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RÉSUMÉ

Les examens par les pairs font partie des procédures de suivi décrites à l’annexe des Principes applicables en matière de prix de transfert de 1995 (appelés par la suite « Principes Directeurs de 1995»). Ils visent à obtenir des informations détaillées sur la législation, les pratiques et l’expérience des prix de transfert dans les pays Membres. Ils donnent au Groupe de travail l’occasion unique d’identifier non seulement les problèmes potentiels résultant de la mise en œuvre de la législation sur les prix de transfert dans la pratique, mais également les meilleures pratiques susceptibles d’être diffusées utilement dans d’autres pays Membres. Les examens par les pairs sont réalisés à trois niveaux différents : « examens d’un problème » qui analysent l’approche adoptée par tous les pays Membres sur une question particulière revêtant une grande importance ; « examens limités » qui étudient uniquement l’approche d’un pays ou de plusieurs pays concernant un aspect spécifique et relativement circonscrit ; « examens complets » d’un pays particulier qui portent directement sur l’interprétation et l’application des Principes Directeurs de 1995 dans ce pays Membre spécifique.

Le Groupe de travail n° 6 du Comité des Affaires Fiscales a salué la décision du Mexique de se porter volontaire pour un examen complet car, depuis son adhésion à l’OCDE en 1994, le Mexique a déployé des efforts considérables pour mettre en œuvre les Principes Directeurs de 1995 dans sa législation et a accumulé une expérience très significative de leur application pratique, dans le contexte d’un nouveau pays Membre de l’OCDE ayant peu d’expérience antérieure. Le Groupe de travail a décidé de confier cet examen au Canada et à l’Allemagne, avec l’aide du Secrétariat.

Des réunions ont été organisées en mars 2003 avec des responsables mexicains et avec des représentants du CCEI / BIAC et, plus largement, des milieux d’affaires à Ciudad Juarez (région des maquiladoras) et à Mexico. Des fonctionnaires mexicains ont assisté à la réunion de Mexico. Au cours de ces réunions, l’équipe d’examen a pu réunir un très grand nombre d’explications détaillées de part et d’autre sur le cadre théorique des prix de transfert et sur son fonctionnement pratique. Cela n’aurait pas été possible sans l’engagement et le professionnalisme remarquables des autorités mexicaines et sans la coopération concrète des milieux d’affaires (qui ont par exemple organisé une visite sur site d’une usine de maquiladora, jugée très utile par les pairs examinateurs).

Ce document reprend les constatations des pairs examinateurs sur la législation et les pratiques du Mexique en matière de prix de transfert et sur son expérience de l’application des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Toutes les informations et tous les commentaires figurant dans ce rapport datent de mars 2003, sauf indication contraire. Les changements dans la législation ou les pratiques du Mexique en matière de prix de transfert qui sont intervenus après cette date ne sont pas discutés dans ce rapport.

Les principales conclusions sont les suivantes :

Le Mexique est un chef de file en Amérique latine concernant les prix de transfert, et pour de bonnes raisons. Le principe de pleine concurrence a été inscrit dans la législation mexicaine en 1996 et la loi fait référence aux Principes Directeurs de 1995 à des fins d’interprétation. Dans l’ensemble, les pratiques mexicaines suivent le principe de pleine concurrence de l’OCDE (voir le chapitre I de ce rapport).

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Néanmoins, le Mexique est confronté à deux principaux défis dans sa pratique des prix de transfert (voir le chapitre II de ce rapport) : premièrement, l’utilisation généralisée des méthodes de bénéfices sélectionnées par les contribuables sans toujours tenir dûment compte des méthodes traditionnelles. Cela s’explique par le fait que la législation du Mexique n’impose pas de hiérarchie de méthodes (à la différence des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert) et par le système juridique national qui limite la capacité des autorités mexicaines à remettre en cause l’utilisation d’une méthode donnée choisie par un contribuable. Deuxièmement, le Mexique rencontre des difficultés pratiques dans l’application de l’analyse de comparabilité, du fait de la conjonction de plusieurs facteurs tels que : manque d’entreprises indépendantes mexicaines susceptibles d’être utilisées dans l’analyse de comparabilité ; recours général à des comparables étrangers (le plus souvent américains); manque d’informations transactionnelles sur les tiers et développement d’approches visant à répondre à des problématiques complexes de comparabilité telles que la détermination des économies de localisation. Ces problèmes sont particulièrement sensibles pour les examens des questions de comparabilité et des méthodes fondées sur les bénéfices actuellement effectués par l’OCDE. L’examen du Mexique par ses pairs donne aux autres pays de l’OCDE une perspective particulièrement intéressante sur ces deux projets.

Le Mexique applique des exigences en matière de documentation des prix de transfert qui sont conformes aux Principes Directeurs de 1995 et qui constituent des outils précieux, à la fois pour la phase d’évaluation des risques (par le biais de déclarations de renseignements spécifiques) et pour celle d’examen (par le biais d’une analyse détaillée des prix de transfert). Toutefois, le Mexique semble se heurter à certaines difficultés pratiques dans la mise en œuvre de ces exigences, parfois dues au manque de coopération des contribuables et à des problèmes relatifs à l’administration de la charge de la preuve.

L’expérience des contrôles des prix de transfert au Mexique est encore limitée parce que le pays a donné la priorité au programme APP des maquiladoras compte tenu de son importance économique. On s’attend néanmoins à ce que les activités de vérification augmentent dans un proche avenir. En général, les procédures de contrôle semblent conforme aux Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, bien que les pairs examinateurs s’inquiètent de la pratique actuelle par laquelle l’administration refuse parfois les déductions pour paiements aux parties associées étrangères en cas de documentation insuffisante ou incorrecte. Les pratiques de respect de la réglementation et les exigences de documentation sont abordées aux chapitres III et IV de ce rapport.

Le Mexique a élaboré un programme impressionnant pour les maquiladoras qui ont le choix entre les règles afférentes au régime de protection et les APP (voir le chapitre V). Compte tenu de la taille et de l’importance des maquiladoras dans l’économie mexicaine, les autorités du pays ont consacré énormément de ressources au programme d’APP pour les maquiladoras. Bien qu’il existe des aspects à améliorer aux plans administratif et politique, notamment lorsque les orientations de l’OCDE sur les établissements stables seront finalisées, il faut reconnaître que le Mexique a mis en place un processus unique et un savoir-faire qui pourraient s’avérer intéressants pour d’autres économies membres ou non membres de l’OCDE confrontées à des préoccupations industrielles analogues. Les pairs examinateurs ont également constaté que le programme des maquiladoras posait des questions intéressantes en matière d’application des règles sur les régimes de protection qu’il serait utile de traiter dans l’éventualité où la question des régimes de protection serait rediscutée par le Groupe de travail.

Enfin, les APP ne portant pas sur les maquiladoras et les procédures amiables sont examinés respectivement aux chapitres VI et VII de ce rapport.

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TABLE OF CONTENTS

RÉSUMÉ........................................................................................................................................................ 2

CHAPITRE I : PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE................................................................... 6

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET INSTRUCTIONS INTERNES ................................................. 6 B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS .............................................................................................................................................. 9 C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR DES CONTRIBUABLES ET PAR DES FISCALISTES ........ 9 D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995 ET CONCLUSION ..................................................................... 10

CHAPITRE II. MÉTHODES DE FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT ET PROBLÈMES DE COMPARABILITÉ...................................................................................................................................... 13

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET DIRECTIVES INTERNES..................................................... 13 B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS ............................................................................................................. 18 C. PROBLÈMES SOULEVÉS PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES ........ 21 D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995...................................................................................................... 22 E. CONCLUSION .............................................................................................................................. 25

CHAPITRE III. PRATIQUES DE MISE EN CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES SUR LES PRIX DE TRANSFERT : PRATIQUES D’EXAMEN, CHARGE DE LA PREUVE ET PÉNALITÉS .................... 27

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET DIRECTIVES INTERNES............................................... 27 B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : EXPÉRIENCE ET TENDANCES DES PRATIQUES D’EXAMEN ............................................................................................................................................. 35 C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES....... 38 D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995 ET CONCLUSION ..................................................................... 39

CHAPITRE IV. DOCUMENTATION ET SANCTIONS CORRESPONDANTES.............................. 43

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET DIRECTIVES INTERNES............................................... 43 B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS ............................................................................................................................................ 45 C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES PRATICIENS ET CONTRIBUABLES ......................... 45 D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995...................................................................................................... 46

CHAPITRE V : MAQUILADORAS (APP ET RÉGIMES DE PROTECTION) ....................................... 47

A. OBJET ET IMPORTANCE POUR L’ÉCONOMIE MEXICAINE, DÉFINITION, INCITATIONS FISCALES ET AVANTAGES ÉCONOMIQUES DES MAQUILADORAS............... 47 B. RÈGLEMENTS PASSÉS ET PRÉSENTS SUR LES MAQUILADORAS.................................. 52 C. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE ............................................................... 56 D. QUESTIONS/PRÉOCCUPATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES FISCALISTES........... 59 E. COMMENTAIRES ET CONCLUSIONS DES PAIRS EXAMINATEURS................................ 62

CHAPITRE VI. APP UNILATÉRAUX ET APP PA (AUTRES QUE LES MAQUILADORAS)............ 65

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A. DÉFINITION ET IMPORTANCE POUR L’ÉCONOMIE MEXICAINE ; DIFFÉRENCE AVEC LES MAQUILADORAS .......................................................................................................................... 65 B. RÈGLEMENTS ............................................................................................................................. 65 C. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS ............................................................................................................. 67 D. PROBLÈMES SOULEVÉS PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES ........ 69 E. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995...................................................................................................... 70

CHAPITRE VII. AJUSTEMENTS CORRÉLATIFS ET PROCÉDURES AMIABLES ........................ 74

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET DIRECTIVES INTERNES..................................................... 74 B. EXPÉRIENCE PRATIQUE AVEC DES PAYS DE L’OCDE ..................................................... 75 C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES....... 76 D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995...................................................................................................... 76

ANNEXE ORGANISATION POUR LES QUESTIONS FISCALES INTERNATIONALES............ 78

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CHAPITRE I : PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET INSTRUCTIONS INTERNES

Dispositions fiscales appliquant le principe de pleine concurrence Article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu (personnes morales) Article 106 de la Loi sur l’impôt sur le revenu (particuliers) Article 86 de la Loi sur l’impôt sur le revenu Articles 64 – 64A de la Loi sur l’impôt sur le revenu (avant 1995) Article 91 de la Loi sur l’impôt sur le revenu (détermination forfaitaire)

1. Jusqu’en 1997, les activités de l’administration mexicaine en matière de fixation des prix de transfert étaient très limitées. Les autorités fiscales avaient la compétence juridique de modifier les prix utilisés par les contribuables aux fins de l’impôt sur le revenu lorsque ces prix n’étaient pas des « prix de marché » (articles 64 – 64A de la LIR). Cette disposition s’appliquait aux « contribuables ayant un intérêt commun », sans définition du concept d’intérêt commun. Surtout, il n’existait aucune instruction sur les méthodes applicables pour déterminer les prix de marché et ces dispositions devaient être réservées aux cas extrêmes, par exemple lorsque le contribuable n’était pas en mesure de fournir les preuves comptables nécessaires pour justifier ses transactions.

2. En décembre 1996, dans le cadre de la réforme fiscale, de nouvelles règles relatives à la fixation des prix de transfert basées sur le principe de pleine concurrence furent promulguées.

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A.1 Principe de pleine concurrence : règles actuelles

a) Le principe de pleine concurrence

3. Les sociétés qui traitent avec des parties associées étrangères sont tenues de déterminer leur revenu brut et déductions fiscales en utilisant les prix et la contrepartie qu’ils auraient utilisés avec des parties indépendantes dans des transactions comparables1.

4. En cas de non respect de cette règle, l’autorité fiscale est fondée à déterminer le revenu et les déductions sur la base des prix et de la contrepartie que des parties indépendantes auraient utilisés dans des transactions comparables avec des personnes morales résidentes au Mexique ou à l’étranger, avec des personnes physiques résidentes au Mexique, avec des établissements stables ou des installations fixes au Mexique de non résidents, et/ou dans des transactions effectuées par le biais de trusts.

5. Le paragraphe suivant a été ajouté à l’article 215 en 2002 :

« Les règles de ce chapitre peuvent être interprétées conformément aux Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales de l’OCDE approuvés par le Conseil de l’OCDE en 1995 ou à ceux qui les remplacent, à condition qu’ils soient compatibles avec la présente loi et avec les conventions fiscales internationales signées par le Mexique. »

6. L’article 106 de la Loi sur l’impôt sur le revenu établit le principe de pleine concurrence pour les particuliers dans des termes similaires à ceux de l’article 215.

b) Parties associées

7. Des parties sont considérées comme associées si l’une participe, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre ou si un individu ou une entité, ou un groupe d’individus ou d’entités participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entités ou individus ou plus. Il n’y a pas de pourcentage minimum. Le contrôle semble désigner à la fois le contrôle juridique et économique.

8. Les paragraphes suivants ont été ajoutés à l’article 215 en 2002 :

« Les membres « d’asociaciones en participación », ainsi que toute partie associée à leurs membres, seront considérés comme des parties associées. »

« La société mère, tout autre établissement stable de la société mère, les individus mentionnés dans le paragraphe précédent et leur établissement stable, seront considérés comme des parties associées d’un établissement stable. »

9. Depuis la réforme fiscale de 2003 (voir l’article 106 de la Loi sur l’impôt sur le revenu), les petits contribuables ne sont plus soumis à l’obligation de se conformer au principe de pleine concurrence. Les petits contribuables sont des individus exerçant des activités commerciales, qui vendent ou rendent des services au grand public et dont le revenu et les intérêts tirés des activités commerciales ne dépassent pas 1,75 million de pesos (environ 190 000 US$).

1 Article 215 de la LIR (Loi sur l’impôt sur le revenu)

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c) Transactions couvertes

10. Le libellé de l’article 215 de la LIR indique clairement qu’il s’applique aux activités suivantes : opérations de financement ; prestation de services ; utilisation, emploi ou cession de biens ; octroi de l’exploitation d’un bien incorporel ou transfert d’un bien incorporel ; cession d’actions. Toutefois, cette liste n’est pas exhaustive.

A.2 Autres types de transactions

a) Cession d’actions

11. Il existe des dispositions spécifiques concernant la cession d’actions ou de titres, ainsi que des exigences spécifiques de documentation et un programme de contrôle de routine sur ce sujet. L’article 190 de la Loi sur l’impôt sur le revenu stipule que :

[…] En cas d’acquisition par des non résidents d’actions ou de titres de propriété [Note : dont la source de richesse doit être considérée comme située au Mexique] […], les autorités fiscales peuvent effectuer une évaluation de la transaction en question, et si le résultat de cette évaluation dépasse de plus de 10 % la contrepartie contractuelle de la cession, la différence totale doit être considérée comme un revenu pour l’aliénataire, auquel cas le coût d’acquisition du bien sera majoré de cette différence totale […]2.

b) Services, biens incorporels, accords de répartition des coûts

12. Il n’existe pas de réglementation ou de directive spécifique régissant les services intragroupe, les droits afférents aux biens incorporels ou la cession de biens incorporels. Par conséquent, les dispositions générales de l’article 215 de la LIR s’appliquent à ces transactions.

13. Les paiements effectués par des contribuables mexicains participant à un accord de répartition des coûts (ARC) sont généralement non déductibles en vertu de l’article 32-XVIII de la LIR qui stipule que les « dépenses effectuées à l’étranger au prorata avec des personnes qui ne paient pas l’impôt sur le revenu au titre des sections II ou IV de cette Loi »3 ne sont pas déductibles.

c) Sous-capitalisation

14. Il n’existe pas de disposition ou d’instruction spécifique sur l’application du principe de pleine concurrence aux prêts intragroupe et sur les questions de sous-capitalisation. L’article 215 de la LIR fait référence aux opérations de financement et il est donc admis que les principes généraux qui régissent l’application du principe de pleine concurrence au Mexique s’appliquent à ces questions.

2 Traduction par CCH. 3 Traduction par CCH. La section II fait référence aux personnes morales, et la section IV aux particuliers.

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B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS

15. L’adoption par le Mexique du principe de pleine concurrence de l’OCDE a certes augmenté le degré de conformité des transactions internationales entre parties associées, mais les pairs examinateurs ont constaté une certaine réticence, de la part de l’administration fiscale, à expérimenter les lois et les pratiques administratives en matière de prix de transfert. Certains administrateurs estiment que la constitution et le système de droit romain limitent la capacité du gouvernement et des tribunaux d’interpréter le principe de pleine concurrence, soumettent le Mexique à une forte pression pour qu’il définisse clairement les méthodes dans sa législation et poussent le SAT à interpréter les règles de manière restrictive. Toutefois, l’opinion dominante au sein de Hacienda est aujourd’hui qu’il ne faut pas trancher cette question avant que les tribunaux se soient eux-mêmes prononcés. On part du principe qu’il n’y a pas d’obstacle constitutionnel ou de droit civil à l’application des prix de transfert ou du principe de pleine concurrence.

C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR DES CONTRIBUABLES ET PAR DES FISCALISTES

C.1 Portée de la législation et des règlements sur les prix de transfert

16. La question a été posée de savoir si la législation mexicaine sur les prix de transfert pourrait être anticonstitutionnelle. S’agissant qu’une question d’ordre interne, elle n’entre pas dans le champ de l’examen de l’OCDE.

17. Certains fiscalistes prétendent que la référence dans la Loi sur l’impôt sur le revenu aux Principes Directeurs de 1995 « à condition qu’ils soient compatibles avec la présente loi et avec les conventions fiscales internationales signées par le Mexique » tend à limiter leur application et favorise des écarts potentiels.

18. Par exemple, les dispositions mexicaines concernant les parties associées et les paradis fiscaux intègrent la définition d’une partie associée de l’OCDE telle que figurant à l’article 9 du Modèle de Convention fiscale (société mère et filiales, et entreprises contrôlées par une même entité), mais ajoutent trois autres situations : intérêt non conforme au principe de pleine concurrence (non déductible parce que payé à une partie associée), intérêt généré par des prêts adossés et bénéfice supplémentaire généré par l’ajustement de prix de transfert. Ces règles mexicaines incluent une présomption réfutable qui permet aux autorités fiscales de déterminer le prix, la contrepartie ou la marge bénéficiaire de transactions effectuées avec des paradis fiscaux, sauf si le contribuable peut prouver que des prix de pleine concurrence ont été pratiqués ou que les transactions ont été effectuées entre des parties indépendantes. L’argument invoqué par certains fiscalistes est que ces dispositions incluent une définition qui dépasse le champ d’application des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, en ce sens que les administrations fiscales ne doivent pas automatiquement supposer que les entreprises associées ont cherché à dissimuler des bénéfices. Par voie de conséquence, les transactions avec des parties associées dans des paradis fiscaux sont supposées ne pas être de pleine concurrence, même si le contribuable a respecté les obligations de documentation.

19. En outre, certains fiscalistes prétendent que, comme la législation mexicaine n’autorise pas les ARC (la répartition des coûts au prorata n’étant pas admise pour les filiales), l’application d’ARC intragroupe pose des problèmes pratiques, notamment pour les services.

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C.2 Directives insuffisantes

20. Les fiscalistes et les contribuables ont suggéré que l’administration fiscale mexicaine devrait élaborer des règles et des directives supplémentaires sur les prix de transfert, notamment en ce qui concerne :

� la reconnaissance de la transaction effectivement réalisée (le fond plutôt que la forme) et une plus grande importance accordée au fond lors de l’examen de la documentation sur les prix de transfert ;

� l’analyse de données portant sur plusieurs années ;

� l’évaluation de transactions distinctes et combinées ;

� les compensations intentionnelles ;

� les dispositions en matière de stratégie d’entreprise ;

� les biens incorporels ;

� les accords de répartition des coûts ;

� les ajustements corrélatifs ;

� les ajustements secondaires ;

� la procédure amiable.

21. En outre, certains contribuables ont déploré la complexité des règles applicables en matière de déduction des intérêts et de sous-capitalisation, et seraient donc favorables à l’introduction de nouvelles règles dans la législation mexicaine afin de clarifier/simplifier ces questions. Les contribuables seraient favorables à un régime de protection.

D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995 ET CONCLUSION

22. Le Mexique est un chef de file en Amérique latine concernant les prix de transfert, et pour de bonnes raisons. Sa législation sur les prix de transfert est utilisée comme modèle par l’Argentine, le Chili, le Venezuela et la Colombie.

23. Concernant les améliorations possibles, il serait intéressant que le Mexique clarifie le point de savoir si la définition nationale des parties associées doit être interprétée comme celle figurant à l’article 9 du Modèle de Convention fiscale. Le Mexique a fait savoir que le contrôle économique est pris en compte pour déterminer si des parties sont considérées comme associées4.

4 La question a été posée de savoir si des opérations mexicaines du type shelter ou PITEX pouvaient être considérées

comme des parties associées. Toutefois, selon le Mexique, l’investisseur étranger et le shelter ne sont pas des parties associées parce que les shelters opèrent au Mexique comme n’importe quelle maquiladora, à une différence près qui est importante à des fins fiscales : le shelter est une entreprise mexicaine indépendante qui fournit des services à des

11

24. De même, le Mexique pourrait envisager d’élaborer une définition juridique des « transactions » qui entrent dans le champ des dispositions relatives aux prix de transfert. La nécessité de clarifier le champ d’application des dispositions en matière de prix de transfert est apparue dans le cadre des travaux récents entrepris par le Groupe de travail, par exemple sur les questions de sous-capitalisation ou les plans d’options pour les salariés.

25. Concernant la préoccupation de certains fiscalistes selon qui la référence dans la Loi sur l’impôt sur le revenu aux Principes Directeurs de 1995 « à condition qu’ils soient compatibles avec la loi » tendrait à limiter leur application et favoriserait des écarts potentiels, les pairs examinateurs n’ont pas connaissance d’exemples concrets dans lesquels cela a posé problème et se demandent s’il ne s’agit pas principalement d’une question théorique.

26. La mise en œuvre récente d’une disposition qui exonère les petits contribuables de l’obligation de se conformer au principe de pleine concurrence doit être examinée à la lumière des commentaires de l’OCDE sur les régimes de protection (voir le chapitre IV des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert).5 Il est légitime que les autorités mexicaines cherchent à simplifier les obligations administratives pour les petits contribuables et à consacrer plus de ressources à l’examen des gros contribuables et des transactions importantes. D’un autre côté, les régimes de protection peuvent soulever des problèmes, comme un risque de double imposition lorsqu’une partie associée étrangère est soumise à un ajustement de prix de transfert dans un autre État, ainsi que des problèmes de définition de seuil. D’autres solutions peuvent exister, comme l'allégement des obligations de documentation et des procédures de conttrôle pour les petits contribuables, qui peuvent aboutir à l’objectif politique poursuivi, sans affaiblir l’application du principe de pleine concurrence au plan national.

27. Surtout, le Mexique pourrait envisager d’élaborer des directives complémentaires sur des problèmes importants de prix de transfert, tels que : services intragroupe, biens incorporels et accords de répartition des coûts. Une large gamme de pratiques subsiste parmi les pays de l’OCDE concernant l’acceptation et l’administration des ARC, et le Mexique n’est pas le seul membre de l’OCDE à nourrir quelque réticence sur ce concept. Toutefois, les pairs examinateurs estiment que des dispositions claires en matière de développement et d’exploitation de biens incorporels devraient être bénéfiques à long terme, en encourageant la participation d’entités mexicaines aux projets de R-D menés par des entreprises multinationales.

28. Enfin, le Mexique pourrait également envisager d’élaborer des directives sur l’application du principe de pleine concurrence aux prêts intragroupe et sur les questions de sous-capitalisation. A cet

sociétés étrangères pour leur permettre d’investir au Mexique sous son identité juridique et commerciale. Le programme PITEX ne précise pas si le non résident et la maquiladora sont des parties associées. Le Programme d’importation temporaire de produits destinés à l’exportation (PITEX) autorise l’importation temporaire de biens, exonérés de la taxe générale à l’importation, de la TVA et des tarifs compensatoires, en vue d’être transformés en produits destinés à l’exportation.

5 Les régimes de protection sont définis au paragraphe 4.95 comme suit : « […] En matière fiscale, un régime de protection est une réglementation qui s'applique à une catégorie donnée de contribuables exemptés de certaines obligations édictées par la législation fiscale et bénéficiant d'un régime exceptionnel, souvent plus simple. Dans le cas particulier des prix de transfert, l'éventail des règles administratives applicables à un régime de protection se situe entre l'exonération totale des contribuables concernés de l'obligation de se conformer à la législation nationale en matière de prix de transfert et l'obligation de se conformer à diverses règles de procédure pour pouvoir bénéficier du régime de protection. […] ». Le paragraphe 4.96 poursuit : « On peut distinguer pour les régimes de protection deux variantes du point de vue du régime des transactions du contribuable avec des entreprises associées : soit certaines transactions échapperont à l'application des réglementations en matière de prix de transfert (en particulier grâce à la fixation de seuils)[c’est nous qui soulignons], soit la réglementation sera simplifiée (par exemple grâce à la fixation de fourchettes dans lesquelles devront s'inscrire les prix ou les bénéfices)[…] ».

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égard, les travaux actuellement menés par le Groupe de travail n°6 sur ces questions pourraient revêtir un intérêt considérable pour le Mexique.

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CHAPITRE II. MÉTHODES DE FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT ET PROBLÈMES DE COMPARABILITÉ

29. Ce chapitre décrit la législation fiscale et les directives en matière de méthodes de prix de transfert au Mexique, indiquant l’importance des méthodes fondées sur les bénéfices, et examine le fonctionnement pratique et l’expérience de ces méthodes (y compris les problèmes de comparabilité, les mesures statistiques, les données portant sur plusieurs années et le calcul de moyenne). Enfin, il met en lumière les problèmes soulevés par des contribuables et par les milieux d’affaires, et fournit les commentaires des pairs examinateurs de l’OCDE sur le respect par le Mexique des Principes Directeurs de 1995 concernant l’application des méthodes de calcul des prix de transfert et la comparabilité.

A. LÉGISLATION, RÈGLEMENTS ET DIRECTIVES INTERNES

Dispositions fiscales en matière de méthodes de fixation des prix de transfert : Articles 215 et 216 (anciennement article 65) de la Loi sur l’impôt sur le revenu

Règle 3.26.8--Intervalle de comparables, Résolution fiscale diverse pour 2002, Loi mexicaine sur l’impôt et les entreprises.

A.1 Méthodes de fixation des prix de transfert

30. La Loi sur l’impôt sur le revenu6décrit les méthodes que les contribuables qui effectuent des transactions avec des parties associées non résidentes doivent appliquer afin de déterminer leur revenu et les déductions à des prix ou selon des montants qui auraient été utilisés avec ou entre parties indépendantes dans des transactions comparables. Ce sont les suivantes :

6 Article 216 de la LIR

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Méthode : Description :

Méthode du prix comparable sur le marché libre :

Le prix ou le montant de contrepartie qui aurait été convenu par des parties indépendantes dans des transactions comparables.

Méthode du prix de revente :

Le prix d’acquisition de biens, de services ou de toute autre transaction entre parties associées, obtenu en multipliant le prix de revente (ou le prix du service ou de la transaction) fixé avec ou entre parties indépendantes dans des transactions comparables, par un coefficient égal à un moins le pourcentage de marge brute qui aurait été convenu avec ou entre parties indépendantes dans des transactions comparables.

Méthode du coût de revient majoré :

Le prix d’acquisition de biens, de services ou de toute autre transaction entre parties associées, obtenu en multipliant le coût de biens, de services ou d’une transaction par le résultat de l’ajout de un au pourcentage de marge brute qui aurait été convenu avec ou entre parties indépendantes dans des transactions comparables.

Méthode du partage des bénéfices :

Le bénéfice de transaction réalisé par des parties associées, dans la proportion qui aurait été répartie avec ou entre des parties indépendantes, comme suit : a) Déterminer le bénéfice combiné de la transaction, en additionnant le

bénéfice de la transaction réalisé par chaque personne associée impliquée dans la transaction ; et

b) Partager ensuite le bénéfice combiné entre chacune de ces personnes

associées, en tenant compte d’éléments tels que les actifs, les coûts et les dépenses de chacune d’elles.

Méthode du partage du bénéfice résiduel :

Le bénéfice de transaction réalisé par des parties associées, dans la proportion qui aurait été répartie avec ou entre des parties indépendantes, comme suit : a) Déterminer le bénéfice combiné de la transaction, en additionnant le

bénéfice de la transaction réalisé par chaque personne associée impliquée dans la transaction.

b) Partager ensuite le bénéfice cumulé comme suit :

� Calculer un bénéfice minimum pour chaque partie associée, en appliquant l’une des méthodes susmentionnées (y compris, en théorie, la méthode du partage des bénéfices décrite ci-dessus si le cas s’y prête), sans tenir compte de l’utilisation de biens incorporels de valeur.

� Déterminer le bénéfice résiduel, en soustrayant le bénéfice

minimum susmentionné du bénéfice cumulé de la transaction. Partager ce montant entre les parties associées impliquées dans la

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transaction, en tenant compte des biens incorporels de valeur utilisés par chacune, dans la proportion qui aurait été répartie avec ou entre des parties indépendantes dans des transactions comparables.

Méthode transactionnelle de la marge d’exploitation (TOPMM) :

Le bénéfice de transaction qui aurait été réalisé par des entreprises comparables ou par des parties indépendantes dans des transactions comparables, basé sur des facteurs de rentabilité en tenant compte de variables telles que les actifs, les ventes, les coûts, les dépenses et les mouvements de trésorerie.

31. La législation du Mexique n’impose pas de hiérarchie explicite entre les méthodes de prix de transfert. Les contribuables déterminent la méthode qui reflète le mieux des prix de pleine concurrence pour leurs transactions entre parties associées, et l’administration fiscale vérifie les résultats en appliquant la méthode retenue par les contribuables.

A.2 Comparabilité

a) Sélection de comparables

32. Les parties associées doivent utiliser la même contrepartie que celle que des parties indépendantes auraient utilisée pour des transactions comparables. Les transactions ou entités sont jugées comparables lorsqu’il n’existe pas de différence ayant un effet significatif sur le prix, la contrepartie ou la marge bénéficiaire à laquelle les méthodes de prix de transfert se réfèrent ou, lorsque de telles différences existent, lorsqu’elles peuvent être éliminées par le biais d’ajustements raisonnables.

33. Pour déterminer si de telles différences existent, il convient de prendre en compte notamment les facteurs suivants (cohérents avec les facteurs de comparabilité décrits au chapitre I des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert), à condition qu’ils soient pertinents avec la méthode sélectionnée :

� Caractéristiques des transactions, y compris :

1. Dans des opérations de financement, des éléments comme le montant du principal, la durée, les garanties, la solvabilité du débiteur et le taux d’intérêt. 2. Pour les services, des éléments comme la nature du service et si le service implique une expérience ou des connaissances techniques. 3. Pour la vente ou l’utilisation de biens corporels, des éléments comme les caractéristiques physiques, la qualité et la disponibilité du bien. 4. Dans la vente ou l’octroi en licence de biens incorporels, des éléments comme la nature du bien incorporel (ex. brevet, marque de commerce, désignation commerciale ou transfert de technologie), la durée et le degré de protection. 5. Pour la vente d’actions, des éléments tels que la valeur nette de l’entité émettrice, corrigée de l’inflation, la valeur actuelle des bénéfices, les projections de trésorerie ou le cours en bourse de la dernière transaction à la date de cession.

� Fonctions ou activités, actifs utilisés et risques assumés dans les opérations de chacune des parties à la transaction

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� Clauses contractuelles

� Situations économiques

� Stratégies des entreprises, y compris pénétration du marché, conservation et accroissement d’une part de marché.

b) Ajustement des comptes financiers : normes comptables et ajustements de comparabilité

34. Les contribuables doivent calculer leurs recettes, coûts, bénéfice brut, ventes nettes, dépenses, bénéfice de transaction, actifs et passifs, sur une base de transaction et conformément aux principes comptables généralement reconnus au Mexique. Cela engendre des problèmes d’ajustement de comparabilité lorsque les comparables utilisés sont des entreprises étrangères qui appliquent des normes comptables étrangères (US GAAP notamment).

35. En outre, une caractéristique spécifique du système mexicain est que les contribuables sont tenus de comptabiliser des ajustements pour tenir compte de l’inflation.

c) Agrégation de transactions

36. L’article 86 – XII (b) de la LIR fait référence à une analyse effectuée pour « chaque type de transaction » et limite la capacité du contribuable à agréger des transactions entre parties associées.

d) Données portant sur plusieurs années

37. Lorsque les cycles économiques ou l’acceptation commerciale des produits du contribuable couvrent plusieurs exercices fiscaux, on peut prendre en considération des transactions comparables pour deux années ou plus avant ou après l’exercice en question. Cette possibilité vise à permettre l’utilisation de la meilleure estimation possible d’une année « normale » pour un comparable tiers ; elle ne doit pas être interprétée comme autorisant un « report en arrière » ou une procédure rétroactive.

e) Intervalle de pleine concurrence

38. Les contribuables peuvent utiliser des méthodes statistiques7 lorsque l’application des méthodes de prix de transfert génère un intervalle de prix, de montants ou de marges bénéficiaires, conformément à une disposition8 qui décrit l’ajustement que soit subir l’intervalle en appliquant la méthode de l’interquartile. La législation mexicaine fait explicitement référence à l’intervalle interquartile. L’administration fiscale acceptera le prix, le montant ou la marge bénéficiaire du contribuable s’ils sont compris dans l’intervalle interquartile. En revanche, s’ils se trouvent à l’extérieur de l’intervalle ajusté, le prix ou le montant que des parties indépendantes auraient utilisé – et qui sert à déterminer l’ajustement du prix de transfert – est considéré comme étant la valeur médiane de l’intervalle.

7 Article 216(VI) de la LIR 8 Règle 3.26.8--Intervalle de comparables, Résolution fiscale diverse pour 2002, Loi mexicaine sur l’impôt et les

sociétés

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39. L’intervalle interquartile est ajusté conformément à la disposition suivante9:

� Les prix, montants ou marges bénéficiaires doivent être classés par ordre croissant selon leurs valeurs.

� Il convient d’attribuer à chaque prix, montant ou marge bénéficiaire un nombre entier

séquentiel, commençant par un et se terminant par le nombre total d’éléments contenus dans l’échantillon.

� La valeur médiane est obtenue en ajoutant un au nombre total d’éléments dans l’échantillon

de prix, de montants ou de marges bénéficiaires, et en divisant le résultat par 2. � La valeur médiane doit être déterminée en plaçant le prix, le montant ou la marge bénéficiaire

correspondant au nombre entier séquentiel du résultat obtenu à la section précédente.

Lorsque la médiane est un chiffre formé d’un nombre entier et de décimales, la valeur de la moyenne doit être déterminée comme suit :

� La différence entre le prix, le montant ou la marge bénéficiaire auxquels le premier

paragraphe de cette section se réfère et le prix, le montant ou la marge immédiatement supérieurs doit être calculée en tenant compte à cette fin de leur valeur.

� Le résultat obtenu à la sous-section précédente doit être multiplié par le nombre

décimal correspondant à la médiane. � Le résultat obtenu à la sous-section précédente doit être augmenté du résultat obtenu

au premier paragraphe de cette section. � Le 25e centile doit être obtenu en ajoutant un à la médiane susmentionnée et en divisant le

résultat par 2. � La limite inférieure de l’intervalle est déterminée en plaçant le prix, le montant ou la marge

bénéficiaire correspondant au nombre séquentiel du 25e centile.

Lorsque le 25e centile est un chiffre constitué d’un nombre entier et de décimales, la limite inférieure de l’intervalle doit être déterminée comme suit :

� La différence entre le prix, le montant ou la marge bénéficiaire auxquels le paragraphe

précédent se réfère et le prix, le montant ou la marge immédiatement supérieurs doit être calculée en tenant compte de leurs valeurs.


décimal correspondant au 25e centile. � Le résultat obtenu à la sous-section précédente est ajouté à celui obtenu au premier

paragraphe de cette section. � Le 75e centile est obtenu en soustrayant un de la médiane et le résultat est ajouté au 25e

centile obtenu à la section D de cette règle. � La limite supérieure de l’intervalle est déterminée en plaçant le prix, le montant ou la marge

bénéficiaire correspondant au nombre séquentiel du 75e centile.

Lorsque le 75e centile est un chiffre constitué d’un nombre entier et de décimales, la limite supérieure de l’intervalle doit être déterminée comme suit :

� La différence entre le prix, le montant ou la marge bénéficiaire auxquels le paragraphe

précédent se réfère et le prix, le montant ou la marge immédiatement supérieurs doit être calculée en tenant compte de leurs valeurs.

9 Idem

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décimal correspondant au 75e centile. � Le résultat obtenu à la sous-section précédente est ajouté à celui obtenu au premier

paragraphe de cette section.

� Si les prix, montants ou marge bénéficiaire du contribuable se situent à l’intérieur des limites inférieure et supérieure susmentionnées, ils sont considérés comme convenus ou utilisés entre des parties indépendantes. Toutefois, lorsqu’il existe des informations permettant une identification plus précise de l’élément ou des éléments de l’échantillon qui se situent à l’intérieur de ces limites, et que ces éléments ressemblent plus aux transactions du contribuable, il convient d’utiliser les prix, montants ou marges bénéficiaires correspondant à ces éléments.

B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS

B.1 Méthodes de prix de transfert

40. L’expérience des méthodes de prix de transfert du Mexique se concentre dans le domaine des accords de fixation préalable des prix de transfert (APP) pour les maquiladoras et d’autres APP, car l’administration fiscale n’a débuté son programme de contrôle des prix de transfert qu’en 1999. Le Mexique a commencé à mettre en œuvre sa législation sur les prix de transfert deux ans après son adoption, pour permettre aux contribuables de se familiariser avec les nouvelles méthodologies et avec les exigences de documentation. Entre-temps, l’administration fiscale a réuni des bases de données d’informations sur les transactions des contribuables avec des parties associées étrangères et sur des entreprises indépendantes potentiellement comparables.

41. Par conséquent, l’expérience mexicaine de ces méthodes est limitée à quelques cas dans le contexte du processus de contrôle et à une approche standardisée pour les APP des maquiladoras (voir pour plus de détails le chapitre IV).

42. Dans la grande majorité des cas, les contribuables sélectionnent la méthode transactionnelle de la marge d’exploitation (TOPMM). Elle devrait probablement rester la méthode de prédilection, si l’on considère en particulier la familiarité des investisseurs américains avec cette méthode.

43. Le Mexique ne parvient pas à modifier cette tendance, même si l’administration fiscale indique avoir tenté d’encourager l’utilisation des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions dans les contrôles des prix de transfert et dans les accords de fixation préalable de prix de transfert (APP). Le Mexique estime que la législation basée à l’origine sur le régime de droit romain n’autorise pas l’administration fiscale à remplacer la méthode du contribuable par une méthode de rang plus élevé (méthode traditionnelle fondée sur les transactions) – sauf si la méthode sélectionnée par le contribuable ne produit pas de résultats raisonnables ou n’est pas applicable pour des raisons méthodologiques. Par conséquent, l’autorité fiscale remettra rarement en question la sélection de la méthode utilisée par le contribuable, même si les Principes Directeurs de 1995 indiquent que les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont préférables à d’autres méthodes (paragraphe 2.49). Notons toutefois que la méthode TOPMM est la plus fréquemment utilisée dans le secteur des maquiladoras, mais qu’elle n’est pas toujours adaptée à des cas différents et qu’il peut exister des situations dans lesquelles le SAT peut et doit la rejeter.

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44. Les procédures de l’administration fiscale concernant la méthode de prix de transfert semblent dépendre des pratiques de conformité du contribuable, car il n’existe pas d’obligation légale d’appliquer une méthodologie mieux adaptée, par exemple recourir à des comparables internes ou à des données susceptibles de générer un résultat de pleine concurrence plus exact. Cela signifie que l’administration fiscale ne réclame pas forcément des comparables internes si le contribuable ne les présente pas. Par conséquent, l’analyse de l’administration fiscale porte en général exclusivement sur des comparables externes.

45. L’application pratique des méthodes sélectionnées est la suivante :

a) Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

46. Même si, en théorie, l’administration fiscale considère qu’il vaut mieux utiliser des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions, l’expérience du Mexique dans l’utilisation de ces méthodes se limite à quelques APP. Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions ont été appliquées avec succès dans certains APP parce que les contribuables ont proposé ou accepté de les utiliser, en particulier lorsque l’administration fiscale était en mesure d’identifier les transactions comparables sur le marché libre des contribuables.

47. Dans les cas d’APP où des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions étaient utilisées, les marges étaient comparées sur la base des transactions ; le calcul des coûts et des dépenses du contribuable mexicain et de ceux de tiers intervenant dans la comparaison était conforme aux GAAP mexicains ; des ajustements de comparabilité adéquats étaient effectués le cas échéant. L’administration fiscale a analysé les fonctions accomplies, en tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés, et a examiné d’autres facteurs de comparabilité, comme les situations économiques, les stratégies des entreprises, les clauses contractuelles, etc. Dans certains cas, la marge bénéficiaire était attribuée davantage à ces facteurs qu’au produit proprement dit.

48. En général, l’expérience mexicaine est que les contribuables utilisent des méthodes traditionnelles lorsqu’il existe des comparables internes et la TOPMM lorsqu’il existe uniquement des comparables externes. Le Mexique a indiqué son intention d’encourager l’utilisation des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (au lieu des méthodes transactionnelles de bénéfices) dès lors que l’administration fiscale aura acquis plus d’expérience des examens des prix de transfert.

b) Méthodes transactionnelles de bénéfices

i) TOPMM

49. Les contribuables choisissent le plus souvent la TOPMM pour calculer leurs prix de transfert pour des services d’assemblage, y compris dans les APP (surtout dans le secteur des maquiladoras), comme le préconisent les fiscalistes, car la législation ou les directives mexicaines ne fixent pas de hiérarchie de méthodes.

50. Au cours des entretiens avec des responsables mexicains, l’administration fiscale a montré comment les contribuables avaient généralement appliqué la TOPMM aux transactions impliquant des activités entièrement intégrées de production et de distribution. Cela incluait la détermination des frais intersociétés facturés au titre de services et de l’assistance technique, la vente de produits finis, l’achat de matières premières et les redevances pour les marques de commerce et le savoir-faire. Cet exemple jette un éclairage sur le processus suivi par l’administration fiscale.

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51. Premièrement, l’administration fiscale décelait en général certains problèmes, comme l’utilisation de comparables inacceptables, une méthode de prix de transfert inadéquate (non prévue par la législation) ou des comparables non ajustés conformément aux GAAP mexicains. Au cours d’un examen des prix de transfert, l’administration fiscale ne procédait pas elle-même aux correctifs nécessaires, mais informait le contribuable que pour que les déductions soient juridiquement recevables, il devait apporter les corrections suggérées.

52. L’administration fiscale réalisait toujours une analyse de comparabilité, y compris une analyse fonctionnelle, afin de rechercher les meilleurs comparables. Dans le cas des maquiladoras par exemple, elle déterminait si la filiale mexicaine menait des activités d’ingénierie, de conception ou de recherche, et tenait compte des actifs possédés ou utilisés (des stocks en particulier) afin d’évaluer les risques assumés par chaque partie. L’administration fiscale tenait également compte de tous les éléments ou facteurs susceptibles d’avoir une incidence significative sur les marges nettes, comparait les informations avec des transactions indépendantes sur des marchés analogues et réalisait des ajustements pour supprimer les différences significatives.

53. La marge bénéficiaire nette était le revenu d’exploitation divisé par le total des coûts et des dépenses, et valorisé conformément aux GAAP mexicains. Lorsque le contribuable menait une autre activité commerciale en plus de celle examinée, il était généralement possible d’identifier les coûts et dépenses qui doivent être imputés à la transaction entre parties associées, du fait de la manière dont les données financières sont généralement conservées par les entreprises multinationales actives au Mexique. Il n’y a pas d’obligation particulière d’utiliser des indicateurs spécifiques du niveau des bénéfices, ceux acceptés incluant le ratio de Berry, la marge d’exploitation et le rendement des actifs.

ii) Partage des bénéfices

54. Le Mexique applique rarement la méthode du partage des bénéfices (uniquement deux cas d’APP signalés en mars 2004). Cette méthode a été sélectionnée du fait de la présence d’un bien incorporel unique et de valeur (difficulté pour identifier des comparables).

55. Dans les deux cas, le Mexique a indiqué que cette méthode a pu être appliquée parce que la transaction avec la partie associée étrangère n’impliquait pas une autre partie associée dans un pays tiers. La méthode fut appliquée sur une base transactionnelle et le bénéfice fut calculé par ligne de produits. La méthode utilisée était celle du partage du bénéfice résiduel, fournissant un rendement de base pour les fonctions de routine en employant une méthode traditionnelle fondée sur les transactions au moyen de données comparables satisfaisantes, et un rendement résiduel pour le bien incorporel en fonction de la contribution relative de chaque partie à sa valeur.

B.2 Questions de comparabilité, intervalle, données portant sur plusieurs années, moyenne et ajustements

56. Du fait du nombre restreint d’entreprises indépendantes mexicaines pouvant servir de comparables et pour lesquelles on dispose de données publiques suffisantes, le Mexique accepte habituellement d’utiliser comme comparables des entreprises étrangères (par exemple, des entreprises américaines pour les activités d’assemblage menées par les maquiladoras).

57. En vertu de la législation nationale mexicaine, le contribuable peut élaborer un intervalle de résultats si, après avoir appliqué une méthode prévue par la loi, il existe deux transactions sur le marché libre ou plus d’un degré de comparabilité analogue. Ensuite, l’administration fiscale autorise le contribuable à utiliser l’intervalle interquartile, considérant cet outil statistique comme une mesure

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acceptable pour parvenir à un résultat de pleine concurrence. Si le résultat de la transaction entre parties associées se trouve à l’intérieur de l’intervalle interquartile, aucun ajustement n’est opéré. Si le résultat est à l’extérieur de l’intervalle interquartile, les autorités fiscales peuvent ajuster le résultat du contribuable sur la valeur médiane de l’intervalle.

58. L’intervalle peut servir à effectuer une comparaison sur une base année par année, ou sur la base d’une moyenne de plusieurs années, qui est ensuite comparée aux résultats année par année du contribuable examiné. Effectuer une moyenne de plusieurs années est généralement autorisé en ce qui concerne les données sur des comparables, mais la législation mexicaine n’autorise pas une telle moyenne pour la partie testée. Lorsqu’elle est autorisée, l’utilisation de données portant sur plusieurs années dépend des caractéristiques de la transaction entre parties associées, surtout de celles affectées par des cycles économiques ou par l’acceptation commerciale de produits particuliers déterminée par des conditions qui perdurent plusieurs années financières. Ensuite, le contribuable peut considérer des données de transactions comparables sur le marché libre pour deux années ou plus avant ou après l’année examinée.

59. L’administration fiscale vérifie soigneusement le résultat de la moyenne de données portant sur plusieurs années pour s’assurer de l’application correcte du résultat moyen de pleine concurrence pendant l’année financière examinée. Elle peut accepter l’utilisation de moyennes dans certaines situations où les données relatives à une transaction comparable sur le marché libre couvrent plusieurs années. Les cas d’APP font l’objet d’une attention particulière lorsque des événements futurs peuvent fausser le résultat moyen obtenu à partir de données portant sur plusieurs années passées. Dans ces circonstances, des hypothèses critiques sont intégrées aux APP concernant la possibilité d’examiner les données portant sur plusieurs années utilisées à l’origine dès lors que de nouveaux faits et circonstances économiques influent sur les résultats de l’application d’une méthodologie de prix de transfert incluse dans la demande d’APP.

60. Les GAAP mexicains doivent être suivis pour déterminer le revenu, les coûts, les marges brutes, les ventes nettes, les dépenses, le bénéfice d’exploitation, les actifs et les passifs. Enfin, l’administration fiscale examine toutes les informations comparables portant sur la transaction contrôlée fournies par le contribuable, et tous les facteurs qui conditionnent la comparabilité entre la transaction contrôlée et celle sur le marché libre (caractéristiques du bien ou des services, analyse fonctionnelle, clauses contractuelles, situations économiques et stratégies des entreprises). Ensuite, les informations plus comparables font l’objet d’un examen supplémentaire en vue d’identifier des différences mineures potentielles pouvant faire l’objet d’un ajustement (fonds de roulement, biens, usines et équipements, évaluation des stocks, amortissement des biens incorporels, etc.).

61. Il faut noter que, dans la pratique, les maquiladoras suivent rarement les GAAP mexicains en ce qui concerne l’indexation de leurs immobilisations pour tenir compte de l’inflation. Toutefois, la majorité de ces actifs étant détenus par le non résident, cette omission n’a pas grand effet sur le résultat. Dans le cas contraire, une telle omission peut avoir un effet très important. Néanmoins, l’amortissement d’immobilisations appartenant à la maquiladora est calculé, à des fins fiscales, en tenant compte de l’inflation, conformément aux règles stipulées dans la législation fiscale.

C. PROBLÈMES SOULEVÉS PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES

62. Les contribuables, les fiscalistes et les milieux d’affaires ont fait part de plusieurs préoccupations concernant les méthodes de prix de transfert au Mexique :

� Manque de flexibilité ;

� Comparabilité sujette à caution ; et

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� Similarité entre la TOPMM et la méthode du PRM.

C.1 Manque de flexibilité

63. Certains fiscalistes prétendent que les règles mexicaines sur les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente n’offrent pas la souplesse des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, en imposant l’utilisation de marges brutes et le calcul des coûts effectifs en suivant les GAAP mexicains10. Ils suggèrent d’autoriser les contribuables à appliquer les marges nettes et les coûts prévisionnels.

C.2 Comparabilité sujette à caution

64. Certains fiscalistes estiment que l’utilisation de comparables inexacts est une pratique courante au Mexique, compte tenu de l’accès limité aux informations sur des transactions ou des entreprises comparables et du manque de bases de données fiables. D’autres critiquent la lecture littérale des règles du Mexique qui conduit à la conclusion que la partie examinée doit être le contribuable mexicain, et que les comparables non mexicains doivent être ajustés pour se conformer aux GAAP mexicains. Enfin, certains contribuables déplorent les règles sur les ajustements pour tenir compte de l’inflation.

C.3 Similitude entre la TOPMM et la PRM

65. Bien que la définition juridique de la TOPMM soit similaire à celle de la MTMN figurant dans les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, l’accent est mis sur le bénéfice d’exploitation. Certains fiscalistes se demandent donc si cette méthode n’est pas identique à la méthode du PRM, dans la mesure où la partie examinée effectue une transaction ou un ensemble de transactions segmentées. Sinon, on pourrait prétendre qu’elle compare les bénéfices mondiaux consolidés de différentes entreprises multinationales. D’un autre côté, d’autres prétendent que l’article 216 de la Loi mexicaine de l’impôt sur le revenu peut être interprétée comme excluant l’utilisation de la méthode du PRM, en imposant la TOPMM.

D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995

66. Les pairs examinateurs se préoccupent de plusieurs aspects des méthodes de prix de transfert, comme la sélection des méthodes, la compatibilité de la TOPMM avec la MTMN, le critère de comparabilité et l’utilisation de mesures statistiques. Dans une certaine mesure, cela reflète les problèmes soulevés par les contribuables et par les milieux d’affaires.

D.1 Sélection de la méthode

67. La loi et la pratique mexicaines diffèrent des Principes Directeurs de 1995 du fait de l’absence de hiérarchie des méthodes (voir le paragraphe 2.49 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert). Dans la pratique, le Mexique ne remet pas en cause la méthode choisie par le contribuable – même si cette méthode n’est pas nécessairement celle qui fournit le résultat le plus proche d’une transaction de pleine concurrence. La pratique du Mexique consiste à procéder à des ajustements de la méthode proposée par le

10 Voir par exemple : Deloitte & Touche: Review and comparison of TP regulations, par Louis Coronado, année 2001

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contribuable afin de parvenir à un prix de transfert ou à une marge mutuellement acceptable. Cela ne tient pas compte du fait que les Principes de 1995 jugent préférable l’utilisation des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions, car elles constituent le moyen le plus direct de déterminer un prix ou une marge de pleine concurrence. En outre, la sélection d’une méthode potentiellement inadéquate pourrait également nuire à la capacité de l’autorité compétente mexicaine d’imposer un ajustement, surtout si l’autre État suit la hiérarchie des méthodes préconisée par l’OCDE. A cet égard, le SAT pourrait souhaiter examiner la possibilité de préconiser une modification législative qui introduirait une certaine hiérarchie dans les méthodes de prix de transfert.

68. Certains fiscalistes critiquent le manque de souplesse due à l’obligation mexicaine de recourir à des comparaisons de la marge brute en cas d’utilisation de méthodes fondées sur la marge brute. Les pairs examinateurs ne sont pas d’accord et considèrent que la loi mexicaine offre un degré inhabituel de souplesse au contribuable dans le choix d’une méthode de prédilection, y compris une méthode fondée sur la marge nette, plutôt que la méthode située en haut de la hiérarchie établie par l’OCDE. Les pairs examinateurs estiment que loin de limiter la souplesse, la loi mexicaine autorise probablement une interprétation beaucoup trop large de l’obligation fiscale du contribuable laissée à l’appréciation de ce dernier.

69. Toutefois, les pairs examinateurs reconnaissent également que le Mexique est très souvent confronté au manque de données comparables satisfaisantes qui permettraient d’appliquer une méthode traditionnelle (voir la section D.5 ci-dessous). Une question fondamentale actuellement débattue par le Groupe de direction dans le cadre du projet sur la comparabilité est de savoir que faire dans les situations où aucune donnée comparable satisfaisante n’est trouvée, malgré tous les efforts déployés à cette fin.

70. Certains fiscalistes privilégient également l’utilisation des coûts prévisionnels plutôt que des coûts réels pour déterminer les facteurs de rentabilité avec la TOPMM. Les pairs examinateurs s’opposent à l’utilisation des coûts prévisionnels sur la base des coûts totaux lors de l’emploi d’une méthode de la marge nette, parce que cette méthode implique qu’un niveau spécifique de bénéfices doit être réalisé dans une transaction donnée. En utilisant les coûts prévisionnels plutôt que réels, le niveau de bénéfice de pleine concurrence n’est pas forcément réalisé, ce qui peut accroître le risque de double imposition, surtout lorsque l’administration fiscale de l’autre État applique une méthodologie différente.

D.2 Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

71. La définition mexicaine du prix de revente minoré fait référence au « prix de revente (ou prix du service ou de la transaction) fixé avec ou entre des parties indépendantes dans des transactions comparables ». Par contraste, dans la définition de l’OCDE (paragraphe 2.14 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert), le point de départ est « le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante ». En pratique, cela signifie que la méthode de l’OCDE part toujours du prix de revente du contribuable, tandis que la définition mexicaine semble autoriser une application de la méthode du prix de revente minoré qui part du prix de revente facturé dans une transaction sur le marché libre dont le contribuable n’est pas partie (par exemple, une transaction entre un distributeur non lié et ses propres clients non liés). En permettant une application moins directe de la méthode, la pratique mexicaine semble s’écarter des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

D.3 Compatibilité de la TOPMM avec la MTMN

72. La question est de savoir si la TOPMM mexicaine est, dans la pratique, identique à la MTMN de l’OCDE. La TOPMM détermine le bénéfice d’exploitation des parties associées qui aurait été réalisé entre des parties indépendantes dans des circonstances comparables, sur la base de facteurs de rentabilité.

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73. Il apparaît en général dans la pratique que les contribuables mexicains utilisent la TOPMM sur une base cumulée (qui s’appuie souvent sur les résultats moyens du secteur), contrairement aux paragraphes 3.2, 3.26 et 3.42 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Les pairs examinateurs estiment que, la TOPMM étant généralement appliquée aux entreprises des maquiladoras (qui sont souvent des producteurs sous contrat), la transaction spécifique importe peu et les marges nettes sont comparées sur une base commerciale plus large. Très souvent, appliquée au moyen de comparables imparfaits et/ou en conjonction avec des ajustements de comparabilité inexacts ou sans les ajustements de comparabilité nécessaires, la TOPMM peut déroger à l’application correcte de la MTMN.

D.4 Questions de comparabilité

a) Définition des « comparables »

74. L’article 215 de LIR indique que « dans le cadre de cette loi, les transactions ou entreprises (c’est nous qui soulignons) sont considérées comme étant comparables lorsque […] ».

75. Par contraste, les Principes Directeurs de 1995 font référence à des « situations comparables » (voir le paragraphe 1.15). Le point de savoir si une entreprise dans son ensemble (plutôt qu’une transaction ou une situation) peut être traitée comme un comparable pose la question de savoir si l’on peut conserver une orientation transactionnelle dans l’application des méthodes de prix de transfert ou si l’agrégation des transactions au niveau de l’entreprise serait acceptée. Cette question est actuellement examinée par le Groupe de direction dans le cadre du projet sur la comparabilité.

b) Critère de comparabilité et partie examinée

76. Certains fiscalistes ont indiqué que l’utilisation de comparables inexacts est habituelle et contestent le fait que la partie examinée doive toujours être le contribuable mexicain. Les pairs examinateurs partagent ces préoccupations dans une certaine mesure. Cependant, il est important de reconnaître la différence entre l’application de l’accord de procédure amiable entre le Mexique et les États-Unis sur les maquiladoras et l’application de la Loi mexicaine de l’impôt sur le revenu sur les prix de transfert. Concernant les activités des maquiladoras, il est probablement naturel que, dans la grande majorité des cas, la partie examinée soit l’opération mexicaine.

77. L’expérience mexicaine des analyses de comparabilité semble accorder trop peu d’importance à l’examen des comparables internes (transactions entreprises par le contribuable avec des parties non liées) par rapport aux comparables externes (transactions effectuées par deux parties indépendantes). Selon les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, les comparables internes doivent, dans la mesure où ils sont disponibles, être privilégiés (voir par exemple le paragraphe 2.15 sur la méthode du prix de revente minoré et le paragraphe 2.33 sur la méthode du prix de revient majoré).

c) Ajustements de comparabilité et pour inflation

78. La pratique mexicaine en matière de prix de transfert a généralement recours à des ajustements de comparabilité, par exemple des correctifs pour tenir compte du fonds de roulement, des activités d’achat ou du risque financier.

79. En théorie, d’autres ajustements de comparabilité peuvent être requis mais sont difficiles à réaliser dans la pratique, par exemple les ajustements pour tenir compte de normes comptables différentes

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(surtout en cas d’utilisation de comparables étrangers appliquant des GAAP étrangers), les ajustements pour différences de marché (là encore en cas de comparables étrangers) et pour économies liées à la localisation.

80. La loi mexicaine oblige les contribuables à consigner les ajustements pour inflation11. Les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert n’abordent pas la question des ajustements pour inflation. C’est pourquoi ce type d’ajustement peut conduire à des cas de double imposition. Toutefois, les pairs examinateurs savent que c’est une question importante pour les pays en développement que l’OCDE doit prendre en considération. Elle pourrait être ajoutée au Catalogue de questions du GT6.

d) Méthodes statistiques

81. Les contribuables au Mexique déterminent généralement les marges à partir des comparables en utilisant l’intervalle interquartile de données moyennes portant sur plusieurs années, et les pairs examinateurs ont le sentiment qu’ils ne tiennent pas compte de la question de savoir s’il est opportun d’agir ainsi en fonction des faits et des circonstances économiques. Par conséquent, l’intervalle final de résultats s’écarte souvent de l’application stricte du principe de pleine concurrence. En outre, le Mexique autorise les contribuables à établir la moyenne de données de tiers sur plusieurs années (mais pas sur plusieurs comparables) pour construire l’intervalle entier à partir duquel l’intervalle interquartile sera ensuite calculé.

82. Les pairs examinateurs considèrent que, alors que les Principes Directeurs de 1995 indiquent qu’il peut être opportun, dans certains cas, de considérer des données portant sur plusieurs années pour déterminer s’il convient de prendre en compte des cycles de produit ou de marché (notamment pour les APP), ils ne préconisent pas en général d’établir une moyenne de données portant sur plusieurs années Toutefois, l’expérience du Mexique est que, du fait d’un certain nombre de circonstances économiques variées, dont l’une - et pas la moindre - peut être liée à d’éventuelles différences dans les cycles économiques de la partie mexicaine testée et des comparables (potentiellement étrangers), l’établissement de moyennes pluriannuelles peut se révéler un ajustement de comparabilité utile.

83. Lorsque tous les comparables examinés sont de bonne qualité (après ajustements mais avant d’appliquer l’intervalle interquartile), les pairs examinateurs sont d’avis que la plage complète de données devrait être considérée et que l’intervalle interquartile est simplement un outil administratif qui n’a pas de justification économique ni de soutien dans les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Toutefois, le Mexique est en profond désaccord avec ce point de vue. Il estime que « les méthodes statistiques doivent être utilisées pour contrer le degré d’arbitraire important qui peut gouverner (et qui gouverne effectivement) la sélection de données comparables » et que l’intervalle interquartile est un « outil, le plus simple et le mieux compris, mais peut-être le moins robuste ». En outre, le Mexique n’est pas le seul pays de l’OCDE à utiliser régulièrement l’intervalle interquartile et le considère comme un outil valable. C’est une question actuellement débattue par l’OCDE dans le cadre plus large de l’examen de comparabilité, et sur laquelle les pays Membres ont exprimé des avis contrastés.

E. CONCLUSION

84. Le Mexique est confronté à deux principaux défis en matière de prix de transfert :

11 La discussion sur les ajustements pour inflation doit faire la distinction entre les GAAP mexicains qui

imposent l'indexation mensuelle de toutes les données sur le dernier jour de l’exercice, et un concept plus fondamental de cohérence qui nécessite l’utilisation de pesos de la même valeur (annuelle) pour procéder au calcul.

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� Premièrement, l’utilisation généralisée de méthodes de bénéfices sélectionnées par les contribuables sans toujours tenir dûment compte des méthodes traditionnelles. La législation mexicaine encourage cette pratique, puisqu’elle n’impose aucune hiérarchie des méthodes (à la différence des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert), tout comme le système judiciaire national qui limite la capacité des autorités mexicaines à remettre en cause l’utilisation d’une méthode donnée dès lors qu’elle est choisie par un contribuable.

� Deuxièmement, le Mexique est confronté à des difficultés pratiques pour appliquer l’analyse de comparabilité, du fait de la conjonction de plusieurs facteurs tels que : manque d’entreprises indépendantes mexicaines pouvant servir dans l’analyse de comparabilité et pour lesquelles on dispose de données publiques suffisantes ; recours général à des comparables étrangers (principalement américains) et le développement d’approches visant à résoudre des problèmes de comparabilité complexes tels que la détermination des économies de localisation.

85. La longue expérience acquise par le Mexique en matière d’application des méthodes de bénéfices sélectionnées par les contribuables (même si, en théorie, les autorités mexicaines préfèrent les méthodes traditionnelles) lui donne la chance de contribuer activement à l’examen des méthodes de bénéfices actuellement mené par le Groupe de direction.

86. Le Mexique a également accumulé une riche expérience pour traiter quelques-uns des problèmes de comparabilité les plus délicats, notamment : le manque de comparables indépendants sur le marché local, la difficulté d’ajuster les comparables étrangers pour tenir compte de normes comptables divergentes, de différences de marché et d’économies liées à la localisation, la difficulté d’obtenir des informations transactionnelles sur des comparables de tiers, et le point de savoir s’il convient de promouvoir, d’autoriser ou de rejeter l’utilisation d’outils statistiques (comme l’intervalle interquartile). Toutes ces questions préoccupent de plus en plus un certain nombre de pays de l’OCDE et sont actuellement examinées par le Groupe de direction dans le cadre du projet sur la comparabilité. On espère que le Mexique participera activement à ce débat en fournissant des commentaires basés sur sa propre expérience.

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CHAPITRE III. PRATIQUES DE MISE EN CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES SUR LES PRIX DE TRANSFERT : PRATIQUES D’EXAMEN, CHARGE DE LA PREUVE ET PÉNALITÉS


A1 Histoire et textes applicables

a) Histoire

1997 : Dispositions sur les prix de transfert dans la Loi sur l’impôt sur le revenu (LIR) 1998 : Accès aux comparables secrets dans le Code fiscal fédéral (CFF) 1999 : Premiers audits des prix de transfert 2001 : Clarification sur les modalités de préparation de la documentation sur les prix de transfert sur

une base transactionnelle 2003 : Nouvelles règles sur les maquiladoras dans la LIR.

b) Dispositions fiscales sur les pratiques de conformité avec les prix de transfert

Détermination du revenu imposable : Articles 215-217, 106, 90, 91 et 190, et 31-32 de la Loi sur l’impôt sur le revenu (LIR) Obligations du contribuable : Article 86 XII-XII de la LIR, et formulaire 55 Règles de procédure : Articles 46, 54, 55 et 69 du Code fiscal fédéral (CFF).

87. Il existe des règles spécifiques en matière de prix de transfert pour la détermination du revenu imposable et des obligations des contribuables, ainsi que des procédures pour les contrôles fiscaux, qui sont les suivantes :

� Les règles de détermination du revenu imposable résultant de transactions internationales entre parties associées portent sur leur champ d’application, leurs exigences et leur interprétation, ainsi

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que la détermination forfaitaire dans les cas exceptionnels, et sur les déductions admissibles (voir la sous-section A.2 ci-dessous).

� Les règles relatives aux obligations des contribuables portent sur les exigences de documentation et sur le dépôt d’une déclaration de renseignements sur les transactions avec des parties associées non résidentes (en plus du respect des règles sur les prix de transfert) (voir la sous-section A.3 ci-dessous et le chapitre IV de ce rapport).

� Les règles de procédure pour les contrôles fiscaux sur les prix de transfert portent sur le processus, l’accès aux informations comparables de tiers et la confidentialité. En outre, il existe des manuels internes facilitant le travail des contrôleurs fiscaux internationaux (voir la sous-section A.4 ci-dessous).

c) Directives internes

88. Le Mexique considère les Principes Directeurs de 1995 comme étant le principal outil d’interprétation à la disposition des contrôleurs fiscaux.

A.2 Détermination du bénéfice imposable

89. Il existe différentes règles sur la détermination du bénéfice imposable, concernant l’application des règles sur les prix de transfert aux parties associées (qu’il s’agisse d’entreprises ou de particuliers) impliquées dans des transactions avec des paradis fiscaux, les exigences spécifiques propres aux prix de transfert et la détermination forfaitaire dans certaines circonstances.

90. Des règles similaires sur les prix de transfert12 s’appliquent aux particuliers13 et aux entreprises associées (appelées entités14) concernant leurs transactions avec des parties associées non résidentes. Toutefois, le terme « parties associées » revêt une signification particulière au Mexique et diffère dans une certaine mesure selon qu’il s’applique aux entreprises ou aux particuliers :

a) Pour les entreprises associées

91. Les parties associées sont définies comme étant la participation directe ou indirecte d’une partie dans la gestion, le contrôle ou le capital de l’autre partie, ou lorsqu’une personne ou un groupe de personnes participe directement ou indirectement à la gestion, au contrôle ou au capital de ces personnes. Cela inclut les membres de co-entreprises, de bureaux centraux ou d’autres ES, ainsi que les participants à

12 Articles 106, 215, 216 de la LIR 13 Les règles sur les prix de transfert s’appliquent aux particuliers résidents et non résidents qui se livrent à des activités

commerciales ou qui rendent des services indépendants par le biais d’un ES, en vertu de l’article 106 de la LIR. Les règles ne s’appliquent pas aux contribuables à faibles revenus (revenu inférieur à 4 000 000 pesos) (article 134 de la LIR).

14 Les entités sont définies à l’article 8 de la LIR. Elles incluent les sociétés, associations, coentreprises, etc.

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des accords contractuels spéciaux (appelés « asociación en participación »15). Il n’existe pas de définition ou d’exigence minimale pour le contrôle, la participation, le capital ou la gestion.

92. En outre, il existe une présomption réfutable pour les entités traitant avec un pays figurant sur la liste mexicaine des paradis fiscaux. Chaque année, le Mexique publie une liste de « paradis fiscaux », des pays où le taux d’impôt est nul ou nominal ou qui n’échangent pas de renseignements à des fins fiscales16. Sauf preuve du contraire, les transactions entre résidents au Mexique et entre entreprises ou entités situées ou résidentes de territoires classés comme « paradis fiscaux » par le Mexique sont supposées s’effectuer entre parties associées, dans lesquelles les prix ou montants de contrepartie ne sont pas comparables à ceux utilisés par des parties indépendantes dans des transactions comparable17. Sauf preuve du contraire (la transaction s’est déroulée avec une partie non associée ou avec une partie associée tout en satisfaisant au principe de pleine concurrence), tous les paiements effectués aux destinataires situés dans ces paradis fiscaux ou résidents de ces paradis fiscaux sont non déductibles.

b) Pour les particuliers

93. Les parties associées sont définies uniquement comme étant la participation directe ou indirecte d’une partie dans la gestion, le contrôle ou le capital de l’autre partie, ou lorsqu’une personne ou un groupe de personnes participe directement ou indirectement à la gestion, au contrôle ou au capital de ces personnes, ou lorsqu’il existe une relation en vertu de la législation douanière. Il n’existe pas de présomption d’existence d’une partie associée pour les transactions effectuées par des particuliers avec des paradis fiscaux.

c) Transactions avec des parties étrangères

94. Comme le décrit le chapitre II, il existe des obligations spécifiques figurant dans deux principales dispositions relatives aux prix de transfert18 pour la détermination du bénéfice global ou des déductions autorisées d’entreprises multinationales au titre des transactions avec des parties associées non résidentes.

95. Il existe également des règles spéciales particulièrement importantes pour le Mexique pour la détermination du prix de vente d’actions et d’obligations cédées entre parties associées, à la valeur de

15 Les participants sont considérés comme des parties associées, bien qu’ils puissent ne pas être associés ni détenir

d’intérêts communs ou exercer un contrôle réciproque, selon PricewaterhouseCoopers : International TP 2002 n° 3102. La définition inclut les membres d’associations passives.

16 Cette liste n’inclut pas actuellement les pays avec qui le Mexique a signé une convention fiscale. Dans les réformes récentes approuvées par le Congrès, un article stipule la possibilité de retirer de la liste tout pays qui a conclu un accord d’échange de renseignements avec le Mexique et qui satisfait aux dispositions prévues dans l’accord.

17 A moins qu’il n’y ait une preuve que ces paiements sont conformes au principe de pleine concurrence, un taux de retenue de 40 %, sans déduction, s’applique lorsque la personne à l’origine du paiement est résidente du Mexique ou résidente d’un pays étranger et possède un ES au Mexique. Cela vaut pour tous les paiements reçus de personnes considérées comme des entités à des fins fiscales dans leur lieu de résidence respectif ou considérées comme des personnes transparentes ou comme toute autre entité juridique créée ou constituée en vertu d’un législation étrangère et située sur un territoire doté d’un régime fiscal préférentiel.

18 Articles 215 et 216 de la LIR, et article 55 du Code fiscal fédéral sur la détermination forfaitaire.

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marché, et qui indiquent la forme dans laquelle certains éléments19 sont considérés conformément aux règles sur les prix de transfert20 (voir le chapitre I, sous-section A.2 (a)).

96. Concernant les ajustements corrélatifs, les entreprises multinationales peuvent déposer une déclaration complémentaire indiquant l’ajustement effectué par l’autorité fiscale étrangère en vertu de la procédure amiable de la convention fiscale concernée, si (et seulement si) le Mexique est d’accord avec cet ajustement21.

97. Concernant les déductions, le Mexique n’autorise pas les déductions pour les dépenses effectuées à l’étranger sur une base pro-rata22 (accords de répartition des coûts), pour les paiements effectués au bénéfice d’entités situées dans des territoires ayant des régimes fiscaux préférentiels23 (sauf si elles peuvent prouver une compatibilité avec le principe de pleine concurrence) ou pour les coûts d’acquisition ou les intérêts perçus de crédits reçus, si le coût est supérieur au prix du marché24.

98. Concernant les crédits d’impôt, en janvier 2003, seuls les crédits d’impôt directs étaient autorisés, car les crédits indirects sont refusés pour les investissements effectués à l’étranger par des sociétés mexicaines.

d) Détermination forfaitaire

99. Concernant la détermination forfaitaire25, il existe une disposition qui pourrait être appliquée dans les cas extrêmes (non dépôt de déclarations, omission de fournir les livres et les enregistrements, d’enregistrer des transactions, de conserver des procédures de contrôle, autres irrégularités d’imputation, etc.26). Cette disposition qui, en théorie, pourrait s’appliquer à n’importe quel contrôle fiscal (pas uniquement aux transactions entre parties associées), permet à l’administration fiscale d’ajuster le bénéfice (la perte) en déterminant, de manière forfaitaire, le prix auquel les contribuables acquièrent ou cèdent des biens, ou le montant de contrepartie des transactions (autres que les cessions) lorsque :

� une transaction est effectuée au-dessous du prix du marché (ou lorsque le coût d’acquisition est supérieur à ce prix) ;

� la cession du bien est effectuée à son prix de revient ou au-dessous (sauf si elle est effectuée au prix du marché, si le bien a été amorti ou en cas de circonstances spéciales) ;

� pour les exportations, les importations et les paiements à l’étranger.

19 Les éléments à considérer incluent le capital comptable réévalué de l’émetteur et sa valeur boursière le dernier jour de

cotation, ses niveaux actuels de bénéfices et ses prévisions de trésorerie, etc. 20 Conformément aux articles 190 et 215 de la LIR. 21 Article 217 de la LIR. 22 Article 32 (XVIII) de la LIR 23 Article 32 (XXII) de la LIR 24 Article 31 (XIV) de la LIR 25 Articles 90 et 91 de la LIR, article 55 du CFF et article 66 du Règlement de la LIR. 26 Article 55 du Code fiscal fédéral sur la détermination forfaitaire.

31

100. Les procédures particulières à appliquer par les contrôleurs fiscaux afin de déterminer la base imposable estimée varient en fonction de la nature de l’impôt vérifié. La détermination forfaitaire peut être basée sur les prix du marché (national ou étranger), des évaluations ou des pourcentages spécifiques prédéterminés et propres au secteur27. Nous considérons que les autorités fiscales mexicaines n’ont pas fait usage de cette disposition sur la détermination forfaitaire dans les dossiers de prix de transfert, comme l’atteste l’absence de référence dans le manuel destiné aux contrôleurs fiscaux abordée ci-dessous (base juridique).

A.3 Obligations des contribuables et charge de la preuve

101. Le chapitre IV du présent rapport analyse en détail les obligations des contribuables de tenir une documentation sur les prix de transfert, de déposer des déclarations annuelles (formulaire 55) et de se procurer un « Dictamen Fiscal » de leurs comptables agréés.

102. Le régime fiscal mexicain est basé sur l’autodétermination par les contribuables qui supportent la charge de la preuve dans tous les types de contrôles, y compris les besoins de documentation pour les transactions de prix de transfert. Lorsqu’un contribuable respecte les exigences de documentation, la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale qui doit démontrer que les transactions de ce contribuable ne respectent pas le principe de pleine concurrence28. Les ajustements de prix de transfert effectués par l’administration fiscale sont supposés être légitimes, sauf si le contribuable prouve le contraire. Les faits sur lesquels un ajustement des prix de transfert est basé doivent être décrits dans l’avis de défaut fiscal et il revient alors au contribuable de prouver que les faits notifiés par le SAT ne sont pas corrects. Les contribuables disposent d’un délai maximum de cinq mois dans les contrôles de prix de transfert pour contester les observations provisoires du SAT. Une fois l’avis final délivré, l’imposition peut être contestée devant les tribunaux sous 45 jours ouvrés. Toutefois, l’administration doit alors prouver que les faits sur lesquels elle s’est basée pour procéder aux ajustements sont corrects si le contribuable prétend le contraire29.

A.4 Règles de procédure pour les contrôles

103. Il existe différentes règles pour les contrôles (processus, accès à des informations comparables de tiers et confidentialité), l’échange d’informations et les douanes, ainsi que des directives internes détaillées.

a) Processus30 :

104. En général, les règles de procédure pour les contrôles de prix de transfert sont les mêmes que celles applicables aux contrôles ordinaires (initiation, présentation des vérificateurs, préparation et notification des rapports initiaux, partiels et finaux, notification d’exigences d’informations spécifiques, etc.). Les délais de prescription sont également identiques : 5 ans après l’année durant laquelle la déclaration relative à l’exercice concerné est déposée.

27 Il existe également des dispositions spéciales dans lesquelles les prix incluent des biens usagés vendus par la suite à

perte (article 66 du Règlement de la LIR sur la détermination de la vente à perte). 28 CFF article 6 et LIR article 31 XIX 29 International Transfer Pricing 2002 (PricewaterhouseCoopers), p 358. n° 3105 30 Article 46 du CFF

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105. Il existe toutefois quelques différences propres aux contrôles des prix de transfert qui sont les suivantes :

� Contrôle fiscal distinct : les examens de prix de transfert sont spécifiques et menés séparément d’autres types de contrôles fiscaux susceptibles d’être réalisés concernant un exercice donné.

� Périodes examinées : les examens de prix de transfert peuvent porter uniquement sur des exercices clos afin de permettre aux contribuables et aux entreprises comparables d’utiliser des chiffres financiers définitifs.

� Accès aux informations financières : les vérificateurs des prix de transfert peuvent demander des informations financières portant sur des années autres que celle contrôlée.

� Durée du contrôle : les examens de prix de transfert ont tendance à durer plus longtemps que les contrôles généraux, compte tenu de la complexité des problèmes et du temps nécessaire aux contribuables pour répondre aux notifications préliminaires de redressements potentiels. A cet égard, certaines modifications législatives ont été apportées début 2004 et la durée des examens de prix de transfert sera désormais limitée à deux ans. C’est la conséquence de décisions de justice qui stipulent que les examens sans limitation dans le temps sont anticonstitutionnels. Quoi qu’il en soit, les examens de prix de transfert bénéficient des délais les plus longs.

106. Les contrôleurs doivent consigner leurs conclusions en présence de témoins et rédiger un rapport décrivant les faits ou omissions (y compris les informations de tiers) qui constituent la base (et la preuve) du redressement. Lorsque le contrôle est mené simultanément dans plusieurs domiciles fiscaux, la présence de deux témoins est requise. Les contrôleurs sont autorisés à consulter les livres et enregistrements et à sécuriser les livres, enregistrements, correspondances ou biens (par le biais de sceaux ou de marques).

107. Les contribuables n’ont pas le droit de se procurer des informations auprès du vérificateur pendant le contrôle. Lorsque toutefois le vérificateur constate des faits ou des omissions qui impliquent l’inobservation de dispositions sur les prix de transfert (y compris des méthodes), le contribuable dispose d’une période de trois mois31 (et de deux mois supplémentaires s’il en fait la demande) pour contredire cette thèse (à l’aide de documents, livres ou enregistrements) et/ou corriger sa situation fiscale. S’il omet de déposer cette documentation rectificative ou d’indiquer sa situation géographique, les faits seront considérés comme admis. Les informations fournies par des responsables étrangers sont considérées comme exactes, sauf preuve du contraire32, et peuvent être obtenues sans informer le contribuable de la demande formulée à des autorités étrangères. Les contrôleurs considéreront les arguments, informations et documents fournis par le contribuable dans leur évaluation finale.

108. Au terme du contrôle fiscal, les vérificateurs rédigent un rapport final en présence du contribuable ou de son représentant (ou d’un témoin) qui doit signer ce rapport (ou en obtenir une copie en l’absence de signature). Le montant de l’ajustement éventuel du revenu imposable est considéré comme un dividende implicite. Une fois le contrôle terminé, une nouvelle ordonnance est nécessaire pour engager un nouveau contrôle fiscal portant sur la même personne, même s’il se rapporte au même exercice ou aux mêmes contributions.

109. Bien que les contrôles fiscaux nationaux doivent être achevés dans un délai de six mois (avec deux reports possibles), il n’y a pas de limite de temps pour les examens des prix de transfert ou concernant les contribuables sur lesquels l’administration fiscale demande des informations à une autorité 31 Cette période diffère des 20 jours ouvrés accordés dans d’autres types d’examens. 32 Article 54 du CFF.

33

fiscale étrangère. Lorsque les autorités fiscales mexicaines aident des autorités fiscales étrangères à recouvrer des impôts étrangers (en vertu de conventions), la période de prescription et la date d’expiration des créances fiscales étrangères (y compris la réévaluation, le redressement et les sanctions) sont régies par les lois de l’État étranger qui formule la demande33.

b) Confidentialité des informations34 :

110. Les autorités mexicaines sont autorisées à demander des informations pertinentes pour l’examen au contribuable ou à des tiers (y compris des avocats et des comptables).

111. Les fonctionnaires mexicains doivent conserver la plus stricte confidentialité quant aux déclarations et aux données fournies par les contribuables ou par les tiers ou qu’ils se sont procurées d’une autre manière, sauf dans des circonstances spécifiques comme : obligation juridique, administration et défense d’intérêts fiscaux fédéraux, procédures de justice pénale ou procédure pour pension alimentaire, etc.

112. Concernant les prix de transfert, les informations relatives à l’identité de tiers indépendants et à leurs transactions comparables peuvent être communiquées uniquement au tribunal qui tranche l’appel du contribuable (nonobstant les dispositions concernant les contrôles fiscaux et la vérification de documents).

113. Les fonctionnaires des impôts peuvent fournir des informations fiscales aux autorités fiscales étrangères, en vertu de l’article sur l’échange de renseignements de conventions fiscales conclues par le Mexique, à condition que ces informations servent uniquement à des fins fiscales et restent confidentielles.

c) Accès à des informations non publiques sur des tiers35 :

114. Aux fins de l’établissement des prix de transfert, l’administration fiscale mexicaine peut utiliser des informations confidentielles obtenues auprès de tiers mais doit alors divulguer ces informations au contribuable contrôlé afin d’éviter tout préjudice juridique36 et de permettre au contribuable de contester le bien-fondé des informations divulguées, y compris lors de procédures futures en appel. En mars 2004, cette procédure n’avait jamais été utilisée et l’explication ci-dessous reste donc théorique.

115. En vertu de cette procédure37, les représentants du contribuable peuvent accéder à toutes les informations de tiers mais sont tenus responsables de toute divulgation susceptible de se faire au détriment des tiers qui les ont fournies. A cet égard, tous les documents et rapports officiels notifiés au contribuable examiné et résultant de ce processus omettent les références aux noms des tiers. Si une entreprise doit accéder aux informations commerciales confidentielles d’un tiers afin de déterminer ses propres comparables, elle doit désigner jusqu’à deux représentants pour prendre connaissance de ces informations. Les particuliers ne sont pas tenus de nommer des représentants puisqu’ils ont un accès direct aux renseignements de tiers.

33 Article 69-A du CFF. 34 Article 69 du CFF. 35 Article 46 du CFF. 36 Informations fournies page 12 de la réponse du Mexique dans les rapports de suivi de l’OCDE (DAFFE/CFA/WP6/WD(2002)2/CONF) 37 CFF article 46 IV

34

116. Les représentants doivent être désignés dans les 15 jours à compter de la date à laquelle l’autorité délivre le dernier rapport partiel relatif au respect des règles sur les prix de transfert. Si le contribuable omet de désigner les représentants autorisés, il est supposé avoir accepté les informations fournies par l’autorité sans les avoir examinées. Sur notification à l’autorité, le contribuable peut changer une seule fois de représentants désignés.

117. Les représentants désignés ont accès aux renseignements confidentiels pendant 45 jours ouvrables à compter de la date d’effet de la décision. Les représentants peuvent consulter les informations et prendre des notes ; les documents ne doivent pas être photocopiés ou sortis du dossier. L’autorité consigne les documents consultés par les représentants du contribuable.

118. Le contribuable et ses représentants sont responsables conjointement pour toute utilisation abusive ou divulgation des informations commerciales obtenues au cours d’un examen des prix de transfert, même si le représentant a été révoqué. Cette responsabilité conjointe dure cinq ans à partir du moment où le représentant a été désigné ou de la date à laquelle le contribuable a eu accès aux informations confidentielles, selon le cas. Dans tous les cas, le contribuable est responsable conjointement de tout préjudice subi du fait des actions de ses représentants.

119. Cette disposition sur l’accès aux informations s’applique uniquement aux contrôles fiscaux, et pas aux APP. Cela semble être une tentative intéressante de la part du Mexique pour résoudre les problèmes de confidentialité et de comparables secrets, mais dans la pratique, cette disposition n’a pas encore été appliquée concernant les examens des prix de transfert (voir les commentaires des contribuables à la section C.4).

d) Pénalités

120. Des pénalités fiscales, y compris l’ajustement pour inflation et les intérêts pour paiement tardif, sont également imposées si un contribuable ne s’acquitte pas complètement de sa dette fiscale. Il n’existe pas de pénalités spéciales pour les dossiers liés aux prix de transfert. Les pénalités peuvent atteindre 70 % du montant de l’impôt calculé corrigé de l’inflation. Elles sont réduites à 50 % si le paiement est effectué au cours du contrôle fiscal. Les pénalités peuvent être minorées de 50 % de plus si le contribuable respecte les exigences en matière de documentation.

121. L’administration fiscale mexicaine estime que le refus de déduction (p. ex. à cause du manque de coopération ou parce que le contribuable ne fournit pas la documentation demandée sur les prix de transfert) n’est pas une pénalité, mais uniquement un outil législatif visant à imposer le respect de la législation en dernier recours (voir la section C.2).

e) Litige

122. Il n’y a pas de décision de justice concernant les prix de transfert. Les praticiens ont exprimé des opinions concernant le fonctionnement du système judiciaire sur la base de leurs expériences auprès des tribunaux sur différentes problématiques de fiscalité interne. Il n’entre pas dans le champ de ce rapport d’effectuer une revue du système juridictionnel mexicain.

f) Échange de renseignements et examens simultanés

123. Le Mexique échange des renseignements avec des partenaires de convention sur tous les types de contrôles, y compris sur les prix de transfert. Des résultats très positifs concernant l’authenticité de

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documents importants sur une transaction contrôlée ont ainsi été obtenus à une occasion. Toutefois, le Mexique a indiqué qu’il ne demandait des renseignements à des États étrangers que dans des situations extrêmes et au cas par cas.

124. Le Mexique n’a pas réalisé d’examens simultanés avec d’autres pays mais a indiqué son intérêt pour ce type d’initiative.

g) Lien avec les Douanes

125. Les contrôles fiscaux couvrent généralement tous les aspects de l’imposition, y compris les aspects douaniers. Par conséquent, les valeurs retenues pour les droits de douane sont disponibles à des fins fiscales, y compris pour l’examen de prix de transfert.

B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : EXPÉRIENCE ET TENDANCES DES PRATIQUES D’EXAMEN

126. Cette section présente l’expérience du Mexique en matière de contrôles fiscaux, y compris la dotation en personnel, le processus, la sélection des contribuables contrôlés, les difficultés rencontrées et l’utilisation de comparables de tiers.

127. Les efforts de conformité du Mexique pour les prix de transfert datent de 1995, lorsque le pays devint membre de l’OCDE. L’année suivante, le Mexique mit en place une direction des affaires fiscales internationales qui aboutira plus tard à la création du Servicio de Administracion Tributaria (SAT) sous la supervision de l’Administrateur général des gros contribuables. Aujourd’hui, le SAT est responsable des examens internationaux, y compris des prix de transfert, et des APP.

128. Bien que la législation sur les prix de transfert ait été adoptée en 1997, le Mexique entama son programme d’examen des prix de transfert en 1999. Ce délai permit aux contribuables de se familiariser avec les nouvelles dispositions et à l’administration fiscale d’intégrer certaines bases de données (données sur les transactions des contribuables avec des parties associées étrangères, données comparables sur des entreprises indépendantes) et de créer une déclaration de renseignements fiscaux sur les transactions avec des parties associées étrangères. En outre, le Mexique a dispensé une formation à ses fonctionnaires chargés des prix de transfert (cours sur les prix de transfert et autres cours internes de fiscalité dispensés par l’OCDE en Espagne et à l’Université de Mexico).

129. Au cours des premières années de mise en œuvre de la législation sur les prix de transfert au Mexique, l’administration fiscale choisit de reporter le programme de vérification et de concentrer ses efforts de mise en conformité sur les APP, notamment pour des secteurs d’activité spécifiques, compte tenu de leur importance dans l’économie mexicaine (comme le produit intérieur brut, les tendances des flux d’échanges, l’investissement direct étranger et le recouvrement de l’impôt sur le revenu), et a sélectionné des secteurs qui présentaient des incohérences entre l’activité économique et le recouvrement de l’impôt sur le revenu. Aussi, l’expérience du Mexique en matière de prix de transfert concerne essentiellement les APP, notamment le secteur des maquiladoras. Entre-temps, les contribuables ont eu la possibilité de se familiariser progressivement aux règles sur les prix de transfert et le SAT a élaboré un savoir-faire et des outils spécifiques (ex. bases de données) en la matière.

130. Par conséquent, l’expérience du Mexique en matière d’examens exhaustifs des prix de transfert est encore limitée. En mars 2004, le SAT n’avait réalisé que deux contrôles des prix de transfert généraux, qui font toutes deux l’objet, depuis décembre 2003, d’un processus formel d’évaluation par l’administration juridique du SAT en vue d’être révoquées et remplacées. 14 autres examens sont

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actuellement en cours, dont 11 ont été engagés au deuxième semestre 2003. L’un d’entre eux porte sur la vente d’actions entre parties associées.

B.1 Équipes de vérification

131. En mars 2003, lorsque les pairs examinateurs se trouvaient au Mexique, le SAT avait mandaté 8 contrôleurs fiscaux internationaux, 5 économistes et 5 juristes pour examiner les transactions internationales sur les prix de transfert. Chaque équipe de vérification se composait d’un auditeur, d’un économiste et d’un juriste. Leurs rôles et attributions étaient les suivants :

� L’auditeur était responsable de l’examen financier, de la collecte des faits et de l’examen factuel. Il/Elle était aguerri(e) aux techniques comptables, de prix de transfert et d’audit.

� L’économiste était responsable de l’examen de l’étude sur les prix de transfert (y compris de la méthodologie utilisée, des ajustements économiques, etc.) et devait assister l’auditeur. Il connaissait les méthodes de prix de transfert et les techniques financières, d’analyse sectorielle, de valorisation, etc.

� Le juriste devait assister l’auditeur pour engager, réaliser et achever l’examen. Il examina chaque étape du contrôle fiscal d’un point de vue juridique et la décision finale notifiée au contribuable, et prépara l’instance le cas échéant une fois l’examen terminé. Il connaissait les procédures judiciaires et d’instance.

132. Cinq spécialistes étaient chargés d’examiner les prix de transfert pour les paiements effectués à des non résidents ayant des revenus de source mexicaine. Ils connaissaient l’application des conventions fiscales, les règles anti-abus, les aspects relatifs aux retenues d’impôts, les questions de valorisation, de comptabilité, d’arbitrage entre les conventions et de prix de transfert.

133. Depuis fin 2003, le ministère subit une restructuration visant à conférer plus d’autonomie aux départements responsables des prix de transfert.

B.2 Sélection des contribuables

134. Le processus de sélection des contribuables contrôlés débute généralement à partir de la transmission électronique par les gros contribuables (par un expert comptable indépendant) et de la déclaration par tous les contribuables de l’ensemble des paiements effectués à des non résidents (associés et indépendants) ayant un revenu de source mexicaine (formulaires 55 et 28). Cela permet à l’administration fiscale de déceler les tendances dans l’économie et de comparer les situations entre parties associées et entreprises indépendantes.

B.3 Procédures de contrôle

135. L’étape suivante consiste, pour le département juridique, à délivrer une notification légale demandant au contribuable de fournir les informations et l’assistance demandées aux vérificateurs. Des requêtes spécifiques sont adressées au contribuable, lui demandant de fournir les états financiers vérifiés, les documents de travail, les déclarations d’impôt, les balances de vérification finales, une étude des prix de transfert, etc.

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136. L’examen peut débuter dès que l’exercice du contribuable est terminé. Bien que la durée maximale de toutes les vérifications soit de cinq ans, une fois l’examen engagé, il peut rester en cours à condition d’informer le contribuable tous les six mois (sauf en cas d’interruption de la vérification). Théoriquement, la période d’examen des dossiers de prix de transfert est d’un an, en fonction du type de transactions, et elle peut donc être prolongée. Comme l’examen des prix de transfert nécessite plus de temps qu’un contrôle fiscal habituel, ces examens sont menés séparément et isolément d’autres contrôles fiscaux. L’autorité fiscale mexicaine a indiqué qu’elle mettait tout en œuvre pour achever la vérification en temps voulu afin d’empêcher les contribuables d’alléguer « l’incertitude juridique ».

137. A réception de la documentation du contribuable (dans les six jours ouvrables après notification en bonne et due forme), l’équipe de vérification entame un examen détaillé de l’organisation du contribuable, y compris l’identification des parties associées, des contrôles internes et du système comptable, et réalise une analyse de comparabilité (avec des transactions similaires sur le marché libre) comprenant une analyse fonctionnelle afin de contrôler la conformité au principe de pleine concurrence. Les contrôleurs peuvent utiliser des informations portant sur d’autres périodes que l’année en question pour les examens de prix de transfert.

138. Le contribuable est informé des résultats dans les trois mois (avec une extension possible de deux mois) au moyen d’un rapport de calcul d’imposition préliminaire. Il dispose de 20 jours pour répondre aux conclusions de la vérification (avec une extension possible de 15 jours). Ensuite, l’équipe prépare un procès-verbal final concluant l’examen, intégrant la réponse du contribuable, et remet à ce dernier une déclaration d’impôt amendée qui inclut le calcul de la dette fiscale révisée, accompagnée des fondements juridiques détaillés du redressement. Les négociations des calculs d’imposition sont réputées difficiles.

B.4 Difficultés rencontrées lors des contrôles de prix de transfert

139. La plupart des difficultés rencontrées par l’équipe de vérification ont trait aux éléments probants de l’analyse de comparabilité. En voici les raisons :

� le manque de comparables externes lorsque la partie examinée se situe au Mexique (du fait qu’il existe relativement peu d’entreprises publiques indépendantes au Mexique),

� une documentation des contribuables insuffisante ou de mauvaise qualité (p. ex. ne tenant pas compte des comparables internes ou fondée sur des comparables externes inadéquats, ne satisfaisant pas aux critères de comparabilité),

� le taux de rotation très élevé des conseils fiscaux (ce qui retarde la revue des informations),

� la réticence et le retard des contribuables à fournir des informations,

� la perception qu’il y a obligation d’interpréter les règles de manière restrictive afin d’éviter les litiges.

140. Cela empêche l’équipe de vérification d’évaluer pleinement l’objectivité et la transparence des critères utilisés par les contribuables (qui optent le plus souvent pour l’utilisation de comparables externes sans fournir toutes les informations nécessaires pour justifier et documenter leurs critères de sélection). Il est également très difficile d’identifier des comparables internes car les contribuables fournissent des informations sur les comparables internes avec réticence et en dernier ressort. Par conséquent, les contrôleurs et les contribuables doivent souvent, dans la pratique, s’appuyer sur des « comparables » externes à un niveau agrégé (par exemple au niveau de l’entreprise), en s’efforçant de réaliser l’analyse

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transactionnelle en sélectionnant des comparables externes qui effectuent le même type de transaction que celle examinée, sur des marchés géographiques comparables à celui mexicain.

141. En outre, l’équipe de vérification est souvent incapable de réaliser l’examen en temps voulu, car il n’est pas rare que les contribuables fournissent une étude des prix de transfert entièrement nouvelle après que le contrôleur a remis un calcul d’impôt préliminaire incluant des observations sur le processus de sélection des comparables. En règle générale, cette nouvelle étude inclut des comparables internes dont les contrôleurs ne disposaient pas au cours de leur examen. Le problème est aggravé par le taux de rotation très élevé des conseillers fiscaux.

B.5 Utilisation d’informations non publiques sur des tiers

142. Le Mexique a indiqué qu’à ce jour, les équipes de vérification n’ont pas utilisé d’informations non publiques de tiers. Elles ont pu réunir suffisamment d’informations comparables auprès de sources publiques (bases de données commerciales) et/ou de transactions internes sur le marché libre réalisées par des parties associées.

C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES

143. Les contribuables et les fiscalistes ont soulevé un certain nombre de questions, y compris la priorité accordée par le Mexique à la forme sur le fond dans l’élaboration des politiques et le processus de vérification, le refus des déductions, le manque de transparence et d’instructions dans certains domaines, des écarts apparents par rapport aux Principes Directeurs de 1995 et les ajustements.

C.1 Priorité de la forme sur le fond

144. La reconnaissance des transactions réelles peut être problématique au Mexique. Certains fiscalistes estiment que la législation mexicaine privilégie « la forme sur le fond » et donne la priorité aux questions de procédure dans le régime de droit romain, au lieu de cibler des questions de fond telles que l’objectif commercial ou fiscal de la transaction. Cette approche axée sur les procédures empêche les contrôleurs fiscaux de négocier des redressements parce que les règles de procédure ne les autorisent pas à divulguer l’ajustement avant la fin du processus, et en raison de l’obligation juridique de recouvrer tous les impôts. Certains fiscalistes prétendent que, pour cette raison, les contribuables n’ont aucune possibilité de procéder au règlement pendant l’examen, malgré la période de cinq mois prévue par la loi permettant aux contribuables de contester les observations initiales formulées par l’autorité.

145. D’un autre côté, certains fiscalistes prétendent que cette approche fournit au contribuable tous les fondements juridiques sur lesquels est basé le calcul de l’impôt, y compris l’accès à des comparables confidentiels de tiers. Toutefois, il faut remarquer que les milieux d’affaires semblent être en désaccord avec les règles en matière d’accès aux comparables de tiers et s’inquiètent de la divulgation d’informations confidentielles.

C.2 Exigences de documentation des prix de transfert et refus des déductions

146. Les règles mexicaines sur les prix de transfert et notamment le refus des déductions pour les paiements effectués à des parties associées étrangères à la place de l’imposition d’ajustements des prix de transfert soulèvent certaines inquiétudes. La question n’a pas été soumise aux tribunaux, mais certains fiscalistes prétendent de manière informelle que ces décisions ne seraient pas compatibles avec les

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dispositions sur la non discrimination contenues dans la convention (article 24 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE) et pourraient même être anticonstitutionnelles (en vertu du droit commun qui semble prohiber l’imposition d’un « revenu artificiel » qui pourrait résulter des ajustements des prix de transfert). Certains fiscalistes estiment qu’interdire les déductions parce que le contribuable a omis de conserver une documentation adéquate a le même effet qu’une pénalité abusive et beaucoup suggèrent que l’administration fiscale devrait plutôt essayer de substituer sa propre estimation des prix de pleine concurrence et que la loi devrait être amendée afin de stipuler clairement que le refus de déduction s’applique uniquement à la fraction excédentaire (lorsque les paiements dépassent un montant de pleine concurrence).

147. D’un autre côté, les fiscalistes sont d’accord avec la règle qui réduit les pénalités de 50 % lorsque la documentation contemporaine est disponible. Ils allèguent toutefois que les exigences de documentation pour les APP autres que les maquiladoras sont excessives.

C.3 Accès aux informations non publiques sur des tiers

148. Certains fiscalistes ont exprimé une préoccupation concernant la possibilité de divulgation d’informations confidentielles, bien que ceci ne soit pas corroboré par les faits.

D. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995 ET CONCLUSION

D.1 Pratiques administratives

149. Le Mexique suit une grande partie des instructions figurant dans le chapitre IV sur les Méthodes administratives destinées à éviter et à régler les différends en matière de prix de transfert. Conformément au paragraphe 4.7 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, le Mexique a établi un processus et des procédures de vérification clairs (y compris des manuels internes pour les contrôleurs fiscaux) et dispose de contrôleurs qualifiés spécialisés dans les prix de transfert. Comme le préconise le paragraphe 4.9, la composition de l’équipe d’examen (réunissant des vérificateurs, des économistes et des juristes) garantit la prise en compte de différents points de vue. En outre, le Mexique réalise également l’analyse des prix de transfert du point de vue du contribuable.

150. Le Mexique semble respecter pour l’essentiel les instructions des paragraphes 4.11-4.17 concernant la charge de la preuve, car les règles semblent adéquates et ne pas soumettre le contribuable à des contraintes excessives, comme l’atteste le fait que le contribuable dispose d’une analyse détaillée du fondement juridique du redressement et a même accès aux comparables confidentiels de tiers.

151. Toutefois, les pairs examinateurs ont quelques préoccupations concernant la structure d’organisation actuelle qui ne différencie pas les contrôles fiscaux et les programmes de l’autorité compétente (APP et demandes au titre de la double imposition), compte tenu des indications fournies au paragraphe 4.54 des Principes directeurs de 1995 qui promeut l’indépendance souhaitée des procédures amiables et du rôle des autorités compétentes vis-à-vis du fonctionnaire chargé du redressement initial. L’expérience des pairs examinateurs est que la séparation de ces deux programmes sous deux autorités distinctes est recommandée pour atteindre les différents objectifs et attentes (i.e. l’objectivité) et pour s’assurer que des priorités différentes ne viendront pas au détriment de l’un des programmes. Toutefois ce n’est pas l’expérience du Mexique. Le Mexique pense que les avantages en termes d’optimisation des ressources semblent contrebalancer l’inconvénient potentiellement lié à l’intégration des fonctions.

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152. Bien que d’aucuns se plaignent que la loi est souvent interprétée de façon trop restrictive (en privilégiant la forme), contribuables et fiscalistes reconnaissent que l’administration fiscale mexicaine applique ces dispositions de manière très responsable et est ouverte à la discussion. Compte tenu de la forte demande d’instructions supplémentaires, les pairs examinateurs préconisent que les manuels internes sur les prix de transfert soient rendus publics (avec des modifications le cas échéant) ou d’en rédiger de nouveaux ciblant les questions problématiques identifiées, de préférence avec la contribution des milieux d’affaires.

153. Certains praticiens ont exprimé une préoccupation liée à la transparence dans les décisions anticipées en matière de prix de transfert et d’établissements stables. A cet égard, la législation mexicaine a évolué vers une plus grande transparence en requerrant des autorités mexicaines qu’elles publient les critères utilisés dans ces décisions anticipées, bien que les spécificités de chaque décision individuelle restent confidentielles.

154. En outre, il serait souhaitable, dans un souci de cohérence, de disposer d’une fonction de contrôle qualité, éventuellement en rétablissant l’ancien Comité d’audit, et de confier à l’économiste en chef l’examen de la comparabilité. Cela permettrait de mieux cibler les questions importantes soulevées lors des vérifications, comme identifier les modalités efficaces d’imposition fiscale, garantir la qualité des examens et améliorer la conformité en multipliant le nombre d’examens sur les prix de transfert – si le programme APP des maquiladoras nécessite moins de ressources, par exemple.

155. Enfin, les pairs examinateurs encouragent l’administration fiscale à utiliser plus fréquemment la disposition sur l’échange de renseignements contenue dans leurs conventions fiscales (au lieu de la considérer comme un outil de dernier recours).

D.2 Fond du contrôle fiscal

156. Le Mexique a présenté des exemples de contrôles simples et complexes impliquant de multiples transactions entrantes et sortantes entre le contribuable et des parties associées dans plusieurs pays. Par exemple, la société mère fixe les prix facturés par toutes les parties, contribuable compris, et le contribuable déclare un déficit fiscal alors que le secteur d’activité concerné connaît une croissance économique. Le contribuable sélectionne la MTMN sur une base cumulée, le contribuable mexicain étant la partie examinée. Le contribuable omet de satisfaire aux critères de sélection qualitatifs et quantitatifs adéquats pour ses comparables externes (insolvabilité financière, différents niveaux du marché, etc.), néglige de bons comparables (y compris ceux internes) et ne procède pas aux ajustements nécessaires.

157. La disponibilité limitée de comparables internes et externes au Mexique est une question récurrente, tout comme la nécessité de s’appuyer sur des entreprises comparables d’autres pays situés sur des marchés géographiques homogènes avec le marché mexicain. A cet égard, il est bon de noter que cette question est actuellement discutée par le Groupe de direction dans le cadre de l’examen des questions de comparabilité.

158. Dans un dossier typique de ce type, la position de l’administration fiscale serait de notifier au contribuable le refus de toute déduction résultant de transactions contrôlées réalisées pendant les exercices examinés. Le contribuable disposerait de trois mois (avec une extension possible de deux mois) pour fournir un complément d’information, séparer les transactions contrôlées et proposer des comparables adéquats. Les comparables sélectionnés doivent alors être ajustés aux GAAP mexicains avant d’effectuer une comparaison finale avec la partie examinée. Enfin, une fois les ajustements des prix de transfert calculés, on procède à des ajustements supplémentaires pour tenir compte de l’inflation.

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159. Dans cet exemple, les pairs examinateurs estiment que les contrôleurs mexicains agiraient dans le respect des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. L’examen des prix de transfert a été effectué de manière correcte et l’équipe a vérifié en détail les faits présentés dans l’étude sur les prix de transfert, en cherchant à déterminer si le contribuable mexicain s’est conformé à la méthode proposée de calcul des prix de transfert. Ces étapes sont essentielles dans tout contrôle fiscal des prix de transfert et elles ont été correctement accomplies. L’équipe d’examen a également mené une analyse fonctionnelle détaillée afin de déterminer les fonctions exercées, les actifs utilisés et les risques assumés. Enfin, l’équipe a réalisé une analyse de comparabilité adéquate, en tenant compte des circonstances économiques et des stratégies des entreprises. Les pairs examinateurs étaient d’accord avec l’analyse et la conclusion de l’administration fiscale sur l’inadéquation des comparables et la documentation insuffisante sur les prix de transfert.

160. Cependant, les pairs examinateurs ont relevé certaines incohérences avec les paragraphes 4.18 - 4.28 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Ils constatent que le refus de déductions (lorsque le contribuable a refusé de coopérer ou de fournir la documentation adéquate) s’apparente à une amende (peut-être d’ordre administratif), bien qu’il soit considéré comme une décision « préliminaire » et comme un outil d’application de la législation de dernier recours par l’administration fiscale. Les pairs examinateurs se demandent si ce refus de déduction est proportionné à l’infraction, même si le Mexique a expliqué que la nature de la pénalité est influencée par le système judiciaire mexicain. Les pairs examinateurs estiment que le refus de déduction pour non fourniture de la documentation adéquate doit être utilisé avec précaution et limité à des cas extrêmes (ex. impliquant la négligence ou la mauvaise foi du contribuable), car sinon il pourrait avoir le même effet qu’une pénalité excessive. Dans les pays de l’OCDE, le montant des sanctions civiles visant à faire respecter des obligations d’ordre procédural, comme le dépôt de déclarations en temps voulu et la communication de renseignements, est souvent faible et est calculé sur la base d’un montant forfaitaire pour chaque jour de retard, par exemple lorsqu'une déclaration n'a pas été soumise. Les sanctions civiles les plus lourdes sont celles qui concernent la minoration de l'impôt dû (voir le paragraphe 4.21 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert).

161. Les pairs examinateurs encouragent le Mexique à imposer une sanction proportionnelle à l’infraction, applicable à tous les contribuables et aux transactions internationales entre parties associées, et conforme aux objectifs du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (paragraphe 4.27). Les pairs examinateurs suggèrent que l’autorité fiscale devrait évaluer le revenu du contribuable et assumer des faits pertinents basés sur un examen de diligence raisonnable et sur l’expérience. Corriger des prix de transfert ou des marges ou en imposer des plus appropriés fait partie intégrante des compétence de l’administration fiscale lorsque les contribuables refusent de coopérer et que toutes les tentatives pour s’assurer une telle coopération ont échoué.

162. En outre, le refus de déductions en tant qu’outil d’application des obligations produit des résultats dans certaines circonstances seulement (lorsque des déductions sont demandées). Il est sans effet en cas de minoration des revenus. Les pairs examinateurs préconisent de revoir cette approche afin de promouvoir le respect des obligations sans pour autant constituer une charge excessive pour les contribuables, comme le préconise le paragraphe 4.25 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

163. Toutefois, les pairs examinateurs reconnaissent également que, pour évaluer si une sanction est excessive, il faut tenir compte de toutes les mesures prises par le pays pour faire respecter les obligations. A cet égard, ils semblent admettre que même si le SAT peut notifier un refus de déductions pour défaut de documentation, les ajustements opérés après discussion avec le SAT sont en général raisonnables. Du point de vue de l’OCDE, il s’agit d’un domaine qui mériterait un suivi ultérieur pour déterminer comment il évolue dans la pratique.

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164. Concernant les sanctions, les pairs examinateurs concèdent quelques mérites à l’argument du fiscaliste selon lequel les sanctions dans les dossiers de prix de transfert (70 % du montant corrigé de l’inflation de l’impôt calculé) plus les intérêts peuvent être excessifs (et contraires au paragraphe 4.25 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert), même si le contribuable a la possibilité, à un stade ultérieur, de réduire le montant de cette sanction.

165. Comme l’indique le chapitre II, les pairs examinateurs s’inquiètent également de la capacité du contribuable de choisir une méthode de dernier recours sans suivre la hiérarchie des méthodes, et de la tendance à appliquer inconsidérément la MTMN sans cibler l’aspect transactionnel et sans le critère de comparabilité requis. Cette préoccupation n’est aucunement limitée au Mexique, mais les pairs examinateurs ont observé que l’autorité fiscale mexicaine peut être bridée dans sa capacité à calculer le prix de transfert de pleine concurrence de transactions entre parties associées par les restrictions suivantes au champ d’application de ses examens ou des APP :

� Capacité limitée à vérifier les informations fournies par le contribuable, avec le risque que les contribuables polarisent leur attention uniquement sur les faits et circonstances présentés dans l’étude sur les prix de transfert soumise en vertu des obligations d’information.

� Capacité limitée à rejeter ou à mettre en cause la validité des comparables fournis par le contribuable, sans compétence apparente pour exiger une méthode de détermination des prix de transfert mieux adaptée ou de plus haut rang.

� Incapacité à examiner les questions ou les informations (qui pourraient être utilisées dans d’autres méthodes) qui n’ont pas été soulevées au préalable par le contribuable.

� Incapacité à vérifier les faits et les circonstances économiques pertinents pour les transactions et à réaliser sa propre étude globale sur les prix de transfert, dans les cas où l’étude du contribuable est inadaptée pour différentes raisons.

166. Sans cette capacité de vérifier les faits et les circonstances qui entourent les transactions, il est très difficile pour l’administration fiscale d’assurer un critère de comparabilité élevé et de protéger son assiette fiscale.

167. Les pairs examinateurs nourrissent également certaines inquiétudes quant à l’absence d’ajustement pour économies liées à la localisation lorsqu’on utilise des entreprises étrangères comme comparables pour une partie mexicaine examinée. Les opérations mexicaines sont généralement à fort coefficient de main-d’œuvre et leurs coûts d’exploitation sont inférieurs à de nombreux autres pays. Il convient d’en tenir compte dans les résultats, dès lors qu’il est raisonnable de conclure que ces économies ne seraient pas annulées dans les circonstances particulières. Les coûts de la main-d’œuvre sont l’une des situations économiques qu’il faut prendre en compte dans l’analyse de comparabilité (voir le paragraphe 1.30 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert). Concernant les ajustements pour inflation exigés par la législation mexicaine, il n’y a pas d’indication dans les Principes Directeurs de 1995 .

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CHAPITRE IV. DOCUMENTATION ET SANCTIONS CORRESPONDANTES


Dispositions fiscales en matière de documentation : Historiques :

o Année d’imposition 1997 : Article 58 - XIV, XV de la Loi sur l’impôt sur le revenu

Actuelles : o Articles 86 – XII, XIII et XV et 215 de la Loi sur l’impôt sur le

revenu et déclaration de renseignements (formulaire 55)

A.1 Aperçu historique et règles

a) Documentation sur les prix de transfert

168. A partir de 1998, le Mexique a mis en œuvre des règles obligeant les contribuables à établir et à conserver une documentation probante démontrant que les chiffres des recettes et des déductions relatifs aux transactions avec des parties non résidentes pendant l’exercice sont cohérents avec les prix ou les montants de contrepartie qui auraient été utilisés par des parties indépendantes dans des transactions comparables.

169. En 2001, le Mexique a imposé des limites plus strictes à la capacité des contribuables de cumuler des transactions entre parties associées. Les règles ont été révisées afin d’imposer une analyse basée sur les transactions, comprenant les informations suivantes :

� noms, domicile et résidence de parties associées avec lesquelles les transactions ont été effectuées, et la participation directe ou indirecte entre les parties associées,

� description des activités des contribuables, comprenant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par le contribuable pour chaque transaction,

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� description des transactions contrôles et des montants par partie associée et par transaction, basée sur les règles relatives aux prix de transfert38,

� description de l’application d’une ou de plusieurs méthodes énumérées dans la loi39 d’une manière compatible avec la législation40, et

� transactions ou entreprises comparables pour chaque type de transaction.

170. Il existe une règle de minimis, avec une exception41. Les exigences de documentation ne s’appliquent pas aux contribuables dont le revenu l’année précédente ne dépassait pas 13 millions de pesos (environ 1,4 million de US$) tirés d’activités commerciales ou 3 millions de pesos (environ 328 000 US$) tirés de services professionnels. Cette règle de minimis ne s’applique pas aux transactions entre résidents du Mexique et entre entreprises ou entités situées ou résidentes dans des territoires ayant des régimes fiscaux préférentiels42.

171. Les contribuables doivent se conformer aux exigences de documentation et déterminer leurs prix de transfert conformément au principe de pleine concurrence, sur une base annuelle. Bien que les règles n’imposent pas explicitement une documentation contemporaine, elle doit être préparée avant la date d’échéance de la déclaration d’impôt. Les règles ont été révisées fin 2001 pour demander aux contribuables d’enregistrer et d’identifier clairement leurs transactions avec des parties associées non résidentes dans leurs livres de comptes et leurs états financiers. Par voie de conséquence, tout défaut d’observation des exigences de documentation doit être notifié dans le « Dictamen Fiscal » (opinion fiscale – voir la sous-section c) ci-dessous) par l’expert-comptable qui vérifie les états financiers du contribuable.

172. La documentation n’est pas remise aux autorités mais doit être conservée au domicile fiscal du contribuable pendant une durée de cinq ans. Si une vérification est réalisée sur des exercices achevés, la documentation doit être fournie dans les six jours ouvrés ou sous un délai de dix jours ouvrés supplémentaires en cas de difficulté pour se procurer ces informations.

173. Aucune sanction spécifique n’est prévue en cas de non fourniture de la documentation, hormis les dispositions générales prévues par la loi. Toutefois, les sanctions sont réduites de 50 % lorsqu’il existe une documentation contemporaine (voir les commentaires sur les sanctions au chapitre III sur la conformité). On a suggéré que ces sanctions (en cas de non tenue de cette documentation) pouvaient atteindre 100 % de l’impôt calculé. Dans certains cas, le non respect des obligations de documentation a entraîné le refus de déductions pour paiements à des parties associées non résidentes.

b) Déclarations de renseignements

174. Les contribuables doivent déposer une déclaration de renseignements annuelle (formulaire 55) sur les transactions effectuées avec des parties associées non résidentes au cours de l’exercice précédent. Ce formulaire doit être remis le même jour que la déclaration d’impôt et permet aux contribuables

38 Article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu 39 Méthodes énumérées à l’article 216 de la LIR 40 Article 216 de la LIR 41 Comme indiqué à l’article 86, cette exception figure à l’avant-dernier paragraphe de l’article 215. 42 La liste figure au paragraphe LVI du deuxième article provisoire, LIR de 2004

45

d’indiquer le revenu tiré de transactions entrantes et les paiements au titre des transactions sortantes, la méthode de calcul des prix de transfert, la marge brute et nette par transaction, la raison de l’absence de contrepartie (éventuelle) et la valeur de la contrepartie en nature.

175. Il n’existe pas de règle de minimis. La déclaration de renseignements doit être déposée quel que soit le montant des recettes brutes. Le défaut de déclaration doit être notifié par l’expert-comptable dans le Dictamen Fiscal (voir ci-dessous). Il peut se traduire par des sanctions (allant de 40 000 à 80 000 pesos) et par le refus de déductions au titre des paiements à des parties associées non résidentes. Le SAT utilise le formulaire 55 comme outil d’évaluation des risques. Dans la pratique, il peut également aider les contribuables à identifier leurs domaines à risque et donc à cerner les transactions susceptibles de nécessiter des ajustements et/ou sur lesquelles ils doivent concentrer leurs efforts de documentation.

176. En outre, tous les contribuables doivent remplir le formulaire 28 couvrant tous les paiements aux non résidents percevant un revenu de source mexicaine. Ce formulaire permet de vérifier l’admissibilité à la convention et de gérer les certificats de retenues d’impôts.

c) Dictamen Fiscal

177. Cette obligation concerne les contribuables qui sont tenus de faire vérifier leurs états financiers par un expert-comptable. Ce dernier doit inclure dans son rapport général sur les comptes financiers une opinion sur le fait que, selon lui, le contribuable a tenu une documentation contemporaine adéquate. Ce rapport qui accompagne la déclaration d’impôts annuelle de l’entreprise est appelé « Dictamen Fiscal ».

178. Depuis octobre 2003, le rapport du comptable doit également inclure des informations détaillées sur la méthode de calcul des prix de transfert utilisée pour déterminer les prix de vente par des parties associées d’actions de société, y compris pourquoi cette méthode a été retenue43. Cette nouvelle exigence doit être comprise à la lumière de l’importance relative du transfert intragroupe d’actions dans les examens des prix de transfert au Mexique.

B. FONCTIONNEMENT PRATIQUE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS

179. Selon l’expérience mexicaine (limitée) des examens de prix de transfert, certains contribuables négligent de fournir la documentation adéquate, et notamment certains ont tendance à ne pas indiquer de comparables internes et à fournir des comparables externes inadéquats. Dans certains cas, les contribuables fournissent des informations supplémentaires pertinentes tardivement et en dernier recours. Si cette tendance se confirmait sur un grand nombre d’examens de prix de transfert, elle pourrait constituer, pour les autorités mexicaines, un obstacle majeur dans la réalisation efficace et rapide des examens.

C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES PRATICIENS ET CONTRIBUABLES

180. Les fiscalistes sont d’accord avec la règle qui réduit les pénalités de 50 % lorsque la documentation contemporaine existe. Ils allèguent toutefois que les exigences de documentation pour les APP autres que les maquiladoras sont excessives.

43 Règlements de la Loi sur l’impôt sur le revenu, publiés le 17 octobre 2003, remplaçant les règles en vigueur depuis

février 1984

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181. Dans l’ensemble, les pairs examinateurs reconnaissent que les règles adoptées par le Mexique en matière d’exigences de documentation sur les prix de transfert sont conformes aux Principes Directeurs de 1995 et confèrent à l’administration fiscale le droit de se procurer la documentation du contribuable afin de vérifier le respect du principe de pleine concurrence.

182. Plus spécifiquement, les exigences de documentation du Mexique sont conformes aux paragraphes 5.3-5.4 des Principes Directeurs de 1995 car elles stipulent que les contribuables doivent établir des pièces écrites - ou s’y référer - justifiant le calcul des prix de transfert ou des montants conformément au principe de pleine concurrence, sur la base des informations raisonnablement disponibles au moment du calcul. Les règles (et la liste) incitent les contribuables à déployer des efforts raisonnables pour établir cette documentation conformément aux principes de gestion prudente (paragraphes 5.4, 5.28).

183. Les règles mexicaines sur la documentation sont souples (règles de minimis, procédure de conservation laissée à l’appréciation du contribuable), raisonnables (elles n’imposent pas de coûts et de charges administratives disproportionnés au regard des circonstances) et répondent au critère des Principes Directeurs de 1995 car elles n’exigent pas des documents autres que ceux nécessaires pour estimer raisonnablement si le contribuable a respecté le principe de pleine concurrence (paragraphes 5.5-5.7). L’existence de différentes exigences en matière de documentation répondant à différents objectifs (le formulaire 55 pour l’évaluation des risques et la sélection des contribuables à contrôler, l’analyse économique pour étayer l’application du principe de pleine concurrence à certaines transactions) semble être une manière raisonnable, à la fois pour les contribuables et pour le SAT, de se concentrer sur les transactions importantes, et peut être considérée comme le fondement du développement de bonnes pratiques à partager avec d’autres pays de l’OCDE44, notamment si le Groupe de travail engage un examen des besoins de documentation sur les prix de transfert.

184. En outre, le Mexique tire profit des clauses sur l’échange de renseignements contenues dans les conventions bilatérales, quoique de façon raisonnable (paragraphes 5.6-5.7), veille à préserver la confidentialité dans la mesure du possible lors de ces instances et dans ces décisions (paragraphe 5.13), et limite la quantité d’informations demandées au stade de l’établissement de la déclaration d’impôt (paragraphe 5.15). Le Mexique encourage les pratiques adéquates de tenue des dossiers, comme la communication des transactions avec des parties associées non résidentes (formulaire 55) et, à défaut, l’obligation de divulguer dans les états financiers le fait que ces transactions n’ont pas déclarées comme la loi l’exige (paragraphe 5.29).

185. Toutefois, les pairs examinateurs s’inquiètent de certaines pratiques du Mexique en matière d’observation des obligations, en particulier en ce qui concerne le refus des déductions pour non remise de la documentation adéquate, comme l’examine en détail le chapitre III du présent rapport (pratiques de mise en conformité).

186. En conclusion, les pairs examinateurs estiment que l’administration fiscale a progressé rapidement dans le domaine des exigences en documentation depuis que le Mexique a rejoint l’OCDE en 1995 et encouragent de nouvelles avancées conformément aux Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

44 La pertinence et l’efficacité du formulaire 55 dans le processus d’évaluation des risques n’ont pas été discutées en

détail avec le SAT. On estime toutefois que ce formulaire est un point de départ intéressant pour un processus de documentation en deux étapes (données factuelles requises pour la phase d’évaluation des risques et analyse économique pour la documentation des prix de transfert proprement dite).

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CHAPITRE V : MAQUILADORAS (APP ET RÉGIMES DE PROTECTION)

187. Ce chapitre décrit le programme des maquiladoras et son importance pour l’économie mexicaine, et donne un aperçu des règlements passés et présents, de son organisation administrative et des plans futurs. Il examine également le fonctionnement pratique et l’expérience des maquiladoras au Mexique, ainsi que les questions soulevées par les contribuables. Enfin, les pairs examinateurs de l’OCDE donnent leur avis sur le respect par le Mexique des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

A. OBJET ET IMPORTANCE POUR L’ÉCONOMIE MEXICAINE, DÉFINITION, INCITATIONS FISCALES ET AVANTAGES ÉCONOMIQUES DES MAQUILADORAS

A.1 Objet

188. Le programme Maquiladora fut lancé à la fin des années 1960 en réponse directe à l’abrogation du programme américain Bracero qui autorisait les ouvriers agricoles temporaires mexicains à venir exercer des emplois saisonniers aux États-Unis. Les gouvernements mexicain et américain se mirent d’accord sur le programme des maquiladoras dont l’objectif immédiat était de créer des emplois au Mexique et d’encourager l’activité économique dans l’industrie manufacturière. Au départ, il ne prenait pas en considération les questions d’imposition, les traités commerciaux multilatéraux ou le développement à long terme basé sur l’investissement direct étranger.

189. En 1989, le gouvernement mexicain publia un décret visant à adapter et à développer fortement le programme des maquiladoras afin d’aller au-delà de la simple création d’emplois et d’insuffler un développement plus conséquent des entreprises manufacturières et exportatrices mexicaines. Ce programme d’expansion visait à établir une chaîne d’approvisionnement locale pour les producteurs américains et à offrir un programme de qualification (programme PITEX) aux entreprises mexicaines souhaitant produire et livrer des intrants pour les entreprises américaines (à la différence des maquiladoras qui importent la totalité des intrants).

A2 Importance pour l’économie mexicaine

190. Le secteur des maquiladoras dans son ensemble est à l’origine d’une grande partie des échanges mexicains, avec 54 % des exportations manufacturières et 47,8 % des exportations totales. Comme la plupart des intrants utilisés dans la production des maquiladoras proviennent de l’étranger, toute augmentation des exportations s’accompagne d’une hausse des importations. En 2000, la valeur totale des exportations des maquiladoras atteignait 79,4 milliards de dollars, générant un solde commercial net de 17,6 milliards de dollars. L’association du secteur des maquiladoras (CNIME) estime que les maquiladoras ont drainé 13,7 % de l’investissement direct étranger (IDE) entre 1994 et 2002, soit 17 milliards de dollars.

48

191. Ce secteur a connu une forte croissance entre 1990 et 2000 puisque le nombre d’établissements a plus que doublé, passant de 1 703 à 3 590, tandis que l’emploi a presque triplé, à 1,2 million. Certaines informations révèlent toutefois que des entreprises qui exerçaient au préalable leurs activités au Mexique en tant qu’entreprises PITEX ou même en tant que filiales polyvalentes dans l’industrie manufacturière ont converti leurs opérations en maquiladoras uniquement pour bénéficier des avantages fiscaux.

A.3 Définition des maquiladoras

192. Une maquiladora est une filiale mexicaine, en général aux capitaux exclusivement étrangers, dont la principale activité est l’assemblage. Les maquiladoras sont définies dans le décret présidentiel (Décrets de promotion et d’exploitation de l’industrie des maquiladoras pour l’exportation) en tant qu’usines d’assemblage exerçant des activités de maquiladora en vertu d’une autorisation du ministère de l’Économie.

193. Les maquiladoras sont en général structurées comme des centres de coûts, avec des bénéfices marginaux. Leurs activités incluent la maintenance d’actifs et de stocks fournis par des non résidents en vue de leur transformation (production, assemblage partiel et assemblage) par les maquiladoras en biens semi-finis et finis destinés à l’exportation (principalement vers les États-Unis). Le plus souvent, la société mère étrangère possède les stocks, les équipements et les machines, fournit tous les intrants, la technologie et le savoir-faire nécessaires pour effectuer la production, et autorise la maquiladora à utiliser gratuitement des brevets et une assistance technique. En général, les maquiladoras possèdent ou louent des actifs, y compris une infrastructure physique au Mexique ; elles embauchent et gèrent la main-d’œuvre requise et utilisent les capitaux prêtés sans intérêt par la société mère pour transformer les intrants en produits destinés à l’exportation vers la société mère ou une autre partie associée. De nombreuses maquiladoras accomplissent d’autres fonctions pour leur société mère, notamment des activités de R-D. Toutefois, elles sont généralement considérées comme des entreprises « sous contrat » car on suppose qu’elles exercent des fonctions qui ne nécessitent pas de biens incorporels de valeur et très peu de biens incorporels de routine.

194. Les maquiladoras sont habilitées à faire entrer des entités étrangères dans leur capital et dans leur direction (jusqu’à 100 %) sans autorisation spéciale. Environ 70 % des 3 500 maquiladoras sont totalement ou entièrement possédées par des entités étrangères et leur siège se trouve souvent aux États-Unis, quelle que soit l’origine de l’investissement étranger.

195. Les différences entre les maquiladoras et les entreprises PITEX ou les « shelters » (Note du traducteur : sorte de pépinières d’entreprises) sont les suivantes :

� Les entreprises PITEX sont à capitaux étrangers ou mexicains et ressemblent aux maquiladoras sur bien des points, sauf qu’elles possèdent (ou louent) leurs actifs immobilisés, leurs stocks et leur savoir-faire.

� Les shelters sont souvent des pépinières de maquiladoras pour des non résidents qui commencent à investir dans des usines manufacturières au Mexique. Les shelters sont des parties indépendantes qui exercent des activités de production sur commande pour des entreprises étrangères qui conservent des actifs immobilisés et des stocks au Mexique. Les shelters présentent une large gamme de structures et de modalités d’exploitation. Une disposition

49

provisoire45 exempte les shelters de maquiladoras du statut d’ES sans les obliger à se conformer à un régime de protection ou à solliciter un APP. Cela permet aux shelters de maquiladora dûment enregistrés d’exonérer fiscalement des actifs de propriété étrangère utilisés dans les activités du shelter.

A.4 Avantages économiques

196. Les principaux avantages économiques dévolus aux maquiladoras sont les suivants : utilisation du Mexique comme passerelle vers l’ALENA46 et vers l’Amérique latine, une main-d’œuvre relativement bon marché, un large réseau de conventions fiscales et la proximité du marché américain. C’est un aspect particulièrement important pour les produits intermédiaires destinés aux États-Unis, du fait de la proximité immédiate des réseaux de transport américains et de la facilité avec laquelle les usines mexicaines peuvent s’associer à des systèmes de gestion des stocks en juste à temps utilisés par de nombreux grands producteurs. Par exemple, l’industrie automobile encore fortement protégée est une utilisatrice importante du programme des maquiladoras. Il s’ensuit que les fabricants de pièces automobiles ont la possibilité de transférer une partie de leur production dans un environnement mieux protégé qui permet une production pratiquement exonérée d’impôts de leurs intrants destinés à être vendus sur le marché nord-américain hautement concurrentiel.

197. Les maquiladoras constituent une ressource de production très flexible car elles peuvent être fermées, temporairement ou définitivement, à très faible coût comparé aux coûts associés à la fermeture d’une usine similaire implantée aux États-Unis. Hormis les bâtiments possédés par la maquiladora, l’investissement en capital est très mobile car les équipements de production inexploités et leurs cadres peuvent souvent être transférés vers un autre site où ils seront utilisés de manière plus rentable. La maquiladora peut continuer à payer à son personnel des salaires réduits en cas de fermeture temporaire afin de conserver les employés qualifiés.

A.5 Incitations fiscales

198. Le Mexique détient plusieurs avantages sur ses concurrents internationaux, en raison de sa base industrielle et de l’ALENA. La principale incitation du programme des maquiladoras sont le régime douanier spécial (importation en franchise de droits de machines, d’équipements, de pièces et de matériels, sous réserve d’un cautionnement de garantie, ou autres avantages spéciaux relatifs aux droits de douane américains) et l’exonération de la TVA à condition que les produits finis soient réexpédiés à l’étranger ou exportés. Au départ, la principale obligation était que l’ensemble de la production soit exportée. Cette exigence a été depuis lors assouplie, et le Mexique autorise l’importation en franchise de droits de tous les approvisionnements destinés à des biens exportés, ainsi que l’importation droits acquittés de produits destinés au marché mexicain.

199. Cela signifie que les produits destinés à l’exportation sont exonérés de la taxe sur les actifs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits de douane parce que la société mère fournit gratuitement à la maquiladora le capital dont elle a besoin sous la forme de machines et d’équipements, de stocks d’intrants, de ressources de gestion, d’investissements ou de fonds de roulement. Aucun paiement sur ces transferts de 45 Basée sur l’article provisoire 3.32.11 de 2002 : les entreprises de maquiladora qui, en vertu de l’article 215 de la Loi

sur l’impôt sur le revenu, ne sont pas associées au non résident à qui elles fournissent des services de maquiladora seront considérées comme des shelters, et peuvent opter pour le respect de la section LXXIV de l’article provisoire.

46 Les maquiladoras sont antérieures à l’ALENA d’environ 25 ans et ont connu un essor rapide avant le traité commercial. Même si l’ALENA donna une impulsion importante aux maquiladoras après 1994, l’ALENA n’était pas un des principaux avantages lors de la création du programme des maquiladoras.

50

capital n’est effectué à la société mère (loyer, redevances ou achat) et la maquiladora n’en devient pas propriétaire. Par conséquent, ce capital est considéré comme étant sous douane en vue d’une exportation.

200. Comme les maquiladoras utilisent les machines, les équipements et les stocks appartenant à la société mère (comme l’indiquent les états financiers de cette dernière) en vertu de prêts sans intérêt ou d’une consignation, les effets fiscaux de ces actifs ne sont pas reflétés au Mexique (déduction des achats, amortissement, revenu des investissements, etc.)47. Les raisons en sont les suivantes : simplicité administrative et comptable, exemption de la taxe sur les actifs à concurrence du pourcentage d’exportation de la production48, et surtout répondre aux préoccupations des syndicats aux États-Unis (maintien des actifs dans les bilans des sociétés américaines) et empêcher que les actifs ne puissent être utilisés en garantie pour faire face à des risques sociaux au Mexique.

201. L’imposition des revenus est une autre incitation politique qui provoque une certaine friction entre le gouvernement et le secteur des maquiladoras. Avant le milieu des années 1990, les maquiladoras instauraient en général un établissement stable pour la société mère qui était imposable au Mexique – bien que la question de l’établissement stable ait été généralement négligée. En 1995, lorsque le Mexique adhéra à l’OCDE, il révisa sa législation et imposa aux maquiladoras d’évaluer les transactions avec des parties associées aux prix du marché comme condition pour que l’ES de la société mère bénéficie d’une exonération fiscale.

A.6 Conclusion

202. Les statistiques montrent qu’entre 1995 et 2000, le taux de croissance du nombre de maquiladoras enregistrées a doublé par rapport à la période 1990 à 1995. Cela suggère que l’exemption de l’ES a peut-être été un facteur influençant la décision de certaines entreprises d’exploiter une maquiladora au Mexique ou de convertir des activités existantes en maquiladoras. Toutefois, aucun examen rigoureux des statistiques n’a été réalisé en vue de confirmer, d’infirmer ou de clarifier cet aspect. C’est pourquoi, même si à l’évidence le secteur des maquiladoras profite à la balance commerciale en réduisant le déficit commercial et constitue une source importante d’emplois et de devises étrangères, la taille et le taux de croissance du secteur ne sont pas forcément des indicateurs du potentiel de perte pour l’économie si le régime fiscal devenait moins favorable.

203. Ce secteur est également très sensible aux variations de la conjoncture de son principal marché, les États-Unis. Les données jusqu’en 2000 montrent une augmentation soutenue du nombre d’établissements stables et des emplois créés. Toutefois, fin 2002, l’emploi avait chuté juste au-dessous de 1,1 million et le nombre d’établissements stables avait baissé à 3 244. Il semble improbable que des changements du régime fiscal expliquent ces fermetures. Elles sont beaucoup plus vraisemblablement la conséquence de la récession aux États-Unis.

204. Dans l’ensemble, le rôle des maquiladoras dans l’économie mexicaine s’est renforcé au cours des huit dernières années. Que l’expansion de ce secteur ait été alimentée par l’exemption de l’impôt sur le revenu accordée aux ES ou que cette exemption n’ait été qu’un facteur parmi d’autres, ce secteur continuera de jouer un rôle important dans le développement industriel du Mexique. A l’évidence, le Mexique a des avantages économiques à offrir hormis l’aspect fiscal, de sorte qu’une révision du régime 47 Si le non résident possède les stocks et la maquiladora possède les machines et les équipements, la question de l’ES ne

se poserait pas et il y aurait exonération de la taxe sur les actifs sur les stocks en vertu de la convention entre le Mexique et les États-Unis, selon certains commentateurs

48 Cet avantage est réservé aux non résidents qui conservent des actifs sur le territoire national. La propriété d’actifs par le secteur des maquiladoras est assujettie à l’impôt selon les dispositions générales de la loi. Cet avantage s’explique par le fait que la taxe sur les actifs des sociétés ne peut pas donner lieu à un crédit à l’étranger.

51

fiscal ne devrait pas entraîner une fuite massive des entreprises, bien qu’elle puisse modifier la composition du secteur des maquiladoras. On a récemment enregistré des fermetures et des transferts d’activités vers d’autres pays (en Chine par exemple), mais le régime fiscal ne semble pas être, dans ces décisions de relocalisation, un facteur aussi décisif que les coûts de la main-d’œuvre, la pénétration potentielle et le développement de marchés étrangers.

52

B. RÈGLEMENTS PASSÉS ET PRÉSENTS SUR LES MAQUILADORAS

Impôts fédéraux : Impôt sur le revenu :

33 % (en 2004) ; dispositions sur les ES

Taxe sur les actifs :

1,8 % sur les actifs possédés par les entités mexicaines et étrangères

Taxe à l’importation :

0 % sur les matières premières, les machines, les équipements, etc., sous réserve de restrictions spécifiques visées par les accords de libre-échange

TVA : 15 % (vendus au Mexique) ou 10 % (en zone frontalière) ; 0 % (si les biens sont réexpédiés ou exportés).

Dispositions relatives à l’impôt sur le revenu : Historiques :

o Années 1960 jusqu’en 1995 : dispositions générales de la Loi sur l’impôt sur le revenu ; o 1995 – 2001 : décisions administratives d’ordre fiscal 3.32.1 à 3.32.6 o 2001 – 2002 : article provisoire (sections LXXIV à LXX) de la Loi sur l’impôt sur le

revenu Actuelles :

o Articles 216-Bis et 2 de la Loi sur l’impôt sur le revenu o Décret présidentiel en date du 30 octobre 2003.

205. Les règles actuelles sur les maquiladoras (basées sur l’accord amiable entre le Mexique et les États-Unis) ont pour objet d’éviter la double imposition en traitant les ES de non résidents au Mexique (maquiladoras) qui se conforment aux règles comme s’ils relevaient de l’article 9 plutôt que de l’article 7. Ces dispositions visent à résoudre le problème de la double imposition généré par le manque actuel de directives internationales sur les établissements stables (ES) et par les règles étrangères qui ne reconnaissent pas les recettes générées au Mexique par des ES à partir de transactions avec des maquiladoras si l’ES exporte la totalité de sa production à l’étranger (crédit pour impôt étranger).

B.1 Aperçu et règles historiques

206. Depuis la création du programme des maquiladoras dans les années 1960 jusqu’en 1995, il n’existait aucune règle fiscale spécifique applicable au secteur des maquiladoras. Par voie de conséquence, les maquiladoras étaient soumises aux règles générales applicables aux entreprises (impôt sur le revenu des sociétés et taxe sur les actifs) qui n’incluaient pas encore de dispositions sur les prix de transfert. Il y avait un risque d’ES pour les sociétés mères non résidentes, mais les actifs appartenant à des entités étrangères étaient exemptés de la taxe sur les actifs proportionnellement aux exportations.

207. Le prix de transfert facturé aux investisseurs étrangers par les maquiladoras était une marge bénéficiaire déterminée de manière plus ou moins arbitraire (méthode du prix de revient majoré avec une

53

marge de 2 % à 5 %) au-dessus des coûts d’exploitation (principalement les salaires des ouvriers)49, sur la base du droit fiscal général. Cette approche est restée en vigueur même après l’obligation imposée en 1992 d’utiliser les prix du marché pour valoriser les transactions entre parties associées (y compris les ES).

208. Des règles spéciales ont été progressivement élaborées afin d’élargir l’assiette fiscale du Mexique, compte tenu de l’importance prise par le secteur des maquiladoras la décennie suivante (l’une des principales sources de recettes à l’exportation pour le Mexique) et du potentiel de minoration des impôts payés au Mexique (en sous-facturant les ventes et en sur-facturant les achats afin de faciliter l’exportation des bénéfices). Au milieu des années 1990, le Mexique conçut un régime fiscal spécifique pour les maquiladoras, visant à déterminer de manière progressive l’assiette fiscale conformément aux règles de prix de transfert sans provoquer l’exode de l’industrie50.

209. En 1994, des règles spéciales instaurèrent une exception aux dispositions générales, de sorte que les non résidents propriétaires de maquiladoras n’étaient pas considérés comme possédant un ES et restaient exemptés de la taxe sur les actifs dès lors que les maquiladoras se conformaient à l’une des options suivantes :

� Régime de protection : 5 % de taxe sur tous les actifs, y compris ceux de propriété étrangère ; ou

� Conclusion d’APP.

210. En 1997, l’exemption des ES devint un régime provisoire de la loi51, ayant vocation à être abrogé en 200052, de sorte que les ES des maquiladoras seraient à terme imposés.

211. Malheureusement, ces règles spéciales décrites dans les deux paragraphes ci-dessus s’avérèrent inefficaces parce qu’elles sous-estimaient le revenu imposable. Les maquiladoras à fort coefficient de main-d’œuvre optèrent pour le régime de protection car un bénéfice modeste pouvait représenter plus de 5 % de la valeur des quelques actifs employés. En revanche, les maquiladoras à fort coefficient de capital optèrent pour l’APP, régime qui tenait uniquement compte des coûts liés à la valeur ajoutée (essentiellement la main-d’œuvre) pour déterminer le bénéfice commercial.

212. Ces règles ont été corrigées par l’Accord amiable de 1999 entre le Mexique et les États-Unis sur le régime fiscal applicable aux Maquiladoras. Cet Accord autorise les maquiladoras à payer l’impôt pour le compte de l’ES et prévoit un rendement53 sur les biens, l’usine, les équipements et les stocks situés au Mexique de la maquiladora et du non résident. Cela signifie que les entreprises étrangères admissibles sont exemptées de la taxe sur les actifs et de l’obligation d’avoir un ES au Mexique à condition de fournir les machines et les équipements qui seront utilisés par les maquiladoras mexicaines pour la transformation des

49 American Chamber of Commerce, Mexico’s Maquiladora In-bond Industry, Mexico 1988, cité dans l’article de

Roberto Schatan intitulé Régimen tributario de la industria maquiladora, Comercio Exterior, Vol. 52, No. 10, Bancomext, Mexico, October 2002

50 Basé sur l’article de Roberto Schatan intitulé Régimen tributario de la industria maquiladora, Comercio Exterior, Vol. 52, No. 10, Bancomext, Mexico, October 2002

51 Article 4 provisoire, 1997, section IV. 52 En vertu d’une disposition de 1999 contenue dans la Loi sur l’impôt sur le revenu. 53 Les entreprises à fort coefficient de main-d’œuvre doivent générer un rendement minimum sur les dépenses

d’exploitation au Mexique et sur la valeur de tous les actifs. La base des coûts inclut les salaires et traitements du personnel qui travaille au Mexique mais qui a été embauché par l’entreprise résidente étrangère (en général des cadres supérieurs).

54

stocks conservés au Mexique54. Pour ce faire, les entreprises qui versent à une maquiladora associée un retour sur actifs suffisant et imposable sont exonérées du risque d’ES et une déduction est accordée pour les paiements aux maquiladoras associées (même pour les montants dépassant le principe de pleine concurrence).

213. Cet Accord est en vigueur pour une durée indéfinie (avenant de 2002), bien que le nouveau protocole entre le Mexique et les États-Unis ait résolu pour l’essentiel la question du crédit d’impôt. L’intention d’origine formulée dans l’Accord était de remplacer l’accord amiable par les règles internationales dès lors que l’OCDE aurait défini des principes concernant l’attribution de bénéfices à un ES.55

214. Plus particulièrement, ces règles révisées traitent les résidents de pays étrangers qui possèdent un ES résultant de relations avec des maquiladoras comme s’ils ne possédaient pas d’ES au Mexique dès lors que la maquiladora satisfait à l’une des exigences suivantes :

� Régime de protection : Les maquiladoras doivent déclarer un bénéfice imposable minimum représentant 6,5 % du total des coûts et des dépenses (base de coût) ou 6,9 % des actifs des maquiladoras (actifs) employés dans les activités de la maquiladora (y compris les actifs possédés par des non résidents ou des parties associées), le pourcentage le plus élevé étant retenu56 ; OU

� APP : Les maquiladoras doivent conclure un accord préalable en matière de prix de transfert (appelé résolution privée à l’article 34-A du Code fiscal).

215. Ces règles incluent plusieurs dispositions complexes pour les maquiladoras existantes et nouvellement créées concernant la détermination et la valorisation des actifs et des coûts (ajustements pour tenir compte de l’inflation, amortissement, stocks et conversion de devise ; exclusion pour activités de shelter, délais, exigences de documentation, conditions de changement d’options, etc.).

216. L’imposition de l’établissement stable généré par les activités de la maquiladora était problématique du fait d’un certain nombre de considérations, dont la possibilité de bénéficier de crédits d’impôt étrangers aux États-Unis. C’est pourquoi l’Accord a donné la possibilité aux filiales de déposer des déclarations fiscales mexicaines qui incluent les revenus - qui en l’absence d’Accord seraient attribuables à l’ES – retirés de l’exploitation par la filiale au Mexique d’actifs manufacturiers détenus à l’étranger (Article 5.5(b) du traité entre les États-Unis et le Mexique). Cet Accord était nécessaire compte tenu des circonstances car l’impôt dû par la société mère étrangère ne donnait pas lieu à un crédit en raison d’une disposition de la convention fiscale entre le Mexique et les États-Unis qui autorisait l’application de règles sur les revenus de source étrangère ne reconnaissant pas les recettes générées au Mexique par des filiales qui exportent la totalité de leur production à l’étranger. Pour résoudre ce problème de double imposition, l’Accord détermine les actifs étrangers devant être « pris en compte » pour calculer l’impôt dû par la maquiladora. Comme indiqué ci-dessus, le nouveau protocole entre le Mexique et les États-Unis ratifié en 2003 supprime le problème concernant les règles relatives aux revenus de source étrangère.

217. Jusqu’à l’exercice 2003, les règles sur les maquiladoras avaient une validité d’un an et étaient reconduites chaque année. Pour l’exercice 2003, ces règles ont été modifiées afin de répondre aux

54 La réduction de la taxe sur les actifs s’appuie sur la limitation de l’assiette fiscale à la part de la production totale

destinée au marché national (PricewaterhouseCoopers : International TP 2002, n° 3103) 55 Basé sur l’article de Roberto Schatan intitulé Régimen tributario de la industria maquiladora, Comercio Exterior, Vol.

52, No. 10, Bancomext, Mexico, October 2002 56 Le résultat final de ces règles peut différer considérablement des chiffres figurant dans les livres de l’entreprise

(PricewaterhouseCoopers : International TP 2002, n° 3103)

55

préoccupations soulevées par les milieux d’affaires concernant la nécessité d’une certitude juridique, la complexité des dispositions et les coûts administratifs, et pour empêcher que les activités à fort coefficient de capital ne soient pénalisées.

B.2 Règles actuelles

218. Les règles actuelles modifient l’éventail des options pour les maquiladoras afin de satisfaire aux critères pour bénéficier de l’exemption fiscale au Mexique des ES d’investisseurs étrangers dans des activités de maquiladoras57.

219. L’article 2 définit le critère d’octroi de l’exemption des ES par référence aux conventions fiscales et aux accords amiables du Mexique. Par exemple, l’investisseur étranger doit être résident d’un pays avec lequel le Mexique a conclu une convention fiscale dont les conditions sont respectées.

220. L’article 216-Bis définit également les exigences à remplir par les résidents de pays étrangers qui entreprennent des activités de maquiladora pour être considérés comme ne possédant pas d’ES au Mexique. Pour ce faire, la maquiladora a le choix entre les options suivantes :

� Prix de revient majoré net et rendement fixe des actifs : Les maquiladoras doivent conserver une étude adéquate sur les prix de transfert et déclarer le total des : (a) prix calculés selon le principe de pleine concurrence (défini aux articles 215 et 216 de la Loi sur l’impôt sur le revenu), sans tenir compte des actifs qui ne sont pas la propriété du contribuable ; et (b) 1 % de la valeur nette comptable des machines et des équipements de non résidents que les résidents mexicains sont autorisés à utiliser (autre que les locations ou crédits baux) ; OU

� Régime de protection modifié : Les maquiladoras doivent déclarer un bénéfice imposable minimum représentant 6,5 % du total des coûts et des dépenses (base de coût) ou 6,9 % des actifs des maquiladoras (actifs) employés dans les activités de la maquiladora (y compris les actifs possédés par des non résidents ou des parties associées), le pourcentage le plus élevé étant retenu. Cette option est similaire aux règles antérieures, à quelques ajustements près effectués pour valoriser les immobilisations et les stocks employés par les maquiladoras ; OU

� Méthodologie prédéterminée : Les maquiladoras doivent conserver une étude adéquate sur les prix de transfert et calculer leur revenu et les déductions en appliquant la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) telle que définie aux articles 215 et 216 de la Loi sur l’impôt sur le revenu, en tenant compte de la rentabilité des machines et des équipements du non résident utilisés par la maquiladora, et en excluant la rentabilité associée aux risques financiers des machines et des équipements étrangers.

� Les maquiladoras ne sont plus tenues de conclure un APP si elles n’optent pas pour la disposition relative au régime de protection.

221. La codification de ces règles dans la Loi sur l’impôt sur le revenu semble offrir aux contribuables plus de souplesse et de certitude juridique (que les règles administratives et les dispositions provisoires précédentes).

57 Les nouvelles règles stipulent également que les maquiladoras relevant de programmes d’accueil ne constituent pas un

ES pour le compte du non résident dès lors que la partie associée est résidente d’un pays avec qui le Mexique a conclu une convention. Ces remarques sont basées sur le Bulletin 1, 2003 par Marquez, Objeda y Cia, S.C., page 4.

56

222. Enfin, le Mexique a publié un décret présidentiel d’exonération fiscale en octobre 2003 afin d’octroyer aux maquiladoras une exonération fiscale importante sur la base d’une formule appliquée à l’option du régime de protection (qu’il soit ou non utilisé). Comme le précise le règlement publié le 12 février 2004, ce décret s’applique à toutes les maquiladoras, y compris à celles qui ont conclu un APP ou qui sont soumises à des régimes fiscaux alternatifs. Sous réserve que tous les autres critères énoncés à l’article 216 bis de la Loi sur l’impôt sur le revenu (voir ci-dessus) soient respectés, le montant de l’exonération équivaut à la différence entre :

a) 6,9 % des actifs employés dans les activités de la maquiladora (y compris les stocks et les immobilisations de propriété étrangère) et 6,5 % des coûts et des dépenses d’exploitation de la maquiladora, le montant le plus élevé étant retenu

b) 3 % des actifs employés et 3 % des coûts et des dépenses d’exploitation de la maquiladora, le montant le plus élevé étant retenu.

223. Selon les fiscalistes, cette exonération pourrait réduire les paiements au titre de l’impôt sur le revenu de 50 % ou plus et vise à mettre un terme aux pertes d’emplois et au déclin des investissements dans le secteur des maquiladoras.

C. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE

C.1 Contexte

224. Les règles sur les maquiladoras relèvent des compétences de deux principaux secteurs du ministère des Finances, la politique et les opérations :

� Politique : Le sous-secrétaire au revenu est responsable des amendements de la Loi sur l’impôt sur le revenu relatifs aux prix de transfert applicables aux maquiladoras, ainsi que de l’assistance technique pour les conventions et les négociations fiscales, surtout en ce qui concerne l’Accord avec les États-Unis sur les maquiladoras.

� Opérations : Le Servicio de Administración Tributaria (SAT) est responsable de la mise en œuvre des règles sur les maquiladoras, y compris des APP.

225. Les changements apportés au programme des maquiladoras au fil des ans ont entraîné des modifications des pratiques du SAT. Toutefois, l’approche du SAT a été principalement influencée par l’adoption des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, associée aux efforts continus du gouvernement mexicain pour inclure l’assiette fiscale du secteur des maquiladoras.

226. Très tôt, la nature de ce secteur a été identifiée comme présentant un risque élevé de manipulation des prix de transfert. Les principales difficultés initiales de mise en œuvre du programme étaient les effectifs réduits en personnel, la portée limitée des audits et l’expérience restreinte de l’évaluation des APP, à quoi s’ajoutent le nombre élevé et la durée courte (1 an) des accords. Comme l’APP était une exigence réglementaire, chaque entreprise du secteur devait conclure un APP, sauf si les contribuables optaient pour le régime de protection basé sur le ratio de rendement des actifs. A cet égard, les règles sur le régime de protection et les APP pour les maquiladoras doivent être examinés dans un contexte différent de celui habituellement étudié dans le cadre de l’OCDE.

57

227. Le SAT a élaboré son approche du traitement fiscal du secteur des maquiladoras à partir de son expérience de la négociation d’APP bilatéraux et d’une étude approfondie des PITEX, des shelters et des maquiladoras au Mexique, de leurs fonctions, risques, actifs et rendement d’exploitation. Cette analyse aboutit à des règles spéciales basées sur l’Accord entre le Mexique et les États-Unis et constitua une base solide pour négocier des APP de maquiladoras ou pour fixer des taux de rendement dans les régimes de protection.

228. Même si, dans la pratique, l’étude des opérations mexicaines a jeté un éclairage général sur les niveaux de bénéfices, les fonctions, les risques et les actifs requis et employés dans le secteur des maquiladoras, ces informations ne peuvent pas être appliquées directement au cas par cas du fait qu’il existe très peu d’opérations d’assemblage mexicaines faisant appel à l’épargne publique. Par conséquent, sachant qu’en outre le marché des produits des maquiladoras est presque exclusivement l’industrie manufacturière américaine, des comparables américains sont sélectionnés pour l’analyse numérique.

C.2 Approche élaborée par le SAT

229. Le SAT a élaboré une approche très standardisée des maquiladoras au moyen d’une méthodologie générale, facilitée par une compréhension croissante des résultats attendus par les États-Unis dans plusieurs segments de l’industrie et par l’accumulation d’expérience des négociations bilatérales avec les États-Unis sur des cas typiques de maquiladora. Fort de ces connaissances, le SAT a pu conclure des APP unilatéraux pour des opérations typiques de maquiladora, intégrant la méthodologie utilisée pour parvenir à un règlement sur les APP bilatéraux avec les États-Unis.

230. Cette approche standardisée suit les Principes Directeurs de 1995 pour tenter de parvenir à des résultats de pleine concurrence basés sur des données de tiers, pour les fonctions, les actifs et les risques en général limités des maquiladoras. Toutefois, cette approche suppose que la méthode de bénéfices est la seule dans laquelle des données seront disponibles et que la plupart des APP utilisent comme comparables des entreprises manufacturières américaines sous contrat. A partir d’une recherche d’entreprises manufacturières sous contrat dans une classification CTI pertinente, les postes financiers sont ajustés pour tenir compte d’un large éventail de différences escomptées et observées entre la maquiladora et les entreprises comparables proposées. Toutefois, dans certains cas, l’ajustement est basé sur l’hypothèse selon laquelle la maquiladora doit ressembler aux comparables, plutôt que l’inverse.

231. Le profil de fonction, de risque et d’actif pour une maquiladora typique est généralement le suivant :

� Fonctions : fournit et gère de la main-d’œuvre, effectue la maintenance des infrastructures opérationnelles, assure la liaison avec les hauts dirigeants (mis à disposition par la société mère), atteint les objectifs d’assemblage et de production

� Actifs : possède ou loue l’usine, utilise les machines et équipements appartenant à la société mère, développe des biens incorporels de routine associés à la gestion de la main-d’œuvre et de l’usine

� Risques : assume le risque de marché résultant des fluctuations de la demande, bien qu’il se limite à l’importance des paiements requis pour effectuer la maintenance de l’usine (à l’exclusion des machines et équipements) en cas de production en sous-capacité ou de cessation de la production, et des paiements aux employés en cas de mise à pied ou de fermeture.

� 232.

58

233. Les recherches sont menées sur des usines d’assemblage/manufacturières sous contrat dans la classification type des industries (CTI). Des ajustements sont opérés, soit sur les comparables, soit sur la maquiladora, en fonction des données des comparables.

Ajustements et plage

234. Avant 2000, la marge d’exploitation (rapport entre bénéfice d’exploitation et coûts totaux) était ajustée en fonction des ratios financiers de la partie examinée, par comparaison avec ceux des comparables. On effectuait en particulier des ajustements du fonds de roulement pour tenir compte du fait que la maquiladora ne possède pas de stock, qu’il s’agisse de produits entrants ou de produits finis. De même, des ajustements des terrains, constructions et équipements étaient effectués afin de réduire le rendement de la maquiladora, car ils n’avaient pas le même niveau d’investissement en capital que les comparables. Toutefois, la difficulté majeure de ce type d’ajustement consiste à déterminer un rendement raisonnable sur les terrains, constructions et équipements avec lequel opérer un ajustement pour l’actif en question.

235. Depuis 2000, les ajustements sont simplifiés car il est désormais possible d’appliquer un ratio de rendement des actifs provenant des comparables aux actifs combinés ES-maquiladora puisque les actifs de l’ES sont désormais inclus dans les calculs. Cependant, ce type d’ajustement est basé sur l’hypothèse contestable que tous les types et niveaux d’investissement nécessitent le même niveau de rendement pour l’investisseur, quel que soit le pays d’investissement.

236. En outre, un ajustement marketing et du risque financier est généralement effectué pour tenir compte des différences fonctionnelles supplémentaires entre les comparables et la maquiladora. L’ajustement du risque financier vise à autoriser (en déduction fiscale) un montant qui sera nécessaire pour indemniser la société mère étrangère pour le prêt gratuit de son capital à la maquiladora (machines, équipements et stocks). Si la société mère est une société ouverte, son ratio d’endettement et le taux obligataire à long terme sont utilisés pour cet ajustement. Si la société mère est une société fermée, le ratio d’endettement moyen pour les comparables est utilisé, selon l’hypothèse qu’aucune entreprise ne finance ses investissements en capitaux entièrement par le recours à la dette ou aux capitaux propres. Le taux obligataire à long terme est utilisé pour le rendement requis. Quelle que soit la source des données, le ratio d’endettement est multiplié par le taux à long terme pour obtenir le facteur d’ajustement. Le facteur d’ajustement est alors multiplié par les éléments du capital financés par la société mère en vue d’être utilisés par la maquiladora.

237. Enfin, un ajustement marketing est réalisé. Pour ce faire, les données financières des comparables sont utilisées pour déterminer le taux de rendement applicable aux activités de marketing et d’achats des comparables qui ne sont pas effectuées par la maquiladora.

238. L’étape suivante consiste à convertir le rendement des actifs en marge. Le niveau du bénéfice d’exploitation considéré comme applicable à la maquiladora est divisé par les coûts d’exploitation déclarés par la maquiladora afin d’obtenir un ratio marge/coût total. Il est important de souligner que le rendement ainsi calculé était supposé inclure le rendement sur le total des actifs de la maquiladora et de l’ES, même s’il ne prévoit pas de déductions au titre d’actifs de propriété étrangère (amortissement par exemple). Cette décision en faveur d’un rendement global des actifs étrangers vise à plus de simplicité administrative pour le groupe multinational car elle n’oblige pas la maquiladora à conserver ou à se procurer les dossiers relatifs aux actifs de propriété étrangère.

239. Pour déterminer le point particulier, obtenu à partir des données des comparables, auquel la maquiladora doit être ajustée ou ciblée, l’intervalle interquartile est élaboré. Avant 2000, il était habituel,

59

dans les APP de maquiladoras, de déterminer la marge au point moyen du deuxième intervalle interquartile le plus bas, car les ajustements financiers et marketing n’étaient alors pas opérés. Aujourd’hui, les procédures autorisent une définition plus restreinte des fonctions, des risques et des actifs de la maquiladora, de sorte que l’intervalle est rarement utilisé et l’APP est généralement conclu à la médiane de l’intervalle des comparables.

C.3 Conclusion

240. Le régime de protection pour les maquiladoras, dans sa version initiale et dans ses incarnations suivantes et actuelle qui impose un seuil de revenu imposable minimum, a été mis en place pour alléger la charge administrative de devoir conclure des APP pour chaque maquiladora. Il tenait compte de façon réaliste de l’expérience limitée des autorités mexicaines au début du programme des maquiladoras et de la nécessité de regrouper les ressources compétentes.

241. L’APP pour les maquiladoras, qui impose une obligation réglementaire (et non une simple possibilité de négociation d’accord préalable), entend garantir le respect par les contribuables des règles de prix de transfert mexicaines. De ce fait, ce programme APP diffère beaucoup de ceux en vigueur dans la plupart des pays de l’OCDE, où ce sont les contribuables qui recherchent des garanties quant à leurs obligations fiscales.

242. A cet égard, le programme des maquiladoras ne doit pas être comparé aux programmes APP existant dans la plupart des autres pays de l’OCDE. Le Mexique utilise l’outil d’accord préalable volontaire comme mesure administrative pour imposer le respect de la législation et pour répartir les impôts entre le Mexique et les pays étrangers.

D. QUESTIONS/PRÉOCCUPATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES FISCALISTES

243. Les contribuables, les milieux d’affaires et l’industrie ont exprimé diverses opinions, certains étant favorables à des règles standardisées simplifiées, tandis que d’autres souhaitaient plus de flexibilité. Plusieurs préoccupations d’ordre général ont été évoquées concernant l’administration du programme des maquiladoras et les obligations législatives. Ce sont les suivantes :

D.1 Préoccupations administratives

a) Incohérences dans les résultats et transparence

244. L’accent mis sur le revenu imposable dans la déclaration d’impôts pour le régime de protection et les APP (supérieur ou égal au bénéfice d’exploitation) pour les exercices 2000-2002 aurait généré des résultats différents pour des transactions analogues d’entreprises comparables. Certains contribuables se sont plaints de ce que des approches de prix de transfert différentes avaient été utilisées par le SAT pour des APPs portant sur plusieurs maquiladoras de la même entreprise (sur plusieurs années) même en l’absence de modification des fonctions exercées. Dans tout programme qui requiert à la fois la revue d’analyses de comparabilité détaillées et un grand nombre de dossiers chaque année, il est probable qu’il y ait des tensions entre les intérêts divergents - gains d’efficacité du fait d’une certaine standardisation d’une part, incohérences du fait de situations factuelles différentes d’autre part.

60

b) Incertitude

245. Outre un niveau d’imposition prétendument élevé, les variations constantes des règlements et des méthodes ont engendré un climat d’investissement incertain qui se serait traduit par des occasions manquées du fait que les investisseurs vont s’établir ailleurs. Les investisseurs ont indiqué en particulier en mars 2003 qu’ils n’étaient pas sûrs que l’ES de la société mère continuerait d’être exonéré. Les contribuables s’inquiètent également du manque de notification et des délais très courts pour mettre en œuvre les changements et des procédures complexes. En outre, une incertitude est générée par le fait qu’il n’existe pas d’ES en vertu des règles mexicaines, contrairement au Modèle de Convention fiscale de l’OCDE appliqué dans le monde.

c) APP

246. Certains fiscalistes s’inquiètent que les APP de maquiladoras couvrent généralement une année alors que la durée des négociations dépasse le plus souvent la période couverte par l’APP, tout comme du fait que le SAT ne rouvre pas un APP de maquiladora même si aucun accord final n’a été atteint et si la loi a changé. Toutefois, le SAT a indiqué que, dans la pratique, la plupart des APP de maquiladora couvraient jusqu’à cinq ans pour les accords unilatéraux, voire plus pour ceux bilatéraux.

d) Prépondérance du fond sur la forme

247. Certains représentants de l’industrie ont indiqué qu’ils recherchaient des approches qui privilégiaient le fond sur la forme, comme le préconise l’OCDE. Toutefois, ils ont reconnu que cela impliquerait d’imposer entièrement les activités économiques au Mexique (imposition de l’ES).

e) Investisseurs hors États-Unis

248. Les règles sur les maquiladoras visaient à alléger la double imposition des contribuables américains (sur la base de l’Accord entre le Mexique et les États-Unis). Elles ne s’appliquaient pas à d’autres pays, ce qui pouvait entraîner des cas de double imposition. Ceci peut s’expliquer historiquement du fait des objectifs politiques qui ont amené à l’établissement du programme de maquiladoras. Toutefois, cette restriction initiale du programme à l’Accord Mexique – États-Unis n’a pas empêché des investisseurs hors États-Unis d’investir dans ce programme au travers d’établissements aux États-Unis. Le problème a en tout état de cause été corrigé en 2003 pour les pays qui ont conclu une convention de double imposition avec le Mexique58.

D.2 Obligations législatives

a) Haut niveau d’imposition

249. L’industrie prétend que la charge fiscale mexicaine sur les maquiladoras est élevée par rapport à des fabricants d’autres pays ayant des coûts de main-d’œuvre faibles (Chine) en concurrence avec le Mexique, même en tenant compte de l’exemption fiscale dont bénéficient les ES. Elle estime que l’utilisation des termes « bénéfice imposable » (par rapport au revenu d’exploitation) avant l’exercice 2003 représentait une base inéquitable (impossibilité de déduire les pertes de change). 58 Voir l’avant-dernier paragraphe du deuxième article, LIR de 2003.

61

b) Utilisation d’une méthode de bénéfices requise par les APP

250. Le principal groupe professionnel pour les maquiladoras a demandé au Mexique de renoncer aux règles actuelles sur les spécificités sectorielles pour les APP qui utilisent une méthode basée sur les bénéfices et de revenir à une méthode de prix de revient majoré selon laquelle la base des coûts exclurait en particulier les amortissements des actifs détenus à l’étranger utilisés par les maquiladoras.

c) Régime de protection

251. L’utilisation des dispositions sur les régimes de protection est critiquée comme étant incompatible avec les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Les règles d’après 2002 allègent considérablement la charge fiscale pour les entreprises à fort coefficient de capital, ce qui soulève des doutes quant au résultat de pleine concurrence. L’indicateur de niveau de bénéfice semble être basé sur des résultats moyens sectoriels afin de refléter les résultats totaux des entreprises (plutôt que sur une recherche de comparables, ce qui est contraire à la MTMN de l’OCDE). Si toutefois cela a pour effet que le niveau d’imposition au Mexique est inférieur au montant de pleine concurrence, il n’y a pas de risque de double imposition (mais plutôt de répartition inéquitable de l’assiette fiscale).

252. Les contribuables critiquent l’utilisation du concept « le plus élevé des deux » et du bénéfice imposable comme base du régime de protection, ainsi que les calculs pour le régime de protection, comme la base des actifs indéfinie, la définition floue de la base des coûts et le traitement des coûts de financement et des excédents de trésorerie intramexicains (nécessité d’allouer une rentabilité à la totalité de la trésorerie disponible). Les régimes de protection avaient pour finalité de réduire la charge administrative. Néanmoins, les contribuables prétendent que ce n’est pas le cas pour les maquiladoras car les interprétations et les règles ne cessent de changer. En outre, cette option n’encourage pas les nouvelles technologies, ce qui risque de retarder les progrès (passage à la technologie numérique).

d) Normes comptables mexicaines pour les comparables américains

253. Les comparables utilisent généralement des normes comptables étrangères (principalement américaines) , alors que l’amortissement et la valeur des actifs de la partie testée sont basés sur les normes comptables mexicaines. Toutefois, il semble aux pairs examinateurs que le principal problème exposé par les contribuables et les praticiens concernant les ajustements pour normes comptables se réfère pour l’essentiel à l’inclusion dans les normes mexicaines d’une obligation d’établir les valeurs des actifs en dollars courants, ajustés de l’inflation. Du point de vue des prix de transfert, il s’agit d’une question liée à la nécessité de procéder à un ajustement éventuel de comparabilité – plutôt que réellement d’un problème de normes comptables.

D.3 Conclusion

254. Le secteur préconise des principes fiscaux propres à :

� garantir une certitude juridique ;

� réduire la charge administrative ;

� fournir un environnement compétitif ;

� promouvoir le développement et la croissance du secteur ; et

62

� favoriser la coopération entre le ministère des Finances, le Congrès, les contribuables et l’industrie.

E. COMMENTAIRES ET CONCLUSIONS DES PAIRS EXAMINATEURS

255. Les contribuables et le secteur des maquiladoras ont soulevé un certain nombre de questions fondamentales et administratives. Le Mexique a répondu à certaines préoccupations administratives concernant l’incertitude et les changements dans la réglementation par la codification récente des règles applicables aux maquiladoras dans la Loi sur l’impôt sur le revenu (et non pas dans la révision annuelle ou dans un amendement).

256. En matière de transparence, le Mexique pourrait envisager la possibilité de publier une circulaire administrative décrivant un APP typique pour une maquiladora.

257. De nombreuses questions techniques concernant la manière dont les règles ont été appliquées lors des premières années du programme sont traitées par les règles actuelles. Par exemple, les APP sont aujourd’hui disponibles pour plus d’un an, leur délai d’obtention a été considérablement réduit, les APP ne sont plus une obligation et les calculs concernant les régimes de protection alternatifs se rapprochent plus de l’imposition de l’ES et sont définis de façon claire. Cependant, s’attaquer au problème de la prépondérance de la forme sur le fond pourrait être plus délicat, car il provient dans une certaine mesure de la tradition de droit romain du Mexique.

258. Les préoccupations relatives à la mise en œuvre des Principes Directeurs de 1995 sur prix de transfert pourraient être traitées à l’avenir car le Mexique a l’intention d’appliquer les prochaines orientations de l’OCDE sur l’attribution de bénéfices aux ES. Le débat oscille entre la crainte des milieux d’affaires que des modifications du régime fiscal des maquiladoras n’entraînent un exode massif des investisseurs hors du Mexique en faveur de pays à fiscalité réduite, et la conviction qu’elles permettront une augmentation nette de l’assiette fiscale du Mexique. L’imposition des ES pourrait bien entraîner une fuite des maquiladoras, mais cela ne nuira pas forcément à l’activité manufacturière du pays et n’aura pas nécessairement de grandes conséquences sur l’assiette fiscale. Des raisons non fiscales peuvent également expliquer la fermeture de maquiladoras et le transfert de leurs activités vers d’autres pays, par exemple une main-d’œuvre meilleur marché.

259. En ce qui concerne la suggestion par un groupe en faveur d’une méthode de coût de revient majoré, on peut se poser la question de savoir si dans le cadre des arrangements actuels pour les maquiladoras, la méthode du coût de revient majoré pourrait être correctement appliquée compte tenu de ce qu’elle entraînerait une base fiscale considérablement réduite pour le contribuable. Ceci parce qu’une part importante des dépenses liées à l’activité économique générée par la maquiladora sont dans les comptes d’un non résident. Parmi ces éléments importants figurent l’amortissement et la valeur des actifs ainsi que les salaires des cadres étrangers directement impliqués dans la gestion quotidienne de la maquiladora.

260. Les pairs examinateurs reconnaissent que l’approche suivie par le Mexique tente d’appliquer les Principes Directeurs de 1995 en autorisant les ajustements pour tenir compte des différences entre la partie examinée et les comparables, mais le résultat fondamental de cet exercice édulcore souvent le résultat de pleine concurrence du fait de la nature des ajustements et de leur manque de fiabilité au plan du principe de pleine concurrence. Par exemple, concernant l’ajustement marketing/achats, il s’agit dans certains cas d’une fonction essentielle exercée par la partie examinée, de sorte que le montant de l’ajustement peut être inadéquat. Les pairs examinateurs s’inquiètent également du manque d’ajustement des comparables étrangers pour tenir compte des économies liées à la localisation (supprimé de l’accord bilatéral), qui revêt

63

une importance évidente dans le contexte des maquiladoras mexicaines, bien que les Principes Directeurs de 1995 ne donnent pas d’orientation sur cette question délicate. Il pourrait être utile, à cet égard, d’analyser s’il existe des opérations indépendantes mexicaines (shelters ou entreprises PITEX par exemple) susceptibles de présenter des caractéristiques économiques similaires aux maquiladoras et qui pourraient être utilisées dans l’analyse de comparabilité (soit comme comparables, soit pour fournir des indications sur les ajustements de comparabilité qui devraient être effectués sur les opérations non mexicaines).

261. Concernant les APP pour les maquiladoras, l’approche ne suit pas la hiérarchie des méthodes figurant dans les Principes Directeurs de 1995 du fait de l’obligation législative d’une méthode de dernier recours (MTMN), tandis qu’une méthode traditionnelle fondée sur les transactions pourrait être appliquée de manière fiable (comme l’ont constaté les contribuables pendant plusieurs décennies). Les comparables sont certes sélectionnés en fonction de leurs caractéristiques (bien incorporel, dépenses de R-D, transactions avec des parties associées, ancienneté dans le secteur, existence de fusions ou d’acquisitions dans le passé récent, etc.), mais les pairs examinateurs s’inquiètent de l’utilisation de mesures statistiques, de moyennes sectorielles et de comparables étrangers sans tous les ajustements nécessaires, et de l’hypothèse systématique d’absence de biens incorporels de valeur. Certains prétendent qu’au lieu d’être de véritables APP, ce sont des conventions prédéterminées qui s’apparentent davantage à des régimes de protection, bien que cela puisse résulter de la pratique plutôt que d’une politique volontaire. Cela suggère que les activités des maquiladoras au Mexique pourraient faire l’objet d’une sous-imposition plutôt que d’une double imposition.

262. Les pairs examinateurs se félicitent de la suppression en 2003 de l’un des critères pour le traitement des maquiladoras, l’obligation d’APP. Ils estiment que cette approche, associée à une méthodologie imposée, revenait à un APP de régime de protection non conforme aux orientations contenues au chapitre IV et à l’annexe de 1999 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. Ils ont constaté que, dans la pratique, l’administration fiscale concluait des APP sur la base d’une description des transactions pertinentes soumises par le contribuable qui ne répondait pas aux critères d’analyse définis dans les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. C’est pourquoi le résultat peut ne pas être conforme au principe de pleine concurrence.

263. En outre, le développement escompté des activités de vérification des prix de transfert au Mexique pourrait englober les maquiladoras pour s’assurer qu’elles respectent les hypothèses critiques (test du régime de protection).

264. Le recours du Mexique à des régimes de protection dans le contexte des maquiladoras doit être apprécié à la lumière des commentaires de l’OCDE figurant au chapitre IV des Principes Directeurs de 1995 (en particulier aux paragraphes 4.121 à 4.123):

« les régimes de protection soulèvent des problèmes fondamentaux, même s'ils peuvent permettre de réaliser un certain nombre d'objectifs en matière de respect et d'administration de la réglementation des prix de transfert. En effet, ils risquent d'avoir des effets pervers sur les décisions de prix des entreprises effectuant des transactions avec des entreprises associées. Ils peuvent aussi avoir des répercussions négatives sur les recettes fiscales du pays qui applique le régime de protection et sur celles des pays dans lesquels des entreprises associées réalisent des transactions avec des contribuables ayant opté pour un régime de protection. Mais, surtout, les régimes de protection ne sont généralement pas compatibles avec l'application de prix de transfert conformes au principe de pleine concurrence. Il faut mettre en balance ces inconvénients et les avantages escomptés des régimes de protection, à savoir d'un côté la certitude et la simplicité pour le contribuable et de l'autre l'allégement de la charge administrative pour l'autorité fiscale. »

64

265. Du point de vue du Mexique, le fait de s’écarter, dans certaines circonstances et pour une période limitée, du principe de pleine concurrence permettra d’appliquer de manière plus efficace et structurée les Principes Directeurs de 1995 dès lors qu’une expérience suffisante sera accumulée.

65

CHAPITRE VI. APP UNILATÉRAUX ET APP PA (AUTRES QUE LES MAQUILADORAS)

A. DÉFINITION ET IMPORTANCE POUR L’ÉCONOMIE MEXICAINE ; DIFFÉRENCE AVEC LES MAQUILADORAS

266. Ce chapitre porte sur les APP unilatéraux et sur les APP PA demandés par les entreprises multinationales qui mènent des opérations non liées aux maquiladoras au Mexique, couvrant un large éventail d’activités, y compris l’industrie manufacturière, la distribution, les services, etc.

267. Le nombre d’APP conclus par l’administration fiscale ne concernant pas des maquiladoras est relativement faible. Cela s’explique principalement par le fait que le secteur des maquiladoras était prioritaire au plan de l’application des obligations réglementaires. Avec 80 % des échanges réalisés avec les États-Unis et des exportations représentant plus de la moitié du total des exportations manufacturières, le secteur des maquiladoras bénéficie, et à juste titre, de beaucoup d’attention. Comme en outre l’APP était l’un des moyens d’être éligible au statut de maquiladora, les ressources ont été consacrées à accélérer le processus.

268. Bien que d’un nombre réduit, les demandes d’APP ne concernant pas les maquiladoras impliquent généralement des transactions de très grande valeur et diffèrent des dossiers des maquiladoras au plan de la complexité, des fonctions, des risques et des actifs. Ces demandes d’APP représentent un volet important du travail de l’administration fiscale.

B. RÈGLEMENTS

Dispositions fiscales en matière d’APP unilatéraux et d’APP PA : Compétence : Articles 34-A, 37 et 21 du Code fiscal fédéral (CFF) ; Exigences de documentation et de mise en conformité : Résolution fiscale diverse, règle 2.11.3 – Accords de fixation préalable des prix de transfert pour 2002, Code fiscal fédéral, attributions des autorités fiscales), et article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu.

269. Il n’existe pas d’instruction de procédure spécifique concernant les APP PA ou les APP unilatéraux à laquelle les contribuables pourraient se référer ou disponible à des fins internes.

270. A la différence du Modèle de l’OCDE, les APP au Mexique ne sont pas des accords entre l’administration fiscale et le contribuable. Les APP PA et les APP unilatéraux prennent la forme de

66

résolutions fiscales administratives (décisions) en vertu de la législation nationale ou de décisions au titre de la Procédure amiable en réponse à une demande spécifique d’un contribuable. Les décisions sont délivrées au titre du Code fiscal fédéral (CFF)59 et lient le Mexique et le contribuable concernant la méthodologie utilisée pour calculer les prix ou les montants dans des transactions entre parties associées (en vertu du principe de pleine concurrence60 défini dans la Loi sur l’impôt sur le revenu), à condition que le contribuable respecte les exigences de documentation et de conformité.

271. Les exigences de documentation afférentes aux APP sont définies dans une décision fiscale61 et précisent notamment :

Informations générales, du type : o Nom, domicile et résidence du contribuable, des résidents et des non résidents ayant une

participation directe et indirecte dans le capital du contribuable, de résidents et de non résidents apparentés ayant une relation contractuelle ou commerciale avec le contribuable ;

o Activités principales (y compris le lieu) et organigramme, transactions (y compris la

devise) réalisées entre le contribuable et les parties associées ;

o Copies des états financiers (y compris le rapport sur la situation financière ou le rapport de vérification), des contrats et des autres accords du contribuable et des parties associées (y compris les années d’imposition et les déclarations du contribuable) ;

Informations spécifiques, du type :

o Transactions ou opérations objet de la demande d’APP, y compris les fonctions, les actifs employés et les risques assumés, les méthodes appliquées, les transactions ou les entreprises comparables et les ajustements62;

o Vérification des prix de transfert avec les parties associées par les autorités fiscales étrangères, différends fiscaux, accords amiables, ajustement ou décisions ;

o Autres documents ou renseignements nécessaires.

272. Bien que ces décisions portent uniquement sur la ou les demandes spécifiques formulées par le contribuable, elles n’excluent ni n’empêchent d’engager une action de contrôle de l’exactitude des informations figurant dans l’APP ou de conformité avec les conditions. Bien que les contribuables sélectionnent les transactions spécifiques régies par l’APP, le Mexique est habilité à examiner d’autres transactions afin de s’assurer de la cohérence.

273. En théorie, les APP doivent être conclus dans un délai de huit mois63 à compter de la date à laquelle le contribuable a satisfait à toutes les exigences ou a fourni les renseignements demandés. Il y a

59 Article 34-A du Code fiscal fédéral. 60 Comme défini à l’article 215 (anciennement 64-A) de la LIR. 61 Décision fiscale 2.11.3 de la Résolution fiscale diverse 2002, intitulée Accords de fixation préalable de prix de

transfert.

62 Ajustements conformes à l’article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu

67

refus implicite si la période expire sans notification de résolution, et le contribuable peut alors engager des mesures de défense. Toutefois, dans la pratique, il faut plus de temps pour conclure un APP.

274. Les APP peuvent rester en vigueur pendant 5 ans pour les accords unilatéraux ou plus pour les APP PA. La période de cinq ans inclut l’année de la demande et l’année immédiatement antérieure, ainsi que les trois années suivantes. Cette période peut être étendue en fonction de la procédure amiable conclue avec le pays étranger.

275. Les contribuables doivent se conformer aux hypothèses critiques et aux conditions définies dans l’APP concernant la méthodologie sélectionnée, faute de quoi l’APP peut être annulé. Les APP peuvent être résiliés si les hypothèses critiques ont changé.

276. Enfin, concernant les pénalités, les intérêts et le recouvrement de l’impôt, les contribuables sont autorisés à procéder à des ajustements corrélatifs durant une période de temps donnée, conformément aux modalités de l’APP, sans aucune conséquence fiscale en termes de pénalités et de majorations (intérêts). Les majorations peuvent être réduites lorsque le partenaire de la convention s’engage à ne pas recouvrer ou à rembourser un montant d’intérêt résultant de l’application de la méthodologie de prix de transfert dans son pays64.

C. FONCTIONNEMENT PRATIQUE ET EXPÉRIENCE : ENTRETIENS AVEC DES RESPONSABLES MEXICAINS

277. Le programme APP a débuté en 1995, l’année même où le Mexique a adhéré à l’OCDE, révisé sa législation sur les prix de transfert pour se conformer aux Principes Directeurs de 1995 et conclu des conventions fiscales avec ses principaux partenaires commerciaux.

C.1 Organisation générale

278. Les APP relèvent de la compétence de deux organisations distinctes au sein du même ministère, à savoir :

Politique : Le sous-secrétaire chargé de la politique des recettes publiques est responsable de la législation et des réglementations afférentes aux APP.

Opérations : L’Administrateur général chargé des gros contribuables a mandaté l’Administration centrale des examens fiscaux internationaux (SAT) pour négocier et conclure des APP.

279. Le processus administratif a été simplifié à partir de 2001 et l’approbation du conseil gouvernemental du SAT n’est plus nécessaire pour délivrer un APP.

63 En vertu de l’article 37 du Code fiscal fédéral 64 Les autorités fiscales sont autorisées à renoncer aux intérêts pour paiement tardif pour les APP bilatéraux

68

280. L’administration quotidienne des APP est centralisée au sein du SAT, aux côtés d’autres fonctions de contrôle comme les examens, les vérifications et les différends sur les prix de transfert.

C.2 Pratique

281. En général, les contribuables sollicitent des APP unilatéraux pour :

� Réaliser des transactions particulièrement complexes nécessitant un certain degré de certitude au Mexique, mais pas nécessairement au niveau de la partie associée non mexicaine où le risque est perçu comme étant limité ;

� Appliquer à leurs activités mexicaines des méthodes auparavant approuvées par des administrations fiscales étrangères ;

� Éviter les frais administratifs et de conseil excessifs ;

� Éviter la période d’approbation plus longue pour les APP bilatéraux.

a) Procédure

282. Le processus inclut une réunion préalable à la requête qui peut être organisée sur une base anonyme, sur demande. Les frais pour l’utilisateur s’élèvent à environ 700 dollars pour la requête d’APP et à 150 dollars pour l’examen annuel successif.

283. Dans certains cas exceptionnels, un représentant doit être désigné à des fins légales (le contribuable ne peut participer à aucune phase du processus APP). Les contribuables peuvent demander, de manière informelle, d’être informés du statut de leur requête et l’administration fiscale mexicaine fournira volontiers cette information à tout moment au cours du processus.

284. Concernant les APP PA, les contribuables sont autorisés à rencontrer leurs autorités compétentes respectives avant et après avoir déposé la requête d’APP afin d’examiner la viabilité de l’APP et de soumettre des informations pertinentes. Toutefois, les contribuables ne participent pas au processus de négociation qui se déroule exclusivement entre les deux autorités compétentes. Les contribuables sont informés du résultat de la négociation et un APP national leur est soumis dès lors que les autorités compétentes sont parvenues à un accord écrit sur les conditions de l’APP PA.

285. Aucune visite chez le contribuable ou des parties associées n’est prévue, mais des entretiens sont menés avec le contribuable pour vérifier l’analyse fonctionnelle.

286. Selon les fonctionnaires des impôts mexicains, la confidentialité des transactions comparables n’est pas un problème concernant les APP puisque seules des informations publiques sont utilisées. Bien que la législation n’interdise pas d’utiliser les informations des APP à des fins de contrôle, l’administration fiscale a pour règle tacite de ne pas s’en servir et de mener des contrôles indépendamment des examens des APP.

69

b) Méthodologie

287. En règle générale, les contribuables sélectionnent la méthode des prix de transfert pour les APP bilatéraux ou unilatéraux. Les autorités fiscales mexicaines examinent la méthode proposée mais n’imposent pas de méthode de rang supérieur suggérée par la hiérarchie des méthodes de l’OCDE.

288. Le Mexique applique l’expérience acquise par le biais des accords bilatéraux sur les maquiladoras avec les États-Unis65 afin de traiter les demandes d’APP unilatéraux, surtout en ce qui concerne la méthodologie.

i) Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions :

289. La méthode du prix comparable sur le marché libre (CUP) a été approuvée pour la plupart des APP unilatéraux (autre que les maquiladoras). Pour les APP bilatéraux, les méthodes CUP, du prix de revente et du prix de revient majoré ont été utilisées et approuvées dans certains cas.

ii) Méthode transactionnelle du partage des bénéfices :

290. Le Mexique a utilisé la méthode transactionnelle du partage des bénéfices dans très peu de cas, principalement en dehors du programme de maquiladoras.

iii) Méthode transactionnelle de la marge d’exploitation (TOPMM)

291. La TOPMM est la méthode la plus fréquemment employée pour les APP des maquiladoras.

D. PROBLÈMES SOULEVÉS PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES

292. Au cours de la revue en 2003, des contribuables et fiscalistes ont soulevé un certain nombre de problèmes, notamment concernant la participation des contribuables à la procédure d’APP et sa transparence. Le Mexique a indiqué aux pairs examinateurs que ces questions avaient été réglées depuis la réorganisation du Bureau.

D.1 Compatibilité avec les Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert

293. Les contribuables hors maquiladoras qui effectuent des opérations avec plusieurs pays déplorent certaines incohérences avec les Principes Directeurs de 1995 et s’inquiètent du risque que l’interprétation par l’administration fiscale des Principes Directeurs de 1995 (notamment dans les APP) ne freine la croissance du marché. Ils préconisent plus d’échanges de renseignements entre l’administration fiscale mexicaine et d’autres pays étrangers.

D.2 Conflit de juridiction

294. Certains fiscalistes jugent difficile de négocier des APP en dehors des maquiladoras, certainement parce que les autorités fiscales du Mexique sont chargées à la fois des APP et des examens 65 Page 2 des méthodes standard appliquées pour les accords APP, 30 octobre 2002, par Roberto Schatan

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fiscaux. Ils suggèrent que l’utilisation d’APP rétroactifs pour clore une vérification n’est pas réalisable parce que le même bureau administre les deux programmes.

D.3 Longueur des délais

295. Des fiscalistes et le Conseil national mexicain de l’industrie exportatrice des maquiladoras déplorent que les délais importants pour la délivrance d’un APP (maquiladoras comprises) engendrent des problèmes pratiques pour satisfaire aux exigences déclaratives (si les résultats sont différents). Certains affirment également que les délais sont trop longs dans les dossiers impliquant des paradis fiscaux, des biens incorporels ou de gros contribuables. Selon certains fiscalistes, le problème est aggravé par l’obligation de payer des ajustements pour tenir compte de l’inflation lorsque les résultats convenus dans l’APP sont supérieurs à ceux déclarés à l’origine par le contribuable.

E. COMMENTAIRES DES PAIRS EXAMINATEURS SUR LA COHÉRENCE AVEC LES PRINCIPES DIRECTEURS DE 1995

296. L’administration fiscale mexicaine a expliqué avec beaucoup de clarté son processus et les résultats de son programme APP en dehors du secteur des maquiladoras. Les pairs examinateurs ont été impressionnés par la compétence, les connaissances et l’expérience de leurs équipes pluridisciplinaires.

297. Les pairs examinateurs savent que l’examen des APP dans les maquiladoras a fortement ponctionné les ressources consacrées aux APP hors maquiladoras (et aux contrôles des prix de transfert). Par conséquent, l’administration fiscale n’a pas été en mesure d’accomplir efficacement ce travail tout aussi important sur les APP hors maquiladoras. Toutefois, s’agissant d’un programme relativement récent, les retards font partie de la courbe d’apprentissage et le Mexique a progressé très rapidement au cours des dernières années.

298. Dans l’ensemble, les pairs examinateurs ont conclu que, pour l’essentiel, le Mexique respecte les Principes Directeurs de 1995 concernant les APP (voir le chapitre IV des Principes Directeurs de 1995 et l’annexe « Principes pour la conclusion d’APP PA » appelée « Annexe » ci-après dans ce chapitre), notamment en ce qui concerne :

� Les paragraphes 35-37 de l’annexe concernant les activités généralement couvertes par un processus d’APP PA.

� Les paragraphes 4.133 et 4.152 concernant l’analyse approfondie et la recherche complète de comparables pour les fonctions, les risques et les actifs dans chaque situation pour les APP hors maquiladora. Les pairs examinateurs estiment que l’administration fiscale s’est abstenue d’harmoniser les résultats en tenant suffisamment compte des conditions en vigueur sur les marchés concernés.

� Le paragraphe 4.156 concernant le respect des règles. L’administration fiscale ne met pas les contribuables à l’abri de vérifications de leurs opérations de fixation de prix de transfert et d’autres aspects, et les contribuables doivent démontrer qu’ils ont respecté le principe de pleine concurrence.

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� Les paragraphes 4.128, 4.136 et 4.162 concernant le champ d’application global de l’accord. Cela inclut l’utilisation adéquate d’hypothèses critiques (annulation ou résiliation de l’APP en cas de non respect ou de changements significatifs, voir les paragraphes 43-50 de l’annexe).

� Les paragraphes 4.137 et 4.161 concernant le processus. L’administration fiscale tient le contribuable informé et étudie les informations pertinentes, et autorise une flexibilité et une ouverture dans les termes de l’APP. On peut toutefois douter de la possibilité d’appliquer l’APP à des exercices antérieurs non prescrits.

� Le paragraphe 4.161 concernant l’incitation à recourir à des APP unilatéraux pour résoudre des cas complexes.

� Les paragraphes 4.156 et 4.164 concernant l’égalité d’accès de tous les contribuables. Les règles du Mexique, y compris celles relatives aux exigences de documentation, sont équitables et ne représentent pas une charge excessive pour les contribuables.

� Le paragraphe 4.165 concernant les accords de travail avec d’autres autorités compétentes. Le Mexique est en mesure d’appliquer aux APP hors maquiladoras l’expérience importante acquise avec l’autorité compétente américaine sur les APP de maquiladoras. Le Mexique a tous les atouts pour parvenir à des accords avec d’autres autorités compétentes compte tenu de son cadre bien développé et de son respect des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

� Le paragraphe 4.166 concernant la similitude des exigences avec les partenaires d’une convention. Le Mexique demande aux contribuables de proposer une méthodologie conforme au principe de pleine concurrence, ce qui réduit le risque de double imposition.

� Le paragraphe 4.158 concernant la confidentialité des secrets d’affaires et des autres informations sensibles qui sont soumises au cours de la procédure d’APP.

299. Les pairs examinateurs ont toutefois remarqué que le Mexique n’effectue pas de visite sur site des participants aux APP, qu’il s’agisse des APP unilatéraux ou bilatéraux. Les visites sur site fournissent des informations précieuses sur les fonctions, les risques et les actifs, et notamment les biens incorporels. Cela peut traduire un manque de garde-fous adéquats pour protéger l’assiette fiscale, d’autant plus que l’examen de l’APP proposé est réalisé depuis le siège, sans participation d’un vérificateur connaissant bien le contribuable et le secteur d’activité. Par conséquent, les pairs examinateurs suggèrent que l’administration fiscale entreprenne des visites sur site et s’efforce de satisfaire la demande d’un contribuable d’une visite sur site conjointe avec l’autorité compétente étrangère, ou bien puise dans les informations connues des vérificateurs chargés du contribuable à l’origine de la demande.

300. La préoccupation exprimée par certains fiscalistes concernant la participation des contrôleurs fiscaux dans le processus d’APP est une question complexe. Comme l’indique le paragraphe 4.157 des Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert, des problèmes peuvent se poser si les administrations fiscales font un usage abusif, à des fins de contrôle, des renseignements obtenus lors d’un APP (en particulier si le contribuable retire sa demande ou si celle-ci est rejetée). Dans le cadre de la création d’un nouveau bureau chargé des APP et des examens des prix de transfert, il pourrait être important que les contribuables connaissent le statut des renseignements fournis dans le cadre d’une demande d’APP et dans quelle mesure ces renseignements peuvent être utilisés en dehors de l’APP.

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301. Il faut également remarquer que l’existence d’un APP n’empêche pas les administrations fiscales participantes d’entreprendre des contrôles à l’avenir (bien que toute vérification de transactions couvertes par l’APP PA soit limitée à la détermination du degré de respect des clauses et conditions de l’accord par le contribuable, et à la réponse à la question de savoir si les circonstances et hypothèses nécessaires pour que la méthodologie choisie puisse être appliquée de manière fiable restent valables, voir le paragraphe 73 de l’annexe des Principes sur les APP PA). Si l’on considère le nombre relativement réduit de contrôles des prix de transfert au Mexique à ce jour, le Mexique n’était pas en mesure de vérifier le respect par les contribuables des clauses de l’APP (en particulier des hypothèses critiques formulées dans un APP PA). Toutefois, cette situation pourrait bien changer dans un proche avenir avec l’augmentation des contrôles des prix de transfert.

302. Conformément au paragraphe 4.165, les pairs examinateurs préconisent également une harmonisation des pratiques concernant les APP. Cela pourrait passer par l’élaboration de directives publiques concernant la documentation, la méthodologie et la recherche de comparables (en réponse aux préoccupations soulevées par les fiscalistes). Ces directives pourraient faire référence aux Principes Directeurs de 1995 concernant la conclusion d’accords de fixation préalable de prix de transfert en vertu de la procédure amiable figurant à l’annexe de ces mêmes Principes. Les pairs examinateurs encouragent plus de communication avec les contribuables et les partenaires de la convention afin de rationaliser le processus et de parvenir à un accord sur les délais et sur les attentes en matière de fiabilité des renseignements. Par exemple, l’administration fiscale pourrait publier une norme pour répondre à la requête d’APP d’un contribuable dans des délais raisonnables et, dans le cadre de directives publiées ou d’une correspondance initiale, lui rappeler qu’il lui incombe de fournir les mêmes renseignements aux deux autorités compétentes sur une base simultanée. En outre, les pairs examinateurs préconisent d’instaurer des procédures de contrôle qualité, y compris un examen par l’économiste en chef. Il pourrait être judicieux de mentionner que l’harmonisation du processus d’APP ne doit pas être confondue avec l’uniformisation des résultats (qui n’est pas préconisée par les pairs examinateurs).

303. Concernant les APP unilatéraux, les pairs examinateurs suggèrent de définir des raisons plus pertinentes sur la base desquelles l’administration fiscales décide d’accepter ou non une demande d’APP unilatéral, par exemple :

� lorsqu’il n’existe aucune convention fiscale avec un autre pays ;

� lorsque l’autre pays ne dispose pas de programme APP ;

� lorsque l’administration fiscale de l’autre pays ne souhaite pas participer au processus ou ne peut pas mener à bien le processus de façon fiable et dans des délais raisonnables ;

� lorsqu’un APP bilatéral compliquerait inutilement et rallongerait le processus ; et

� lorsque les éléments justifiant un APP bilatéral font défaut, parce que les activités sont centrées sur le Mexique et le montant de l’impôt concerné pour l’autre pays est faible.

304. Les APP unilatéraux peuvent avoir une incidence sur l’impôt dû par des entreprises associées dans d’autres pays. C’est pourquoi le paragraphe 4.130 des Principes Directeurs de 1995 indique que lorsque les APP unilatéraux sont autorisés, les autorités compétentes des autres pays concernés doivent être informées le plus tôt possible de la procédure, afin qu’elles puissent se prononcer sur l’acceptabilité d’un accord bilatéral dans le cadre de la procédure amiable.

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305. Les APP unilatéraux pour les activités ne relevant pas de maquiladoras semblent être assez rares au Mexique. Cela va dans le sens du paragraphe 4.163 des Principes Directeurs de 1995 qui stipule que « dans la mesure du possible, un APP devrait être conclu bilatéralement ou multilatéralement entre les autorités compétentes via la procédure amiable de la convention correspondante. Dans le cadre d'un APP bilatéral, les contribuables risquent moins de se sentir obligés de conclure un APP ou d'accepter un accord non conforme au principe de pleine concurrence pour éviter des enquêtes coûteuses et longues et d'éventuelles sanctions. En outre, un APP bilatéral réduit sensiblement les risques de non-imposition ou de double imposition des bénéfices ».

306. Au plan administratif, pour les APP unilatéraux comme pour les APP PA, l’administration fiscale pourrait élaborer des normes sur la préparation en temps voulu de notes justifiant sa position et communiquer régulièrement avec les analystes afin de suivre les progrès des APP, en tenant le contribuable régulièrement informé de l’avancement du dossier et de tout changement dans l’approche depuis la demande d’APP qui serait susceptible d’être présenté dans la note justifiant la position de l’administration. Cela pourrait inclure, dans le cas des APP PA, l’échange de notes avec l’autre autorité compétente au même moment ou presque, et des réponses écrites bien avant les négociations lorsqu’une autorité compétente rejette des faits contenus dans la note justifiant la position de l’autre autorité compétente (ou une conclusion critique comme la sélection de la partie examinée ou de la méthodologie). Enfin, pour garantir une certaine cohérence, les pairs examinateurs encouragent l’élaboration de normes internes régissant les clauses et conditions des APP unilatéraux et des APP PA et la lettre de clôture adressée à l’autre autorité compétente (pour les APP bilatéraux) ou au contribuable (pour les APP unilatéraux) en temps voulu. Enfin, les pairs examinateurs suggèrent que les APP soient révisés en cas de changement de la législation, conformément aux paragraphes 79-85 de l’annexe aux Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert.

307. En conclusion, les pairs examinateurs reconnaissent que le Mexique a élaboré de bonnes pratiques en matière d’APP, basées sur le respect des Principes de 1995 sur les prix de transfert, bien que l’expérience et les ressources se concentrent actuellement sur les APP pour les maquiladoras.

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CHAPITRE VII. AJUSTEMENTS CORRÉLATIFS ET PROCÉDURES AMIABLES


Dispositions fiscales pour les demandes adressées à l’autorité compétente : Ajustement corrélatif : Article 217 de la Loi sur l’impôt sur le revenu ; Effet sur les appels : Articles 124, 202, 207 et 217 du Code fiscal fédéral.

308. Les contribuables doivent formuler leurs demandes au titre de la procédure amiable (PA) dans la période définie dans la convention pertinente, qui prévoit en général un délai de dix ans pour mettre en œuvre l’accord.

309. Les demandes de PA sont soumises aux exigences de documentation suivantes :

Informations générales, comme : o Nom (y compris l’appellation commerciale ou la raison sociale), adresses, numéro de

téléphone, numéros d’identification du contribuable, du représentant autorisé et de toutes les personnes impliquées dans l’opération/la transaction ;

o Domicile fiscal du contribuable ; o Signature du contribuable ou de son représentant autorisé ;

Informations spécifiques, comme :

o Objet de la demande ; o Description des principales activités accomplies par le contribuable ; o Montant de la transaction ; o Indication et description de l’ensemble des circonstances et des faits pertinents, des

questions soulevées et des dispositions législatives en question ; o Informations documentaires étayant les déclarations contenues dans la demande et tout

autre renseignement pertinent ; et o Indication du fait que les circonstances, les motifs de la transaction et les faits indiqués

dans la demande de PA ont été ou non signalés à une autre autorité y compris une autorité judiciaire, et résultat de la décision de justice (éventuelle).

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310. Bien que le Mexique ait formulé une réserve en vertu du paragraphe 2 de l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE66, la plupart des conventions fiscales du Mexique prévoient un ajustement corrélatif (basé sur le principe de pleine concurrence). Toutefois, cet ajustement peut être refusé dans les cas de fraude, de négligence grave ou d’omission volontaire. La réserve du Mexique s’explique par la crainte que la double imposition ne soit pas supprimée par la législation nationale.

311. Les contribuables peuvent soumettre une déclaration d’impôt complémentaire pour tenir compte de l’ajustement effectué par une autorité compétente étrangère à condition que l’autorité fiscale mexicaine accepte cet ajustement opéré conformément à une convention fiscale signée avec le Mexique67. Ces ajustements ne sont pas assujettis aux limites temporelles du Code fiscal fédéral.

312. En règle générale, aucun traitement favorable ne semble s’appliquer aux dossiers de PA visant à alléger la charge financière pesant sur le contribuable. Toutefois, l’administration fiscale peut remettre tout ou partie des majorations pour paiements tardifs résultant d’ajustements des prix ou des montants dans des transactions entre parties associées si cette remise est la conséquence d’accords réciproques entre autorités compétentes, à condition que les autorités fiscales étrangères aient remboursé l’impôt correspondant sans intérêt68.

313. Les contribuables ne peuvent pas engager des procédures de PA et d’appel en même temps. Lorsqu’un contribuable formule une demande au titre de l’article afférent à la PA de conventions conclues par le Mexique, les procédures d’appel pour litige fiscal sont suspendues jusqu’à ce que l’affaire soit résolue ou classée69. Le contribuable ne peut pas engager un procès devant le Tribunal fiscal de la Fédération lorsqu’une résolution de l’autorité compétente a été engagée après la décision qui renvoie à un appel de cassation ou après la conclusion d’un procès devant le Tribunal fiscal de la Fédération70. Le délai de 45 jours pour engager un procès est suspendu lorsqu’un contribuable dépose une demande de PA71. De même, un contribuable ne peut pas faire appel des résolutions de l’autorité compétente engagées après la décision qui tranche un appel en révocation ou après la conclusion d’un procès devant le Tribunal fiscal de la Fédération72.

314. Concernant l’arbitrage, le Mexique a conclu certaines conventions fiscales (convention avec les États-Unis par exemple) qui prévoient un processus d’arbitrage lorsque les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord sur l’interprétation ou l’application de la convention dans les deux ans à compter de la date de soumission du dossier, après avoir épuisé toutes les procédures de PA, sous réserve du consentement du ou des contribuables et des deux autorités compétentes.

B. EXPÉRIENCE PRATIQUE AVEC DES PAYS DE L’OCDE

66 Le Mexique se réserve le droit de ne pas insérer le paragraphe 2 de l’article 9 (ajustement corrélatif) dans ses

conventions fiscales 67 Article 217 (anciennement 65-A) de la LIR 68 Article 21 du CFF 69 Article 217 du CFF 70 Article 202 (XV) du CFF 71 Article 207 du CFF 72 Article 124 (VIII) du CFF

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315. L’Administration centrale des affaires juridiques internationales et des normes internes pour les gros contribuables (autorité compétente) est responsable du traitement des demandes de PA et des décisions correspondantes pour les non résidents, sur mandat de l’Administrateur général chargé des gros contribuables. Vingt personnes sont responsables des dossiers de PA, des décisions individuelles et d’autres questions internationales. Ces personnes possèdent des compétences en comptabilité et droit, une expérience de la fiscalité internationale et une maîtrise des langues étrangères.

316. Bien que l’Autorité compétente définisse les critères internes applicables aux questions de fiscalité internationale et prodigue des conseils en la matière, y compris dans les dossiers de PA, elle est dépourvue d’attribution concernant les services de vérification ou d’examen. Il existe néanmoins des relations étroites et une coordination entre toutes ces fonctions.

317. Concernant le processus, les contribuables ne disposent d’aucune directive pour les dossiers de PA ou à des fins internes. Les demandes de PA ne donnent lieu à aucun frais administratif et le contribuable n’est pas juridiquement tenu de se faire représenter par des consultants ou des avocats. Bien qu’il n’existe pas de règles spécifiques sur l’accès aux informations sur l’état des demandes de PA, l’Autorité compétente fournit volontiers ces renseignements à tout moment du processus, sur demande informelle. Enfin, les contribuables ne participent pas directement au traitement de leur dossier de PA. Leur implication est limitée à la fourniture d’informations ou d’éclaircissements.

318. Les contribuables au Mexique n’ont pas encore engagé de demandes de PA au Mexique essentiellement parce que des examens de prix de transfert sont toujours en cours (bien que certains examens sur la cession d’actions et de titres soient achevés). Le Mexique n’a pas non plus d’expérience de l’arbitrage dans ses conventions fiscales bilatérales.

C. QUESTIONS SOULEVÉES PAR LES CONTRIBUABLES ET PAR LES FISCALISTES

319. Compte tenu du manque d’expérience pratique dans le traitement des demandes de PA, les contribuables et les fiscalistes se sont contentés d’évoquer certaines préoccupations sur le manque d’instructions sur les demandes de PA, les ajustements corrélatifs et les ajustements secondaires.


320. Dans l’ensemble, les pratiques de l’administration fiscale semblent conformes aux Principes Directeurs de 1995 sur les prix de transfert. La base juridique semble bien définie et suffisamment souple pour prendre en compte les circonstances spécifiques de chaque cas.

321. Le Mexique respecte le paragraphe 4.35 en n’acceptant de ne procéder à des ajustements corrélatifs que dans la mesure où il considère que l’ajustement initial est justifié dans son principe et dans son montant. L’administration fiscale semble également disposer d’une marge de manœuvre suffisante pour pouvoir procéder à l’ajustement corrélatif au titre de l’année où l’ajustement primaire a été accepté ou a fait l’objet d’une décision judiciaire (conformément au paragraphe 4.36).

322. Bien qu’il n’existe pas de procédure pour suspendre le redressement au cours d’une procédure amiable (comme le préconise le paragraphe 4.64), l’administration fiscale semble procéder à une

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compensation entre les revenus et les charges concernant les intérêts sur les impôts versés en trop dans certaines circonstances (conformément au paragraphe 4.36). En outre, l’administration fiscale ne semble pas procéder à des ajustements secondaires, comme l’explique le paragraphe 4.67.

323. Le Mexique semble être en mesure de limiter la double imposition sans limitation dans le temps, sous réserve que la demande de PA soit déposée dans le délai prévu par la convention applicable (conformément au paragraphe 4.45). Le Mexique observe également les paragraphes 4.56-4.60 concernant la participation des contribuables au processus de PA en leur donnant la possibilité raisonnable de présenter les faits et les arguments pertinents et en les tenant informés des évolutions.

324. Le Mexique soutient également différentes alternatives afin de compléter la PA par d’autres mécanismes de résolution des litiges (opinion d’expert indépendant, arbitrage, médiation, conciliation). L’administration fiscale envisage d’organiser des réunions annuelles avec les autorités compétentes étrangères en vue de discuter des questions en suspend et d’autres aspects pertinents pour les dossiers futurs, et de trouver les moyens de réduire les délais nécessaires pour parvenir à des accords (y compris par l’utilisation de la messagerie électronique).

325. Remarquant que les demandes de PA résultant d’ajustements opérés par des autorités fiscales étrangères ne sont pas forcément remises en cause et examinées en profondeur, les pairs examinateurs préconisent de réaliser une analyse complète de ces ajustements étrangers, comprenant une consultation des vérificateurs chargés des gros dossiers connaissant bien les activités et le secteur du contribuable, afin de veiller à ce que les affaires soient réglées en fonction du cas d’espèce (conformément au paragraphe 4.41). Cela nécessiterait toutefois de recruter plus de personnel qualifié.

326. Les pairs examinateurs préconisent également de rédiger des instructions à l’attention des contribuables sur les procédures amiables et sur les ajustements corrélatifs (voir les paragraphes 4.61-4.62 des Principes Directeurs de 1995). Ces instructions servent les intérêts des contribuables comme de l’administration fiscale et aident les autorités compétentes à coopérer efficacement pour résoudre les affaires de double imposition. Elles pourraient inclure des procédures détaillées à suivre, les délais standard pour répondre aux demandes des contribuables, un rappel adressé aux contribuables pour qu’ils fournissent les mêmes renseignements aux deux autorités compétentes sur une base simultanée et pour expliquer l’importance de leur participation au processus.

327. L’administration fiscale pourrait également élaborer des normes internes pour la préparation de notes justifiant sa position et de délais pour les négociations, le suivi de l’avancement des dossiers et l’information des contribuables de l’état d’avancement et de tout fait nouveau susceptible d’être divulgué dans la note.

328. En conclusion, alors que le Mexique a encore une expérience limitée des ajustements corrélatifs et des procédures amiables, cela devrait changer à l’avenir lorsque les activités d’examen des prix de transfert augmenteront. Cela signifie qu’il faudra peut-être consacrer plus de ressources aux PA et élaborer de nouvelles directives. Le projet de l’OCDE sur l’amélioration de la résolution des différends fiscaux internationaux fournira au Mexique une analyse détaillée des questions de fond et de procédure afférentes aux procédures amiables, ainsi que des mécanismes supplémentaires de règlement des différends.

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ANNEXE ORGANISATION POUR LES QUESTIONS FISCALES INTERNATIONALES

En date de novembre 2003 Ministère des Finances :

� Politique : Sous-secrétaire au revenu

� Opérations : Servicio de Administración Tributaria (SAT)

POLITIQUE : Sous-secrétaire au revenu Sous-secrétaire chargé de la politique en matière de recettes publiques :

Politique des recettes publiques :

Responsable de la politique en matière de prix de transfert (réglementations)

Négociations de conventions : Responsable de l’assistance technique pour les conventions et les négociations fiscales

Législation fiscale : Responsable des amendements de la Loi sur l’impôt sur le revenu relatifs aux prix de transfert et d’autres amendements des textes fiscaux en général.

OPÉRATIONS : SAT (Servicio de Administración Tributaria) Administrateur général chargé des gros contribuables :

Administration centrale des examens fiscaux internationaux :

Responsable des examens internationaux des prix de transfert et des accords APP : � Examens fiscaux internationaux ; � Examens et décisions sur les prix de transfert ; � Études fiscales et économiques internationales ; � Procédures judiciaires internationales ; � Échange de renseignements ; � Vérification de non résidents percevant des revenus

de source mexicaine ; � Autorité compétente pour les procédures amiables

en matière de prix de transfert. Les bureaux locaux adressent les dossiers fiscaux internationaux à ce bureau central.

Administration centrale des affaires juridiques internationales et des normes pour les gros contribuables :

Responsable de l’autorité compétente et des décisions concernant les non résidents pour des questions autres que les prix de transfert.

Documents

· Le Groupe de travail a décidé de confier cet examen au Canada et à l’Allemagne, avec l’aide du Secrétariat. Des réunions ont été organisées en mars 2003 avec des responsables