de lo más penosa, es la connivencia de la peor calaña —entre gobierno federal y gobiernos de provincias, cuando éstos actúan inclinados hacia la preferencia de someterse financieramente al primero—, con grave daño de la fortaleza que los muy ilustres constituyentes de 1853 concibieron para el federalismo en la República Argentina, como forma de gobierno en la cual los órdenes políticos que lo integran gozan de autonomía basada sobre la disponibilidad de recursos propios, sin ataduras, dependencias ni humillantes genuflexiones hacia el tesoro del gobierno central.

En el estudio particularizado, emprendido con acertado sentido crítico, de algunas de las tasas municipales de mayor difusión en las legislaciones respectivas de varias provincias —nos referimos a las conocidas como tasas de registro e inspección, o de salud, seguridad e higiene, las denominadas tasas de abasto, o los llamados derechos de publicidad y propaganda—, la obra se detiene en estudiarlas con lujo de detalles, en cuanto al hecho imponible y a la base imponible tomadas en cuenta para cada una de ellas, junto con la explicación acerca de la compatibilidad que guardan, o no, con las normas del convenio multilateral, en tanto y en cuanto éste compromete las características de la conducta de las provincias y, al mismo tiempo, de las municipalidades, en lo atinente a las formas aceptables para el ejercicio de la potestad tributaria.

Nada de todo ello impide a las autoras explicitar y examinar, en parágrafos especiales, el tratamiento que algunas ordenanzas municipales se permiten prever con respecto a la tributación sobre los ingresos por exportaciones y sobre los procedentes de fuente extranjera, como áreas respecto de las cuales aparece difícilmente admisible su gravabilidad por la autoridad municipal.

A esta altura de nuestra placentera tarea, entendemos pertinente volver sobre una circunstancia arriba puntualizada, que acaso haya pasado

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inadvertida: es atinente al hecho de que todas las meditaciones de tono doctrinario que adornan la muy encomiable labor de Lorena Almada y Cecilia Matich, para cada uno de los temas que sabiamente han ido enhebrando en la obra, están acompañadas de la más relevante referencia jurisprudencial, ora coincidente con el pensamiento de ellas, ora discrepante con su parecer, pero siempre acompañado, con objetivo fundamento, de la consideración que, en todo caso, la opinión judicial les merece.

Para recapitular, a nuestra vez, a modo de conclusivo epílogo, nos creemos autorizados, y abrigamos la plena convicción, como para afirmar que la obra cuyo prólogo dejamos plasmado de esta manera, es una excelente contribución para evaluar con criterio equidistante la compleja trama de la tributación municipal en la República Argentina.

Nos pronunciamos de esa manera en virtud de ser muy conscientes que en esa trama pujan, con variadas apetencias, por un lado, las necesidades de recursos que permitan atender con desahogo las finanzas de los gobiernos locales, en tanto sean manejadas violar exigencias constitucionales o legales, y, por el otro, las reales posibilidades contributivas de los usuarios, cuyos derechos no pueden ni deben ser conculcados, so color de subvenir a la satisfacción de aquellas necesidades de recursos, máxime si ello ha de ser para la disipación en gastos enteramente prescindibles e inútiles para la comunidad.

Lorena Almada y Cecilia Matich, como talentosas profesionales que son, han acometido así una labor digna del mayor aplauso, y todo cuanto me resta augurarles es perseverar, mantener, sin desmayos, emprendimientos análogos a los de esta obra. El presente y el futuro habrán de premiarles con creces sus nobles esfuerzos. Lo auguramos sin vacilaciones.

Buenos Aires, febrero de 2009.

Adolfo Atchabahian

PaLabras de Las autoras

Cuando nuestro querido profesor Carlos Gallo, hace ya varios años, hi-ciera despertar nuestro interés con relación a la problemática de la tributa-ción municipal, no imaginamos la inusitada importancia que ésta cobraría dentro del sistema tributario argentino.

En los últimos tiempos, los municipios, ávidos de recursos, han apelado, para obtenerlos, a un ejercicio abusivo de su potestad tributaria, que des-virtúa su verdadera esencia y finalidad. De tal forma, los tributos municipa-les constituyen hoy un factor de suma relevancia para las empresas, al verse afectado el normal desarrollo de su actividad, por el incremento en los costos que dichos tributos originan. Abona lo señalado la existencia de más de 2200 unidades de gobierno municipal, lo que torna harto compleja la tarea de lo-grar certeza y seguridad jurídica en la aplicación de estas gabelas.

La acendrada preocupación que nos merecen los problemas funda-mentales que presenta la tributación local, nos ha impulsado a ocuparnos de ellos en las páginas de esta obra. En su desarrollo hemos tratado de abor-dar cada tema con investigación legislativa, doctrinaria y jurisprudencial, y con el reflejo de las razones de nuestra postura o pensamiento. También, intentamos dejar planteados los instrumentos legales que entendemos re-sultan idóneos para su solución.

Pensamos que el enfoque propuesto en esta obra facilitará al lector el estudio de la tributación municipal, así como su consulta frente a las cues-tiones puntuales y específicas que pudieran interesar.

Sobre el Capítulo I procede destacar que el reconocimiento de la potestad tributaria a favor de los municipios debe adecuarse a los postulados consti-tucionales que rigen esa materia. A ello se añade la exigencia sustancial de armonización con el régimen impositivo provincial y federal, para evitar si-tuaciones de duplicidad o multiplicidad de imposición, que menoscaben o lesionen los derechos y garantías reconocidos a los contribuyentes.

Del vapuleado concepto de tasa se han valido muchos municipios para “dis-frazar” ciertas prestaciones exigidas a los contribuyentes, que ciertamente no guardan las características propias de esta especie tributaria y que la mayoría de las veces pueden ser tachadas de ilegalidad e inconstitucionalidad, al contrariar principios y garantías constitucionales, y leyes y/o pactos de jerarquía superior a la normativa municipal.

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Resulta evidente que la pretensión de los municipios de recaudar “con-tribuciones” desvinculadas del concepto de “tasa” demuestra el deseo de apartarse de dicho concepto para no quedar atrapados dentro de los precisos límites de desenvolvimiento de esa figura.

En el Capítulo II intentamos brindar un amplio panorama doctrinario y jurisprudencial que nos acerque acabadamente a la noción de tasa en su justa medida.

Cabe resaltar que no se pretende abarcar en forma completa un análisis de la reformulación de todo el sistema tributario argentino, y en especial, del vigente a nivel municipal, toda vez que dicho examen excedería con creces el objetivo que nos hemos propuesto con el desarrollo de esta obra, además de resultar materialmente imposible dadas las condiciones actuales que se verifican en nuestro país.

Si bien no desconocemos la imperiosa necesidad de recursos por parte de los municipios argentinos para satisfacer necesidades cada vez mayores de su población, este argumento no puede ser utilizado para justificar los excesos cometidos por muchos de éstos, que han derivado en la desnatu-ralización de institutos jurídicos que desde antaño han sido reconocidos y caracterizados por la legislación y doctrina, tanto argentina como extranjera, y que constituyen conceptos fuertemente arraigados dentro del campo del derecho tributario material o sustantivo.

En lo personal no podemos dejar de expresar que nos llena de orgu-llo y satisfacción haber concretado tan ansiado proyecto. Si bien existieron momentos de debilidad, en que sentimos que no lo podíamos lograr, mu-tuamente nos dimos fuerza y apoyo para continuar, fruto indiscutible de una profunda amistad que con el tiempo hemos querido y sabido avivar y atesorar.

Queremos agradecer a Alejandro López, quien nos propusiera tamaña tarea, y, antes que nosotras mismas, confiara en que podríamos llevarla ade-lante; y, a través suyo, a la editorial La Ley, que tuvo la deferencia de publicar nuestra obra y de proporcionarnos toda la colaboración necesaria para que esto resulte posible.

Y si de gratitud hablamos, permítasenos nombrar muy especialmente al Doctor Adolfo Atchabahian, para quien no encontramos palabras suficientes a fin de manifestarle nuestro agradecimiento, pues con desinteresado ahínco nos ha guiado en nuestra labor, ha sido nuestro tutor. No es común encontrar a personas con la trayectoria, capacidad de trabajo, y reconocida sapiencia como las del doctor, que se brinden de una manera tan desinteresada y gene-rosa. Para nosotras fue y será muy valiosa su opinión, la cual nos ha ayudado a crecer y confiar en el trabajo que hacemos.

De más está decir que este libro no hubiera llegado a concretarse sino contá-ramos con el amor y sostén incondicional de nuestra familia y de nuestros ami-gos, quienes día a día nos han acompañado en nuestra labor y nos han alentado a continuar.

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No encontramos más que palabras de agradecimiento para todos y cada uno de ustedes, todos son parte de esta obra, pues sin ustedes no hu-biéramos podido arribar a nuestra meta final. Infinitas gracias.

Encaramos esta tarea blandiendo nuestras armas, que no son otras que las del saber, la entrega, la perseverancia y la ética. Ahora resta que nuestros lectores emitan su juicio.

Dedico este libro a mis grandes amores: mi familia.A Educito, quien ha soñado cada proyecto conmigo, quien siempre meha acompañado en cada desafío, y me ha ayudado a construir nuestra

magnífica familia. Gracias por seguir soportándome a pesar de todo,gracias por ser parte de cada uno de mis procesos, y, sobretodo, de mi vida.

A Juan y Virginia, babys hermosos, que día a día le dan sentido a mi existir. A mis padres, quienes pacientemente me han guiado en el camino a

transitar y me han brindado todo su apoyo y cariño.

Lorena Almada

Dedico este libro a Mauricio, con quien tengo la dicha decompartir mi vida y, quien, pese a las horas que le he robado,

ha sabido comprenderme y contenerme, como muestra delgran amor que nos une. Y, desde lo profundo de mis afectos, a misqueridos padres, sin el amor de ellos otro hubiera sido mi destino.

Cecilia Matich

Cuando promedie nuestra jornada, anhelamos que de tal fuerza seanuestra pasión por esta actividad, que podamos sentirnos felices y honrados

si alguno de nuestros hijos, en el momento de decidir su destino, se veincentivado a seguir nuestros pasos…

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Prólogo .............................................................................................................. viiPalabras de las autoras ..................................................................................... xi

Capítulo iPoder Tributario Municipal

1. Status jurídico de los municipios. El poder tributario municipal ..........2. Superposición de impuestos provinciales y municipales. Teoría de la

revocación del poder delegado ................................................................3. Límites al poder tributario municipal ......................................................

3.1.a) Constitución Nacional: distribución de potestades tributarias (arts. 4, 75, incs. 1 y 2, 121) ...........................................................

3.1.b) Constitución Nacional: Supremacía del derecho federal sobre el derecho local (provincial y municipal) y del provincial sobre el municipal (art. 31) .......................................................

3.1.c) Constitución Nacional: Cláusula de los códigos (art. 75, inc.12) .............3.1.d) Constitución Nacional: Cláusula comercial (arts. 9 a 12 y 75, inc. 13) ....3.1.e) Constitución Nacional: Cláusula del progreso (art. 75, incs.18 y 19) ......3.1.f) Constitución Nacional: Establecimientos de utilidad nacional (art. 75,

inc. 30) ....................................................................................................................3.1.g) Constitución Nacional: Principios constitucionales en materia tribu-

taria ....................................................................................................................3.2. Los Tratados internacionales ......................................................3.3. Las leyes nacionales......................................................................3.4. La ley 23.548, de Coparticipación Federal de impuestos y el

Convenio Multilateral. Los sistemas de coordinación tributaria con adhesión de las provincias y la situación de los municipios frente a esos sistemas ...................................................................3.4.1. La ley 23.548 y las obligaciones asumidas por las pro-

vincias por sí y por sus municipios .................................3.4.2. El Convenio Multilateral .................................................

3.5. Los pactos fiscales ........................................................................3.5.1. Tributos locales violatorios del pacto fiscal: viabilidad del

planteo de ilegitimidad o inconstitucionalidad .....................3.6. Las normas provinciales (constitución provincial, leyes pro-

vinciales) .......................................................................................4. La competencia de los municipios para establecer impuestos .............

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Capítulo ii

Las Tasas

1. Tasas. Definición ........................................................................................2. Caracteres que legitiman a las tasas .........................................................

2.1. Naturaleza jurídica tributaria ..........................................................2.2. El servicio público a cargo del Estado ............................................

2.2.1. Servicio público divisible e indivisible. Diferencia entre tasa e impuesto ....................................................................

2.2.2. Servicio concreto y efectivo o potencial ............................2.3. La obligación de pago y la cuestión del beneficio para el usua-

rio ......................................................................................................2.4. El monto de las tasas ........................................................................

2.4.1. Relación con el costo del servicio ......................................2.4.2. Relación con el principio de capacidad contributiva ............

2.5. La carga de la prueba.......................................................................2.6. La afectación de lo recaudado ........................................................

Capítulo iii

Las tasas de registro e inspección o similares y el

requisito de establecimiento

1. Hecho imponible .......................................................................................1.1. Sustento territorial ...........................................................................1.2. Prestación de un servicio público divisible. El requisito del local

o establecimiento comercial ...........................................................2. La provincia de Córdoba y sus tasas ........................................................

2.1. El precedente “Fleischmann Argentina incorporated c. Munici-palidad de Córdoba” ........................................................................

2.2. Nuestra conclusión ..........................................................................2.3. Competencia de la Comisión Federal de impuestos ...................2.4. La jurisprudencia de la Provincia de Córdoba a partir del pre-

cedente “Fleischmann Argentina incorporated c. Municipalidad de Córdoba” ......................................................................................

3. La provincia de Santa Fe: Caso especial ..................................................3.1. Adhesión lisa y llana al Código Tributario Municipal Unifor-

me .............................................................................................3.2. Creación de un propio código tributario municipal, según los li-

neamientos de la ley 8173 ...............................................................3.3. Creación de un propio código tributario municipal, ajeno a los

lineamientos de la ley 8173 .............................................................4. Legislación municipal en varias provincias ............................................

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Capítulo iv

La base imponible de las

Tasas de Registro e inspección o

similares y el Convenio Multilateral

1. Aplicación del convenio multilateral: el impuesto sobre los ingresos brutos y la distribución de su base imponible ........................................

2. El hecho imponible, la base imponible y el principio de territoria-lidad ............................................................................................................

3. Problemática en la aplicación del art. 35 del Convenio Multilate-ral ........................................................................................................3.1. Atribución de base imponible a municipios donde se desarrolla

actividad: párrafos primero y segundo del art. 35 .........................3.2 Base imponible excedente de la actividad efectivamente desarrolla-

da, con existencia de local: tercer párrafo del art. 35 ...........................3.3 Acrecentamiento de la base imponible: situación no prevista en

el convenio multilateral ...................................................................4. Base imponible del tributo municipal: ingresos brutos vs. montos fijos

o mínimos ..................................................................................................4.1. Límite del art. 35 del convenio multilateral a la aplicación de im-

portes fijos o mínimos .....................................................................4.2. interpretación de la comisión arbitral sobre la aplicabilidad de

montos mínimos y/o fijos por los municipios ...............................4.2.1. Montos mínimos .................................................................4.2.2. Montos fijos .........................................................................

4.3. Jurisprudencia posterior a la Resolución General 12/2006 ..........4.4. inoperatividad de los organos del convenio multilateral .............

5. Diferencias entre la base imponible provincial y la municipal ..............5.1. Antecedentes jurisprudenciales .....................................................5.2. Tope del art. 35: ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción pro-

vincial y base imponible provincial ................................................6. Las exportaciones y su gravabilidad local ................................................

6.1. Las exportaciones y las diferencias entre la base imponible provincial y la municipal: competencia de la comisión arbi-tral ..............................................................................................

6.2. Provincia de Misiones ......................................................................6.3. Tasas municipales cuya base de cálculo incluye ingresos por ex-

portaciones .......................................................................................7. La renta de fuente extranjera y su gravabilidad local..............................

7.1. Causa “Banca Nazionale del Lavoro S.A. c/ Municipalidad de Río Cuarto” ..............................................................................................

7.2. Casos resueltos por los órganos del convenio multilateral .............7.3. integración de la base imponible municipal con ingresos de

fuente extranjera ..............................................................................

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Pág.Capítulo v

Las Tasas de Abasto

1. Consideraciones previas ...........................................................................2. Tasas de abasto: su aplicación actual .......................................................3. Normativa federal en torno al control de alimentos ...............................4. Establecimiento de aduanas interiores ...................................................5. Jurisprudencia ........................................................................................... 6. intervención de la Comisión Federal de impuestos ...............................7. Consideraciones finales ............................................................................

Capítulo vi

Los Derechos de Publicidad y Propaganda

1. Derecho de publicidad y propaganda: su aplicación actual ..................2. Naturaleza jurídica del derecho de publicidad y propaganda. ¿Es una

contraprestación por el uso del dominio público? .................................3. Jurisprudencia ...........................................................................................4. intervención de la Comisión Federal de impuestos ...............................5. Aspectos tributarios de las leyes orgánicas de municipalidades: sus

implicancias respecto al derecho de publicidad y propaganda ...............5.1. Provincia de Buenos Aires ...............................................................5.2. Provincia de Santa Fe .......................................................................5.3. Provincia de Córdoba ......................................................................

6. Conclusión .................................................................................................

Anexo normas constitucionales nacional y provinciales ..............................

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