LIVRE I Impôts sur les revenus et taxes assimilées aux impôts sur … · 2011-02-28 · Taxes assimilées aux impôts sur les revenus mis à jour par Koen Morbée avec la collaboration

LIVRE I Impôts sur les revenus

et taxes assimilées aux impôts sur les revenus

Impôt des personnes physiques – Généralités mis à jour par

Brigitte Lievens

Revenus immobiliers mis à jour par

Luc Spincemaille

avec la collaboration de Robin Minjauw

Revenus mobiliers mis à jour par

Christophe Coudron

Revenus professionnels mis à jour par Daan Buylaert Bart De Cock

Nico Demeyere Veerle Lerut

Robin Minjauw Thomas Spaas

Mieke Van Zandweghe

Revenus divers mis à jour par

Gerd Goyvaerts

avec la collaboration de Romina Abiuso

Karen Moser Pieter Souffriau

Calcul de l’I.P.P. mis à jour par

Hannes D’Hoop

Impôt des sociétés mis à jour par

Luc Spincemaille et

Ben Van Vlierden

avec la collaboration de Claudine Bodeux

Hanne Brands Robin Minjauw

Ivo Van de Velde Mieke Van Zandweghe

Impôt des personnes morales mis à jour par

Luc Spincemaille avec la collaboration de

Robin Minjauw

I.N.R. mis à jour par

Brigitte Lievens avec la collaboration de

Veerle Lerut Thomas Spaas

Ivo Vande Velde

Les précomptes mis à jour par

Robin Minjauw

Précompte immobilier mis à jour par

Luc Spincemaille avec la collaboration de

Robin Minjauw

Précompte mobilier mis à jour par

Christophe Coudron

Précompte professionnel mis à jour par

Brigitte Lievens avec la collaboration de

Daan Buylaert

Procédure mis à jour par

Ben Van Vlierden avec la collaboration de

Delphine Noré Filip Smet

Attributions aux pouvoirs locaux mis à jour par

Ben Van Vlierden

Taxes assimilées aux impôts sur les revenus mis à jour par Koen Morbée

avec la collaboration de Nico Demeyere

Première partie

Impôt des personnes physiques

Chapitre I

Généralités

1000 art. 2 C.I.R. 92

Depuis sa coordination, le code des impôts sur les revenus contient un certain nombre de définitions; notamment de la notion de 'société', de 'société résidente', de 'société de capitaux', de 'société de personnes', de 'société étrangère', d’'enfants', de 'titres à revenus fixes', de 'capital libéré', de 'valeur réévaluée', d’'immobilisations incorporelles, corporelles ou financières', de 'frais d’établissement', de 'stocks' et 'commandes en cours d’exécution' (art. 2 C.I.R. 92). A partir de l’exercice d’imposition 2005, quelques «nouvelles» définitions ont été ajoutées, à savoir celles relatives aux 'habitants du Royaume', aux 'personnes mariées', à l’'imposition commune' et aux 'enfants'. Ces différentes notions sont commentées à l’endroit approprié de ce Manuel. Mais, le Code ne renferme pas de définition générale du terme «impôt». La Cour de cassation a défini la notion «d’impôt» comme suit: «un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat, les provinces ou les communes sur les ressources des personnes, existant sur leur territoire, ou y possédant des intérêts, pour être affecté aux services d’utilité publique»1,2. art. 170 Const.

Les Communautés et les Régions ont également la compétence de prélever des impôts (art. 170 Const.). Voir aussi: TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, n° 2 e.s.

1000,20

Bibliographie – LlNARD DE GUERTECHIN, Ch., L’impôt des personnes physiques, 3e éd., Travaux de la faculté de droit de Namur, Bruxelles, Larcier, 1982, 462 p.

– COPPENS, P. et BAILLEUX, A., Droit fiscal, I, L’impôt des personnes physiques, 2e éd., Bruxelles, Larcier, 1992, 365 p.

– DILLEN, L., MAES, L. et PLETS, N., Handboek Personenbelasting, Malines, Kluwer, 2009, 1340 p. (actualisé annuellement).

– BEGHIN, P. et VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting 2008-2009, Anvers, Intersentia, 2008, 723 p.

1 Cass., 30 novembre 1950, Pas., 1951, l, 191, R.W., 1950-51, 1018. 2 Voir aussi n° 0001 e.s.

§ 1. SYSTÈME DE L’IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES (I.P.P.)

1000,50 art. 3 C.I.R. 92

L’impôt des personnes physiques est l’impôt qui est calculé sur le revenu global des habitants du Royaume (art. 3 C.I.R. 92). En principe, tous les revenus du contribuable sont additionnés et l’impôt est calculé sur le total obtenu. Il existe cependant plusieurs exceptions à la globalisation des revenus: tel est par exemple le cas des revenus «divers» et des plus-values qui, en principe, ne sont pas globalisés et qui sont imposés distinctement. Il existe également plusieurs cas où des déductions sont appliquées sur une partie déterminée du revenu imposable: tel est par exemple le cas des pertes professionnelles qui ne sont déductibles que des revenus professionnels, des pertes «diverses» qui ne sont déductibles que des revenus divers.

1001 L’impôt des personnes physiques, comme d’ailleurs les trois autres impôts sur les revenus, est, dans la plupart des cas, payé en deux ou même trois étapes, notamment lorsqu’un ou plusieurs précomptes sont perçus. Il y a au total six précomptes qui obéissent à des règles indépendantes de celles qui régissent les impôts proprement dits. Il faut donc nettement séparer l’étude des impôts et celle des précomptes: nous étudierons ces derniers aux nos 1610 et s.

§ 2. TERRITORIALITÉ

1001,50

Circulaires – Circ. Ci.RH.31/467.439, 3 janvier 1996, Bull. contr., 1996, n° 757, commentée dans Fiscologue (I), 1996, 146, 8.

– Circ. Ci.RH.241/585.607 (AFER 19/2007), 12 juillet 2007.

Bibliographie – HlNNEKENS, L., De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en van de inkomstenbelastingen in het bijzonder, Bruxelles, Ced.Samsom, n° 50, p. 72-74.

– CLAEYS-BOUUAERT, I., «Aantekeningen omtrent het fiscaal begrip hoofdverblijf voor natuurlijke personen», dans Mélanges offerts à Jacques Velu, Bruxelles, Bruylant, 1992, 581- 595.

– HINNEKENS, Ph., Belasting van niet-inwoner, Kalmthout, Biblo, 1994,153 p. – DEBLAUWE, R., «De fiscale woonplaats historisch bekeken», in Recht zonder omwegen,

Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, Gand, Larcier, 1999, p. 3-20.

– HlNNEKENS, L., dans «L’habitant du Royaume dans le droit fiscal belge contemporain», R.G.F., 1981,167-168.

– HINNEKENS, L., «Nieuwe krachtlijnen in de rechtspraak over het rijksinwonerschap», A.F.T., 1991, 20.

– POPPE, G., «De evolutie van het begrip rijksinwoner in het licht van de Wet van 22 december 1989», T.F.R., 1991, 1009, 66.

– POPPE, G., «Een tweede wettelijk vermoeden inzake rijksinwonerschap», Fiscologue (I), 1994, n° 122, 12-3.

– HlNNEKENS, L., «Het (niet-)rijksinwonerschap van de gedetacheerde werknemer volgens de laatste stand van de wetgeving en rechtspraak», A.F.T., 1995, 270-280.

– HlNNEKENS, L., «Belastingwoonplaats gehuwden», Cour. fisc., 1995, n° 1-2, 5-13. – LAMBRECHTS, J., «Uitbreiding Belgisch rijksinwonerschap – Een globale visie»,

T.F.R., 1995, 6-9. – GOETHALS, J., «Fiscale woonplaats: vrije keuze van het minst belaste land», Fiscologue

(I), 1996, 151,7. – DELBOO, M., «Fiscale woonplaats is effectieve woonplaats», T.F.R., 2000, n° 173, p. 25.

1002 art. 5 C.I.R. 92

L’impôt des personnes physiques frappe l’ensemble des revenus des personnes physiques, habitants du Royaume. L’ensemble des revenus comprend tous les revenus décrits au titre II du C.I.R. 92, sans distinguer selon le lieu où ils ont été recueillis ou réalisés et sans tenir compte de la nature et du montant des impôts que ces revenus peuvent avoir subis à l’étranger (art. 5 C.I.R. 92). Cependant, il existe deux séries de règles pour atténuer la double taxation des revenus: d’une part, le C.I.R. 92 prévoit des réductions d’impôt pour certains revenus réalisés ou recueillis à l’étranger et, d’autre part, la Belgique a conclu avec plusieurs pays des conventions pour éviter la double imposition.

1003 art. 2 C.I.R. 92

Les habitants du Royaume sont ceux qui ont établi en Belgique «leur domicile ou le siège de leur fortune» (art. 2 C.I.R. 92). Le «domicile fiscal» n’est pas synonyme de domicile légal au sens des articles 102 et suivants du C. civ.3, mais se rapproche de la notion de domicile utilisé pour l’inscription dans les registres de la population4. Le domicile de fait est nécessairement caractérisé par une certaine permanence ou continuité5. art. 2 1° al 2 C.I.R. 92

La loi du 22 décembre 1989 a introduit une présomption légale (réfragable) en cas d’inscription des personnes physiques au registre national (art. 2 1° al. 2 C.I.R. 92). art. 2 1° al 3 C.I.R. 92

Une deuxième présomption légale a été introduite par la loi du 6 juillet 19946. Désormais, le domicile fiscal des personnes mariées se situe à l’endroit où est établi le ménage (art. 2 1° al. 3 C.I.R. 92). Cette présomption ne vaut pas lorsqu’une imposition distincte est établie pour chacun des deux conjoints (voir n° 1322). Le domicile fiscal doit, en premier lieu, toujours être apprécié en fonction des faits. En outre, l’article 2, 1°, alinéa 3 du C.I.R. 92 ne trouvera à s’appliquer qu’en cas d’absence temporaire7.

1004 Les notions de «domicile» et de «siège de la fortune» sont deux notions distinctes: le domicile est une résidence de fait qui est caractérisée par une certaine permanence, tandis que le siège de la fortune est le lieu d’où elle est gérée et qui est caractérisé par une certaine unité8: celui qui a une occupation temporaire à l’étranger (en l’espèce à la faculté de droit de Ouagadougou) et qui dirige ou fait gérer sa fortune de la Belgique,

3 Q.R., Sénat, 16 juin 1984, 1478. 4 Cf. X., «Naar nauwere band tussen burgerlijke en fiscale woonplaats», Fiscologue, 1992, n° 393, 1. 5 Cass., 14 septembre 1995, Fiscologue, 1995, n° 543, 9; Gand, 7 juin 2001, Fiscologue, 2001, n° 810, 9; Cass., 16 janvier 2004, F.J.F., N° 2004/ 102. 6 M.B., 16 juillet 1994. 7 Q.R., Ch. repr., 27 décembre 1995, 1570, Q. n° 121, Vandeuren, J. 8 Cass., 19 juillet 1836, Pas., 1836, l, 280; Cass., 6 octobre 1941, Pas., 1941, l, 368; Cass., 7 septembre 1965, Pas., 1966, l, 34; Cass., 7 février 1979, Pas., 1979, l, 673; Cass., 28 octobre 1982, F.J.F., N° 83/41; Cass., 30 juin 1983, R.W., 1984-85, 397; Pas., 1983, l, 1226.

est un habitant du Royaume9.

Le fisc a commenté en détail dans une circulaire le point de vue administratif sur les notions d''habitant du Royaume', de 'domicile' et de 'siège de la fortune'10. Cette circulaire a été écrite à la lumière de l'adaptation de la «clause d'émigration» contenue à l'article 364bis du C.I.R. 92 et qui porte sur les bénéficiaires de capitaux de pension complémentaire qui ont des projets de déménagement. Alors même qu'elle s'inscrivait dans un contexte très spécifique, la circulaire fournit pourtant des définitions générales et elle contient un bon aperçu de la position administrative actuelle.

1005 Il n’est donc nullement inimaginable que deux (ou même plusieurs) pays prétendent qu’une personne possède son domicile fiscal chez eux. Dans ce cas, il convient de consulter les conventions de double imposition pour voir quel pays a la priorité (cf. n° 9304). En droit interne, l’intéressé reste cependant un habitant du Royaume, même s’il ne l’est pas suivant cette convention et il est, par conséquent, tenu de rentrer une déclaration en qualité d’habitant du Royaume (ce qu’on appelle la déclaration à l’impôt des personnes physiques).

1006 art. 2 § 1er 1° c) C.I.R. 92

L’article 2, § 1er, 1°, b) du C.I.R. 92 précise que restent considérés comme habitants du Royaume, les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrière belges, accrédités à l’étranger. Cette disposition est nécessaire afin d’éviter que ces agents, qui ne sont pas imposables dans le pays où ils sont accrédités, échappent à tout impôt. En vertu de l’article 2, § 1er 1°, c) du C.I.R. 92 les fonctionnaires (autres que les agents diplomatiques ou consulaires) qui travaillent à l’étranger pour l’Etat belge sont également qualifiés d’habitants du Royaume. Les membres de la famille des agents diplomatiques et consulaires qui vivent à leur foyer tombent aussi sous cette extension.

art. 4 C.I.R. 92

L’article 4 du C.I.R. 92 dispose que ne sont pas assujettis à l’I.P.P.: 1° les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires de carrière étrangers

accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer; 2° sous condition de réciprocité, les autres membres de missions diplomatiques

étrangères et de postes consulaires étrangers en Belgique, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique;

3° sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués d'Etats étrangers ou de leurs subdivisions politiques ou collectivités locales, ainsi que d'établissements de droit public étranger, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique et qu'ils n'exercent pas leurs fonctions dans le cadre d'une activité

9 Cass., 15 novembre 1990, J.T., 1991, 65; R.W., 1990-91, 1031; F.J.F., N° 1991/ 36. 10 Circ. Ci.RH.241/ 585.607 (AFER 19/2007), 12 juillet 2007, commentée par DE BUYSER, W., «Nieuwe circulaire zet nog even beginselen inzake rijksinwonerschap op een rij», Fisc. Act., 2007, n° 30, 5-8 et GOEMAN, J. et GILLEMON, P., «Exit emigratieclausule maar bijzondere waakzaamheid voor fiscale woonplaats», Int. Fisc. Act., 2007, n° 8, 1.

industrielle ou commerciale.

Certains accords internationaux prévoient des immunités fiscales pour les rémunérations des agents de certains organismes internationaux. Un bon aperçu (encore toujours utile bien que dépassé) a été publié dans le Bulletin des contributions en 1988 (partie 1) et 1989 (partie 2)11. Enfin, les conventions préventives de double imposition établissent presque toujours des critères spéciaux en matière de domicile fiscal (voir nos 9201 et s.).

§ 3. CATÉGORIES DE REVENUS

1007 II y a lieu de bien distinguer entre les diverses catégories de revenus. A chacune de ces catégories et de leurs subdivisions s’appliquent une ou plusieurs règles spéciales, tant pour le calcul de la base imposable (p. ex. les différents forfaits pour frais professionnels) que pour le calcul de l’impôt (p. ex. la majoration en cas d’absence de versement anticipé). Les catégories sont les suivantes (C.I.R. 92): 1. revenus de biens immobiliers: articles 7 à 14

– qui ne sont pas donnés en location: article 7, § 1er, 1°; – qui sont donnés en location: article 7, § 1er, 2°; – emphytéose et superficie: article 7, § 1er, 3°;

2. revenus de biens mobiliers et de capitaux: articles 17 à 22 – dividendes: article 18; – intérêts: article 19; – location de biens mobiliers (royalties): article 17, § 1er, 3°; – rentes alimentaires: article 20;

3. revenus professionnels: articles 23 à 89 – bénéfices: article 24; – profits: article 27; – bénéfices et profits d’une activité professionnelle antérieure: article 28; – rémunérations: article 30; – pensions: article 34;

4. revenus divers: articles 90 à 103.

Depuis la coordination, la loi recourt chaque fois à la notion de «revenu» quand il s’agit de la notion du revenu net, sauf dans le cas des revenus divers, tandis que le terme «revenus» désigne les recettes brutes.

Nous étudierons ces catégories une par une, après quoi nous verrons comment s’effectue l’imposition, «globalisée» ou non, de ces revenus.

11 VAN DEN EINDE, J., Bull. contr., 1988, n° 677 et 1989, n° 688.

Chapitre II

Assiette de l’impôt

Section I. Revenus de biens immobiliers

1008

Bibliographie – DELAHAYE, A., De belasting op het inkomen uit onroerende goederen in België, Bruxelles, Bruylant, 1978, 147 p.

– MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation cadastrale et réforme de la fiscalité immobilière, Bruxelles, Larcier, 1980, 104 p.

– VERSTAPPEN, J., «Actuele problemen van onroerende fiscaliteit», Gids voor de Angine, Diegem, Ced.Samsom, 1994, 116 p.

– NEMERY DE BELLEVAUX, J.P., «Fiscalité immobilière», dans Etudes fiscales, Bruxelles, Bruylant, 1998, 11-21.

– DIERCKX, F. (éd.), Onroerend goed als beleggingsinstrument, Gand, Larcier, 2003, 387 p.

– DEFOOR, W. et VERTOMMEN, S., «Inkomen van onroerende goederen en kapitalen», in DILLEN, L., PLETS, N. en MAES, L., Handboek Personenbelasting, Malines, Kluwer, 2009, 61-151.

– DE GROOTE, G.A., «La taxation des revenus de biens immobiliers après la loi du 19 juillet 1979», Bull. contr., 1980, n° 581.

– GOBLET, «Fiscalité immobilière et réforme fiscale: du neuf pour 1989», R.G.F., 1989, 55.

– RlCHELLE, I., «Nouveautés en fiscalité immobilière», Rev. not. b., 1997, 570. – VERSTAPPEN, J., «Enkele actuele fiscale problemen inzake onroerend goed

doorgelicht», R.W., 1997-1998, 1152-1172. – VERBEKE, A., «Creatief met vruchtgebruik», T. Not., 1999, 530. – VERSTAPPEN, J., «Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende goederen – fiscale

aspecten», T. Not., 1999, 494.

1009 art. 11 C.I.R. 92

Les revenus immobiliers sont imposables dans le chef du propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier du bien (art. 11 C.I.R. 92). Lorsque, dans les lignes qui suivent, nous parlons de «propriétaire», il faut donc entendre sous ce terme «le propriétaire, possesseur, emphytéote, etc.».

Ainsi, par exemple, le R.C. des cabines d’électricité est en principe taxé au nom du propriétaire du terrain, à moins que ce dernier n’ait accordé une renonciation au droit d’accession à la compagnie d’électricité par acte enregistré12.

La qualité de débiteur de l’impôt foncier ne peut être étendue par analogie à tous les bénéficiaires des droits d’occupation13.

Les revenus perçus par le «propriétaire économique» sont à considérer comme revenus immobiliers, s’il a, en droit, le pouvoir de donner l’immeuble en location et d’exiger le paiement des loyers à son profit14.

12 Q.R., Sén., n°48, 16 mars 1993, Q. n° 277, Quintelier, 16 février 1993, 2186. 13 Cass., 9 juin 1947, Pas., 1947, l, 154. 14 Q.R., Ch. repr., 4 juillet 1994, 11732, Q. n° 1010, de Clippele (dans le cadre de la convention belgo-néerlandaise préventive de la double imposition du 19 octobre 1970).

Pour les revenus des biens immobiliers bâtis ou non bâtis, la période imposable est, conformément à l’article 204, 1° de l’A.R./C.I.R. 92, celle qui correspond à la période des revenus.

§ 1. BIENS IMMOBILIERS QUI NE SONT PAS DONNÉS EN LOCATION

1010 art. 518 C.I.R. 92

Le propriétaire de biens immobiliers situés en Belgique et non donnés en location est réputé en tirer un revenu personnel, dont la valeur est égale à celle du revenu cadastral, augmenté de 40 %15. S’il s’agit toutefois d’un immeuble non-bâti ou d’une habitation (propre) visée à l’article 12, § 3 du C.I.R. 92 (jusqu’à l’ex. d’imp. 2006, art. 16 C.I.R. 92), le revenu imposable reste limité au revenu cadastral de l’immeuble concerné. Dans l’attente de la prochaine péréquation générale, le revenu cadastral est provisoirement indexé (art. 518 C.I.R. 92). Pour l’exercice d’imposition 2009, le coefficient visé à l’article 518 du C.I.R. 92, s’élève à 1,4796 et pour l’exercice d’imposition 2010 à 1,5461 (voir aussi n° 1031,70).

1011 Le propriétaire de biens immobiliers situés à l’étranger est imposé sur la valeur locative nette de ceux-ci, c’est-à-dire la valeur locative brute diminuée de 40 % (pour les immeubles bâtis) ou 10 % (pour les immeubles non bâtis)16.

§ 2. BIENS IMMOBILIERS DONNÉS EN LOCATION

1013

Bibliographie – SALENS, P., «Taxatie van de huurprijs en de huurvoordelen. Een stand van zaken na twee recente arresten van het Hof van Beroep te Gent», A.F.T., 2000, 456.

1. Biens immobiliers situés en Belgique

1013,50 art. 7 § 1er

2° a) b) et b)bis C.I.R. 92

1. Le revenu imposable est égal au revenu cadastral relatif aux biens immobiliers suivants: – les biens immobiliers non bâtis, donnés en location à une personne physique, qui

ne les affecte ni totalement ni partiellement à l’exercice de son activité professionnelle;

– les biens immobiliers donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme17 et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles (art. 7 § 1er

15 DELAHAYE, A., «Het belastbaar stellen van de eigen woning in de personenbelasting: een fiscale onrechtvaardigheid», Réflexions offertes à Paul Sibille, Bruxelles, Bruylant, 1981, 395. 16 Bruxelles, 27 novembre 1998, Cour. fisc., 1999, 517. 17 La condition que la location s’effectue conformément à la législation sur le bail à ferme, implique suivant l’administration fiscale (Circ. n° 4 du 7 février 2002) que le

2° a) et b) C.I.R. 92). 2. Le revenu imposable est égal au revenu cadastral, majoré de 40 % pour les biens

immobiliers suivants: – les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne physique qui ne

les affecte ni totalement ni partiellement à l’exercice de son activité professionnelle;

– les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu’une société, en vue de les mettre à disposition d’une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d’habitation ou de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d’habitation (art. 7 § 1er 2° b)bis C.I.R. 92) (p. ex. un orphelinat)18.

Le caractère professionnel, dont question sub 1er et 2, n’est pas démontré par la seule circonstance que le bien qu’une personne physique prend en location pour lui servir de résidence principale abrite également le siège d’une A.S.B.L19.

La majoration n’est pas appliquée pour les personnes qui ne peuvent occuper leur propre habitation pour des raisons sociales ou professionnelles (voir n° 1027)20.

3. Le revenu imposable est égal au montant total du loyer et des avantages locatifs, lorsqu’il s’agit: – d’autres biens immobiliers non-bâtis que sub 1 et 2, auquel cas le revenu

imposable ne peut être inférieur au revenu cadastral; – d’autres biens immobiliers bâtis que sub 1 et 2, auquel cas le revenu imposable

ne peut être inférieur au revenu cadastral, majoré de 40 %.

La troisième catégorie peut être applicable en cas de location à un particulier, qui n’affecte pas le bien immobilier à des fins professionnelles, lorsqu’il apparaît que l’employeur paie en fait le loyer du locataire et le porte en déduction au titre de frais professionnel21.

Dans le cas d’une location à une société, qui met l’immeuble à disposition de son directeur comme maison d’habitation, il s’agit néanmoins d’une location à des fins professionnelles (même si le contrat de location stipule que l’habitation ne peut être utilisée qu’à des fins privées22) et le montant net des loyers perçus est imposé23.

A l’inverse, en cas de location à un particulier qui sous-loue à une société, seul le R.C. est imposable24 sauf en cas de simulation ou lorsque les parties n’ont pas accepté toutes

bailleur doit se tenir à la législation en matière de fermages maxima (loi du 4 novembre 1969 limitant les fermages; en ce qui concerne les fermages, qui arrivent à échéance au cours de la période du 15 décembre 2001 au 14 décembre 2004, M.B., 15 décembre 2001). La jurisprudence est d’accord, mais permet au contribuable de prouver que la location ne relève pas le cas échéant de cette législation (Gand, 9 mars 2000, F.J.F., N° 2000/215; Gand, 19 décembre 2001, F.J.F., N° 2002/186). 18 Loi 6 juillet 1997, M.B., 23 octobre 1997. 19 Gand, 3 mars 1999, Fiscologue, 1999, n° 706, 9. 20 Q.R., Ch.repr., 1993-94, n° 109, 11351, Q. n° 1029, de Clippele, 20 avril 1994, Bull. contr., 1994, n° 742. 21 Bruxelles, 26 octobre 2001, Fiscologue, 2002, n° 842, 9; Bruxelles, 12 janvier 2001, F.J.F., N° 2001/97. 22 Bruxelles, 10 avril 1998, Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1999, n° 2, 7. 23 Cass., 5 janvier 1978, Pas, 1978, l, 509; Cass., 3 juin 1983, F.J.F., N° 84/4; Bruxelles, 21 février 1992, F.J.F., N° 92/64, 129; Bull. contr., n° 748. 24 Fiscologue, 1992, n° 397, 1.

les conséquences de la sous-location25.

Egalement en cas de location à une A.S.B.L. ou un C.P.A.S., le loyer perçu est imposable sauf dans l’hypothèse prévue dans l’article 7, § 1er, 2°, b)bis du C.I.R. 9226.

Suivant la Cour d'appel de Bruxelles, le contrat entre le locataire et le bailleur qui interdit l’affectation professionnelle du bien loué, est opposable à l’administration27. La violation du contrat par le locataire ne peut par conséquent pas engendrer de conséquences fiscales dans le chef du bailleur, sauf en cas de simulation28. Pour prouver l’affectation professionnelle par le locataire, il ne suffit toutefois pas de renvoyer au fait que ce loyer est déduit à titre de frais professionnel dans une déclaration non-contrôlée à l’impôt des personnes physiques29.

La règle en vertu de laquelle le propriétaire d'un bien immobilier doit toujours être imposé sur le loyer effectivement perçu dès que le locataire utilise le bien à titre professionnel, n'est suivant la Cour constitutionnelle pas contraire au principe constitutionnel d'égalité30. N'y porte pas préjudice le fait que le propriétaire ignore complètement l'utilisation professionnelle ou que le locataire viole de ce fait une clause du contrat de bail. Il y a, par contre, discrimination si l'administration déduit dans le chef du locataire au titre de frais professionnel les loyers payés et taxe ensuite le propriétaire sur le loyer effectivement perçu. Dans une telle situation, l'impôt sur les revenus locatifs réels porterait une atteinte disproportionnée au principe selon lequel tout contribuable doit pouvoir déterminer, avec un degré minimal de prévisibilité, le régime fiscal qui lui sera appliqué.

La Cour d'appel d'Anvers applique aussi ce critère (le bailleur doit pouvoir savoir avec une «une prévisibilité minimale» comment il sera imposé), même dans un cas où l'administration n'a pas appliqué de sa propre initiative la déduction du loyer dans le chef du locataire, mais où elle a néanmoins autorisé cette déduction et imposé ensuite le bailleur avec effet rétroactif sur le loyer net perçu31.

1014 Les avantages locatifs sont les obligations, les investissements ou travaux imposés au locataire et dont l’exécution peut être exigée par le bailleur. La simple autorisation du propriétaire sur le fait que le locataire effectue certains travaux au bien immobilier ne 25 Bruxelles, 23 juillet 1992, Fisc. Koer., 1993, 305; Mons, 6 février 1998, J.L.M.B., 1998, p. 1778; Anvers, 11 janvier 1999, F.J.F., N° 99/128, p. 334; Gand, 4 décembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 832, 9; Trib. Bruxelles, 7 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 851, 1; Mons, 22 novembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 871, 9; Trib. Gand, 29 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 914, 9. 26 Q.R., Ch. repr., 1993- 94, 11343, Q. n° 828, Breyne, 1er octobre 1991, Bull. contr., n° 717; Bull. contr., 1994, n° 742. 27 Fiscologue, 1993, n° 411, 6 et Doc. parl., Sénat, 1991-92, n° 376/1, 4 juin 1992; Anvers, 1er mars 1993, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° A 93/46; CLAES, S., «Fiscale perikelen rond de onderverhuring of de terbeschikkmgstelling van een onroerend goed door de huurder», Not. Fisc. M., 1992, 317-321, cf. également Anvers, 4 novembre 1993, Cour. fisc., 1994, 191; Bruxelles, 28 juin 2002, T.F.R., 203, n° 235, 108. 28 Anvers, 18 octobre 2005, T.F.R., n° 318-319, 269; Bruxelles, 23 mai 1996, Fiscologue, 1996, n° 572, 6; Trib. Louvain, 6 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 902, 2. 29 Bruxelles, 23 mai 2007, F.J.F., N° 2007/277; Bruxelles, 13 décembre 2002, F.J.F., N° 2003/155. 30 C. Const., 27 mai 2008, n° 86/2008, F.J.F., N° 2009/128. 31 VAN DYCK, J., «Anvers applique à son tour le principe de la 'prévisibilité minimale'», Fiscologue, 2009, n° 1155, 4.

constitue pas un avantage locatif quand cela n'entraîne en soi aucune obligation et qu'aucune augmentation du loyer n'est prévue au cas où le locataire n'effectue pas ces travaux32. Des travaux exécutés et financés à l’initiative du seul locataire ne sont pas imposables à titre d’avantages locatifs33. Par contre, les grosses réparations effectuées par le locataire mais qui sont en principe à charge du bailleur, sont imposables à titre d’avantages locatifs34. Lorsque le propriétaire, à la fin du contrat de bail, doit payer au locataire une indemnité pour les travaux ou lorsque le locataire a le droit de reprendre les améliorations ou les embellissements pour remettre le bien loué dans son 'pristin état', c'est-à-dire son état initial, il ne peut en règle être question d'un avantage35.

art. 8 et 13 C.I.R. 92

En ce qui concerne le loyer et les avantages locatifs, on entend par le «revenu net», le montant brut du revenu diminué, du fait des frais d’entretien et de réparation, de: – 40 % pour les biens immobiliers bâtis (ainsi que pour le matériel et l’outillage,

présentant le caractère d’immeuble par nature ou par destination), sans que cette déduction puisse excéder les deux tiers du revenu cadastral revalorisé (en fonction d’un coefficient de revalorisation déterminé par le Roi)36.

Exemple: Si le revenu cadastral s’élève donc à 2 500 EUR et le loyer à 20 000 EUR par an, la déduction de 40 % (20 000 EUR × 40 % = 8 000 EUR) est limitée à 2 500 EUR × 2/3 × 3,75 = 6 250 EUR pour l’exercice d’imposition 2009.

Pour l’application de la formule, il faut tenir compte du revenu cadastral non indexé (art. 8 C.I.R. 92)37;

– 10 % pour les biens immobiliers non bâtis (art. 13 C.I.R. 92).

L’indemnité payée à la suite d’une résiliation anticipée d’un contrat de bail d’un immeuble qui a été loué à une société, constitue un revenu de l’immeuble et est taxée comme tel38.

1015 Lorsqu’un administrateur donne un immeuble bâti en location à sa société, il y a, dans certaines circonstances, requalification du loyer en revenu professionnel. Voir à ce propos infra, n° 125439.

Les revenus de la location d’un bien immeuble ne sont imposables au titre de revenus professionnels que si le bénéficiaire des revenus affecte lui-même le bien à des fins professionnelles. En l’espèce, c’est la société locataire qui utilise les biens pour son activité professionnelle. Que le bailleur soit associé de la société locataire ne porte pas

32 Cass., 29 avril 1942, Pas. 1942, I, 97; pour un aperçu de la jurisprudence, voir AGACHE, L., «Taxation au niveau du bailleur des travaux effectués par le locataire: le fisc va-t-il trop vite en besogne?», Acc. & Fisc., 2008, n° 40. 33 Liège, 16 janvier 1997, F.J.F., N° 97/98. 34 Gand, 22 septembre 1998, T.F.R., 1999, n° 164, 112. 35 Anvers, 24 mai 1982, F.J.F., N° 83/21. 36 Ex. d'imp. 2009: 3,75; ex. d'imp. 2010: 3,88. 37 Fiscologue, 1993, n° 417, 3. 38 Gand, 15 avril 1999, T.F.R., 1999, n° 170, 787. 39 VAN STEENKISTE, S., «Huur van een woning, bestemd voor privé gebruik en loch fiscaal bedrijfsmatig», A.F.T., 1994, 89.

préjudice à cette règle40.

1016 Seuls les loyers effectivement payés sont imposables41.

L’autorisation d’exécuter certains travaux à un immeuble, ne peut être considérée comme une charge du bail, quand cette clause est facultative pour le preneur et qu’aucune majoration de loyer n’est prévue en cas d’inexécution de ces travaux42.

La répartition du loyer entre l’immeuble et les meubles n’a pas d’effet rétroactif43.

1018 art. 7 § 2 C.I.R. 92

Si un avantage locatif consiste en une dépense une fois faite par le locataire, son montant doit être réparti sur toute la durée du bail, conformément à l'article 7, § 2 du C.I.R. 92 (dépense exposée en début de bail) ou sur la durée du bail restant à courir au 1er janvier de la période imposable pendant laquelle la dépense a été payée ou supportée (dépense exposée en cours de bail). Dans le cas d'un bail à durée indéterminée ou en l'absence de bail écrit, la dépense une fois faite sera répartie sur trois ans44.

1019 art. 8 C.I.R. 92

Si un bien immobilier est loué à une personne physique et est affecté partiellement à des fins privées et partiellement à des fins professionnelles, la totalité du loyer et des charges locatives (moins la déduction forfaitaire) est en règle taxée, sauf si le loyer et les avantages locatifs sont déterminés séparément pour la partie privée et la partie professionnelle (art. 8 C.I.R. 92). Une répartition de la superficie n’est pas suffisante45, pas plus que la ventilation contractuelle du précompte immobilier46.

1020 Les dommages et intérêts dus pour privation de location ne sont pas un revenu47. Les montants destinés à indemniser le contribuable pour l’indisponibilité de son immeuble résultant de l’octroi d’un droit d’option à un tiers qui peut utiliser le bien à des fins industrielles, sont des revenus immobiliers; en l’espèce, en effet, un contrat de location a été conclu48.

Une indemnité pour dommage locatif n’est pas un revenu immobilier, si elle compense la réduction de valeur exceptionnelle qu’un immeuble a subi à cause de la nature de l’activité professionnelle exercée par le locataire et si elle est prévue soit dans une

40 Anvers, 12 janvier 1999, F.J.F., N° 99/129, 337. 41 Q.R., Sénat, 1983-84, 5 juin 1984, 1376; Gand, 18 avril 2002, Fiscologue, n° 849, 2002; Trib. Hasselt, 23 octobre 2002, Fiscologue, 2003, n° 879, 9. 42 Liège, 22 octobre 1986, F.J.F., N° 87/138; cf. également Anvers, 27 avril 1993, J.D F., 1993, 177, avec note. 43 Gand, 12 novembre 1991, F.J.F., N° 92/24, 42. 44 Com. I.R. 92, n° 13/5, 3°. 45 Q.R., Sénat, 1985-86, 21 janvier 1986, 111, Q. n° 13, de Clippele, 9 décembre 1985, Q. n° 293, D’Hondt, 17 juillet 1987, Bull. contr., n° 670. 46 Liège, 28 février 2003, Fiscologue, 2003, n° 888, 9. 47 Q.R., Ch. repr. 1983-84, 13 mars 1984, 1744, Q. n° 157, Vansteenkiste. 48 Liège, 14 novembre 1984, F.J.F., N° 85/45, 85.

clause particulière du bail ou d’un contrat séparé, soit dans une décision judiciaire49.

La location d’une carrière pour dix ans, contre un prix par mètre cube de sable, donne lieu à des revenus immobiliers50. De même, la convention autorisant une société, moyennant rémunération, à déverser sur un terrain des décombres et des terres de remblai, est considérée comme une convention de bail au sens de l’article 7 du C.I.R. 92. La rémunération qui en découle est imposable au titre de revenus immobiliers51.

2. Biens immobiliers situés à l’étranger

1020,50 Le revenu imposable est égal au montant total du loyer et des avantages locatifs, à savoir le revenu brut diminué d’une déduction forfaitaire de 40 % (immeuble bâti) ou 10 % (immeuble non-bâti) pour frais d’entretien et de réparation. Le loyer peut en outre être diminué de l’impôt foncier payé en France, mais non de la taxe professionnelle payée dans ce pays52.

§ 3. EMPHYTÉOSE OU SUPERFICIE

1021

Bibliographie – PEETERS, B., «Droits de superficie et d’emphytéose. Aspects fiscaux», Etudes pratiques de droit fiscal, n° 13, Bruxelles, Kluwer Editions juridiques Belgique, 1992, 143 p.

– VAN CROMBRUGGE, S., «De fiscale aspecten van het recht van opstal», dans Het zakenrecht absoluut niet een rustig bezit, Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1992, 375- 401.

– CARLIER, P., «Kritische beschouwingen l.v.m. de fiscaalrechtelijke gevolgen van de vestiging van vruchtgebruik op de rechten van erfpacht en opstal», in Liber Amicorum Willy Maeckelbergh, Bruxelles, FHS, 1993, 87-101.

– VERHEYDEN, K., «Fiscale gevolgen bij eigendomsverkrijging ingevolge erfpacht, opstal en Vruchtgebruik», in MAES, L. en DE CNIJF, H., Fiscaal Praktijkboek Directe belastingen 2007- 2008, Malines, Kluwer, 231-280.

– VALENTIN, R., «L’emphytéose et la taxation des revenus fonciers», J.D.F., 1976, 65-80. – VALENTIN, R., «Statut au regard des impôts sur les revenus, des sommes payées

d’avance, en matière de baux et de contrats d’emphytéose, de superficie, etc.», J.D.F., 1986, 193-209.

– PEETERS, B. et VAN GOETHEM, P., «Aspects comptables et conséquences fiscales du droit de superficie», R.G.F., 1987, 107 et s.

– X, «Ook op erfpacht- en opstalrecht is vruchtgebruik mogelijk», Fisc. Act., 1993, n° 30, 4. – WERDEFROY, F., «Beëindigen van de erfpacht», Not. Fisc. M., 94/05, 1-12.

1022 art. 10 § 1er C.I.R. 92

Les sommes (redevance d’emphytéose ou de superficie et tout autre avantage obtenu par le cédant) reçues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires (l’usufruit n’est pas un

49 Q.R., Sénat, 27 novembre 1990, 309, Q. n° 17, Barzin, 16 octobre 1990, Bull.contr., n° 703. 50 Cass., 28 février 1985, J.D.F., 1986, 210, F.J.F., N° 85/287. 51 Liège, 4 novembre 1998, F.J.F., N° 99/67, 165. 52 Bruxelles, 2 octobre 1999, F.J.F., N° 2000/152.

droit immobilier similaire)53, sont totalement imposables dans l’année de leur paiement ou de leur attribution. S’il n’y a pas paiement ou attribution, il n’y a pas imposabilité, malgré le fait que les redevances d’emphytéose ou de superficie ont été contractuellement stipulées54, même si elles couvrent la totalité du contrat ou une partie de celui-ci.

Pour l’évaluation des avantages, on se réfère à l’évaluation attribuée pour la perception du droit d’enregistrement.

art. 10 § 2 CI.R. 92

Ne constituent toutefois pas des revenus immobiliers, les sommes obtenues pour la concession d’un droit d’usage sur des biens immobiliers bâtis en vertu d’une convention non résiliable d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à la condition que: – les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les

intérêts et les charges de l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction ou, dans le cas d’un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci;

– la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l’utilisateur ou que le contrat comporte une option d’achat pour l’utilisateur.

art. 19 § 1er 2° C.I.R. 92

Dans ce cas, on a affaire à un revenu mobilier, du moins pour la partie des redevances qui couvrent la charge d’intérêts et les frais de l’opération.

Cela vaut également pour les personnes physiques, agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé55.

Un contribuable qui donnait un bâtiment en emphytéose et relouait le bien a été considéré comme étant resté propriétaire du bâtiment56.

§ 4. REVENUS EXONÉRÉS DE BIENS IMMOBILIERS EXPLOITÉS SANS BUT DE LUCRE À DES FINS BIEN PRÉCISES

1023 art. 12 § 1er C.I.R. 92

Est exonéré le revenu cadastral de l’immeuble ou de la partie d’immeuble qu’un contribuable ou un occupant affecte, sans but de lucre, à l’exercice public d’un culte ou de l’assistance morale laïque, à l’enseignement, à l’installation d’hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d’autres œuvres analogues de bienfaisance (art. 12 § 1er C.I.R. 92). Il est indifférent que l’immeuble ait été affecté à cette fin par l’occupant ou par le

53 Q.R., Sénat, 1988, 9 août 1988, 623, Q. n° 21, de Clippele; Bull. contr., n° 677; Circ. Ci.RH.221/399.733, 27 septembre 1988, Bull. contr., n° 677. 54 Trib. Hasselt, 23 octobre 2002, Cour. fisc., 2003, 328. 55 Q.R., Sénat, 1992-93, 11 mai 1993, 2729, Q. n° 328, Dalem; 25 mars 1993, Bull. contr., 730/8- 9.93. 56 Anvers, 9 mars 1992, R.G.F., 1992, 292, note DESCHRIJVER, D.

contribuable lui-même57.

Les conditions suivantes s’appliquent.

1. Aucun but de lucre

Le contribuable ne doit poursuivre aucun but de lucre. Du seul fait qu’un propriétaire obtienne des avantages pour l’affectation de son immeuble à une des fins énumérées à l’article 12 du C.I.R. 92, il ne résulte pas qu’il poursuive un but de lucre à condition qu’il utilise les avantages reçus pour le maintien et le développement de l’activité à laquelle l’immeuble a été affecté58. Le fisc ne peut en outre exiger du propriétaire qu’il alloue uniquement les avantages de l’immeuble à l’entretien des constructions et non à son extension59. Si le contribuable reçoit, même si c’est sous une autre dénomination, une indemnité en contrepartie de la mise à disposition du bien immobilier, l’absence de but de lucre n’est nullement démontrée60.

2. L’affectation de l’immeuble doit viser61

– Soit l’exercice public d’un culte ou l’assistance morale laïque Le culte est défini comme la manifestation extérieure d’une religion et l’expression

des sentiments religieux par cérémonies, prières, etc.62. Depuis la loi du 21 mai 199663, les biens immobiliers affectés à l’assistance morale laïque sont également exonérés. Il y a assistance morale lorsque des personnes se réunissent au cours de cérémonies où, publiquement, aucun hommage n’est rendu à une divinité et où les rituels sont exceptionnels et limités à des lectures moralisatrices sans caractère religieux64.

Selon la jurisprudence, peuvent bénéficier de cette immunisation: – le revenu cadastral d’un cloître, même si le cloître est également habité par des sœurs retraitées65; – les biens immobiliers qui sont nécessaires à la réalisation du but désintéressé, par exemple le bureau et

la chambre de l’aumônier desservant la chapelle et assimilables à une cure66 et également les biens qui sont nécessaires pour assurer le but poursuivi67; cela vaut également pour l’habitation attenante des infirmières68.

N’est pas immunisée: – une garderie d’enfants qui fait partie d’un bâtiment affecté à l’exercice d’un culte public69.

57 Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 127, 17585-17587, Q. n° 1146, Van Den Eynde, 2 décembre 1997, Bull. contr., n° 785; Circ. Ci.RH.222/ 509.586, 15 septembre 1998. 58 Cass., 3 mai 1983, F.J.F., N° 84/47, 68; Cass., 6 mars 1987, R.W., 1987-88, 257; Cass., 10 mai 1990, Bull. contr., n° 703; Gand, 15 janvier 1998, Fiscologue, 1998, n° 650, 9-10; Anvers, 31 mars 1998, Fiscologue, 1998, n° 660, 9. 59 Anvers, 20 mai 1997, F.J.F., N° 97/202, 449. 60 Anvers, 15 octobre 2002, F.J.F., N° 2003/38, 146. 61 Et pas le revenu provenant du bien immobilier: Mons, 22 mars 2002, F.J.F., N° 2002/196. 62 Doc. parl., Sén., 1995-96, n° 20/3, 7; Voir aussi Q.R., Ch. repr., 1993-94, 12152, Q. n° 1125, Standaert, 9 juin 1994. 63 M.B., 31 juillet 1996; Bull. contr., 1996, n° 764. 64 Doc. parl., Sén., 1995-96, n° 20/3, 7, MAES, L., «Exonération de Pr. l, pour la communauté non confessionnelle», Fiscologue, 1996, n° 568, 1. 65 Bruxelles, 27 janvier 1994, Fiscologue, 1994, n° 461, 6. 66 Cass., 19 octobre 1948. 67 Mons, 19 février 1999, F.J.F., N° 99/192, 522. 68 Bruxelles, 5 janvier 1996, Fisc. Act., 1996, n° 14, 5. 69 Cass., 22 décembre 1988, R.W., 1988-89, 1294; F.J.F., N° 89/84, 154.

– Soit l’enseignement La salle mise à la disposition de ses membres par une société pour y faire de la

culture physique dans le but de participer à des tournois ne peut être considérée comme affectée à l’enseignement70.

Tout enseignement systématique de doctrines morales et philosophiques entre en ligne de compte71.

Le terme «enseignement» implique une activité didactique exercée par l’enseignant à l’égard de l’enseigné72. L’école poursuit son rôle éducatif au-delà des années d’études73. Un zoo constitue par essence une attraction touristique et n’est pas destiné à l’enseignement74.

Les activités de musées ne peuvent être considérées comme des activités d’enseignement75.

Il doit exister un lien nécessaire entre la destination du bâtiment et l’enseignement. Ce lien doit être de nature telle que l’enseignement ne peut être donné sans l’utilisation du bâtiment76.

Le terme «enseignement» vise l’enseignement au sens large, c’est-à-dire toute activité de l’enseignant à l’égard de son élève77. La formation sportive dispensée par un club de football constitue une forme d’enseignement78.

Les conditions dans lesquelles les mouvements de jeunesse peuvent bénéficier de la dérogation sont énumérées dans la réponse à une question parlementaire79.

– Soit l’installation d’hôpitaux, de maisons de repos, de cliniques, de dispensaires, de homes de vacances pour enfants et personnes pensionnées, ou d’autres œuvres analogues de bienfaisance.

La loi du 21 mai 199680 a remplacé le terme désuet d’«hospices» par «maisons de repos», conformément à la jurisprudence81 et la circulaire du 27 juin 199582. Pour une définition de la notion de «maisons de repos», nous vous renvoyons à la circulaire Ci.RH.222/509.586 du 15 septembre 1998.

L’affectation du bien suffit si celle-ci est définitive, même avant l’utilisation effective du bien83. Une A.S.B.L. qui agit comme une «autre œuvre analogue de bienfaisance» bénéficie de l’exonération

totale de son R.C., même si elle n’est reconnue qu’à 30/70 comme dispensaire84. Sont considérés comme œuvres analogues de bienfaisance:

70 Gand, 23 mars 1938, Bull. contr., n° 132, 349. 71 Cass., 13 septembre 1966, Pas., 1967, l, 56. 72 Cass., 11 octobre 1966, Pas., 1967, l, 195. 73 Mons, 19 mars 1999, F.J.F., N° 99/137, 357. 74 Anvers, 2 septembre 1997, F.J.F., N° 97/258, 569. 75 Q.R., Sénat, n° 1-63, 6 janvier 1998, Q. n° 311, Loones, 19 septembre 1997, 3234. 76 Cass., 10 janvier 1968, Pas., 1968, l, 596. 77 Bruxelles, 9 janvier 1990, F.J.F., N° 90/131, 282. 78 Liège, 18 mars 1998, F.J.F., N° 98/170, 443. 79 Q.R., Ch. repr., n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1146, Van den Eynde, 2 décembre 1977, 17585. 80 M.B., 31 juillet 1996, Bull. contr., n° 764. 81 E.a. Anvers, 19 février 1996, Fisc. Act., 1996, n° 14, 3. 82 Circ. Ci.RH.222/471.117, 27 juin 1995, Bull. contr., n° 752. Voir aussi: MAES, L., «Exonération de Pr. l. pour la communauté non confessionnelle», Fiscologue, 1996, n° 568, 1. 83 Bruxelles, 21 février 1992, F.J.F., N° 92/73, 141. 84 Gand, 21 avril 1994, Fisc. Act., 1994, n° 28, 9.

– un centre d’accueil de jeunes85; – un centre d’accueil pour jeunes moralement abandonnés86.

Aucune immunité n’est accordée pour: – un établissement de bain87; – des associations de protection des animaux88.

Voir également la jurisprudence citée sous le Com. I.R. 92, n° 253.

§ 5. EXONÉRATION RELATIVE À DES BIENS IMMOBILIERS SITUÉS EN BELGIQUE DONNÉS EN LOCATION EN VERTU D’UN BAIL DE CARRIÈRE

1023,20 art. 12 § 2 C.I.R. 92

Les revenus de biens immobiliers situés en Belgique, donnés en location en vertu d’un bail de carrière, sont exonérés de l’impôt (art. 12 § 2 C.I.R. 92). Cette exonération s’applique également aux baux à ferme relatifs à des terrains, conclus par acte authentique et prévoyant une première période d’occupation d’une durée minimale de 18 ans (art. 2 loi 13 mai 1999 visant à encourager la conclusion de baux à ferme de longue durée)89. Bien qu’exonéré, ces biens immobiliers sont toutefois soumis au précompte immobilier. Le précompte immobilier ne peut pourtant pas être imputé sur l’impôt des personnes physiques étant donné que les biens y afférents ne sont pas compris dans la base imposable90.

§ 6. EXONÉRATION POUR HABITATION PROPRE

1023,40 art. 12 § 3 C.I.R. 92

A partir de l’exercice d’imposition 2006, le revenu cadastral de l’habitation qu’occupe le contribuable, et dont il est le propriétaire, le possesseur, l’emphytéote, le superficiaire ou l’usufruitier est exonéré d’impôt, sauf en ce qui concerne le précompte immobilier (art. 12 § 3 C.I.R. 92).

Cette exonération ne s’applique pas du reste – à titre de disposition transitoire – au revenu cadastral de l’habitation propre pour autant que le contribuable demande la déduction des intérêts relatifs aux emprunts qui sont contractés pour acquérir ou conserver cette habitation, et qui: a. ont été contractés avant le 1er janvier 2005; b. ont été contractés à partir du 1er janvier 2005, mais qui:

– soit concernent le refinancement d’un emprunt visé sous a); – soit concernent un emprunt qui a été contracté alors que des intérêts sont encore

déduits du revenu cadastral de l’habitation pour un emprunt qui est visé sous a) 85 Circ. Ci.RH.222/430.898, 29 avril 1992, Bull. contr., n° 717. 86 Bruxelles, 13 mars 1992, Cour. fisc., 1992, 321; F.J.F., N° 92/102, 193. 87 Liège, 24 décembre 1937, Bull. contr., n° 126. 88 Q.R., Ch. repr., 1995-96, 6734, Q. n° 490, Simonet, 4 juillet 1996, Bull. contr., n° 766. 89 M.B., 3 juillet 1999; Circ. 30 mai 1989, Bull. contr., 1989, n° 685, 1410; Cour. fisc., 1989, 375. 90 Q.R., Sénat, 12 mars 1996, 564, Q. n° 44, Hatry, 19 janvier 1996, Bull. contr., n° 762.

ou au tiret précédent. Dans ces cas, les dispositions des articles 7 et 14 du C.I.R. 92 restent applicables au revenu cadastral de l’habitation propre.

Lorsque le contribuable occupe plus d’une habitation, l’exonération est accordée pour une seule habitation à son choix. L’exonération est également accordée lorsque l’habitation n’est pas occupée personnellement par le contribuable pour des raisons sociales ou professionnelles. L’exonération n’est pas accordée pour la partie de l’habitation qui est utilisée pour exercer l’activité professionnelle du contribuable ou d’un des membres de son ménage ou qui est occupée par des personnes qui ne font pas partie de son ménage. Lorsque des contribuables mariés occupent plus d’une habitation, l’exonération est accordée seulement pour l’habitation choisie par les conjoints qu’ils occupent tous les deux. L’exonération peut également être accordée pour une habitation que les conjoints ou l’un d’entre eux n’occupent pas personnellement pour des raisons sociales ou professionnelles.

Lorsque le contribuable occupe une habitation qui est située dans un Etat membre de l'Espace Economique Européen et qu'il en est le propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, l'exonération pour habitation propre est d'application sur la valeur locative de cette habitation. Lorsque l'habitation n'est pas occupée personnellement pour des raisons professionnelles ou sociales, l'exonération précitée s'applique sur le loyer et les avantages locatifs.

§ 7. RÉDUCTION POUR CAUSE D’IMPRODUCTIVITÉ

1024

Bibliographie – GEMIS, G. et SABLON, S., «Précompte immobilier et improductivité des immeubles professionnels», R.G.F., 1984, 3.

1025 art. 15 C.I.R. 92

L’article 15 du C.I.R. 92 prévoit la réduction proportionnelle du revenu cadastral91 dans les cas suivants (la charge de la preuve incombe au contribuable):

1. Dans le cas où un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et totalement improductif de revenus pendant au moins 90 jours dans le courant de l’année. Cette exonération ne s’applique que lorsqu'il est satisfait aux cinq conditions suivantes:

a. Il doit s’agir d’une parcelle bâtie, à l’exclusion de terrains. Il ne peut être octroyé de réduction du revenu cadastral des immeubles en raison de l’improductivité de machines92.

b. La parcelle doit être non meublée. Il est en effet normal, surtout dans les stations balnéaires, qu’une villa ou un appartement meublés restent inoccupés plusieurs mois de l’année. Les termes «meublé» et «non meublé» ne signifient toutefois

91 Liège, 21 décembre 1983, F.J.F., N° 84/67, 98. 92 Cass., 28 janvier 1993. R.W., 1993-94, 155.

pas que seul est considéré comme meublé l’immeuble qui est habitable93. Il existe de la jurisprudence concernant l’impossibilité d’enlever les meubles94. c. La parcelle doit être inoccupée et improductive. Par exemple: le garage d’une

voiture dans une entrée cochère ou l’entreposage de marchandises seraient de nature à faire perdre au propriétaire l’avantage de la remise ou de la modération de l’impôt. Il s’agit donc de ne pas confondre «inoccupé» avec «inhabité». Une propriété peut en effet être occupée sans être habitée. – L’immeuble n’est pas resté improductif lorsque, suite à une résiliation

unilatérale du locataire précédent, le propriétaire reconnaît un titre de dédommagement d’arriérés de loyer, sauf s’il est prouvé que le locataire est insolvable95.

– Le montant que reçoit un contribuable pour indisponibilité d’un bâtiment est, comme le loyer, la contrepartie du manque de bénéfices et donc un produit de ce bâtiment96.

– Lorsqu’une maison inhabitable est clôturée par un panneau publicitaire dressé devant celle-ci et que le propriétaire de l’immeuble recueille les revenus de ce panneau, ledit immeuble n’est pas improductif97.

– Les indemnités payées en raison de l’apposition de panneaux publicitaires sur des immeubles ne tiennent pas compte en principe de la capacité productive de ces immeubles (dans le chef de particuliers, il s’agit de «revenus divers»); l’exonération est dès lors possible98.

– Dès lors qu’une chambre est mise à la disposition d’une firme qui y a placé un entrepôt, la réduction ne peut pas être accordée, même si aucun loyer n’est payé99.

Une indemnité de résolution du bail constitue un produit (qui empêche l'exonération )100.

d. L’inoccupation doit avoir été effective pendant au moins 90 jours au cours de la même année. Les 90 jours ne doivent pas se suivre, mais ils doivent tomber dans la même année d’imposition. Pour un immeuble inoccupé du 3 octobre 2008 au 25 mars 2009, aucune réduction ne pourrait être accordée, l’inoccupation n’étant pas de 90 jours ni en 2008 ni en 2009101.

art. 15 § 3 C.I.R. 92

e. Enfin, l’inoccupation ou la diminution de la capacité productive doivent résulter de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire. La Cour d’appel de Mons a rejeté la réduction proportionnelle du précompte immobilier au motif que le propriétaire a seulement mis son bien en vente sans le mettre également en location.

L’argument invoqué par le propriétaire selon lequel la location était impossible 93 Anvers, 22 mars 1984, Act. fisc., 1984-85, n° 81, 7. 94 Anvers, 20 juin 1983, A.F.T., 1983, 263 et Bruxelles, 21 novembre 1983, F.J.F., N° 84/87, 134. 95 Q.R., Sénat, 1984-1985, 13 août 1985, 2115, Q. de Clippele. 96 Anvers, 24 novembre 1987, Bull. contr., n° 677. 97 Bruxelles, 14 juin 1984, F.J.F., N° 85/ 98, 174. 98 Q.R., Sénat, 26 mai 1992, n° 7, 283; Fiscologue, 1992, n° 389, 4. 99 Mons, 22 septembre 1989, Bull. contr., n° 608. 100 Trib. Liège, 7 mars 2008, F.J.F., N° 2009/73. 101 Voir aussi Com. I.R. 92, n° 162/131.

vu l’augmentation des charges communes suite à la faillite de deux copropriétaires, ne peut être qualifié, selon la cour, de circonstance indépendante de la volonté du contribuable102. Pourtant, il est prévu que le caractère involontaire de l’improductivité ne peut résulter de la seule circonstance que le bien est offert à la fois en location et en vente.

2. Dans le cas où la totalité du matériel et de l’outillage, ou une partie de ceux-ci (représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral) est restée inactive pendant au moins 90 jours dans le courant de l’année.

3. Dans le cas où la totalité soit d’un immeuble bâti, soit du matériel et de l’outillage, ou une partie de ceux-ci (représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral), est détruite.

art. 15 § 1er 1° et 3° C.I.R. 92

La remise ou réduction du précompte immobilier qui est possible en cas de 'destruction' totale ou partielle d'un immeuble bâti (art. 15 § 1er 3° C.I.R. 92), ne s'applique pas, suivant la Cour d'appel d'Anvers, en cas de démolition volontaire d'un bâtiment. Pour la période de démolition, une réduction peut éventuellement être demandée vu que le bâtiment est resté improductif (art. 15 § 1er 1° C.I.R. 92)103.

art. 15 § 2 C.I.R. 92

Dans ces trois cas, les réductions du revenu cadastral doivent s’apprécier par parcelle cadastrale ou par partie de parcelle cadastrale, lorsqu’une telle partie forme soit un logement séparé, soit un département ou une division de production susceptible de fonctionner séparément, soit une entité dissociable du reste et susceptible d’être cadastrée séparément (art. 15 § 2 C.I.R. 92).

1026 L’administration commente cette exonération, avec une série de jugements, aux nos 257/71 à 257/176 du Com. I.R. 92. Les hypothèses suivantes ont été tranchées en jurisprudence: – le contribuable doit démontrer l’improductivité104. La preuve peut être apportée à

l’aide de photographies, rapports d’expertise, attestation du commissaire de police ou constat par un huissier de justice105;

– improductivité en cas de faillite106; – caractère volontaire ou involontaire de l’improductivité107; – il n’y a pas d’improductivité involontaire en cas d’inutilisation qui résulte d’un

désaccord entre copropriétaires à propos de la destination de l’immeuble108;

102 Mons, 20 novembre 1998, F.J.F., N° 99/49, 116. Autre jurisprudence pro et contra: SMET, S., «Tegelijk te koop en te huur stellen is niet altijd vereist», Fisc. Act., 2004, n° 15; 2-4, JANSSENS, K., «Rechtpraakoverzicht», Fisc. Act., 2006, n° 11, 13 et n° 19, 20. 103 Anvers, 6 avril 1999, Fiscologue, 1999, n° 710, 13; pour un aperçu de la jurisprudence en la matière, voir aussi: JANSSENS, L., «Onproductiviteit: niet onvrijwillig in geval van verbouwing?», Fisc. Act., 2004, n° 21, 1- 4. 104 Anvers, 3 septembre 1987, Fisc. Koer., 87/497; Anvers, 6 octobre 1987, Fisc. Koer., 1987, 496. 105 Anvers, 10 décembre 1991, F.J.F., N° 92/51, 103; Fisc. Koer., 1992, 174. 106 Trib. Liège, 8 janvier 1986, Bull. contr., n° 657; Anvers, 5 mai 1994, F.J.F., N° 95/13. 107 Bruxelles, 8 mars 1983, F.J.F., N° 83/ 107, 183; Bruxelles, 25 juin 1985, F.J.F., N° 86/31, 53; Bruxelles, 8 mai 1985, F.J.F., N° 85/182, 300. 108 Liège, 7 janvier 1987, F.J.F., N° 87/125, 213.

– l’improductivité qui existe pendant les pourparlers qui précèdent la vente est involontaire109;

– il y a improductivité involontaire lorsque la location à un nouveau locataire ne commence que quelques mois après la conclusion du contrat110; la location est autorisée à certaines personnes seulement111; expulsion des locataires: réduction proportionnelle112; en ce qui concerne l’obligation de mettre en location (de manière momentanée)113;

– l’occupation du bien par des tiers, contre la volonté du propriétaire, ne fait pas obstacle à l’exonération pour improductivité (contrat de location avec une société tombée entre- temps en faillite)114. L’occupation par des squatters ne démontre pas l’improductivité du bien115;

– le fait de ne pas habiter un immeuble pendant les mois d’hiver en raison du froid et de l’isolement du village n’est pas indépendant de la volonté du contribuable, même si ce dernier a une santé déficiente116;

– le fait de devoir cesser d’habiter l’immeuble en raison d’un handicap est considéré, en l’espèce, comme constituant une improductivité involontaire117;

– improductivité involontaire en cas de travaux de réparation ou transformation118 (réduction proportionnelle)119;

– des «vieilleries» entassées dans un bâtiment ne font pas obstacle à l’improductivité120;

– l’assujettissement à la taxe locale sur les immeubles abandonnés ou détruits constitue une preuve d’improductivité involontaire, sauf spéculation121.

§ 8. DÉDUCTION POUR HABITATION

1027 art. 16 C.I.R. 92

Lorsque le contribuable occupe une habitation dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, une déduction pour habitation est opérée sur le revenu cadastral de cette habitation – après application des déductions dont question

109 Anvers, 18 avril 1983, F.J.F., N° 84/48, 70. 110 Bruxelles, 4 avril 1984, F.J.F., N° 84/12, 151. 111 Bruxelles, 10 mars 1994, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° B 94/21, commenté dans Fisc. Act., 1994, n° 23, 9. 112 Bruxelles, 18 septembre 1990, Fisc. Koer., 1990, 578. 113 Liège, 28 mars 1991, F.J.F., N° 91/107; Liège, 26 juin 1991, Fiscologue, 1991, n° 351, 3. 114 Cass, 27 mai 1991, R.W., 1991-92, 307, Pas., 1992, I, 842; Bruxelles, 30 janvier 1990, Fisc. Koer., 1990, 335. 115 Liège, 11 octobre 1996, R.G.F., Fisc. Act., 1996, n° 45, 9. 116 Liège, 31 octobre 1990, F.J.F., N° 91/106, 220. 117 Liège, 28 mars 1991, F.J.F., N° 91/107, 221. 118 Anvers, 23 juin 1981, T. Not., 1984, 47. 119 Bruxelles, 20 mai 1986, J.D.F., 1987, p. 125; Anvers, 14 novembre 1989, Fisc. Koer., 90/356; Bruxelles, 26 juin 1990, Bull. contr., n° 705 (preuve de retard involontaire); Trib. Namur, 6 novembre 2002, F.J.F., N° 2003/127, p. 481. Contra: Mons, 20 octobre 1989, F.J.F., N° 90/ 36, 82. 120 Mons, 3 janvier 1992, F.J.F., N° 92/51, 103; Fisc. Koer., 1992, 174. 121 Bruxelles, 23 mai 1996, Fisc. Act., 1996, n° 42, 9.

sous le n° 1030 – mais sans pouvoir le dépasser, d’un montant de 3 000,00 EUR (à indexer)122, majoré de 250,00 EUR (à indexer)123 pour le conjoint et pour toute personne à charge du contribuable au ler janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.

Quand l’ensemble des revenus nets n’excède pas 23 500,00 EUR124, la déduction pour habitation précitée est majorée de la moitié de la différence entre le revenu cadastral de l’habitation et la déduction pour habitation. Le dépassement de la limite de 23 500,00 EUR ne peut pas avoir pour effet de réduire la majoration résultant de l’application de l’alinéa 1er de plus de la moitié de la différence entre l’ensemble des revenus nets et cette limite.

art. 16 § 5 C.I.R. 92

Cette réduction ne s’applique qu’à une seule habitation au choix du contribuable en cas d’occupation de plus d’une habitation. Elle peut s’appliquer à l’habitation que le contribuable n’occupe pas personnellement pour des raisons professionnelles ou sociales125. N’est pas considéré comme raison professionnelle ou sociale le cas où une société contraint le contribuable (qui avait une dette envers la société) à vendre sa maison et à occuper temporairement un autre bien immobilier126. D’autre part, la réduction ne s’applique pas à la partie de l’habitation qui sert à des fins professionnelles ou qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son ménage. La déduction pour habitation est supprimée à partir de l’exercice d’imposition 2006, mais elle reste applicable lorsque les emprunts conclus pour acquérir ou conserver l'habitation propre, ont été contractés: a. avant le 1er janvier 2005; b. à partir du 1er janvier 2005, mais que ceux-ci:

– soit concernent le refinancement d'un emprunt visé au a) ou au tiret précédent; – soit concernent un emprunt conclu alors que les intérêts ont encore été déduits du

revenu cadastral de l'habitation, pour un emprunt visé au a) ou au tiret précédent.

§ 9. DÉDUCTIONS

1030 art. 14 al. 1er 1° C.I.R. 92

Des revenus des biens immobiliers, sont déduits: 1° Les intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver

ces biens. Il n’est pas exigé que les revenus de biens immobiliers soient également compris dans la base imposable de l’impôt des personnes physiques127. La Cour de

122 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 4 439,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2010: 4 638,00 EUR. 123 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 370,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2010: 387,00 EUR. 124 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 31 130,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2010: 32 530,00 EUR. 125 Par exemple, un pensionné qui est accueilli dans une maison de retraite. De même des difficultés réelles peuvent suffirent. Trib. Namur, 27 mars 2002, F.J.F., N° 2002/96. de même dans le cas de la mise à disposition de l’habitation à un enfant moins-valide afin de lui permettre de vivre de manière indépendante, même s’il ne fait plus partie du ménage du contribuable; Trib. Bruges, 4 décembre 2001, Cour. fisc., 2002, 201. 126 Mons, 4 avril 1997, F.J.F., N° 97/192, 432. 127 Trib. Anvers, 15 janvier 2003, Fisc. Koer., 2003, 303.

cassation est d’avis qu’il ne peut s’agir ici que de dettes contractées «volontairement»128. Les intérêts d’une dette qui a été contractée pour un seul bien immobilier peuvent être déduits du montant total des revenus immobiliers (art. 14 al. 1er 1° C.I.R. 92). Lorsque l’emprunt est contracté pour l’acquisition de la nue-propriété, les intérts ne sont toutefois pas déductibles129. La jurisprudence parle de lien «spécifique» requis entre l’emprunt, d’une part, et le bien immobilier, d’autre part130. C'est ainsi que la Cour de cassation stipule que les intérêts du chef de dettes que le contribuable a contractées pour prévenir l'éviction d'un bien immobilier, ne sont pas déductibles si cette éviction est la conséquence de difficultés de paiement du fait même que le contribuable a effectué des dépenses ou des paiements étrangers au bien immobilier131.

L’indemnité due en cas de remboursement anticipé d’un prêt n’est pas considérée comme un intérêt déductible132.

Plus aucune condition supplémentaire n’est posée pour la déduction d’intérêts ordinaires d’emprunts de refinancement133, 134,135.

Selon la Cour d'appel de Gand, la rente viagère qui est payée pour acquérir ou conserver un bien immobilier n’est pas déductible, même pour ce qui concerne la part qui est expressément qualifiée d’intérêt dans l’acte notarié136.

A partir de l’exercice d’imposition 2006, peut être déductible l’intérêt de dettes, y compris les dettes relatives à l’habitation visée à l’article 12, § 3 du C.I.R. 92 et qui ne sont pas visées à l’article 104, 9° du C.I.R. 92 contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver ces biens ou cette habitation visée à l’article 12, § 3 du C.I.R. 92 étant entendu que l’intérêt afférent à une dette contractée pour un seul bien immobilier peut être déduit de l’ensemble des revenus immobiliers.

art. 14 al. 1er 2° C.I.R. 92

2° Les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires à l’exclusion de certains droits d’usage (art. 14 al. 1er C.I.R. 92).

Le montant total des déductions citées ci-dessus est limité aux revenus imposables de biens immobiliers, avant application des réductions pour improductivité ou pour perte et avant application de la déduction pour habitation. Elles sont déduites par priorité et proportionnellement des autres revenus de biens immobiliers plutôt que

128 Cass., 27 mars 1997, F.J.F., N° 97/104. 129 Q. n° 799, Desutter, 29 juin 1994, Bull. contr., 1995, n° 745. 130 Anvers, 29 septembre 1998, Fiscologue, 1998, n° 679, 9; Gand, 3 juin 2003, Fiscologue, 2003, 905, 9; Trib. Hasselt, 2 octobre 2002, Fiscologue, 2003, n° 892, 9. 131 Cass. 20 décembre 2007, T.F.R., 2008, n° 342, 557. 132 Q.R., Ch. repr., n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1281, Gehlen, 16 mars 1998, 17607. 133 Circ. 7 juillet 1994, Bull. contr., 1994, n° 741. 134 A propos des emprunts de refinancement, voir Q.R., Chambre, 1990-91, 8 janvier 1991, 11700, Q. n° 637, Pillaert, 23 octobre 1990, Bull. contr., n° 706, 1357; Q.R., Sénat, 1990-91, 25 décembre 1990, 473, Q. n° 50, Cooreman, 22 novembre 1990, Bull. contr., n° 704, 875. 135 X., «Emprunts de refinancement: comment calcule-t-on concrètement la réduction?», Fiscologue, 1994, n° 480, 6; X., «Emprunt de refinancement: concours de la déduction ordinaire et complémentaire», Fiscologue, 1994, n° 481, 7; voir aussi: Circ. Ci.RH.331/471.322, 1er juin 1995, Bull. contr., 1995, n° 751, Gand, 22 octobre 1998, Fiscologue, 1998, n° 685, 9. 136 Gand, 18 février 1999, Fiscologue, 1999, n° 702, 10.

du revenu cadastral qui entre en considération pour la déduction pour habitation.

A partir de l’exercice d’imposition 2006, le montant total des déductions est limité aux revenus immobiliers déterminés conformément aux articles 7 à 13 du C.I.R. 92. Ces déductions sont en outre imputées suivant la règle proportionnelle sur les revenus de biens immobiliers.

§ 10. FIXATION DU REVENU CADASTRAL

1030,50

Bibliographie – MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation cadastrale et réforme de la fiscalité immobilière, Bruxelles, Larcier, 1980, 2 vol.

– VAN HOUTTE, J., «Het Kadastraal inkomen als grondslag van directe belastingen», T. Not., 1961, 97.

– BERTHOUT, J., «Kadastraal inkomen en Cadastrale perekwatie», A.F.T., 75/10, 309. – VAN HOUTTE, J., «De respectieve bevoegdheid van het kadaster en van de administratie

der directe belastingen bij de bepaling van de grondslag van de belasting op het inkomen uit onroerend goed», T. Not, 1977, 321.

– GABELE, Fr., JONAS, J. et TROCH, D., «La valorisation du matériel et de l’outillage», R.G.F., mars 2005, n° 3, 3.

– DE LAME, J., PIERSON, G. et LAMBERT, Fr., «Réflexions sur la portée du concept cadastral ‘matériel et outillage’», R.G.F., 2005, n° 3, 9.

1. Généralités

1031 art. 471 C.I.R. 92

Le revenu cadastral est le revenu moyen normal net d’une année d’une parcelle cadastrale ainsi que du matériel et de l’outillage sis en Belgique présentant le caractère d’immeuble par nature ou par destination (art. 471 C.I.R. 92). art. 472 C.I.R. 92

Le revenu cadastral est déterminé par parcelle cadastrale, sauf lorsque la parcelle contient du matériel ou de l’outillage (art. 472 C.I.R. 92). Ensuite, un revenu cadastral spécial est fixé, d’une part pour le sol (éventuellement en ce compris les locaux, abris et accessoires indispensables à ces derniers), et d’autre part pour le matériel et l’outillage. Un bien immobilier qui appartient en indivision à une personne physique et une personne morale, et tant qu’il n’y a pas de disposition relative au partage, se voit attribuer un revenu cadastral unique137.

1031,50 art. 471 § 3 al. 2 C.I.R. 92

Par matériel et outillage, on entend, à l’exclusion des locaux, abris et des accessoires indispensables à ces derniers, tous appareils, machines et autres installations utiles à une exploitation industrielle, commerciale ou artisanale (art. 471 § 3 al. 2 C.I.R. 92).

Toutefois, le matériel et l’outillage qui présentent le caractère d’immeubles par destination ne sont pris en considération que s’ils sont attachés au fonds à perpétuelle demeure ou s’ils sont affectés de manière permanente au service et à l’exploitation et

137 Q.R., Ch. repr., 1995-96, 3029, Q. n° 274, Tavemier, 5 février 1996, Bull. contr., n° 761.

qu’en raison de leur poids, de leurs dimensions, des modalités de leur installation ou de leur fonctionnement, ils sont destinés à être normalement utilisés en permanence à l’endroit où ils se trouvent ou à rester stationnaires pendant leur emploi. Il s’agit plus précisément des machines, appareils et autres installations qui constituent les instruments d’extraction, de transformation, de fabrication, de conditionnement, de conservation ou d’évacuation des matières, produits ou marchandises. Il s’agit également des machines et appareils assurant la liaison entre ces instruments ainsi que du matériel et de l’outillage servant à l’entretien ou à la réparation. Doivent être considérés comme matériel et outillage les machines et les appareils d’un dépôt de marchandises en gros (emballages, machines à découper, moulins pour la viande, leviers, élévateurs et appareils de nettoyage)138.

Ne sont pas compris dans cette définition, les engins servant uniquement au transport par route, voie ferroviaire ou eau, le mobilier et le matériel de bureau (art. 9 § 1er A.R. 17 août 1955, modifié par A.R. 3 août 1966139).

N’est pas non plus considéré comme du matériel et de l’outillage, l’appareillage qui se trouve dans les écoles et les cliniques ou celui utilisé par les titulaires de professions libérales140, même pas lorsque l’exercice de la profession libérale se fait sous une forme sociétaire141. Une société civile à forme commerciale, qui exploite un laboratoire de biologie clinique, n’est pas non plus qualifiée de société commerciale dans un cas concret. Par conséquent, le matériel et l'outillage concernés ne peuvent servir pour une exploitation industrielle, commerciale ou artisanale et c'est à tort que le précompte immobilier a été perçu142.

Les camions dont le propriétaire d’une usine de produits alimentaires a fait apport à la fabrique, pour son exploitation, sont des biens immobiliers par destination143.

La transformation d’un bien meuble en bien immeuble par destination implique une manifestation de la volonté du propriétaire. Cette immobilisation nécessite une unité de la propriété du fonds et de celle de l’immeuble par destination144.

Les pompes à essence, les réservoirs à essence et leurs accessoires peuvent être considérés comme des immeubles par nature et non comme des immeubles par destination lorsqu’ils sont installés par l’emphytéote du terrain145. La Cour de cassation confirme que des pompes à essence qui sont ancrées dans le sol, sont des immeubles par nature et non par destination146.

Les ponts de chargement sur rails, installés par le locataire d’un entrepôt, ne peuvent être considérés comme des biens immobiliers par nature vu que le hall où ils sont

138 Bruxelles, 15 septembre 1994, Fisc. Koer., 1994, 590. 139 Voir aussi HOEBEKE, G., «Les bâtiments industriels», Rép. fisc., 1964, 67. 140 Q.R., Sénat, 1987-88, 227, Q. n° 3, Didden, Bull. contr., n° 672. 141 Anvers, 29 octobre 2002, Fiscologue, 2003, n° 879, 13. 142 Gand, 7 septembre 2004, F.J.F., N° 2005/84. 143 Cass., 11 septembre 1980, Pas., 1981, I, 36, R.W., 1980-81, 1663; J.T., 1981, 221. 144 Q.R., Ch. repr, 1986-87, 14 avril 1987, 2160, Q. n° 158, Wauthy, Bull. contr., n° 667. 145 Liège, 20 avril 1988, F.J.F., N° 88/186, 348. 146 Cass., 15 septembre 1988, F.J.F., N° 88/213,406; Bull. contr., n° 684, cf. aussi Anvers, 2 juin 1994, Bull. contr., n° 761.

installés pourrait également être utilisé sans ce matériel. Les ponts de chargement ne sont pas non plus considérés comme des biens immobiliers par destination vu que le propriétaire du matériel et le propriétaire du hall ne sont pas la même personne147.

Suivant la Cour d'appel d'Anvers, les grues mobiles utilisées au port d’Anvers ne sont pas des immeubles par nature parce qu’elles peuvent être déplacées et qu’elles ne sont donc pas par conséquent ordinairement et durablement attaché au sol148. Elles ne sont pas non plus des immeubles par destination vu que la ville d’Anvers est propriétaire du sol, alors que les grues mobiles appartiennent à quelqu’un d’autre149.

La Cour d'appel de Gand, suivie en cela par la Cour de cassation, a décidé que les grues roulantes sont des bien immeubles par nature, étant donné qu'elles sont destinées, en l'espèce, à être utilisées à un endroit fixe sur le quai du port150.

En ce qui concerne les containers-bureaux, voir Trib. Gand, 18 octobre 2001151.

Dans un cas dans lequel l'administration a attribué un revenu cadastral à des métiers à tisser, considérés comme étant du matériel et de l'outillage, propriété d'une partie qui n'est pas le propriétaire du bâtiment industriel dans lequel ces métiers à tisser se trouvaient, la Cour de cassation a décidé qu'il est juridiquement erroné de croire que le précompte immobilier relatif à un bien imposable ne peut être établi qu'au nom du contribuable auquel le revenu cadastral a été attribué suivant les inscriptions cadastrales152.

1031,70 Le revenu cadastral est déterminé en premier lieu par l’administration du cadastre. Son évaluation peut être contestée par voie de réclamation et, dans ce cas, un arbitrage fixera le revenu cadastral en dernière instance.

Si, en cas de désaccord entre le contribuable et l’administration du cadastre, le premier décide de ne pas avoir recours au juge de paix, la procédure se limite à la phase administrative. Le contribuable peut invoquer les irrégularités à ce stade, dans un recours en annulation devant le Conseil d’Etat153.

L’administration du cadastre fixe les revenus cadastraux pour une période de dix ans. Les nouvelles déterminations faites entre deux péréquations générales doivent obligatoirement se rapporter à la même période de référence. Les revenus cadastraux actuels sont censés correspondre aux revenus nets normaux pratiqués le 1er janvier 1975. Du fait que la péréquation générale est perpétuellement reportée, les revenus cadastraux sont indexés chaque année depuis l’exercice d’imposition 1992 (voir aussi n° 1010). Pour l’exercice d’imposition 2009, le coefficient d’indexation s’élève à 1,4796, et pour l’exercice d’imposition 2010 à 1,5461.

147 Anvers, 22 juin 1999, Fisc. Koer., 1999, 559, F.J.F., N° 1999/260. 148 Anvers, 24 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 876, 11. 149 Anvers, 5 février 2002, T.F.R., 2002, n° 228, 889. 150 Cass., 14 février 2008, AR 050022N, Cour. fisc., 2008, n° 8, 464. 151 Trib. Gand, 18 octobre 2001, F.J.F., N° 2002/167. 152 Cass., 12 décembre 2008, AR 070101N, Fiscologue, 2009, n° 1158, 11. 153 C. d’Et, 8 novembre 1984, T.B.P., 1985, 380; F.J.F., N° 85/58, 105.

Il faut tenir compte du revenu cadastral indexé tant pour les biens immeubles loués que pour les biens non loués. Le revenu cadastral qui entre en ligne de compte pour la déduction pour maison d’habitation est également indexé à partir de l’exercice d’imposition 1992.

1031,90 Des renseignements au sujet de la situation cadastrale et du R.G. des parcelles (avec ou sans plan) peuvent être obtenus auprès de l’administration du cadastre, moyennant des rétributions qui ont été fixées par l’arrêté royal du 19 février 1981154.

L’article 504 du C.I.R. 92, introduit par la loi-programme du 28 décembre 1990, dispose expressément que l’administration du cadastre est seule habilitée à établir des extraits ou des copies des documents cadastraux. Il dispose également qu’il est interdit de reproduire pareils extraits ou copies, ou encore de les traiter.

2. Détermination du revenu cadastral

Bibliographie – DEMEY, F., «De algemene perekwatie van de Cadastrale inkomens», Fiskofoon, 1979, 86.

– X., «Révision extraordinaire du revenu cadastral: est-ce parfois intéressant?», Fiscologue, 1993, n° 445, 4.

1032 Les articles 472 à 496 du C.I.R. 92 règlent la méthode de fixation du revenu cadastral. L’arrêté royal du 10 octobre 1979 contient un certain nombre de disposition d’exécution. En termes très condensés, la méthode revient à ce qui suit:

art. 488 à 494 C.I.R. 92

a. Lors des péréquations générales, l’administration du cadastre procède d’office à l’évaluation du R.C. Il en est de même s’il est procédé à une révision extraordinaire dans une commune ou division de commune lorsque des fluctuations importantes de la valeur locative des immeubles se produisent (art. 488 – 493 C.I.R. 92). Il en va aussi de même s’il est procédé à une révision spéciale du R.C. d’une parcelle déterminée, lorsqu’une fluctuation d’au moins 15 % entre le revenu cadastral et la valeur nette normale de la valeur locative se produit par suite d’une autre cause qu’une modification de la parcelle (art. 491 et 492 C.I.R. 92). En outre, dans certaines circonstances, la réévaluation du revenu cadastral est possible (art. 494 C.I.R. 92).

Par contre, l’administration du cadastre outrepasse ses compétences lorsqu’elle corrige d’office et sans aucune motivation une faute matérielle importante commise lors de la détermination du R.C. Le contribuable peut exercer un recours devant le Conseil d’Etat155.

art. 473 C.I.R. 92

b. Le contribuable (propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier)

154 M.B., 2 avril 1981. 155 C. d’Et., 30 juillet 1985, R.G.F., 1986, 51; A.F.T., 1986,48; Rec. gén. enr. not, 1989, 20; J.D.F., 1985, 298.

doit faire une déclaration156 de tout bâtiment nouveau ou modifié, de la transformation, de l’amélioration ou du changement d’exploitation des immeubles non bâtis, ainsi que du matériel ou outillage nouveau, ajouté, modifié ou désaffecté (art. 473 C.I.R. 92).

art. 477 § 1er et § 2 C.I.R. 92

c. Les R.C. des parcelles bâties sont évalués sur base de la valeur locative nette au 1er janvier 1975. Si cela n’est pas possible, le R.C. est évalué par comparaison avec des parcelles similaires, au besoin dans les communes limitrophes. On entend par valeur locative nette, le revenu brut (le montant total du loyer et des avantages locatifs) réduit de 40 % pour les frais d’entretien et de réparation (art. 477 §§ 1er et 2 C.I.R. 92). Cette déduction est forfaitaire et ne peut être remplacée par des chiffres réels. S’il n’y a pas de parcelle de référence adéquate, le R.C. est égal à 5,3 % de la valeur vénale au 1er janvier 1975. Pour trouver la valeur locative à partir du R.C. connu, les formules suivantes peuvent être utilisées:

Valeur locative = R.C. ×

100 = R.C. ×

100

= R.C.

100 – 40

60 0,6

art. 479 et 480 à 482 C.I.R. 92

d. Pour les parcelles non-bâties, le revenu cadastral est déterminé par comparaison avec les revenus cadastraux à l’hectare, déterminé pour les terres labourables, les prés, les pâtures et les jardins potagers, sur la base des valeurs locatives normales nettes au 1er janvier 1975. Il existe sur ce plan un certain nombre de règles spécifiques (art. 480 à 482 C.I.R. 92).

Contrairement aux parcelles bâties, le revenu brut n’est diminué que de 10 % pour les frais d’entretien et de réparation.

art. 483 C.I.R. 92

e. Pour le matériel et l’outillage, le R.C. est fixé à 5,3 % de la valeur d’usage au 1er janvier 1975. La valeur d’usage est égale à 30 % de la valeur d’investissement ou de revient à l’état neuf, éventuellement augmentée du coût des transformations (art. 483 C.I.R. 92).

3. Procédure

a. Notification du R.C.

1033 art. 495 C.I.R. 92 art. 89 A.R. 30/01/1980

La notification du revenu cadastral au contribuable est faite par bulletin mentionnant la 156 L’administration fiscale ne commet par conséquent aucune négligence lorsqu’elle ne prend pas elle-même des mesures d’investigation, Cass., 21 novembre 2003, F.J.F., N° 2004/ 184.

situation et la nature des parcelles expertisées ainsi que l’adresse du fonctionnaire habilité à recevoir les réclamations. Ce bulletin, éventuellement établi mécanographiquement, est envoyé par pli recommandé à la poste (art. 495 C.I.R. 92; art. 8 A.R. 10 octobre 1979; art. 89 A.R. 30 janvier 1980).

b. Déclaration par le redevable

1034 Nous avons vu ci-avant (n° 1032, b) que le redevable a, dans certains cas, un devoir de déclaration.

c. Droits d’investigation de l’administration du cadastre

1035 L’administration possède les droits suivants: – exiger du contribuable ainsi que des locataires éventuels, la production, dans la

forme et le délai qu’elle fixe, de tous renseignements utiles à la détermination du revenu cadastral, ainsi que la communication, sans déplacement, des livres et documents susceptibles de permettre de vérifier l’exactitude des renseignements fournis;

– exiger des services, établissements et organismes publics visés à l’article 327 du C.I.R. 92, la production sans frais d’une copie complète des plans et documents y annexés dont ils disposent et qui peuvent être utiles pour la tenue à jour des plans cadastraux;

art. 475 et 476 C.I.R. 92

– à la condition d’être munis de leur commission, les agents de l’administration du cadastre, seuls ou accompagnés soit du personnel qui les seconde dans leurs opérations, soit du délégué désigné par le bourgmestre, ont le droit de pénétrer, entre 8 et 18 heures, dans les bâtiments et immeubles quelconques, aux fins d’y exécuter les opérations de mesurage, de reconnaissance de limites et d’estimation; si l’accès des lieux leur est refusé, ils ne peuvent y pénétrer qu’avec l’assistance du bourgmestre, du commissaire de police, du commandant de brigade de gendarmerie ou de leur délégué (art. 475 et 476 C.I.R. 92).

d. Réclamation contre le R.C.

1036

Bibliographie – VANDEBERGH, H., «Contestation des revenus cadastraux», R.G.F., 1980, n° 26, 1036. – DELAHAYE, A., «Bezwaar en arbitrage inzake kadastraal inkomen van gebouwde

onroerende goederen», T. Not., 1982. – PANIER, C., «A propos de l’arbitrage-expertise: quand les mots cachent les choses»,

R.R.D., 1983, n° 28, pp. 386-390.

Droit de réclamation

1037 art. 497 et 498 C.I.R. 92

Le contribuable peut réclamer contre le revenu cadastral qui lui a été notifié sauf lorsque ce revenu est relatif à une parcelle bâtie et qu’il a été établi d’après les éléments d’un contrat de location conclu par ledit contribuable, par ses auteurs, ses mandataires ou

représentants qualifiés (art. 497 C.I.R. 92). Le seul fait du transfert à un tiers de la propriété d’une parcelle dont le revenu cadastral a été régulièrement établi à l’époque où elle appartenait au cédant ne donne pas au cessionnaire le droit de réclamer contre ledit revenu (art. 498 C.I.R. 92). La réclamation envers le précompte immobilier enrôlé ne peut s’élever à l’encontre d’un revenu cadastral fixé entre-temps définitivement, vu que ceci doit être fait par l’intermédiaire de la procédure particulière157. D'autre part, la procédure de réclamation se limite aussi à la contestation du montant qui a été accordé comme revenu cadastral à un bien immobilier, de sorte que les autres litiges, comme le caractère immobilier et la désignation du redevable du précompte immobilier, relèvent de la compétence de l'administration des contributions directes158.

Forme de la réclamation

1038 Sous peine de déchéance, la réclamation doit: – sauf en cas de force majeure, être présentée dans un délai de deux mois à partir de la

date de la notification du revenu cadastral159; art. 499 C.I.R. 92

– être adressée, sous pli recommandé à la poste, à l’agent chargé du contrôle du cadastre où l’immeuble est situé;

– mentionner le revenu que le réclamant oppose à celui qui a été attribué à son immeuble (art. 499 C.I.R. 92).

art. 494 et 500 C.I.R. 92

Aucune réclamation contre un revenu cadastral ne pourra être valablement introduite plus d’un an après le paiement du premier précompte immobilier établi sur la base du revenu contesté (art. 500 C.I.R. 92). Cette prescription ne s'applique pas à l'égard de la (ré)évaluation prévue à l'article 494 du C.I.R. 92160.

Instruction de la réclamation

1039 art. 501 C.I.R. 92

La réclamation est instruite par un fonctionnaire de l’administration du cadastre ayant le grade de contrôleur au moins ou par un agent chargé spécialement par le directeur régional du cadastre d’instruire les réclamations en lieu et place du contrôleur (art. 501 C.I.R. 92161).

Arbitrage

1040 Si, au cours du traitement de la réclamation et après échange de vues, le désaccord

157 Bruxelles, 17 octobre 1997, Fiscologue, 1997, n° 639, 13. 158 Cass., 12 décembre 2008, AR 070101N, Fiscologue, 2009, n° 1158, 11; Gand, 19 décembre 2006, T.F.R., n° 320, 321; Gand, 10 octobre 2006, F.J.F., N° 2007/ 195. 159 Voir sur le terme «force majeure», Q. n° 593, Lefevre, 4 octobre 1996, Bull. contr., n° 768. 160 Bruxelles, 7 février 2008, T.F.R., 2009, n° 353, 32. 161 NEMERY DE BELLEVAUX, J.P., «Le droit du contribuable de réclamer contre le revenu cadastral fixé par l’administration ne peut être un leurre», J.T., 1980, 590.

persiste, le réclamant peut introduire, par l’intermédiaire de l’agent enquêteur, une demande de conciliation auprès du service de conciliation fiscale162.

Lorsque le procès-verbal de désaccord, rédigé en vue de requérir la décision arbitrale visée ci- après a été signifié au contribuable avant la notification du rapport de conciliation, le service de conciliation fiscale est déchargé de sa compétence.

art. 501bis C.I.R. 92

Si, malgré la conciliation éventuelle, l’agent enquêteur et le réclamant ne peuvent s’accorder sur le montant du revenu cadastral à attribuer à l’immeuble, un procès-verbal de désaccord est dressé et l’agent enquêteur et le réclamant ont la faculté de requérir un arbitrage pour fixer le revenu cadastral en question (art. 501bis C.I.R. 92).

art. 502 C.I.R. 92

Le Roi arrête la procédure d’arbitrage. Il détermine le délai dans lequel cette procédure doit être introduite, la mission des arbitres, le montant des frais d’arbitrage et la personne qui doit supporter lesdits frais (art. 502 C.I.R. 92). Les articles 9 à 21 de l’arrêté royal du 10 octobre 1979 fixent les règles de procédure. Elles peuvent être résumées comme suit: – les deux parties conviennent de la désignation d’un ou de trois arbitres; si cette

désignation ne peut se faire à l’amiable, elle sera faite par le juge de paix de la situation du bien;

– ne peuvent être désignés comme arbitres, entre autres les fonctionnaires en activité de service, les mandataires provinciaux et communaux. Les deux parties peuvent demander la récusation des arbitres ou juge;

– les arbitres doivent entendre les parties; – les arbitres sont sans qualité pour discuter: (i) le caractère imposable du bien à

évaluer; (ii) la nature de la parcelle bâtie ou non bâtie lorsqu’elle n’est pas contestée par le réclamant ni les éléments ayant servi à la fixation du revenu cadastral afférent au matériel et à l’outillage, lorsque ces éléments, admis par l’administration, résultent de la déclaration du contribuable; (iii) les revenus cadastraux des parcelles de référence ou des points de comparaison; (iv) les échelles de revenus cadastraux à l’hectare établies pour les parcelles non bâties;

– ils sont tenus d’utiliser les méthodes d’évaluation utilisées par l’administration pour évaluer le R.C. des parcs de stationnement en plein air et de terrains à usage commercial ou industriel. Ils sont également tenus de décider dans les limites du litige. L’article 14 de l’arrêté royal du 10 octobre 1979 a cependant été considéré comme illégal dans la mesure où il interdit à l’arbitre de constater que les points de comparaison sont inadéquats163;

– une erreur matérielle dans le rapport d’arbitrage est redressée par les arbitres. S’ils ne le font pas, elle est redressée d’office par le directeur du cadastre;

– la décision des arbitres est définitive et n’est susceptible d’aucun recours, sauf

162 Le Service de conciliation fiscale tel que visé à l'article 116 de la loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses (IV). 163 J.P. Wavre, 15 janvier 1981, J.D.F., 1982, 247.

citation en nullité pour contravention aux dispositions légales164; – les frais d’arbitrage s’élèvent, pour les parcelles non bâties, à 7,50 EUR par R.C.

contesté, avec minimum de 75,00 EUR, pour les parcelles bâties à 7,5 % de la première tranche de 2 500,00 EUR, 1 % pour la tranche suivante de 2 500,00 EUR à 18 600,00 EUR, 0,75 % pour le solde, avec un maximum de 1 000,00 EUR;

– le recours en appel contre le jugement du juge de paix est recevable165.

1041 art. 1385decie s C. Jud.

Si, en cas de désaccord entre le contribuable et l’administration du cadastre, le premier décide de ne pas avoir recours au juge de paix, la procédure se limite à la phase administrative. Le contribuable peut invoquer les irrégularités à ce stade, dans un recours en annulation devant le Conseil d’Etat166. L’introduction d’une réclamation ne suffit toutefois pas pour intenter ensuite, en l’absence d’une décision de l’administration, une requête devant le tribunal de première instance. Cela suppose en effet que toutes les voies de recours soient épuisées, telles les négociations et la requête d’un arbitrage167. Ceci suit les règles générales. Tous les litiges relatifs à l'application d'une loi fiscale relèvent – en première instance – de la compétence exclusive des tribunaux fiscaux de première instance. Mais avant de pouvoir avoir recours au juge, il faut satisfaire à la «condition d'épuisement». Cela signifie que «l'action n'est admise que si le demandeur a introduit préalablement le recours administratif organisé par ou en vertu de la loi» (art. 1385undecies C. Jud.). Si un tel recours administratif est prévu, le contribuable doit d'abord emprunter cette voie. Ce n'est que si après six mois (neuf mois en cas de taxation d'office), aucune décision n'a été prise sur le recours administratif que le contribuable ne doit plus attendre et qu'il peut s'adresser directement au tribunal.

Ni le directeur régional ni la Cour d’appel n’ont le pouvoir de réviser le revenu cadastral si un recours n’a pas été introduit168. La Cour d’appel n’est pas non plus habilitée à se prononcer sur un recours visant à modifier le revenu cadastral d’une parcelle; cette compétence appartient exclusivement à l’administration du cadastre169.

La Cour constitutionnelle a décidé le 20 février 2002 qu’il appartient au juge ordinaire ou au juge administratif d’apprécier si l’arrêté royal respecte les articles 10 et 11 de la Constitution et notamment si le droit à un contrôle juridictionnel est suffisamment garanti170.

Section II.

164 Voir J.P. Verviers, 26 juin 1982, J.D.F., 1983, 318 et 11 octobre 1982, Rec. gén. enr. not., n° 22849. 165 Cass., 26 novembre 1981, F.J.F., N° 82/22, 37. 166 C. d’Et., 8 novembre 1984, T.B.P., 1985, 380; F.J.F., N° 85/58, 105. 167 Trib. Bruxelles, 17 janvier 2003, Fiscologue, 2003, n° 889, 8. 168 Bruxelles, 1er mars 1988, Bull. contr., n° 681. 169 Gand, 23 novembre 1984, F.J.F., N° 85/169. 170 C.A., 20 février 2002, F.J.F., N° 2002/117; T.F.R., novembre 2002, n° 230, 1026.

Revenus des capitaux et biens mobiliers

1042

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D.&F.I., 2000, 2-5. – COLMANT, B. et JEANMART, F.X., «Instruments financiers hybrides: quelques

considérations comptables et fiscales», R.G.F., 2001, 4-32. – LAMON, H., WEYNANTS, F. et BERCKMANS, D., «Tax Treatment of Debt

Instruments without Fixed Right to Redemption», D.&F.I., 2001, 143-175. – MUYLDERMANS, J. et DE HAEN.K., «Taxation of Index Options», D.&F.I., 2000, 100-

108. – BLANCQUAERT, S., VERBEKEN, A. et MOHR, M., «Fiscaliteit van Belgische

gemeenschappelijke beleggingsfondsen in een Belgisch-internrechtelijke en internationale context», A.F.T., 2002, n° 3, 112-124.

– DEBLAUWE, R., VANOPPEN, S. et DEFOORT, O., «Privak en prifonds fiscaal bekeken», T. Fin. R., 2002, n° 4, 365-378.

– VAN GOMPEL, J., «Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening», T.F.R., 2003, n° 246, 723-741.

§ 1. GÉNÉRALITÉS

1043 art. 17 C.I.R. 92

Les revenus de biens mobiliers sont, selon l’article 17 du C.I.R. 92, tous les produits

d’avoirs mobiliers, à savoir: 1. les dividendes; 2. les intérêts; 3. les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens

mobiliers (royalties); 4. les revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires; 5. les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de

droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger.

Cette énumération est limitative.

A partir de l’exercice d’imposition 1992, l’article 17 du C.I.R. 92 fut modifié dans le sens de «tous les produits d’avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit»171. Par l’ajout du mot «engagé», le législateur voulait éviter la taxation des intérêts judiciaires. Un paiement périodique pour cause de cautionnement ne constitue pas un revenu mobilier172. L’indemnité pour absence de paiement au comptant non plus173. La loi ne taxe pas davantage tous les fruits civils ou intérêts de biens mobiliers, mais seulement l’enrichissement qu’ils procurent et qui augmente réellement le patrimoine du créancier du principal; c’est ainsi que les intérêts de justice et les intérêts moratoires ne sont pas taxables174. Le fait que les revenus mobiliers provenaient d’une convention nulle n’enlève pas à ces revenus leur caractère imposable175.

La Cour d’appel de Bruxelles a décidé qu’en l’absence de la propriété des actions, les dividendes ne forment pas un revenu de celui qui avait reçu gratuitement les coupons176.

1043,50 art. 2

C.I.R. 92

La loi du 15 décembre 2004177 a instauré un régime spécifique pour les emprunts et conventions constitutives de sûreté réelle portant sur des instruments financiers. Les conventions constitutives de sûreté réelle visées concernent les conventions de gage et les conventions de transfert de propriété à titre de garantie, en ce compris les conventions de cession-rétrocession, portant sur des actions ou parts cotées ou non et des titres à revenus fixes ou non (art. 2 § 1er 11° et 12° C.I.R. 92).

Le cédant, le donneur de gage et le prêteur sont censés rester propriétaires de ces instruments financiers pendant toute la durée du contrat.

Les revenus des capitaux et biens mobiliers produits par ces instruments financiers ne sont toutefois pas censés avoir été recueillis par le cédant, le donneur de gage ou le 171 L. 22 décembre 1998, M.B., 15 janvier 1999. 172 Cass., 3 février 1959, Pas., 1959, I, 565. 173 Cass., 7 novembre 1967, Rev. fisc, 1968, 184; Pas., 1968, I, 328. 174 Cass., 3 novembre 1930, Pas., 1930, I, 350. 175 Gand, 30 avril 2002, Fiscologue, 2002, n° 854, 9. 176 Bruxelles, 8 mars 2000, F.J.F., N° 2000/199. L’affaire concernait l’imputation du précompte mobilier (ex d’imp. 1980 à 1982). La Cour confirme la position de l’administration. 177 M.B., 1er février 2005.

prêteur (art. 2 § 2 C.I.R. 92). C’est l’emprunteur, le cessionnaire ou le preneur de gage qui est, en principe, imposé sur les revenus générés par les instruments financiers transférés178.

1044 art. 204 2°

A.R./C.I.R. 92

Pour les revenus mobiliers qui sont soumis au précompte mobilier (voir ci-après), la période imposable est fixée à l’article 204, 2° de l’A.R./C.I.R. 92. Il s’agit de la période durant laquelle les revenus sont payés ou attribués.

art. 267 C.I.R. 92

En ce qui concerne le précompte mobilier, l’article 267 du C.I.R. 92 prévoit que l’on entend notamment par «attribution», l’inscription d’un revenu à un compte ouvert au profit du bénéficiaire, même si ce compte est indisponible, pourvu que l’indisponibilité résulte d’un accord exprès ou tacite avec le bénéficiaire; en d’autres mots, il ne peut s’agir d’indisponibilité volontaire. Si le débiteur des intérêts ne pouvait pas les payer vu sa situation financière précaire et que, pour ces motifs, ils ont été comptabilisés à un compte ouvert au passif, il n’y a pas d’indisponibilité volontaire et il n’est, par conséquent, pas question d’attribution179. Il nous apparaît que ces principes sont également applicables pour l’imposabilité à l’impôt sur les revenus. En revanche, l’inscription à un compte disponible, par exemple au crédit d’un compte courant du bénéficiaire, a légalement pour effet d’en transmettre ipso facto la propriété180,181. La circonstance que les intérêts n’ont jamais effectivement été attribués suite à une escroquerie, est à cet égard sans incidence182. La question peut se poser aussi quand il est question d’attribution ou de domiciliation de paiement lorsqu’une assemblée générale décide de verser un dividende, tout en laissant au conseil d’administration le soin de déterminer la date à laquelle le dividende peut être encaissé183. On doit entendre par date d’attribution ou de mise en paiement, la date à laquelle le bénéficiaire peut effectivement disposer des ou percevoir les revenus. Il n’y a, par conséquent, pas d’attribution ou de mise en paiement si l’assemblée générale laisse au conseil d’administration le soin de déterminer la date concrète à laquelle les revenus pourront être perçus184.

1045 art. 17 § 2 C.I.R. 92

Lorsque le montant des revenus est libellé en monnaie étrangère, il est converti en euro au cours du change au moment du paiement ou de l’attribution de ces revenus (art. 17 § 2 C.I.R. 92). Le terme «paiement» possède ici la même signification que dans

178 SMET, P., «La loi ‘Collatérale’ sur les sûretés financières: neutralité fiscale», Fiscologue, 2005, n° 967, 3. 179 Bruxelles, 11 décembre 1998, Fisc. Koer., 1999, 216, F.J.F., N° 2000/18. 180 Cass., 3 décembre 1957, Bull. contr., n° 342, 182, Pas., 1958, I, 352. 181 Cass., 17 février 1970, Bull. contr., n° 484, 774; Com.I.R. 92, n° 265/82. 182 Gand, 26 septembre 1996, Act. fisc., 1996, n° 38, 3. 183 Voir De HAEN, K., BOGAERT, L. et VANDERSTAPPEN, K., «Binnen welke termijnen moet een door de algemene vergadering gedelegeerde raad van bestuur dividenden betaalbaar stellen?», A.F.T., 2001, 318- 324. 184 Bruxelles, 25 mai 2001, T.F.R., 2002, 261, note VAN DEN EECKHAUT, R., «Wanneer worden dividenden geacht te zijn ‘toegekend’ of ‘betaalbaar gesteld’?».

l’article 267 du C.I.R. 92185.

1046 Pour les quatre catégories de revenus, le montant net imposable est égal au montant encaissé ou recueilli, avant déduction des frais d’encaissement, des frais de garde, et majoré du précompte mobilier et du précompte mobilier fictif.

art. 22 § 1er C.I.R. 92

Ce n’est qu’en cas de globalisation des revenus mobiliers que les frais d’encaissement et de garde et les autres frais analogues sont déductibles (art. 22 § 1er C.I.R. 92).

1047 art. 22 § 2 C.I.R. 92

Les intérêts de dettes contractées en vue d’acquérir ou de conserver des revenus de capitaux et biens mobiliers ne sont pas déductibles (art. 22 § 2 C.I.R. 92).

§ 2. DIVIDENDES

1048 Une distinction est opérée, ci-après, entre: 1. les dividendes imposables ou les revenus y assimilés; 2. les dividendes exonérés; 3. les dividendes imposables à un taux réduit.

1. Revenus imposables comme dividendes

art. 18 C.I.R. 92

Suivant l’article 18 du C.I.R. 92, les dividendes comprennent: a. tous les avantages attachés aux actions, parts et parts bénéficiaires; b. les remboursements «irréguliers» de capital social et les primes d'émission; c. les intérêts requalifiés.

a. Avantages attachés aux actions et parts bénéficiaires

Bibliographie – KLEYNEN, G., «Le traitement juridique et fiscal des attributions gratuites d’actions», R.G.F., 1988, 201.

– FERON, B. et MALVAUX, B., «Le dividende optionnel. Aperçu des conséquences juridiques, comptables et fiscales», C.&F.P., 1995, 5-12.

– BOGAERTS, R., «Fiscale aspecten van de certificering van effecten», A.F.T., 1999, 39. – DEBLAUWE, R., «De fiscale gevolgen van de wet op de certificatie van effecten»,

T.F.R., 2000, 267. – DEBLAUWE, R., «Het arrest marquis de Lavalette en de certificering in 1818», T.F.R.,

2001, n° 197, 251. – SMET, P., «Dividendes optionnels: nouvelle position administrative», Fiscologue, 2003,

n° 892, 3-5.

1048,10 Le texte de la loi fut modifié par la loi du 22 décembre 1998186 et remplacé par «tous les

185 Cass., 14 octobre 1993, F.J.F., N° 94/55, R.G.F., 1994, 101, note LOOCKX, M. 186 M.B., 15 janvier 1999.

avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires». Le but du mot «attribué» est de souligner qu’il ne peut être question de dividendes imposables que lorsqu’il y a appauvrissement dans le chef de la société qui correspond à un enrichissement dans le chef du bénéficiaire de l’avantage.

L’émission d’actions de bonus à l’occasion de l’incorporation de réserves dans le capital n’est pas considérée comme une attribution de dividendes imposables187.

Le paiement de dividendes sous la forme d’actions nouvelles (les «dividendes stock») a fait récemment l’objet d’une circulaire administrative en conséquence de quoi l’attribution de «dividendes stock» tant par des sociétés belges que par des sociétés étrangères deviennent des dividendes imposables188. S’opposant à la décision de la Cour d’appel de Bruxelles, l’Administration avait toujours défendu la position selon laquelle seuls sont imposables les «dividendes stock» attribués par une société belge189. La nouvelle circulaire se rallie donc à cette décision judiciaire.

Les dividendes peuvent enfin comprendre des revenus provenant de certificats de titres. La certification est une technique qui consiste à scinder économiquement, à l’intermédiaire d’une personne morale, les droits attachés aux actions ou parts d’une société entre les droits de vote et les droits financiers. Si la certification est transparente, c’est le détenteur des certificats, et non l’émetteur, qui est considéré comme étant directement l’ayant droit aux revenus. La loi du 15 juillet 1998 stipule que la transparence fiscale s’applique aux revenus des certificats des titres belges, si les conditions de la certification précisent que l’émetteur doit verser, immédiatement et après déduction des frais éventuels, les avantages économiques des titres au détenteur des certificats (art. 13, L. 15 juillet 1998190).

b. Remboursements de capital social

Bibliographie – GARABEDIAN, D., «Le régime fiscal du remboursement de capital opéré en exécution d’une décision de réduction du capital statutaire immédiatement suivie d’une décision d’augmentation du capital statutaire par incorporation de réserves», J.D.F., 1987, 5-22.

– HUYSMANS, S., «Het fiscaal kapitaalbegrip na de wet van 22 december 1998», T.R.V., 2000, 3-25.

– DESCHRIJVER, D., «Gevolgen in de personen- en vennootschapsbelasting van een onregelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal», T.R.V., 2008, 17-31.

– PHILIPPE, D.E., «Le régime fiscal d'une décision irrégulière de réduction du capital libéré par remboursement des actionnaires», J.D.F., 2006, n° 3-4, 65-87.

1048,20 art. 18 2° C.I.R. 92

Les remboursements totaux ou partiels de capital social sont taxés comme dividendes, à l’exception des remboursements de capital libéré opérés en exécution d’une décision régulière de réduction du capital social, prise conformément aux dispositions du Code 187 Cass., 6 décembre 1926, Bull. contr., n° 17, 6; Q.R., Sénat, 18 janvier 1994, 4725, Q. n° 555 Cooreman, 8 décembre 1993. 188 Circ. CLHH. 231/527.270 (AFER 7/2003), 4 avril 2003. 189 Bruxelles, 24 février 1995, R.G.F., 1995, 226, note SAUSSOY, S. 190 M.B., 5 septembre 1998. Voir notamment à ce propos B0GAERTS, R., «Fiscale aspecten van de certificering van effecten», A.F.T., 1999, 39 et DEBLAUWE, R., «De fiscale gevolgen van de wet op de certificatie van effecten», T.F.R., 2000, p. 267-288.

des sociétés (art. 18 2° C.I.R. 92)191.

art. 184 C.I.R. 92

Le capital libéré par l’apport est la part du capital social qui est réellement libéré, dans la mesure où il n’y a pas eu de remboursements ou réductions (art. 184 C.I.R. 92). Le capital libéré par l’apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens est égal à la valeur nette que cet apport avait au point de vue fiscal dans le chef de l’apporteur (art. 184 al. 3 C.I.R. 92).

art. 241 § 2 C.I.R. 92

En cas de réduction du capital par remboursement aux actionnaires après absorption en exemption d’impôt, il n’y a pas de distribution de revenus mobiliers dans la mesure où la réduction se rapporte au capital libéré. La jurisprudence avait auparavant décidé que le capital qui est constitué par une fusion exonérée d’impôt devait également être considéré comme du capital libéré. La règle de la neutralité fiscale n’y était pas applicable, puisqu’une réduction de capital n’était pas un «partage partiel ou total de l’avoir social»192. Depuis la loi fiscale sur les fusions du 6 août 1993, l’article 212, alinéa 1er du C.I.R. 92 prévoit en des termes généraux que le capital libéré doit être déterminé comme si la fusion ou la scission n’avait pas eu lieu. En outre, l’article 18 de la loi du 4 mai 1999193 stipule que «l’article 212 tel qu’il existe après la loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales et autres, est également applicable en cas de fusion ou de scission de sociétés qui ont eu lieu en exemption d’impôt avant le 1er octobre 1993» (nouvel art. 241 § 2 C.I.R. 92). De cette manière, le principe de neutralité sur le plan du capital libéré a été étendu aux fusions qui ont eu lieu avant l’entrée en vigueur de la nouvelle loi194.

1048,30 L’amortissement de capital au moyen de bénéfices constitue une attribution de dividendes195.

1048,40 art. 18 C.I.R. 92

Le remboursement total ou partiel de primes d’émission, de même que de sommes souscrites à l'occasion d'émission de parts bénéficiaires196, est exonéré à la même condition et dans la même mesure que les remboursements de capital social (art. 18 al. 1er 2°bis C.I.R. 92)197.

191 Pour un cas d'application où la décision de réduction de capital était irrégulière, voir: DESCHRIJVER, D., «Gevolgen in de personen- en vennootschapsbelasting van een onregelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal», T.R.V., 2008, 17-31; PHILIPPE D.E., «Le régime fiscal d'une décision irrégulière de réduction du capital libéré par remboursement des actionnaires», J.D.F., 2006, 65- 87. 192 Cass., 10 décembre 1992, R.G.F., 1993, 217, note BELTJENS, R., F.J.F., N° 93/88; Bruxelles, 10 mars 1999, T.F.R., 1999, 804. 193 M.B., 12 juin 1999. 194 Voir VANDE VELDE, I., «Note sous Bruxelles, 10 mars 1999», T.F.R., 1999, 804. 195 Q. n° 81, Hatry, 30 avril 1996, Fisc. Act., 1996, n° 30, 2. 196 L'extension aux parts bénéficiaires a été insérée par l'art. 2, L. 31 décembre 2006, M.B., 22 février 2006. 197 L. 22 décembre 1998, M.B., 15 janvier 1999.

art. 184

C.I.R. 92

Depuis l’exercice d’imposition 1998, les primes d’émission ont été assimilées à du capital libéré, pour autant qu’il soit satisfait aux mêmes conditions auxquelles le capital social a été considéré comme capital libéré (art. 184 al. 2 C.I.R. 92). La condition est donc bien que les primes d’émission aient été comptabilisées dans un compte de réserve indisponible198. En outre, le remboursement doit s’effectuer en exécution d’une décision régulière de diminution de capital prise conformément aux dispositions du Code des sociétés. Ce renvoi au Code des sociétés n'empêche pas, suivant la Commission du ruling, que les primes d'émission d'une filiale étrangère peuvent aussi être utilisées comme le capital effectivement libéré, pour autant qu'il soit satisfait aux conditions posées199.

1048,50 Si la Cour de cassation adopte traditionnellement la thèse que le juge peut légalement décider qu’une réduction du capital, suivie immédiatement par une augmentation de capital par incorporation de réserves, soit une distribution de dividendes200,201 , la jurisprudence des juridictions inférieures admet à l’heure actuelle un point de vue différent et elle ne considéree pas ces actes successifs comme un paiement simulé d’un dividende202.

Dans le cas d’une augmentation du capital par l’apport d’une branche d’activité, suivie par une décision de réduction du capital sous condition suspensive qui n’a pas été réalisée, il a été considéré qu’il n’y avait pas de simulation203.

c. Intérêts requalifiés

1048,60

Circulaires – Circ. Ci. D 19/444.905, 15 octobre 1993, Bull. contr., 1993, n° 732. – Circ. Ci.RH.231/543.949, 11 janvier 2005. – Circ. Ci.RH.231/543.949 (AFER 2/2005), 12 septembre 2007 (add. à la circ. 11 janvier

2005, même numéro).

Bibliographie – VAN DIJCK, J., «La requalification en dividendes: comment faut-il considérer la limite?», Fiscologue, 1993, n° 395, p. 1.

– «Revenus mobiliers: Qualification comme dividendes des intérêts d’avances faites à des sociétés», Aperçu des dispositions fiscales de l’année 1992, Cour. fisc., 1993, 7.

198 Exposé des motifs, Doc. parl, Ch. repr., 1997-98, n° 1608/1, p. 4. 199 Déci. ant. n° 800.343, 25 novembre 2008. 200 Cass., 5 novembre 1963, Bull. contr., n°415, p. 148, Cass., 20 décembre 1973, J.D.F., 1973, 343; Bull. contr., n° 524, p. 2503; Cass., 20 février 1986, F.J.F., N° 87/177; contra Bruxelles 5 février 1991, J.T., 1991, p. 254. 201 Voir également VANHAUTE, P., «Winstverschuivingen in moeder-dochterrelaties: informele kapitaalstorting en vermomde dividenduitkering?» T.F.R., 1999, n° 164, p. 83 et. s. n° 28; DEMEYERE, L., e.a. «Rechtspreekoverzicht Inkomstenbelastingen 1995-1998», T.F.R., n° 169, 1999, p. 550, n° 6-7; DEMOOR, K., Idem, T.F.R., 1999, n° 169, p. 559. 202 Voir e.a. Bruxelles, 20 novembre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 13, 4; F.J.F., N° 98/126 et Bruxelles, 4 février 2000, Fisc. Act., 2000, n° 13, 4; J.D.F., 2000, 111. En ce qui concerne l’application, dans pareille situation, de l’art. 344 § 1er C.I.R 92, la doctrine semble cependant se placer sur la même longueur d’onde en considérant que l’article concerné est applicable voir KlRKPATRICK, J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruylant, Bruxelles,1995, p. 64 et AFSCHRIFT, Th., L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Larcier, Bruxelles,1994, p. 279. 203 Cass., 22 mai 1967, Bull. contr., n° 674.

– PLAS, L. et VERBANCK, P., «La requalification des intérêts en dividendes», R.G.F., 1993, 286 (résumé avec exemples).

– MALHERBE, Ph., «Intérêts d’avances et loyers perçus par des administrateurs ou associés depuis la loi du 28 juillet 1992», J.D.F., 1993, pp. 5 et s.

– «Intérêts et réserves négatives», Fiscologue, 1993, n° 408; 2 à propos d’une question parlementaire (Q.R., Sénat, 15 décembre 1992, n° 35, p. 1466).

– «Commentaire administratif sur la requalification des intérêts en dividendes», Fiscologue, 1993, n° 444, p. 7.

– «Le calcul de la quotité d’intérêts à requalifier peut être compliqué», Fiscologue, 1993, n° 445, p. 1.

– MAGREMANNE, J.-P., «Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations des dirigeants d’entreprise», R.G.F., 1997, 35-51.

– PEETERS, B., «Les difficultés d’interprétation du régime de requalification», Fiscologue (I), 1997, n° 157, 1.

– X., «Créances en compte courant: plus de requalification?», Fiscologue, 1997, n° 604, 1.

1048,70 art. 3

L. 20/12/96

Pour les revenus octroyés ou payables à partir du 1er janvier 1997 (suite à l’art. 3, loi du 20 décembre 1996204), le régime de requalification est le suivant:

art. 18 4° C.I.R. 92

Les intérêts d’avances, payés par une société à son actionnaire ou son administrateur, sont considérés comme des dividendes (art. 18 4° C.I.R. 92) si et dans la mesure où:

art. 55 C.I.R. 92

– le taux d’intérêt est exagéré (art. 55 C.I.R. 92); – ou le montant total de l’avance productive d’intérêt est plus élevé que la somme des

réserves imposées au début de la période imposable et du capital libéré en fin de période.

Les intérêts n’entrent en ligne de compte pour une requalification en dividendes qu’au moment où les avances consenties par le dirigeant ont générés des intérêts liquides et certains205.

Avant la modification de la loi par l’A.R. du 20 décembre 1996, on pouvait également prendre comme référence le capital à la fin de la période imposable206. Ce jugement peut être interprété comme une application de la règle in dubio contra fiscum.

Conformément à l’article 18, 4°, alinéa 2 du C.I.R. 92, une «avance» est un prêt d’argent représenté par des titres ou non, consenti par: – des personnes physiques à des sociétés dont elles sont actionnaires; – des personnes (donc tant des personnes physiques que des personnes morales) à des

sociétés dans lesquelles elles exercent un mandat d’administrateur, gérant, liquidateur ou une fonction analogue;

art. 384-387 C. civ.

– ou par leur conjoint, ou leur enfant mineur non émancipé (art. 384-387 C. civ.).

Ne sont toutefois pas visés:

204 M.B., 31 décembre 1996. 205 Gand, 29 octobre 2003, T.F.R., 2004, n° 253, p. 22, note VAN OUTRYVE, H.,Cour. fisc., 2003, 680, Trib. Anvers, 20 janvier 2003, T.F.R., 2003, n° 240, p. 380, Fiscologue, 2003, n° 882, 9. 206 Trib. Bruges, 19 février 2001, Fisc. Koer., 2000, 212.

– les obligations et autres titres analogues émis par appel public à l’épargne; – les prêts d’argent consentis à des sociétés coopératives agréées par le Conseil

national de la coopération; – les prêts d’argent consentis par des sociétés résidentes soumises à l’impôt des

sociétés.

Pour un commentaire, voir Fiscologue, 1996, n° 595, 4.

1048,80 Les réserves taxées comprennent également la perte ou le bénéfice de la période précédente. Mais si le montant total des réserves taxées est négatif, ce montant ne doit pas être déduit du capital libéré207. L’émission d’un emprunt privé par la société sans faire appel public à l’épargne, même si elle est représentée par des titres au porteur, n’est pas visée par l’article 18, alinéa 2, 1° du C.I.R. 92208. Une A.S.B.L. qui n’exploite pas une entreprise, qui n’effectue pas d’opérations de nature lucrative et qui par conséquent est assujettie à l’impôt des personnes morales n’est pas visée par l’article 18, alinéa 1er, 3° du C.I.R. 92209. Une avance sans intérêt ne doit pas être prise en considération pour la requalification si l’on est réellement en présence de deux avances distinctes pour lesquelles des conventions de prêt séparées existent, par exemple une avance attribuée comme dette reportée à long terme et une avance en compte courant, à condition que les deux avances soient comptabilisées sur deux comptes différents210. Toutefois, lorsqu’il ressort des faits que les avances concernées trouvent leur origine dans la scission d’une avance unique et préalable, on peut considérer, sur la base de l’article 344 § 1er du C.I.R. 92, que l’intérêt est censé se rapporter aux deux avances. Une ventilation en une partie avec intérêt et une partie sans intérêt doit être acceptée, si les parties ont accepté toutes les effets de leur convention211

. Une division à la fin de l’exercice comptable ne suffit pas en tant que tel (la société avait admis cela en cours de procédure)212. Une division artificielle n’est pas davantage admise, mais les documents n’avaient été signés qu’après l’approbation des comptes annuels213.

1048,90 Pendant longtemps, il y a eu une discussion sur la question de savoir si une créance sur une société, qui est comptabilisée via le compte-courant, peut être qualifiée comme «prêt d’argent» pour l’application de la requalification214. Dans son arrêt du 16 novembre 2006, la Cour de cassation décidait que les termes «prêt d'argent» peuvent

207 Q.R., Sénat, 1992-93, 18 mai 1993, 2842, Q. n° 351, Dalem, 15 avril 1993, Bull. contr., n° 731, p. 2843; Q.R., Sénat, 15 décembre 1992, n° 35, Q. n° 162, Dalem, 22 octobre 1992, Bull. contr., n° 725, p. 629. 208 Q.R., Ch. repr., 1992-93, 8 mars 1993,4203, Q. n° 375, de Clippele, Bull. contr., n° 728, p. 1681. 209 Q.R., Sénat, 1992-93, 15 décembre 1992, 1466, Q. n° 155, Dalem, 13 octobre 1992, Bull. contr., n° 729, p. 1861. 210 Q.R., Sénat, 1993-94, 8 mars 1994, 5089, Q. n° 590, Dalem, 18 janvier 1994, Bull. contr., n° 739, p. 1352, Fisc. Koer.,1994, 250; Bruxelles, 30 octobre 1998, Fisc. Koer., 1999, 207; Bruxelles, 20 janvier 1999, T.F.R., n° 168, p. 499, note GAUBLOMME, H., A.F.T., 1999, p. 210, note DELBOO, M. 211 Trib. Louvain, 10 mai 2002, Fiscologue, 2002, n° 849, 9. 212 Bruxelles, 30 octobre 1998, F.J.F., N° 1999/37. 213 Bruxelles, 20 janvier 1999, T.F.R., 1999, 499, note GAUBLOMME, H.

revêtir la forme d'une inscription au compte courant de l'actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui sont visés à l'article 18 du C.I.R. 92215. Après l'arrêt de la Cour de cassation, l'administration fiscale s'est empressée de réaffirmer sa position, déjà publiée dans la circulaire du 11 janvier 2005: «8. Lorsqu'il ressort d'une convention que des fonds ont été mis ou laissés à

disposition de la société au moyen d'une inscription au compte courant, on peut se trouver en présence d'un prêt d'argent visé à l'art. 18, al. 2, C.I.R.92. Ne constituent donc pas ipso facto un obstacle à l'existence d'un prêt d'argent visé à l'art. 18, al. 2, C.I.R. 92, ni le mode particulier de fonctionnement du compte courant, ni le fait que l'inscription d'un montant sur un tel compte puisse être mis en relation avec une opération économique particulière (par exemple: acquisition d'un bien par la société).

9. L'élément déterminant dans l'appréciation de l'existence ou non d'un prêt d'argent, est la présence de la volonté d'une partie de laisser des fonds à la libre disposition de l'autre partie qui accepte»216.

L'arrêt de la Cour de cassation du 16 novembre 2006 a été toutefois critiqué par la doctrine217. On doit également remarquer que ce n'est pas parce qu'une créance en compte courant peut constituer un prêt d'argent que le compte courant doit être qualifié automatiquement comme un prêt d'argent. Avant qu'il puisse y avoir une comptabilisation en compte courant, il doit y avoir déjà une créance ou une dette sur base d'une autre convention. Cette autre convention n'est cependant pas nécessairement un «prêt d'argent». Avec l'arrêt de la Cour de cassation du 16 novembre 2006, la discussion en matière de créances comptabilisées en compte courant et de l'application de l'article 18, 4° du C.I.R. 92 n’était pas encore définitivement close. Deux tendances se sont profilées dans la jurisprudence218: – Une certaine jurisprudence jugeait qu'un contrat de prêt d'argent est selon le Code

civil un contrat réel (le contractus re de droit romain) où la remise matérielle (traditio) d'une somme d'argent est constitutive à la convention. De ce point de vue, un report du paiement du prix de vente à défaut de remise d'une somme d'argent ne peut pas être qualifié comme un prêt d'argent219. On peut y ajouter que l'administration fiscale doit, si elle souhaite procéder à la requalification, fournir la preuve que les parties ont eu l'intention de mettre sur pied une nouvelle convention

214 Circ. Ci.RH.231/543.949, 11 janvier 2005, commenté dans VAN IMPE, E., «Rekening-courant is geldlening volgens fiscus», Fisc. Act., 2005, n° 4, 1; Anvers 29 septembre 1998, F.J.F., N° 1999/171; Gand 31 mars 1999, F.J.F., N° 1999/138; Anvers 5 septembre 2000, Fisc. Koer., 2000, 508, Trib. Anvers, 25 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 9, contra Bruxelles 6 septembre 1999, R.D.C., 2000, 703; Liège 25 mars 2005, F.J.F., N° 2005/225; Trib. Namur, 24 novembre 2004, F.J.F., N° 2005/99. Voyez également: MOSER, K., «Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip «geldlening» in de zin van artikel 18, alinéa 2 C.I.R. 92», A.F.T., 2005, n° 6-7, 16-26. 215 Cass. 16 novembre 2006, T.F.R., 2007, n° 315, 105, note BUYSSE, E., Fiscologue, 2006, n° 1051, 11, J.L.M.B., 2007, n° 31, p. 1309, T.F.R., 2007, n° 323, 480, note FORESTINI, R. 216 Circ. Ci.RH.231/543.949 (AFER 2/2005), 12 septembre 2007. 217 Pour un commentaire «cassant» de l'arrêt de la Cour de cassation du 16 novembre 2006, voir: FORESTINI, R., «Artikel 18, 4° van het WIB1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien», T.F.R., 2007, n° 323, 482. 218 KIEKENS, A., Cour. fisc., 2008, 436-440. 219 Voir notamment Gand, 17 avril 2007, Fiscologue, n° 1078, 9; Gand, 4 septembre 2007, Fiscologue, n° 1091, 10.

par le biais d'une novation. – Une autre partie de la jurisprudence et de la doctrine considèraient par contre qu'un

prêt d'argent est un contrat consensuel. Cela rejoignait la thèse qui était défendue par l'administration fiscale. Dans cette optique, un prêt d'argent peut intervenir sans remise d'une somme d'argent. Un report du paiement du prix de vente pourrait donc être considéré, selon cette thèse, comme un prêt d'argent220. Le talon d'Achille de cette position est qu'elle s'oppose à l'interprétation classique du droit civil belge qui considère un prêt d'argent, non pas comme un contrat consensuel mais comme un «contrat réel».

Cette discussion semble entre-temps avoir été tranchée par un arrêt récent du 4 septembre 2009 de la Cour de cassation221. La Cour de cassation a rappellé qu'une créance inscrite en compte-courant peut constituer un prêt d'argent dans le cadre du régime de requalification des avances productives d'intérêts. Elle ajoute toutefois maintenant explicitement dans un nouvel arrêt que cela ne constitue pas nécessairement un tel prêt d'argent. La Cour d'appel de Liège a décidé que les créances productives d'intérêts qu'un administrateur détient sur sa société en raison du paiement tardif, par cette dernière, du prix d'acquisition d'actions, ne peut être qualifiée de 'prêt d'argent'. A défaut de définition fiscale, la notion de 'prêt d'argent' doit être comprise, suivant la Cour d'appel de Liège dans l'arrêt a quo, dans sa signification de droit commun. En droit commun, un prêt d'argent est un 'prêt de consommation' au sens de l'article 1892 du C. Civ. (à savoir «un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l'usage, à la charge par cette dernière de lui en rendre autant de la même espèce et qualité»). Un prêt d'argent implique, par conséquent, la remise d'une chose consomptible (une somme d'argent, en l'occurence), et entraîne l'obligation de celui qui reçoit la chose, lequel est devenu propriétaire de la chose, de restituer une chose de même espèce et qualité. Il n'apparaît pas, en l'occurrence, que l'administrateur ait cédé des fonds à sa société. Dès lors, la créance productive d'intérêts du vendeur constitue une créance de prix de vente. Selon la Cour d'appel de Liège, elle ne correspond pas, dans le chef du débiteur (la société), à l'obligation de restituer une chose semblable à celle remise dans le cadre d'un prêt de consommation. La Cour d'appel de Liège a ensuite décidé que les intérêts pris à charge par la société ne découlent pas d'un prêt.

L'administration fiscale a argumenté dans son pourvoi en cassation que le vendeur 'a fait crédit' à sa société du fait même qu'il a consenti que la société fait usage des fonds qui correspondent au prix de vente. Le tel crédit constitue, selon l'administration fiscale, un 'prêt d'argent'.

L'administration fiscale a été débouté par la Cour de cassation. La Cour a confirmé tout d'abord expressément que la notion de 'prêt d'argent' doit être comprise dans sa signification de droit civil, à savoir un contrat par lequel le prêteur remet de l'argent à 220 Voir par ex. Anvers, 2 mai 2006, www.monKEY.be, Jurisprudence Impôt des personnes physiques et impôt des sociétés, n° A 06/7, Fisc. Koer., 2006, 645; Anvers, 11 septembre 2007, www.monKEY.be, Jurisprudence Impôt des personnes physiques et impôt des sociétés, n° A 07/4. 221 Pour un commentaire, voir BUYSSE, C., «Créance en compte-courant: 'pas nécessairement' un prêt d'argent», Fiscologue, n°1174, 10-13 et SANDRA, J. et VANCOLEN, S., «Inschrijving op R/C impliceert volgens Cassatie niet noodzakelijk een geldlening», Fisc. Act., 2009, n° 34, 1.

l'emprunteur en vue de lui permettre de s'en servir et à charge pour ce dernier de le restituer au terme convenu. La Cour rappelle ensuite que l'inscription d'une créance au compte-courant de l'actionnaire ou du dirigeant d'entreprise concerné peut constituer un 'prêt d'argent'. Mais – ajoute la Cour à présent – cette inscription n'implique pas nécessairement l'existence d'un contrat de prêt au sens de l'article 18 du C.I.R. 92. La Cour de cassation conclut que le juge du fond a pu légalement décider, sur base du raisonnement susmentionné, qu'il n'y a pas en l'espèce un prêt d'argent. Par cet arrêt, la Cour de cassation semble implicitement confirmer que le prêt d'argent suivant le C. Civ., constitue un contrat réel où la délivrance (traditio) d'une somme d'argent est essentielle pour le contrat, que cette condition n'est pas remplie lorsqu'un prix d'achat non- payé est comptabilisé en compte courant, de sorte que le vendeur dans un tel cas n'a pas attribué de 'prêt' à la société. L'arrêt de la Cour de cassation a, par conséquent, comme conséquence que l'administration fiscale devra revoir sa position de 2005.

1048,95 La requalification peut également s’appliquer aux avances accordées aux sociétés étrangères dont la forme juridique peut être comparée à des sociétés de capital et de personnes. Une B.V. de droit néerlandais est considérée en droit interne comme une société de personnes222. La requalification des intérêts en dividendes n’est plus applicable pour les créances détenues par des administrateurs et associés qui sont des sociétés résidentes et, depuis le 1er janvier 1996, la requalification n’est, d’une manière générale, plus applicable aux prêts d’argent accordés par des sociétés résidentes soumises à l’impôt des sociétés. Les sociétés étrangères ne bénéficient donc pas de cette exception. La question se pose dès lors de savoir s’il n’y a pas discrimination. Le ministre des Finances est d’avis que ce régime n'est pas contraire aux clauses de non-discrimination qui figurent dans les conventions préventives de double imposition ni au regard de l’article 59 du traité Bénélux223. La question se pose également de savoir si cela n’est pas contraire au Traité de l’U.E.224,225. Dans son arrêt du 17 janvier 2008226, la Cour de justice a décidé que le régime fiscal belge en matière de la requalification des intérêts des avances accordées à un administrateur belge/ société en cas de dépassement du ratio 1/1 est contraire au principe européen de la liberté d'établissement. La question qui se pose est de savoir quelle sera la réaction du législateur belge.

2. Rachat d’actions propres et liquidation – SICAV et SICAF

1049

Bibliographie – VANDENBERGHE, W., «De roerende voorheffing op liquidatie-en inkoopboni», dans PEETERS, B., Hervorming van de vennootschapsbelasting, Bruxelles, Larcier, 2003, pp.

222 Q.R., Sénat, 1994-95, 15 novembre 1994, 7010, Bull. contr., n° 746, 609. 223 Q.R., Ch. repr., 1995-96, 3004, Q. n° 214, Dupré, 29 décembre 1995, Bull. contr., n° 762, 1310; commenté dans Fiscologue (I), 1996, n° 149, p. 7. Voir également PEETERS, B., «La position ministérielle à l’égard de la thin capitalization», Fiscologue (I), 1996, n° 151, 5. 224 Q.R., Ch. repr., 1996-97, n° 66, 8.797, Q. n°621, Vermeulen, 29 octobre 1996; X., «Requalification d’intérêts et droit européen», Fiscologue (I), 1997, n° 159, 8. 225 C.J.C.E., 12 décembre 2002, C-324/400, A.F.T., 2003, 112. 226 C.J.C.E., 17 janvier 2008, C-105/07 (Lammers & Van Cleef N.V.), F.J.F., N° 2008/ 96.

51-131. – VANHULLE H. et LIPPENS, N., «Praktische beschouwingen n.a.v. de invoering van de

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– VANDEVYVER, C, «Rachat d’actions propres: les conséquences d’une requalification», R.G.F., 2002, 195.

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– LAURENT, Ch., «Rachat d'actions propres: status quaestionis», R.G.F., 2007, n° 3, pp. 3-22.

Avant la loi du 24 décembre 2002, le «rachat d’actions propres» était une opération non- taxée.

art. 21 2° C.I.R. 92

L’I.S.I. a systématiquement essayé de qualifier les opérations d’achat de versement de dividendes, ce qui fut rejeté le 26 octobre 2001227 par le tribunal anversois, même (i) si les règles du droit des sociétés n’avaient pas été entièrement respectées, (ii) si l’actionnaire concerné était le seul associé et (iii) s’il était intervenu en son propre nom à l’occasion de l’opération, en tant qu’acheteur. Il n’est pas davantage question de simulation: en effet, il n’appert d’aucun élément objectif que l’achat de leurs propres parts ne répondrait pas à l’intention réelle des parties228. La Cour d’appel de Liège n’exclut toutefois pas la requalification de principe229.

Dans une instruction du 20 octobre 1999, les fonctionnaires fiscaux avaient reçu des directives relatives à la taxation: si les parties avaient l’intention de payer un prix supplémentaire en sus de la valeur réelle des parts, celui-ci doit être qualifié, sur la base de la théorie de la simulation, d’avantage imposable (progressif)230. Si la jurisprudence du tribunal anversois est suivie, il nous semble peu probable que cette instruction puisse survivre dans la jurisprudence.

Suite à la loi du 24 décembre 2004, les paiements en cas de rachat d’actions propres ou de tout ou partie de l’avoir social d’une société belge ou étrangère sont considérés comme des revenus mobiliers dans la mesure où il s’agit de dividendes au sens des articles 186, 187 et 209 du C.I.R. 92. Si les dispositions du Code des sociétés sont respectées, l’article 186 du C.I.R. 92 fait dépendre la perception de l’impôt des sociétés de la comptabilisation de réductions de valeur (uniquement jusqu'au montant des réductions de valeur comptabilisées), de l’aliénation des actions ou parts acquises (uniquement jusqu'à la différence inférieure entre le prix de réalisation ou d'acquisition ou la valeur des actions ou parts), de leurs destructions, ou de la dissolution ou de la mise en liquidation de la société (pas de la clôture de la liquidation). Ce régime donne lieu à pas mal de difficultés en ce qui

227 Trib. Anvers, 26 octobre 2001, A.F.T., 2002, 37, Act. fisc., 2002, n° 18, 4, C.&F.P., 2002, n° 4, 221, F.J.F., 2002, n° 2, 143, Fisc. Act., 2001, n° 42, 1, Fisc. Koer., 2002, 217, note VAN KEIRSBILCK, M., Fiscologue, 2001, n° 824, 1. 228 Voir aussi Trib. Bruges, 24 juin 2003, R.G.C.F., 2004, n° 30, p. 73; Trib. Mons, 8 mai 2003, T.F.R., 2003, n° 248, p. 875; Trib. Bruxelles, 31 janvier 2003, Fisc. Act., 2003, n° 16, 3. 229 Liège 10 septembre 2004, T.F.R, 2005/35. Voir aussi Trib. Hasselt, 9 janvier 2002. 230 JANSSENS, K., Fisc. Act., 1999, n° 42, 1.

concerne l'application du précompte mobilier sur le boni de liquidation. Ces difficultés d'application sont la conséquence d'un «malentendu». Il n'est, en effet, question d'un revenu mobilier imposable que quand la société qui effectue le rachat subit une perte en fonds propres (p.ex. au moment de la destruction des actions achetées). Au moment de la perte en fonds propres, il n'y a toutefois plus aucun transfert d'actifs aux actionnaires vendeurs. Le précompte mobilier n'est toutefois exigible qu'au moment de l'attribution ou de la mise en paiement des revenus mobiliers (art. 267 C.I.R. 92). Au moment de la perte en fonds propres, il n'y a aucune attribution ou mise en paiement. C'est ainsi que le Tribunal de première instance de Louvain a décidé dans son jugement du 26 janvier 2007 que le précompte mobilier ne peut être dû lors d'un rachat d'actions propres que dans l'hypothèse où, au moment du rachat lui-même, il est déjà question de boni de rachat imposables (p. ex. lorsque les actions rachetées sont nulles de plein droit), et non pas lorsque leur caractère imposable résulte d'événements qui se produisent après l'attribution ou la mise en paiement (réelle)231.

Le Service des décisions anticipées a décidé que le déplacement de siège d'une Soparfi luxembourgeoise vers la Belgique ne donne pas lieu à un dividende imposable au sens de l'article 18, alinéa 1er, 2°ter du C.I.R. 92 de ses actionnaires-personnes physiques belges232.

art. 264 2°bis et 313 C.I.R. 92

En cas de rachat en bourse, l’exonération du précompte mobilier est prévue (nouvel art. 264 2°bis C.I.R. 92), et, par conséquent, l’obligation de déclaration disparaît (art. 313 C.I.R. 92).

Le nouveau régime est entré en vigueur de manière rétroactive à partir du 1er janvier 2002, sauf si la liquidation était clôturée avant le 25 mars 2002. Cette rétroactivité a été fort critiquée par le Conseil d’Etat233.

L'arrêt de la Cour d’arbitrage (devenue depuis Cour constitutionnelle) du 23 juin 2004234 a annulé la loi du 24 décembre 2002 (qui instaurait la cotisation de liquidation) en tant qu'elle soumet au précompte mobilier les boni de liquidation et d'acquisition attribués ou mis en paiement avant le 1er janvier 2003. Seul l'assujettissement au précompte mobilier a été annulé, pas le caractère imposable du boni de liquidation comme tel.

La doctrine a affirmé que cet arrêt de la Cour d’arbitrage (devenue depuis Cour constitutionnelle) n'a pas seulement supprimé pour l'année de revenus 2002 l'obligation de retenue du précompte mobilier mais pour l'année de revenus 2002, l'ancien article 264, alinéa 1er, 2° du C.I.R. 92 reprend également court235. C'est l'article suivant lequel aucun précompte mobilier n'était dû (jusqu'au 31 décembre 2001) sur les boni de 231 Voir à ce propos: SMET, P., «Rachat sans destruction immédiate: pas de retenue de Pr.M.?», Fiscologue, 2007, 1096,7. 232 Déc. ant. n° 800.120, 31 mars 2009. 233 Doc, Chambre, 50, 1918/001, 106. 234 C.A., n° 109/2004, 23 juin 2004, N.j.W. 2005, n° 97, 86, R.G.C.F. 2004, n° 5, p. 41, T.B.P., 2005, n° 9, p. 610, T.F.R., 2005, n° 274, p. 64 et http://tfrnet.larcier.be, note VAN DEN EECKHAUT, R., PATTYN, J. 235 VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: obligation de déclaration?», Fiscologue, 2007, n° 1089, 9-10.

liquidation et de rachat d'origine belge. Pour les revenus mobiliers qui sont exonérés du précompte mobilier en vertu d'une disposition légale, il n'y a pas d'obligation de les reprendre dans la déclaration (art. 313 C.I.R. 92). A défaut d'obligation de déclaration, l'Administration fiscale n'a pas la possibilité de réclamer l'impôt sur les boni de liquidation et de rachat d'origine belge.

L'administration fiscale ne suit cependant pas ce raisonnement. En ce qui concerne l'hypothèse dans laquelle aucun précompte mobilier n'a été retenu sur le boni de liquidation payé en 2002, le Tribunal de première instance de Louvain a décidé dans son jugement du 14 septembre 2007 que la Cour d’arbitrage (devenue depuis Cour constitutionnelle) n'a pas annulé le caractère imposable de principe des boni de liquidation et de rachat à l'impôt des personnes physiques. Le tribunal en déduit qu'à l'égard des revenus qui n'ont pas subi le précompte mobilier, l'obligation de déclaration existait au moment où le contribuable devait compléter sa déclaration pour l'exercice d'imposition 2003. Etant donné que la déclaration ne s'est pas faite, le fisc pouvait établir une imposition complémentaire en application de l'article 354, alinéa 1er du C.I.R. 92236.

Dans les cas où le précompte mobilier a été retenu sur le boni de liquidation payé en 2002, les contribuables avaient la possibilité de réclamer la restitution du précompte mobilier retenu. Dans ces cas, l'administration fiscale souhaitait taxer le boni de liquidation à l'impôt des personnes physiques.

Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé dans son jugement du 18 juin 2007 que l'administration fiscale pouvait encore imposer le boni de liquidation, à condition que cela se fasse dans le délai d'imposition de trois ans prévu à l'article 354, alinéa 1er du C.I.R. 92237. Le tribunal a décidé qu'en ce qui concerne le délai d'imposition de trois ans, il est sans importance que le contribuable avait ou non une obligation de déclaration. Pour l'application du délai d'imposition de trois ans, il suffit que l’impôt dû soit supérieur à celui qui se rapporte aux éléments imposables mentionnés sur la formule de déclaration.

Le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé, par contre, dans un jugement du 14 décembre 2007, que l'administration peut faire usage du délai triennal d'imposition pour encore imposer le boni de liquidation238. Le tribunal a décidé que le délai d'imposition de trois ans de l'article 354, alinéa 1er du C.I.R. 92 exige que la déclaration soit «inexacte». Ce n'était pas le cas en l'espèce. A la date de l'introduction de la déclaration, le contribuable n'avait pas l'obligation de déclarer le boni de liquidation étant donné que le précompte mobilier (libératoire) avait été retenu sur ce boni.

Tant le Tribunal de première instance d'Anvers239 que celui de Louvain240 ont décidé

236 VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: obligation de déclaration?», Fiscologue, 2007, n° 1089, 9. 237 VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: le délai d'imposition est-il déterminant?», Fiscologue, 2007, n° 1090, 4-5. 238 Voir à ce propos: VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: le délai de trois ans non applicable?», Fiscologue, 2008, n° 1098, pp. 7-8; ROSELETH, J., «Liquidatieboni uitgekeerd in 2002 dan toch niet onderworpen aan personenbelasting?», Fisc. Act., 2008, n° 3, 1. 239 Trib. Anvers, 4 avril 2008, Fisc. Act., 2008, n° 37, 13, www.monKEY.be, Sources, n° A1 08/0641. Pour un commentaire, voir: VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: le délai d'imposition n'est pas d'application», Fiscologue, n° 1131, 5.

que l'administration fiscale ne peut recourir au délai spécial d'imposition de l'article 358, § 1er, 4° du C.I.R. 92 pour réclamer un supplément d'impôt sur des bonis de liquidation acquis en 2002 et à l'égard desquels le précompte mobilier initialement retenu a été remboursé suite à la jurisprudence de la Cour constitutionnelle.

Ces décisions approchent la problématique posée comme une question de procédure. Il est fait remarqué dans la doctrine que la problématique doit aussi être analysée au niveau du fond. L'article 313 du C.I.R. 92 est, par l'arrêt d'anéantissement, à nouveau d'application, à savoir qu'une exonération du précompte mobilier produit aussi une exonération à l'impôt des personnes physiques, à l'exception des exceptions énumérées à l'article 313 du C.I.R. 92241.

3. Dividendes exonérés: S.I.C.A.V. et S.I.C.A.F.

1049,30

Bibliographie – VAN CROMBRUGGE, S., «Fiscale aspecten van de instellingen voor collectieve beleggingen», dans Biblodossier, Biblo, Kalmthout, 1991, pp. 1-67.

– SCHELLEKENS, K., Beleggingsvennootschappen naar Belgisch en Luxemburgs recht, Gand, Larcier, 2002, p. 245.

– VALENDUC, C., «Het fiscaal stelsel van de Bevek’s. Hoe het concurrentievermogen verzoenen met een doeltreffende en billijke belastingregeling», A.F.T., 1991, pp. 69-75.

– POPPE, G., «De fiscale aspecten van de beleggingsinstellingen na de hervorming van de financiële markten», T.F.R., 1991, pp. 184-201.

– DE VIRON, A. et MALVAUX, B., «La SICAFI. Un nouveau véhicule à l’usage des investisseurs immobiliers», R.G.F., 1995, pp. 252-261.

Sont exonérés les revenus d’actions ou parts attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par une société d’investissement qui bénéficie dans le pays de sa résidence fiscale d’un régime d’imposition qui déroge au droit commun (p. ex. S.I.C.A.V., S.I.C.A.F.). Cette exonération ne vaut pas pour les actions émises par une société d’investissement avec rendement garanti à court terme (les S.I.C.A.V. à «rendement fixe»; voir supra, n° 1058). L'article 19bis du C.I.R. 92 constitue aussi une exception à cette exonération, qui rend imposable comme intérêts les boni de rachat ou de liquidation payés par les fonds d'obligations (voir n° 1058,60).

4. Index Participation Unit – Mini Bel 20

1049,50

Bibliographie – MUYLDERMANS, J., DE HAEN, K. et JEUNEN, T., «Tax Treatment of Index Participation Units», D. & F.I., 2002, pp. 2-9.

Un Index Participation Unit ou I.P.U. est un instrument dématérialisé permettant à l’investisseur d’investir dans un index d’actions sans devoir acheter toute la collection

240 Trib. Louvain, 24 septembre 2008, F.J.F., N° 2009/79, Fisc. Act., 2008, n° 37, 13, www.monKEY.be, Sources, n° LE1 08/0927. Pour un commentaire, voir: VAN DYCK, J., «Boni de liquidation 2002: pas de délai d'imposition spécial (bis)», Fiscologue, n° 1133, 6. 241 VANDENBERGHE, W., «Liquidatieboni 2002: wat houdt de herleefde afwezigheid van aangifteplicht in?», Fisc. Act., 2008, n° 33, 5.

sous-jacente d’actions, par exemple le Mini Bel 20242. Un I.P.U. est une convention par laquelle le titulaire se voit accorder simultanément contre paiement à l’émetteur, pendant un délai déterminé, deux droits: (i) un droit optionnel de recevoir, en cas d’exercice, avec un prix d’exercice zéro, soit la contrevaleur au comptant des I.P.U.’s exercés, soit, le cas échéant, la fourniture physique de la totalité des différentes actions qui constituent l’index des actions sous-jacent et (ii) un droit de créance afin de recevoir, au cours de la période pendant laquelle l’I.P.U. est en sa possession, des indemnités déterminées correspondant proportionnellement à la valeur des dividendes des actions respectives faisant partie de l’index d’actions sous-jacent. La qualification juridique qui se rapproche le plus de l’I.P.U. est donc celle d’un contrat à options, selon la C.N.C. On peut se demander s’il ne faut pas plutôt le considérer comme une forme de propriété fiduciaire qui puisse être traité de manière fiscalement transparente. Dans la pratique, le précompte mobilier est considéré comme libératoire jusqu’au niveau du détenteur de l’I.P.U.

5. Immunisation

1050 art. 21 1°, 6° et 10° C.I.R. 92

Sont en outre immunisés: 1° les revenus des actions privilégiées de la Société nationale des chemins de fer belges

(art. 21 1° C.I.R. 92); 2° la première tranche de 125,00 EUR (à indexer)243 des dividendes des sociétés

coopératives agréées par le Conseil national de la coopération (art. 21 6° C.I.R. 92); 3° la première tranche de 125,00 EUR (à indexer)244 en dividendes payés ou attribués

par des sociétés reconnues à finalité sociale, qui ont exclusivement comme objet social l’assistance aux personnes, le renouvellement d’espaces industriels abandonnés, la protection de l’environnement, la protection et la conservation de la nature, le logement social, l’aide aux pays en voie de développement, la production d’énergie durable, la formation, le financement des sociétés susvisées et pour autant que leurs statuts disposent qu’en cas de liquidation, l’actif net sera intégralement investi dans une autre société à finalité sociale mentionnée sous le tiret précédent (art. 21 10° C.I.R. 92).

6. Dividendes imposables à un taux réduit – VVPR

1051 En vertu de l’A.R. n° 15 du 9 mars 1982, tel que modifié par l’A.R. n° 150 du 30 décembre 1982, les dividendes d’actions dites «A.F.V.» ont été exonérés, moyennant respect de certaines conditions, de l’impôt des sociétés, et soumis à un précompte mobilier de 20 % (au lieu de 25 %).

242 A.R. 9 juin 1999 modifiant l’arrêté du 22 décembre 1995 relatif à la création et à l’organisation de la Bourse belge des futures et options et de l’arrêté royal du 4 mars 1991 relatif à certains organismes de placement collectif (M.B., 29 juin 1999). 243 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 170,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 170,00 EUR. 244 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 170,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 170,00 EUR.

Pour un commentaire et une bibliographie détaillée, nous vous renvoyons aux éditions précédentes de ce manuel. Les actions VVPR qui ont succédé à ce régime sont commentées sous le n° 1647.

§ 3. INTÉRÊTS

1053 art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92

Contrairement à la situation antérieure, le Code ne fait plus aucune distinction suivant le débiteur de l’intérêt: en règle, sont imposables tous les produits de prêts et de dépôts d’argent, de prêts d’actions ou parts et de créances (art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92). La loi du 15 décembre 2004245 a modifié le texte de l’article 19 § 1er 1° du C.I.R. 92. Cette disposition se référait aux revenus des créances de même nature que les prêts. Le nouveau texte se réfère aux produits de «toute autre créance»246. En outre, les produits de prêts et de conventions constitutives de sûreté réelle portant sur des instruments financiers sont également qualifiés d’intérêts.

Depuis la transposition européenne de la Directive-Epargne et l’instauration d’un «prélèvement pour l’Etat de résidence», le droit fiscal belge connaît encore une autre définition de la notion d’«intérêt» (elle fait en partie double emploi) qui s’applique toutefois exclusivement aux paiements d’intérêt transfrontaliers qui sont touchés par le «prélèvement pour l’Etat de résidence»247.

Nous traitons successivement ci-après: 1. les intérêts proprement dits, avec des dispositions spéciales pour les titres à revenus

fixes; 2. la partie intérêts des termes de leasing; 3. la partie intérêts de certaines assurances-vie; 4. les revenus de S.I.C.A.F. à «rendement fixe»; 5. la «cession-rétrocession»; 6. les bonis versés par des fonds d'obligations; 7. les versements par des fonds communs de placement; 8. les exemptions.

1. Intérêts au sens strict

1053,50 Les revenus résultant de l’indexation sont imposables248. Les intérêts qui sont payés conventionnellement par des sociétés belges à leurs fournisseurs étrangers pour report

245 M.B., 1er février 2005. 246 SMET, P., «La loi collatérale sur les sûretés financières: neutralité fiscale», Fiscologue, 2005, n° 967, 3. 247 Voir infra n° 1649, 70 à propos du prélèvement pour l’état de résidence. La Directive européenne Epargne est également commentée dans la partie «Droit fiscal des Communautés européennes» dans ce Manuel (n° 9483,50). 248 Cass., 12 novembre 1975, Bull. contr., 1977, 552, 1302; Pas., 1976, I, 319, R.P.S., 1975, 216, Mons, 2 avril 1993, F.J.F., N° 94/142; Cass., 26 mai 1994, F.J.F., N° 94/170, Fisc. Koer., 1994, 556; Mons, 21 septembre 2001, F.J.F, N° 2002/76; Cour. fisc., 2001, 375.

de paiement, ne doivent pas, selon une certaine jurisprudence, être considérés comme des intérêts de créances249. Toutefois, il a été décidé que les intérêts de retard, payés par une société belge à une société suisse, étaient en l’espèce des intérêts d’un financement déguisé, et qu’ils étaient donc imposables250. Pour être qualifié d’«intérêt», il n’est pas requis que le montant soit déterminé indépendamment du bénéfice de la société: le fait qu’un contrat de prêt implique que le taux d’intérêt peut être diminué lorsque les bénéfices de la société ne suffisent pas à payer l’intégralité des intérêts au taux de 10 %, ne signifie pas que ces revenus perdent le caractère d’intérêt et doivent être considérés comme des dividendes cachés251.

a. Certificats fonciers

1054

Bibliographie – UREEL, P., «Aspects fiscaux des certificats immobiliers», Rev. banque, 1988, afl. 10, p. 43.

– VANDERSTICHELEN, C., «Het belastingstelsel van inkomsten uit vastgoedcertificaten», R.W., 1990-1991, p. 43.

– VANDERHOYDONCK, F. et VERJANS, P., «Vastgoodcertificaten: een juridisch-fiscale analyse», Not.Fisc. M., 1992, n° 1, pp. 10-17.

– FORESTINI, R., «Le régime fiscal des certificats immobiliers», Rev. banque, 1995, n° 5, pp. 283-291.

– HERVE, L., «Les certificats immobiliers: aspects civils et fiscaux», C & FP, 1997, pp. 17-42.

On entend par «certificats fonciers», les droits de créance sur les revenus, sur les produits et sur les valeurs de réalisation d’un ou plusieurs biens immeubles déterminés lors de l’émission des certificats. Le Roi peut assimiler à des biens immeubles, certaines catégories d’aéronefs, navires ou véhicules de sport individuellement enregistrés, déterminés au moment de l’émission des certificats et exclusivement destinés à des fins professionnelles252.

L’administration assimile aux revenus d’obligations les revenus attribués aux détenteurs de certificats fonciers, représentatifs de fonds remis à une société par actions et investis par celle- ci dans des placements immobiliers dont elle répartit les produits entre lesdits détenteurs253.

Parmi les revenus précités, il y a lieu de ranger les plus-values éventuelles qui, par rapport au reliquat non encore remboursé du prix de souscription des «certificats fonciers», apparaîtraient à l’occasion de la vente des immeubles et qui seraient réparties entre les porteurs de certificats. En revanche, ne doivent pas être considérées comme des revenus, les sommes qui, au moyen d’une certaine quotité des loyers, sont affectées au remboursement de la partie convenue d’avance du prix de souscription desdits certificats254.

249 Anvers, 27 mars 1990, T.R.V., 1990, 446, Cour. fisc., 1990, 463; Mons, 21 septembre 2001, Cour. fisc., 2001, 375. 250 Anvers, 22 avril 1991, F.J.F., N° 91/151; R.G.F., 1992, 29, note GEMIS, G. 251 Bruxelles, 25 mai 2001, Fiscologue, n° 806, 9. 252 Art. 106, L. du 4 décembre 1980, modifié par art. 3 § 1, L. du 12 décembre 1996, M.B., 14 février 1997. 253 Com. I.R. 92, n° 19; Bruxelles, 31 janvier 2001, F.J.F., N° 2001/169. 254 Com I.R. 92, n° 13/4.1.

La classification des certificats immobiliers et les différents aspects fiscaux qui y sont attachés – déductibilité et imposabilité des paiements (récurrents), exonération et renoncement au précompte mobilier, etc. – posent régulièrement questions255. Souvent la question qui prévaut est celle-ci: ces certificats doivent-ils être qualifiés comme des «créances et prêts» ou bien comme des «titres similaires à des obligations».

A notre avis, un certificat immobilier peut être considéré comme une créance, mais pas comme un prêt. On peut renvoyer à ce propos à un arrêt de la Cour de cassation du 4 septembre 2009 (voir n° 1048,90) dans lequel la Cour a jugé que la notion de prêt d'argent doit être comprise dans sa signification de droit civil, à savoir un contrat sur la base duquel le prêteur remet une somme d'argent à l'emprunteur qui peut en faire usage, et à charge pour ce dernier de le restituer au terme convenu. Or cette dernière obligation manque généralement dans le chef de l'émetteur des certificats immobiliers parce que le montant qui est payé à la date d'échéance au détenteur de certificat est déterminé par le rendement de l'immobilier sous-jacent.

Le ministre des Finances a confirmé dans une réponse à une question parlementaire que les revenus des certificats immobiliers, rangés parmi les «autres titres analogues» visés à l'article 2, § 1er, 8°, premier alinéa du C.I.R. 92, sont des intérêts imposables conformément à l'article 19 du C.I.R. 92256. Les montants qui ont été réservés pour le remboursement de la partie convenue à l'avance du prix de souscription des certificats, ne sont pas des intérêts imposables. Le ministre fait une réserve étonnante pour ce qui concerne les coupons versés à l'occasion de la vente de biens immobiliers: «Quant à la question sur la nature professionnelle ou mobilière des revenus, il ne peut être exclu que la technique des certificats immobiliers soit utilisée afin de distribuer sous la forme d'intérêts le bénéfice de la vente d'un bien immobilier. Il est toutefois entendu que les principes généraux du C.I.R. 92 relatifs à la qualification d'un revenu trouveront naturellement à s'appliquer comme, par exemple, le principe d'attraction découlant de l'article 32, alinéa 1er du Code selon lequel «toutes les sommes et avantages qui sont alloués ou attribués à un dirigeant d'entreprise par sa société sont considérés comme des rémunérations de dirigeant d'entreprise.»

Dans une décision anticipée du 11 mars 2008257, le service des décisions anticipées a qualifié les certificats immobiliers comme des droits de créance qui génèrent des «intérêts», même s'il s'agit de «coupons de liquidation». Pour l'application de la convention préventive de la double imposition (en l'espèce avec le Luxembourg), on doit aussi partir de cette qualification. Une circulaire258 affirme que les certificats immobiliers sont considérés pour l'application des impôts sur les revenus comme des titres analogues aux obligations et bons de caisse.

Dans la jurisprudence, il a été décidé que les certificats immobiliers peuvent être

255 En matière de précompte mobilier, le renoncement des coupons a fait récemment l’objet d’une modification législative (A.R. 16 mai 2003). La matière a à nouveau été adaptée par un A.R. du 13 août 2004. Voir nos 1634 et s pour les aspects relatifs au précompte mobilier. 256 Q. n° 14068, Chabot, 14 février 2007, Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1206, 4-6. 257 Déc. ant., n° 800.065, 11 mars 2008, www.monKEY.be. 258 Circ. Ci.RH.715/576.149 (AFER 23/208), 7 juillet 2008.

considérés comme des 'titres analogues' aux obligations lorsqu'ils donnent droit durant leur durée à un 'rendement fixe'259. On peut se poser la question de savoir si cette même conclusion s'applique encore si les certificats immobiliers n'ont pas de rendement fixe. Si un certificat immobilier n'offre pas de rendement fixe, et si le détenteur de certificat n'a pas non plus la garantie que le montant investi est remboursé, la position du détenteur de certificat diffère alors assez fort en effet de celui qui investit dans un emprunt obligataire classique.

b. Titres dématérialisés

1055 La loi du 2 janvier 1991260 a introduit un nouveau titre, pour financer la dette publique: le titre dématérialisé. La loi du 22 juillet 1991261 a étendu la possibilité d’émettre ces titres entre autres aux administrations décentralisées262.

c. Titres à revenus fixes

1056

Bibliographie – KAISER, R., La Fiscalité belge des titres à revenus fixes, régime classique versus clearing fiscal X/N, Bibliothèque fiscale XXXI, Bruylant, Bruxelles, 1999, p. 352, discuté dans T.F.R., 2000, n° 178, 937.

– VAN CROMBRUGGE, S., «Prorata d’intérêts sur obligations et autres titres à revenus fixes: revenus ou plus-values?», Fiscologue, 1990, n° 306, p. 6.

– SIEBENS, H., «Le mystère du zerobond», R.G.F., 1990, 293 (éditorial). – X., «Faut-il déclarer le revenu proportionnel de ‘zéro-bons’, et autres bons de

capitalisation?», Fiscologue, 1991, n° 336, p. 1. – «Cession intermédiaire des titres à revenus fixes: des questions restent toujours sans

réponse», Fiscologue, 1993, n° 437, p. 4. – «Comment calculer l’intérêt proratisé de manière actuarielle», Fiscologue, 1993, n° 438,

p. 3. – «Cession intermédiaire des titres à revenus fixes: modification de fond ou non?»,

Fiscologue, 1993, n° 440, p. 2. – KLEYNEN, G., «Le point sur les dysfonctionnements en matière de titres à revenus

fixes», R.G.F., 1996, pp. 383-396.

art. 2 § 4 al. 1er C.I.R. 92

Les titres à revenus fixes comprennent les obligations, les bons de caisse et autres titres analogues, en ce compris, les titres dont les revenus sont capitalisés ou ceux qui ne donnent pas lieu au paiement périodique de revenus et sont émis avec un escompte correspondant aux intérêts capitalisés jusqu’à l’échéance du titre (art. 2 § 4 al. 1er C.I.R. 92).

art. 2 § 4 al. 2 C.I.R. 92

Sont également considérés comme des «titres à revenus fixes», les contrats portant sur

259 Voir à ce propos: VAN KEIRSBILCK, M., «Vastgoedcertificaten met vast rendement zijn soortgelijke effecten (als obligaties) ondanks de afwezigheid van kapitaalgarantie», T.F.R., 2005, n° 292, 1028 (où Cass. 3 octobre 2003 est commenté). 260 M.B., 25 janvier 1991. 261 M.B., 21 septembre 1991. 262 Voir un commentaire du régime fiscal dans Fisc. Koer., 1992, 63.

des opérations de capitalisation prévoyant en contrepartie de versements uniques ou périodiques, des engagements indépendants de tout événement aléatoire lié à la vie humaine, engagements dont la durée et le montant résultent des clauses du contrat (art. 2 § 4 al. 2 C.I.R. 92). Sont ici visés les contrats de capitalisation que les compagnies d’assurances peuvent émettre dans la «branche 26». Cette assimilation fiscale avec un titre à revenu fixe n’est applicable qu’aux contrats de capitalisation qui ont été conclus à partir du 7 avril 1995.

Pour les titres à revenus fixes, sont considérés comme des intérêts: toute somme payée ou attribuée en sus du capital, que cela soit ou non à l’échéance (antérieurement, il s’agissait de plus-values non imposées)263. De même, les intérêts accordés en cas de souscription anticipée à des bons de caisse ont le caractère de revenus mobiliers imposables, même si ces intérêts sont finalement imputés sur le prix de souscription des titres264.

art. 19 § 2 C.I.R. 92

Les revenus sont imposables dans le chef de chaque détenteur successif des titres en proportion de la période au cours de laquelle il les a détenus (art. 19 § 2 C.I.R. 92). La période imposable n’est toutefois pas fixée265. En cas de remboursement anticipé de certains emprunts d’Etat et du Fonds des routes, les primes de remboursement sont considérées pour leur totalité comme intérêt de titres à revenus fixes (c’est-à-dire à concurrence de la différence entre la valeur nominale de l’effet et le prix de remboursement)266.

d. Revenus versés provenant d’une certification non transparente

1056,30 Les revenus que le détenteur de certificats reçoit en cas de certification non transparente peuvent être considérés comme les «produits» d’une «créance» et sont par conséquent taxés comme intérêt au sens de l’article 19, § 1er, 1° du C.I.R. 92267.

e. Provision ou commission en cas de prêt de titres (stock-lending)

1056,50 art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92

La loi du 10 mars 1999 a prévu un régime fiscal pour les prêts de titres négociés sur une bourse réglementée268. La provision ou la commission que le prêteur de ces titres reçoit pour le prêt, est assimilée sur le plan fiscal à un intérêt (art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92). Cela s’applique aussi aux actions ou parts prêtées à partir du 14 avril 1999, mais qui avaient

263 Bruxelles, 25 juin 1991, R.G.F., 1992, p. 37. 264 Gand, 26 novembre 1998, cité dans Fiscologue, 1999, n° 691, 9. 265 Voir à ce sujet Circ. 30 août 1993, Bull. contr., n° 731, p. 2802. 266 Q. n°1011, 13 avril 1994, de Clippele, Bull. contr., 1994, n° 742, 2834; Circ. 15 avril 1994, Bull. contr., 1994, n° 739, p. 1265. 267 Voir notamment à ce propos: BOGAERTS, R., «Fiscale aspecten van de certificering van effecten», A.F.T., 1999, 39. 268 M.B., 14 avril 1999.

déjà été antérieurement acceptées269.

f. Prêts et conventions constitutives de sûreté réelle portant sur des instruments financiers

1056,70 La loi du 15 décembre 2004270 a instauré un régime fiscal spécifique pour les prêts et conventions constitutives de sûreté réelle portant sur des instruments financiers (voir aussi n° 1043,50). art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92

Le prêteur de titres reçoit généralement une rémunération pour la mise à disposition de ses titres. Fiscalement, cette rémunération constitue un intérêt (art. 19 § 1er 1° C.I.R. 92). art. 19 § 2 al. 3 C.I.R. 92

Les intérêts des instruments financiers faisant l’objet d’une convention constitutive de sûreté réelle ou d’un prêt, qui est payé ou attribué à l’échéance fixée, pendant la durée de ce contrat, sont imposables dans le chef du cessionnaire, du preneur de gage ou de l’emprunteur (art. 19 § 2 al. 3 C.I.R. 92).

2. Leasing

1057 art. 19 § 1er 2° C.I.R. 92

Par ailleurs sont également des revenus mobiliers: les redevances de contrats de leasing (cf. n° 1022) à l’exclusion de la quotité qui est destinée à la reconstitution du capital investi (art. 19 § 1er 2° C.I.R. 92). Il s’agit donc de ce qu’on appelle la «partie en intérêts» des redevances de leasing.

3. Assurances-vie

1057,50

Bibliographie – X., «Requalification des capitaux et valeurs de rachat des contrats d’assurance-vie à court terme prévoyant un rendement garanti», Cour. fisc., 1994, 5-7.

– DOUENIAS, S., «Bons d’assurance, Sicav à rendement fixe et précompte mobilier», R.G.F., 1996, pp. 269-287.

– NIESSEN, L., «Le régime fiscal des bons d’assurance», C.&F.P., 1996, liv. 2, pp. 23-30. – GLINEUR, P., «Les fragiles fondements du régime fiscal exorbitant des assurances-vie de

la branche 23», C & FP, 1998, pp. 21-31. – ELOY, M., «La fiscalité de la branche 23», A.F.T., 2000, pp. 232-243. – MOHR, M., «Fiscale aspecten van de Instellingen voor Collectieve Beleggingen en

levensverzekeringen Tak 23: een vergelijking», Financieel forum/Bank- en Financiewezen, 2001/6, 351.

– VAN KEIRSBILCK, M., commentaire de Trib. Bruges, 12 mars 2002, Cour. fisc., 2002, p. 413.

– STULEMEYER, H., «Les nouveaux enjeux des contrats d’assurance-vie individuels ‘EEE’», R.G.F., 2005, nos 6-7, p. 12.

269 Q.R., Sénat, 1991-92, n°13, 7 juillet 1992, 534, Q. n° 10, Goovaerts, 20 mars 1992, Bull. 722, 3275, repris dans Com. I.R. 92, n° 19/23; voir aussi. MUYLDERMANS, J. et WEYNANTS, F., «De effectenlening. Een status questionis na de Wet van 10 maart 1999», A.F.T., 1999, n° 10, 336. 270 M.B., 1er février 2005.

art. 19 § 1er 3° C.I.R. 92

Sont également taxés comme intérêts, les revenus compris dans: – les capitaux et valeurs de rachat; – liquidés en cas de vie; – afférents à des contrats assurances-vie; – prévoyant un rendement garanti; – dont aucune prime n’a donné lieu à la déduction pour habitation propre visée à

l’article 104, 9° du C.I.R. 92; – pour lesquels aucune réduction d’impôt n’a été accordée conformément aux

articles 1451 à 14520.

Cette imposabilité ne concerne que les contrats qui ont été conclus à partir du 7 mai 1993. Les capitaux et valeurs de rachat de contrats constitués en Belgique avant cette date et pour lesquels aucun avantage fiscal n’a été accordé, demeurent exonérés.

Le montant imposable est la différence entre les montants payés ou attribués (à l’exclusion des participations bénéficiaires qui sont liquidées en même temps que la somme principale: art. 40 C.I.R. 92) et le total des primes versées. Il est égal, au minimum, à la capitalisation des intérêts au taux de 4,75 % par an, calculés sur le montant total des primes versées.

art. 21 9° C.I.R. 92

Les revenus sont cependant immunisés: – lorsque le contrat prévoit le paiement au décès d’un capital équivalant à 130 % au

moins des primes versées, lorsque le contribuable qui a souscrit le contrat s'est assuré exclusivement sur sa tête et que les avantages du contrat sont stipulés en sa faveur en cas de vie;

– ou lorsque le contrat est conclu pour une durée supérieure à 8 ans et que les montants sont effectivement payés plus de 8 ans après la conclusion du contrat271.

Pour ce qui concerne l'exonération des contrats de plus de huit ans, le ministre des Finances a confirmé qu'un rachat partiel au cours de la première période de huit années ne signifie pas que tous les revenus ultérieurs sont aussi imposables272. La majorité de la jurisprudence considère qu'une police d'assurance qui a une durée qui court de la date X de l'année Y jusqu'à la même date de l'année Y + 8 ans et un jour satisfait à la condition en matière de durée minimale273.

1057,70 art. 19 § 1er 3°

C.I.R. 92

Le régime qui précède est également applicable aux assurances-vie individuelles liées à des fonds d’investissement – la branche 23 – par lesquelles des prestations sont

271 Pour un commentaire, voir Circ.Ci.RH. 231/465.838, 17 octobre 1995, Bull. contr., 1995, n° 755. 272 Q. or. n° 14201, Gustin, 8 juillet 2009, Commission des Finances de la Chambre, Criv 52 Com 620, 8-9. Pour un commentaire, voir: VANHULLE, H. et LIPPENS, N., «Minister bevestigt interpretatie van verzekeringssector over regel van 8 jaar», Fisc. Act., 2009, n° 31, 5. 273 Voir entre autres Anvers, 20 janvier 2009, Cour. fisc., 2009, 385; Bruxelles, 23 mai 2008, F.J.F., N° 2008/251; contra: Trib. Hasselt, 11 juin 2008, Fisc. Act., 2008, n° 35, 13.

«promises» à l’avance (p.ex. au moyen d'une garantie de rendement morale). La loi vise de manière plus particulière les contrats qui, lors de leur souscription, comportent des engagements déterminés quant à leur durée et à leur montant ou à leur tauxde rendement (art. 19 § 1er 3° C.I.R. 92). Les règles mentionnées ci-dessus concernant l’imposabilité et les possibilités d’exonération valent également en l’espèce. Il s’agit ici, par définition, de contrats d’assurance-vie individuelle pendant la durée desquels aucun avantage fiscal n’a été accordé.

4. S.I.C.A.F. à rendement fixe

1058 art. 19 § 1er 4° C.I.R. 92

Les revenus de S.I.C.A.F. à rendement fixe sont qualifiés d’intérêts (art. 19 § 1er 4° C.I.R. 92). La loi vise «les revenus d’actions ou parts payés ou attribués par des sociétés d’investissement, résultant du partage, total ou partiel, de leur avoir social ou d’acquisition de leurs propres actions ou parts lorsque l’offre publique en Belgique des actions ou parts comportait des engagements déterminés quant à leur montant de remboursement ou à leur taux de rendement, et lorsque ces engagements portent sur une période inférieure ou égale à 8 ans». Cette imposabilité ne concerne que les actions émises à partir du 7 avril 1995274.

5. Cession – Rétrocession

Circulaires – Circ. Ci.D.19/444.905, 29 août 1995.

Bibliographie – BIHAIN, M., «Les prêts de titres et les cessions-rétrocession? Aspects fiscaux», R.G.F., 1996, pp. 162-177.

– VANHULLE, H., «De fiscale aspecten van de lening en cessie-retrocessie van effecten», dans Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Ced.Samsom, Diegem, 1998, pp. 171-202.

– GHERET, D., «La fiscalité des placements collectifs (S.I.C.A.V., S.I.C., S.I.C.A.F.I., P.R.I.C.A.V.)», R.G.F., 2000, p. 143.

1058,50 art. 19 § 3 C.I.R. 92

Lorsqu’une partie remet une somme d’argent moyennant l’engagement de la contrepartie de lui remettre à une date prédéterminée une somme d’argent d’un montant supérieur convenu au départ, la différence entre ces deux sommes est considérée comme un «revenu de dépôt d’argent» (art. 19 § 3 C.I.R. 92). Les «faux» swaps, ainsi que les dépôts convertibles tombent sous le coup de cette disposition275.

1058,60

274 Pour un commentaire, voir DOUENIAS, S., «Bons d’assurance. Sicaf à rendement fixe et précompte mobilier», R.G.F., 1996, 269-287. 275 Pour un commentaire, voir Circ. 29 août 1995, Bull. contr., n° 753, p. 2619.

6. Boni versés par des fonds d'obligations

Circulaires – Circ. Ci.RH.231/579.253 (AFER n° 33/2009), 30 juin 2009.

Bibliographie – HERMAND, O., DELACROIX, P. et PROTIN, M., «La taxe belge sur l'épargne», R.G.F., 2007, n° 5, pp. 3-20.

– HERMAND, O., DELACROIX, P. et PROTIN, M., «La taxe belge sur l'épargne: Partie 2. A l'impossible nul n'est tenu? le point sur les modifications apportées à partir du 1er janvier 2008 à la taxation des OPC obligataires», R.G.F., 2007, n° 10, pp. 3-12.


Les boni de liquidation et de rachat, versés par des sociétés de placement qui sont soumises à un régime fiscal qui déroge au droit commun, sont en principe exonérés.

Le législateur a instauré une exception importante à cette exonération par la loi du 27 décembre 2005 (art. 19bis C.I.R. 92). Le gouvernement a avancé comme alibi la Directive Epargne pour introduire une nouvelle taxation sur les produits d’épargne.

Cette disposition prévoit la taxation comme intérêt (15 %) de la composante d'intérêts dans le montant obtenu en cas de rachat de parts propres ou en cas de partage total ou partiel de l’avoir social d’un organisme de placement collectif en valeurs mobilières dont plus de 40 % du patrimoine est investi directement ou indirectement en créances, dans la mesure où ces revenus se rapportent à la période durant laquelle le bénéficiaire a été titulaire des parts (le seuil de 40 % est à évaluer au niveau de chaque compartiment distinct). Cette disposition ne s'applique que, pour autant que cette composante d'intérêts se rapporte à la période pendant laquelle le bénéficiaire était titulaire des droits de participation (si le bénéficiaire a acquis les parts avant le 1er juillet 2005 ou s’il ne peut démontrer la date d’acquisition des parts, il est supposé en être titulaire depuis le 1er juillet 2005).

Le pourcentage de 40 % visé au premier alinéa est fixé en fonction de la politique en matière d'investissement telle qu'elle est définie dans le règlement du fonds ou les statuts de l'organisme et, à défaut, en fonction de la composition réelle de son portefeuille d'investissement. A défaut d'information sur le pourcentage précité du patrimoine de l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières investi dans des créances, ce pourcentage est censé être supérieur à 40 %.

Ces opérations sont taxables uniquement si elles se rapportent à des parts d'organisme de placement collectif en valeurs mobilières dont les statuts ou le règlement du fonds ne prévoient pas de distribution des revenus nets.

Un organisme de placement collectif dont les statuts ne prévoient pas la distribution annuelle de l'ensemble des revenus d'intérêts recueillis, déduction faite des rémunérations, commissions et frais, est considéré comme ne prévoyant pas de distribution des revenus nets. Ce faisant, le régime ne s'applique qu'aux actions ou parts pour lesquelles les statuts ne prévoient pas une distribution annuelle de tous les revenus d'intérêts nets, en d'autres mots seulement sur les parts de capitalisation et sur les parts de distribution partielles. Au sein d'un même compartiment, peuvent se retrouver toutefois tant des parts de capitalisation que des parts de distribution. La question se pose alors de savoir si c'est l'ensemble de la S.I.C.A.F. ou l'ensemble du compartiment qui tombe sous le régime. La condition de distribution doit être appréciée par compartiment s'il contient uniquement des droits ou des parts de distribution. Si ce n'est

pas le cas, la condition doit être appréciée au sein d'un même compartiment ou par catégorie de parts ou de droits. La condition est dans les deux cas que (1) les statuts de la S.I.C.A.F. soient libellés de telle sorte qu'on puisse distinguer clairement le compartiment ou les catégories de parts ou de droits sur base des droits qui y sont attachés, et (2) que les statuts prévoient une distribution annuelle de tous les revenus d'intérêts perçus qui se rapportent aux parts de distribution du compartiment visé.

L'article 19bis du C.I.R. 92 est uniquement applicable aux organismes de placement «avec un passeport européen» (c’est-à-dire tout organisme de placement collectif en valeurs mobilières auxquelles l'autorisation a été accordée conformément à la directive 85/611/CEE du Conseil du 20 décembre 1985), ainsi qu'aux organismes de placement collectif établis en dehors du territoire où le traité instituant la Communauté européenne est applicable. Ultérieurement, le champ d'application de la mesure sera pourtant encore étendu aux fonds sans passeport européen. L'article 19bis du C.I.R. 92 est aussi d'application si des fonds transparents sans personnalité juridique investissent plus de 40 % de leur patrimoine dans des créances. La transparence est rompue pour les revenus visés à l'article 19bis du C.I.R. 92 recueillis par des investisseurs personnes physiques. Les revenus visés à l'article 19bis § 1er du C.I.R. 92 sont alors imposables au moment du rachat des propres droits de participation ou en cas de partage total ou partiel du patrimoine de l'organisme de placement collectif276.

Il y a imposabilité sur base de l'article 19bis du C.I.R. 92 que si les boni de liquidation ou de rachat sont payés à une personne physique qui est résidente belge. L'article 19bis du C.I.R. 92 n'est pas applicable aux autres contribuables.

La partie imposable de boni de rachat diffère selon le moment du rachat. Avant le 1er janvier 2008, le montant imposable est la part des revenus de créances de l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières provenant directement ou indirectement de paiement d'intérêts. A partir du 1er janvier 2008, le montant imposable des revenus est égal à l’ensemble des revenus qui proviennent directement ou indirectement, sous forme d’intérêts, plus-values ou moins-values du rendement d’actifs investis dans des créances, lorsque le gestionnaire de l’organisme de placement collectif est en mesure de déterminer cette part dans le montant qui résulte de la différence entre le montant reçu lors de l’opération et la valeur d’acquisition ou la valeur d’investissement des actions ou parts. A ce propos, on doit tenir compte tant des plus-values réalisées que des plus-values non-réalisées, sans qu'il faille opérer de distinctions selon que les plus-values ont été réalisées pendant la période qui précède ou qui suit le 1er janvier 2008.

Des règles spécifiques sont prévues pour le cas dans lequel l'organisme de placement collectif n'est pas en mesure de déterminer la composante d'intérêts. Avant le 1er janvier 2008: le montant correspondant à la capitalisation, pendant la période de détention par le bénéficiaire des revenus, des intérêts calculés, à un taux annuel défini par le Roi, sur la valeur d'inventaire des parts à la date d'acquisition. Cette disposition a reçu exécution par l'A.R. du 5 août 2006277, qui a instauré l'article 1bis dans l'A.R./C.I.R. 92. art. 19bis C.I.R. 92

276 Décision préalable n° 600.108, 16 mai 2006, commentée dans DE HAEN, K., «Kaaiman Eilanden LP en GBF zijn fiscaal transparant» Int. Fisc. Act., 2006, n° 7, 2. 277 M.B., 18 août 2006.

Après le 1er janvier 2008: la différence entre le montant reçu lors de l’opération et la valeur d’acquisition ou la valeur d’investissement des actions ou parts multipliée par le pourcentage de l’actif, de l’organisme de placement collectif en valeurs mobilières, investi dans des créances. Conformément à son objectif d'assurer une application cohérente de l'imposition de l'épargne, l'administration adapte le calcul de ce pourcentage au mode de calcul utilisé dans le cadre de l''asset test'. Cela signifie qu'il est tenu compte tant des investissements directs qu'indirects en créances, à l'exception de ceux qui tombent sous la clause de grand- père278. En ce qui concerne le moment auquel le pourcentage doit être calculé, la circulaire renvoie à la circulaire du 8 juillet 2005 en matière de Directive Epargne279. Le pourcentage correspond ainsi avec la moyenne de la composition de l'actif sous-jacent qui est enregistrée à deux dates, à savoir celle du dernier rapport semestriel et annuel disponible de l'OPCVM280. Selon la circulaire du 8 juillet 2005, le pourcentage obtenu reste valable pendant 12 mois, à compter du premier jour du cinquième mois qui suit la clôture de l'exercice comptable de l'organisme ou de l'entité.

7. Versements par des fonds communs de placement

1058,70

Bibliographie – VAN DUYSE, K., «De fiscaliteit van instellingen voor collectieve beleggingen anno 2006 (en 2007). Over transformatie en transparantie», dans TISON, M. (éd.), Belgisch kapitaalmarktrecht op Europese leest, 2007, Intersentia, Oxford-Anvers, pp. 167-196.

art. 19ter et 321bis C.I.R. 92

Les sociétés de gestion d'organismes de placement collectif visées par l'article 3, 11° de la loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuille d'investissement ou par des dispositions analogues de droit étranger, sont tenues en particulier de fournir, selon les règles déterminées par le Roi, le montant, par catégorie, des revenus attribués ou mis en paiement (art. 321bis C.I.R. 92). Le non-respect de cette disposition est sanctionnée dans le chef des investisseurs des fonds transparents: toute somme attribuée ou mise en paiement à ses membres par un fonds commun de placement, autre que celle attribuée à l'occasion du rachat de ses parts propres ou du partage total ou partiel de son avoir social est ainsi taxée à titre d'intérêt au taux de 25 %. Par fonds commun de placement, il faut entendre le patrimoine indivis géré par une société de gestion d'organismes de placement collectif pour le compte des participants, conformément aux dispositions de la loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuille d'investissement ou conformément à des dispositions analogues de droit étranger (art. 2 § 1er 5°bis C.I.R. 92).

art. 19ter C.I.R. 92

Cette nouvelle disposition constitue une exception au régime de la transparence fiscale qui s'applique jusqu'ici aux fonds communs de placement. L'imposition sur base de l'article 19ter du C.I.R. 92 peut toutefois être évitée si la société de gestion satisfait aux obligations de ventilation visées à l'article 321bis du C.I.R. 92.

278 Cf. Directive Epargne européenne. 279 Circ. Ci.RH.231/579.253 (AFER 33/2009), 30 juin 2009, n° 56. 280 Circ. Ci.RH.231/579.168 (AFER 23/2005), 8 juillet 2005, n° 91.

8. Exonérations

1059

Bibliographie – «Le statut fiscal du livret d’épargne devient un véritable imbroglio», Fiscologue, 1993, n° 424, p. 1.

– «Intérêt médiatique pour les livrets d’épargne», Fiscologue, 1993, n° 425, p. 2. – «L’erreur législative en matière de revenus de livrets d’épargne déjà rectifiée»,

Fiscologue, 1993, n° 426, 7.

art. 21 C.I.R. 92

Sont immunisés: 1. les revenus des fonds publics belges et des emprunts de l’ex-Congo belge qui ont été

émis en exemption d’impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts; 2. les lots afférents à des titres d’emprunts; 3. la première tranche de 1 250,00 EUR (à indexer)281 par an des revenus afférents aux

dépôts d’épargne, sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, auprès des établissements de crédit établis en Belgique et régis par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, moyennant le respect des conditions fixées par l’article 21, 5° du C.I.R. 92 et l’article 2 de l’A.R./C.I.R. 92282. La Commission européenne a toutefois fait savoir à la Belgique qu'elle estime que cette disposition légale constitue une infraction à la libre circulation du capital et à la libre circulation des services, parce que les établissements de crédit des autres Etats membres sont exclus de cette mesure.

Pour un couple marié, une double exonération s’applique pour la première tranche des dépôts d’épargne, même dans le cas où le dépôt d’épargne est au nom d’un des deux conjoints ou dans le cas où seulement un dépôt d’épargne a été ouvert au nom des deux conjoints (ou cohabitants légaux)283.

Les comptes du type «rendement-plus» n’entrent pas en ligne de compte pour l’exonération fiscale de la première tranche de 1 250,00 EUR (à indexer)284 par an des revenus relatifs aux dépôts d’épargne285. Cette exonération est bien d’application aux dépôts d’épargne libellés en écu et ouverts depuis le 30 octobre 1997286. Pour le calcul des intérêts: voir modifications apportées par l’A.R. du 31 décembre 1999287;

4. les revenus des titres d’emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société nationale du logement et la Société nationale terrienne ou par le Fonds d’amortissement du logement social. Il s’agit uniquement des prêts accordés en vertu des arrêtés royaux des 25 novembre 1986, 5 décembre 1986, 9 mars 1987, 27 avril 1987 et 18 juin 1987;

5. les revenus alloués à des organismes agréés dans le cadre de l’épargne-pension

281 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 1 660,00 EUR; et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 730,00 EUR. 282 Circ. 10 février 1987, Bull. contr., 1987, n° 660. 283 Circ. Ci.RH.231/567.570, 5 janvier 2005. 284 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 1 660,00 EUR; et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 730,00 EUR. 285 Q.R., Sénat, 1992-93, 23 mars 1993, 2242,Q. n° 258, de Donnéa, Bull. contr., n° 729, 1865. 286 A.R. 13 octobre 1997, M.B., 30 octobre 1997. 287 M.B., 11 janvier 2000, p. 644.

(art. 21 8° C.I.R. 92); 6. la première tranche d’intérêts payés ou accordés par des sociétés reconnues à finalité

sociale, répondant aux conditions déterminées au n° 1050, dernier point.

§ 4. LOCATION DE BIENS MOBILIERS

1060 art. 17 § 1er 3° C.I.R. 92

Les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers sont imposables en vertu de l’article 17, § 1er, 3° du C.I.R. 92.

1061 Le montant net est le montant brut diminué des frais supportés pour acquérir ou conserver les revenus; en l’absence de données probantes, ces frais sont évalués de manière forfaitaire en appliquant les pourcentages fixés aux articles 3 à 5 de l’A.R./C.I.R. 92. Ces frais forfaitaires sont également appliqués dans les cas où le précompte mobilier est dû288.

art. 22 § 2 C.I.R. 92

Les intérêts ne sont cependant pas déductibles (art. 22 § 2 C.I.R. 92, voir n° 1047).

1062

Sont notamment classés parmi ces revenus: 1° La location de mobilier dans les villas meublées, les habitations meublées et les

appartements meublés (à propos de la scission d’un loyer portant sur des biens immobiliers et mobiliers, voir n° 1016). Il faut cependant distinguer: a. quand la location se fait «service compris», le produit net de la location sera

considéré comme un revenu professionnel; b. quand la location se fait sans le service, le revenu cadastral est taxé comme

revenu d’immeuble et le revenu du mobilier est taxé comme revenu de meubles. Dans la pratique cependant, un loyer unique sera prévu; dans ce cas, il est généralement admis que 40 % du loyer ont trait à la location du mobilier et sont, par conséquent, un revenu de meubles (Com. I.R. 92, n° 7/19.2). Il y a lieu de déduire de cette partie les frais justifiés. A défaut de justification, l’administration admet une réduction de moitié (Com. I.R. 92, n° 22/17289);

art. 90 5° C.I.R. 92

c. les revenus ou profits mobiliers compris dans les produits de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles meublés ou de parties d’immeubles meublés situés en Belgique ou à l’étranger, sont des revenus «divers» (art. 90 5° C.I.R. 92). Si les installations sont de nature mobilière, les revenus sont dans leur ensemble des revenus divers visés à l’article 90, 5° du C.I.R. 92290.

288 Q.R., Ch. repr., 1994-95, n° 127, 13258, Q. n° 1224, Dupré, 23 septembre 1994, Bull. contr., n° 746, 614; cf. Com. I.R. 92, n° 164/ 237. 289 Pas., 1937, I, 60; voir aussi Cass., 16 février 1937. 290 Q. parl. 28 novembre 2000, Q.R., Ch. repr., sess 2000-01, p. 6, Bull. contr., 2001, 809.

2° La location de sièges, tentes, échoppes, baraques et autres objets mobiliers. La location par des avocats à leur société de matériels (de bureau) et de véhicules qu’ils affectaient déjà à leur activité professionnelle avant la constitution de leur société professionnelle, produit un revenu mobilier, même si ces locations sont soumises à la T.V.A.291. Il en va de même pour un pharmacien qui cède son fonds de commerce à une société et continue à travailler dans cette société292.

La location d’un portefeuille d’assurance par une association de fait à une société a été pourtant considérée comme un revenu professionnel293. Il en va de même pour l’indemnité qu’un commerçant en produits cosmétiques reçoit pour la commercialisation et l’exploitation d’un brevet en matière de produits cosmétiques294.

3° La concession de brevets, de marques de fabrique, d’un droit exclusif de fabrication, etc. La distinction entre les revenus mobiliers visés ici et les revenus professionnels est cependant souvent difficile295.

Furent considérés comme des revenus mobiliers: – l’indemnité du chef de la gestion d’un portefeuille d’assurances, confiée à sa

S.P.R.L. par un courtier d’assurances retraité296; – le loyer d’un fonds de commerce (café), même s’il est sujet à la T.V.A.297. Furent considérés comme revenus professionnels: – la concession d’un brevet de «lait de moustiques», si l’intéressé monte une

structure commerciale similaire pour d’autres produits inventés et que son invention se situe dans la ligne des produits qu’il vend298.

N’est pas à classer dans cette catégorie, la redevance rémunérant un cautionnement bancaire qui n’a donné lieu à aucune remise de capitaux en garantie, le donneur de garantie se bornant à fournir comme caution sa solvabilité, c’est-à-dire une sûreté personnelle299.

4° La location d’un fonds de commerce dont l’exploitation a cessé, mais ici aussi il est généralement difficile de faire la distinction entre le revenu mobilier et le revenu professionnel300.

§ 5. RENTES VIAGÈRES ET RENTES TEMPORAIRES

Bibliographie – GHYSELS, R. et KHROUZ, F., «Les évaluations d’acquisitions en rente viagère», R.G.F.,

291 Liège, 18 septembre 2002, Cour. fisc., 2002, 551. 292 Liège, 8 novembre 2000, T.F.R., 2001, n° 211, 1086 avec note GOYVAERTS, G. 293 Bruxelles, 8 juin 2001, T.F.R., 2001, n° 211, 1084. 294 Anvers, 12 octobre 2000, Fisc. Koer., 2000, 505. 295 Bruxelles, 26 mars 1991, F.J.F., N° 91/122, 225. 296 Gand, 28 septembre 2000, Fiscofoon, n° 775, 9; F.J.F., N° 2001/36. 297 Anvers, 21 septembre 1999, Fisc. Act., 2000, n° 38, 1 et autres références à cet endroit. 298 Anvers, 10 octobre 2000, Fisc. Act., 2000, n° 37, 4 et autres références à cet endroit. 299 Cass., 3 février 1959, Rev. fisc., 1959, 220. 300 Plus-value de cessation imposable au titre de revenu mobilier: Liège, 17 décembre 1997, F.J.F., N° 98/68, 181; Fisc Koer.,1998, 202; Anvers, 21 septembre 1999, Fisc Act., 1999, n° 38, 1; Fiscologue, 1999, n° 725, 4; contra: Liège, 15 mai 1991, Fisc Koer., 1991, 374: imposable au titre de revenu professionnel; voir aussi Q.R., Ch. repr., 1993-94, n° 110, p. 11480; Trib. Mons, 14 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 913, 5; Mons, 17 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 913, 5.

1993, p. 180.

1063 Pour les rentes viagères, une quotité égale à 3 % du capital est considérée comme un revenu mobilier, si: – la rente viagère est constituée moyennant versement à capital abandonné;

art. 34 C.I.R. 92

– la rente viagère n’est pas une pension (cf. art. 34 C.I.R. 92); – elle a été constituée après le 1er janvier 1962; – elle est à charge d’une personne morale ou d’une entreprise.

art. 20 C.I.R. 92

Pour les rentes viagères résultant de la translation de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers, la valeur du capital est fixée comme en matière de droits d’enregistrement (art. 20 C.I.R. 92). La Cour d'appel de Bruxelles a décidé que lorsqu'une personne physique cède sa clientèle à une société contre une rente viagère, la valeur de la rente viagère est imposée à ce moment comme une plus-value de cessation301. Ceci n'empêche pas que la rente viagère dans les années qui suivent puisse être imposée sur base des articles 17, § 1er, 4° et 20 du C.I.R. 92. Il n'est en effet pas démontré que les intérêts, compris dans la rente viagère, étaient compris dans la plus-value de cessation imposable et qu'ils ont donc déjà été taxés.

art. 17 § 1er 4° et art. 20 C.I.R. 92

Les rentes viagères ou temporaires, qui ne sont pas constituées moyennant versement à capital abandonné, sont totalement imposables comme des revenus mobiliers (art. 17 § 1er 4° et art. 20 C.I.R. 92). La Cour de cassation s'est prononcée le 3 mars 2006 sur l'application de cette disposition302. En l'espèce, un comptable-réviseur d'entreprises avait cédé sa clientèle à sa société moyennant le paiement d'une rente annuelle. La Cour d'appel de Mons a décidé que la cession de clientèle ne pouvait pas être considérée comme l'abandon d'un capital, de sorte que la rente ne serait pas imposable conformément à l'article 17 § 1er, 4° du C.I.R. 92. Mais la Cour de cassation ne partage toutefois pas ce point de vue: un abandon de capital ne doit pas nécessairement consister en un abandon d'une somme d'argent, mais cela peut aussi prendre la forme d'un abandon d'autres choses mobilières évaluables en argent.

§ 6. REVENUS DE DROITS D'AUTEUR

Avis – Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de drois voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65483.

Bibliographie – CORBET, J., Auteursrecht, in APR, Anvers, Story-Scientia, 1997, 173 p. – VAN DAMME, K., Fiscale behandeling van inkomsten uit auteursrechten, naburige

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– DEENE, J., «Originaliteit in het auteursrecht», I.R.D.I., 2005, 223.

301 Bruxelles, 20 février 2008, T.F.R., n° 354, 70, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° B 08/0186. 302 F.J.F., N° 2006/24.

– GOOSSENS, G., «Een nieuw fiscaal statuur voor auteursrechten: eindelijk op de goede weg?», Fisc. Act., 2008, n° 25, 1-6.

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Fiscologue, 2008, n° 1123, 1. – VAN DYCK, J., «Précompte mobilier sur droits d'auteur: report au 1er janvier 2009»,

Fiscologue, 2008, n° 1135, 2. – VAN DYCK, J., «Forfait pour charges: une question de conjonction, Fiscologue, 2008,

n° 1136, 1. – SCARNA, S., «Nouveau régime fiscal relatif aux droits d'auteur: la fin des

controverses?», C.&F.P., 2008, n° 8, 306. – PUTZEYS, T., «Nieuwe wet op auteursrechten lost problemen (niet) op», Juristenkrant,

26 novembre 2008, 2. – X, «Auteursrechten: bericht in het Belgisch Staatsblad», Fisc. Act., 2008, n° 44, 8. – SABLON, S. (ed.), «Aperçu des dispositions fiscales», Cour. fisc., 2009, n° 1-2-3, 11-22. – VAN DYCK, J., «Pr.M. sur les droits d'auteur: sursis 'de fait' jusqu'à l'an prochain»,

Fiscologue, 2009, n° 1141, 1. – SPRINGAEL, B. en MASSON, L., «Les droits d'auteur vus par les yeux de

l'administration fiscale», Fiscologue, 2009, n° 1144, 1. – SPRINGAEL, B., «L'arrêté d'exécution devrait être actualisé d'urgence», Fiscologue,

2009, n° 1146, 6. – VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: la formule de déclaration au Pr.M. est publiée»,

Fiscologue, 2009, n° 1148, 1. – VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: quand y a-t-il dispense de retenue du Pr.M.?»,

Fiscologue, 2009, n° 1158, 6. – VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: le ministre annonce une circulaire», Fiscologue, 2009,

n° 1151, 12. – VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: nouvelles fiches individuelles et relevés récapitulatifs»,

Fiscologue, 2009, n° 1160, 5. – VAN KERCHOVE, W., «Auteursrechten: het nieuwe fiscale regime», Activa, 2009, n° 1,

15. – WELLENS, J., «Droits d'auteur», Module Impôt des personnes physiques,

www.monKEY.be.

1066 art. 17 § 1er 5°

C.I.R. 92

Sont qualifiés à partir de 1er janvier 2008 comme revenus mobiliers: les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger (art. 17 § 1er 5° C.I.R. 92)303.

1068 Suivant un avis publié au Moniteur belge, il faut donc raisonner en deux étapes pour déterminer si les revenus attribués à un auteur ou un artiste sont visés par la nouvelle loi: (1) «est-ce que l'oeuvre qui lui a permis d'acquérir des revenus est une oeuvre protégée?» et (2) «est-ce que ces revenus découlent d'une cession ou d'une concession de ses droits pécuniaires sur l'oeuvre?»304. La nouvelle loi s'applique tout d'abord aux «revenus de droits d'auteur». La protection

303 Pour un commentaire, GOOSSENS, G., «Een nieuw fiscaal statuut voor auteursrechten: eindelijk op de goede weg?», Fisc. Act., 2008, n° 25, 1-6 et X., «Auteursrechten: belastingvrij tot 11 867 EUR», Fisc. Act., 2007, n° 27, 11. 304 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65483.

des droits d'auteur suppose qu'il soit satisfait à un certain nombre de «conditions générales». Tout d'abord, une œuvre ne peut bénéficier de la protection des droits d'auteur que si elle est «originale». Seules les oeuvres originales sont protégées305. Pour pouvoir bénéficier de la protection des droits d'auteur, il est ensuite aussi exigé que l'œuvre originale soit matérialisée dans une «forme concrète», de sorte qu'elle puisse être reproduite. Sont visés les revenus qui se rapportent à la «cession ou concession» des droits sur l'oeuvre. Traduits dans la terminologie de l'article 3 de la loi du 30 juin 1994 sur les droits d'auteur et les droits voisins (ci-après «loi sur les droits d'auteur»), sont visés les revenus de l'«aliénation» et de la concession d'une «licence ordinaire ou exclusive» des droits d'auteur et droits voisins306.

La loi détermine expressément qu'aussi, les «licences légales ou obligatoires» tombent sous le champ d'application du nouveau régime. Ces licences visent à garantir aux titulaires de droits d'auteur ou de droits voisins, une rémunération équitable dans ces situations où c'est la loi qui interdit de s'opposer à l'utilisation de leurs oeuvres (généralement, vu l'existence d'une exception à leurs droits d'auteur ou droits voisins)307. Les montants qui sont ainsi accordés, rémunèrent aussi dans la pratique l'utilisation non-autorisée des oeuvres dont les titulaires ne peuvent exercer aucun contrôle dans la pratique. Songeons par exemple à la copie privée à domicile, à la reprographie, à la copie digitale, au prêt public et à l'indemnité équitable en ce qui concerne les droits voisins308.

Le nouveau régime s'applique non seulement aux droits d'auteur au sens strict, mais aussi aux «droits voisins». Une situation spécifique se pose en ce qui concerne le «logiciel». Les droits d'auteur en ce qui concerne le logiciel sont réglés par une loi distincte, à savoir la loi du 30 juin 1994 sur la protection des programmes informatiques (ci-après «loi sur les logiciels»). La loi sur les logiciels dispose que les programmes informatiques sont protégés et sont assimilés aux œuvres littéraires. La loi sur les logiciels et la loi sur les droits d'auteur se situent l'une par rapport à l'autre comme une lex specialis par rapport à une lex generalis. La loi sur les droits d'auteur est en d'autres termes applicable sur le statut de l'auteur de logiciel, sauf dans la mesure où la loi sur les logiciels prévoit des règles divergentes309. On doit à notre avis partir sur cette base de l'idée que les revenus de la cession ou de la concession des droits d'auteur de logiciel protégé tombent aussi sous le nouveau régime fiscal.

1070 La qualification pour les revenus découlant de l'exercice de l'activité professionnelle ne

305 CORBET, J., «Auteursrecht», dans A.P.R., Anvers, Story-Scientia, 1997, n° 71; VAN DAMME, K., «Fiscale behandeling van inkomsten uit auteursrechten, naburige rechten en wettelijke licenties na de wet van 16 juli 2008», Vlaamse Uitgeversvereniging, 31. 306 SPRINGAEL, B. et MASSON, L., «Les droits d'auteurs vus par les yeux de l'administration fiscale?», Fiscologue, 2009, n° 1144, 3. 307 SPRINGAEL, B. et MASSON, L., «Les droits d'auteurs vus par les yeux de l'administration fiscale?», Fiscologue, 2009, n° 1144, 2. 308 Doc. Parl., Sénat, 2007-2008, n° 4-119/3, p. 2; VAN DAMME, K., «Fiscale behandeling van inkomsten uit auteursrechten, naburige rechten en wettelijke licenties na de wet van 16 juli 2008», Vlaamse Uitgeversvereniging, 3. 309 VANHEES, H., «Art. 1- 14 Wet Bescherming Computerprogramma's», dans X., Handels- en economisch recht. Commentaren met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Kluwer, Malines, feuillets mobiles, 217-218, n° 4.

s'appliquera que pour une première tranche de 37 500,00 EUR (à indexer)310. Avec l'instauration du seuil précité, la nouvelle loi n'éliminera pas totalement les anciennes discussions au sujet de la qualification correcte des droits d'auteur. Lorsque le seuil est dépassé, il peut encore naître, sous les nouvelles règles, des discussions sur la qualification comme revenu professionnel ou comme revenu mobilier. On s'attend à ce que cette situation ne se présentera dans la pratique que dans un nombre limité de cas. L'imposabilité des revenus de droits d'auteur et de droits voisins comme revenus professionnels ne sont possibles qu'à la condition que ces droits soient utilisés dans l'exercice d'une activité professionnelle.

La qualification comme revenu professionnel a pour conséquence que les revenus – dans la mesure du dépassement – ne sont pas imposés au taux fixe de 15 %, mais qu'ils sont ajoutés aux autres revenus qui sont imposés au tarif progressif. La pression fiscale peut donc grimper jusqu'à 50 %. La qualification des revenus des droits d'auteur et des droits voisins comme «revenu divers» (art. 90 1° C.I.R. 92) n'est à notre avis plus possible sous le nouveau régime, même si le seuil précité est dépassé. Ceci résulte du fait que les revenus de droits d'auteur sont désormais explicitement considérés comme des revenus mobiliers (art. 17 § 1er 5° C.I.R. 92) et du fait que le nouveau régime légal ne prévoit qu'une seule qualification alternative, à savoir au titre de revenus professionnels, dans la mesure où le seuil est dépassé et que les droits d'auteur sont utilisés pour l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus (art. 37 al. 2 C.I.R. 92).

1072 art. 261 al. 1er 4° C.I.R. 92

L'objectif est que les droits d'auteur soient désormais soumis à la retenue du précompte mobilier qui doit normalement être «libératoire». A la Chambre, un amendement a été approuvé qui précise qui doit retenir le précompte mobilier. Il s'agit des «habitants du Royaume, [des] sociétés résidentes, associations, institutions, établissements et organismes quelconques et [des] personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales, ainsi que [des] contribuables assujettis à l’impôt des non-résidents, débiteurs de revenus visés à l’article 17 § 1er 5° du C.I.R. 92» (nouvel art. 261 al. 1er 4° C.I.R. 92). Le fait que cette obligation de la retenue du précompte mobilier ait été introduite avec entrée en vigueur rétroactive au 1er janvier 2008 posait problème. Les commentateurs faisaient remarquer à juste titre que le législateur tombe dans la même erreur que lors de l'instauration rétroactive de la retenue sur le boni de liquidation par la loi de 24 décembre 2002311. Pour éviter les problèmes, l'«avis aux débiteurs de droits d'auteur»312 stipule que les débiteurs qui n'ont pas retenu de précompte mobilier en 2008 ne seraient pas pénalisés. En même temps, il y est toutefois demandé de retenir systématiquement le précompte mobilier pour les montants qui ont été payés à partir du 1er janvier 2009.

310 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 49 680,00 EUR; et pour l'ex. d'imp. 2010: 51 920,00 EUR. 311 VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: le nouveau régime est-il ‘parfaitement applicable’?», Fiscologue, n° 1123, 1. 312 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65483.

En vue de l'application du nouveau régime, l'administration fiscale a développé un nouveau formulaire spécifique «Déclaration au precompte mobilier. Revenus mobiliers des droits d'auteur et droits voisins» (formulaire n° 273S). Ce formulaire doit être introduit par les débiteurs de droits d'auteur pour justifier la retenue du précompte mobilier et son versement au Trésor. Ce qui est spécifique, c'est qu'une liste avec tous les bénéficiaires des revenus concernés est aussi mentionnée sur la déclaration. Cette formalité s'applique seulement pour les revenus attribués à partir du 1er janvier 2009. On peut supposer que cette mesure vise à permettre un contrôle adéquat de l'application du nouveau régime légal et d'en rechercher des usages impropres éventuels. Pour les revenus accordés en 2008, l'«avis aux débiteurs» prévoit ce qui suit: «5. Les mesures de contrôle et la situation des bénéficiaires des revenus Comme indiqué plus avant, l'année 2008 est une année particulière et nécessite, comme souligné lors des travaux préparatoires de la loi, la mise en oeuvre de mesures de contrôle particulières. Afin de s'assurer que la loi précitée du 16 juillet 2008 ne fait pas l'objet d'une utilisation abusive et partant afin de garantir l'égalité des citoyens devant l'impôt, tous les revenus attribués en 2008 devront faire l'objet d'une fiche individuelle 281 et d'un relevé récapitulatif 325 (qui seront adaptés par l'administration et communiqués à temps aux débiteurs des revenus concernés) permettant notamment l'identification du débiteur des revenus, celle du bénéficiaire, le montant attribué et le montant des frais forfaitaires pris en compte». (les italiques sont de l'auteur)

Au cours des travaux parlementaires, une exonération du précompte mobilier a été proposée pour les droits d'auteur qui sont payés aux sociétés résidentes, aux sociétés de gestion des droits (pour éviter une double imposition (tant lors du paiement à la société de gestion que lors du paiement par cette dernière à l'auteur) et aux contribuables, résidents ou non-résidents qui sont assujettis à l'impôt des personnes morales313. Les arrêtés royaux qui devaient exécuter cette perspective se sont fait attendre. A la Commission parlementaire des Finances, le Secrétaire d'Etat Clerfayt a fait entre-temps savoir quels sont les cas où aucun précompte mobilier ne doit être retenu sur les droits d'auteur314: – les revenus attribués ou alloués aux sociétés belges; – les revenus attribués ou alloués aux «sociétés de gestion des droits» (il doit s'agir de

«sociétés de gestion agréées visées aux articles 65 et suivants de la loi sur les droits d'auteur du 30 juin 1994»);

– les revenus attribués ou alloués aux organismes internationaux ou supranationaux tels que mentionnés à l'article 105, 2°, c) de l'A.R./C.I.R. 92 et

– les revenus attribués ou alloués à des sociétés d'un Etat membre mentionnées à l'article 105, 6°, a) de l'A.R./C.I.R. 92, autres que des sociétés résidentes, à condition que le débiteur et le bénéficiaire soient des sociétés associées au sens de l'article 105, 6°, b) de l'A.R./C.I.R. 92.

Le Secrétaire d'Etat rappelle enfin que les droits d'auteur, etc. mis en paiement doivent être mentionnés sur la déclaration au précompte mobilier «273 S» spécialement conçue pour les droits d'auteur. Les bénéficiaires pour lesquels une exonération s'applique doivent aussi être mentionnés sur ce formulaire.

313 Doc. Parl. Chambre, 52-1188/0022; Sénat 4-119/003, 5. 314 Compte rendu intégral, 22 avril 2009, n° 52 COM 531, 26.

1073 art. 22 C.I.R. 92

La déduction des frais pour les revenus de biens meubles est en règle limitée. En principe, la déduction «des frais d'encaissements, des frais de garde et des autres frais analogues» est autorisée, à condition que les revenus mobiliers ne soient pas imposés à un taux distinct et fixe, mais au tarif progressif (art. 22 § 1er C.I.R. 92)315. La déduction des intérêts de dettes contractées en vue d'acquérir ou conserver des revenus mobiliers est expressément exclue (art. 22 § 2 C.I.R. 92). Une possibilité de déduction plus large est toutefois prévue pour «les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage et de la concession des biens meubles et des droits d'auteur» (art. 22 § 3 C.I.R. 92). Dans cette catégorie de revenus mobiliers, peuvent être déduits «tous les frais exposés en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus», exceptés les frais visés à l'article 22, § 2 du C.I.R. 92 (les intérêts de dettes contractées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus). A défaut d'éléments probants, les frais sont évalués forfaitairement suivant des pourcentages fixés par A.R. Il y existait une incertitude concernant la question de savoir dans quelle mesure la possibilité de déduction plus large prévue par l'article 22, § 3 du C.I.R. 92 s'applique à la nouvelle catégorie de revenus, telle que celle-ci est définie au nouvel article 17, § 1er, 5° du C.I.R. 92316. Sur base (essentiellement) de la version en langue française du texte légal, on a déduit que la déduction des frais porte sur tous les 'droits d'auteur' sur lesquels le nouveau régime est d'application (tant la 'cession' que la 'concession' des droits d'auteur). La doctrine estimait que la déduction de frais (art. 22 § 3 C.I.R. 92) ne s'applique qu'aux revenus de droits d'auteur, mais pas sur les revenus de la cession ou de la concession de «droits voisins»317. Dans l'«avis aux débiteurs», le ministre des Finances a entre-temps tranché cette discussion en affirmant que la déduction des frais est possible pour tous les revenus visés à l'article 17, § 1er, 5° du C.I.R. 92318.

art. 3 A.R./C.I.R. 92

La loi prévoit, à défaut d'éléments probants, un «forfait de frais dégressif» particulier contre lequel le contribuable peut aller en appel. La loi fixe la déduction des frais sur les

315 Les revenus mobiliers ne sont pas imposés au tarif distinct et fixe lorsque l'impôt ainsi calculé, augmenté de l'impôt afférent aux autres revenus est supérieur à celui qui résulte de l'application du tarif globalisé sur tous revenus. 316 Voir concernant cette problématique: VAN DYCK, J., «Forfait pour charges: une question de conjonction», Fiscologue, 2008, n° 1136, 1. 317 Voir: VAN DYCK, J., «Forfait pour charges: une question de conjonction», Fiscologue, 2008, n° 1136, 3. 318 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008,

M.B., 9 décembre 2008, 65484: «3. La prise en compte des frais forfaitaires Conformément à l'article 22, § 3, CIR92, le revenu net des biens mobiliers et

dorénavant aussi de la cession ou de la concession des droits d'auteur visés à l'article 17, § 1er, 5°, nouveau, du Code précité, «s'entend du montant brut diminué des frais exposés en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus; à défaut d'éléments probants, ces frais sont évalués forfaitairement suivant des pourcentages fixés par le Roi.».

La loi précitée du 16 juillet 2008 a également fixé elle-même les frais forfaitaires applicables aux revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales ou obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger.

Pour tous les revenus mobiliers désormais visés au nouvel article 17, § 1er, 5°, CIR92, il est mis en place, à défaut de preuve de frais réels, deux tranches de frais forfaitaires. La première tranche de frais forfaitaire est fixée à 50 % des revenus bruts perçus jusqu'à un montant de 10.000 euros (montant avant indexation), et la seconde tranche est, quant à elle, fixée à 25 % des revenus bruts perçus allant de 10.000 euros à 20.000 euros (montants avant indexation). Au-delà de 20.000 euros, aucun frais forfaitaire n'est porté en déduction.

revenus bruts perçus sur base d'un pourcentage fixe, quel que soit les frais que le bénéficiaire a dû en réalité supporter pour obtenir ses revenus. Une déduction de frais de 50 % est autorisée sur la première tranche de 10 000,00 EUR et de 25 % sur la tranche suivante jusqu'à 20 000,00 EUR. Il faut remarquer que le régime forfaitaire, contenu à l'article 3 de l'A.R./C.I.R. 92, a été instauré par la loi. La manière dont le régime actuel a été instauré (notamment dans la loi et non dans l'A.R.) a eu pour conséquence qu'une discussion a surgi concernant la question de savoir si les montants du forfait de frais doivent ou non être indexés319. Dans «l'avis aux débiteurs», le ministre des Finances a entre- temps confirmé que l'indexation est possible320. Cela fut reconfirmé dans les «notes de bas de page» du formulaire de déclaration 273S321. Pour l'application du précompte mobilier, le ministre des Finances semble partir de l'idée que seul le forfait de frais (et pas les frais réels) peut être déduit)322. Il faut toutefois remarquer que ceci semble inconciliable avec le nouveau formulaire de la déclaration323.

art. 4, 2°, b) et c) A.R./C.I.R. 92

Le ministre des Finances324 et l'administration fiscale325 estiment qu'en principe, au-delà de la tranche de 20 000,00 EUR, aucun frais forfaitaire ne peut être porté en déduction326. Un forfait de frais spécifique et supérieur s'applique toutefois dans certains cas (art. 4 2° b) et c) A.R./C.I.R. 92327: «Le taux prévu à l'article 3 est porté à: (…) 3° 85 % s'il s'agit de: (…) b) la concession du droit de pressage de disques commerciaux; c) la concession du droit de distribution ou de projection de films cinématographiques et d'oeuvres

319 Voir VAN DYCK, J., «Roerende voorheffing op auteursrechten: uitstel tot 1 januari 2009», Fiscologue, 2008, n° 1135, 2. En supposant que les montants du forfait de frais doivent être indexés, les montants limites s'élèvent pour l'ex. d'imp. 2009 à 13 250,00 EUR et 26 500,00 EUR. et pour l'ex. d'imp. 2010 à 13 840,00 EUR et 27 690,00 EUR. 320 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008,

M.B., 9 décembre 2008, 65484: «Les montants qui figurent dans l'A.R./C.I.R. 92 ne sont généralement pas indexés. Toutefois, l'article 178, C.I.R. 92, prévoit que les montants exprimés en euro dans le titre II dudit Code (dispositions applicables à l'impôt des personnes physiques) et dans les dispositions législatives particulières relatives à la matière, sont, en ce qui concerne les limites et tranches de revenus, exonérations, réductions, déductions et leurs limites ou limitations, adaptés annuellement et simultanément à l'indice des prix à la consommation du Royaume.

Les plafonds susvisés de 10.000 et 20.000 euros sont repris dans des dispositions législatives particulières et sont par conséquent également indexés. Ceci est par ailleurs parfaitement logique.» 321 Voir à ce propos: VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: la formule de déclaration au Pr.M. est publiée», Fiscologue, 2009, n° 1148, 1. 322 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65488: «Les revenus de droits d'auteur soumis au PrM le sont pour leur montant attribué ou mis en paiement, diminué des frais forfaitaires tels que exposé plus avant» (mis en italique par l'auteur). 323 Voir entre autres la note en bas de page 4 du formulaire 273S: «Le montant imposable correspond en principe à la différence entre le montant brut des revenus et les frais déductibles (réels ou forfaitaires); (…).» 324 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65484: «Au-delà de 20 000 euros, aucun frais forfaitaire n'est porté en déduction». 325 Ceci ressort de la note 3 du formulaire 273S: «Au-delà de 20 000 EUR (27 690 EUR pour l'ex. d'imp. 2010), aucun frais forfaitaire n'est porté en déduction». 326 Pour une critique de cette position, voir SPRINGAEL, B., «Droits d'auteur: l'arrêté d'exécution devrait être actualisé d'urgence», Fiscologue, 2009, n° 1146, 4, qui affirme qu'une déduction forfaitaire de 15 % est possible au-delà du plafond de 20 000 EUR. 327 Lex specialis derogat legi generali.

audiovisuelles analogues et la concession du droit de diffusion ou de retransmission simultanée et intégrale de programmes de télévision et de radio»).

L'application du forfait de frais si un contribuable bénéficie de revenus de droits d'auteur provenant de différents débiteurs peut s'avérer problématique. Le ministre des Finances affirme dans «l'avis aux débiteurs» que le précompte mobilier libératoire ne peut être libératoire que si le forfait a été appliqué correctement328: «l'article 313, C.I.R. 92, prévoit certes la faculté pour les personnes physiques de ne pas déclarer certains revenus mobiliers pour lesquels le PrM a été acquitté. En tout état de cause, la dispense de déclaration dont il s'agit ne concerne toutefois pas les revenus pour lesquels il a été renoncé à la perception du précompte ou sur lesquels aucun précompte n'a été retenu ou a été retenu de manière insuffisante» (mis en italique par l'auteur). Dans l'optique du ministre des Finances, en cas de 'double' utilisation de la déduction de frais par le bénéficiaire, les revenus doivent être repris à l'impôt des personnes physiques. Cette position a pour conséquence que les centimes additionnels communaux sont dus, ce qui entraîne une pression fiscale globale plus élevée. Dans un souci d'exhaustivité, on signalera que la doctrine relève que l'on peut peut-être trouver des arguments pour affirmer, sur base de l'article 313 du C.I.R. 92, que le précompte mobilier fonctionne de manière libératoire pour les droits d'auteur, même si, vu la «double» utilisation du forfait de frais dégressif, trop peu de précompte mobilier ont été retenus329.

Section III. Revenus professionnels

§ 1. REVENUS IMPOSABLES

1. Généralités

a. Définition

1092 art. 23 § 1er C.I.R. 92

Les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d’activités de toute nature.

Le revenu professionnel imposable est tout enrichissement qui trouve son origine dans l’exercice d’une activité professionnelle. Cette définition n’est pas complètement sans failles. Cette tentative de définition peut être utilisée pour appréhender le principe général de l’imposabilité des revenus professionnels: a. il doit s’agir d’une activité suffisamment intensive pour qu’elle puisse être

considérée comme professionnelle;

328 Avis aux débiteurs de droits d'auteur et de droits voisins au cours de l'année 2008, M.B., 9 décembre 2008, 65488. 329 Voir à ce propos: SCARNA, S., «Nouveau régime fiscal relatif aux droits d'auteur: la fin des controverses?», C.&F.P., 2008, n° 8, 306; VAN DYCK, J., «Droits d'auteur: le nouveau régime est-il 'parfaitement applicables'?», Fiscologue, 2008, n° 1123, 2.

b. sont imposables non seulement les revenus qui ont été produits directement par le travail, mais également ceux qui sont nés dans le cadre de ce travail;

c. il n’y a revenu imposable que s’il y a enrichissement; cet enrichissement peut se manifester à des moments qui diffèrent d’après la catégorie des revenus;

d. seul le revenu net est imposable.

Ces quatre éléments doivent être réunis pour qu’il y ait matière à imposition. Il est évident que cette définition ne vaut que pour autant que la loi n’y déroge pas. Ainsi, le revenu professionnel des employés, des dirigeants d’entreprise et des titulaires de professions libérales est égal à la différence entre les recettes et les dépenses.

b. Division

1093 Les revenus professionnels sont divisés en cinq catégories: 1. les bénéfices; 2. les profits; 3. les bénéfices ou profits d’une activité professionnelle antérieure; 4. les rémunérations; 5. les pensions, rentes et allocations en tenant lieu.

Des règles spécifiques sont prévues pour chacune de ces catégories.

2. Revenus nets

a. Dispositions légales

1094 Le montant net des revenus professionnels s’entend du montant total de ces revenus, à l’exception des revenus exonérés et après les opérations suivantes: – le montant brut des revenus de chacune des activités professionnelles est diminué

des frais professionnels qui grèvent ces revenus; – les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, en raison d’une

activité professionnelle quelconque, sont déduites des revenus des autres revenus professionnels;

art. 23 § 2 C.I.R. 92

– des revenus professionnels sont déduites les pertes professionnelles des périodes imposables antérieures (art. 23 § 2 C.I.R. 92).

art. 6-11 A.R./C.I.R. 92

Le Roi détermine les modalités et l’ordre selon lesquels s’opèrent les exonérations et les déductions (voir art. 6 à 11 A.R./C.I.R. 92). La Cour européenne de Justice a entre-temps décidé que l’imputation des pertes belges sur les revenus exonérés par convention (art. 8 A.R./C.I.R. 92) constitue une entrave non justifiée de la libre circulation des travailleurs330.

330 C.J.C.E, 12 septembre 2002, n° C431/01, Mertens c./Etat belge, Fiscologue, 2003, n° 880, 10.

b. Caractère professionnel des revenus taxables

1095

Jurisprudence – Cass., 30 septembre 1958, Bull. contr., 1958, 457. – Cass., 26 janvier 1960, Bull. contr., 1960, 594. – Cass., 25 avril 1961, Bull. contr., 1961, 1914. – Cass., 7 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 722, 3.

Bibliographie – DRION DU CHAPOIS, E., «Occupation lucrative et gestion du patrimoine privé», Journ. prat. dr. fisc. fin., 1961, 5.

– LAUWERS, P., «Het begrip beroepswerkzaamheid in de inkomstenbelasting», T.F.R., 1992, n° 109, 95-122.

– TAGHON, C., «De taxatie van inkomsten uit nevenactiviteiten», N.F.M., 2000, 1/6.

1096 Un revenu professionnel n’est taxable que lorsqu’il provient directement ou indirectement d’activités de toute nature ou encore lorsqu’il est acquis en raison d’une activité professionnelle ou dans le cadre de l’exercice de celle-ci.

Les revenus professionnels impliquent l’existence d’une activité professionnelle. Une activité professionnelle se réfère à un ensemble d’opérations qui se produisent fréquemment et qui sont suffisamment liées entre elles afin de constituer une activité habituelle et continue331. S’il est question d’opérations isolées qui ne sont pas accomplies dans le cadre d’une telle activité professionnelle, il y a lieu de vérifier si elles ne sont pas imposables sur base d’une autre disposition légale. C’est ainsi qu’il est très difficile de circonscrire la distinction entre les revenus professionnels et les revenus divers (voir nos 1293 et s.).

Les critères suivants peuvent s’avérer déterminant afin de conclure à la qualification comme revenus professionnels: – le financement de l’activité avec des crédits importants; – l’octroi de crédit pour promouvoir l’activité; – la mise en œuvre de moyens auxiliaires comme de la publicité, des intermédiaires,

des conseils332; – la mise en œuvre de moyens professionnels spécifiques; – l’activité qui se situe dans le prolongement ou étroitement liée à l’activité

professionnelle333; – l’activité exige une activité professionnelle constante et la connaissance du secteur; – le rapport existant entre les diverses opérations; – le nombre et la fréquence des opérations et des rémunérations; – le choix judicieusement effectué par le contribuable de collaborer à des revues

spécialisées à large diffusion334.

De manière générale, lorsque de telles opérations sont assorties de la perception d’une rémunération à titre de contrepartie du travail fourni ou de certaines méthodes utilisées par des professionnels, elles sont considérées comme professionnelles. En application

331 Cass., 27 octobre 1983, Bull. contr., n° 637; Gand, 21 mai 2002, Fiscologue, 2002, n° 855, 9; Trib. Bruxelles, 22 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 851, 9. 332 Trib. Namur, 27 novembre 2002, F.J.F., N° 2003/40. 333 Circ. Ci.RH.241/467.430, 8 août 1997, Bull. contr., n° 775. 334 Bruxelles, 20 avril 2005, Fiscologue, 2005, n° 983, 7-8.

de ce principe, ne sont pas considérés comme une activité professionnelle ou comme des revenus professionnels: – l’achat et la vente de fonds publics par une personne agissant en tant que particulier.

La répétition de ces actions ne modifiera pas la nature des bénéfices335; – l’achat et la vente d’autres biens meubles, par exemple la cession d’un brevet par un

particulier; – l’achat et la vente d’un ou de plusieurs biens immeubles ne sont pas à considérer

comme une activité lucrative336; – les intérêts moratoires attribués à la suite du remboursement d’impôts ne sont pas

des revenus imposables337; – l’indemnité de grève payée par un syndicat n’est pas une rémunération; il s’agit

d’une aide qui ne constitue donc pas un revenu professionnel338; – l’indemnité qu’un volontaire reçoit de l’assurance «accidents corporels» contractée

par la commune dans laquelle il exerçait son activité, ne constitue pas une contrepartie directe du travail fourni339.

Il y a toutefois activité professionnelle si le contribuable, soit à cause du grand nombre d’opérations, soit en raison des méthodes utilisées, peut être réputé «avoir exercé une profession»: – les bénéfices réalisés à l’occasion de plusieurs achats et ventes de biens meubles et

immeubles; – les bénéfices d’activités immobilières où les biens immeubles sont acquis en vue de

la vente ou d’un échange rapides, ou en vue de la démolition et de la construction de nouveaux immeubles à appartements multiples, dont une partie sont vendus et les autres loués340.

– réalisation de plus-values par un administrateur sur diverses transactions d’actions liées entre elles, dans le même secteur.

c. Origine des revenus

1098,20

Bibliographie – HUYSMAN, S., «Het fiscale regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen», T.F.R., 1996, n° 146, 316- 332.

A partir du moment où les revenus procèdent d’une activité professionnelle, ils sont soumis à l’impôt sans que d’autres conditions doivent être remplies. Ainsi, il n’y a pas lieu de se demander si les revenus proviennent de jeu, de sport, de fraude, de commerce «noir» ou d’autres opérations immorales ou illicites. Le seul critère pour le fisc est que

335 Circ. Ci.RH.241/ 467.430, 8 août 1997, Bull. contr., n° 775. 336 Bruxelles, 23 janvier 1998, J.D.F., 1998, 11/1. 337 Com.I.R. 92, n° 20/210. 338 LAUWERS, P., «Het begrip beroepswerkzaamheid in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 1992, n° 109, 95-122. En réponse à une question parlementaire, le Ministre a pourtant affirmé que la circulaire reste en tout cas applicable. Q.R., Chambre, 1997-98, n° 138, 19087, Q. n°1351, Didden, 4 mai 1998. 339 Cass., 15 janvier 2004, A.F.T., 2004, n° 10, 38 et s. 340 Cass., 7 décembre 2000, cité dans Fiscologue, 2001, 789, 6; Anvers, 10 mai 1999, F.J.F., N° 1999/ 225.

l’activité visée soit exercée comme profession341.

Parce que les paiements indus ne sont pas réputés provenir d’une activité professionnelle visée ici, ils ne sont pas imposables comme revenus professionnels. Un paiement effectué par erreur, au sujet duquel l’employeur et le travailleur s’accordent à dire qu’il s’agit d’une somme versée à tort qui devait être remboursée au cours de l’exercice d’imposition suivant, ne peut par conséquent pas constituer une rémunération342. La régularisation doit être opérée pour l’année du paiement d’origine, et non pour l’année du remboursement343. Un dégrèvement d’office peut être demandé lorsque l’impôt a déjà été réclamé pour l’année au cours de laquelle les sommes ont été payées par erreur344.

d. Revenus obtenus autrement qu’en espèces

1099 Pour être imposable, il n’est pas nécessaire que le revenu soit perçu en argent. La loi dispose expressément que les avantages de toute nature obtenus autrement qu’en espèces «en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle» sont considérés comme des revenus professionnels (nos 1166 e.s.).

1102 art. 38 11°

C.I.R. 92

Les avantages de toute nature ne peuvent être confondus ni avec les avantages sociaux (art. 38 11° C.I.R. 92, voir n° 1169 e.s.) ni avec les frais propres à l’employeur (voir n° 1152). Les règles applicables pour l’évaluation de l’avantage de toute nature ne peuvent pas être appliquées sans plus pour l’évaluation d’un avantage social345.

e. Pertes

1104 Les principes que nous avons exposés pour la détermination des revenus taxables, sont également applicables aux pertes. Là où il y a bénéfice taxable, il pourra y avoir perte déductible. Là où il y a bénéfice qui échappe à l’impôt, la perte éventuelle ne pourra pas être déduite (des bénéfices taxables).

f. Unicité du revenu professionnel

1107 art. 23 § 2, 126, 127 et 360 C.I.R. 92

Tous les revenus professionnels du contribuable sont cumulés (art. 23 § 2 C.I.R. 92).

Le revenu imposable de chaque partenaire est déterminé séparément (art. 126 et 127 C.I.R. 92). 341 Com.I.R. 92, n° 24/25; Cass., 21 mai 1982, T. Not., 1984, 272. 342 Cass., 20 juin 2002, F.J.F., N° 2002/ 216; Fiscologue, 2002, n° 856, 9; A.F.T., 2002, 510 et Fisc. Act., 2002, n° 35, 10; T.F.R., 2003, n° 139, 310 avec note. 343 Voir circ. Ci.RH.241/268.529, 19 septembre 1975 (secteur public) et circ. Ci.RH.244/588.835, 7 février 2008 (secteur privé). 344 Voir circ. Ci.RH.241/268.529, 3 septembre 1986. 345 Cass., 28 septembre 2001, T.F.R., 2002, 7; R.G.F., 2002, 85.

art. 171 C.I.R. 92

Ceci est la règle générale. Il y a cependant des exceptions. C’est ainsi que l’article 171 du C.I.R. 92 (n° 1373), taxe distinctement certains revenus professionnels (par ex. les pensions et indemnités de licenciement). Mais il n’y a exception à la règle que dans ces cas déterminés expressément par la loi.

Outre les cas d’imposition distincte, il doit être également tenu compte des règles spéciales applicables aux différentes catégories de revenus, par exemple l’application éventuelle de frais forfaitaires, uniquement possible pour certains revenus).

g. Moment de l’obtention du revenu professionnel

1108 Le revenu professionnel peut être obtenu à trois moments différents: – au moment de l’enrichissement effectif. Ce sera le cas pour les plus-values au moment de leur réalisation (au niveau des

entreprises) (n° 1109). C'est également le cas des bénéfices simplement «constatés» lorsque le revenu concerne une activité professionnelle antérieure (n° 1133);

– au moment de la naissance d’une créance. C'est généralement le cas pour les entreprises (la méthode de la comparaison de deux

bilans). Le moment déterminant est celui où la créance est certaine, quel que soit le moment du paiement effectif346;

– au moment de la recette effective. C'est le cas pour les profits et rémunérations. Pour ces catégories, il ne faut donc pas

tenir compte des créances non recouvrées (n°1130 et 1139)347.

L’expression «recette effective» ne peut être prise à la lettre. «Recette» implique que le créancier reçoit la disposition du montant de sa créance. L’inscription à un compte courant disponible est par exemple considérée comme une recette effective348.

La même règle s’applique, mutatis mutandis, pour les pertes et les dépenses. Pour les entreprises (bénéficiaires), il y a perte ou dépense déductible du moment qu’il y a dette ou disparition ou réduction d’un actif349.

Pour les profits et les rémunérations, il n’y a une perte ou une dépense qu’au moment du paiement effectif, sans que l’on puisse tenir compte des dettes. Pour des revenus d’une activité professionnelle antérieure, il semble qu’il faille suivre les mêmes règles que pour les revenus de la première et de la deuxième catégorie, selon l’activité antérieure à laquelle ils se rapportent (n° 1133).

art. 27 C.I.R. 92

Il va de soi que la loi prévoit de nombreuses exceptions à ce principe. Ainsi par exemple, ceux qui recueillent des profits de professions libérales (n° 1130) ne peuvent déduire le coût de leurs actifs immobilisés qu’au fur et à mesure de leur amortissement

346 Gand, 20 novembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 831, 11. 347 Mons, 20 avril 2001, F. J.F., N° 2002/6. 348 Pour l’application de cette définition, voir Bruxelles, 9 mars 1982, F.J.F., N° 82/89. En ce qui concerne l’inscription d’une rémunération sur un compte-courant: voir Liège, 5 mars 1997, F.J.F., N° 97/158. 349 Bruxelles, 20 janvier 1981, J.D.F., 1982, 160: la perte est déductible au moment où elle devient certaine.

(art. 27 C.I.R. 92).

3. Règles particulières aux bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles

a. Généralités

1109 Les règles spécifiques aux exploitations industrielles, commerciales ou agricoles sont énoncées aux articles 24 à 26, 48 et 361 à 364 du C.I.R. 92.

1110 art. 24 C.I.R. 92

L’article 24 du C.I.R. 92 dispose que les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles sont ceux qui proviennent: 1. de toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou à

l’intermédiaire de ceux-ci; 2. de tout accroissement de la valeur des éléments de l’actif affectés à l’exercice de

l’activité professionnelle et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif résultant de cette activité, lorsque ces plus-values et ces moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels350;

3. de toute plus-value, même non exprimée ou non réalisée, sur des immobilisations financières et des autres titres en portefeuille qui sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, dans la mesure où leur valeur s’est accrue et, à la fin de la période imposable, n’excède pas leur valeur d’investissement ou de revient;

4. de sous-estimations d’éléments de l’actif ou de surestimations d’éléments du passif, dans la mesure où la sous-estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non ni à des amortissements pris en considération pour l’application de l’impôt351.

Les éléments d’actif comprennent tous les avoirs quelconques, en ce compris les stocks et les commandes en cours d’exécution.

Les plus-values sur voitures, voitures mixtes et minibus (et sur le camionnettes assimilées conformément à l'article 4, § 3 C.T.A.), à l'exception des taxis et des véhicules qui sont utilisés exclusivement dans des auto-écoles agréées ou pour la location aux tiers, ne sont prises en considération qu’à concurrence de 75 %.

art. 25, 26 et 48 C.I.R. 92

Les articles 25 et 26 du C.I.R. 92 énumèrent un certain nombre d’éléments qui sont considérés comme des bénéfices. L’article 48 du C.I.R. 92 énumère un certain nombre d’éléments qui ne sont pas considérés comme tels.

b. Notion de bénéfice

1113

Com.I.R. – Com. I.R. 92, nos 44/327 à 44/363.

350 Liège, 15 décembre 2001, T.F.R., 2002, n° 223, 02/ 46. 351 Trib. Bruxelles, 26 octobre 2001, T.F.R., 2002, n° 220, 421; Fiscologue, 2002, n° 866, 9.

Bibliographie – KIRKPATRICK, J., «Le patrimoine affecté à l’entreprise individuelle en droit comptable et en droit fiscal», Liber Amicorum Frédéric Dumon, II, Anvers, Kluwer, 1983, 1017-1030.

– VAN CROMBRUGGE, S., «Het winstbegrip», Vennootschap en belastingen, Malines, Kluwer, feuillets mobiles, partie III, 3-100.

– HUYSMAN, S., Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.

– BEGHIN, P., HUYSMAN, S. et VAN CROMBRUGGE, S., «Uitstel en anticipatie van winstneming in het fiscaal recht», in Gentse geschriften, Kalmthout, Biblo, 1997, 134 p.

– BATS, G., «Raakvlakken tussen de boekhoudkundige verwerking en de fiscale herkenning van opbrengsten», Fiscaal praktijkboek directe belastingen, 1997-1998, Diegem, Ced.Samsom, 1997, 149-207.

– VANDENEEDE, R., «Boekhouding en directe belastingen», A.F.T., 1978, 192. – GELDERS, G., «Droit comptable et fiscalité», Bull. contr., n° 628. – KlRKPATRICK, J., «L’influence du nouveau droit comptable sur le droit fiscal des

sociétés en Belgique», J.T., 1982, 193. – VAN CROMBRUGGE, S., «Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal

recht», R.W., 1983-1984, 2119. – VAN CROMBRUGGE, S., «Het boekhoudkundige en fiscaal regime van de in

schuldvorderingen, voorraadtoenamen en toenamen van de bestellingen in uitvoering van gematerialiseerde opbrengsten bij kleine bedrijven», R.W., 1983-84, 2939.

– VANDENDAEL, E., «De waardering van handelsvorderingen en fiscale winstbepaling», Fiskofoon, 1984, 193.

– LlEVENS, S., «Impératifs comptables», R.G.F., 1985,115 et 142. – AUTENNE, J., «Dix ans de droit comptable belge: problèmes actuels et perspectives

d’avenir. Neutralité fiscale du droit comptable», J.D.F., 1985, 7-59. – MOERMAN, J., «Het fiscaal winstbegrip in vergelijkend perspectief», Fiskofoon, 1986,

127- 147. – BEGHIN, P., «Comparaison des notions de bénéfice comptable et fiscal», R.G.F., 1986,

147. – TlBERGHIEN, A., «De spéciale behandeling van de landbouw», A.F.T., 1993, 265. – VAN CROMBRUGGE, S., «De wijziging van waarderingsregels om fiscale redenen»,

T.R.V., 1997, 24-27. – HUYSMAN, S., «Investering versus kost», T.R.V., 1997, 51-64. – CHERUY, C. et DHAENE, M., «Fiscale implicaties van de adviezen 126/17 en 126/18

van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen. Deel 1: Fiscale implicaties van het advies 126/17», T.F.R., 2002, n° 216, 169.

– VANERMENGEN, O., «Winsterkenning bij verkrijgingen (gedeeltelijk) om niet. Kritiek op het C.B.N.– advies 126/17», A.F.T., 2002, 94.

– MUYLDERMANS, J. et DE HAEN, K., «Wat bedoelt de C.B.N. met ‘werkelijke waarde’ in haar advies 126/18 inzake de aanschaffingswaarde bij inbreng in natura?», A.F.T., 2002, 43.

– SPEECKE, J., «Het fiscaal winstbegrip en het getrouwe beeld ter discussie», T.F.R., 2003, n° 236, 178-180 (note sous Trib. Gand, 14 novembre 2002).

1114 art. 41 C.I.R. 92

Il est à remarquer que la notion de bénéfice n’est définie nulle part dans la loi fiscale. Dès lors, il faut rechercher cette définition dans le droit commun, en application du principe que le droit commun régit le droit fiscal dans tous les cas où il n’en est pas disposé autrement. Pour la plupart des entreprises, le Code des sociétés et les dispositions relatives aux comptes annuels des entreprises sont de droit commun. En d’autres termes, cette loi ainsi que ses arrêtés d’exécution sont impératifs pour le fisc et le contribuable sauf dans les cas où la loi fiscale y déroge explicitement. L’administration est d’accord sur ce principe352. 352 Circ. Ci.RH.421/ 290.379, 31 mars 1978, Bull. contr., n° 562.

Un exemple est la technique du compte de régularisation. Des recettes déjà perçues qui ont partiellement trait à un exercice comptable ultérieur sont imputées à due concurrence en tant que recettes à reporter au résultat d’un exercice ultérieur. Ainsi, les recettes sont étalées sur les exercices auxquels elles se rapportent économiquement. Etant donné que la loi fiscale ne prévoit rien à ce sujet, ce principe de droit comptable doit être appliqué en droit fiscal353,354.

La question reste posée de savoir quelles règles doivent ou peuvent s’appliquer aux entreprises qui tombent hors du champ d’application de la loi mentionnée ci-dessus (par ex. les petites entreprises). Le cas échéant, nous estimons que ce sont respectivement les règles très générales inscrites au Code de commerce et les règles édictées pour ces entreprises qui s'appliquent, bien que cela puisse conduire à une différence de traitement.

Enfin, le droit comptable ne répond pas à la question de savoir quand un patrimoine doit être considéré comme étant affecté à l’entreprise exploitée par une personne physique355. L’article 41 du C.I.R. 92 a comblé cette lacune.

Evaluations d’actifs

1115 En ce qui concerne les évaluations d’actifs, la jurisprudence fournit la précision suivante: «Une gestion prudente n’autorise pas une évaluation arbitraire des valeurs investies dans l’exploitation356».

art. 52 6° C.I.R. 92

Cette interprétation rencontre celle qui se dégage de l'interprétation de l’article 52, 6° du C.I.R. 92 en matière d’amortissement. Il ne peut être perdu de vue que l’existence du bénéfice n’est pas liée à sa constatation comptable. Ce qu’il faut considérer, c’est la situation véritable de l’entreprise, et ceci afin de respecter le principe de l’annualité de l’impôt.

La Commission des normes comptables (ci-après C.N.C.) a publié deux avis à ce propos. Un premier avis portait sur la «Détermination de la valeur d’acquisition d’actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit» (avis C.N.C. 126/17). Un deuxième avis concernait la «Valeur d’acquisition en cas d’apport en nature» (avis C.N.C. 126/18). La C.N.C. décide que l’on doit procéder à une correction en fonction de la valeur réelle de l’actif acquis ou apporté357.

353 VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1994, n° 53. Ceci est admis dans Bruxelles, 22 juin 1995, J.D.F., 1995, 182, et confirmé par Cass., 20 février 1997, T.R.V, 1997/3, 149, avec note CHEVALIER, C.; R.G.F., 1997, 203, Fisc. Koer., 1997, 264. Voir aussi: Gand, 9 janvier 1997, F.J.F., N° 97/211; Cour. fisc., 1997, 200 (contribuable tenant une comptabilité simplifiée). 354 X., «Vooruit ontvangen huur: fiscus volgt boekhoudwet», Fiscologue, 1999, n° 734, p. 6, avec renvoi aux Q.R., Sénat, 1998-99, n° 1-85, 525, Q. n° 1087, Hatry, 10 août 1998, Bull. contr., n° 755 et Q.R., Ch. repr., 1999-2000, n° 4, 363, Q. n° 17, Van de Casteele, 2 septembre 1999, Bull. contr., n° 801; Voir aussi à ce propos Trib. Liège, 13 novembre 2003, T.F.R., 2004, n° 264, 617. 355 Voir KIRKPATRICK, dans Liber Amicorum Frédéric Dumon, Anvers, Kluwer, 1983 [bibliographie]. 356 Bruxelles, 12 décembre 1934, S.A. de téléphonie et d’installations électroniques, Bull. contr., n° 92. 357 Voir aussi: Fiscologue, 2002, n° 848, 1 et Fisc. Act., 2002, n° 3, 1.

Artwork Systems Group (ci-après A.S.G.) a introduit, le 11 janvier 2002, une demande en annulation contre l’avis C.N.C. 126/17 auprès du Conseil d’Etat. La requête trouvait son origine dans le litige entre A.S.G. et l’Inspection spéciale des impôts (litige pendant devant le Tribunal de première instance de Gand). Le litige portait sur l’évaluation des actions qu’A.S.G. avait acquis moyennant un prix, ainsi qu’il est apparu a posteriori, particulièrement bas. En effet, au moment de leur cotation en bourse, ces mêmes actions A.S.G. avaient été évaluées à une valeur sensiblement plus élevée qu’au moment de leur acquisition. Cette requête est toutefois restée sans suite car le premier auditeur a affirmé dans son avis que le Conseil d’Etat ne pouvait pas se prononcer au sujet de l’annulation demandée. En effet, un avis de la C.N.C. n’est pas un acte ou un règlement au sens de l’article 14 des Lois coordonnées sur le Conseil d’Etat.

Le 14 novembre 2002, le Tribunal de première instance de Gand a rendu sa décision à l’avantage du fisc. Le tribunal a en effet décidé qu’en cas d’acquisition et de comptabilisation d’actions à un prix inférieur à leur valeur réelle, la différence entre la valeur comptable et la valeur réelle doit être ajoutée au bénéfice imposable358. Le pourvoi en appel d’A.S.G. contre cette décision a finalement abouti à une transaction avec le fisc le 19 novembre 2003. Cette transaction a été ratifiée le 14 septembre 2004 par la Cour d’appel de Gand.

Le 29 octobre 2008, la Cour d’appel de Bruxelles a toutefois jugé, dans une autre affaire, qu’en droit comptable belge, le principe de la comptabilisation à la valeur d’acquisition était d’application359. Le fisc ne peut, sans plus, ignorer ce principe et imposer la comptabilisation à la valeur réelle. Un paquet d’actions acquis pour «un franc symbolique» pouvait être évalué à sa valeur d’acquisiton, quand bien même il avait été revendu quelques semaines après pour un prix très élevé. L’avis de la C.N.C. est donc également en contradiction avec les règles comptables belges actuelles.

1115,50 Au numéro précédent, nous avons déjà fait observer que l’existence du bénéfice n’est pas liée à sa constatation dans la comptabilité (voir contra, toutefois: Bruxelles, 29 octobre 2008, voir n° 1115 in fine). Ce qu’il faut prendre en considération, c’est la situation réelle de l’entreprise afin de respecter le principe de l’annualité de l’impôt. Dans cet ordre d’idées, l’administration n’est pas fondée à invoquer, pour contester l’exactitude des évaluations d’inventaire, les circonstances qui seraient survenues postérieurement à la date du bilan360.

358 Trib. Gand, 14 novembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 868, 1; Fisc. Act., 2002, n° 41, 1. 359 Bruxelles, 29 octobre 2008, Fisc. Act., 2008, n° 40, 5, Acc. & Fisc., 2009, n° 13, 4, C.&F.P., 2009, n° 3, 1. 360 Bruxelles, 24 septembre 1946, SNC. Delgrouffe et Co; 24 mars 1947, S.A. Société de spécialistes alimentaires, confirmé par Cass., 27 janvier 1948, Pas., 1948, I, 57; Com.I.R. 92, nos 24/84 et 24/85.

Evaluation d’un bien immobilier

L’évaluation d’un terrain sur lequel se trouve un bien immobilier bâti doit se faire à l’aide d’une estimation où on estime en même temps la valeur du terrain et celle des bâtiments. Un calcul qui revient à ce que la valeur estimée d’un de ces éléments soit déduite du prix de vente effectif, n’est pas probant361.

Evaluation des marchandises en stock

Pour qu’elle ne puisse être contestée par le fisc, il ne suffit pas que l’estimation de la valeur des marchandises en stock à la clôture de l’exercice comptable, ait été faite avec sincérité, bonne foi et prudence et sans intention de frauder les lois d’ordre public établissant les impôts. Cette évaluation doit, en outre, être exacte, compte tenu des circonstances objectives telles que, par exemple, le prix de revient des marchandises, leur valeur vénale, la possibilité de les réaliser à plus ou moins longue échéance et avec les aléas résultant de leur nature, de l’instabilité des prix et de la situation économique362.

Les marchandises sont évaluées à la valeur d’acquisition, ou à la valeur vénale à la date de la clôture des comptes annuels si celle-ci est inférieure à la valeur d’acquisition.

La valeur d’acquisition sera selon le cas la valeur d’acquisition, le prix de fabrication ou la valeur d’apport363.

1116 En pratique, la valeur vénale est le prix d’acquisition qui, normalement, devrait être payé aux fournisseurs à la date de clôture des comptes annuels. A l’effet de dissiper toute équivoque à ce sujet, il est précisé que: – pour un détaillant, le prix à envisager sera celui auquel il pourrait, à la date de

l’inventaire, se procurer l’article chez son grossiste; – pour un grossiste, ce sera le prix auquel il pourrait acquérir l’article chez son

fabricant; – pour un fabricant, cette valeur sera:

a. en ce qui concerne les matières premières, les matières accessoires et les biens de consommation, le prix auquel il pourrait les acquérir chez le producteur ou le fournisseur;

b. en ce qui concerne les articles fabriqués, le prix de la matière première déterminé de la manière indiquée sub litt. a, augmenté d’un pourcentage de frais de fabrication364.

Il est évident cependant, que si le contribuable parvient à démontrer que les marchandises qu’il détient en magasin, à la fin de l’exercice social considéré, sont encore celles provenant effectivement d’achats effectués il y a, par exemple, dix ou vingt ans, il pourra inventorier ces marchandises au prix d’acquisition ou de revient payé il y a dix ou vingt ans.

361 Trib. Bruges, 7 octobre 2002, Fisc. Act., 2003, n° 11, 9. 362 Cass., 12 novembre 1957, S A. Etablissements F. Graindorge, Pas., 1958, I, 254. 363 Voir aussi avis 132/6, Bull. C.N.C., n° 36, 11/96 en matière de comptabilisation et valorisation des stocks. 364 Voir Q.R., Sénat, 1982-83, 22 mars 1983, 896, Q. n° 119, de Clippele.

Cependant, l’administration admet la méthode LIFO (last in first out) dans le cadre de l’application de la législation comptable. Les marchandises avariées ou défraîchies, démodées ou déclassées, pour lesquelles il n’est pas possible de tenir compte d’un prix d’achat chez le fournisseur à la date de clôture du bilan, peuvent être inventoriées au prix que l’on en obtiendrait si elles étaient réalisées massivement, c’est-à-dire au prix de cession de tout le lot à une firme concurrente par exemple; l’évaluation de ces marchandises peut être faite en tenant compte de leur plus ou moins faible rotation365.

Travaux en cours d’exécution

1117 Les travaux en cours d’exécution demeurent la propriété de l’entrepreneur. Les versements successifs faits sans réception provisoire, au vu d’états d’avancement desdits travaux, ne sont que des avances à valoir sur le prix total des travaux en cours d’exécution366.

L’entrepreneur n’a nullement un droit acquis au prix convenu et, par conséquent, au bénéfice qui y est inclus, tant que les travaux n’ont pas été acceptés par le maître de l’ouvrage selon les règles et dans les formes prévues au contrat367. Lorsque les états d’avancement concernent des travaux qui sont achevés par portions constituant séparément un tout en elles-mêmes (p. ex. construction d’une série d’habitations), ces états comprennent déjà les bénéfices provenant des travaux terminés et ces bénéfices sont imposables pour l’année ou l’exercice comptable durant lequel lesdits états ont été présentés, quelle que soit l’époque du paiement368.

Créances

1118 Vu que les créances et les titres ne sont pas, par leur nature, sujets à dépréciation, ils ne peuvent être amortis, mais seront portés annuellement à l’inventaire d’après leur valeur d’acquisition ou de réalisation369. L’admission des réductions de valeur et moins-values sur créances est subordonnée à la production, par le contribuable, d’indications suffisantes relativement au degré d’insolvabilité de ses débiteurs. Il convient de mesurer l’importance des réductions de valeur et moins- values admissibles à la lumière des seuls faits et circonstances existant à la fin de l’année ou de l’exercice comptable pour lequel la déduction est postulée.

En l’absence d’une définition légale de la notion de «perte», il faut admettre qu’il y a perte de créance à partir du moment où soit l’actif diminue soit le passif augmente370. La perte d’une créance est certaine et définitive, même si la faillite n’est pas encore clôturée, lorsqu’en raison de prévisions raisonnables et prudentes, on peut considérer

365 Q.R., Ch. repr., 1977-78, 27 juin 1978, 2647, Q. n° 206, Havelange. 366 VAN DE VELDE, G., Acc. & Bedr., 2003, 2, 21. 367 Liège, 3 mars 1969, S.A. d’entreprises anciennement Dumont et Vandervin. 368 Liège, 5 octobre 1960, Ritzen. 369 Voir pour les créances, D.M., n° 29.781 du 12 octobre 1940; portefeuille, D.M., n° 27 509 du 26 septembre 1940. 370 Anvers, 18 juin 1985, F.J.F., N° 86/75, 113.

que la créance est devenue pratiquement irrécupérable371. La moins-value doit être déduite dès qu’elle est devenue définitive372.

1119 art. 363 C.I.R. 92

L’article 363 du C.I.R. 92, permet de comptabiliser un escompte sur une créance pour un autre motif que l’insolvabilité du débiteur, notamment l’exigibilité dans un délai lointain, sans intérêt ou moyennant un intérêt réduit. Les créances non productives d’intérêt qui sont exigibles dans un délai d’au moins un an, ne sont prises en compte, au moment de leur naissance, que sous la déduction de l’escompte qui est comptabilisé, pour autant que l’escompte soit calculé à un taux n’excédant pas celui pratiqué à la date à laquelle la créance a pris naissance. Lorsque ces créances sont assorties d’un intérêt calculé à un taux inférieur au taux d’escompte à la date à laquelle la créance a pris naissance, la déduction de la différence comptabilisée entre le taux d’escompte et l’intérêt ne peut excéder le montant obtenu en appliquant à ces créances un taux d’intérêt égal à la différence entre le taux d’escompte et le taux d’intérêt stipulé. L’escompte, ou la différence entre l’escompte et l’intérêt, est imposable proportionnellement au délai déjà couru des créances373. Pour l’application de ce régime, on entend par taux d’escompte, le taux d’intérêt de la facilité de prêt de la Banque centrale européenne (B.C.E.), majoré de 0,75 points.

1120 Une perte par inflation sur une créance n’est pas déductible374; une perte par inflation ne peut toutefois être confondue avec celle qui résulte d’une réduction de valeur de la créance en monnaie étrangère. Cette dernière perte est déductible.

Bénéfice brut

1121 Bien qu’il ne soit pas défini dans la loi, le terme «bénéfice brut» est souvent utilisé, par exemple pour calculer le bénéfice par comparaison avec des redevables similaires (n° 1726). Le cas échéant, il doit être défini selon les critères comptables. C’est-à-dire qu’il est le résultat des différentes opérations de l’entreprise, compte tenu des variations de stocks, mais avant déduction des frais professionnels375.

c. Rémunération et avantages de l’exploitant

1122 art. 25 1° C.I.R.92

Il va de soi que la rémunération que l’exploitant s’attribue à soi-même pour son travail n’est pas à considérer comme bénéfice.

371 Gand, 26 juin 1984, F.J.F., N° 85/93, 167. 372 Gand, 11 janvier 1985, F.J.F., N° 86/24, 42; sur le moment de la déduction de la perte professionnelle: Bruxelles, 16 novembre 1982, F.J.F., N° 83/22, 39; Mons, 28 juin 1984, F.J.F., N° 85/27, 51; voir également SIEBENS, H., «L’évaluation des créances», R.G.F., 1985, 36-45. 373 Circ. Ci.RH.421/376.581, 6 juin 1986, Bull. contr., n° 652. 374 Cass., 19 février 1981, Pas., 1981, I, 685. 375 Q.R., Ch. repr., 1983-84, 13 mars 1984, 1743, Q. n° 153, Bonnel.

art. 25 2° C.I.R.92

Il en est de même des avantages de toute nature que l’exploitant obtient en raison ou à l’occasion de l’exercice de son activité professionnelle. Ces avantages sont taxés comme suit: – sont à rejeter des frais généraux, entre autres: les frais relatifs à l’usage privé d’une

voiture, à l’usage privé d’une habitation, au prélèvement de mazout ou de peinture, à l’emploi à des travaux privés d’un ouvrier de l’entreprise, etc.;

– sont à ajouter aux résultats: les avantages reçus de tiers autrement qu’en argent, par exemple les croisières que certains fabricants offrent à leurs meilleurs grossistes.

d. Spéculations

1123 art. 25 3° C.I.R. 92

L’article 25, 3° du C.I.R. 92, cite explicitement comme bénéfices professionnels les profits de spéculations de l’entrepreneur réalisés dans le cadre de l’exploitation. Les profits de spéculations réalisés hors du cadre d’une exploitation appartiennent à la catégorie des revenus divers (n° 1293).

e. Remboursement de capitaux empruntés, extension de l’entreprise, accroissement de la valeur des actifs

1124 art. 25 4° C.I.R. 92

Sont également à considérer comme bénéfices, les sommes affectées au remboursement total ou partiel de capitaux empruntés, à l’extension de l’entreprise ou à l’accroissement de la valeur des éléments de l’actif (art. 25 4° C.I.R. 92). Ce principe est applicable même si les sommes payées dépassent la valeur de l’extension réelle376.

Toute dépense ne peut être qualifiée comme étant affectée à l’extension de l’entreprise. Il faut faire une distinction suivant que les sommes sont affectées à l’entretien des actifs ou leur maintien en bon état, ou à l’accroissement de la valeur des actifs377. Les frais d’entretien et de réparation sont en tous cas considérés comme des frais professionnels.

La charge de la preuve d’un accroissement de valeur ou d’une extension de l’entreprise repose sur le fisc378. De même, une réduction de valeur du passif peut être qualifiée d’extension de l’entreprise379.

Les frais accessoires à l’acquisition d’un terrain ne sont pas des sommes affectées à

376 Cass., 8 juin 1965, Pas., 1965, l, 1086; COUGNON, J., «Le traitement fiscal des acquisitions avec surprix», R.G F., 1980, 223. 377 Liège, 26 avril 2000, F.J.F., N° 2000/ 246 (concernant une réparation importante à un sol en béton). 378 Gand, 26 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 843, 9 (concernant l’accroissement de valeur suite à des travaux de restauration à un bâtiment). 379 Anvers, 13 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 898, 9 (concernant la remise d’une dette certaine).

l’extension de l’entreprise380.

f. Réserves et provisions

1125 art. 25 5° C.I.R. 92

Sont imposables, les réserves, fonds de prévision ou provisions quelconques, le résultat reporté à nouveau et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée (art. 25 5° C.I.R. 92). La jurisprudence interprète cette disposition dans un sens très large. Est par exemple taxable l’incorporation au capital des amortissements381. Toutes les moins-values d’actif non encore certaines ou actuelles sont également considérées comme des réserves. Il existe d’importantes exceptions à cette règle générale (voir n° 1189).

g. Indemnités obtenues

1126 art. 25 6° C.I.R. 92

Sont considérées comme bénéfices, les indemnités de toute nature que l’entrepreneur obtient en cours d’exploitation en compensation ou à l’occasion de tout acte quelconque susceptible d’entraîner une réduction de l’activité professionnelle ou des bénéfices de l’entreprise ou en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices (art. 25 6° C.I.R. 92).

Cette disposition est logique: elle signifie que si les réparations et les reconstitutions d’actifs endommagés ou disparus sont déductibles à titre de frais et amortissements, les indemnités reçues sont des recettes imposables qui ne peuvent être éliminées sous prétexte qu’elles couvrent des pertes. Les sommes reçues ne couvrent en effet pas nécessairement les pertes effectives382.

h. Subsides obtenus

1127 art. 362 C.I.R. 92

L’article 362 du C.I.R. 92, est rédigé comme suit: «Les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles ou corporelles, sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle ils ont été alloués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur afférents auxdites immobilisations qui ont été pris en considération

380 A l’impôt des sociétés: Cass., 8 juin 2000, Fiscologue, n° 760, 4; Cass., 22 juin 2000, Act. fisc., 2000, n° 28, 1; Fiscologue, n° 765, 1 et T.F.R., n° 188, 883; Cass., 2 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 6; Act. fisc., 2003, n° 37, 1; Contra: Cass., 7 octobre 1982, J.D.F., 1984, 153, avec note AFSCHRIFT, T.; Cass., 7 octobre 1982, Bull. contr., n° 635; Anvers, 13 février 1984, F.J.F., N° 84/125. A l’impôt des personnes physiques: Cass., 12 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 903, 6. 381 Cass., 13 juillet 1937, Pas., 1937, I, 224. 382 Voir Circ. 17 janvier 1983, Bull. contr., n° 615 (agriculteurs, horticulteurs); Anvers, 7 septembre 1999, T.F.R., 2000, n° 173, 30, note, en matière d’indemnité pour éviction aux termes de la loi sur les baux commerciaux.

comme frais professionnels respectivement à la fin de ladite période imposable et de chaque période imposable suivante et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant lors de l’aliénation ou de la mise hors d’usage desdites immobilisations»383. En ce qui concerne les subventions-intérêts, le C.I.R. ne prévoit pas de disposition spécifique. Par conséquent, il faut se référer aux règles générales du droit comptable. Une subvention-intérêt qui est comptabilisée de manière étalée dans le temps doit aussi être taxée de manière étalée dans le temps384.

i. Avantages anormaux ou bénévoles

1128

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383 Voir Circ. Ci.RH.421/357.517, 3 mai 1985, Bull. contr., n° 640. 384 Trib. Hasselt, 23 juillet 2003, Act. fisc., 2003, n° 29, p. 5; Cour. fisc., 2003, 638; contra: Trib. Louvain, 6 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 881, 9 (sur base des mêmes principes mais en application d’un ancien avis C.N.C.).

voordelen en de gelijktijdige toepassing van artikelen 26 en 49 WIB 1992», T.F.R., 2009, n° 359, 299.

– FORESTINI, R., «La primauté de l’article 26 sur l’article 49 du C.I.R. 1992: du nouveau après l’arrêt rendu le 6 novembre 2008 par la Cour constitutionnelle», La Lettre Fiscale Belge, n° 84, 1.

– HUYSMAN, S., «De autonomie van de artikelen 49 en 26 WIB 1992», T.F.R., 2009, n° 357, 216.

Voir aussi la documentation citée au n° 9480.

1129 art. 26 et 54 C.I.R. 92

L’article 26 du C.I.R. 92 constitue la base légale pour la correction des avantages anormaux ou bénévoles qui sont attribués par des entreprises établies en Belgique. Cet article se compose essentiellement de trois parties distinctes: a. on applique comme principe que les avantages anormaux ou bénévoles sont ajoutés

aux bénéfices propres de l’entreprise belge; b. l’entreprise peut toutefois échapper à cette correction lorsque les avantages

anormaux ou bénévoles entrent en considération pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire (ce qu’on appelle la «clause échappatoire»);

c. à titre d’exception à cette clause, les avantages seront, dans des cas bien précis (voir art. 26 al. 2 C.I.R. 92), quand même ajoutés au bénéfice de celui qui les fournit indépendamment du fait qu’ils interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.

art. 26 et 49 C.I.R. 92

Suite à une modification récente de l'article 26 du C.I.R. 92385, l'article 49 du C.I.R. 92 reste d'application. Cela met fin à la discussion386 pour savoir lequel de ces deux articles doit avoir la primauté. Même s'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont imposés dans le chef du bénéficiaire, la déduction des frais payés peut encore être rejetée dans le chef de celui qui accorde l'avantage. Cette modification de la législation entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2008.

Le Tribunal de première instance de Liège estime que la modification de l'article 26 du C.I.R. 92 par la loi-programme du 27 avril 2007 montre précisément qu'avant l'exercice d'imposition 2008, l'article 26 du C.I.R. 92 (interdiction de la double imposition) avait primauté sur l'article 49 du C.I.R. 92387.

En réponse à une question préjudicielle, la Cour constitutionnelle confirme que la modification de la législation ne cause pas de discrimination déraisonnable388. Cette décision, en combinaison avec la jurisprudence de la Cour de cassation, met fin à la discussion à l'avantage de l'administration fiscale389.

385 Instauré par l'art. 81 Loi-programme 27 avril 2007, M.B., 8 mai 2007, éd. 3, 25172. Voir Fiscologue, n° 1067, 9 et n° 1070, 6, et X., «Regering steekt stokje voor voorrang van artikel 26 op 49 WIB92», Fisc. Act., 2007, n° 12,15. 386 VAN CROMBRUGGE, S., «Double imposition: contagion de l'article 49 par l'article 26?», Fiscologue, n° 1031, 1-4. 387 Trib. Liège, 14 avril 2008, Fiscologue, n° 1125, 9. 388 C. const., 6 novembre 2008, n° 151/2008. 389 VANDEN BRANDE, J., «Definitief geen voorrang van artikel 26 op 49», Fisc. Act., 2008, n° 41, 1, et JANSEN, T., «Definitief geen voorrang van artikel 26 op 49?», Fisc. Act., 2009, n° 29, 1.

Notons d'autre part que le 14 juillet 2008, le Tribunal de première instance de Mons a posé une question préjudicielle à la Cour européenne de Justice (C-311/08) pour savoir si l'article 26 du C.I.R. 92 est, comme tel, compatible avec le Traité.

1. Principe de base

a. La notion d’avantage anormal et bénévole

1129,10 Tout d’abord, il doit s’agir d’un avantage. L’avantage est «ce qui est utile, profitable, ce qui sert, ce qui profite»390. Cette définition montre clairement que l’octroi d’un avantage peut se faire de différentes manières (p. ex. un prix d’achat trop élevé, un prix de vente trop bas, un coût payé trop cher, un produit facturé à un prix trop bas).

Ensuite, cet avantage doit être anormal ou bénévole. Bien que la loi parle d’avantages anormaux «ou» bénévoles, ces deux notions vont généralement de pair391.

Est «anormal», ce qui est en opposition avec le cours normal des choses, des règles et des usages établis ou encore, qui est en opposition avec ce qui, dans des cas semblables, est d’usage392. Il s’agit par conséquent des avantages qui sont contraires aux usages commerciaux. Un avantage peut être anormal vu la nature inhabituelle ou non ordinaire du procédé ou des circonstances économiques où l’opération a eu lieu. Il n’est pas nécessaire que l’entreprise établie en Belgique ait eu l’intention de soustraire du bénéfice imposable en Belgique à l’impôt393.

Un avantage «bénévole» est un avantage qui est accordé sans qu’il constitue l’exécution d’une obligation ou celui qui est accordé sans aucune contrepartie394.

art. 79 et 207 C.I.R. 92

Dans l'arrêt Craft395, la Cour de cassation a décidé qu'il était question d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article de 79 du C.I.R. 92 malgré le fait que l'apport ait été rémunéré par l'attribution d'actions ou parts. Il s'agissait de l'apport, sous des circonstances économiquement anormales, d'une branche d'activité rentable à une société déficitaire396. La Cour de cassation a décidé dans le même sens (en ce qui concerne l'art. 207 C.I.R. 92) dans une situation où les biens immobiliers ont été apportés dans une société déficitaire397. La Cour a décidé que la société déficitaire

390 Bruxelles, 24 février 1964, Rev. fisc., 1965, 83. 391 Gand, 21 janvier 2003, Fiscologue, 2003, n° 883, 9; Fisc. Act., 2003, n° 5, 7. 392 Mons, 1 mars 1978, J.D.F., 1978, 227; Cass. 31 octobre 1979, Bull. Contr., 1980, n° 590; Anvers, 30 juin 1981, A.F.T., 1981, 284; Mons, 4 juin 1987, F.J.F., N° 87/186. 393 Cass., 31 octobre 1979, Bull. contr., 1980. 394 Cass., 31 octobre 1979, Bull. contr., 1980; Anvers, 10 mai 1994, A.F.T., 1994, 292; Doc. parl., Chambre, S.E., 1991-92, n° 444/9, 107. 395 Cass., 26 avril 1966, Bull. contr., n° 1967. Voir également Cass. 23 février 1995, F.J.F., N° 95/ 63. 396 Pour une critique, voir HUYSMAN, S., «De toepassing van art. 79 op fusieverrichtingen», T.R.V., 1994, 14. 397 Cass. 29 avril 2005, Cour. fisc., 2005, 434 avec note de DEFOOR, W., T.F.R., 2005, n° 286, 703, note CAUWENBERGH, P. et GAUBLOMME, A.

obtient un avantage anormal par l'apport lorsque le seul but de l'opération consiste en une récupération de pertes antérieures de cette société en perte.

Dans sa circulaire du 14 novembre 2006398 relative au prix de transfert, l'administration affirme que le principe arm's length est contenu dans la notion «avantages anormaux ou bénévoles». Le principe arm's length implique que le prix, qui est stipulé pour une certaine opération entre des entreprises liées, correspond au prix que des entreprises indépendantes auraient convenu pour des opérations similaires ou comparables et sous les mêmes conditions. Une certaine jurisprudence applique (à notre avis injustement) le critère arm’s length, sans tenir compte des circonstances propres à l’opération qui peut être considérée comme normale. Il faut toutefois tenir compte de l’ensemble des opérations du groupe pour distinguer s’il y a ou non avantage anormal ou bénévole399,400.

L'OCDE a rédigé des directives en ce qui concerne le principe arm's length401.

En matière du principe arm’s length, voyez aussi les développements au sein de l’OCDE en matière de refacturation des coûts et d’imputation des bénéfices (bien sûr dans le cadre des établissements stables).

Déterminer s'il s'agit d’un «avantage anormal ou bénévole» est une question de fait laissée à l’appréciation souveraine du juge du fond402. L’appréciation in concreto exigera par conséquent toujours une appréciation de fait. Cette appréciation ne peut en outre être limitée à un examen de l’avantage octroyé par rapport à la contrepartie reçue. Les circonstances propres à chaque opération doivent être prises en considération. Ces circonstances propres peuvent en effet justifier une dérogation du cours normal des choses. Il faut à ce niveau tenir compte entre autres des éléments suivants: – les usages commerciaux dans un secteur particulier; – la situation économique spécifique dans laquelle se trouvent les parties au moment

où les faits ont eu lieu403; – le climat économique général404.

Lors de l'application du critère arm's length, on doit tenir compte des circonstances propre à l'opération. Une opération n'est pas nécessairement anormale ou bénévole simplement parce qu'il existe un lien de dépendance entre le fournisseur et le bénéficiaire. Des circonstances particulières peuvent donner un caractère normal à l'opération.

398 Circ. Ci.RH.421/580.456, AFER 40/2006, 14 novembre 2006. 399 Liège, 21 mai 1997, F.J.F., N° 98/16, commentaire dans A.F.T., 1998, 47 et Cour. fisc., 1997, 649: i.c. compensations indirectes des avantages; DESTERBECK, F., «Beoordeling abnormaal of goedgunstig karakter voordeel blijft feitenkwestie», Fisc. Act., 1999, n° 19, 6. 400 Bruxelles, 29 mai 2008, T.F.R., 2009, n° 353, 23, note BELLAERT, S. et Fisc. Act., 2009, n° 12, 5. 401 OECD, Transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administration-report of the OECD Committee of Fiscal Affairs, OECD, 1995-1996. 402 Cass., 20 septembre 1972, Arr. Cass., 1973, 78; Cass., 31 octobre 1979, Arr. Cass., 1979-80, 278. 403 Mons, 3 novembre 1989, A.F.T., 1990, 135, Gand, 20 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 899, 9; Fisc. Act., 2003, n° 27, 7. 404 Bruxelles, 11 février 1977, J.D.F., 1978, 187.

b. La preuve

C’est l’administration qui doit prouver (1) l’existence d’un avantage et (2) son caractère anormal ou bénévole. Il ne suffit pas de prouver qu’il y a avantage405. Le cas échéant, l’administration doit aussi fournir la preuve du lien d’interdépendance406.

c. Exemples

Ont été notamment considérés comme avantages anormaux ou bénévoles au sens de l’article 26 du C.I.R. 92: – l’octroi d’un prêt sans intérêt407. L’avantage doit alors être évalué sur base d’un

intérêt normal408. Lorsque l’administration estime qu’un taux d’intérêt trop bas a été stipulé dans le cadre d’un emprunt accordé à une société étrangère liée de sorte qu’il y a un «avantage anormal et bénévole», elle doit en fournir la preuve sur base de la situation de fait propre à la transaction. Elle ne peut pas, par conséquent, se référer aux évaluations forfaitaires de l’A.R./C.I.R. 92 relatives au taux d’intérêt normal applicable pour des prêts accordés par une société à ses travailleurs. La portée des dispositions légales concernant l’impôt sur les revenus ne peut être étendue par analogie409. Il faut relever qu' une jurisprudence récente affirme que le taux d’intérêt manqué relatif à un prêt sans intérêt et l’octroi de facilités de paiement gratuites à une société filliale étrangère en difficultés financières n’est pas un avantage anormal ou bénévole. Par ce prêt sans intérêt, la société mère belge a en effet préservé son investissement initial et a mis en sécurité ses intérêts étrangers410;

– la partie du bénéfice excédant un chiffre conventionnellement fixé, qui est versée annuellement par une entreprise belge à une société holding étrangère: il s’agit d’une attribution conventionnelle d’une partie du bénéfice et non du paiement d’une dette d’exploitation ou de charges professionnelles déductibles411;

– l’apport, par une entreprise belge à une entreprise étrangère, de titres faisant partie de son patrimoine, pour une valeur inférieure à la valeur boursière, ce qui a permis à la société étrangère de constituer une réserve occulte égale à la différence entre les deux valeurs412;

– l’abandon de créance413;

405 Mons, 1 mars 1978, J.D.F., 1978, 227; Trib. Liège, 6 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 859, 9. 406 Trib. Namur, 25 septembre 2002, F.J.F., N° 2003/12 – le simple fait que les obligations convertibles sont conservées n’est pas de nature à faire naître un lien d’interdépendance. 407 Gand, 20 mai 12003, Fiscologue, 2003, n° 901, 9; Gand, 21 janvier 2003, Fisc. Act., 2003, n° 5, 7. 408 Bruxelles, 5 mars 1951, S.A. Agence économique et financière et 22 juin 1955, S.A. Société Belge de Roulements à Aiguilles Nadella; voir Com. I.R. 92, n° 26/12. 409 Anvers, 29 juin 1999, T.F.R., 2000, p. 27-34, avec note; F.J.F., N° 99/226, Gand, 21 octobre 2003, Cour. fisc., 2003, 655. 410 Mons, 19 mars 2004, T.F.R., 2004, 265. Voir aussi Mons, 13 octobre 2006, Fiscologue, 2006, n° 1049, 12-13. 411 Bruxelles, 21 janvier 1953, S.A. Benzina. 412 Cass., 2 mai 1962, Compagnie d’Afrique pour l’industrie et la finance, Bull. contr., n° 390. 413 Anvers, 13 mai 1991, F.J.F., N° 91/149, 319; Bruxelles, 10 avril 1998, F.J.F.,

N° 2000/282; Fiscologue, 2002, n° 839, 10; Mons, 1er décembre 2000, F.J.F., N° 2001/15; Fiscologue, 2002, n° 844, 9; Bruxelles, 12 avril 2002, Fiscologue, 2002, n° 850, 9. Bruxelles, 29 mai 2008, Fisc. Act., 2009, n° 12, 5; Trib. Namur, 26 février 2009, Fisc. Act., 2009, n° 13, 5.

– l'apport par une société-mère belge à sa filiale déficitaire d'une créance qu'elle a sur cette filiale414;

– le fait d’accorder une ristourne commerciale exagérée415; – la renonciation à titre gratuit d’un droit d’option permettant d’acquérir à la fin d’un

contrat de leasing le véhicule à un prix fixé à l’avance, inférieur à la valeur réelle416; – le rachat moyennant un surprix qui résulte de la marge bénéficiaire que réalise un

intermédiaire étranger417; – la vente des actions en dessous du prix ou l’achat contre un prix exagéré418. La

valeur du marché est égale au prix qu’un tiers indépendant est prêt à payer au même moment et dans les mêmes circonstances. Ce prix n’est pas nécessairement égal à une moyenne pondérée de la valeur intrinsèque, la valeur de rendement et la méthode du cashflow419;

– l'achat des actions moyennant un surprix. La valeur intrinsèque des actions est calculée sur base de la valeur bilantaire, à majorer des plus-values non-exprimées sur les bâtiments, les terrains et les installations et à diminuer des impôts latents qui pèsent sur ces plus- values. En l'espèce, le surprix était supérieur de 25 % par rapport à la valeur intrinsèque420;

– la vente d'une voiture au terme du leasing, avec une renonciation implicite à l'option d'achat421.

Il ne peut par contre pas être question d’imposer les entreprises exploitant en Belgique sur des commissions, ristournes, bonifications, indemnités, redevances, intérêts, etc., que ces entreprises allouent à des entreprises étrangères, lorsque ces attributions peuvent être considérées comme rémunérant ou couvrant normalement, suivant les usages commerciaux et conformément aux circonstances économiques du moment, des prestations ou services effectifs, des dommages réellement occasionnés, l’octroi de

En matière de remise de dettes, on peut également renvoyer à la position du Service des Décisions anticipées en matière fiscale (consultable sur www.ruling.be), commentée dans Fiscologue 2006, n° 1035, 7-9 et dans WILLEMS, R., Fiscaal Zakboekje rulings.be, Kluwer, Malines, 2008, 199-225. Le Service a retiré ses 'positions' de son site Web dans le courant de 2009 et il a publié fin juin 2009, 2 nouveaux 'avis' parmi lesquels un sur l'abandon de créance. Ce nouvel avis diffère toutefois peu de la position antérieure en la matière. Voir à ce sujet: JANSSENS, K., «Nieuws van de fiscus», Fisc. Act., 2009, n° 25, 11. 414 Bruxelles, 18 janvier 2001, Fiscologue, 2001, n° 791, 11. 415 Liège, 18 novembre 1999, F.J.F., N° 2000/277; Fiscologue, 2002, n° 839, 10. 416 Trib. Bruxelles, 4 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 835, 3. 417 Trib. Namur, 25 septembre 2002, F.J.F., N° 2003/12. 418 Anvers, 18 novembre 1997, F.J.F., N° 98/78; Bruxelles 1er octobre 1998, T.F.R., 1999, p. 126 note de WERBROUCK, J. et PINTE, L., «Achat d’actions pour un prix surfait entre sociétés belges: application de l’article 26, § 1er du C.I.R. 92?», R.G.F., 1999, p. 3-11; Anvers, 19 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 841, Trib. Anvers 25 octobre 2002, Fiscologue, 2002, n° 870, 9; Trib. Louvain 9 septembre 2005, Cour. fisc., 2005, 575: si un surprix est payé qui, sur base de l'article 25, 4° du C.I.R. 92, fait déjà partie du résultat fiscal, il ne peut pas être une fois encore ajouté, par application de l'article 26 du C.I.R. 92, à la base imposable. Concernant la problématique en matière de surprix, voir notamment: VAN DEN BERGHE, W., Van ontbinding tot fusie, Malines, Kluwer, 2006, 348. 419 Anvers, 19 février 2002, T.F.R., 2003, n° 240, 386, note de GAUBLOMME, A., «Overdracht van aandelen tussen verbonden ondernemingen belang van een juiste waardering»; Liège, 20 mars 2002, F.J.F., N° 2003/75; Trib. Anvers, 25 octobre 2003, Fisc. Act., 2003, n° 11, 11; Cour fisc., 2003, 251. 420 Gand, 4 novembre 2008, T.F.R., 2009, n° 364, 554, note VANDEBERGH, H., «Aankoop van aandelen aan een te hoge prijs: een belastbaar abnormaal en goedgunstig voordeel?». 421 Anvers, 17 janvier 2006, Fiscologue, 2006, n° 1018, 11.

crédits, la concession ou la cession de brevets, de marques de fabrique, etc.422. L’article 26 du C.I.R. 92 n’est pas d’application aux ventes de produits à une société filiale britannique qui ne réalise pas elle-même de bénéfice sur ces produits423.

d. Ajout au bénéfice

Si l’on conclut à l’existence d’un avantage conformément à l’article 26 du C.I.R. 92, cet avantage est ajouté au bénéfice de celui qui attribue l’avantage. L’avantage est ajouté au bénéfice (repris comme dépense non admise) mais il ne subit pas le régime fiscal des bénéfices. Cela a pour conséquence que les exonérations fiscales qui peuvent éventuellement être ajoutés aux bénéfices (par exemple certaines exonérations sur plus-values) ne sont pas applicables aux avantages anormaux ou bénévoles.

2. Clause échappatoire

1129,20 art. 26 C.I.R. 92

Il n’y a pas d’ajout au bénéfice propre lorsque le bénéficiaire de l’avantage anormal et bénévole est une société belge et que l’avantage anormal ou bénévole entre dans la détermination des revenus imposables du bénéficiaire424. Cela ne signifie pas que le bénéficiaire doit effectivement payer l’impôt sur les revenus dont il bénéficie. Il suffit que l’avantage puisse entrer en considération dans le chef du bénéficiaire pour déterminer la base imposable dans son chef425. Les directives administratives stipulent qu’il doit s’agir de revenus imposables belges426. Le ministre a déclaré à plusieurs reprises que les dispositions de l’article 26 du C.I.R. 92 ne sont pas applicables lorsque les avantages sont octroyés entre sociétés belges427. Suite à la critique de la doctrine, le ministre a étendu la clause échappatoire aux sociétés étrangères, étant entendu que la société étrangère ne peut se trouver dans une situation telle que décrite à l’article 26,

422 Com. I.R. 92, nos 26/12 et 26/14; Mons, 1er décembre 2000, F.J.F., N° 2001/14; Fiscologue, 2002, n° 844, 9. 423 Liège, 8 février 1984, F.J.F., N° 85/8. 424 Mons, 1er décembre 2000, F.J.F., N° 2001/14; Fiscologue, 2002, n° 844, 9; Trib. Anvers 24 juin 2005, F.J.F., N° 2006/95 (taxation comme revenu divers dans le chef de la personne morale). Gand, 25 mars 2008, Fiscologue, 2008, n° 1132 (concernant l'exécution d'études de marché à l'étranger sans preuve que la prestation a été effectivement prestée). 425 Anvers, 15 juin 1999, Cour. fisc., 99/598-602; POPPE, G., «Abnormale en goedgunstige voordelen», Fisc. Act., 1999, n° 29, 4; Trib. Liège, 1er avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 898, 10 (les revenus qui s’inscrivent dans la gestion normale du patrimoine privé et qui tombent donc en dehors de la catégorie des revenus divers, ne sont pas des revenus immunisés que des revenus non-taxés. Ils n’entrent pas en considération pour déterminer la base imposable); Trib. Liège 1er avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 898, 10 (il n’est pas exigé que les avantages entrent en ligne de compte. L’exclusion joue lorsque les avantages peuvent entrer en considération. Cela doit être apprécié au moment où l’avantage peut être ajouté à la base imposable de l’entreprise). Il est fait en outre remarqué que, suivant le ministre des Finances, un avantage qui est attribué par une société belge à une autre société belge, peut être imposable lorsque l'attribution a donné lieu à une exonération ou déduction indue, sans qu'il y ait en revanche – directement ou indirectement – une imposition effective dans le chef de la société qui reçoit l'avantage: Q.R., Sénat, 12 mars 1996, n° 1-12, 559; pour un exemple voir Fiscologue, 1996, n° 564, 1-2. 426 Com. I.R. 92 n° 26/12: l’article 26 du C.I.R. 92, concerne les avantages anormaux ou bénévoles accordés par l’entreprise à des personnes physiques ou des personnes morales, sauf lorsque ces avantages interviennent pour déterminer les revenus des bénéficiaires imposables en Belgique. 427 Q. n° 174, Cooreman, 26 avril 1990, Bull. contr., n° 700, p. 3256; Q. n° 302, Cooreman, 9 mars 1993, Bull. contr., n° 729, 1856; Q. n° 916, de Seny, 9 décembre 1994, Bull. contr., n° 749, 1298.

alinéa 2 du C.I.R. 92 (voir ci-après)428.

3. Exception à la clause échappatoire

art. 26 al. 2 C.I.R. 92

Le deuxième alinéa de l’article 26 du C.I.R. 92 énumère trois cas dans lesquels les avantages anormaux octroyés doivent toujours être ajoutés au bénéfice, et donc même si le bénéficiaire est déjà imposé sur les avantages. Il s’agit toujours de cas où les avantages sont octroyés à des contribuables étrangers. C’est le cas lorsque les avantages sont accordés: – à un contribuable étranger à l’égard duquel l’entreprise établie en Belgique se trouve

directement ou indirectement dans des liens quelconques d’interdépendance429; – à un contribuable étranger ou à un établissement étranger, qui, en vertu des

dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n’y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l’entreprise établie en Belgique. Afin de déterminer si un contribuable est établi dans un pays qui possède un régime fiscal notablement plus avantageux, on peut se référer à la liste des pays suspects qui a été établie dans le cadre du régime R.D.T.430 (voir n° 1509);

– à un contribuable étranger qui a des intérêts communs avec le contribuable ou l’établissement précité431.

La question qui se pose est de savoir si, pour des situations intracommunautaires, ceci est bien conforme au droit européen? Cette question a été récemment soumise à la Cour de justice par le Tribunal de première instance de Mons432.

4. Règles particulières aux profits

1130

Bibliographie – SABLON, S. et LIEVENS, S., «L’évolution de la notion d’occupation lucrative», R.G.F., 1983, 151.

– X, «Geen controle door Brussel 4 voor provincieraadsleden. Geen aftrek partijbijdragen meer voor leden van bestendige deputatie», Fisc. Act., 2002, n° 15, 3-4.

– CHEVALIER, C., «Belastingheffing van naburige rechten: de hamvraag blijft onbeantwoord», T.F.R., 2005, p. 17-18 (note sous Trib. Anvers, 8 mars 2004).

1131 art. 27 C.l.R. 92

Les profits sont tous les revenus d’une profession libérale, charge ou office et tous les

428 Q.R., Chambre, 2000-01, n° 62, p. 6988, Q. n° 472, Eerdekens, 6 octobre 2000, Bull. contr., n°817. 429 En ce qui concerne les liens de dépendance réciproque, voir Com. I.R. 92, n° 26/4-6. 430 Q. orales n° 407 et 408, Leterme, 21 octobre 2003, Commission finances de la Chambre. 431 Cette disposition vise à empêcher que l'entreprise établie en Belgique qui accorde les avantages anormaux ou bénévoles ne fasse appel à une personne physique ou morale étrangère, de préférence en perte, avec laquelle il existe des liens de dépendance difficiles à établir, dans le but de faire échapper de cette manière à la majoration de ses bénéfices propres, les avantages anormaux ou bénévoles accordés, en se fondant sur l'existence d'intérêts communs dans les cas où les liens d'interdépendance peuvent difficilement être établis (voir Chambre, session extraordinaire 1991-1992, Doc. 444/1, pp. 5 et 6). Le fardeau de la preuve de l'existence d'intérêts communs entre les contribuables précités incombe à l'administration (Com. I.R. 92, n° 26/ 34). 432 Fiscologue (I), 2008, n° 295, 8.

revenus d’une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations (art. 27 C.I.R. 92). – L’énumération «profession libérale, charge, office et (…) occupation lucrative» est

inutilement longue. Il eût été plus clair de la remplacer par «toute autre occupation lucrative»433, car cette deuxième catégorie concerne toutes les occupations non énumérées dans la première et la quatrième catégories.

– La présente catégorie concerne e.a.: les professions libérales, c’est-à-dire les professions de médecin, notaire, avocat, conseil fiscal, expert-comptable, artiste434, architecte, ingénieur-conseil, sage-femme, sportif, etc., exercées à titre indépendant.

– La qualification comme «profits» plutôt que comme «rémunérations» du montant payé à un médecin de C.P.A.S. doit être fixée sur base de la relation juridique entre le C.P.A.S. et le médecin. Pour qualifier les montants de «rémunérations», il faut qu’il y ait un lien de subordination dans le chef du médecin à l’égard du C.P.A.S.435.

– L’architecte d’une ville, d’une province ou d’une entreprise de travaux est fonctionnaire ou employé et appartient dès lors à la catégorie des personnes (travailleurs) rémunérées par des tiers.

– Sont réputées exercer une profession libérale, les personnes qui, dans le cadre d’une activité professionnelle indépendante, accomplissent des actes (sans caractère commercial) de nature purement ou principalement intellectuelle436.

– Tombent aussi sous cette catégorie les charges et offices, c’est-à-dire les mandats et fonctions spéciales, exercés à titre indépendant, souvent temporairement, mais à l’exclusion des mandats d’administrateur, gérant, etc. Citons parmi ces occupations les «mandats politiques» (p. ex. celui de commissaire dans une intercommunale, mais pas celui de bourgmestre, qui est un fonctionnaire et donc un travailleur437), les fonctions de professeur indépendant, les mandats spéciaux (p. ex. celui de commissaire royal).

– Les occupations lucratives liées à la location de chambres meublées avec fourniture de service accessoire438, la garde d’enfants439.

– Relèvent également de cette catégorie, les associés ou membres de sociétés civiles ou associations sans personnalité juridique qui perçoivent des profits.

– Suivant l'administration, les interventions financières que l'autorité flamande paie aux structures d'accueil indépendantes (accueillant(e)s d'enfants et crèches) doivent

433 Par occupation lucrative il y a lieu d'entendre, lorsqu'elle est exercée par une personne physique, un ensemble d'opérations qui sont suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et qui, débordant les limites de la gestion normale du patrimoine privé, présentent un caractère professionnel. Pour apprécier si des opérations lucratives répondent à ces critères, notamment si elles ont un caractère professionnel, c.-à-d. si elles ont été accomplies en tant qu'actes professionnels, on peut tenir compte de l'ensemble des opérations lorsqu'elles s'étendent sur plusieurs années (Com. I.R. 1992, n° 23/35). 434 Voir Com.I.R. 92 n° 23/ 269. 435 Bruxelles, 2 décembre 1998, T.F.R., 1999/41; pour un cas similaire voir Gand, 28 novembre 2006, Fiscologue, 2007, n° 1073, 9- 10. 436 Q.R., Sénat, 1983-84, 31 juillet 1984, 1682. 437 Q.R., Ch. repr., 1979-80, 17 juin 1980, 2755, Q. n° 244, Jérôme (bourgmestre); Bruxelles, 11 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 880, 10 (commissaire dans une intercommunale). 438 Gand, 11 mai 1984, F.J.F., N° 85/71; Cass., 16 janvier 1997, F.J.F., N° 97/129; Anvers, 20 janvier 1998, F.J.F., N° 98/69. Voir aussi. Mons, 7 juin 1996, F.J.F., N° 96/228. En matière de location de caravanes fixes dans un camping. 439 Q. n° 4344, de De Block, 17 avril 2001, C.R.A., Commission des Finances, com. 445, 1, Bull. contr., n° 823.

être considérées comme des profits440. art. 17 § 1er 5° et 37 C.I.R. 92

– Les droits voisins d’artistes exécutants441. Ainsi, par le passé, les droits voisins qu’un chef d’orchestre recueillait dans l’exercice de son activité professionnelle n’étaient pas imposés comme des revenus mobiliers mais comme des revenus professionnels (art. 37 C.I.R. 92)442. A partir de l'exercice d'imposition 2009, ces droits, jusqu'à un montant limite à indexer de 37 500,00 EUR, sont réputés par la loi imposables comme revenus mobiliers (nouvel art. 17 § 1er 5° C.I.R. 92)443 (voir n° 1066 e.s.).

– Les jetons de présence qui sont alloués aux membres des conseils de police des différentes zones de police444.

1132 art. 27 C.I.R. 92

Outre les règles générales et spéciales déjà énoncées et applicables en principe à toutes les catégories de revenus professionnels, il existe six règles particulières (art. 27 C.I.R. 92). a. Le revenu imposable est constitué par la différence entre les recettes et les

dépenses445. Des honoraires ou autres rémunérations non reçus effectivement ne sont donc pas taxables, sauf si le bénéficiaire lui-même a permis au débiteur le paiement différé. Le fait que par le passé, des prestations aient été taxées durant la période imposable au cours de laquelle elles ont été effectuées, est sans importance446. Les honoraires perçus par un établissement ou un pool pour le compte de médecins indépendants sont imposables dans le chef de ces derniers au moment où l’établissement ou pool reçoit ces revenus et non au moment du versement ultérieur aux médecins447.

art. 27 1° et 2° C.I.R. 92

b. Le revenu imposable comprend non seulement les sommes perçues en espèces, mais encore les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle448 (art. 27 1° et 2° C.I.R. 92).

art. 27 3° C.I.R. 92

c. Le revenu imposable comprend toutes les plus-values réalisées sur les avoirs affectés à l’exercice de la profession (art. 27 3° C.I.R. 92). Mais ces plus-values sont

440 Circ. Ci.RH.241/595.309 (AFER n° 12/2009), 5 mars 2009. 441 Circ. Ci.RH.241/519.702, 14 mars 2001, Bull. Contr., n° 813. 442 Trib. Louvain, 20 février 2004, Fiscologue, n° 928, 2. 443 Loi 16 juillet 2008, M.B., 30 juillet 2008. 444 Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 153, 19606, Q. n° 1036, Leterme, 21 juin 2002. 445 Bruxelles, 6 novembre 1961, Rev. fisc., 1962, 343. 446 Anvers, 10 décembre 1996, F.J.F., N° 97/67. 447 Q. n° 480, Lefèvre, 16 octobre 2000, Bull. Contr., n° 817, Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 62, 5 février 2001, 6980, Fiscologue, 2001, n° 792, 11; Anvers, 13 mai 2003, Cour. fisc., 2003, 451. 448 Liège, 20 mars 2002, F.J.F., N° 2002/124: la prise en charge de dépenses électorales; Trib. Bruxelles 10 février 2006, Fiscologue, 2006, n°1047, 10: le médecin reçoit, à titre de donation, du matériel médical d'un confrère.

immunisées dans les cas et sous les conditions décrites aux nos 1172 et s.449. art. 27 4° C.I.R. 92

d. Le revenu taxable comprend en outre les indemnités de toute nature obtenues, au cours de l’exercice de la profession, soit en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’avoir entraîné une réduction de l’activité, des bénéfices ou des profits, soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits (art. 27 4° C.I.R. 92). Aucune distinction n’est faite selon le caractère volontaire ou involontaire de la diminution de l’activité450.

art. 27 5° et 6° C.I.R. 92

e. Le revenu imposable comprend en outre les indemnités des membres des conseils provinciaux (art. 27 6° C.I.R. 92) et les indemnités des membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Parlements de communauté et de région et du Parlement européen, ainsi que les indemnités pour l'exercice de fonctions spéciales au sein de ces assemblées, à l'exception des remboursements pour frais exposés (art. 27 5° C.I.R. 92).

art. 27 al. 3 C.I.R. 92

f. Les plus-values sur voitures, voitures mixtes et minibus, à l’exception des voitures qui sont affectées à un service de taxi, ou affectées exclusivement à l’enseignement dans des écoles de conduite agréées ou des voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers, ne sont retenues qu’à concurrence de 75 % de leur montant (art. 27 al. 3 C.I.R. 92).

5. Bénéfices et profits d’une activité professionnelle antérieure

1133 Sont taxables, soit dans le chef du titulaire de l’entreprise ou de la profession, soit dans le chef de ses héritiers, les bénéfices ou profits obtenus ou simplement constatés à l’occasion de ou postérieurement à la cessation de l’entreprise ou de la profession.

Les règles applicables sont énoncées aux articles 28, 44 et 46 du C.I.R. 92.

a. Bénéfices et profits au moment de la cessation de l’activité

1134 art. 28 1° C.I.R. 92

Sont imposables, les revenus qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent de plus-values sur des éléments de l’actif affectés à l’activité professionnelle (les «plus-values de cessation»). Sont notamment considérées comme affectées à l’exercice de l’activité professionnelle, les immobilisations incorporelles constituées pendant l’exercice de l’activité

449 Voir VAN HOUTTE, J., «Meerwaarden als bestanddeel van het bedrijfsinkomen van beoefenaars van vrije beroepen, enz.», Liber Amicorum Albert Tiberghien, Bruxelles, Ced.Samsom, 1984, 364-379. 450 Mons, 31 mai 1996, F.J.F., N° 96/229.

professionnelle, qu’elles soient comptabilisées ou non parmi les éléments de l’actif451. Pour apprécier si un bien est affecté à l’activité professionnelle, la volonté déclarée n’est pas le seul élément important452. Il doit s’agir d’un bien qui, par le fait du propriétaire ou avec son autorisation, est soumis aux risques de l’entreprise et dont les fluctuations intervenues dans la valeur du bien ont été incorporées dans le résultat d’exploitation453. Notez que la loi, à l’article 41 du C.I.R. 92, définit elle-même quand un élément d’actif est réputé être affecté à l’exercice de l’activité professionnelle (voir n° 1168).

La plus-value de cessation est imposable au moment où la créance acquiert un caractère liquide et certain454, quelle que soit la date du recouvrement455. La plus- value doit être née au cours de l’exercice de l’activité professionnelle; des augmentations de valeur postérieures ne peuvent être prises en considération456. La plus-value peut être établie par tous moyens, par exemple par l’évaluation faite pour le calcul des droits de succession. Il n’est donc nullement nécessaire que les plus-values aient été réalisées effectivement.

Toutefois, si un bien a été désaffecté entre la cessation de l’activité et sa vente et qu’il est utilisé exclusivement à des fins non professionnelles, on n’est plus en présence d’une plus-value de cessation457.

Suivant la Cour de cassation, une plus-value de cessation est imposable au moment où la créance du cédant est certaine et liquide. Si le paiement du prix de la cession est convenu sous condition suspensive, la plus-value obtenue n'est imposable qu'au moment où la condition suspensive se réalise458.

Quelques applications: – La cession d’un commerce pour un prix variable implique en l’espèce une plus-value

de cessation et non une rémunération459. – Vu la forte disproportion entre le prix de reprise et la valeur effective de la clientèle,

le prix de vente d’un fonds de commerce n’est pas considéré comme une plus-value de cessation, mais comme une rémunération pour les prestations futures

451 Art. 41, 3°, C.I.R. 92; Gand 7 novembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 831, 11. 452 Liège, 14 décembre 2001, T.F.R., 2002, n° 223, 02/46. 453 Anvers, 29 avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 896, 10 (sur la cession d'un bâtiment industriel qui comportait un appartement privé: plus-value de cessation); Mons, 24 janvier 2003, Fiscologue, 2003, n° 878, 9 (sur la cessation d’une affaire unipersonnelle par cession à une société. Plus-value sur cession d’un bien immeuble après six ans de location à la société d’exploitation: désaffectation). 454 Gand, 12 septembre 2006, Fiscologue, 2007, n° 1064, 12. 455 Gand, 6 novembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 877, 10 (sur le caractère imposable en cas de de convention avec condition résolutoire et une disposition prévoyant un délai de paiement), Trib. Gand, 18 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 9 (sur le prix de reprise qui reste dû). 456 Q.R., Sénat, 1979-80, 2 avril 1980, Q. De Baere. 457 Liège, 13 décembre 2000, F.J.F., N° 2001/40, Fiscologue, 2002, n° 847, 9; Gand,

11 septembre 2007, Fiscologue, 2007, n° 1094, 12-13 (location après cessation activité); Com. I.R. 92, n° 28/ 16.

Pas de désaffectation: Trib. Hasselt, 4 juin 2008, Cour. fisc., 2008, 587 (vente du bien après qu'il ait été donné en location à l'acquéreur, qui est aussi sa propre société ),

Désaffectation: Trib. Liège, 17 avril 2005, F.J.F., N° 2009/38 et Trib. Liège, 3 mai 2005, F.J.F., N° 2009/37 (vente après 12 ans de mise en location). 458 Cass., 19 juin 2008, F.J.F., N° 2009/39. 459 Gand, 9 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 671, 9.

d’administrateur460. – Le droit d’être titulaire d’une pharmacie doit être considéré comme un bien

incorporel. Le prix qui a été obtenu suite à la cession du droit d’exploiter une pharmacie implique une plus-value sur le bien incorporel qui est indissociablement liée à l’exercice de l’activité professionnelle du pharmacien. Une telle plus-value, obtenue à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité, est imposable au titre de plus-value de cessation461.

– Les investissements sous la forme de biens indispensables à l’exploitation d’un fonds de commerce, peuvent être déduits de la plus-value de cessation qui est réalisée à l’occasion de la cession du fonds de commerce, même si le bien auquel les investissements sont faits, n’est pas cédé en même temps que le fonds de commerce. En l’espèce, les investissements qui se rapportent à l’immeuble dans lequel le fonds de commerce est exploité, ne sont pas indispensables pour l’exploitation462.

– Le supplément qu’un pharmacien perçoit lors de la cession de son goodwill par rapport au prix maximum déterminé par le groupement professionnel des pharmaciens, n’est pas une plus-value de cessation, mais une rémunération463.

– La plus-value réalisée à l’occasion de la vente d’un bien immobilier (un garage), dix ans après la cessation et le transfert (au moyen d’un contrat de location) du fonds de commerce fut en l’espèce imposé comme plus-value de cessation. Pas de désaffectation464.

– Les revenus provenant de plus-values résultant de l’aliénation d’un bien immobilier sont imposables comme plus-values de cessation, même si pour ce bien immobilier des amortissements partiels ont été admis (à savoir exclusivement les travaux de construction et de transformation) tels que visés à l’article 41, 2° du C.I.R. 92, et que par conséquent on doit considérer le bien immobilier comme un élément de l'actif qui a été affecté à l’activité professionnelle465.

– un bien immobilier est la propriété de deux conjoints, mais il est affecté à 100 % à des fins professionnelles par un des conjoints. La plus-value réalisée à l'occasion de la vente du bien immobilier est imposable à 100 % dans le chef du conjoint qui a réalisé la plus- value466.

1135 art. 28 in fine

C.I.R. 92

Cette disposition s’applique également en cas de cessation complète et définitive, pendant l’exercice de l’activité professionnelle, d’une ou de plusieurs branches de cette activité (art. 28 in fine C.I.R. 92).

1136 Le C.I.R. 92 prévoit pourtant une série étendue d’exonération pour les plus-values réalisées. Voir numéro 1172.

460 Bruxelles, 2 septembre 1999, F.J.F., N° 2001/83; Fiscologue, 2002, n° 857, 9. 461 Mons, 21 décembre 2001, F.J.F., N° 2002/38. 462 Gand, 28 septembre 2000, F.J.F., N° 2001/39; Fiscologue, 2002, n° 848, 9. 463 Bruxelles, 8 juin 2000, F.J.F., N° 2001/ 16. 464 Anvers, 4 novembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 916, 10. 465 Trib. Hasselt, 6 avril 2005, T.F.R., n° 286, 700. 466 Gand, 6 janvier 2009, Cour. fisc., 2009, 431.

b. Bénéfices, profits et indemnités de toute nature postérieurs à la cessation de l’activité

1137 art. 28 2°

C.I.R 92

Sont taxables les bénéfices ou profits qui sont obtenus ou constatés postérieurement à la cessation et qui proviennent de l’activité professionnelle antérieure467. Sont également taxables les indemnités de toute nature obtenues après la cessation, soit en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’avoir entraîné une réduction de l’activité, des bénéfices ou des profits, soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits468.

Applications: – la remise d’une dette est imposable au titre de bénéfice ou profit obtenu ou constaté

après la cessation de l’activité indépendante et qui provient de l’exercice précédant cette activité professionnelle469;

– les allocations mensuelles auxquelles des commerçants faillis et nécessiteux peuvent prétendre sont des revenus imposables470;

– les sommes qu’un notaire perçoit en dehors du prix et du protocole comme commissions d’intermédiation et de recommandations à l’occasion de la cessation de son étude constituent un bénéfice globalement imposable et pas un bénéfice taxable distinctement relatif à une activité professionnelle antérieurement exercée471;

– les indemnités de cessation octroyées aux éleveurs de volaille et aux éleveurs de bovins conformément aux Arrêtés du Gouvernement flamand du 25 avril 2003472 sont imposables distinctement comme une indemnité de toute nature obtenue postérieurement à la cessation en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’avoir entraîné une réduction de l’activité ou des bénéfices473.

art. 28 3° in fine C.I.R. 92

Cette disposition s’applique également en cas de cessation complète et définitive, pendant l’exercice de l’activité professionnelle, d’une ou de plusieurs branches de cette activité (art. 28 3° et in fine C.I.R. 92).

6. Règles particulières aux rémunérations

1139

A propos de l’article 31, alinéa 1er du C.I.R. 92:

Circulaires – Circ. Ci.RH.244/588.835, 7 février 2008, Bull. contr., 2000, n° 5 (médecins-travailleurs).

467 Art. 28, 2°, C.I.R. 92; Circ., avril 1980, Bull. contr., n° 595. 468 Art. 28, 3°, C.I.R. 92. 469 Gand, 6 février 1997, Fiscologue, 1997, n° 607, 9; Trib. Gand, 7 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 849, 10. 470 Fiscologue, 2001, n° 789, 8. 471 Bruxelles, 27 septembre 2002, F.J.F., N° 2003/101. 472 M.B., 15 mai 2003. 473 Circ. Ci.RH.241/557.807 (AFER 20/2003), 23 juillet 2003, Bull. contr., n° 840.

– Circ. Ci.RH.241/494.326, 16 mars 2000 (médecins-travailleurs). – Circ. Ci.RH.241/519.702, 14 mars 2001, Bull. contr., 2001, n° 3 (artiste ayant le statut de

travailleur).

Q. Parl. – Q.R., Chambre, 1982-1983, 10 mai 1983, 2249, Q. n° 239, Poswick; Q.R., Sénat, 1982- 1983, 14 juin 1983, 1382, Q. n° 214, de Clippele (officiers de réserve).

– Q.R., Sénat, 29 novembre 1983, 245, Q. n° 12, Peeters (sportifs qui ne pratiquent pas leur sport comme hobby).

– Q.R., Chambre, 1996-1997, n° 96, 13050, Q. n° 973, Tant, 3 juillet 1997, Bull. contr., n° 777 (personnes qui gardent des enfants avant et après la classe).

Jurisprudence – Trib. Louvain, 12 avril 2002, Fiscologue, 2002, n° 855, 10 (juges auprès des tribunaux belges et de la Cour européenne des droits de l’homme).

A propos de l’article 31, alinéa 2, 1° du C.I.R. 92:

Circulaires – Circ. Ci.RH.241/534.514, 11 mai 2006 (voyages de service à l'étranger). – Circ. Ci.RH.251/400.343, 21 novembre 1988, Bull. contr., n° 679 (sommes allouées aux

officiers de réserve qui effectuent un rappel sous les armes).

Q. Parl. – Q.R., Chambre, 1996-1997, n° 78, 10671, Q. n° 798, Olaerts, 5 mars 1997, Bull. contr., n° 779; Bruxelles, 3 septembre 1998 (indemnité payées à des assistants-entraîneurs et aux joueurs qui pratiquent leur sport par pur délassement).

– Q. n° 129, 23 février 1989, Bull. contr., n° 688 (solde allouée à un sous-officier de réserve en service actif ou durant un rappel).

Jurisprudence – Bruxelles, 10 avril 1984, Fisc. Act., 1984, n° 91, 7 (dommages et intérêts accordés à un salarié).

– Bruxelles, 16 avril 1985, J.D.F., 1985, 356 (indemnité pour impôt complémentaire dû par le contribuable suite à un payement tardif de la rémunération).

– Mons, 18 juin 2004, F.J.F., N° 2005/142. – Trib. Mons, 4 septembre 2003, Cour. fisc., 2003, 619. – Liège, 13 février 2004, F.J.F., N° 2004/972.

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R.G.F., 1988, 206. – DEKEYSER, M., «Le remboursement forfaitaire des frais propres à l’employeur», C & F,

1998, n° 4, 41-52. – ROBERT, F. et MARISCAL, B., «Aspects sociaux et fiscaux de l’indemnité des frais

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Circulaires – Circ. Ci.RH.241/496.409, 6 janvier 1998, Bull. contr., n° 779 (contribution de l’employeur dans les frais de garde d’enfant).

Q. Parl. – Q.R., Sénat, 1980-1981, 31 mars 1981, 1088, Q. n° 5, Capoen, 6 mars 1981. – Q.R., Sénat, 1982-1983, 22 novembre 1983, 208, Q. n° 5, de Clippele, 12 octobre 1983

(preuve à charge d’un contribuable). – Q.R., Sénat, 1982-1983, 8 mars 1983, 806, Q. n° 78, Dalens (chauffage). – Q.R., Sénat, 1982-1983, 31 mai 1983, 1296, Q. n° 182, de Clippele (prêt à associé actif). – Q.R., Chambre, 1983-1984, 10 janvier 1984, 897, Q. n° 87, Van Keirsbilck (pas

d’avantage d’intérêts sur la dette de l’associé qui a pris une perte à sa charge). – Q.R., Sénat, 1996-1997, n° 1-53, 2701, Q. n° 271, Delcroix, 27 juin 1997; Bull. contr.,

n° 778 (attribution au tréfoncier – administrateur occasionnel de la société – d’une construction de la société superficiaire, à l’échéance du droit de superficie).

– Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 133, 18364, Q. n° 1173, Simonet, 22 décembre 1997, Bull. contr., n° 785 (taux annuel moyen relatif à l’avantage de toute nature procuré par une voiture de société).

– Q.R., Sénat, 1997-1998, n° 1-76, 3984, Q. n° 924, Hatry, 12 mars 1998 (relative aux camionnettes).

– Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 102, 13892, Q. n° 1017, Pieters, 28 août 1997, Expat News, 1998, n° 3 (relative aux «fréquent flier programmes»).

– Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 102, 13876, Q. n° 1030, D’Hondt, 12 septembre 1997, Bull. contr., n° 781 (mise à disposition gratuite d’un véhicule).

Jurisprudence – Gand, 11 mars 1981, F.J.F., N° 82/91 (cf. Q. parl., 10 janvier 1984 ci-dessus). – Anvers, 21 décembre 1983, F.J.F., N° 83/150 (les frais propres à l’employeur calculés sur

base de forfaits sérieux ne sont pas des avantages); e.a. Q.R., Sénat, 1980-81, 31 mars 1981, 1088, Q. n° 5, Capoen.

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d’un système antivol). – Liège, 11 mars 1998, F.J.F., N° 98/161 (prime d’assurance-vie). – Gand, 24 septembre 1998, Fiscologue, 1998, n° 682, 9 (voyages et cadeaux pour clients

potentiels). – Bruxelles, 19 juin 2003, F.J.F., N° 2004/735.

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– DE BUYSER, W., «Rechter kent toe aan één werknemer: belastingvrijdom voor allen. Morele schadevergoeding bij collectief ontslag: houding fiscus versoepeld», Fisc. Act., 2004, n° 19, 6-8.


Jurisprudence – Bruxelles, 31 octobre 1997, T.F.R., 1998, 228; Cour. fisc., 1998, 199. – Gand, 19 décembre 2000, Fisc. Act., 2001, n° 4, 4.

Bibliographie – HUYSMAN, S., «De interpretatie van artikel 34, 1°, W.I.B. 92 op nieuwe wegen», dans Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier, Gand, Larcier, 2001, p. 129-141.

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– THILMANY, J., «Le régime fiscal des indemnités réparant les conséquences d’une incapacité de travail», R.G.F., 1998, 207.

1140 art. 30-33bis C.I.R. 92

La catégorie des revenus visée ici est celle des rémunérations (art. 30 C.I.R. 92): – des travailleurs474; – des dirigeants d’entreprise475; – des conjoints aidants476.

En principe, le calcul de la rémunération imposable est soumis aux mêmes règles que celles mentionnées aux numéros précédents 1109 à 1129. Il existe pourtant quelques règles spécifiques qui diffèrent en outre suivant qu’il s’agit de rémunérations de travailleurs, de dirigeants d’entreprise ou de conjoints aidants.

a. Rémunérations des travailleurs

1142 D’un point de vue fiscal, on désigne comme «travailleurs» les employés, les ouvriers, les gens de maison, les matelots, les ouvriers agricoles, les fonctionnaires (e.a. les bourgmestres477) et plus généralement toute personne qui se trouve dans un lien de subordination.

Une catégorie spéciale forme ce qu’on appelle les «aidants d’indépendant». Si ces aidants aident un indépendant dans l’exercice de son activité professionnelle, sans être

474 Art. 31 C.I.R. 92. 475 Art. 32 C.I.R. 92. 476 Art. 33 et 33bis C.I.R 92. 477 Q.R., Chambre, 1979-1980, 17 juin 1980, 2755, Q. n° 244, Jérôme.

liés par un contrat de travail, ils sont considérés comme des indépendants pour l’application de la législation fiscale à l’instar du statut social normal comme indépendants, mais ils sont traités en ce qui concerne leurs revenus de la même manière que les travailleurs. Concrètement, l’administration accepte que les montants que les membres de la famille du contribuable indépendant qui collaborent avec lui (à l’exception du conjoint et du partenaire cohabitant légal) reçoivent soient considérés comme des rémunérations478. Dans certains cas, les revenus des contribuables qui aident un indépendant dans l’exercice de son activité professionnelle sans être liés par un contrat de travail, sont considérés comme des rémunérations. Pour être qualifié de membre de la famille aidant, il n’est pas exigé que le membre de la famille cohabite effectivement avec l’indépendant479.

art. 31 al. 5 C.I.R. 92

De même, les rémunérations et allocations des membres de la Députation permanente sont traitées comme des rémunérations de travailleurs (art. 31 al. 5 C.I.R. 92).

Rémunérations

1143 Les rémunérations des travailleurs sont, quels qu’en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi, toutes celles qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d’un employeur480. L’article 31, alinéa 2 du C.I.R. 92 prévoit une énumération détaillée des revenus qu’il qualifie comme rémunérations. On peut faire la distinction suivante.

Les rémunérations qui sont le produit du travail

art. 31 al. 2 1° C.I.R. 92

Elles comprennent notamment les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations même accidentelles, obtenues en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l’employeur. Peu importe si la rémunération est reçue par la personne qui a exercé l’activité ou par une autre personne (par exemple sa veuve)481. Il n’est pas requis qu’elle résulte d’un contrat ou d’un droit. C’est ainsi que les dons en espèces qu’un travailleur reçoit de son employeur, sont imposables au titre de rémunérations482. De même, ne constitue pas une rémunération imposable le paiement effectué par erreur, au sujet duquel l’employeur et le travailleur s’accordent à dire qu’il s’agit d’une somme

478 Circ. Ci.RH.241/ 478, 895, 12 décembre 1996, Bull. contr., n° 768, Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 140, 19304, Q. n° 1396, Lefevre, 3 juin 1998; Fiscologue, 1998, n° 674, 4. 479 Gand, 25 juin 2002, T.F.R., 2003, n° 240, 374, note de VAN EECKHOUTTE, W., «Bezoldigde hulp aan een zelfstandige: winstgevend, batig of lonend?»; Trib. Mons, 4 septembre 2003, Cour. fisc., 2003, 619; Fiscologue, 2003, n° 910, 9. 480 Gand, 25 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 859, 10; Fisc. Act., 2002, n° 28, 5; Trib. Gand, 24 octobre 2002, Fiscologue, 2002, n° 869, 9 (faux indépendants). 481 Liège, 21 mai 1980, Bull. contr., n°611 confirmé par Cass, 2 avril 1981. 482 Gand, 27 mai 1983, F.J.F., N° 84/24.

versée à tort et qui est remboursée, même au cours de la période imposable qui suit483.

Les avantages de toute nature perçus à l’occasion de l’exercice d’une activité professionnelle

art. 31 al. 2 2° C.I.R. 92

Pour que des avantages puissent être imposés au titre d’«avantage de toute nature», il faut qu’il soit satisfait à deux conditions: a. il doit y avoir un lien causal entre l’exercice de l’activité professionnelle et

l’acquisition des avantages. Un avantage (au moins indirect) dans le chef du contribuable. La charge de la preuve de ce lien causal repose sur l’administration484. L’avantage n’est pas imposable si l’on peut démontrer qu’il pourrait être obtenu également en l’absence des activités exercées au sein de la société485;

b. il y a un avantage (au moins indirect) dans le chef du contribuable. Les avantages peuvent aussi consister dans le fait que des dépenses, qui pour le travailleur constituent des dépenses propres, soient prises en charge par l’employeur. Pour que l’avantage soit imposable, il est cependant requis qu’il s’agisse d’une dépense que le contribuable aurait nécessairement dû exposer. Le fait que cet avantage soit accordé par un tiers ne constitue en principe pas un obstacle au caractère taxable.

Le débiteur des avantages de toute nature doit les déclarer de la manière prescrite. A défaut, le montant de cet avantage ne pourra être considéré comme un frais professionnel. Dans la mesure où l’avantage est compté au contribuable lui-même (par ex. par le biais du compte courant ou sous la forme d’une compensation avec une créance), il n’est plus question d’un avantage imposable dans le chef du contribuable486.

Cela a déjà donné lieu à la casuistique suivante: – les bourses d’études allouées par une A.S.B.L. liée à une société pétrolière aux

enfants des travailleurs de la société pétrolière ne furent pas considérées comme un avantage imposable parce qu’il n’a pas été prouvé qu’il a été satisfait aux deux conditions487;

– les dividendes de parts bénéficiaires accordées à titre gratuit aux travailleurs ont été considérés comme une rémunération imposable. En l’espèce, les parts bénéficiaires et les dividendes ont été octroyés de manière «simultanée». Les parts bénéficiaires «s’épuisèrent» avec le paiement du premier dividende488;

– une société de leasing vend à l’expiration du contrat de leasing le véhicule leasé au (conjoint du) travailleur ou au dirigeant d’entreprise du preneur au prix de reprise contractuellement fixé. La différence entre ce prix de reprise et le prix du marché doit être imposé dans le chef du travailleur au titre d’avantage de toute nature. On

483 Cass., 20 juin 2002, F.J.F., N° 2002/216, Fiscologue, 2002, n° 856, 9; A.F.T., 2002, 510 et Fisc. Act., 2002, n° 35, 10. Voir aussi: S. HUYSMAN, «Het fiscale régime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen», T.F.R., n° 146, 316-332. 484 Gand, 6 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 840, 9. 485 Gand, 31 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 838, 10. 486 Trib Gand, 4 octobre 2001, Fiscologue, 2002, n° 729, 10; F.J.F., N° 2002/69; Trib. Hasselt, 27 juin 2001, Fiscologue, 2002, n° 829, 10. 487 Cass. 16 avril 1999, T.F.R., 1999, 64; Fisc. Act., 1999, n° 19, 1. 488 Liège, 26 mai 1999, T.F.R.; pour un cas analogue, voir Mons, 25 juin 1999, F.J.F., N° 99/221.

admet qu’il existe un lien causal entre l’avantage et l’activité professionnelle489; – l’administration découvre que certains avantages de toute nature ont été accordés

sans qu’ils aient été mentionnés sur les fiches individuelles. La régularisation a posteriori via le compte courant afin de compenser l’avantage, ne peut régulariser l’existence de l’avantage. Seule l’importance des avantages qui ont été déclarés de bonne foi peut être régularisée490;

– pour établir s’il y a un avantage de toute nature, il convient de déterminer si l’avantage accordé par le superficiaire (la société) au propriétaire du fonds (dirigeant d'entreprise) est réellement anormal ou bénévole. A défaut d’une indemnité d’accession, la durée est un critère important. Lorsque cette durée peut être qualifiée de normale, l’acquisition gratuite de la propriété par le propriétaire du fonds ne peut être considérée comme un avantage anormal ou bénévole491;

– si les cotisations de pension étaient imposables au moment de leur paiement comme avantages de toute nature (p.ex. parce qu’elles sont versées à l’avantage individuel et définitif du bénéficiaire), dans ce cas, les versements au moment de la pension ne peuvent être imposés encore une fois au titre de revenus professionnels492. Vu les modifications apportées par la loi sur les pensions complémentaires, cette jurisprudence doit être nuancée; moyennant l’observation de certaines conditions, les cotisations de pension constituent en effet un avantage expressément exonéré;

– l’intervention financière de l’employeur dans l’achat de matériel informatique est exonérée d'impôt dans le chef du travailleur à certaines conditions et dans certaines limites493. A partir du 1er janvier 2009, l'achat du matériel en vue de l'exonération ne doit plus se placer dans le cadre d'un plan établi par l'employeur. La limite des 60 % de l'ancien régime est remplacée à partir de l'entrée en vigueur de la loi par une exonération maximale de 550,00 EUR par période imposable494,495;

– la mise à disposition d’une voiture de société à un travailleur signifie qu’un avantage de toute nature lui est accordé pour ce qui concerne l’utilisation privée du véhicule (les déplacements réellement privés et les trajets domicile-lieu du travail496). La valeur de l’utilisation personnelle est déterminée sur base du nombre de kilomètres parcourus pour l’utilisation personnelle, multiplié par l’avantage en euro par kilomètre parcouru qui tient compte de la puissance imposable en CV de la

489 Trib. Bruges, 4 décembre 2001, Fisc. Act., 2002, n° 2, 1 et n° 4, 10; F.J.F., N° 2002/188; A.F.T., 2002, 193; Trib. Mons, 17 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 831, 5; F.J.F., N° 2002/123; A.F.T., 2002, 193, Trib. Anvers, 22 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 850, 1; F.J.F., N° 2002/ 189; Trib. Anvers, 27 mai 2002, Fiscologue, 2002, n° 850, 1; Trib. Liège, 18 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 850, 1; Trib. Nivelles, 4 mars 2003, Fiscologue, 2003, n° 886, 7 (la «valeur moyenne de base» d’un type de voiture, valeur qui ne prend pas en compte les différents facteurs spécifiques du véhicule concerné, ne peut être retenu comme base pour fixer la valeur de l’avantage; le lien causal avec l’activité professionnelle n’est pas présumé vu l’existence d’un lien de parenté); Trib. Liège, 13 février 2003, Fiscologue, 2003, n° 886, 7 (pas d’accroissement d’impôt de 50 % pour non-déclaration avec l’intention d’éluder l’impôt). 490 Trib. Gand, 20 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 859, 10. 491 Trib Anvers, 19 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 854, 7; F.J.F., N° 2002/ 217. 492 Anvers, 12 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 840, 9; Anvers, 19 février 2002, Fiscologue, 2002, n° 840, 10. 493 Ce qu'on nomme le «plan PC privé», art. 38 § 1er al. 1er, 17° C.I.R. 92. 494 Q.R., Chambre, 1998-99, n°160, 21628, Q. n° 1500, Detienne, 28 septembre 1998, Bull. contr., n° 793. Voir aussi Circ. Ci.RH.241/560.386, 28 avril 2004. 495 Loi portant des dispositions diverses, 6 mai 2009, M.B., 19 mai 2009. 496 Contra: Trib. Namur 14 juin 2006, Fiscologue, 2006, n° 1043, 1.

voiture497. Le nombre de km à prendre en considération ne peut être inférieur à 5 000 km pour une année complète sauf si l’on peut démontrer qu’il n’y a pas eu d’utilisation privée498. Dans la foulée de la circulaire du 1er avril 1999499 relative à la fixation forfaitaire du nombre de kilomètres pour les fonctionnaires du secteur public, ces règles sont désormais également utilisées pour le secteur privé. La distance forfaitairement fixée s’élève à 5 000 km pour celui qui habite à moins de 25 km de son travail et à 7 500 km pour celui qui habite plus loin500. Ces principes ont été confirmés par l’administration dans une circulaire du 5 février 2004501.

La charge de la preuve de l’utilisation personnelle repose sur l’administration502; – lorsque ce n'est pas la distance totale du trajet domicile-lieu du travail qui est

parcourue avec la voiture de société, il ne peut être tenu compte, pour déterminer l'avantage, que du nombre de kilomètres effectivement parcourus avec la voiture de société503. Le déplacement avec une voiture de société du domicile aux diverses filiales de l’employeur sont des déplacements professionnels (déplacements lieu de travail-lieu de travail), et il ne donne donc pas lieu à un avantage de toute nature imposable504;

– l’avantage résultant de l’utilisation gratuite à des fins personnelles d’un PC ou de périphériques est évalué forfaitairement à 180,00 EUR par an et l’avantage résultant de l’utilisation gratuite à des fins personnelles d’une connexion et d’un abonnement internet à 60,00 EUR par an505;

– la valeur de l’avantage de toute nature de la mise à disposition gratuite d’un bien immobilier est déterminée sur base du revenu cadastral (R.C.)506. Le contribuable peut demander à l’administration du cadastre de procéder à une évaluation officieuse du R.C. global s’il n’a pas été attribué de R.C. distinct à cette partie d’un bien immobilier bâti qui est mis à disposition507.

Les indemnités obtenues soit en raison, soit à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de louage de travail

art. 31 al. 2 3° C.I.R. 92

Dans cette rubrique entrent les indemnités payées lors du licenciement, en exécution

497 Les nouveaux tarifs kilométriques applicables à partir du 1er janvier 2009 se trouvent dans l'A.R. du 20 janvier 2009. 498 Mons 22 novembre 2006, Fiscologue, 2006, n° 1106, 5. 499 Circ. Ci.RH.241/516.532, Bull. contr., n° 792; cité dans Q.R, Chambre, 2001-02, n° 115, 13 964, Q. n° 831, Van Campenhout, 13 novembre 2001. 500 X, «Firmawagen: minimum van 5 000 km wordt forfait van 5 000 of 7 000 km», Fisc. Act., 2003, n° 42, 1; l'administration a publié une circulaire en ce qui concerne la détermination du lieu fixe de travail: Circ. Ci.RH.241/573.243, 6 décembre 2007. 501 Circ. Ci.RH.241/561.364, 5 février 2004. 502 Gand, 13 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 899, 10. 503 Q.R., Chambre 2008-2009, n° 52-53, Q. n° 214, Terwingen, 19 janvier 2009. 504 Liège, 28 septembre 2001, F.J.F., N° 2002/68. 505 A.R. du 25 mars 2003, M.B., 4 avril 2003, commenté dans Fiscologue, 2003, n° 887, 2; Fisc. Act., 2003, n° 9, 1. 506 Voir art.18 A.R./C.I.R. 92. 507 Q.R., Chambre, 2002-03, n° 153, 27 janvier 2003, 19.593, Q. n° 315, Pieters, 28 avril 2000, Fiscologue, 2003, n° 885, 12.

d’une clause de non-concurrence508.

Indemnités de non-concurrence

Une indemnité de non-concurrence vise une indemnité qui est payée par l’ancien employeur pour le respect d’une clause de non-concurrence, ou alors, il s’agit d’une indemnité reçue pour ne pas exercer à l’avenir des activités professionnelles (similaires) après la cessation de l’activité professionnelle. En ce qui concerne le caractère imposable de ces indemnités, beaucoup d’encre a déjà coulé et bien des thèses ont été défendues. Reste à voir si dans l’état actuel des choses, nous pouvons tirer une conclusion sur la question de savoir si cette indemnité est imposable comme revenu professionnel ou bien comme revenu divers.

Ce qui est certain, c’est que l’administration impose ces indemnités comme un revenu professionnel, c.-à-d. comme une indemnité de licenciement. Suivant l’administration, il est sans incidence que la clause de non-concurrence ait été stipulée avant ou après la date du licenciement. La jurisprudence ancienne ne suivait pas la thèse de l’administration. Les montants qui sont payés du chef d’une clause de non-concurrence, portent sur un droit qui fait partie du patrimoine privé. Les indemnités pour la renonciation à des droits personnels ne sont donc pas qualifiées comme rémunérations509. La jurisprudence récente considère pourtant que tant les indemnités qui découlent d’une convention de non-concurrence séparée conclue (peu de temps) après la cessation du contrat de travail, que les indemnités qui résultent d’une clause de non-concurrence qui, déjà avant la cessation de l’activité professionnelle, était reprise dans le contrat de travail, doivent être imposées comme une indemnité de licenciement510.

La Cour de cassation a toutefois rendu le 22 septembre 2003 un arrêt dissident dans un litige en matière de droit social511. La Cour a fait à nouveau une distinction suivant que l’indemnité résulte d’une clause de non-concurrence qui est reprise dans le contrat de travail ou dans une convention distincte de non-concurrence. Si (1) aucune clause de non-concurrence n’est reprise dans le contrat de travail et si (2) l’indemnité qui résulte de la convention de non-concurrence qui est conclue après la cessation du contrat de travail ne concerne pas une rémunération déguisée payée en fonction de la fin du contrat de travail, cette indemnité n’est alors pas qualifiée comme un salaire au sens de la loi sur la protection de la rémunération. L’indemnité concernée n’est donc pas à considérer comme une rémunération pour l’application de la sécurité sociale. Remarquons de manière subsidiaire que la loi fiscale définit elle-même la notion de «rémunération» et celle- ci ne se limite pas à la notion de «salaire» au sens de la loi sur la protection de la rémunération. L’arrêt ne peut donc pas être appliqué sans plus au volet fiscal lié à l’attribution d’une indemnité de non-concurrence. Cela n’empêche pourtant pas que l’arrêt peut être invoqué comme un argument de poids pour défendre le caractère non-

508 Anvers, 25 avril 2000, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° A 00/ 123. 509 Cass., 24 juin 1958, Pas., 1958, I, 1193; Cass., 14 novembre 1961, Pas., 1962, I, 319. 510 Anvers, 25 avril 2000, Fiscologue, 2000, n° 754, 9; Anvers, 21 novembre 2000, Fiscologue, 2001, n° 783, 9; Gand, 8 mars 2001, Fisc. Act., 2001, n° 15, 4; Anvers, 10 septembre 2002; Fiscologue, 2002, n° 862, 3; Bruxelles, 6 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 712, 1; Cass., 3 novembre 1997, Fiscologue, 1997, n° 641, 1; Bruxelles, 29 mars 1996, A.F.T., 1996, 418; Bruxelles, 14 novembre 1997, Fiscologue, 1998, n° 646, 9. 511 Cass., 22 septembre 2003, Fisc. Act., n° 39, 4.

imposable de l’indemnité qui résulte d’une convention distincte de non-concurrence.

C’était aussi le raisonnement du Tribunal de première instance de Louvain. Suivant le Tribunal de Louvain, les différences entre la notion sociale et fiscale de la rémunération ne sont pas de nature à imposer un autre raisonnement sur le plan fiscal. C’est pourquoi, il a été jugé que l’indemnité de non-concurrence ne peut pas être imposée comme une rémunération puisqu’il n’est pas avéré, en l’occurrence, qu’il s’agirait d’une indemnité de dédit déguisée512.

Dans un jugement récent, le Tribunal de première instance de Bruges suit toutefois un autre raisonnement513. Le tribunal a jugé que l'arrêt de la Cour de cassation du 22 septembre 2003 n’est pas pertinent pour la qualification fiscale d’une indemnité de non-concurrence. Pour le tribunal, la notion de «rémunération» dans la législation sociale ne correspond pas à la notion visée par l’article 31 du C.I.R. 92. Le fait qu’il existe un lien de causalité entre l’indemnité versée et l’emploi antérieur suffit, d’après le tribunal, pour qualifier ladite indemnité d’indemnité complémentaire de dédit.

Indemnités pour dommage moral

La mesure dans laquelle un dommage moral octroyé à l’occasion de la fin d’une relation de travail à titre d’indemnité de préavis doit être taxé ou partiellement immunisé, doit ressortir des circonstances de droit et de fait propres à l’affaire. Il ne suffit pas, par exemple, que les parties qualifient une indemnité dans la transaction, d’indemnité de dommage moral pour que celle-ci soit traitée comme telle sur le plan fiscal514.

L’administration acceptait, jusqu’il y a peu, seulement l'exonération fiscale des indemnisations morales qui sont accordées suite à une décision de justice. L’administration accepte désormais aussi l'exonération des indemnités pour dommage moral accordées par un juge à un seul travailleur dans le cadre d’un licenciement collectif suite à une décision de justice. Cette exonération doit également s’appliquer lorsque l’employeur étend l’indemnisation aux autres travailleurs qui ne sont pas allés en justice mais qui sont placés dans la même situation515. Dans la mesure où une indemnité est effectivement qualifiée comme une indemnité pour dommage «moral», elle ne sera pas imposable516.

La commission du ruling confirme la position de l'administration. Il ne peut y avoir indemnité pour dommage moral que si son paiement est infligé par un tribunal ou une cour du travail en vue de l'indemnisation d'un dommage moral personnel et

512 Trib. Louvain, 4 mars 2005, Fiscologue, 2005, n° 980, 3. 513 Trib. Bruges, 7 avril 2008, Cour. fisc., 2008, 539. 514 Gand, 15 mai 1997, F.J.F., N° 97/157, Fisc. Act., 1997, n° 22, 7; voir aussi Bruxelles, 15 janvier 1998, F.J.F., N° 98/96; J.D.F., 1998, 58; commentaires dans A.F.T., 1998, 296 et dans Cour. fisc., 1998, 175 (indemnités non imposables); autres arrêts où les dommages moraux sont considérés comme une simple indemnité de licenciement imposable: Anvers, 23 juin 1994, Bull. contr., n° 763, Liège, 13 mars 1996, F.J.F., N° 96/145; Mons, 2 mai 1997, F.J.F., N° 97/219; Bruxelles, 15 janvier 1998 et Gand, 5 mars 1998, F.J.F., N° 98/160: A.F.T., 1998, 296; Liège, 22 mai 1998, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° L 98/43; indemnité pour licenciement abusif: Bruxelles, 18 octobre 1996, F.J.F., N° 96/258; Bruxelles, 15 janvier 1998, T.F.R., 1999, 42-45, avec note. 515 Circ. Ci.RH.241/539.525, 9 mars 2004. 516 Q.R., Chambre, 1996-97, n° 77, 10505, Q. n° 784, Détienne, 25 février 1997, Bull. contr., n° 773; Fisc. Act., 1997, n° 20, 5.

individualisé517.

La Cour d'appel de Mons semble ne pas partager cette opinion: bien que la cour confirme que l'indemnité doit être individualisée, elle estime que les parties peuvent convenir entre eux de l'indemnisation des dommages moraux518.

Les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations

art. 31 al. 2 4° C.I.R. 92

Les indemnités qui compensent une perte temporaire de revenus sont imposables au titre de rémunérations. L’indemnisation qu’un tribunal du travail alloue à un travailleur en réparation d’une perte de rémunération doit être considérée comme une rémunération imposable519. Antérieurement, étaient aussi déclarées imposables les indemnités versées à l’occasion d’un accident du travail sans perte de revenus520. En 1993, la Cour de cassation a toutefois décidé que l’indemnité qui est octroyée par une assurance revenu garanti n’est pas imposable, s’il apparaît que le contribuable n’a pas subi de perte de revenus (grâce aux indemnités légales de maladie-invalidité et une intervention complémentaire de l’employeur). Le principe selon lequel à défaut de perte de revenu, l’indemnité pour incapacité de travail ou pour accident n’est pas imposable, a ensuite été confirmé par la Cour d’arbitrage (devenue depuis Cour constitutionnelle) dans différents arrêts relatifs à la perte permanente de revenus (voir nos 1162 et s. à propos des revenus de remplacement). Entre-temps, cette jurisprudence a été confirmée par les cours et tribunaux521.

D’autre part, la Cour d’arbitrage a affiné dans une jurisprudence plus récente la position antérieurement adoptée. Il est désormais également tenu compte de l’aspect de la déduction fiscale antérieure comme frais professionnels. Voir à ce sujet n° 1163.

La loi relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale (LPC)522 contient outre les dispositions concernant les provisions décès et pension complémentaire, des dispositions concernant des provisions complémentaires en cas d’incapacité de travail et en cas de frais médicaux.

Les primes d’engagements individuels ou collectifs qui sont considérées comme un complément aux allocations légales en cas de décès ou d’incapacité de travail par un accident de travail, un accident, une maladie ou une maladie professionnelle, sont, sous certaines conditions, expressément exonérées de l’impôt (art. 38 § 1er al. 1 20° C.I.R. 92). Les attributions sont imposables au tarif progressif. L’article 31, alinéa 2, 4° du

517 Décision anticipée, n° 800.358, 18 novembre 2008. 518 Mons, 18 septembre 2009, Fiscologue, 2009, n° 1175, 8. 519 Q.R., Chambre, 1996-97, n° 93, 12731, Q. n° 949, Landuyt, 19 juin 1997, Bull. contr., n° 776. 520 Cass., 15 mai 1987, F.J.F., N° 87/159; Cass., 22 octobre 1992, A.F.T., 1993, 189. 521 Gand, 17 juin 2008, Fiscologue, 2009, n° 1149, 10; Trib. Mons, 10 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 9000, 9; Fisc. Act., 2003, n° 32, 9; Trib. Hasselt, 23 avril 2003, Fiscologue, 2003, n°899, 10 (contrat indépendant de toute perte effective de revenus, et pas non plus calculée sur la base des revenus professionnels). 522 Loi du 28 avril 2003, M.B., 15 mai 2003.

C.I.R. 92 a été adapté en ce sens523.

Avantages forfaitairement déterminé en cas de cession anticipée des actions de l’employeur

art. 31 al. 3 C.I.R. 92

Lorsque les actions visées à l’article 1451, 4° du C.I.R. 92, souscrites par le contribuable en tant que travailleur, font l’objet d’une mutation autre qu’une mutation par décès, au cours des cinq ans suivant leur acquisition, un montant forfaitairement fixé est considéré comme rémunération. Ce montant correspond à autant de fois un soixantième des sommes prises en considération pour la réduction d’impôt qu’il reste de mois entiers jusqu’à l’expiration du délai de cinq ans.

Revenus nets

1148 Le revenu imposable est constitué par la différence entre les recettes et les dépenses (lisez les frais professionnels). Une rémunération non reçue effectivement n’est donc pas taxable, sauf si le bénéficiaire lui-même a permis au débiteur de retarder le paiement effectif; la comptabilisation par l’employeur n’est pas une mise à disposition effective524.

Pour les rémunérations autres que les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations, les frais professionnels autres que les cotisations et sommes y assimilées sont, à défaut de preuves, fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut de ces revenus préalablement diminués desdites cotisations.

Aucune dépense professionnelle réellement supportée ne peut être ajoutée au forfait légal525. Cependant, le forfait est augmenté de certains montants fixes (75,00, 125,00 ou 175,00 EUR) lorsque la distance entre le domicile et le lieu du travail atteint un certain nombre de kilomètres (75 à 100 km, 101 à 125 ou plus de 125 km)526.

Frais propres à l’employeur

1152 art. 31 1° C.I.R. 92

Ne sont pas comprises parmi les rémunérations, les indemnités reçues en

523 La Cour constitutionnelle a décidé que l’article 31, alinéa 2, 4° du C.I.R. 92, dans sa rédaction applicable à l’exercice d’imposition 1998, viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu’il rend imposables les montants versés, en indemnisation d’une invalidité physiologique et/ou économique causée par un accident, en exécution d’un contrat d’assurance collectif conclu par l’employeur, sans que la victime ait subi une perte de revenus. Pareille imposition a pour effet de créer une discrimination entre les victimes d’un accident qui n’ont pas subi de perte de revenus, selon que l’indemnisation qu’elles perçoivent leur est versée en exécution d’un contrat d’assurance individuel ou en exécution d’un contrat collectif (Cour. const., n° 146/2008, 30 octobre 2008, www.monKEY.be, Sources, GWH 08/1370). 524 Liège, 22 décembre 1982, F.J.F., N° 83/43, 71. 525 Cass., 20 janvier 1970, Rép. fisc., 1970, 34. 526 Art. 51, al. 4, C.I.R. 92; Circ. Ci.RH.243/361.203, 28 juin 1985, Bull. contr., n° 642.

remboursement de frais propres à l’employeur. La loi fiscale ne définit pas les «frais propres à l’employeur». Généralement, il s’agit de dépenses qui sont normalement à charge de l’employeur et que le travailleur a avancées pour l’une ou l’autre raison dans le cadre de son emploi ou de son activité. Il est clair qu’il ne peut pas s’agir de frais qui sont propres au travailleur. La qualification comme frais propres à l’employeur dans le chef du travailleur est d’ailleurs toujours concomitante à la qualification dans le chef de l’employeur527.

La distinction entre les frais propres à l’employeur d’une part et les frais propres au travailleur d’autre part est une question de fait. Les frais suivants peuvent par exemple être qualifiés de «propres à l’employeur»: – l’utilisation de la voiture personnelle pour des déplacements dans le cadre de son

emploi; – les frais exposés durant un voyage d’affaires528; – les frais de GSM pour des conversations dans le cadre de son emploi; – les frais d’installation d’un bureau à la maison (les frais liés à l’installation d’un

bureau dans l’habitation privée, y compris les amortissements de la partie de l’immeuble utilisée, l’amortissement ou la location du mobilier, le matériel de bureau, le matériel informatique et de télécommunication, les frais de téléphone et de télécopie, l’abonnement internet, et tous les autres frais qui sont nécessaires pour l’exercice d’une activité à domicile, tels que l’électricité, l’assurance, le chauffage, le précompte immobilier, les enveloppes et les autres fournitures de bureau);

– les frais relatifs à la littérature et la documentation professionnelle (abonnements à la littérature professionnelle technique, scientifique ou économique, livres et frais de formation);

– les frais liés à la réception de clients, partenaires et fournisseurs (frais afférents à l’accueil de relations professionnelles à la maison, petits cadeaux à celles-ci, participation à des activités récréatives ou de prestige en relation directe avec l’activité professionnelle, frais de restaurant, frais de vestiaire, pourboires, cotisations);

– les indemnités pour frais de représentation, pour frais de parcours, pour port d’uniforme, frais de changement de résidence;

– les indemnités payées à des fonctionnaires chargés d’une manière permanente de surveillances spéciales en déplacement;

– jusqu’à un certain montant, l’indemnité forfaitaire allouée aux chauffeurs des cabinets ministériels, des gouverneurs de province et du vice-gouverneur de la province du Brabant;

– en cas de détachement à l’étranger, les frais de déplacement529; – les indemnités payées aux travailleurs, conformément au règlement général pour la

protection du travail, pour des frais de vêtements de travail qui sont imposés par l’autorité et dont les employeurs doivent assumer la charge en vertu dudit règlement;

– les indemnités forfaitaires qui, en exécution de la convention collective concernant l’octroi et l’entretien du vêtement de travail dans l’industrie du textile et de la

527 Trib. Namur, 25 septembre 2002, F.J.F., N° 2003/12. 528 A partir du 1er avril 2009, on applique des montants d'indemnités journalières forfaitaires qui sont considérés comme des frais propres à l'employeur. La liste s'applique aux fonctionnaires du SPF Affaires étrangères mais elle peut aussi être utile pour les travailleurs du secteur privé. 529 Bruxelles, 25 mai 2000, Expat News, 2000, n° 11, 14.

bonneterie, sont alloués aux travailleurs de ce secteur pour l’achat et l’entretien du vêtement de travail;

– les sportifs amateurs, les participants aux événements ou les collaborateurs bénévoles concernés lorsqu’ils effectuent des prestations pour le club, la fédération, l’association, l’institution, ou la communauté d’une manière purement désintéressée et que les indemnités représentent exclusivement le remboursement de frais réels, ce qui implique qu’elles ne sont pas anormalement élevées et qu’elles ne comprennent donc pas de rémunérations déguisées pour des prestations effectuées (montant forfaitaire par match ou par prestation)530;

– les frais de transport par bus organisé par l’employeur sont des frais propres à l’employeur si l’employeur déménage son siège d’exploitation. Pour les travailleurs engagés après le déménagement, ce sont des avantages sociaux531;

– l’indemnité de mobilité d’un travailleur du bâtiment s’élève à 50 % du revenu imposable. Elle constitue une indemnité pour les déplacements que le travailleur effectue avec sa voiture personnelle de son domicile à son lieu de travail532;

– l’indemnité de rupture qui est attribuée en compensation pour la perte de l’indemnité pour frais propres à l’employeur533;

– les indemnités forfaitaires de séjour et les «indemnités forfaitaires R.G.P.T.» qui sont accordées en vertu des CCT conclues dans le secteur du transport de choses au moyen de véhicules à moteur, sont suivant le ministre des finances, considérées comme des frais propres à l’employeur pour autant que d’autres indemnités de même nature ne soient pas accordées534.

Les frais propres à l’employeur sont en principe remboursés sur base des frais réellement exposés. En pratique, cela se fait souvent sur base d’une note de frais étayée par des documents probants.

Jurisprudence – Cass., 30 octobre 1986, F.J.F., N° 87/179; J.D.F., mai-juin 1987, 134; R.W., 1986-87, 2219; confirme Bruxelles, 3 octobre 1984, F.J.F., N° 85/4 (il y a une présomption de non-imposabilité à l’égard de frais propres à l’employeur).

– Cass., 23 janvier 1987, R.G.F, 1987, 211, note GEMIS; Bull. contr., 1988, n° 668; F.J.F., N° 88/79; Mons, 18 avril 1997, F.J.F, N° 97/218; Anvers, 20 octobre 1998, Cour. fisc., 1998, 536; Anvers, 14 octobre 1999, Cour. fisc., 1999, 675 (cette présomption est réfragable).

– Anvers, 21 avril 1998, F.J.F., N° 98/183; Fisc. Act., 1998, n° 32, 2 (la présomption précitée subsiste, nonobstant le fait que l’employeur ne peut ou ne veut soumettre des pièces justificatives acceptables. Le fisc ne peut, en effet, renverser la charge de la preuve).

L’employeur peut aussi rembourser les frais propres sur une base forfaitaire. Dans un tel cas, l’administration exige que les indemnités forfaitaires soient fixées conformément à 530 Circ. Ci.RH.241/425.005, 14 juin 1991, Bull. contr., n° 708. Cette dérogation est étendue au volleyball, au basketball, au hockey sur gazon et au handball, Q.R., Chambre, 1996-1997, 10848, Q. n° 793, De Man, 28 février 1997, Bull. contr., n° 775; Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 108, 14628, Q. n° 1099, Didden, 23 octobre 1997, Bull. contr., n° 782 et Circ. Ci.RH.241/ 486.611, 7 avril 1998, Bull. contr., n° 783; voir aussi Com.I.R. 92, n° 31/84 et n° 1143. Voir aussi Circ. Ci.RH.241/509.803, 5 mars 1999, Bull. contr., n° 791 avec les addenda des 17 avril 2003 et 4 avril 2005. 531 Bruxelles, 10 novembre 1987, A.F.T., 1988, 91, note LYCOPS. 532 Anvers, 3 novembre 1998, commenté dans Fisc. Act., 1999, n° 2, 4. 533 Trib. Anvers, 31 janvier 2001, F.J.F., N° 2001/251; Fiscologue, 2003, n° 902, 10. 534 Q.R., Senat 2003-2004, n° 3-5, 2 décembre 2003, 360, Q. n° 3-59, Creyelman, 8 août 2003, discutée dans X, «Kosten eigen aan de werkgever. Transportsector», Fiscologue, 2004, n° 922, 12.

des «normes sérieuses». Il n’est pas toujours simple de distinguer ce que recouvrent exactement ces «normes sérieuses». Les frais sont réputés être déterminés selon des normes sérieuses lorsque leur importance a été fixée d’après des normes qui sont le résultat d’observations et de recoupements nombreux535.

Jurisprudence – Anvers, 14 octobre 1999, Cour. fisc., 1999, 666; POPPE, G., «Ook een forfaitaire dagvergoeding kan belastingvrij worden uitgekeerd», Fisc. Act, 1999, 43/1 (L’administration n’est pas autorisée à ramener l’indemnité forfaitaire de frais, allouée à un ingénieur, responsable du suivi d’un chantier, au montant de l’indemnité forfaitaire allouée aux fonctionnaires de l’Etat pour couvrir les frais d’un repas de midi lorsqu’ils sont en mission, et taxer la différence comme une rémunération. Le caractère forfaitaire des frais remboursés ne constitue pas en soi la preuve du caractère fictif d’une indemnité de frais. Cette preuve ne peut pas non plus être déduite du fait que le travailleur ne présente pas de documents justificatifs de ces frais. Les indemnités de frais propres à l’employeur sont présumées ne pas être imposables; il appartient à l’administration d’en donner la preuve contraire).

– Liège, 11 juin 1997, F.J.F., N° 97/276; Cour. fisc., 1997, 504 ( L’indemnité forfaitaire mensuelle payée à un joueur de football) (présomption réfragable d’immunisation).

Pour les frais de voitures et les indemnités journalières pour déplacements de services, le commentaire administratif reprend des forfaits qui correspondent à des normes sérieuses. C’est ainsi qu’on pourra considérer que les indemnités allouées en remboursement de frais de voiture couvrent des frais effectifs lorsque le montant desdites indemnités, fixé en fonction du kilométrage réellement parcouru, ne dépasse pas celui des indemnités de même nature allouées par l’Etat aux membres de son personnel536. L’indemnité kilométrique forfaitaire continue aussi à s’appliquer si le nombre de kilomètres parcourus dépasse 24 000 km par an. L’administration doit donc démontrer que les indemnités ainsi payées ne constituent pas le remboursement de frais propres à l’entreprise537. Il en sera de même pour les allocations forfaitaires allouées par des entreprises en remboursement de frais de séjour dont la charge leur incombe et qui sont exposés par des membres de leur personnel au cours de déplacements effectués dans le pays, lorsque le montant de ces allocations, fixé compte tenu du nombre effectif de déplacements, ne dépasse pas celui des indemnités analogues que l’Etat accorde aux membres de son personnel538.

Pour les autres frais forfaitaires, il est possible de conclure un accord avec le fonctionnaire fiscal local.

1153 Les circulaires dites «AGCD» des 8 février 1970, 3 juillet et 3 août 1979, 24 juin 1980, 14 avril 1981, 31 août 1982 et 5 mars 1992539 prévoient un système spécial pour les personnes qui sont de nationalité belge ou qui ont leur domicile en Belgique, et qui exercent leur activité dans un pays non européen tout en recueillant des rémunérations visées à l’article 31 du C.I.R.92. Ces personnes bénéficient des avantages suivants:

535 Bruxelles, 27 mai 1958, Toeffart. 536 Voir annexe A.R. 18 janvier 1965 portant réglementation générale en matière de frais de parcours; adaptation des montants en euro, M.B., 22 décembre 2001, 2e éd., 44886. 537 Gand, 29 janvier 2002, Fisc. Act., 2002, n° 7, 2; Fiscologue, 2002, n° 837, 10, Anvers, 2 avril 2002, Fiscologue, 2002, n° 842, 8. 538 Com.I.R. 92, n° 31/43; A.M., 1er septembre 2001, M.B., 21 septembre 2001. 539 Circ. Ci.RH.241/424.903, Bull. contr., n° 715.

a. les frais d’hébergement, de logement, les frais de voyage, les frais d’enseignement des enfants, la différence du pouvoir d’achat, etc., ne sont pas compris dans le revenu imposable;

b. outre le forfait ordinaire, un forfait supplémentaire de 30 % (maximum 11 250,00 EUR) est accordé. Les directives relatives à ce forfait sont reprises dans les Commentaires du C.I.R. 92 (nos 51/31 à 34). Ce forfait s’applique à toutes les rémunérations qu’un contribuable perçoit d’une organisation humanitaire pour autant qu’il soit satisfait aux conditions reprises dans la circulaire du 5 mars 1992540;

c. l’impôt est réduit de moitié (n° 1366).

Les circulaires ont toutefois été déclarées à plusieurs reprises illégales par les cours d’appel et par la Cour de cassation541.

b. Rémunérations des dirigeants d’entreprises dans des sociétés

1154

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Dirigeants d’entreprise

1155 art. 32 al. 1er C.I.R. 92

Est un «dirigeant d’entreprise», dans la signification fiscale du terme, toute personne physique qui: – soit exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions

analogues; – soit exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de

540 Q.R., Chambre, 1997- 98, n° 100, 13648, Q. n° 1016, Decroly, 27 août 1997, Bull. contr., n° 782. 541 Liège, 30 juin 1982, R.G.F., 1984, 126, avec note de HINNEKENS, L.; Bruxelles, 30 octobre 1997, F.J.F., N° 98/1; Anvers, 16 décembre 1997, Fiscologue, 1998, n° 646, 11; Cass., 20 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 856, 9; Anvers, 16 avril 2002, Fisc. Act., 2002, n° 29, 9; Anvers, 19 février 2002, Fisc. Act., 2002, n° 24, 10; Gand, 7 juin 2001, Fisc. Act., 2001, n° 29, 10; Gand, 16 mai 2000, Fisc. Act., 2001, n° 24, 6; Gand, 11 septembre 2001, Fiscologue, 2001, n° 823, 10.

gestion journalière, d’ordre commercial, financier ou technique, en dehors d’un contrat de travail. Il convient d’entendre par «personnes dirigeantes» de cette seconde catégorie, le directeur délégué à la gestion journalière, le directeur commercial, le directeur technique ou le directeur financier, lorsque l’activité dirigeante exercée au sein de l’entreprise l’est à titre indépendant. L’activité doit donc être exercée au niveau de la direction542.

Plus spécifiquement en ce qui concerne les administrateurs d’une A.S.B.L., le ministre a précisé que sont considérés comme dirigeants d’entreprise, les personnes physiques qui543: – exercent un mandat, rémunéré ou non, dans une A.S.B.L. qui est soumise à l’impôt

des sociétés; – exercent un mandat rémunéré dans une A.S.B.L. qui se livre à une exploitation ou à

des opérations de caractère lucratif qui dépassent le cadre de l’article 182 du C.I.R. 92 et ce quel que soit l’impôt auquel elle est soumise;

– exercent un mandat, rémunéré ou non, dans une A.S.B.L. qui se livre à une exploitation ou à des opérations répétées de caractère lucratif qui dépassent le cadre de l’article 182 du C.I.R. 92 et ce quel que soit l’impôt auquel elle est soumise (y compris donc si elle est assujettie à l’impôt des personnes morales), mais dont la personne physique perçoit des revenus locatifs susceptibles d’entrer en considération pour la requalification544.

Fonctions analogues

1156 Les non-administrateurs (par ex. un directeur) qui exercent effectivement des fonctions qui, de par leur étendue ou leur importance au sein de la société, sont normalement exercées par des administrateurs, exercent une fonction analogue à celle d’un administrateur545. Il n'est pas nécessaire d'avoir un mandat de l’assemblée générale ou du conseil d’administration.

Il existe une jurisprudence abondante quant à l’existence ou non d'une fonction similaire546. Les éléments suivants peuvent entraîner la constatation de l’existence de fonctions similaires: – le pouvoir de gérer le compte bancaire de la société et d’investir les fonds

disponibles en obligations belges ou en actions d’entreprises belges547; – le pouvoir d’accomplir tous les actes de gestion, signer tous les contrats et faire

toutes opérations nécessaires à l’exploitation548 et d’effectuer sur les comptes bancaires de la société toutes opérations quelconques sans aucune limite de montant,

542 Doc. parl., Ch. repr., 1996-1997, n° 925/8. 7, voir commentaire dans Fiscologue, 1997, n° 609, 8. 543 Q., n° 101, ISTASSE, 1er octobre 1999, Q.R, Parl., Sénat, 2002-2003, n° 2-69, 3854. 544 Avis aux employeurs et autres débiteurs de revenus soumis au précompte professionnel; fiche individuelle 281.20, relevé récapitulatif 325.20, revenus 2007, www.fiscus.fgov.be. Voir aussi X, «Fiches individuelles: précisions relatives aux administraeurs d'ASBL», Fiscologue, 2008, n° 1103, 7. 545 Mons, 5 septembre 2003, Fisc. Act., 2003, n° 39, 10. 546 Com. I.R. 92, n° 23/57. 547 Cass., 24 mai 1966, Bull. contr., n° 444, 1536. 548 Cass, 24 mai 1966, Bull. contr., n° 444, 1533.

de tirer, négocier, avaliser tout effet et de conclure tout prêt549; – la compétence de signer les déclarations fiscales550.

Les éléments suivants n’entraînent pas la qualification de fonctions analogues: – la décision par laquelle le conseil d’administration nomme le contribuable au titre de

directeur général précise que les pouvoirs qui lui sont conférés sont expressément limités aux actes de gestion journalière. Aucune preuve n’a été apportée que le redevable n’aurait pas respecté cette décision. La circonstance que l’intéressé est habilité à signer la correspondance et à opérer des transferts de fonds ne constitue pas une indication qu’il a le pouvoir de poser des actes qui excèdent la gestion journalière551;

– modification de la qualité d’administrateur qui devient directeur avec les mêmes pouvoirs de gestion journalière, mais avec une réduction du pouvoir de signer les chèques bancaires (la signature conjointe d’un tiers-administrateur est requise)552;

– fonctions limitées à la gestion journalière553.

Les rémunérations des dirigeants d’entreprise

1157 art. 31 et 32 C.I.R. 92

Les rémunérations des dirigeants d’entreprise sont toutes les rémunérations allouées ou attribuées à la personne physique qui satisfait à la définition de dirigeant d'entreprise. Les rémunérations des dirigeants d’entreprise comprennent notamment: – les tantièmes, jetons de présence, émoluments et toutes autres sommes fixes ou

variables allouées par des sociétés, autres que des dividendes ou des remboursements de frais propres à la société (voir n° 1152);

– les avantages, indemnités et rémunérations d’une nature analogue à celles qui sont visées à l’article 31, al. 2, 2° à 5° du C.I.R. 92 (avantages de toute nature, indemnités de cessation, indemnités en réparation d’une perte temporaire de rémunérations et rémunérations proméritées)554;

– le loyer et les avantages locatifs d’un bien immobilier bâti donné en location par les dirigeants d’entreprise de la première catégorie à la société dans laquelle ils exercent un mandat ou des fonctions analogues, dans la mesure où ils excèdent les cinq tiers du revenu cadastral555. Cette requalification s’applique également dans le chef des représentants permanents visés à l’article 61, § 2 du Code des sociétés556. De ces rémunérations ne sont pas déduits les frais relatifs au bien immobilier donné en

549 Mons, 5 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 908, 9. 550 Bruxelles, 6 décembre 1983, R.G.F., 1984, 62. 551 Gand, 16 juin 1959, Keuppens. 552 Bruxelles, 10 décembre 1959, De Wolf. 553 Anvers, 18 avril 1983, F.J.F., N° 1984/59, 82. 554 Gand, 16 avril 2002, Fiscologue, 854, 2002, 9; Gand, 20 novembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 832, 10; Gand, 23 septembre 2003, T.F.R., 2004, n° 258, 322. 555 Q. n° 315 PIETERS 28 avril 2000, Q.R. Chambre, 2002-2003, n° 153, 19593, Bull. Contr., n° 845, 456- 460. Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 153 du 27 janvier 2003, 19 593, Fiscologue, 2003, n°885, 12 (bien immobilier appartenant au patrimoine conjugal commun). Pour l’ex. d’imp. 2009, la requalification s’applique dès que le loyer atteint 6,25 fois (3,75 x 5/3) le RC non indexé. 556 Q.R., ch. repr. 2008-2009, n° 46, 28, Q. n° 39, Lejeune, 14 janvier 2009.

location557.

Principe d’attraction

1158 art. 32 C.I.R. 92

Les rémunérations des dirigeants d’entreprise sont toutes les rétributions allouées ou attribuées à une personne physique qui exerce une fonction de dirigeant d’entreprise. Le débiteur, la dénomination et le mode de détermination ou d’octroi n’ont pas d’importance pour qualifier les rétributions comme rémunérations de dirigeants d’entreprise. Il en résulte qu’en principe tous les revenus qu’un dirigeant d’entreprise reçoit de la société dont il est dirigeant d’entreprise sont considérés comme des rémunérations de dirigeants d’entreprise, quelle que soit la nature réelle des revenus558. Ce principe est désigné comme le principe d’attraction.

Le principe d’attraction opère tant de manière horizontale que verticale. 1. L’«action horizontale» du principe d’attraction consiste en ce que tous les revenus

que perçoit le dirigeant d’entreprise de la part de l’entreprise sont imposés comme des rémunérations de dirigeant d’entreprise, indépendamment de la qualité en laquelle il perçoit ces revenus.

Si un contribuable reçoit différents montants du fait qu’il exerce un mandat au sein de la société, et qu'il est en outre occupé dans la société en tant que travailleur salarié et qu’en même temps il donne des conseils externes à la société sur une base indépendante, tous les montants perçus seront qualifiés de rémunérations de dirigeants d’entreprise.

2. L’«action verticale» du principe d’attraction signifie que toutes les indemnités possibles (pensions, indemnités de rupture, etc.) qu’une personne obtient de la société à l’occasion de ses activités comme dirigeant d’entreprise, sont imposées comme des rémunérations de dirigeant d’entreprise.

Pourtant, tous les revenus ne tombent pas sous l’application du principe d’attraction: – c’est ainsi que les revenus immobiliers, mobiliers et divers suivent en principe leur

propre régime fiscal559; – de même les montants qui par leur nature même (notamment du fait des

prescriptions déontologiques d’une profession réglementée) sont qualifiés de profits, ne perdront pas cette qualification sur base du principe d’attraction: les sommes qu’un avocat, qui exerce une activité professionnelle indépendante, reçoit pour une mission occasionnelle comme avocat de la société (dont l’objet social n’a aucun rapport avec son activité d’avocat) dans laquelle il exerce un mandat d’administrateur, doivent être classées parmi les profits de professions libérales. Une règle similaire s’applique aux architectes et autres professions libérales560;

– si le capital pension liquidé répond à la définition légale de la catégorie de revenus

557 Voir Circ. Ci.D.19/444.905, 4 mai 1993, Bull. Contr., n° 728, 1610. 558 Gand, 22 mai 2007, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° G 07/0661 (les indemnités obtenues par le contribuable suite à la cession temporaire d'actions dans la société dans laquelle il était dirigeant d'entreprise doivent être taxées comme 'rémunérations de dirigeant d'entreprise' vu que le statut de dirigeant d'entreprise ne lui a pas été retiré). 559 Anvers, 15 septembre 1998, Act. fisc., 1998, n° 36, 1. 560 Q. n° 171, VAN DE CASTEELE, 21 décembre 1999, Q.R. Chambre, 2002-2003, n° 152, 19448, Bull. contr., n° 838, 1704-1706, Fiscologue, 2003, n° 892, 14.

distincte des «pensions» (art. 34 C.I.R. 92), il ne peut néanmoins pas être rangé sans plus d’analyse sous la catégorie de revenus des rémunérations d’administrateurs561;

– depuis le 1er janvier 2007, l’administration admet que les titres-repas attribués par l’entreprise à un dirigeant d’entreprise indépendant actif au sein de celle-ci soient, moyennant le respect de certaines conditions, considérés comme des avantages sociaux exonérés dans son chef562.

La Cour constitutionnelle a décidé le 1er mars 2001 que le principe d’attraction est en partie discriminatoire563. Par conséquent, il ne s’applique plus aux dirigeants d’entreprise qui exercent une fonction rémunérée (comme travailleur) dans une société dans laquelle ils exercent un mandat non rémunéré d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions similaires564. Ce point de vue a été confirmé par l'article 163 de la Loi-programme du 27 décembre 2005 qui adapte le principe d'attraction en ajoutant un quatrième alinéa à l'article 32 du C.I.R. 92. Il y est une nouvelle fois confirmé que le principe d'attraction peut être supprimé lorsque le mandat d'administrateur est non rémunéré.

Avantages de toute nature

1159 art. 32 al. 2 2° C.I.R. 92

Appartiennent également aux rémunérations d’administrateurs les avantages de toute nature qui sont obtenus directement ou indirectement du chef ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle comme dirigeant d’entreprise, et ce quel que soit le mode de paiement.

L’administration supporte en principe la charge de la preuve que l’avantage a été obtenu du chef ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle comme dirigeant d’entreprise. Il n’est toutefois pas exigé que l’Administration démontre que l’avantage trouve son origine dans les prestations effectives que le contribuable a fourni en sa qualité de dirigeant d'entreprise et que l’avantage constitue une rémunération complémentaire pour le dirigeant d’entreprise565. La Cour de cassation a décidé que lorsqu’il n’était pas prouvé que l’avantage a été accordé pour une autre raison que pour rémunérer des prestations professionnelles et qu’il n’a pas été non plus compensé en tout ou en partie par une charge équivalente, l’Administration fournit alors, par exclusion de toute autre raison, la preuve de lien causal précité566.

Pour une définition des différentes formes que les avantages de toute nature peuvent

561 Gand, 22 novembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 830, 9: Liège, 19 décembre 2002, F.J.F., N° 2003/72; Anvers, 29 février 2000, Fiscologue, 2000, n° 745, 4; Anvers, 14 janvier 2003, Fiscologue, 2003, n°879, 10; Bruxelles, 28 avril 2004, Fiscologue, 2004, n° 937, 6. 562 Avis aux sociétés, M.B., 11 mai 2007, 25926. 563 C.A., 1er mars 2001, n° 30/2001, M.B., 24 mars 2001. 564 Trib. Gand, 31 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n°844, 10; Act. fisc., 2002, n° 11, 2. 565 Liège, 15 mars 1995, F.J.F., N° 1996/6. 566 Cass., 22 novembre 1973, Pas., 1974, I, 316; Bull. contr., n° 523, 2222; Bruxelles, 7 octobre 1974, T. Not., 1976, n° 172, Trib.Anvers, 12 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 10 (le contribuable démontre qu’il aurait également pu obtenir l’avantage sans son activité professionnelle exercée au sein de la société); Gand, 23 septembre 2003, Act. fisc., 2003, n° 39, 10; Fiscologue, 2003, n° 912, 9 (il suffit que l’avantage résulte de l’exercice de l’activité professionnelle, qu’il y trouve son origine et qu’il se rapporte à cette activité. La qualité d’actionnaire n’a pas d’importance).

prendre, nous renvoyons au n° 1143. En outre, il existe une jurisprudence étendue et spécifique à propos des avantages de toute nature attribués aux dirigeants d’entreprise567.

Revenus nets

1160 art. 51 C.I.R. 92

Comme pour les travailleurs, le revenu imposable est égal à la différence entre les recettes et dépenses effectives (voir n° 1148). A défaut de preuves, les frais professionnels autres que les cotisations sociales et sommes y assimilées sont évalués forfaitairement à 5 % des rémunérations, avec un maximum de 2 555,00 EUR (à indexer)568. Le forfait n’est pas applicable aux indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations. Les administrateurs et commissaires qui versent tout ou partie de leurs rémunérations nettes à des tiers doivent établir que l’acquisition ou la conservation de leur mandat et des revenus qu’ils en retirent est effectivement et expressément subordonnée à la rétrocession d’une quotité déterminée des émoluments qu’ils perçoivent569. L’administrateur peut subir des pertes professionnelles. Tel peut être le cas de la perte résultant d’une caution donnée au profit de la société. L’administration consent dans des cas spéciaux nettement déterminés à s’en tenir à la réalité des faits et à admettre le caractère professionnel d’une caution donnée par un administrateur au profit de sa société, notamment lorsqu’il résulte des circonstances que ledit administrateur s’est laissé guider par un souci d’intérêt général en faveur de cette société en vue d’éviter, par exemple, le brusque effondrement de celle-ci; en pareil cas, on peut, en effet, considérer que l’intéressé a agi non pas tant en sa qualité d’actionnaire ou de créancier, mais bien plutôt en sa qualité de dirigeant de l’entreprise, pour s’acquitter d’une obligation morale impérieuse570.

art. 53 15° C.I.R. 92

Un administrateur peut prendre en charge les pertes de la société dans les conditions posées par l’article 53, 15° du C.I.R. 92 (voir n° 1264).

567 Gand, 25 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 863, 9 (prêt sans intérêt); Gand, 20 décembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 834, 10; Trib. Bruxelles, 1er février 2002, Fiscologue, 2002, n° 841, 10 (prix de reprise exagéré); Anvers, 18 décembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 832, 10 (primes d'assurance-vie définitivement et immédiatement acquises); Trib. Anvers, 5 février 2002, F.J.F., N° 2002/162 (primes individualisables d'assurance responsabilité collective); Gand, 20 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 900, 9 (assurance dirigeant d'entreprise qui n'est pas immédiattement à l'avantage immédiat du dirigeant d'entreprise, donc pas d'avantage de toute nature); Bruxelles, 9 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 7 (les diners avec des clients aux frais de l'entreprise ne sont pas des avantages de toute nature), Trib. Liège, 14 février 2008, www.monKEY.be, Sources, n° L1 08/0133 (précompte professionnel non retenu et non reversé). Voir aussi Décision anticipée n° 800.091, 14 octobre 2008 (la fourniture gratuite de chauffage et d’électricité à deux conjoints dirigeants d’entreprise n’est taxée que pour moitié dans le chef de chacun d’eux). 568 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 3 380,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 3 540,00 EUR. 569 Circ. Ci.RH.244/599.047, 18 août 2009; Gand, 23 décembre 1958, J.D.F., 1959, 155, Cambier: Bruxelles, 8 décembre 1964, Colmant; Com. I.R. 1992, n° 44/92 et Com. I.R. 1992, n° 51/44 et Com. I.R. 1992, n° 51/44 et Q.R., Ch. repr., 1990-2000, p. 3434, Q. n° 133, Pieters, T., 25 novembre 1999. 570 Voir Cass., 30 janvier 1962, Engels, Bull. contr., n° 390, 1622; Com. I.R. 1992, n° 44/470.

c. Rémunérations de conjoints aidants

1161,50 art. 30 3° et 33 C.I.R. 92

La loi-programme du 24 décembre 2002 a instauré une nouvelle catégorie de rémunérations: les rémunérations des conjoints aidants571. Désormais la distinction doit être faite entre le nouveau régime des rémunérations du conjoint aidant et le système classique d'attributions aux conjoints aidants.

Tombent dans le régime classique, les conjoints aidants ayant leur propre occupation professionnelle et bénéficiant, à ce titre, d’un statut social propre, ainsi que les conjoints aidants qui n’ont pas d’activité professionnelle propre, et qui par conséquent ne bénéficient pas d’un statut social propre, en dehors de l’affiliation obligatoire à l’assurance maladie-invalidité, secteur allocations. C’est ce qu’on appelle le mini-statut. Dans le nouveau régime des rémunérations des conjoints aidants, on trouve les conjoints sans activité professionnelle propre qui, pour l’application du statut social des indépendants, relèvent de ce qu’on appelle le maxi-statut.

Pour les conjoints aidants qui relèvent du mini-statut (régime classique), un régime transitoire a été prévu. Les conjoints aidants visés ici pouvaient passer volontairement jusqu’au 1er juillet 2005 au maxi-statut (nouveau régime). A partir du 1er juillet 2005, on était obligé de faire le pas. Ce passage (volontaire ou non) a comme conséquence que le nouveau régime s’applique aux rémunérations de conjoints aidants qui n’ont pas d’activité professionnelle propre. Une exception est faite pour les conjoints aidants qui sont nés avant 1956. Ils restent, même après le 1er juillet 2005, obligatoirement soumis au mini-statut. Mais ils peuvent volontairement s'assujettir au maxi-statut.

art. 30, 3°, 33 et 86 C.I.R. 92

Le nouveau régime implique que les rémunérations qui sont allouées au conjoint aidant sont considérées comme des rémunérations à part entière. Elles sont imposées comme des revenus professionnels propres du conjoint aidant572.

On entend par rémunérations des conjoints aidants: toutes les attributions d’une partie du bénéfice et des profits du partenaire «indépendant», c.-à-d. le partenaire qui est aidé. Les rémunérations doivent correspondre à la rémunération normale des prestations du conjoint aidant, sans qu’elles puissent dépasser 30 % (plafonnés à 8 700,00 EUR, à indexer573) du montant net des revenus (imposables globalement) de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint, sauf s’il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent un droit à une quote-part plus importante (art. 33 al. 2 C.I.R. 92)574. Pour la détermination du plafond des 30 % du montant net

571 Loi-programme 24 décembre 2002, M.B., 31 décembre 2002, voir aussi Fiscologue, 2002, n° 870, 3. 572 X, «Conjoints aidants: faire soi-même des versements anticipés», voir aussi Fiscologue, 2005, n° 977, 1-3; avis relatif aux versements anticipés des conjoints aidants, exercice d’imposition 2006, M.B., 7 avril 2005. 573 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 11 530,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 12 040,00 EUR. 574 Gand, 22 mars 2005, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° G 05/93 (attribution de plus de 30% au conjoint aidant – le contribuable doit démontrer (1) que le conjoint aidant aide réellement dans l'exercice de l'activité professionnelle, (2) ce que

des revenus du partenaire «indépendant», les revenus professionnels qui sont imposés distinctement ne sont pas pris en considération. Dans un tel cas, les rémunérations sont déductibles dans le chef du partenaire «indépendant». La déduction n’est pas subordonnée au dépôt de fiches individuelles ou de relevés récapitulatifs. Le conjoint aidant peut, sous le nouveau régime, opter pour le forfait des 5 % ou pour la déduction de ses propres frais professionnels réels. Il bénéficie aussi dans certains cas d'un crédit d'impôt pour faibles revenus d'activité (art. 289ter C.I.R. 92). Ce n’est pas le cas pour le conjoint aidant auquel s’applique le système classique. Ces conjoints aidants n’ont pas droit à la déduction forfaitaire des frais professionnels, ni à la déduction des propres frais professionnels réels. Et le crédit d’impôt pour faibles revenus d'activité ne leur est pas accessible. art. 157 C.I.R. 92

Aucun précompte professionnel ne doit être retenu sur la rémunération du conjoint aidant. Mais le conjoint aidant doit effectuer des versements anticipés pour éviter une majoration d'impôt575. L'excédent des versements anticipés effectués par un conjoint qui attribue une partie de ses bénéfices ou profits au conjoint aidant profite de plein droit au conjoint aidant, en vue de lui éviter la majoration d’impôt (art. 157 C.I.R. 92). A partir de l’exercice d’imposition 2005, le régime des revenus d’aidant s’applique aussi aux cohabitants légaux.

7. Pensions et rentes

1162

Législation – Loi-programme du 24 décembre 2002, M.B., 31 décembre 2002. – Loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci

et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, M.B., 15 mai 2003, err. M.B., 26 mai 2003 (ci-après la LPC).

– A.R. 14 novembre 2003, M.B., 14 novembre 2003. – A.R. 15 décembre 2003, M.B., 15 décembre 2003.

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1163 art. 34 C.I.R. 92

Sont également imposables comme revenus professionnels, les pensions, rentes et

allocations en tenant lieu, et ce quels qu’en soient le débiteur, le bénéficiaire ou la qualification et les modalités de détermination et d’octroi576.

Ces revenus sont: – les pensions et les rentes, viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant

lieu, qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle577; – les pensions et les rentes, viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant

lieu, qui constituent la réparation totale ou partielle d’une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits;

– les capitaux, valeurs de rachat de contrats d’assurance-vie, pensions, pensions complémentaires et rentes, constitués en tout ou en partie au moyen de: a. cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le

décès prématuré en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès, ou de cotisations patronales;

b. cotisations et primes en vue de la constitution d’une pension complémentaire visée dans la loi du 28 avril 2003 (la LPC), en ce compris les pensions complémentaires attribuées en exécution d’un engagement de solidarité visé aux articles 10 et 11 de la loi précitée et les pensions constituées au moyen de cotisations et primes visées à l’article 38, § 1er, alinéa 1er, 18° et 19°;

c. cotisations et primes en vue de la constitution d’une pension complémentaire visée dans la LPC, lorsque ces cotisations sont versées dans le cadre d’une continuation à titre individuel d’un engagement de pension;

d. cotisations visées aux articles 104, 9° et 1451, 2° (primes pour une assurance-vie individuelle conclue personnellement);

– les pensions complémentaires des indépendants visées dans le titre II, chapitre Ier, section 4, de la loi-programme du 24 décembre 2002 (LPCI);

– les revenus de l’épargne-pension visés à l’article 1458.

Les rentes viagères ou temporaires visées à l’article 17, § 1er, 4° (voir n° 1063) ne sont pas citées ici. Il s’agit de revenus mobiliers.

a. Loi relative aux pensions complémentaires (LPC)

1164 La loi du 28 avril 2003 (la LPC) a réécrit le deuxième pilier des pensions tant sur le plan du droit social que sur le plan du droit fiscal. En principe, toutes les formes collectives de pensions complémentaires et d’engagements individuels qui trouvent leur base dans un contrat de travail, tombent dans le champ d’application de la loi, indépendamment qu’elles aient été conclues au niveau individuel, au niveau de l’entreprise ou au niveau sectoriel (par branche d’activité, régie par C.C.T.). La LPC s’applique aux travailleurs

576 Bruxelles, 2 avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 894, 9 (valeur de rachat d’une assurance–vie qui est versée directement à l’ex-conjoint, reste imposable dans le chef du contribuable); Trib. Louvain, 12 mars 2004, F.J.F., N° 2005/19 (la cession de la réserve d’un fonds de pension étranger à une entreprise d’assurance étrangère n’entraîne pas une attribution ou un paiement au sens de l’art. 34, § 1er, al. 1). 577 Cass., 15 janvier 2004 (F.01.0049.N), F.J.F., N° 2004/158; A.F.T., 2004, n° 10, p. 38-43 (une activité professionnelle au sens de l’art. 34, § 1, 1°, est une activité qui emporte des revenus imposables dans le chef du titulaire); Gand, 10 juin 2003, T.F.R., n° 263, 58 (les indemnités qui sont payées en vertu de la couverture d’une assurance collective contre l’invalidité d’un contrat d’assurance groupe en cas de maladie ou d’accident lorsque le bénéficiaire subit une incapacité économique, ne constituent pas des revenus de remplacement et ne sont par conséquent pas imposables sur base de l’art 34, § 1er, 1°).

salariés et aux dirigeants d’entreprise indépendant, ce qui constitue une extension par rapport au champ d’application de la loi Colla (la loi du 6 avril 1995 relative aux régimes de pensions complémentaires). La LPC fait une distinction au sein du deuxième pilier des pensions entre les engagements de pensions «ordinaires» et les engagements de pensions «sociales». Les engagements de pensions sociales sont les pensions complémentaires, organisées au niveau de l’entreprise ou au niveau sectoriel, qui satisfont à certaines conditions de solidarité. En outre, la LPC prévoit un régime pour les «plans cafétéria» (un régime de prévoyance qui prévoit pour les affiliés un budget de prime globale uniforme où chaque affilié peut décider lui-même de l’affectation de ce budget, en fonction de ses besoins personnels, dans les marges du régime de prévoyance). Vu que la LPC pose des conditions strictes concernant l’attribution des pensions complémentaires à un tarif distinct, un régime transitoire étendu est prévu pour les engagements existants. Dans les lignes qui suivent, nous parcourons sommairement les conséquences fiscales des différents engagements de pension dans le chef des bénéficiaires.

Traitement fiscal au cours de la constitution

engagements collectifs de pension

art. 38 § 1er al. 1er 18° et 19° C.I.R. 92

Les cotisations patronales ou de l’entreprise, tant pour les travailleurs salariés que pour les dirigeants d’entreprise indépendants, sont expressément exonérées au cours de la constitution de la pension (voir n° 1169)578. On ne peut retenir dans leur chef aucun avantage de toute nature.

Les cotisations personnelles à un plan collectif donnent également droit à l’avenir à une réduction d’impôt. Le champ d’application de l’article 145 du C.I.R. 92 (voir nos 1364 et s.) a été étendu en ce sens. Cela vaut également pour les cotisations personnelles dans le cas d'une continuation individuelle d’un engagement de pension. Il est en effet possible pour un travailleur (mais pas pour le dirigeant d’entreprise indépendant) qui quitte son employeur, de continuer (moyennant conditions) sa pension complémentaire auprès de son nouvel employeur, sur base de l’ancien plan de pension. Le nouvel employeur est obligé d’opérer les retenues sur le salaire du travailleur et de les reverser à l’organisme de pension désigné par le travailleur.

engagements individuels de pension

art. 38 C.I.R. 92

La LPC apporte un certain nombre de modifications fondamentales en ce qui concerne la possibilité de constituer des provisions individuelles. Un engagement de pension individuel ne peut être effectué que moyennant le respect de conditions strictes (pour les travailleurs salariés: de manière occasionnelle et non systématique, limitation dans le temps, présence de provisions collectives, externalisation dans un fonds de pension ou sous forme d’une assurance vie individuelle auprès d’une société d’assurances. Cette dernière condition s’applique aussi pour les dirigeants d’entreprise qui ne sont pas des mandataires de société). Vu que le bénéficiaire pourra immédiatement faire valoir des

578 Voir décision anticipée n° 800.457, 31 mars 2009.

droits définitifs, la loi prévoit ici aussi une exonération expresse à l’article 38 du C.I.R. 92. Pour les dirigeants d’entreprise, il est toutefois exigé qu’ils perçoivent des rémunérations régulières et périodiques de l’entreprise.

Traitement fiscal des paiements

Il faut opérer ici la distinction suivant que le versement est fait sous la forme d'une rente ou d'un capital.

versement sous forme d’une rente

Si le paiement se fait sous la forme d'une rente, celle-ci est imposable comme revenu professionnel au tarif d'imposition progressif. art. 18 LPC art. 17 § 1er 4° C.I.R. 92

La LPC prévoit en son article 18 un régime adapté pour les versements en capital qui sont convertis en rente. Dans ce cas, on doit faire l'abandon de son capital. Le capital subit alors en premier lieu son propre régime fiscal (taxation distincte à respectivement 16,5 % ou 10 % (cf. infra)) mais il n'est pas versé effectivement au bénéficiaire. Le capital net est transformé ensuite en une rente viagère qui est partiellement imposable comme revenu mobilier à un taux distinct de 15 %579. Le revenu mobilier est fixé forfaitairement à 3 % du capital abandonné.

versement sous forme d’un capital

art. 171 C.I.R. 92

Dans ce cas, le C.I.R. 92 prévoit, sous certaines conditions, une imposition distincte (art. 171 C.I.R. 92; voir nos 1373 e. s.) si le versement se fait sous la forme d'un capital. Ces règles ont été modifiées par la LPC. Les capitaux et les valeurs de rachat sont en principe taxés distinctement à 16,5 % (+ les centimes additionnels communaux) pour autant qu'ils aient été constitués avec des cotisations patronales, et à 10 % pour autant qu'ils aient été constitués avec des cotisations personnelles, à condition qu'ils soient versés à l'occasion de la mise à la retraite, à partir de l'âge de 60 ans ou à l'occasion du décès.

A ce propos, il faut aussi mentionner la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations580. Cette loi comprend un certain nombre de mesures visant à encourager les travailleurs à rester actifs plus longtemps. Depuis le 1er janvier 2006, les capitaux de pension complémentaires qui sont formés par les cotisations patronales ou les cotisations de l'entreprise sont taxés au moment de leur liquidation à un taux distinct de 10 %, moyennant les conditions suivantes581: art. 171 2° b) C.I.R. 92

– le capital pension complémentaire peut être versé au plus tôt à l'âge légal de la retraite et le bénéficiaire doit être resté 'effectivement actif' au moins jusqu'à l'âge légal de la retraite; ou

– les capitaux sont liquidés en cas de décès après l'âge légal de la retraite, lorsque le

579 Art. 171 C.I.R. 92. 580 M.B., 30 décembre 2005. 581 Art. 171 2° b) C.I.R. 92.

défunt est resté effectivement actif jusqu'à cet âge582.

Par «effectivement actif», l'administration entend que le travailleur ou le dirigeant d'entreprise en question doit avoir effectivement exercé une activité professionnelle pendant une période de référence de trois ans avant l'âge légal de la retraite. Certaines périodes d'inactivité sont toutefois assimilées à des périodes d'activité.

art. 27 § 3 LPC

Pour les sportifs professionnels, le capital de pension complémentaire peut être attribué à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel le sportif professionnel atteint l’âge de 35 ans583. Dans ce cas, le taux de 16,5 % est applicable. Le taux de 10 % ne peut s’appliquer que si le capital de pension complémentaire est attribué au moment où le bénéficiaire atteint l’âge légal de la retraite et pour autant que l’intéressé soit demeuré actif jusqu’à ce moment584.

art. 31 al. 2 4° C.I.R. 92

Outre les dispositions relatives aux provisions complémentaires pour pension et décès, la LPC contient aussi des dispositions concernant les provisions complémentaires en cas d’incapacité de travail et pour frais médicaux (les plans de pensions sociales).

art. 38 § 1er al. 1er 20° C.I.R. 92

Les paiements comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d’incapacité de travail par suite d’un accident du travail ou d’un accident ou bien d’une maladie professionnelle ou d’une maladie, sont soumis au tarif progressif conformément à l’article 31, deuxième alinéa, 4° C.I.R. 92 (n° 1143). Les primes sont expressément exonérées. Les paiements pour frais médicaux ou de dépendance sont exonérés d’impôt. Les cotisations ne sont pas déductibles dans le chef de l'employeur ou de l'entreprise. Dans une circulaire du 14 avril 2006, l'administration étend l'exonération d'impôt (des prestations) et la non- déductibilité (des contributions) à toutes les assurances collectives pour soins de santé et aux assurances collectives qui visent à indemniser exclusivement une invalidité physiologique et/ ou économique. L'exonération généralisée s'applique de manière rétroactive. La non-déductibilité des primes n'est par contre appliquée qu'à partir de 2007.

b. Pension complémentaire des indépendants

1165 art. 34 C.I.R. 92

Quasiment en même temps que la LPC, la Loi-programme du 24 décembre 2002 a également prévu une adaptation du régime des pensions complémentaires des indépendants. Pour ces derniers aussi, on distingue une convention de pension ordinaire et une convention de pension «sociale».

582 Circ. Ci.RH.241/589.840, 22 avril 2009. Cette mesure est applicable aux versements payés ou attribués à partir du 1er janvier 2009, ainsi qu’à tous les stades de la procédure fiscale aux versements payés ou attribués avant le 1er janvier 2009. 583 Art. 27, LPC juncto art. 85 Loi-programme du 22 décembre 2003, M.B., 31 décembre 2003, éd. 1. 584 Circ. Ci.RH.241/592.546, 13 août 2008. Cette mesure n’a aucune incidence sur la détermination de l’âge légal de la pension ni, par conséquent, sur le moment auquel le sportif professionnel peut revendiquer sa pension légale.

Les paiements de la pension complémentaire des indépendants sont imposables en raison de l’application de l’article 34 du C.I.R. 92. Ici, il faut se référer à la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations. Comme pour les travailleurs et les dirigeants d'entreprise, un taux d'imposition plus avantageux s'applique aussi pour les indépendants (la base imposable est limitée à 80 %), moyennant le respect des mêmes conditions que celles mentionnées ci-dessus. Est «effectivement actif» dans ce contexte, l'indépendant qui, jusqu'à l'âge légal de la pension et au moins pendant les 3 années qui précèdent immédiatement celui-ci, était affilié de manière ininterrompue à un fonds social de sécurité et, pendant cette période, a totalement et effectivement payé les cotisations sociales dues dans le cadre de son statut social d'indépendant en raison de son activité principale.

c. Epargne-pension

1165,20 art. 34 § 2 C.I.R. 92

Appartiennent aux revenus d’épargne-pension: – l’épargne placée sur un compte-épargne collectif ou individuel; le montant

imposable de l’épargne est égal au montant correspondant à la capitalisation, au taux de 4,75 % l’an, du montant total des sommes nettes portées au compte-épargne qui sont prises en considération pour la déduction d'impôt. Le Roi peut adapter ce taux;

– les pensions, rentes, capitaux et valeurs de rachat d’une assurance-épargne; – les transferts suivants:

• le transfert partiel des avoirs des comptes-épargne ou des réserves techniques des assurances-épargne;

• le transfert total des avoirs d’un compte-épargne individuel ou collectif à une assurance-épargne;

• le transfert total des réserves techniques relatives à une assurance-épargne à un compte-épargne individuel ou collectif.

d. Revenus de remplacement

1165,30 Les revenus de remplacement peuvent être subdivisés en trois catégories: a. les revenus de remplacement ayant un caractère d’allocations sociales (e.a.,

indemnité suite à un accident de travail, indemnité pour maladie professionnelle, etc.). Suivant la Cour de cassation, ces revenus étaient imposables sans qu’il doive y avoir une perte effective de revenus. Ils sont considérés comme étant des indemnités qui «ont directement ou indirectement rapport à l’activité professionnelle»585. La Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) a toutefois décidé qu’il y a discrimination si les allocations payées en raison d'un accident du travail sont taxées dans une situation où il n’y a pas de perte salariale (voir le paragraphe suivant)586;

585 Cass., 15 mai 1987, F.J.F., N° 87/159, 287; voir aussi Cour. fisc., 1987, 343 avec note THILMANY, J.; R.W., 1987-1988, 329, note GYSEN; Pas., 1987, I, 1114; Bull. contr., n° 673, 1043; Cass., 13 janvier 1989, Pas., 1989, I, 519; F.J.F., N° 89/53, 101; Cour. fisc., 1989,134, note THILMANY; J.T., 1989, 436, Bull. contr., n° 692, 749; R.W., 1988-1989, 1087; Cass., 26 mars 1991, F.J.F., N° 91/80; Cass., 14 mai 1992, Pas., 1992, I, 801; Cass., 27 novembre 1992, F.J.F., N° 93/83, 169, R.W., 1992- 1993, 1130, note GOEMINNE; Cour. fisc., 1993/533, note THILMANY; R.G.F., 1993, 19. 586 C.A., 9 décembre 1998, n° 132/98, M.B., 19 mars 1999; F.J.F., N° 99/ 99; Fisc. Act., 1998, n°44, 1; A.F.T., 1999, 25, note MISPLON, A.; R.G.F., 1999, 69, note THILMANY, J.; X.,

b. les indemnités de droit commun (e.a. suite à des accidents de la route au cours de la vie privée). Elles ne sont imposables que lorsqu’elles constituent une perte permanente réelle de revenus professionnels587. L’administration suit cette position588;

c. les indemnités qui réparent la perte d’un patrimoine économique (e.a. le dommage moral, le mal, la douleur, le remboursement des soins médicaux, etc.). Celles-ci ne sont pas imposables589.

La Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) a décidé que les paiements sur base de la législation sur les accidents du travail suite à une incapacité permanente de travail ne sont pas imposables comme revenus de remplacement s’il n’y a pas de perte de revenus590. Le législateur a adapté l’article 34 en ce sens (par une modification du § 1er, 1 ° et l'instauration du § 1er, 1 °bis) et l'article 39 du C.I.R. 92. Ensuite, la Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) a décidé que le caractère imposable des indemnités qui sont versées en dehors de la législation sur les accidents du travail, en exécution d’un contrat d’assurance individuelle (revenus garantis) en réparation d’une invalidité économique ou physiologique et sans perte de revenus, constitue une violation du principe constitutionnel d’égalité591. L’arrêt laisse apparaître, sans que cela ne soit cependant très clair, qu’il était requis que le contribuable n’ait pas déduit fiscalement les primes. Dans son arrêt du 30 avril 2003, la Cour d’arbitrage (id. supra) a toutefois précisé que la déduction ou non des primes (versées par l’employeur au profit du travailleur) n’a pas d’importance. L’absence de perte de revenus est le seul critère déterminant592. Entretemps, cette position s’est répandue au sein des juridictions inférieures593. Dans son arrêt du 1er juin 2005, la Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) semblait toutefois revenir sur cette dernière position594. La Cour affirmait en effet dans cet arrêt qu’il n’y a pas de violation du principe «Accident du travail et perte de revenu: discrimination», Fiscologue, 1999, n°691, 6; cf. aussi le commentaire à Bruxelles, 31 octobre 1997, A.F.T., 1998, 228; Cour. fisc., 1998, 205 où l’auteur est d’avis que l’interprétation actuelle de l’art. 34 C I.R. 92 n’est plus soutenable. 587 Cass., 15 janvier 1986, Pas., 1986, I, 595; Jur. Liège, 1986, 161; J.D F., 1986, 217; R.W., 1986-1987, 233, note GYSEN; Cass., 13 février 1992, F.J.F., N° 92/134, 254; J.D.F., 1992, 104, Cour. fisc., 1993, 273, note THILMANY, Bull. contr., n° 768, 171; Cass., 22 octobre 1992, F.J.F., N° 93/54; Bull. contr., n° 732, 3205; R.G.F., 1993, 189, note THILMANY; Cass., 23 septembre 1993, Bull. contr., 1994, n° 742, 2747; Gand, 23 avril 1998, F.J.F., N° 98/ 186; T.F.R., 1999, 14, 115; Anvers, 18 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 716, 9; Gand, 24 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 719, 11. 588 Circ. Ci.RH.241/444.064, 11 juillet 1997, Bull. contr., 1997, n° 774, 1802 et Circ. Ci.RH.241/499.606, 19 février 1998, Bull. contr., 1998, n° 781, 688, concernant les assurances revenus garantis. 589 Gand, 18 décembre 1979, J.D.F., 1983, 52; Mons, 25 avril 1984, Bull. contr., 1985, n° 638, 635, F.J.F., N° 84/191; Bruxelles, 20 novembre 1990, F.J.F., N° 91/05; R.G.F., 1991, 208, note THILMANY; Anvers, 18 février 1997, F.J.F., N° 97, 159; R.G.F., 1997, 345; Circ, 2 avril 1986, Bull. contr., 1986, n° 650, 964. 590 C.A., 9 décembre 1998, n° 132/98, Act. fisc., 1998, n° 44, 1, Fiscologue, 1999, n° 691, 6. 591 Arrêt 10 octobre 2001, n°120/2001, 10 octobre 2001, A.F.T., 2002, 31; Fiscologue, n° 818, 7, Gand, 25 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 858, 9; Liège, 21 juin 2000, Fiscologue, 2002, n° 839, 11. 592 C.A., 30 avril 2003, Act. fisc., 2003, n° 20, 1; R.W., 2003-04, n° 15, 582. 593 Anvers, 29 octobre 2002, Fiscologue, 2003, n° 879, 10; Act. fisc., 2003, n° 11, 10; Trib. Namur, 4 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 878, 10 (assurance collective par l’employeur); Trib. Bruges, 18 février 2003, Act. fisc., 2003, n° 17, 12; Trib. Hasselt, 12 mars 2003, Fiscologue, 2003, n° 895, 4 (assurance légale et extra-légale). 594 C.A., 1er juin 2005, nr. 102/2005. Fiscologue, 2005, n° 991, 12.

constitutionnel d’égalité lorsque les indemnités qui sont versées par une société d’assurance en exécution d’une police d’assurance «revenu garanti», sont imposables, lorsque les primes liées au contrat d’assurance ont été déduites au titre de charges professionnelles par le bénéficiaire, même si celui-ci n’a pas subi de perte de revenus. Dans un arrêt du 10 mai 2007595, la Cour constitutionnelle semblait confirmer son arrêt antérieur du 1er juin 2005. La Cour décide qu'il est justifié qu'une indemnité accordée en exécution d'un contrat d'assurance vie individuelle conclu en réparation d'une incapacité de travail pour maladie-invalidité, soit imposée lorsque la prime a été déduite par le bénéficiaire de l'indemnité comme frais professionnels, vu le fait que le législateur part de l'idée que les indemnités accordées en exécution d'un contrat d'assurance individuel contre les accidents corporels doivent être exonérées d'impôt lorsque les primes liées au contrat n'ont pas été fiscalement déduites. Suivant la Cour, il résulte de la définition de la notion de «frais professionnels» à l'article 49 du C.I.R. 92 juncto et l’article 52, 10° du C.I.R. 92, qu'une prime déduite a pour but d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, de sorte que l'indemnité versée est nécessairement imposable596. Dans un arrêt du 30 octobre 2008597, la Cour semble toutefois adhérer à nouveau à son point de vue exprimé dans l’arrêt du 30 avril 2003. Elle se prononce sur la question de savoir si l’article 31, alinéa 2, 4° du C.I.R. 92, viole le principe d’égalité, en ce qu’il soumet à l’impôt sur les revenus les allocations versées en raison d’un dommage corporel en vertu d’un contrat d’assurance collective conclu par l’employeur de l’assuré. Après avoir résumé les arrêts précités, la Cour estime que la circonstance que cette jurisprudence concerne une perte «permanente» de bénéfices, de rémunérations ou de profits, ne s’oppose pas à ce que cette même jurisprudence puisse éclairer la présente cause, relative à une perte «temporaire». Selon la Cour, la taxation des indemnités en réparation d’un dommage corporel qu’un travailleur perçoit en vertu d’un contrat d’assurance collective contre les accidents conclu par l’employeur est discriminatoire lorsque le travailleur n’a, à la suite de l’accident, subi aucune perte de revenus. Une telle imposition provoque en effet une discrimination entre les victimes d’un accident qui n’ont subi aucune perte de revenus, selon qu’ils sont indemnisés en vertu d’un contrat d’assurance individuelle ou en exécution d’un contrat d’assurance collective. Etant donné que les primes afférentes à un contrat d’assurance individuelle ne peuvent jamais être déduites au titre de frais professionnels, et que dans le cas d’un contrat d’assurance conclu par l’employeur du bénéficiaire, ce dernier ne peut pas déduire les primes au titre de charges professionnelles parce qu’il ne les a pas payées, la Cour estime que le fait que les primes aient été éventuellement déduites ne peut avoir aucune incidence sur la base imposable visée à l’article 31, alinéa 2, 4° du C.I.R. 92.

e. Assurance-vie individuelle

1165,40 Les versements dans le cadre d’une assurance-vie individuelle ne sont effectivement imposables à titre de pension (voir n° 1170) que lorsqu’une déduction ou une 595 C. const., 10 mai 2007, n° 73/2007, M.B. 14 juin 2007. 596 HENDRICKX, C., «Aftrek premies gewaarborgd inkomensverzekering leidt tot belastbaarheid uitkering», Fisc. Act., 2007, n° 35, 9-10. 597 C. const., 30 octobre 2008, n° 146/2008, A. C. const. 2008, 4, 2363; T.F.R., 2009, n° 358, 267, note LAUWERS, T. Voir aussi: BUYSSE, C., «Indemnité pour incapacité de travail temporaire: taxation discriminatoire», Fiscologue, 2008, n° 1138, 9.

diminution d’impôt a été acquise en Belgique pour au moins une prime598. La déduction doit être acquise à juste titre599. Cela est également d’application pour les versements dans le cadre d’une épargne-pension. Les versements dans le cadre d’une assurance-groupe, par contre, sont toujours imposables comme pension, même si aucun avantage fiscal n’a été retiré pour aucune prime600. Ceci ne vaut évidemment que pour les primes versées obligatoirement conformément au règlement. Les versements effectués dans le cadre des cotisations d’assurance- groupe volontairement versées par le travailleur, suivent le régime de l’assurance-vie individuelle. Pour ce qui est des assurances-groupe et des assurances-vie individuelles dont les primes ont été versées depuis l’instauration de la LPC (soit après le 1er janvier 2004), plus aucun «aléa» – une couverture du risque de décès sous forme de versement d’un capital minimum garanti – n’est exigé601.

Les versements du fonds de pension complémentaire pour le notariat sont considérés comme des versements d’un contrat individuel d’assurance-vie. Si aucun avantage fiscal (déduction ou diminution) n’a jamais été retiré pour les cotisations, les versements ne sont pas imposables comme pension602.

f. Période imposable

art. 204 3° c A.R./ C.I.R. 92

Les pensions, rentes et allocations sont imposables au cours de la période où elles sont payées ou attribuées. Il ne peut être question d’attribution que lorsque le bénéficiaire peut réellement disposer des revenus603. Dans certains cas, il est dérogé à ces principes et les fictions suivantes sont d’application, par exemple: – certains capitaux et valeurs de rachat de contrats d’assurance-vie sont convertis en

rente viagère conformément à l’article 169 du C.I.R. 92, pour une période de 10 ou 13 ans en principe (voir n° 1349);

– lorsque les capitaux, valeurs de rachat et l’épargne sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert (art. 364bis C.I.R. 92). Cette fiction ne peut être appliquée qu’en cas de versement effectif. Cette disposition contenant la fiction légale ne s’applique pas non plus aux cadres étrangers puisqu’ils ne sont pas des résidents belges.

Suivant la Cour de cassation604, la disposition fiction est contraire aux conventions 598 En ce qui concerne la clause bénéficiaire attachée à un contrat d’assurance-vie individuel, voir ROMBOUTS, D.D., «Wie wordt belastbaar op uikering van individuele levensverzekering als pensioen?», Fisc. Act., 2008, n° 43, 4-8. 599 Anvers, 4 février 1997, F.J.F., N° 1997/100. 600 Circ. Ci.RH.243/376.295, 10 janvier 1989, Bull. contr., 1989, n° 680. 323. 601 Q.R., ch. repr., 2007-2008, n° 52-028, 7175, Q. n° 115, Claes, 29 avril 2008. Voir aussi BIELEN, P., ISENBAERT, M., «Qualification des assurances-vie: même Cour, autres principes?¯, Fiscologue, 2009, n° 1172, 9 et JANSSENS, K., «Groeps- en bedrijfsleidersverzekeringen niet langer geherkwalificeerd in beleggingen», Fisc. Act., 2009, n° 18, 9-10. 602 Anvers, 26 septembre 1989, F.J.F., N° 1990/06; Fisc. Koer., 1990, 212, note THILMANY; R.G.F., 1990, 130 note GEMIS: «Eenmalige bijdrage gestort na de beroepswerkzaamheid», Anvers, 24 décembre 1996, F.J.F., N° 1997/38: cotisations versées durant la carrière mais non déduites. 603 Q. parl. n° 212, Willockx, 28 mars 1985, Bull. contr., 1985, n° 644, 2602. 604 Cass. 5 décembre 2003, F.J.F., N° 2004/64.

préventives de la double imposition. La Cour de Justice a confirmé l'incompatibilité de l'article 364bis du C.I.R. 92 avec le droit européen. C'est pourquoi, depuis l'exercice d'imposition 2007, la disposition fiction ne peut être encore invoquée que si le contribuable s'établit dans un pays situé en dehors de l'E.E.E. pour autant que les pouvoirs d'imposition ne soient pas, sur base d'une convention préventive de double imposition, accordés exclusivement à ce pays. En cas d'émigration au sein de l'E.E.E., les capitaux pensions ne peuvent désormais plus être imposés sur base de l'article 364bis du C.I.R. 92;

– les transferts de pensions ou de valeurs de rachat à un fonds de pension étranger ou à une entreprise d’assurance établie à l’étranger (art. 364ter C.I.R. 92). En cette matière aussi, la Belgique a dû se conformer à la législation européenne. L'article 364ter, premier alinéa du C.I.R. 92 dispose désormais que l'exonération s'applique à toutes cessions de capitaux ou valeurs de rachat au sein de l'E.E.E. Une cession vers un pays situé en dehors de l'E.E.E. reste par conséquent imposable en vertu de l'article 364ter, alinéa 2 du C.I.R. 92.

g. Revenu net

Le forfait des frais professionnels qui est autorisé pour les rémunérations ne peut pas être déduit des pensions et rentes605. Par contre, les frais justifiés sont eux déductibles606. Les cotisations syndicales versées par les pensionnés ne sont pas acceptées comme dépenses déductibles607. Des pensions versées indûment ne constituent pas des pensions imposables608.

art. 35 C.I.R. 92

Les pensions, rentes et allocations en tenant lieu qui sont payées ou attribuées globalement aux deux conjoints, sont considérées comme des revenus de chaque conjoint en proportion des droits personnels dont dispose chacun d’eux dans ces pensions. Cette proportion est fixée par l’organisme qui se porte garant pour l’attribution des droits à la pension (art. 35 C.I.R. 92). Le capital d’un contrat d’assurance qui appartient au patrimoine commun en vertu du régime matrimonial et dont la répartition (en cas de divorce) se fait pour la moitié à chacun des conjoints, n’est également imposable que pour cette moitié dans le chef de chacun d’eux609.

Applications: – la somme qu’une société verse, à titre exceptionnel et sans aucune contrepartie à la

veuve de l’avocat de la société qui est décédé depuis plus de 20 ans, ne constitue pas une pension imposable, mais une libéralité610;

– la prime de décès que l’employeur a payé au conjoint en exécution du contrat après

605 Q.R., Chambre, Havelange, 16 septembre 1980, Q.R., Chambre, 1979-1980, 3878, Q. n° 139. 606 Gand, 5 décembre 1996, Fiscologue, 1997, n° 597, 11, Q.R, Chambre, 1984-1985, 19 mars 1985, Bull. contr., n° 641, 1629, Q., n° 139, Willockx; Q.R., Sénat, 1985- 1986, Bull. contr., n° 650, 1052, Q., n° 63, De Bremaeker. 607 Q.R., Chambre, 1997-1998, 18603, Q. du 4 mai 1998, Goutry, Bull. contr., 1998. n° 785/1982. 608 Bruxelles, 3 octobre 1997, F.J.F., N° 98/159; Bruxelles, 7 avril 2000, T.F.R., 207, 853. 609 Mons, 19 décembre 1997, Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1998, n° 16, 7. 610 Bruxelles, 11 mars 1986, J.D.F., 1986, 349; F.J.F., N° 1987/ 47.

le décès du travailleur, n’est pas non plus imposable à titre de pension611.

8. Revenus obtenus autrement qu’en espèces

1166 art. 36 C.I.R. 92

La valeur imposable des avantages de toute nature obtenus autrement qu’en espèces est en principe la valeur réelle dans le chef du bénéficiaire et ce dernier est taxé sur la somme qu’il économise grâce à cet avantage612.

1167 art. 18 A.R./ C.I.R. 92

Pour certains avantages de toute nature, l’A.R./C.I.R. 92 prévoit une évaluation forfaitaire (art. 18 A.R./C.I.R. 92). Ces règles d’évaluation forfaitaires sont régulièrement adaptées (entre autres indexations). S’il existe une évaluation forfaitaire, celle-ci doit être appliquée et il ne peut être procédé à une évaluation sur la base de frais réels613,614. Même l’administration ne peut y déroger615.

Sur la possibilité de conclure un accord sur l’évaluation de l’avantage de toute nature: Mons, 4 avril 1997, Cour. fisc., 1997, 397; F.J.F., N° 97/192.

9. Revenus de biens mobiliers et immobiliers à caractère professionnel

1168 art. 37 C.I.R. 92

Sans préjudice de l’application des précomptes, les revenus des biens immobiliers et des capitaux et biens mobiliers, sont considérés comme des revenus professionnels, lorsque ces avoirs sont affectés à l’exercice professionnel du bénéficiaire desdits revenus (art. 37 C.I.R. 92)616. Une exception est faite pour les indemnités pour droits d'auteur (et les droits voisins) qui

611 Anvers, 18 mars 1996, Fisc.Koer., 1993, 311; A.F.T., 1996, 414, note GOOSSENS, D., F.J.F., N° 1996/5, 241. 612 Art. 36 C.I.R. 92; cf. Q.R., Sénat, 1983-1984, 25 décembre 1984, 476, Q. n° 69, Capoen, 28 novembre 1984, Bull. contr., n° 637. 613 Mons, 10 octobre 2000, F.J.F., N° 2001/70. 614 En ce qui concerne la loi sur les options sur actions (stock options), nous renvoyons entre autres aux contributions suivantes: DE KOSTER, P. et VANDERREKEN, L., «Het nieuwe regime voor aandelenopties», Or., 1999, p. 121-131; DE LANGE, F., «Forfaitaire waardering van aandelenopties», Vennootschapsrecht en fiscaliteit, 1998, p. 109-111; VANDENDIJK, M. et DE REYMAEKER, A., «De fiscale behandeling van aandelenopties», A.F.T., 1999, 129-137. 615 Gand, 4 décembre 2002, Cour. fisc., 2002, 243. 616 Voir e.a. Liège, 15 mai 1991, Bull. contr., n° 726; Liège, 17 décembre 1997, F.J.F., N° 98/68 et Cour. fisc., 1998, 202 (location de fonds de commerce, revenus mobiliers); Liège, 3 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 672, 10 (location de fonds de commerce, revenus professionnels); Q.R., Ch. repr., 1992-1993, n° 37, 2709, Q. n° 280, de Clippele, 29 octobre 1992; Q.R., Sénat, 1997-1998, n° 1-83, 4393, Q. n° 1265, Hatry, 3 août 1998; Gand, 4 décembre 1997, Cour. fisc., 1998, 178 (gestion normale d’un patrimoine privé); Gand, 2 mai 1996, Not. Fisc. M., 1997, 129, note «Wanneer maken huuropbrengsten en beroepsinkomen uit?»; Gand, 20 mai 2008, Cour. fisc., 2008, 557 (compte courant utilisé pour des paiements à des fournisseurs et pour des versements de recettes de caisse: les revenus du compte n’ont pas le caractère professionnel); Trib. Mons, 9 février 2009, Act. Fisc., 2009, n° 22, 1 (contra fiscus).

sont, à partir de l'ex. d'imp. 2009, présumés, de manière irréfragable, être imposables, jusqu'à un plafond de 37 500,00 EUR (à indexer)617 comme revenu mobilier (voir n° 1068 e.s.). Pour juger si un bien est affecté à l’activité professionnelle, la volonté exprimée n’est pas le seul élément déterminant. Les circonstances de fait sont aussi déterminantes pour apprécier si les actifs sont réellement affectés à des fins professionnelles618. Les revenus nets de ces capitaux et biens mobiliers comprennent le précompte mobilier, réel ou fictif, ainsi que la quotité forfaitaire d’impôt étranger619.

1168,50 art. 29 et 364 C.I.R. 92

Dans les sociétés civiles ou associations sans personnalité juridique qui recueillent des bénéfices ou profits, les prélèvements des associés ou membres et leurs parts dans les bénéfices ou profits distribués ou non distribués, sont considérés comme des bénéfices ou profits desdits associés ou membres. Sont considérés comme des associations sans personnalité juridique, les sociétés commerciales irrégulièrement constituées, les sociétés agricoles, sauf si elles ont opté pour l’imposition à l’impôt des sociétés, les groupements européens d’intérêt économique et les groupements d’intérêt économique. Dans ces sociétés et associations, l’ensemble des bénéfices ou des profits est considéré comme attribué aux associés ou membres à la date de clôture des comptes annuels ou au 31 décembre de l’année, à défaut de comptabilité; la part des bénéfices ou profits non distribués, considérée comme attribuée à chaque membre, est déterminée conformément aux stipulations du contrat ou de la convention d’association ou, à défaut, par part virile (art. 29 et 364 C.I.R. 92)620.

§ 2. REVENUS EXONÉRÉS

1. Exonérations sociales et culturelles

1169

A propos de l’article 38, 9° du C.I.R. 92:

Législation – A.R. du 27 janvier 1998, M.B., 13 février 1998, 4158 (relatif à l’augmentation de la part obligatoire de l’employeur).

Circulaires – Circ. Ci.D 19/444.905, 27 mars 1993, Bull. contr., n° 731. – Circ. Ci.RH. 241/471.970, 20 novembre 1997, Bull. contr., n° 778.

A propos de l’article 38, 11° du C.I.R. 92:

Législation – A.R. du 3 février 1998, M.B., 19 févrie 1998, 4686; Bull. contr., n° 782 (relatif à l’adaptation des conditions d’exonération des chèques-repas en matière de sécurité sociale).

617 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 49 680,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 51 920,00 EUR. 618 Liège, 14 décembre 2001, T.F.R., 2002, 566; Anvers 22 septembre 1998, Fiscologue, 1998, n° 679, 10; Liège, 13 septembre 2000, F.J.F., N° 2000/ 280; Cass. 1er février 20002, Fiscologue, 2002, n° 839, 11; Bruxelles, 8 juin 2001, T.F.R., 2001, 1084. 619 Voir, pour la définition du revenu professionnel, TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch Fiscaal Recht, Anvers, Kluwer, 1986, n° 253- 266. 620 Circ. Ci.RH.243/440.107, 5 mai 1993, Bull. contr., n° 729.

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1997-98, n° 133, 18369, Q. n° 1247, Chevalier, 17 février 1998; Bull. contr., n° 785.

Jurisprudence – Bruxelles 23 janvier 1998, Cour. fisc., 1998, 184 (chèques cadeau à l'occasion d'un jubilé).

– Anvers 22 avril 1997, F.J.F., N° 97/201. – Anvers, 6 octobre 1998, Fiscologue, 1998, n° 683, 9 (différence entre la valeur nominale

du chèque-repas et la contribution personnelle de l’employé n’est pas admise comme charge professionnelle chez l’employeur).

Biliographie – SMEESTERS, B., «L’assujettissement des chèques-repas et chèques-cadeaux à la sécurité sociale», J.T.T., 1994, 365-373.

– MARISCAL, B., «Manger en entreprise: conséquences fiscales et sociales», C.&F.P., 1998, n° 2, 31-48.

– X, «Quel est le prix coûtant d’un repas social?», Fiscologue, 1998, n° 673, 4.

1169,10 art. 38 et 381 C.I.R. 92

Sont exonérés:

1. les allocations de naissance, les allocations familiales et les primes d’adoption légales;

2. les pensions ou les rentes octroyées à charge du Trésor, aux victimes militaires et civiles des deux guerres ou à leurs ayants droit, à l’exclusion des pensions militaires d’ancienneté;

3. la dotation attribuée sur base de la loi du 21 juin 1960, aux militaires qui ont effectué du service pendant la guerre 1940-1945 dans les forces belges en Grande-Bretagne;

4. les allocations, à charge du Trésor, qui sont octroyées aux handicapés, en exécution de la législation y relative;

5. les allocations pour soins de santé et pour frais funéraires octroyées en exécution de la législation concernant soit l’assurance en cas de maladie ou d’invalidité, soit la réparation des dommages résultant d’accidents du travail ou sur le chemin du travail, soit la réparation des dommages causés par les maladies professionnelles;

6. les allocations pour soins de santé et pour frais funéraires accordées, au titre de l’assurance mutualiste libre, par les mutualités et unions de mutualités approuvées conformément à la loi du 6 août 1990;

7. l’indemnité pour frais funéraires octroyée par l’Etat, par les Communautés et les Régions aux ayants droit des membres ou anciens membres de leur personnel;

8. les allocations obtenues en exécution d’un contrat d’assurance individuelle contre les accidents corporels;

9. les indemnités accordées par l’employeur en remboursement ou en paiement des frais de déplacement du domicile au lieu du travail, pour autant que le travailleur effectue ce déplacement: a) avec un transport public en commun (pour le montant complet de l’indemnité), b) avec un transport collectif des membres du personnel qui est organisé par l’employeur ou par un groupe d’employeurs – par exemple le carpooling – (pour un montant qui est égal au maximum au prix d’un abonnement de train première classe pour cette distance), ou c) avec un moyen de transport autre

que ceux cités en a) ou b) (pour un montant de base maximum de 125,00 EUR par an (à indexer)621) et pour autant que le travailleur détermine forfaitairement ses frais professionnels conformément à l’article 51622. A partir de l’exercice d’imposition 2010 le montant de base maximum est de 250,00 EUR (à indexer)623,624.

La limitation au prix d’un abonnement de train première classe pouvait avoir comme conséquence que le chauffeur qui recevait à disposition de l’employeur une voiture pour le transport collectif organisé par l'employeur était imposé sur un avantage de toute nature. Cette limitation au prix de l’abonnement de train a par conséquent été supprimée625;

10. dans la mesure où elles dépassent ce qui correspond à la pension de retraite et de survie à laquelle les intéressés auraient pu normalement prétendre, les rentes octroyées aux invalides du temps de paix ou à leurs ayants droit;

11. les avantages sociaux suivants obtenus par les personnes qui obtiennent ou ont obtenu des rémunérations visées à l’article 30, 1° et 2°du C.I.R. 92 ou leurs ayants droits: a. les avantages dont il n’est pas possible, en raison des modalités de leur octroi, de

déterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bénéficiaires; b. les avantages qui, bien que personnalisables, n’ont pas le caractère d’une

véritable rémunération; c. les menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus à l’occasion ou en raison

d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle. L’administration a publié une circulaire le 16 décembre 2002 qui détaille une

fois encore les règles et dans laquelle les montants de base sont majorés626. Les avantages sociaux et culturels sont décrits comme étant «des avantages

minimes qui sont alloués par l'employeur dans un but social évident, que cette attribution soit bénévole ou obligatoire et se fasse ou non par le biais d'une caisse sociale dans le but d'améliorer les rapports entre les membres du personnel627 et de renforcer les liens de ceux-ci avec l'entreprise (Com.I.R. 92, n° 38/24)628.

A partir du 1er janvier 2009, les avantages sociaux attribués au conjoint-aidant ne sont pas immunisés (art. 30 3° C.I.R. 92)629.

Les chèques-repas qui sont délivrés aux travailleurs, sont considérés comme des avantages sociaux, conformément à l’article 38, § 1er, alinéa 1er, 11° du C.I.R. 92630, pour autant que les conditions énoncées à l’article 19bis, § 2 de l’arrêté

621 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 170,00 EUR. 622 Fiscologue, 2002, n° 833, 1; Fiscologue, 2002, n° 840, 1; Fisc. Act., 2002, n°18, 3; Fiscologue, 2002, n° 859, 7. 623 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2010: 350,00 EUR. 624 Art. 184 de la Loi-programme du 22 décembre 2008. 625 Circ. Ci.RH.241/550.265, 13 décembre 2002, Bull. Contr., n° 833, Fisc. Act., 2003, n° 2, 7. 626 Circ. AFER, n° 28/2002, 16 décembre 2002, Ci.RH. 242/554.090, Fisc. Act., 2003, n° 4, 3; Fiscologue, 2003, n°890, 12. En ce qui concerne l’exonération sur le plan de la sécurité sociale, voir A.R. du 11 juillet 2003, M.B., 1er décembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 916, 1. 627 Chambre. Rapp. Com. Fin., session 1979-1980, doc. parl. 323/47, 18. 628 Chambre, Projet de loi portant des dispositions fiscales et diverses, 52K2150/ 001, 5. 629 Loi portant des dispositions fiscales et diverses. 630 Contra Trib. Namur, 26 novembre 2003, commenté par LIEVENS, B., «Maaltijdcheques: fiscale rechtspraak en RSZ-reglementering», Expat News, 2005, n° 2, p. 4.

royal du 28 novembre 1969 soient réunies631. La Cour d’appel de Bruxelles a décidé que des chèques-repas ne pouvaient être considérés comme des avantages sociaux parce qu’ils ne répondaient pas aux 3 conditions précitées632. Afin d’apporter la clarté sur les différentes sortes de chèques qui peuvent être considérées comme des avantages sociaux sur le plan fiscal (comme les chèques-repas, les éco-chèques, etc.), ces chèques sont, depuis le 1er janvier 2009, décrits au 25° de l’article 38 du C.I.R. 92. Les conditions d’exonération sont, quant à elles, exposées à l’article 381 du C.I.R. 92. Depuis le 1er janvier 2009, les chèques-repas, eco-chèques, etc. ne sont donc plus considérés comme des avantages sociaux.

Un avantage social ne peut être considéré comme un avantage de toute nature obtenu autrement qu’en espèces, de sorte que l’importance de l’avantage ne peut être évaluée conformément aux principes de l’article 36 du C.I.R. 92, applicables aux avantages de toute nature633. Le fait qu’un cadeau peut être assimilé à un avantage social (au lieu d’être un avantage de toute nature) dépend essentiellement des circonstances dans lesquelles il a été offert et de sa valeur (qui correspond au montant que le donataire aurait investi dans des circonstances normales pour acquérir l’avantage);

En principe, les avantages sociaux ne sont pas imposables dans le chef du bénéficiaire, mais ne sont pas non plus déductibles dans le chef de l’employeur. Au fil des années, l’administration a admis la déductibilité d’un certain nombre de dépenses qui, s’agissant d’avantages sociaux, ne sont pas imposables dans le chef du bénéficiaire. Il s’agit de: – voyages collectifs d’une durée maximale d’un jour; – cadeaux minimes à l’occasion de la Saint-Nicolas, de Noël ou du Nouvel an; – distribution gratuite de potage et de boissons pendant les heures de travail; – utilisation occasionnelle des installations de l’entreprise pour le sport, la culture

ou les loisirs; – avantage découlant de l'accès à un économat ou à une masse d'habillement ou à

un service médical ou pharmaceutique; – cadeaux minimes à l’occasion de la remise de distinctions honorifiques et de la

mise à la retraite; – transport collectif du personnel (par les moyens de transport de l’entreprise ou

par ceux d’un exploitant d’autocars); – formations professionnelles spécifiques; – chèques-cadeaux et chèques-surprises (sous certaines conditions). Les bons de

paiement sont considérés comme avantages sociaux immunisés à condition qu’ils soient de faible valeur et attribués dans un but social évident (p. ex. les chèques-cadeaux, chèques-surprises, chèques-lire, chèques-cinéma, etc.)634;

12. l’indemnité des pompiers volontaires et des volontaires de la protection civile à

631 Avis du 7 avril 1999, Bull. contr., n° 792; THIELEMANS A. et MARISCAL, B., «Harmonisatie sociale en fiscale wetgeving eindelijk een feit», Fisc. Act., 1999, n° 15, 1; Q.R., Ch. repr, 2000-2001, Q. n° 91, Eerdekens, 17 septembre 2001 Bull. contr., n° 823; Circ. Ci.RH.241/460.391 (AFER 15/ 2003), 18 juin 2003; AR 18 janvier 2003, M.B., 6 mars 2003. En matière de chèque repas et restaurant d'entreprise: Fiscologue, 2003, n° 894, 8. 632 Bruxelles, 6 novembre 2008, Fisc. Act., 2009, n° 12, 1. 633 Cass., 28 septembre 2001, T.F.R., 2002, 7; R G.F., 2002, 85. 634 Circ. Ci.RH.242/593.494 (AFER n° 27/2008), 26 août 2008.

concurrence de 2 850,00 EUR (à indexer)635;

13. le revenu perçu pour les prestations fournies dans le cadre des contrats de travail A.L.E. tel que fixé à 4,10 EUR par heure prestée à l’article 3 de la loi du 7 avril 1999 relative au contrat de travail A.L.E.636.

Cela ne signifie pourtant pas nécessairement qu’il faudra payer un impôt sur le montant qui dépasse ce plafond. En effet, le supplément est assimilé à une allocation de chômage, qui est immunisée jusqu’à un certain plafond637;

14. l’indemnité kilométrique allouée pour les déplacements à bicyclette entre le domicile et le lieu de travail à concurrence d’un montant maximum de 0,145 EUR par kilomètre (pour l’ex. d’imp. 2010: 0,20 EUR) (jusqu’à l’ex. d’imp. 2009, l’exonération était de 0,15 EUR)638, 639. A partir de l’exercice d’imposition 2010, est également exonéré l’avantage résultant de la mise à disposition d’un vélo et de ses accessoires, en ce compris les frais d’entretien et de garage, qui est effectivement utilisé pour les déplacements du domicile au lieu de travail640,641;

Pour un même déplacement, l'exonération ne peut être cumulée avec celle accordée en remboursement des frais de déplacement entre le domicile et le lieu du travail, visée à l’article 38, § 1er, alinéa 1er, 9° du C.I.R. 92; l'exonération de l’indemnité pour les déplacements à bicyclette s'applique aussi à la personne qui opte pour le système du forfait de frais légal;

15. les participations au capital ou aux bénéfices attribuées conformément aux dispositions de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés, en ce compris les participations dans le cadre d’un plan d’épargne d’investissement, et soumises à la taxe sur la participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés;

16. les avantages résultant dans le chef du bénéficiaire du paiement direct par l’Inasti de cotisations ou de primes à un organisme de pension pour des contrats en exécution du régime d’avantages sociaux prévu à l’article 54 de la loi Inasti642. Ce sont les cotisations pour la pension légale complémentaire des indépendants qui sont versées directement par l’Inasti à l’avantage du prestataire de soins affilié à son organisme de pension. Pour les non-indépendants, l’Inasti peut également procéder au règlement direct des cotisations643 et ceci est également qualifié d’avantage social exonéré;

635 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 3 780,00 EUR; pour l’ex. d’imp. 2010: 3 950,00 EUR. 636 En ce qui concerne les frais de repas et de déplacement exonérés, voir Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 138, 19095, Q. n° 1404, Daems, 9 juin 1998. 637 L. 7 avril 1999, M.B., 20 avril 1999; Fisc. Act., 1999, n° 20, 2, Fisc. Act., 2003, n° 39, 2. 638 Fiscologue, 2001, n° 833, 1. 639 Nouveau 14°, art. 38 C.I.R. 92, introduit par la loi du 8 août 1997, M.B., 5 novembre 1997, erratum, M.B., 24 juin 1998, 20489; Bull. contr., n° 778. Circ. Ci.RH.241/550.265, 13 décembre 2002. 640 Art. 25 de la loi de relance économique du 27 mars 2009, M.B., 7 avril 2009. 641 JANSSENS, K., «Herstelwet: Fietsgebruik fiscaal aangemoedigd», Fisc. Act., 2009, n° 10, 5. 642 Loi-programme du 24 décembre 2002, M.B., 31 décembre 2002. 643 Loi-programme du 22 décembre 2003, M.B., 31 décembre 2003.

17. à concurrence d’un maximum de 550,00 EUR (à indexer)644 par période imposable, l’intervention de l’employeur dans le prix d’achat payé par le travailleur pour l’acquisition d’un pc, avec ou sans périphériques, connexion internet et abonnement à internet, à condition que les rémunérations brutes imposables du travailleur concerné ne dépassent pas 21 600,00 EUR (à indexer)645, sans que l’employeur ne puisse à aucun moment être lui-même propriétaire des éléments susmentionnés. En ce qui concerne l’achat d’un pc ou de périphériques, cette exonération n’est accordée qu’une fois au cours d’une période de trois périodes imposables646;

18. les avantages résultant pour les travailleurs qui recueillent des rémunérations visées à l’article 30, 1° du C.I.R. 92, du paiement de cotisations et primes patronales visées à l’article 52, 3°, b du C.I.R. 92, à condition, lorsqu’il s’agit d’un engagement individuel, qu’il existe aussi dans l’entreprise un engagement collectif accessible aux travailleurs ou à une catégorie spécifique de ceux-ci de manière identique et non discriminatoire. Cette disposition prévoit l’exonération expresse des cotisations patronales à titre d’avantages de toute nature, à la lumière de la LPC (voir art. 34 C.I.R. 92, n° 1163). En effet, dans la mesure où le travailleur pourrait faire valoir des droits définitivement acquis sur l’engagement de pension, la prime que l’employeur payait serait imposable dans son chef comme avantage de toute nature. Jusqu’à l’instauration de la LPC, ces avantages étaient exonérés sur base d’une tolérance administrative, en l’absence de toute disposition légale647;

19. les avantages résultant, pour les dirigeants d’entreprises qui recueillent des rémunérations visées à l’article 30, 2° du C.I.R. 92 du paiement incombant à l’entreprise de cotisations et primes déductibles des résultats de celle-ci en vertu de l’article 195, § 1er, alinéa 2 du C.I.R. 92. Cette disposition prévoit l’exonération expresse des cotisations «entreprises» au titre d’avantage de toute nature, à la lumière de la LPC (voir art. 34 C.I.R. 92, n° 1163). Cette disposition est l’équivalent de l’exonération précédente, qui s’applique aux travailleurs;

20. les avantages résultant, pour les travailleurs ou les dirigeants d’entreprise, de la prise en charge par le débiteur de ces rémunérations, des cotisations ou primes relatives à des engagements collectifs ou individuels et les prestations effectuées en exécution de ces engagements pour autant que ceux-ci n’aient pas pour but d’indemniser une perte de revenus. Cette exonération s’applique aussi aux travailleurs et dirigeants d’entreprise avec un statut spécial (interruption de carrière, crédit-temps, prépension, pension ou aux ex- travailleurs ou dirigeants d’entreprise). Il s’agit des engagements «sociaux» qui ont été instaurés par la LPC (voir art. 31 al. 2 4° C.I.R. 92; n° 1143 et art. 34 C.I.R. 92, n° 1163), à savoir:

644 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2010: 760,00 EUR. 645 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2010: 29 900,00 EUR. 646 Pour ce qui est de l’exonération telle qu’elle était applicable avant le 1er janvier 2009, voir le Manuel de droit fiscal, édition 2008. 647 La taxe sur les opérations d’assurance doit être considérée comme faisant partie intégrante des cotisations et primes patronales, comme prévu à l’art. 52, 3° b, C.I.R. 92. Il s’ensuit que lesdites cotisations et primes patronales, en ce compris la taxe sur les opérations d’assurance, d’une part, ne sont pas considérées comme des rémunérations imposables dans le chef des travailleurs, conformément à l’art. 38, § 1er, alinéa 1er, 18°, C.I.R. 92, et à condition que toutes les conditions soient réunies en l’espèce, et, d’autre part, ne sont pas considérées comme des frais professionnels déductibles pour l’employeur, en vertu de l’art. 53, 22°, C.I.R. 92, dans la mesure où elles excèdent le montant maximum indexé de 1 525,00 EUR (Circ. Ci.RH.243/594.796 (AFER n° 5/2009, 3 février 2009)).

– les engagements qui ont exclusivement pour but de rembourser des frais médicaux relatifs à l’hospitalisation, à la journée d’hospitalisation, aux affections graves et aux soins palliatifs à domicile;

– les engagements qui ont exclusivement pour but de rembourser les frais spécifiques provoqués par la dépendance;

– les engagements qui prévoient exclusivement le versement d’une rente dans le cas où le travailleur ou le dirigeant d’entreprise est la victime d’une affection grave;

– les autres assurances de personnes ou engagements similaires qui sont un complément d’avantages attribués pendant le contrat de travail dans le cadre de la législation en matière de sécurité sociale.

Pour les plans cafétéria, les plans qui contiennent plus d’un engagement, les exonérations (n° 18, 19 et 20) ne sont applicables que pour autant que le plan soit géré de façon différenciée. Cela signifie qu’à tout moment, pour chaque contribuable ou redevable, l’application d’un régime spécifique en matière d’impôt sur les revenus et de taxes assimilées au timbre peut être garanti tant en ce qui concerne le traitement des cotisations ou primes que des prestations.

21. les indemnités forfaitaires perçues par les tuteurs désignés par le service des Tutelles du Service public fédéral Justice en vue d’assurer la représentation de mineurs étrangers non accompagnés, et qui, au cours de la période imposable, n’ont pas exercé plus de deux tutelles;

22. les interventions du Fonds d'indemnisation des victimes de l'amiante;

23. les indemnités forfaitaires de défraiement octroyées en raison de la fourniture de prestations artistiques et/ou de la production des œuvres artistiques pour le compte d'un donneur d'ordre, pour un montant maximum de 2 000,00 EUR (à indexer)648 par année civile. Pour bénéficier de l'exonération, les conditions suivantes doivent être remplies: – le contribuable doit être en possession d'une carte «artistes» dûment complétée; – l'indemnité forfaitaire de défraiement ne peut pas dépasser 100,00 EUR (à

indexer)649 par jour par donneur d'ordre. Lorsque le donneur d'ordre paie un montant supérieur, la totalité de l'indemnité n'est pas prise en compte pour l'exonération;

– le contribuable ne peut pas être lié, au moment de la fourniture d'une prestation artistique et/ou de la production d'une œuvre artistique, au même donneur d'ordre par un contrat de travail, un contrat d'entreprise ou une désignation statutaire sauf si lui et le donneur d'ordre apportent la preuve de la différence de nature des prestations entre les différentes activités;

24. à concurrence d'un montant maximum de 2 200,00 EUR (à indexer)650 par année civile, les avantages non récurrents liés aux résultats, payés ou attribués en application du chapitre II de la loi du 21 décembre 2007 relative à l'exécution de

648 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 138,70 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 248,78 EUR. 649 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 106,94 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 112,44 EUR. 650 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2010: 2 314,00 EUR.

l'accord interprofessionnel 2007-2008 ainsi que du Titre XIII, Chapitre unique «Mise en place d'un système d'avantages non-récurrents liés aux résultats pour les entreprises publiques autonomes» de la loi du 24 juillet 2008 portant des dispositions diverses (I) et qui sont effectivement soumis à la cotisation spéciale prévue à l'article 38, § 3 novies, de la loi du 29 juin 1981 établissant les principes généraux de la sécurité sociale des travailleurs salariés651;

art. 381 C.I.R. 92

25. en vue d’apporter des éclaircissements en matière de déductibilité et de taxation des avantages qui sont attribués sous la forme de chèques, le législateur a inséré, à partir du 1er janvier 2009, un point «25°», ainsi qu’un article 381 au C.I.R. 92. Il en résulte que ces avantages ne sont pas considérés comme des avantages sociaux au sens de l’article 38, 11° du C.I.R. 92. Leur régime fiscal n’en est pas pour autant modifié: s’ils satisfont aux conditions enoncées ci-après, ils ne sont pas imposables dans le chef du bénéficiaire, mais ils ne sont pas non plus déductibles dans le chef de l’employeur qui les attribue. S’ils ne satisfont pas à ces conditions, ils sont en principe considérés comme des avantages de toute nature. Ils sont alors déductibles dans le chef de l’employeur, à condition que les pièces justificatives nécessaires (fiches) soient produites. La condition générale à laquelle doivent répondre ces trois types de chèques est qu’ils ne peuvent être attribués en remplacement de rémunérations, primes, avantages de toute nature ou de toute autre rétribution.

art. 381 C.I.R. 92

Le nouvel article 381 du C.I.R. 92, prévoit les conditions suivantes: 1° l’intervention de l’employeur ou de l’entreprise dans les chèques-repas652: Conditions:

– l’attribution de l’avantage est contenue dans une convention collective de travail au niveau sectoriel ou au niveau de l’entreprise, ou dans un contrat individuel écrit (au sein d’une entreprise, le même régime doit s’appliquer tant aux travailleurs qu’aux dirigeants d’entreprise);

– le nombre de chèques-repas attribués doit correspondre au nombre réel de jours de travail du travailleur ou du dirigeant d’entreprise;

– le chèque-repas est libellé au nom du travailleur ou du dirigeant d’entreprise; – le chèque-repas mentionne explicitement que sa durée de validité est de trois

mois et qu’il ne peut être utilisé qu’en paiement d’un repas ou pour l’achat de nourriture consommable;

– l’intervention maximale de l’employeur s’élève à 5,91 EUR par chèque; – l’intervention minimale du bénéficiaire est de 1,09 EUR;

2° l’intervention de l’employeur ou de l’entreprise dans les chèques-sport et les chèques- culture:

651 MAGIER, E., «Les avantages non récurrents liés aux résultats (ou 'bonus salarial')» C.F.&P., 2009, n° 8, 295. 652 Les chèques- repas sont un avantage exonéré: le bénéficiaire ne paie pas d’impôt et l’employeur ne peut déduire qu’1 EUR par chèque. Dans sa décision n° 900.165 du 23 juin 2009, le Service des décisions anticipées confirme que les frais de licence d’un software qui offre au personnel de l’entreprise la possibilité d’accéder à une base de données de menus, de commander et de payer un plat du jour (lunch), sont déductibles pour l’employeur au titre de frais professionnels, sur la base de l’art. 49, C.I.R. 92, que l'utilisation de cette base de données ne constitue, pour le personnel, ni un avantage rémunératoire au sens des articles 31, alinéa 2, 2°, C.I.R. 92 et 32, alinéa 2, 2°, C.I.R. 92 ni un avantage social exonéré visé à l'article 38,11°, C.I.R. 92, et que le personnel peut utiliser ses chèques-repas pour payer les repas repris dans la base de données en conservant, pour ces chèques-repas, le régime des avantages sociaux applicable à ceux-ci.

Conditions: – l’attribution de l’avantage est contenue dans une convention collective de

travail au niveau sectoriel ou au niveau de l’entreprise, ou dans un contrat individuel écrit (au sein d’une entreprise, le même régime doit s’appliquer tant aux travailleurs qu’aux dirigeants d’entreprise);

– le chèque-sport/culture est libellé au nom du travailleur ou du dirigeant d’entreprise;

– le chèque-sport/culture mentionne explicitement que sa durée de validité est de 15 mois, du 1er juillet de l’année jusqu’au 30 septembre de l’année suivante;

– le montant total des chèques-sport/culture attribués par l’employeur ou l’entreprise ne peut excéder 100,00 EUR par an et par bénéficiaire;

– les chèques-sport/culture ne peuvent être échangés (en tout ou en partie) contre de l’argent;

3° l’intervention de l’employeur ou de l’entreprise dans les éco-chèques653: Conditions:

– l’attribution de l’éco-chèque est contenue dans une convention collective de travail au niveau sectoriel ou au niveau de l’entreprise, ou dans un contrat individuel écrit (au sein d’une entreprise, le même régime doit s’appliquer tant aux travailleurs qu’aux dirigeants d’entreprise);

– la convention collective de travail ou la convention individuelle précise la valeur nominale maximale de l’éco-chèque, avec un maximum de 10,00 EUR par éco- chèque, ainsi que la fréquence de leur attribution durant une année civile;

– l’éco-chèque est libellé au nom du travailleur ou du dirigeant d’entreprise; – l’éco-chèque mentionne explicitement que sa durée de validité est de 24

mois, à partir de la date de sa mise à disposition, et qu’il ne peut être utilisé que pour l’achat de produits et services à caractère écologique tel que décrit dans une convention collective de travail conclue au sein du Conseil national du travail;

– les éco-chèques ne peuvent être échangés (en tout ou en partie) contre de l’argent;

– le montant total des éco-chèques attribués par l’employeur ou l’entreprise ne peut excéder 250,00 EUR par an et par bénéficiaire (125,00 EUR pour 2009).

Les montants repris à l’article 381 du C.I.R. 92 ne sont pas indexés.

2. Pensions, rentes, capitaux, épargnes et valeurs de rachats immunisés

1170 art. 39 C.l.R. 92

Les pensions, pensions complémentaires, rentes, capitaux, épargnes et valeurs de rachat sont cependant exonérés (art. 39 C.I.R. 92):

653 Les éco-chèques ont été instaurés par la CCT n° 98 du 20 février 2009. L’intention était d’améliorer le pouvoir d’achat des travailleurs mais aussi d’aider à une prise de conscience. Six catégories de dépenses sont prises en considération: les économies d’énergie, d’eau, la mobilité durable, la gestion des déchets, l’éco-conception et l’attention pour la nature. Voir aussi GRILLET, R., «Ecocheques worden sociaal voordeel», Fisc. Act., 2009, n° 21, 10.

a. quand ils sont attribués en cas d’incapacité permanente en application de la législation sur les accidents du travail ou les maladies professionnelles, dans la mesure où elles ne constituent pas la réparation d’une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits.

Ne sont notamment pas censées constituer la réparation d’une telle perte, les pensions, rentes ou allocations en tenant lieu visées à l’alinéa précédent qui sont octroyées soit en raison d’un accident du travail ou d’une maladie professionnelle ayant entraîné un degré d’invalidité n’excédant pas 20 %, soit en complément à une pension de retraite ou de survie.

Un prépensionné perçoit une indemnité résultant d’une police d’assurance souscrite par son ancien employeur. Au cours de l’année précédent l’accident, il percevait, en plus de sa prépension, une rémunération de plus de 42 500,00 EUR. Au cours de l’année de l’accident, son revenu imposable s’élevait encore à 20 000,00 EUR (outre la prépension). Il y a donc eu perte de revenus, de sorte que le capital attribué par l’assurance est devenu imposable654.

Dans les cas qui ne sont pas visés à l’alinéa 2, les pensions, rentes et allocations en tenant lieu visées à l’alinéa 1er, ne sont pas, sauf preuve contraire, censées constituer la réparation d’une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits, à concurrence de la quotité qui correspond à l’indemnité totale multipliée par une fraction dont le numérateur est égal à 20 % et le dénominateur au degré d’invalidité exprimé en pour- cent;

b. dans l’éventualité et dans la mesure où ils sont constitués suivant la technique de la capitalisation individuelle propre à l’assurance-vie et où ils se rapportent à des cotisations versées avant le 1er janvier 1950;

c. dans l’éventualité où ils résultent d’un contrat individuel d’assurance-vie conclu en faveur du contribuable ou de la personne dont il est l’ayant droit et: – qu’aucune exonération n’a été opérée en vertu de dispositions applicables

antérieurement à l’exercice d’imposition 1993, la déduction visée à l’article 104, 9° du C.I.R. 92, pour l’habitation unique n’est pas appliquée et la réduction visée à l’article 145/1, 2° du C.I.R. 92, n’est pas accordée655,

– qu’il a été renoncé à cette exonération ou l’exonération a été refusée en vertu de l’article 15, alinéa 1er, de la loi du 13 juillet 1959,

– qu’ils ne sont pas constitués en tout ou en partie au moyen de cotisations patronales ni de cotisations qui ont pu entrer en ligne de compte pour l’application de l’article 145/1, 1° du C.I.R. 92, ni de cotisations qui ont pu entrer en ligne de compte à titre de frais professionnels conformément à l’article 52, 7°bis du C.I.R. 92.

On parle d’une convention de pension conclue individuellement si les cotisations sont transférées à l’avantage exclusif et définitif du travailleur au moment où elles sont versées. C’est le cas si elles ont été transférées de manière définitive au patrimoine du travailleur. Pour cette appréciation, on doit tenir compte du fait que le travailleur a ou non pu disposer des réserves de pensions à un quelconque moment

654 Bruxelles, 7 janvier 2009, T.F.R., 2009, n° 364, 2009/N37. 655 Trib. Bruxelles, 14 août 2002, Cour. fisc., 2002, 508, avec note DERYCKE, M. Dans ce contexte, on peut aussi se référer à l’arrêt de la Cour européenne de justice du 3 octobre 2002 relatif à la déductibilité fiscale des primes de pension transfrontalières (C.J.C.E. n° C- 136/00, 3 octobre 2002, Danner, F.), A.F.T., 2003, n° 2, 102: F.J.F., N° 2003/244; R.W., 2002-03, p. 1621, avec note GIESELINCK, G., STEVENS, Y. et VAN BUGGENHOUT, B.

au cours de la constitution de la pension656; d. dans l’éventualité où ils résultent d’un compte-épargne ou d’un contrat d’assurance-

épargne pour lesquels la réduction prévue à l’article 1451, 5° du C.I.R. 92, n’a pas été accordée;

e. dans l’éventualité et la mesure où ils ont été soumis à une taxe sur l’épargne à long terme visée au titre XIII du Code des taxes assimilées au timbre (devenu le titre VIII du Code des droits et taxes divers) ou à l’article 119 de la loi du 28 décembre 1992.

art. 40 C.I.R. 92

Les participations aux bénéfices attachées à des contrats d’assurance-vie, d’engagements de pension complémentaire ou de conventions de pension complémentaire, sont exonérées pour autant qu’elles soient liquidées en même temps que les pensions résultant de ces contrats ou engagements, pensions complémentaires, rentes, capitaux ou valeurs de rachat. Par participations aux bénéfices, on entend les participations qui ont subi la taxe annuelle sur les participations bénéficiaires de 9,25 % (art. 183bis du Code des droits et taxes divers – même si elles sont exonérées de la taxe en vertu de l’article 183quinquies du même Code).

Les participations bénéficiaires octroyées dans le cadre de la pension légale complémentaire des indépendants sont également exonérées657.

3. Plus-values et moins-values

1171

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656 Cass, 11 avril 2002, T.F.R., 2002, n° 227, 801, 02/64 avec note VAN DUYSE, K. 657 Circ., 25 mai 1984, Bull. contr., n° 630.

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a. En général

1172 Pour les plus-values constatées, exprimées ou réalisées avant le 1er janvier 1990, l’ancien régime demeure en principe applicable. Nous renvoyons à cet égard à l’édition 1989 du Manuel.

1173 art. 24, 27 et 28 C.I.R. 92

Les plus-values ne sont pas des revenus au sens du droit civil. Leur imposabilité est donc une exception. Elle n’est prévue que pour les entreprises bénéficiaires (art. 24 C.I.R. 92), les professions libérales qui réalisent des profits, etc. (art. 27 C.I.R. 92) et en ce qui concerne les résultats se rattachant à une activité indépendante antérieure (art. 28 C.I.R. 92). Les plus- values réalisées par les travailleurs, dirigeants d'entreprises et pensionnés ne sont dès lors pas des revenus professionnels658.

art. 24 et 43 C.I.R. 92

L’article 24 du C.I.R. 92 dit que sont notamment taxables les plus-values qui résultent de tout accroissement de valeur de l’actif et de tout amoindrissement de valeur du passif, soit réalisées, soit exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels. La plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d’une part, l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien diminuée des frais de réalisation et, d’autre part, sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement (art. 43 C.I.R. 92)659. On entend par plus- values non seulement les accroissements de valeur des éléments de l’actif, mais également les diminutions de valeur des éléments du passif. La réduction d’une dette par suite d’une 658 Voir en cas de plus-value réalisée sur un actif qui n’est utilisé professionnellement qu’à concurrence de la moitié et qui appartient à la communauté conjugale: Q.R., Chambre, 1996-1997, n° 90, 12365, Q. n° 907, Van Hoorebeke, 23 mai 1997, Bull. contr., n° 777. 659 L’art. 43 a été inséré par la loi du 22 juin 2005 et est applicable depuis l’ex. d’imp. 2007. Cette modification légale a apporté une réponse à la question de savoir si c’est le montant brut ou le montant net de la plus-value qui doit être immunisé. L’édition 2008 de ce Manuel donne un aperçu de la jurisprudence sur l’objet.

décision judiciaire ou d’un accord avec le créancier constitue donc un enrichissement taxable de l’entreprise.

art. 41 C.I.R. 92

Seules les plus-values qui portent sur l'actif qui est affecté à l'exercice de l'activité professionnelle sont imposables comme revenus professionnels (art. 41 C.I.R. 92)660.

Sont considérées comme affectées à l’exercice de l’activité professionnelle: – les immobilisations acquises ou constituées dans le cadre de cette activité

professionnelle et figurant parmi les éléments de l’actif; – les immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements

ou des réductions de valeur sont admis fiscalement661; – les immobilisations incorporelles constituées pendant l’exercice de l’activité

professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l’actif.

art. 42 C.l.R. 92

Pour que les plus-values soient taxables, il ne suffit pas qu’elles existent en fait, il faut qu’elles soient réalisées (par vente, apport en société, échange ou dation en paiement); les libéralités ne constituent pas la réalisation d’une plus-value662. La plus-value réalisée par la vente d’un bien immobilier est imposable à compter de la date où l’acte sous seing privé est signé et non lors de la passation de l’acte notarié663. Une plus-value de cessation réalisée est en principe imposable à compter de la date à laquelle la créance est née et a acquis un caractère certain, même si le prix n’est payable que par des versements échelonnés sur plusieurs années. Le caractère imposable d’une créance certaine ne dépend dès lors pas d’un éventuel non-paiement au cours d’une des années suivantes664.

Par dérogation à l’article 1183 du Code civil, les éléments qui ont fait l’objet d’un acte d’aliénation soumis à une condition résolutoire sont censés, pour l’exercice de l’activité professionnelle, avoir été utilisés seulement à partir de la date à laquelle cette condition à été remplie. Concrètement, cela signifie que lorsque le contribuable vend un immeuble professionnel, la vente est censée avoir lieu immédiatement. Lorsque, par la suite, la condition résolutoire se réalise, la cession est considérée par le contribuable comme une nouvelle opération, à savoir l’acquisition de l’immeuble. La première cession n’est pas annulée. Lorsque le contribuable cède à nouveau l’immeuble, la plus-value est calculée à partir de la dernière acquisition, à savoir la date à laquelle la condition résolutoire s’est réalisée. En cas d’option, la taxation de la plus-value a lieu au moment de la levée de l’option parce que la créance a acquis à ce moment un caractère certain et liquide665. Conformément au n° 24/7 du Com.I.R. 92, une créance résultant d'un contrat dans lequel

660 Sur le régime fiscal des plus-values réalisées par des salariés (en particulier sur des véhicules), voir PIRET, F., «Quid des plus ou moins-values réalisées par des salariés en frais réels», La Lettre Fiscale Belge, 2009, n° 83, 3. 661 Liège, 14 décembre 2001, T.F.R., 2002, n° 223, 566, note JAECQUES, D.; confirmé par Cass. 3 octobre 2003 F.J.F., N° 2003/10, 1009; R.W., 2006-2007, n° 43, 1777. 662 Gand, 23 décembre 1983, F.J.F., N° 1984/ 103. 663 Anvers, 2 décembre 1997, F.J.F., N° 1998/98; Fisc. Act., 1998, n° 3, 5. 664 Anvers, 18 juin 1985, F.J.F., N° 1986/73. 665 Gand, 15 mai 1997, F.J.F., N° 1997/160.

une condition suspensive est insérée, n'acquiert un caractère liquide et certain qu'au moment où la condition suspensive s'est accomplie. La rétroactivité au jour auquel l'engagement a été contracté, qui, suivant l'article 1179 du Code civil, est liée à la condition suspensive, reste sans influence en matière fiscale. En ce qui concerne les obligations soumises à une condition suspensive, il y a toujours lieu, au point de vue fiscal, de tenir compte uniquement de la date de réalisation de cette condition (Com.I.R. 92, 42/6). En mars 1995, la C.N.C. a publié un avis666 sur le «Traitement dans les comptes d'opérations assorties d'une condition suspensive». La C.N.C. a estimé que si, lors de l'établissement de comptes annuels par le conseil d'administration, la condition suspensive prévue par une convention conclue au cours de l'exercice est réalisée, l'effet rétroactif prévu par le Code civil implique que l'opération ainsi que le produit ou la charge qui en découle, doivent être imputés à l'exercice au cours duquel l'opération a été conclue, même si la condition s'est accomplie après la date de clôture de l'exercice. Dans un arrêt du 20 février 1997, la Cour de cassation confirme la primauté du droit comptable sur le droit fiscal. Elle s’y réfère également à l’article 19, alinéa 4 de l’A.R. du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Cet article stipule, comme d’ailleurs l’actuel article 33, alinéa 2 de l’A.R./C.Soc., qu’il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges et produits sauf si l'encaissement effectif de ces produits est incertain. Dans sa décision n° 800.280 du 7 octobre 2008, la Commission des accords préalables a décidé que la réalisation de deux conditions suspensives avait un effet rétroactif. Il était évident que: a) lors de l’établissement des comptes annuels, la réalisation des conditions suspensives

avait ôté tout caractère incertain à l’opération; b) l’effet rétroactif de l’opération était extrêmement limité; c) sur le plan fiscal, l’expression des plus-values au cours de l’année concernée n’a pas

conduit à une diminution de la base imposable en principe. Une plus-value est imposable dès le moment où il y a accord sur le prix et la quantité, même si l’accord prévoit un terme suspensif pour son exécution667. Il existe cependant des plus-values non réalisées et non exprimées qui sont imposables. Par ailleurs, certaines plus-values sont immunisées soit entièrement, soit partiellement. D’autres sont soumises à un régime de report de taxation ou de taxation étalée.

b. Conditions spécifiques

Plus-values sur voitures d’entreprises

1175 art. 44bis C.I.R. 92

Pour l’application de l’article 44bis du C.I.R. 92, on entend, par «véhicules d’entreprise»: a) les véhicules affectés au transport rémunéré de personnes, notamment les autobus,

les autocars et les voitures affectées exclusivement soit à un service de taxi, soit à la location avec chauffeur;

666 Bull. C.N.C., n° 148/6. 667 Liège, 28 mars 1997, F.J.F., N° 1997/ 194.

b) les véhicules affectés au transport de biens, notamment les tracteurs et camions, et les remorques et semi-remorques avec un poids maximal admis d'au moins 4 tonnes.

L’article 44bis du C.I.R. 92 prévoit une immunisation des plus-values qui sont réalisées sur les véhicules d’entreprises, si le prix de vente ou l’indemnité est temporairement remployé sous forme d’un autre véhicule d’entreprise écologique668. Un véhicule d’entreprise est par exemple considéré comme écologique lorsqu’il satisfait à certaines normes d’émission, qu’il est équipé d’une suspension pneumatique, d’un rétroviseur anti-angle mort, d’une boîte de vitesse électronique ou lorsqu’il est recouvert d’une couche de laque ayant un effet neutre pour l’environnement. Chaque norme qui devient légalement obligatoire est supprimé de la liste des stimulant à partir de cette date (par ex. le rétroviseur anti-angle mort sur les nouveaux camions)669. Cette exonération conditionnelle a été instaurée par la loi du 14 janvier 2003 et l’A.R. du 3 avril 2003. Elle s’applique rétroactivement pour les plus-values qui sont réalisées à partir du 1er janvier 2000670.


Une exonération similaire est prévue, depuis l'exercice d'imposition 2008, pour les plus- values réalisées sur les bateaux de navigation intérieure (art. 44ter C.I.R. 92). Cette exonération a été instaurée par la loi du 25 avril 2007. L’article 50 de la loi du 6 mai 2009671 a modifié les conditions de remploi pour les bateaux de navigation intérieure d’un tonnage maximum de 1 500 tonnes.


Les plus-values sur les voitures, voitures mixtes et minibus ordinaires (et les camionnettes y assimilées) dont les frais s’y rapportant ne sont considérés comme frais professionnels qu’à concurrence de 75 %, ne sont également prises en compte que pour 75 %. A l’impôt des sociétés, la déduction des frais de voiture professionnels dépend des émissions de CO2 du véhicule concerné. Dans ce cas, la partie de la plus-value imposable correspond au rapport exprimé en pour cent entre la somme des amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements comptables pour les périodes imposables correspondantes (art. 185ter al. 1er C.I.R. 92)672.

Plus-values non réalisées

1176 art. 44 § 1er 1° C.I.R. 92

Sont exonérées, les plus-values exprimées mais non réalisées, à l’exception des plus-values sur les stocks et commandes en cours d’exécution (art. 44 § 1er 1° C.I.R. 92).

art. 44 § 3 C.I.R. 92

668 X, «vrijstelling meerwaarden op bedrijfsvoertuigen goedgekeurd», Fisc. Act., 2002, n° 40, 2; «Stimulatie voor aankoop «schone» taxi’s, bussen, vrachtwagens», Fiscologue, 2002, n° 861, 6. 669 X, «Meerwaarden op vrachtwagens- pok voor dodehoekspiegel of luchtvering vrijstelling», Fisc. Act., 2003, n° 13, 1. 670 La circ. Ci.RH.242/558.904 (AFER 28/2004) commente quelques solutions pratiques pour les problèmes qu’entraîne la rétroactivité. 671 M.B., 19 mai 2009. 672 Fiscologue, 2007, n° 1067, 10.

L’exonération qui précède ne s’applique pas aux plus-values exprimées mais non réalisées constatées à l’occasion de la conversion, dans le chef du même contribuable, de droits de participation dans un compartiment d’une société d’investissement en droits de participation dans un autre compartiment de la même société d’investissement (art. 44 § 3 C.I.R. 92).

Ne constitue pas la réalisation d’une plus-value, l’enrichissement d’une entreprise qui, peu de temps après avoir acheté la nue-propriété d’un bien, acquiert la pleine propriété par le décès de l’usufruitier673.

Plus-values sur immeubles non bâtis

1177 art. 44 § 1er 2° et § 2 C.I.R. 92

Les plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles (art. 44 § 2 C.I.R. 92) sont immunisées. Mais cette immunisation ne fait pas obstacle à leur taxation à titre de revenus divers (n° 1313; en ce qui concerne les plus-values sur les biens immobiliers non bâtis, voir n° 1320).

Plus-values sur immobilisations et autres valeurs de portefeuille

1178 Les plus-values réalisées sur les immobilisations incorporelles, corporelles ou financières et autres valeurs de portefeuille sont principe imposables.

art. 44 § 1er 2° C.I.R. 92

Ces plus-values ne sont immunisées que dans la mesure où l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien n’excède pas la valeur réévaluée des actifs réalisés, diminuée des amortissements et réductions de valeur antérieurement admis (art. 44 § 1er 2° C.I.R. 92).

Plus-values forcées

1179 art. 47 C.I.R. 92

Il arrive qu’une entreprise réalise une plus-value contre ou indépendamment de sa volonté. Par exemple, une plus-value est réalisée contre la volonté de l’entreprise lorsqu’un immeuble est détruit par un incendie et que l’indemnité versée par la compagnie d’assurance dépasse la valeur comptable. Un dédommagement reçu par une entreprise à la suite de la vente du bien pris en location par elle constitue une plus-value forcée, dès lors que la vente était imprévisible674. Pareille plus-value peut alors être soumise à un régime de report de taxation ou de taxation étalée lorsque les conditions prévues à l’article 47 du C.I.R. 92 sont remplies.

Dans la mesure où les plus-values réalisées ne sont pas immunisées en vertu des articles 44, § 1er, 2° et § 2, 44bis et 44ter du C.I.R. 92 (voir nos 1176 et 1177), elles sont 673 Q.R., Ch. repr., 1978-1979, 233, Q. n° 25, Poswick, voir également la Circ. Ci.D. 19/416.334, n° 13, 26 mars 1991, err. 29 mai 1991, Bull. contr., n° 705. 674 Bruxelles, 20 septembre 1996, F.J.F., N° 97/44.

considérées comme des bénéfices ou profits de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements afférents à ces biens qui sont admis à la fin, respectivement, de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant au moment où les biens cessent d’être affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle.

Il doit cependant être satisfait aux conditions suivantes: – Il doit s’agir de plus-values réalisées à l’occasion d’un sinistre, d’une expropriation,

d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue675676. Le caractère forcé d’une plus-value doit être prouvé de manière positive par le contribuable677.

– Seules les plus-values sur les immobilisations incorporelles ou corporelles entrent en ligne de compte pour ce régime. La cession de la pleine propriété d'un bâtiment, sans le terrain (terrain qui demeure la pleine propriété du vendeur), entre en ligne de compte pour l'étalement de la taxation dans le sens de l'article 47, § 1er du C.I.R. 92678.

– Il est bien entendu que seules les plus-values comprises dans les indemnités sont prises en compte, à l’exclusion des autres indemnités, par exemple pour frais de déménagement679.

– Il est ensuite requis qu’un montant égal aux indemnités obtenues soit remployé en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle. Il n’est pas requis que l’immobilisation soit «neuve». La majorité de la jurisprudence estime que la nue-propriété n’entre pas en considération pour les amortissements de sorte que l’acquisition d’un bien en nue-propriété ne peut servir de remploi valable680. Un bien immeuble acquis par suite d’un apport entre en ligne de compte pour le remploi681.

– Le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle et dans un délai de trois ans après la fin de la période imposable de perception de l’indemnité. A défaut de remploi dans les formes et délais précités, la plus-value réalisée ou la partie non encore imposée de celle-ci est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu a expiration.

– Une fois que le remploi a été décidé, il n’est plus possible de revenir en arrière. L’administration estime que le contribuable ne respecte pas son obligation de remploi s’il cède à nouveau l’élément acquis en remploi et réinvestit ensuite

675 Cass., 9 juin 1976, J.T., 1977, 43 et Gand, 10 décembre 1982, A.F.T., 1983, 53; Liège, 9 mai 2003, F.J.F., N° 2004/71, 224. A propos d’une société en liquidation, voir Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 142, Bull. contr., n° 837. 17973, Q. n° 825, Eerdekens, 6 novembre 2001. 676 Anvers, 6 mai 2008, T.F.R., 2009, n° 353, 20 (une société acquiert 2 bâtiments contre une rente viagère. Au décès du vendeur, le solde de la provision pour rente viagère est repris et comptabilisé comme «autre produit d’exploitation». Ce produit n’est pas considéré comme une plus-value sur les bâtiments et n’entre pas en ligne de compte pour la taxation étalée). 677 Gand, 18 décembre 2001, Fisc. Act., 2002, n° 5, 7, Fiscologue, 2002, n° 832, 10. 678 Déc. ant. n° 800.106, 29 juillet 2008. 679 Liège, 14 octobre 1981, F.J.F., N° 1982/3; Mons, 11 avril 1985, Bull. contr., n° 647. 680 Bruxelles, 25 mai 2001, T.F.R., 2001, 906; Trib. Bruxelles, 27 septembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 888, 9; contra; Anvers, 9 octobre 1995, Fiscologue, n° 541, 9. 681 Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 9 août 1993, 6705, Q. n° 599, Vergote, 17 juin 1993, Bull. contr., n° 733.

l’intégralité de la somme dans un autre élément d’actif, même si le délai de remploi n’a pas encore expiré. Ce point de vue est confirmé par la jurisprudence682.

– Le contribuable est tenu de joindre à sa déclaration à l’I.P.P. un relevé dont le modèle (formulaire 276K)683 est arrêté par le ministre des Finances ou son délégué, pour l’exercice d’imposition de la réalisation de la plus-value et des exercices d’imposition suivants, jusqu’à ce que la plus value réalisée soit taxée intégralement.

– Il doit s’agir d’une perte patrimoniale. C’est ainsi que l’indemnité que l’on reçoit pour la perte subie suite à la rupture unilatétrale d’un contrat par un client n’entre pas en ligne de compte dans ce système vu que cette indemnité couvre une perte de revenus684.

Le régime optionnel est en principe aussi ouvert aux sociétés en liquidation685.

Plus-values sur immobilisations

1180 art. 47 C.I.R. 92

Le système de report de taxation ou de taxation étalée (art. 47 C.I.R. 92) qui vaut pour les plus-values forcées s’applique également aux plus-values qui sont réalisées à l’occasion de la vente (ou un autre type de cession, comme un apport) de biens qui ont la nature d’immobilisations depuis plus de cinq ans avant leur réalisation686.

Toutes les conditions sub-décrites au n° 1274 s’appliquent ici, sous réserve que: – le remploi du prix de vente doit être effectué dans un délai de trois ans prenant cours

le premier jour de la période imposable de réalisation des plus-values; – lorsque le remploi revêt la forme d’un immeuble bâti687, d’un navire ou d’un

aéronef, le délai de remploi est porté à cinq ans prenant cours, soit le premier jour de la période imposable de la réalisation de la plus-value, soit le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de la réalisation de la plus-value688. Le délai de remploi de cinq ans ne s’appliquerait pas, selon le Ministre, pour le remploi en un immeuble en location – financement.

Dans ce cas, la plus-value est considérée, proportionnellement aux amortissements déjà admis sur l’élément acquis au remploi au moment de la réalisation de la plus-value,

682 Gand, 17 mars 2009, Fisc. Act., 2009, n° 22, 5. 683 Il n'existe aucune unanimité dans la jurisprudence sur les conséquences du non-établissement du formulaire 276K: Trib. Liège, 28 mars 2002, Fiscologue, 2002, n° 851, 10, (contra contribuable); Anvers, 21 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 911, 3 (pro contribuable); Mons, 22 novembre 2002, F.J.F., N° 2003/130. Voir aussi Circ. n° Ci. D. 19/416.334, 25 mars 1991, Bull. Contr., n° 705. 684 Q.R., Sénat, 1996-97, n° 1-36, 1741, Q. n° 150, Hatry, 6 décembre 1996. Bull. contr., n° 772. Voir toutefois Bruxelles 20 septembre 1996, Cour. fisc., 1996, 529 et F.J.F., N° 97/44, (à propos de la résiliation anticipée d’un contrat de bail. 685 Q.R. Ch repr., 2002-2003, Q. n° 825, Eerdekens, 6 novembre 2001, Fisc. Act., 2002, n° 44, 5. 686 Anvers, 21 octobre 2003, Cour. fisc., 2003, 642 (le fait que l’ensemble du goodwill qui existait à la date de la vente n’était pas comptabilisé comme tel comme un actif, n’empêche pas l’application de l’art. 47 C.I.R. 92). 687 Qu’en est-il en cas de résolution judiciaire de l’acte par lequel un bien immobilier est acquis à titre de remploi, voir: BELLEN, P., «Taxation étalée: conséquences inattendues en cas de résolution ou de résiliation de l’acte d’acquisition du bien acquis en remploi», Act. fisc., 2004, n° 16, 4. 688 Q.R., Sénat, 2001-2002, Q. n° 1447, de Clippele, 25 juillet 2001, Fisc. Act., 2002, n° 13, 4; Fiscologue, 2002, n° 835, 8.

comme un bénéfice ou profit de la période imposable de réalisation de la plus-value.

Le délai précité ne court pas à nouveau lors d’un apport neutre fiscalement. Pour le calcul du délai, il y a lieu de tenir compte du moment de l’acquisition par la société qui effectue l’apport689.

Plus-values sur actions ou parts

1181 Le régime d’immunisation de l’ancien article 36 du C.I.R. 92 a été supprimé avant l’exercice d’imposition 1992. Il reste toutefois d’application aux plus-values immunisées avant cette date. Le régime a en outre été mis en conformité avec les dispositions européennes par la transposition de la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents ainsi qu’au transfert de siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005690.

art. 45 C.I.R 92

a. Sont exonérées les plus-values qui se rapportent à des actions ou parts de sociétés résidentes ou de sociétés intra-européennes lorsque ces plus-values sont obtenues ou constatées à l'occasion d'une fusion par absorption, d'une fusion par constitution d'une nouvelle société, d'une scission par absorption, d'une scission par constitution de nouvelles sociétés, d'une scission mixte, d'une opération assimilée à la scission ou de l'adoption d'une autre forme juridique, effectuée soit en application des articles 211, § 1er, ou 214, § 1er du C.I.R. 92, soit de dispositions analogues dans l'autre Etat membre de l'Union européenne, dans la mesure où l'opération est rémunérée par des actions ou parts nouvelles émises à cette fin.

Sont également exonérées les plus-values qui sont réalisées à l'occasion de l'apport de ces actions ou parts à une société résidente ou une société intra-européenne en échange de nouvelles actions ou parts émises par la société bénéficiaire de l'apport, par lequel la société bénéficiaire acquiert au total plus de 50 p.c. des droits de vote dans la société dont les actions ou parts sont apportées, ou par lequel, si elle dispose déjà d'une majorité des droits de vote, elle accroît sa participation, et ceci s'il n'y a pas de soulte en espèces supérieure à 10 p.c. de la valeur nominale, ou à défaut de valeur nominale, du pair comptable des nouvelles actions ou parts émises.

Dans ces éventualités, les plus-values ou moins-values qui se rapportent aux actions ou parts reçues en échange sont déterminées eu égard à la valeur d'acquisition ou d'investissement des actions ou parts échangées, éventuellement majorée des plus-values imposées ou diminuée des moins-values admises tant avant qu'après l'échange. Pour l'application de l'article 44, § 1er, 2° du C.I.R. 92, les actions ou parts reçues en échange sont censées avoir été acquises à la date d'acquisition des actions ou parts échangées.

Dans l'éventualité d'une scission, la valeur fiscale nette des actions ou parts reçues de chacune des sociétés bénéficiaires est proportionnelle à la valeur réelle des apports reçus par les sociétés bénéficiaires par rapport à la valeur réelle de la société

689 Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 140, 19317, Q. n° 1422, Ghesquière, 16 juin 1998. 690 Loi du 11 décembre 2008, M.B., 12 janvier 2009.

scindée. Dans l'éventualité d'une opération assimilée à une scission, le total de la valeur fiscale nette des actions ou parts de la société scindée, et des actions ou parts obtenues, est égale à la valeur fiscale nette qu'avaient les actions ou parts de la société scindée immédiatement avant l'opération assimilée à la scission. La valeur fiscale nette des actions ou parts obtenues en échange est proportionnelle à la valeur réelle de l'apport par rapport à la valeur réelle totale de la société scindée avant l'opération. A cet égard, l'opération relative à une opération assimilée à la scission est assimilée, dans le chef de l'actionnaire, à l'échange d'actions ou parts en cas de scission.

L'exonération prévue à l'alinéa 1er n'est applicable que pour autant que l'opération réponde au prescrit de l'article 183bis du C.I.R. 92.

art. 24 3° C.I.R. 92

b. D’autre part, une plus-value peut être imposable dès qu’elle existe, même si elle n’est pas réalisée.

Il s’agit des plus-values latentes résultant de réductions de valeur acceptées antérieurement, dans la mesure où elles ne dépassent pas les valeurs d’investissement ou de revient (art. 24 3° C.I.R. 92).

Plus-values de cessation par continuation ou apport en société

1182

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– MOSER, K., «De fiscale aspecten verbonden aan de inbreng van een bedrijfstak na de Wet van 13 april 1995 – Afdeling VIIIquater van de Gecoördineerde Wetten op de Handelsvennootschappen: een status questionis», T.F.R., 1998, 257.

– LAMON, H., «Demerger and Partial Disposal of Business: Status in Belgian Law», E.T., 2001, 354.

– VANDENBERGHE, W., «Inbreng van bedrijfstak of algemeenheid: het fiscaal wedervaren van de boekhoudkundige (dis)continuïteit», T.F.R., 2002, 55.

1183 art. 46 C.I.R. 92

Dans trois cas, cités par l’article 46 du C.I.R. 92, les plus-values sont entièrement immunisées, à savoir691: a. lorsque soit l’exploitation, soit l’activité professionnelle, soit une ou plusieurs

branches d’activité sont continuées par le conjoint ou par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe de la personne qui a cessé l’exploitation, l’activité professionnelle ou la branche d’activité.

Cette exonération ne fait pas obstacle à l’éventuelle imposition comme revenus

691 Concernant l’application de l’art. 46 C.I.R. 92 voir également Cass, 14 septembre 1978, J.T, 1978, 58 (en matière de plus-values réalisées sur des parts reçues en échange), Q.R., Ch. repr, 2000-2001, 27 août 2001, n° 88, 10180, Q. n° 586, Eerdekens, 9 février 2001 (en matière de transfert à titre gratuit).

divers des plus-values réalisées sur immeubles non bâtis des entreprises agricoles ou horticoles;

b. lorsqu’elles sont obtenues ou constatées à l’occasion de l’apport d’une ou plusieurs branches d’activité692 ou d’une universalité de biens à une société moyennant la remise d’actions ou parts représentatives du capital social de cette société et pour autant qu’il soit satisfait aux 3 conditions suivantes: 1° la société qui reçoit l'apport doit être une société résidente ou intra-européenne Lorsque le bénéficiaire de l'apport est une société intra-européenne, l'exonération

visée à l'alinéa 1er ne vaut que pour les biens apportés du fait de l'apport qui sont affectés et maintenus dans un établissement belge visé par l'article 229, § 1er du C.I.R. 92, dont dispose en Belgique la société bénéficiaire de l'apport du fait ou non de cet apport, et qui contribuent à la réalisation des résultats de cet établissement qui sont pris en considération pour la base imposable en application de l'article 233 du C.I.R. 92;

2° l'opération doit être réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés en la matière et, le cas échéant, conformément aux dispositions du droit des sociétés analogues dans un autre Etat membre de l'Union européenne qui s'appliquent à la société intra-européenne apporteuse ou bénéficiaire;


3° l'opération doit répondre au prescrit de l'article 183bis du C.I.R. 92. Cette disposition remplace l’ancienne condition qui imposait que l’opération répondît à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. La nouvelle disposition stipule qu’une opération ne peut avoir eu comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Conformément à la directive- fusions, aux termes de l’article 183bis du C.I.R. 92, le fait qu'une opération n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Il est en outre possible de demander un accord préalable en la matière.

Lorsque le bénéficiaire de l’apport est une société établie dans un Etat membre des Communautés européennes autre que la Belgique, les biens apportés sont réputés constituer un établissement belge de la société bénéficiaire de l’apport et y être affectés. Lorsque l’affectation cesse, les éléments transférés sont considérés comme réalisés.

Les immobilisations financières et les autres titres en portefeuille ne constituent pas une branche d’activité; ils ne sont considérés comme appartenant à une branche d’activité que s’ils sont normalement intégrés à l’exploitation de cette branche d’activité sans en constituer l’élément essentiel.

Cette exonération n’est pas applicable lorsque le bénéficiaire de l’apport est une société d’investissement à capital fixe en biens immobiliers ou en actions non

692 C.J.C.E., 15 janvier 2002, aff. C-43/00, Andersen, Fisc. Act., 2002, n° 24, 5, Fiscologue (I.), 2002, n° 218, 1, F.J.F., N° 2002/67, 195, Rec. C.J.C.E. 2002, n° 1 (A), I, 379, concl. TIZZANO, A., JO C 6 avril 2002, n° 84, 20, T.F.R., 2002, 266; C.J.C.E, 13 octobre 1992, Commerz–Credit–Bank, Rec, l-5224; Cass., 4 mars 1984, R.C.J.B., 1982, 175; Liège, 8 mai 1998, F.J.F., N° 1998/243; Liège, 11 octobre 1995 et 4 février 1996, F.J.F., N° 1996/181; Liège, 15 novembre 1995, F.J.F., N° 1996/31; Gand, 27 septembre 1985 (citation), A.F.T., 1986, 134.

cotées agréée par la Commission bancaire, financière et des assurances (C.B.F.A.). Le capital libéré par l’apport est égal à la valeur fiscale nette des biens apportés dans le chef de l’apporteur;

c. lorsqu’elles sont obtenues ou constatées à l’occasion d’un apport à une société agricole qui est considérée comme dénuée de la personnalité juridique pour la période imposable au cours de laquelle l’apport a eu lieu693.

Cette immunisation n’empêche pas la taxation éventuelle comme revenus divers des plus-values réalisées sur des immeubles non-bâtis d’exploitations agricoles ou horticoles.

1186 Les amortissements, déductions pour investissement, moins-values et plus-values à envisager dans le chef du nouveau contribuable sont déterminés sur la base de leur valeur fiscale «historique» des actifs délaissés comme si ces actifs n’avaient pas changé de propriétaire, sauf dans l’hypothèse d’imposabilité comme revenus divers des plus-values réalisées sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles694.

Les dispositions des articles 44, 44bis, 45, 47, 48 et 361 à 363 du C.I.R. 92 restent applicables aux plus-values, réductions de valeur, provisions, sous-estimations, surestimations, subsides et créances existant chez l’ancien contribuable dans la mesure où ces éléments se retrouvent chez le nouveau contribuable695. En raison d’une imprécision dans la loi du 11 décembre 2008 transposant la Directive 90/ 434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, un doute s’était élevé quant à la question de savoir si cette transparence trouvait à s’appliquer en matière de déduction pour capital à risque. A plusieurs reprises le ministre a laissé entendre que cette imprécision serait dissipée, ce qui a été le cas par le biais de la loi portant des dispositions fiscales et diverses.

Dans le cas visé aux articles 42bis et 47 du C.I.R. 92, l’opération de continuation de l’activité ou d’apport ne peut avoir pour effet une prolongation du délai de remploi au-delà du terme initialement prévu. Pour l’application du présent paragraphe aux sociétés agricoles, l’expression «nouveau contribuable» s’entend de l’ensemble des associés de telles sociétés, y compris les ayants droit agréés des associés décédés.

Nonobstant le report de la taxation, les plus-values ou moins-values afférentes aux actions ou parts reçues en rémunération d’un apport en société sont déterminées en attribuant aux actions ou parts une valeur identique à celle que les actifs apportés avaient, du point de vue fiscal, dans le chef de l’ancien contribuable. Si les actions sont aliénées, elles sont considérées, pour la détermination de la plus-value éventuellement exonérée en vertu de l’article 44, § 1er, 2° du C.I.R. 92, comme ayant été utilisées pour l’exercice de l’activité professionnelle à partir de la date à laquelle les actifs apportés ont été affectés à cet effet et la valeur réévaluée moyenne de chaque action est déterminée au prorata de la valeur réévaluée totale de ces actifs. art. 46 C.I.R. 92

693 Voir aussi Mons, 21 mai 2004, F.J.F., N° 2005/73, 266 en matière d’impossibilité de calculer la plus-value dans le cas d’un agriculteur qui est soumis aux bases forfaitaires de taxation. 694 Circ. Ci.D. 19/444, 21 janvier 1993, Bull. contr., n° 725. 695 Q.R., Sénat, 1996-1997, 15 octobre 1996, 1-29, 1408, Q. n° 111, Hatry, 23 août 1996.

L’exonération de l’article 46 est facultative. La renonciation à celle-ci doit apparaître à suffisance des pièces annexées à la demande ou d’autres documents696.

Régime comptable en matière d’apport

1188,20 art. 678-679 C. Soc.

Le 15 juillet 2009, la Commission des normes comptables (C.N.C.) a entériné deux avis relatifs au traitement comptable d’une part, des fusions transfrontalières (avis C.N.C. 2009/ 7), et d’autre part, des scissions (avis C.N.C. 2009/8)697). Ces avis ont été publiés le 8 septembre 2009. Antérieurement, la C.N.C. a également publié un avis concernant les fusions internes (avis 2009/6 du 1er avril 2009). L’avis 2009/7 examine le traitement comptable des fusions transfrontalières, et en particulier celles qui, à partir du 12 janvier 2009, peuvent être réalisées en Belgique sous le régime de la neutralité fiscale. Les opérations de fusion réalisées en conformité avec le Code des sociétés entrent en considération pour l’application des règles relatives au principe de la continuité comptable (art. 78 et 79 C. Soc.). Suivant ce principe, les valeurs comptables de la (des) société(s) absorbée(s) sont maintenues dans le chef de la société absorbante. Les éléments d’actif et de passif de la société absorbée sont donc repris dans la comptabilité de la société absorbante à la même valeur que celle qu’ils avaient au moment de la fusion. La Commission précise que les établissements nés de la fusion transfrontalière peuvent également être considérés comme des établissements stables sur le plan fiscal. L’avis 2009/8 examine le traitement fiscal des scissions. Puisque le principe de la continuité comptable est également applicable aux scissions, les éléments d’actif et de passif que chaque société bénéficiaire de la scission reçoit doivent être comptabilisés à la valeur pour laquelle ils étaient repris dans les comptes de la société scindée. Suivant le droit comptable, il n’est pas nécessaire que les différents éléments des fonds propres soient repris comme tels dans la comptabilité de la société bénéficiaire. Il suffit que le total des fonds propres de la société scindée soit ajouté aux fonds propres de la société bénéficiaire. Mais sur le plan fiscal, les différents éléments doivent bien se retrouver dans la société bénéficiaire (art. 213 C.I.R. 92). C’est pourquoi la C.N.C. envisage également l’attribution individuelle des éléments comptables698.

4. Réductions de valeur et provisions exonérées

1189

Législation – A.R. du 12 août 1985, M.B., 21 août 1985 (centrales nucléaires).

Circulaires – Circ. Ci.RH.242/367.003, 30 août 1985, Bull. contr., n° 643. – Circ. Ci.RH.243/349.099, 10 janvier 1995, Bull. contr., n° 647 (provisions pour pécule de

vacances). – Circ. Ci.RH.421/494.543, 8 octobre 1997, Bull. contr., n° 776 (provision pour le passage à

696 Liège, 11 juin 1986, Bull. contr., 1987, n° 657, 98; Com. I.R. 92, 46/14 et 46/42. 697 Ces avis peuvent être consultés à l’adresse www.cnc-cbn.be. 698 BREESCH, D., «Grensoverschrijdende fusies en splitsingen: adviezen CBN», Balans, 2009, 615, 1-4.

l’euro).

Les réserves, provisions et fonds de prévoyance font, en principe, partie du bénéfice imposable. Il existe toutefois quelques exceptions à ce principe.

1190 art. 48 C.I.R. 92

Spécifiquement pour la catégorie de revenus «bénéfices»699, l’article 48 du C.I.R. 92 stipule que sont exonérées, dans les limites et aux conditions déterminées par le Roi, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours rendent probables700. Les articles 22 à 27 de l'A.R./C.I.R. 92 fixent ces conditions.

A partir du 30 avril 2005, les créances sur les cocontractants pour lesquelles un sursis définitif a été obtenu en vertu de la loi relative au concordat judiciaire, donnent aussi lieu à une exonération fiscale pour réduction de valeur et provision et ce, durant les périodes imposables pendant lesquelles le sursis définitif est en vigueur (art. 48 al. 2 C.I.R. 92).

L’exonération est limitée aux réductions de valeur ou provisions dont la perte sur créance ou le risque de frais sont probables. Si la perte est certaine, elle doit immédiatement être prise en résultat. Dès qu’il apparaît que les pertes ou les frais ne sont plus à craindre ou que l’entreprise ne peut plus justifier les pertes ou les frais attendus, la réduction de valeur ou la provision antérieurement admise doit être considérée comme un bénéfice de la période imposable. Le montant de la réduction de valeur ou de la provision n’est soumis à aucune limitation. Ce qui précède a donné lieu à la casuistique suivante: – les «provisions pour garantie» peuvent être déductibles701; il en est de même pour les

réductions de valeurs probables sur des créances libellées en monnaie étrangère702; – aucune provision pour perte probable d’une créance ne doit être établie si cette perte

est fort probable. Dans ce cas, la créance doit être considérée comme perdue703; – cette disposition ne permet pas de constituer une réduction de valeur pour

obligations ou autres titres analogues en exonération d’impôt704. La provision pour charges futures est imposable lorsqu’elle perd sa justification, par exemple lorsque les charges sont devenues incertaines à la suite de la fermeture de l’entreprise705;

– la provision pour un risque d’ordre général, constituée par un bureau d’architectes, est imposable706;

– la provision pour frais de déménagement est déductible707; – une provision pour charge future (première réparation après 20 ans) a un caractère

699 Q.R., n° 1-92, 9 février 1999, Sénat, session 1998-99, p. 4869, Q. n° 1522, 4 décembre 1998, Bull. contr., n° 794. 700 Liège, 24 mai 2000, Fiscologue, 2001, n° 825, 10. 701 Cass., 23 décembre 1971, J.T., 1972, 244. 702 Liège, 29 juin 1983, A.F.T., 1983, 265. 703 Bruxelles, 10 janvier 1984, R.G.F., 1984, 69, avec une note de COUGNON, J.M., accompagnée de jurisprudence. 704 Cass., 13 mai 2002, Fiscologue, 2002, n° 866, 4. 705 Liège, 21 décembre 1983, F.J.F., N° 84/86, 133. 706 Gand, 20 juin 1986, F.J.F., N° 87/146, 265. 707 Anvers, 11 septembre 1995, F.J.F., N° 95/516.

exceptionnel708; – les sociétés qui prêtent leur concours à la production de longs métrages peuvent

constituer une provisiont exonérée709; – un marchand de biens immeubles qui a acheté un bien immobilier en bénéficiant du

taux réduit, ne peut constituer une provision exonérée pour le supplément de droits d’enregistrement, s’il utilise lui-même le bien acheté et qu’il ne le revend pas dans les dix ans710. Le vendeur professionnel est censé poursuivre l'aliénation dans le délai de l'article 64 du C. Enr.711;

– lorsqu’une entreprise, à l’occasion d’une restructuration, conclut une convention individuelle d’engagement ferme de continuer à verser une partie de la rémunération d’un travailleur, bien qu’il soit dispensé de fournir encore à l’avenir des prestations de travail, elle doit constituer, à charge de l’exercice comptable au cours duquel cet engagement ferme a été souscrit, une provision couvrant le paiement de cette rémunération. Cette provision est fiscalement déductible712;

– lorsqu’une entreprise s’engage à payer un capital de pension à un gérant ou à un administrateur, la provision qui est constituée à cette occasion est en principe exonérée d’impôt. La provision de pension n’est pourtant fiscalement prise en considération que pour le montant qui grève proportionnellement la période imposable. Il appartient au juge du fond de déterminer la période sur laquelle pèse la charge713;

– l’existence de lien d’interdépendance entre le débiteur et le créancier n’a pas d’impact sur l’exonération de la provision pour indemnisation pour faute professionnelle714;

– une provision pour la rénovation ne peut être exonérée. La rénovation a le caractère d’un investissement, pas celui d’un frais. Les critères sont l’augmentation intrinsèque de la valeur du bien et la rapidité de la solution d’un problème aigu715. Les travaux de «modification» d’un bâtiment ou d’«extension» de l’entreprise n’entrent pas non plus en considération716;

– une société peut constituer une provision pour intérêts qui sont dus pour une période imposable, mais qui ne seront effectivement supportés ou payés qu’à la fin de la période imposable suivante717;

– la perte d’une créance commerciale ne peut pas être considérée comme définitive au cours d’une période imposable lorsque le contribuable au cours de cette période

708 Gand, 4 décembre 1997, Fiscologue, 1998, n° 647, 9. 709 Doc. parl., Sénat, 2000-01, n° 2, 703/5 et art. 194ter C.I.R. 92. 710 Gand, 4 mai 2002, Fiscologue, 2002, n° 857, 10; Louvain, 11 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 835, 9. 711 Gand, 23 janvier 2007, Fiscologue, 2007, n° 1080, 10-11. 712 VAN CROMBRUGGE, S., «Dispense de prestations de travail: provision exonérée?», Fiscologue, 1999, n° 697, p. 4-5. 713 Anvers, 8 mai 1995, A.F.T., 1995, 352; Anvers, 19 janvier 1999, commenté dans Fiscologue, 1999, n° 698, 9; Cass. 19 novembre 1998, commenté dans Fisc. Act., 1999, n° 3, 7-8; Trib. Anvers, 20 octobre 2004, commenté dans A.F.T., 2005, p. 22. Contra: Anvers, 18 juin 1996, commenté dans Fisc. Act., 1999, n° 3, 8 (le montant total de la provision pour pension est déductible pour la période imposable au cours de laquelle la convention a été conclue avec l’administrateur); Anvers, 18 décembre 2001, Fiscologue, 2002, n° 831, 11. 714 Bruxelles, 28 février 2003, Fiscologue, 2003, n° 884, 10. 715 Trib. Bruges, 17 décembre 2002, Fisc. Act., 2003, n° 2, 5. 716 Trib. Bruxelles, 24 novembre 2004, Act. fisc., 2005, n° 20, 7. 717 Gand, 29 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 916, 9.

avait demandé l’intervention de l’Office National du Ducroire. La réduction de valeur doit être appliquée pour la période imposable au cours de laquelle la certitude est acquise de la non-intervention de l’Office National du Ducroire718;

– la thèse de l’administration suivant laquelle la constitution d’une provision pour le paiement de dommages et intérêts ou d’une indemnité de licenciement n’est autorisée que si elle est constituée au plus tôt à la date sur laquelle le licenciement a été signifié au travailleur, ôte toute portée réelle au concept de provision pour charge probable figurant dans la loi fiscale719;

– la «provision pour intéressement» qu'une société constitue chaque année pour verser à son administrateur une gratification en récompense de ses prestations au cours du dernier exercice comptable, est déductible720;

– une provision fiscalement immunisée pour une garantie de location peut être constituée si le risque est probable en fonction du cours des événements721;

– la provision que constitue une société dans le cadre d'un engagement vis-à-vis de son associé unique d'accorder aux héritiers de celui-ci une pension complémentaire, au cas où l'associé viendrait à décéder dans un certain délai, est imposable722;

– la provision constituée par un commerçant en vêtements de mode pour rénover périodiquement son showroom est exonérée723.

La loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises (M.B., 9 février 2009) a pour but d’offrir aux entreprises en difficultés une possibilité de retrouver une situation plus saine. Ainsi, la loi offre à une entreprise en difficultés la possibilité d’obtenir un accord avec ses créanciers sans le contrôle d’un juge (un «accord amiable extra-judiciaire»). Une autre possibilité réside dans la procédure de «réorganisation judiciaire». La loi prévoit que le créancier peut bénéficier d’une exonération fiscale sur créances lorsque le tribunal a homologué un plan de réorganisation ou constaté un accord amiable. L’exonération s’applique durant la période d’exécution complète du plan ou de l’accord amiable, et jusqu’à la clôture de la procédure724.

§ 3. DÉTERMINATION DU REVENU NET

1. Dépenses professionnelles

1192 Il faut faire une distinction entre les déductions qui s’opèrent sur tous les revenus professionnels et celles qui ne sont opérées que sur des revenus professionnels

718 Bruxelles, 10 mars 2004, F.J.F., N° 2004/189, 635. 719 Liège, 21 janvier 2004, F.J.F., N° 2004/161, 539. 720 Mons, 15 septembre 2006, Fiscologue, 2006, n° 1042, 10. 721 Déc. ant. n° 700.411, 30 octobre 2007. 722 Trib. Namur, 7 février 2007, Fiscologue, 2007, n° 1072, 11. 723 Bruxelles, 30 mars 2006, Fiscologue, 2006, n° 1030, 9. 724 Concernant la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, voir: Fisc. Act., 2009, n° 7, 1-4, Acc. & Act., 2009, n° 11, 1, Fiscologue, 2009, n° 1145, 1. Voir aussi: VERSTRAETE, H. et DE MUNTER, G., «De fiscale gevolgen van de wet op de continuïteit van ondernemingen», in MAES, L. et DECNIJF, H. (ed.), Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen, Malines, Kluwer, 2009, 233-255.

déterminés. Les principes de la définition et de la déductibilité des frais professionnels s’appliquent également aux rémunérations et aux profits. Les contribuables bénéficiaires de rémunérations et de profits peuvent donc aussi déduire des amortissements, des frais financiers, etc.; mais elles peuvent toutefois également remplacer la déduction de leurs dépenses réelles par une déduction forfaitaire fixée par la loi. Le littera a traite du principe général des frais professionnels. Ensuite, le littera b forme une assez longue liste d’applications pratiques du principe général, dans des cas qui ne sont pas autrement précisés par le code. Les littera c à zz traitent des dépenses et charges qui sont expressément décrites par le code ou par les lois spéciales, pour en interdire, limiter ou étendre la déduction ou pour la faire dépendre de conditions de forme.

a. Frais professionnels: les principes

1193

Bibliographie – VANDEBERGH, H., Aftrekbare bedrijfslasten in het W.I.B., Anvers, Kluwer, 1990, 152 p.

– MAES, S., «Hoe minder personenbelasting betalen», Fiscale Wenken, Malines, Kluwer, 2008, 663 p.

– CLAEYS-BOUUAERT, L., «Bedrijfslasten – Bijdrage tot de omschrijving van het begrip», R.W., 1957-58, 199, 22-23.

– VAN CROMBRUGGE, S., «Het onderscheid tussen bedrijfslasten en privé-uitgaven in de personenbelasting», T. Not., 1983, 241-265.

– VAN KEIRSBILCK, M., «Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?», T.F.R., 2004, 223.

1193,20 art. 49 al. 1er C.I.R. 92

Sont déductibles au titre de frais professionnels, les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Cette définition contient les éléments suivants:

1. Preuve

1194 C’est au contribuable qu’il appartient d’apporter la preuve de la réalité, du montant et de la nature. Cette preuve doit en principe être fournie par des documents probants725.

art. 50 § 1er C.I.R. 92

C’est seulement lorsqu’il s’agit de frais dont la preuve écrite est impossible à fournir que le contribuable pourra recourir à d’autres preuves, telles que, par exemple les présomptions et que le montant des frais déductibles pourra être déterminé d’un commun accord entre l’administration et le contribuable. Un tel accord ne peut porter

725 Anvers, 17 décembre 1997, Cour. fisc., 1997, 198; Liège 8 juin 2001, F.J.F., N° 2002/8.

que sur des questions de fait et pas sur des questions de droit726. L’administration ne peut remettre rétroactivement en cause un accord qu’elle a conclu en toute régularité avec le redevable relativement aux frais professionnels727. Un accord conclu quant au montant des pertes reportables doit être respecté, même si au moment de la détermination des pertes il est possible qu’une interprétation erronée soit donnée à une disposition légale728. L’administration n’est pas liée par un accord conclu avec le prédécesseur d’un contribuable, mais il est raisonnable que pour le calcul des dépenses professionnelles pour lesquelles aucun document de preuve ne peut être présenté, il soit fait usage d’un régime qui a prouvé sa légitimité729. Un accord individuel conclu après le dépôt d’une réclamation a pour seul but de mettre fin au litige et n’a pas d’effets pour l’avenir730. A défaut d’un accord avec le contribuable, l’administration taxe ces frais de manière raisonnable731, acceptant comme preuves des factures simplifiées. Aucun principe légal n’empêche l’administration de procéder à une taxation par comparaison, en recourant, à titre de simple présomption, à la méthode de la comparaison avec d’autres contribuables exerçant une activité professionnelle similaire732.

Si on fait usage pour deux activités professionnelles, en même temps de la déduction forfaitaire des frais et de la déduction des frais réels, il appartient au contribuable de prouver que les frais réels ne sont pas déjà inclus dans le forfait733.

Pour certains frais professionnels, la loi exige qu’ils soient justifiés par des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs (notamment pour les commissions et courtages)734. Ces fiches et relevés doivent être déposés avant le 30 juin de l’année qui suit celle au cours de laquelle les sommes ont été payées ou attribuées. Le dépôt tardif ou le non dépôt des fiches et relevés a en principe pour effet le rejet de la déduction au titre de frais professionnels des montants qui y sont mentionnés. A partir des revenus de l’année 2008, les fiches doivent obligatoirement être introduites de manière électronique.

Il en va de même pour une indemnité d’administrateur, dont la réalité et le montant doivent être démontrés. La décision du conseil d’administration d’attribuer une indemnité d’administrateur peut suffire. Le fait qu’il n’y ait pas de factures détaillées ne fait pas obstacle à la déduction735.

726 Anvers, 10 février 1998, F.J.F., N° 98/137 ( à propos d’un accord relatif à une amende T.V.A.). 727 Liège, 17 mars 1983, F.J.F., N° 83/81, 144; Bruxelles, 19 juin 1984, F.J.F., N° 85/92. Voir aussi VANHAUTE, P. et DEBROE, L., «Les charges non justifiées», R.G.F., 1985, 65; VAN CROMBRUGGE, S., «Bedrijfsuitgaven i.v.m. een vroeger uitgeoefende zelfstandige beroepswerkzaamheid», Fiskofoon, 1987, 210-219. À propos de la révision d’un accord en matière de frais professionnels pour cause d’incompatibilité avec de nouvelles dispositions légales: Liège, 14 novembre 1997, F.J.F., N° 98/13, commentaire dans A.F.T., 1998, 129. Concernant la dénonciation d’un accord: Mons, 3 janvier 1997, F.J.F., N° 98/134. 728 Anvers, 13 décembre 2002, Cour. fisc., 2003, n° 4, 246-248. 729 Bruxelles, 5 décembre 2002, F.J.F., N° 2003/131; Cour fisc., 2003, n° 5, 278-280. 730 Anvers, 26 mai 1998, F.J.F., N° 98/190. 731 VAN FRAYENHOVEN, G., «La preuve en matière de charges professionnelles et la loi du 25 juin 1973», J.D.F., 1975, 321-331; Circ. 15 décembre 1983, Bull. contr., no 625. 732 Cass., 12 décembre 1996, R.W., 1996-97, 1413; Bull. contr., n° 773, 1469; F.J.F., N° 98/103; arrêt a quo: Liège, 8 novembre 1995, F.J.F., N° 96/61. 733 Bruxelles, 26 février 1998, Fisc. Act., 1998, n° 13, 3. 734 Voir aussi nos 1268 e.s. 735 Bruxelles, 1er octobre 2008, Fisc. Act., 2009, n° 3, 1.

art. 50 § 2 C.I.R. 92

Pour les catégories de contribuables qu’il désigne, le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, fixer, en fonction du chiffre d’affaires, des recettes ou des rémunérations, des critères et des normes pour déterminer dans quelle mesure au maximum sont déductibles les frais professionnels qui ne peuvent habituellement pas être appuyés de pièces justificatives, à savoir les frais de représentation, les dépenses relatives aux produits d’entretien, les petits frais de bureau, les cotisations à caractère social, les frais de vêtements professionnels, de linge et de blanchissage et les dépenses pour périodiques sans facture. A ce jour, le Roi n’a jamais fait usage de cette compétence.

2. But des frais

1195 Les frais doivent être exposés ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables, c’est-à-dire les revenus professionnels. Cette formulation assez vague a donné lieu à une jurisprudence abondante, mais assez confuse. – Il faut que les frais aient un lien direct avec ou être inhérent à l’exercice de la profession. Il doit s’agir

d’un «lien nécessaire» avec l’exercice de la profession, ce qui signifie que les frais n’existeraient pas s’il n’y avait pas d’exercice de la profession736.

– Pour les sociétés, l'opération doit s'inscrire dans l'activité sociale737. Un changement de l'objet social en vue de permettre la déduction de certains frais, peut être ignoré si cette modification fait partie d'une opération ayant comme seul but de détruire de la base imposable738.

– Il n’y a pas de lien causal entre la rétrocession des tantièmes et l’exercice de l’activité professionnelle739. – Les frais relatifs à un certain nombre d’opérations d’options call et put n’ont pas été considérés comme

prouvés parce que ces opérations n’ont manifestement pas eu pour objet l’acquisition de revenus professionnels740. La jurisprudence a refusé, à plusieurs reprises, la déduction des intérêts parce que l'emprunt avait en l'espèce simplement pour but de profiter d'un avantage fiscal741.

– Il n’est pas requis que les frais aient effectivement entraîné l’acquisition de revenus; il suffit que ces frais ne contribueront qu’ultérieurement à l’acquisition de revenus professionnels742. Une autre jurisprudence va plus loin lorsqu'elle décide que les frais professionnels sont déductibles dès qu'ils sont exposés dans le but d'acquérir des revenus imposables sans qu'il soit nécessaire d'établir qu'ils ont effectivement permis

736 Cass., 22 avril 1958, R.S.J., XII, 548, Cass., 13 octobre 1970, Journ. prat. dr. fisc., fin., 1970, 363; Cass. 27 février 1987, R.W., 1987,432, F.J.F., N° 87/115; R.G.F., 1987, 171; Bull. contr., n° 668, 152; Cour. fisc., 1987, 174, Cass., 12 décembre 2003, F.J.F., N° 2004/131, avec annotations critiques par VANISTENDAEL, F., A.F.T., 2004, n° 5, 1. VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1994, 79, e.s.; Anvers, 9 octobre 1995, F.J.F., N° 96/10; Anvers, 11 décembre 1995, Cour fisc., 1996, 246; Gand, 20 juin 1996, cité dans Fisc. Act., 1996, 34/7; Mons, 31 janvier 1997, Cour. fisc., 1997, 300; Anvers, 15 avril 1997, repris dans Act fisc., 1997, n° 20, 1, Anvers 3 février 1998, Cour. fisc., 1998, 228; Gand, 1er avril 2008, Fiscologue, 2009, n° 1128, 10. 737 Cass., 9 novembre 2007, T.F.R., 2008, n° 344, 637. 738 VERSTRAETE, H., «Changer l'objet social n'est pas nécessairement une solution», Fiscologue, 2008, n° 1104, 4-8. 739 Note sous Liège, 14 novembre 1997, A.F.T., 1998, 91. 740 Cass., 18 janvier 2001, Cour. fisc., 2001, 137, A.F.T., 2001, 249; Cass., 19 juin 2003, T.F.R., 2004, 256 avec note VAN KEIRSBILCK, M.; contra Trib. Bruxelles 17 novembre 2004, T.F.R., 276, 165; voir également n° 1500. 741 Trib. Anvers, 16 décembre 2005, Fiscologue, 2006, n° 1027, 11; Gand, 25 octobre 2005, Fiscologue, 2006, n° 1006, 10-11. 742 En matière de frais d’étude: Anvers, 22 décembre 1998, commenté dans Cour. fisc., 1999, 203; Bruxelles, 10 avril 1998, Cour. fisc., 1998, 273; Bruxelles, 8 novembre 2001, Cour. fisc., 2002, 210; Gand, 22 janvier 2002, Fiscologue, 2002, no 834, 8; Fisc Act., 2002, n° 14, 9; Prise en charge des frais en vue de conserver une réputation: Anvers, 18 avril 1983, F.J.F., N° 84/43; Gand, 11 mars 2003, Cour. fisc., 2003, 533.

d'acquérir de tels revenus743. – Les dépenses exposées par un gérant au curateur pour mettre fin à un litige concernant la responsabilité de

ce dernier ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels vu que ces dépenses ne sont pas consenties pour conserver ou acquérir des revenus professionnels au moment où s’opère la déduction744. La déduction des frais dans le cadre d’une caution par un gérant non rémunéré qui ne reçoit que des avantages en nature de sa société a, elle, été acceptée745. Pour juger si un cautionnement a été contracté afin d’obtenir ou de sauvegarder des revenus imposables, il faut se placer au moment auquel la caution fut constituée et non à celui du paiement en tant que garant, en exécution de la caution746.

– Les intérêts déduits après la faillite de la société ne sont pas des frais déductibles, suivant l’administration fiscale et la Cour de cassation, vu que le contribuable n’a plus retiré de revenus professionnels de cette société747. La Cour d’arbitrage a cependant décidé que les frais relatifs à une activité qui a cessé sont déductibles comme frais professionnels même après la cessation de l’activité748.

– Le remboursement de sommes escroquées à des tiers auquel le demandeur est tenu en vertu d’une décision judiciaire ne constitue pas une dépense faite en vue d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels. Ce remboursement n’est donc pas un frais professionnel déductible749,750.

– Eu égard aux obligations déontologiques auxquelles ils sont tenus, les experts comptables et les conseillers fiscaux ne peuvent faire de la publicité. Toutefois, selon la Cour d’appel de Mons, un expert comptable peut reprendre pareils frais au titre de frais professionnels déductibles751.

– L’administration n’a pas le droit de discuter l’utilité, l’opportunité ou la normalité des frais752, sauf, dans la mesure où il s’agit de frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels.

3. Moment de la déductibilité

1196 art. 49 al. 2

C.I.R. 92

Les frais professionnels ne sont déductibles que pour l’année pendant laquelle soit ils ont été effectivement payés ou supportés, soit ils ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et ont été comptabilisés comme tels753. Il faut donc que les frais soient effectivement payés, ou, a défaut, qu’ils aient acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et qu’ils soient comptabilisés. Selon la Cour de cassation, il n’est pas requis que les frais professionnels aient été exposés ou supportés en vue d’obtenir ou de sauvegarder les revenus de l’année au cours de laquelle ils ont été exposés ou supportés754. Des frais peuvent également être

743 Trib. Bruxelles, 28 juin 2006, Fiscologue, 2007, 1056, 10. 744 Liège, 13 février 1998, J.D.F., 1997, 126; F.J.F., N° 98/132. 745 Note relative à Liège, 14 novembre 1997, A.F.T., 1998, 91. 746 Bruxelles, 18 mai 2001, F.J.F., N° 2002/ 9. 747 Cass., 14 juin 2002, T.F.R., 2002, 1073 avec note DEFOOR, W. 748 C.A., arrêt n° 75/2000 du 21 juin 2000, M.B., 12 août 2000, 27.717; T.F.R., 2001, 15 avec note VAN BELLEN, Ph.; A.F.T., 2000, 528 avec note JACQUES, D.; VAN CROMBRUGGE, S., «Frais après cessation: chercher la cause», Fiscologue, n° 765, 4-6; Anvers 30 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 910, 10; Gand, 23 décembre 2008, Fiscologue, 2009, n° 1158, 10 (pro contribuable). 749 Cass., 16 septembre 2004, F.J.F., N° 2004/ 279. 750 Cass., 14 décembre 2007, T.F.R., 2008, n° 346, 755, note VAN DE WOESTEYNE, I., «Kan de terugbetaling van verduisterde sommen een aftrekbare beroepskost vormen?» et VANDEBERGH, H., «Over de belastbaarheid of de aftrek als bedrijfsuitgave van verduisterde gelden en gestolen goederen», T.F.R., 2009, n° 357, 191. 751 Mons, 8 octobre 2008, Fiscologue, 2009, n° 1136, 11. 752 Cass., 23 janvier 1958, Journ. prat. dr. fisc., fin., 1958, 33. 753 Gand, 4 décembre 1997, F.J.F., N° 98/80; Bruxelles, 10 avril 1998, Fiscologue, 1998, n° 668, 10; Mons, 29 mai 1998, F.J.F., N° 98/188. 754 Cass., 17 décembre 1970, J.T., 1971, 216; Cass., 3 novembre 2000, F.J.F., N° 2001/11 et F.J.F., N° 2001/130.

déduits lorsqu’il n’y a pas encore de revenus755. En réponse à une question parlementaire, le ministre a déclaré que le contribuable doit déduire les frais au cours de la période imposable où les frais ont acquis un caractère certain et liquide et non au cours d’une période imposable ultérieure au cours de laquelle ils ont été payés756. Suivant la Cour d’appel d’Anvers, des frais ne peuvent plus être déduits au moment de leur paiement s’ils ont acquis un caractère certain et liquide au cours d’une période imposable antérieure. Une dépense doit être comptabilisée au moment où elle acquiert ce caractère et doit être déduite fiscalement à ce moment-là. Si la dépense n’a pas été comptabilisée à ce moment précis, elle ne peut plus être déduite au moment du paiement757. Suivant la Cour d’appel de Gand également, les frais qui, en infraction au droit comptable, ont été repris dans la comptabilité pour l’exercice comptable au cours duquel ils ont été payés bien qu’ils soient devenus liquides et certains au cours d’un exercice comptable précédent, ne constituent pas des frais professionnels déductibles pour la période imposable au cours de laquelle ils ont été payés. Le contribuable n’a par conséquent pas le choix de porter les frais en déduction au moment où ils sont devenus liquides et certains ou au moment de leur paiement758. Il semble cependant que lorsque le revenu est constitué par la différence entre les recettes et les dépenses effectives, la comptabilisation ne soit pas suffisante en elle-même pour rendre une dépense déductible759. Les frais exposés après la cessation de l’activité professionnelle et qui trouvent encore leur origine dans l’activité professionnelle antérieure restent en principe déductibles en tant que dépenses professionnelles. Cependant, selon la Cour de cassation, cette règle ne s’applique pas aux intérêts payés après la cessation pour des emprunts contractés antérieurement à des fins professionnelles760. Cependant, la Cour d’arbitrage (maintenant Cour constitutionnelle) a décidé que c’est là une discrimination injustifiée. Par conséquent, même après la cessation de l’activité, les intérêts d’emprunts contractés par le passé à des fins professionnelles restent déductibles en tant que frais professionnels761. Les dettes conditionnelles doivent être distinguées des dettes liquides et certaines puis qu’elles dépendent d’un événement futur et incertain (Com. I.R. 92, n° 49/9). La déduction d’une telle dette doit se faire au cours de la période durant laquelle la condition se réalise762.

755 Cass., 22 décembre 1964, Bull. contr., 1965, n° 423, 1704; Cass., 27 février 1987, Cour. fisc., 1987, 174 en ce qui concerne le lancement d’une activité indépendante. Voir également Anvers, 22 décembre 1998, Cour. fisc., 1999, 203; Anvers, 22 mai 2001, Cour. fisc., 2001, 304; Gand, 17 avril 2007, Fiscologue, 2007, 1084, 11. 756 Q.R., Sénat 8 septembre 1998, 4275, Q. n° 1088, Hatry, 15 mai 1998; Cour. fisc., 1998, 488; «Moment de la déduction des frais professionnels?», Fiscologue, 1998, n° 679, 1. 757 Anvers, 17 février 2009, Fisc. Act., 2009, n° 14, 3-5. 758 Gand, 5 octobre 2004, T.R.V., 2004, 690 avec note HUYSMAN, S.; Gand, 27 juin 2006, Fiscologue, 2007, n° 1059, 12. 759 Voir pourtant Q.R., Sénat, 1983-84, 5 juin 1984, 1382, Q. n° 225, Dalem et Bull. contr., n° 632, 2594 d’après a quelle l’inscription dans le livre-journal suffit. 760 Cass., 27 octobre 1973, Cour. fisc., 1975, 471; Cass., 27 octobre 1983, F.J.F., N° 84/ 104; J.D.F., 1984, 166; Cass., 8 septembre 1989, R.W., 1989-90, 578; Cass., 15 février 1999, F.J.F., N° 99/131. 761 C.A., 21 juin 2000, n° 75/2000, M.B., 12 août 2000, J.D.F., 2000, 81. 762 Gand, 4 décembre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 2, 6.

4. Maximum déductible et exclusion du droit à déduction

1197 En principe, les montants pouvant être déduits sont illimités: il y a cependant plusieurs limitations et exclusions, notamment:

art. 52 2° et 55 C.I.R. 92

– la limitation des intérêts déductibles; art. 52 3° b) et 59 C.I.R. 92

– la limitation de la déduction des cotisations et primes patronales de l’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré;

art. 52 4° et 53 12° et 13 C.I.R. 92

– la limitation de la déduction des rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint;

art. 52 5° 59 et 60 C.I.R. 92

– la limitation de la déduction des pensions, rentes viagères ou temporaires, ainsi que des allocations en tenant lieu attribuées en exécution d’une obligation contractuelle;

art. 53 8° 8°bis et 11° C.I.R. 92

– la limitation de la déduction des frais de restaurant et des frais de réception, des cadeaux d’affaires, et du montant remboursé à ce titre à des tiers; les frais de boissons (sans repas) dans des cafés, des fêtes, etc., sont également déductibles en tenant compte de la limitation (voir n° 1260);

art. 53 9° et 11° C.I.R. 92

– la limitation des frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou d’autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d’agrément763;

art. 66 et 66bis C.I.R. 92

– la limitation de la déduction des dépenses de certains véhicules (voir n° 1271); art. 50 § 2 C.I.R. 92

– la limitation que le Roi peut prévoir pour les frais qui ne peuvent habituellement être appuyés par des pièces, entre autres les frais de représentation, les petits frais de bureau, etc. Le Roi n’a pas jusqu’à présent pas fait usage de l’article 50, § 2 du C.I.R. 92;

art. 53 7° et 11° C.I.R. 92

– l’exclusion du droit à déduction des frais de vêtements professionnels non spécifiques;

art. 53 10° et 11° C.I.R. 92

– l’exclusion du droit à déduction des frais déraisonnables, qui dépassent les besoins professionnels;

art. 53 14° C.I.R. 92

– l’exclusion du droit à déduction des avantages sociaux, à l’exclusion, le cas échéant,

763 Sont visés les biens immobiliers dans lesquels peuvent être invités à séjourner comme à l'hôtel, des membres du personnel ou des organes de gestion, des représentants, des clients, des fournisseurs, des relations d'affaires, etc., individuellement ou en groupe (Com. I.R. 92, n° 53/175).

de l’intervention de l’employeur ou de l’entreprise, à concurrence d’1,00 EUR maximum, dans les chèques-repas, lorsque cette intervention constitue un avantage social764.

5. Déductibilité dans le chef du débiteur, imposabilité dans le chef du créancier

1198 La déductibilité ou la non-déductibilité d'une dépense dans le chef du débiteur n’a, en principe, aucuneinfluence sur le régime fiscal dans le chef du créancier. Ainsi, par exemple, le domestique privé est imposable sur ses gages bien que ceux-ci ne soient pas déductibles des revenus du maître de maison. Il semble que ce principe ne soit pas toujours appliqué: ainsi, lorsqu’un avantage, par exemple l’habitation gratuite, n’est pas imposable dans le chef de celui qui le reçoit, les frais relatifs à cet avantage, par exemple les frais au bâtiment de l’habitation, ne sont pas déductibles dans le chef de celui qui accorde cet avantage765. A l’inverse, le fait qu’un avantage en nature n’est taxé que forfaitairement et partiellement dans le chef des bénéficiaires n’empêche pas que cet avantage représente une dépense déductible pour celui qui le paie766.

6. Déduction forfaitaire de charges professionnelles pour les rémunérations et les profits

1199 art. 51 C.I.R. 92

A défaut de preuve, les frais professionnels relatifs aux rémunérations des travailleurs, dirigeants d’entreprises et conjoints aidants ainsi qu’aux profits sont déterminés de manière forfaitaire.

b. Frais professionnels: commentaire d’un certain nombre de frais professionnels

1200 Les applications des principes généraux que nous avons décrits aux nos 1193,20 et s. ci-dessus sont très nombreuses dans la pratique. Dans le C.I.R. 92 et dans quelques lois particulières, certains frais font l’objet de règles spéciales qui précisent, limitent, étendent ou interdisent la déduction. En dehors de ces frais, tous ceux qui correspondent aux principes généraux de l’article 49 du C.I.R. 92 sont déductibles, ceux qui ne correspondent pas à ces principes ne sont pas déductibles. Quelques frais non prévus explicitement dans la loi font l’objet de la liste, non exhaustive, qui suit (voir aussi n° 1256 à propos des dépenses de nature personnelle).

764 La déductibilité d’1 EUR par chèque-repas a été instaurée par l’art. 7 de la loi du 27 mars 2009 (M.B., 7 avril 2009) et est applicable à partir du 1er février 2009. 765 Q.R., Sénat, 1983-84, 14 février 1984, 693, Q. n° 92, Dalem, 4 janvier 1984, Bull. contr., n° 629. 766 Bruxelles, 24 octobre 2001, F.J.F., N° 2002/130.

1. Frais de bureau

1201 Les frais afférents à l’utilisation de locaux professionnels (en location ou en propriété) sont déductibles. Ces frais de bureau (amortissement, location, précompte immobilier, chauffage, électricité, entretien et nettoyage, réparations, intérêts, assurances) sont des frais professionnels typiques aux locaux professionnels. En outre, d'autres frais de bureaux et de fonctionnement sont déductibles, comme la téléphonie, les frais postaux, le matériel de bureau, la photocopieuse et le fax,... Les frais d'un bureau, un laboratoire ou une salle de musique, établi dans l’habitation privée, sont déductibles s’ils sont professionnels767.

2. Frais d’habitation

1202 En général, ces frais ont un caractère personnel. Pourtant la location d’une seconde résidence à proximité du lieu de travail peut être exigée pour l’exercice de l’activité professionnelle de telle sorte que la dépense n’est plus de caractère personnel mais doit être considérée comme une dépense professionnelle. Les circonstances de fait sont déterminantes768. Des frais consentis pour des locaux professionnels dans leur propre habitation par des contribuables travaillant à l’extérieur, sont en principe déductibles769. Les frais d’une pièce de travail privée et les frais de piano d’un professeur de piano sont déductibles770. Le montant du revenu de la location qui est imposable dans le chef du propriétaire est fixé conformément aux articles 7, § 1er, 2°, c, et 13 du C.I.R. 92 s’il s’avère que ces frais sont nécessaires pour l’exercice de l’activité professionnelle771. Les employés stagiaires suivant une spécialisation médicale ne peuvent déduire leurs frais de séjour et de déplacement772.

767 Anvers, 30 avril 1984, en cause L.D. et P v.P.; www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° A 84/35; Gand, 22 octobre 1998, F.J.F., N° 99/4; BAUMDICKER, Dr. G., «Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung sog. haüslicher Arbeitszimmer», Deutsches Steuerrecht, 1984, 129. 768 Voir le résumé de la jurisprudence dans Cour. fisc., 1988/31-33 et 1988/490-493; Cass., 9 décembre 1988, R.W., 1988-1989, 1059; J.D.F., 1989, 215, R.G.F., 1989, 203; R.G.F., 1989, 183; Fisc. Koer., 1989, 164; F.J.F., N° 89/54, 102 et F.J.F., N° 89/ 124, 229; Cass., 31 mars 1989, R.W., 1989-90, 204; Cass., 13 octobre 1989, F.J.F., N° 90/07; Bruxelles, 23 octobre 1997, F.J.F., N° 97/277; Bruxelles, 20 novembre 1997, F.J.F., N° 98/129; Nieuwsbrief Notanaat Fiscaal, 1998, 16/2; Bruxelles, 12 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 677, 9; Mons, 19 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 668, 10; Anvers, 30 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 676, 9; ainsi que la circ. Ci.RH. 243/411.000 du 8 février 1990, Bull. contr., n° 693, 910; Anvers, 30 juin 1998, F.J.F., N° 99/5; Anvers, 10 novembre 1998, F.J.F., N° 99/70; Gand, 16 octobre 2001, A.F.T., 2003, n° 1, p. 23. 769 Q.R., Sénat, 1985-86, 29 juillet 1986, 1724, Q. n° 321, Vanhoutte, Bull. contr., n° 657, 174; Anvers, 8 septembre 1998, F.J.F., N° 99/39. 770 Anvers, 30 avril 1984, F.J.F., N° 85/6; Mons, 20 janvier 1982, F.J.F., N° 82/27, 44. 771 Q.R, Ch. repr., 1997-98, n° 119, 16425, Q. n° 1194, Tavernier, 20 janvier 1998, Bull. contr., n° 784. 772 Q.R., Sénat, 1997-98, n° 1-58, 2968, Q. n° 328, Anciaux, 3 octobre 1997; Bull. contr., n° 782.

3. Frais de voyage

1203 art. 66 § 4 C.I.R. 92

Les frais de voyage d’ordre privé ne sont pas admis: sans préjudice des limitations légales, une fraction des frais de restaurant et d’hôtel peut être considérée comme étant d’ordre privé. Les frais de déplacement afférents aux trajets entre le domicile et le lieu de travail sont en principe fixés forfaitairement à 0,15 EUR par kilomètre parcouru (n° 1271)773.

Les frais de voiture relatifs à un usage professionnel sont déductibles, sous réserve des limitations légales; cela vaut également pour les frais de réparation à la suite d’un accident, même si le contribuable est responsable de celui- ci774.

Les frais de déplacement entre le lieu du domicile et le lieu du travail, qui sont dûment justifiés par les salariés, peuvent être admis au titre de charges professionnelles (sous réserve des limitations légales) sauf si, en raison des circonstances de fait propres au cas examiné, on est en droit de conclure que le choix du domicile présente un caractère arbitraire, illégal ou fantaisiste, c’est-à-dire qu’il ne peut être tenu pour raisonnable775. Les frais de déplacement supplémentaires engendrés par le choix d’un itinéraire plus long mais plus rapide entre le domicile et le lieu du travail constituent des frais professionnels776. En ce qui concerne la liberté de choix dans la détermination de l’itinéraire, voir aussi Liège, 14 mai 1986, F.J.F., N° 87/9. Un détour pour déposer des enfants à l’école est un déplacement privé. Un tel détour n’est donc pas déductible au titre de déplacement du domicile au lieu de travail777. Si les enfants sont déposés sur le chemin du travail, sans qu’un détour ne soit nécessaire, alors le trajet est déductible dans son entièreté778,779. Des frais de déplacement supplémentaires résultant du déménagement vers un autre domicile sont déductibles780.

4. Frais des chômeurs

1204 Les allocations de chômage étant des revenus professionnels, les frais professionnels exposés en vue d’obtenir ces revenus, par exemple les frais de déplacement, sont

773 Pour l'incidence du carpooling sur la déduction des frais de voiture aussi bien dans le chef du conducteur que de la personne qui l'accompagne, voir POPPE, G., «carpooling, het fiscale regime», Acc. & Act., 2008, n° 38, 1. 774 Q.R., Ch. repr., 1965-66, 28 décembre 1965, 240. 775 Bruxelles, 26 octobre 1954 et 11 mai 1955, Puissant; Liège, 11 mai 1957, Francotte; Liège, 9 juillet 1975, David; 25 avril 1958, Vindal; 28 avril 1958, Roberti; Gand, 21 février 1961, Gonzalès-Cock. Concernant la liberté du choix du domicile, voir Liège, 8 juin 1978, J.D.F., 1979, 297; voir aussi JANS, Ph., «La déductibilité des frais de déplacement en fonction de la localisation du domicile», dans Réflexions offertes à Paul Sibille, Bruxelles, Bruylant, 1981, 629. 776 Q.R., Sénat, 1985-86, 29 juillet 1986, 1724, Q. n° 322, Vanhoutte, Bull. contr., n° 657, 175. 777 Com.I.R. 92, n° 66/4, al. 1 à 4; Q. n°1, De Roo, 7 janvier 1992, Bull. contr. n° 719. 778 Bruxelles, 13 septembre 2007, F.J.F., N° 2008/103 et Bruxelles, 21 novembre 1997, F.J.F., N° 98/41. 779 Pour plus de détails, voir ILIANO, W. et FEYAERTS, L., «Het woon-werkverkeer in de aangifte ontrafeld», Fisc. Act., 2007, n° 23, 4. 780 Liège, 30 avril 1986, J.D.F., 1987, 306.

déductibles sous réserve des limitations légales781.

Le ministre des Finances a affirmé que les frais encourus par un chômeur à l’occasion d’une sollicitation sont déductibles comme frais professionnels que s’il est démontré que les frais sont nécessaires pour conserver le droit aux allocations de chômage (p.ex. les frais des déplacements pour se rendre chez un employeur potentiel après y avoir été invité par le service public de placement)782. Cette position a été récemment considérée comme trop restrictive par la Cour d'appel de Mons783. Il est, suivant la Cour, généralement accepté que le chômeur, s'il veut conserver son droit aux allocations de chômage, est tenu de prendre par lui-même des initiatives pour trouver un nouveau travail.

Les frais professionnels ne peuvent être limités aux périodes d’exercice effectif de la profession si l’activité professionnelle est entrecoupée de périodes de chômage784. Lorsque l’intéressé devient chômeur au cours de la période, les cotisations syndicales payées à partir de ce moment sont déductibles directement de ses allocations de chômage785.

5. Frais immoraux

1205 La jurisprudence considère généralement que le caractère professionnel acceptable finit là où commence l’immoralité ou l’infraction. C'est contraire au principe généralement admis que le caractère taxable ou non des revenus ne dépend pas de leur licéité. – Les dommages et intérêts payés à cause de faits punissables dont le contribuable

s’est rendu coupable lors de l’exercice de sa profession ne sont pas déductibles, vu leur caractère illicite786.

– Par contre, l’indemnité payée pour cause de contrefaçon et de concurrence déloyale, constitue une dépense professionnelle déductible étant donné que l’acte de contrefaçon a nécessairement lieu durant l’exercice de l’activité professionnelle787.

– L’indemnité pour avoir débauché de manière illicite la clientèle porte sur des actes illicites commis dans le cadre de la profession et est par conséquent déductible. En outre, les revenus provenant de ces actes illicites ont été taxés788.

La pénalité que le gérant d’une société déclarée en faillite doit payer à la masse suite à des fautes de gestion n’est pas fiscalement déductible comme dépense

781 Q.R., Ch. repr., 1983-84, 4 septembre 1984, 4053 et Q.R., Ch. repr., 1988, 484, Q. n° 26, Vanhorenbeek, 25 mars 1988, Bull. contr., n° 676, 1768; Q.R., Ch. repr., 2000-01, n° 48, 5699, Q. n° 397, Eerdekens, 14 juin 2000. 782 Q.R, Chambre, 2005-06, n° 105, 2 janvier 2006, p. 19.242-19.243, Q., n° 917, D’hondt, 14 septembre 2005. 783 Mons, 21 novembre 2007, Fiscologue, 2008, n° 1105, 12- 13. 784 Bruxelles, 12 décembre 1997, F.J.F., N° 98/71. 785 Q.R., Ch. repr., 1998-99, Q. n° 1497, Van kessel, 24 septembre 1998, p. 20631, Bull. contr., n° 791, 491. 786 Cass., 31 mai 1960, R.S.J., XIV, 157; pour une application récente, voir Mons 19 mars 1999, Fiscologue, 1999, n° 710, 11. Voir aussi Cass., 16 septembre 2004, Arr. Cass. 2004, n° 9, 1398, Cour. fisc., 2004, n° 19-20, 722, F.J.F., N° 2004/976, J.D.F., 2004, n° 5-6, 129, note, J.L.M.B., 2006, n° 4, 155, Pas., 2004, n° 9-10, 1355, R.W., 2007-08, n° 7, 290, T.F.R., 2005, n° 276, 160, commenté au n° 1195. 787 Cass., 27 février 1987, F.J.F., N° 87/115; R.G.F., 1987, 171 et Bull. contr., n° 668, 152. 788 Gand, 11 décembre 1998, Fisc. Act., 1998, n° 18, 10.

professionnelle789. – La pénalité qui est infligée dans le cadre d’une procédure civile et qui n’a pas de

caractère pénal constitue bien une dépense professionnelle déductible790. Si le contribuable est condamné pénalement, mais qu’il fait ou peut faire des remboursements sur une base volontaire (il s’agissait en l’espèce d’honoraires perçus à tort), ce remboursement peut être considéré comme une dépense professionnelle fiscalement déductible791.

6. Pertes

1206 Nous traitons des pertes professionnelles séparément au n° 1280 ci-après. En effet, une nette distinction doit être faite entre les dépenses et les pertes professionnelles. Mais lorsqu’il y a perte, il faut distinguer entre la perte proprement dite (qui est déductible non en vertu de l’article 49 du C.I.R. 92, mais en vertu du principe général que seul le revenu net peut être imposé) et les frais qui sont occasionnés par une perte ou qui ont un autre rapport avec une perte.

7. Frais de congrès et d’étude

1207 Les frais justifiés à suffisance de droit et supportés par un contribuable pour assister à des congrès scientifiques, sont considérés comme des frais professionnels déductibles lorsqu’ils ont été faits directement et nécessairement pour acquérir ou conserver des revenus professionnels.

Le Com. I.R. 92, n° 52/209 fait la distinction entre: – les frais de cours, stages ou séminaires ayant un rapport direct avec l’activité

professionnelle exercée par l’intéressé à l’époque où les cours sont suivis. Ces frais peuvent être déduits au titre de charges professionnelles; et

– les frais de cours, stages ou séminaires en rapport avec une branche indépendante ou une nouvelle activité professionnelle: ces frais ne sont pas déductibles car ils doivent être rangés parmi les frais ayant un caractère personnel, visés à l’article 53, 1° du C.I.R. 92792 (n° 1256).

Un certain nombre d'exemples: – Pour un kinésithérapeute, les frais pour un cours d’acupuncture à Shanghai793; pour

un professeur de latin, les études supplémentaires de troisième cycle à l’université794;

789 Liège, 13 février 1998, F.J.F., N° 98/131. 790 Bruxelles, 24 avril 1990, J.D.F., 1990, 301; Gand, 11 décembre 1997, F.J.F., N° 98/72; Bruxelles, 25 juin 1999, Cour. fisc., 1999, 555; Gand, 6 septembre 2001, A.F.T., 2002, 35; Gand, 28 novembre 2001, F.J.F., N° 2002/126; Gand, 6 décembre 2001, A.F.T., 2003, n° 1, 26. 791 Anvers, 14 mai 2002, Cour. fisc., 2002, 400. 792 Liège, 13 février 1998, F.J.F., N° 98/131 (frais de cours d’un aspirant neurologue); Liège, 21 avril 1999, F.J.F., N° 99/188 (frais engagés pour suivre une licence en sciences médicosociales et hospitalières par une infirmière). 793 Liège, 24 avril, F.J.F., N° 96/ 196. 794 Liège, 14 juin 1996, F.J.F., N° 96/230.

des leçons de perfectionnement en tant que pilote795; pour un psychologue796; des cours de fondation et de sténo-dactylo de conjoint – ou fille – aidant797; les frais exposés pour obtenir un doctorat (y compris imprimé et réception)798; frais de cours d’un cadre799; cours de spécialisation800; les frais de déplacement pour suivre le cours sont également déductibles vu qu’ils ont un lien direct et nécessaire avec l’exercice de la profession801; la formation de gradué en comptabilité et la candidature spéciale en sciences économiques sont déductibles pour le travailleur occupé dans un service comptable802; le master en automatisation et robotisation est déductible pour un ingénieur industriel803; les frais d’un LLM (Masters of Laws)804.

– En matière de frais de chèques formation: voir Circ. Ci.RH.243/554.180 (AFER 35/ 2005), 26 août 2005.

– En matière des frais de manifestations et de congrès scientifiques: voir Circ. Ci.RH.243/ 589.859 (AFER 19/2008), 29 mai 2008.

8. Frais de conseil fiscal et d’assistance juridique

1207,10 Les frais exposés par le contribuable pour se faire assister, par exemple par un expert fiscal, dans l’accomplissement de ses obligations fiscales, sont déductibles en tant que frais professionnels805. Dès que le conseil fiscal porte sur les revenus ou les frais professionnels, les frais de conseil sont déductibles806. Un certain nombre de décisions récentes vont un pas plus loin et permettent aussi la déduction des honoraires payés à un avocat pour l’assistance dans une procédure fiscale807. La Cour d’appel d’Anvers refuse la déduction des frais d’avocat exposés dans le cadre d’une condamnation pénale encourue suite à un délit volontaire commis dans l’exercice de la profession808.

9. Frais de publicité, de sponsoring et de représentation

1208 L’administration définit les «frais de représentation» comme étant les frais de restaurant,

795 Liège, 19 février 1997, F.J.F., N° 97/68, Bruxelles, 7 novembre 1997, Act. fisc., 1998, n° 22, 10; Bruxelles, 13 juin 1996, Bull. contr., n° 786. 796 Liège, 19 mars 1997, F.J.F., N° 97/195. 797 Liège, 15 janvier 1997, F.J.F., N° 97/69. 798 Gand, 4 juin 1998, Fisc. Act., 1998, n° 26, 6. 799 Bruxelles, 3 octobre 1997, F.J.F., N° 98/163. 800 Bruxelles, 10 avril 1998, Cour. fisc., 1998, 273. 801 Bruxelles, 26 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 675, 9. 802 Trib. Bruxelles 6 janvier 2006, Fiscologue, 2006, n° 1045, 15. 803 Gand, 9 octobre 2007, Fiscologue, 2008, n° 1103, 12. 804 Gand, 3 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 906, 9. 805 Cass., 21 novembre 1997, A.F.T., 1998, 179 avec note; F.J.F., N° 98/11; Cass., 13 février 1998, F.J.F., N° 98/ 100, Cass., 4 mai 2000, F.J.F., N° 2000/156. 806 Gand, 7 novembre 1996, F.J.F., N° 97/39; Bruxelles, 20 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 713, 1; Bruxelles, 8 novembre 2000, Fiscologue, 2000, n° 779, 10. 807 Anvers, 2 mai 2000, Fiscologue, 2000, n° 754, 3; Trib. Anvers 21 janvier 2004, T.F.R., 2004, 93 avec note, VANHEESWIJCK, L. 808 Anvers, 13 janvier 2009, Fisc. Act., 2009, n° 5, 13.

de réception et de cadeaux d’affaires809. Depuis l’exercice d’imposition 1990, la déduction de ces frais est limitée (voir n° 1260). Les «frais de publicité» restent déductibles à 100 %. Les cadeaux d’affaires sont déductibles à 50 %, à moins qu’ils ne portent de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice. Dans la pratique, nombreuses sont les discussions sur la question de savoir si des dépenses doivent être considérées comme des frais de publicité, ou si elles tombent plutôt dans la notion de frais de représentation. Ainsi, le ministre est d’avis que les frais exposés pour une cérémonie de mariage ne sont pas déductibles810. La jurisprudence est toutefois partagée. Certains tribunaux et cours rejetent la dépense, par principe, d’autres parce que le caractère professionnel n’est pas établi. Par contre, d’autres cours et tribunaux admettent le caractère professionnel811. C’est ainsi qu’est née une discussion sur les frais de réception exposés à l’occasion d’une action publicitaire (p.ex. des portes ouvertes, la présentation de nouveaux produits, etc.). Cette discussion est née à propos de la législation en matière de T.V.A. (pour laquelle la T.V.A. sur les frais de réception n’est pas déductible). Dans l’affaire «Mediaxis/ Sanoma»812, la Cour de cassation a décrit les «frais de réception» comme étant des «frais exposés pour l’accueil et la réception, dans un climat de divertissement et de détente créé à l’intention de visiteurs étrangers à l’entreprise, en particulier des clients et des fournisseurs, dans le but de maintenir ou de renforcer des relations d’affaires». Suivant la Cour, les «frais de publicité» sont destinés à informer le consommateur sur l’existence et les qualités d’un produit ou d’un service en vue d’en promouvoir la vente. La discussion s’est ensuite déplacée au domaine des impôts directs. La jurisprudence admet la déduction à 100 %813, mais le Tribunal de Louvain souligne à juste titre que le fait que les frais ne soient pas considérés comme des frais de réception pour l’application de la T.V.A. (de sorte que celle-ci est déductible à 100 %), ne signifie pas pour autant que les dépenses sont déductibles à 100 % sur le plan des contributions directes814.

art. 53 10° C.I.R. 92

De même, le sponsoring ne peut, sans plus, être considéré comme des dépenses publicitaires. Une société X sponsorise une personne morale Y de sorte que celle-ci peut rénover un bâtiment. En échange de ce sponsoring, le nom de X est affiché dans le bâtiment et inséré dans diverses brochures. Le Service des décisions anticipées considère de tels frais de sponsoring comme des «frais de publicité» et décrète qu’ils sont déductibles au titre de frais professionnels pour autant que les conditions

809 Com.I.R. 92, n° 53/128. 810 Q. n° 751, Plateau, 20 octobre 1993, Bull. contr. n° 736; Q.R., ch. repr., 2003-2004, n° 28, 4352, Q. n° 276, Pieters, 24 février 2004. 811 Contra: Trib. Bruges 19 mai 2008, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° BR1 08/0588; Gand, 17 juin 2008, Fisc. Act., 2008, n° 35, 14; Trib. Bruges, 24 avril 2007, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° BR1 07/28; Gand, 5 septembre 2006, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° G 06/59; Trib. Bruges, 7 mars 2006, F.J.F., N° 2007/135. Pro: Mons, 18 avril 1997, F.J.F., N° 97/196; Liège 6 mai 1992, F.J.F., N° 93/ 30. 812 Cass., 8 avril 2005, Fisc. Act., 2005, n° 16, 1. 813 Bruxelles, 13 juillet 2005, Fiscologue, 2005, n° 997, 7; Namur, 15 octobre 2008, F.J.F., N° 2009/223. 814 Trib. Louvain, 6 mars 2009, Fiscologue, 2009, n° 1157, 4.

habituelles de l’article 49 du C.I.R 92, soient respectées815. Dans une affaire soumise au tribunal d’Anvers, l’administration voulait rejeter les dépenses de sponsoring (d’une écurie moto), estimant qu’elles excédaient les besoins professionnels (art. 53 10° C.I.R. 92), mais le tribunal n’a pas suivi l’administration816. D’une manière générale, on peut constater que la jurisprudence est partagée en cette matière817.

Les remises sur des produits de faible valeur accordées aux travailleurs et à leur famille ne sont considérées, dans certains cas, ni comme un avantage social, ni comme un avantage anormal ou bénévole. Elles constituent des frais de publicité entièrement déductibles818. Le Service des décisions anticipées admet également que pareille remise ne constitue pas un avantage anormal819. Le même service a admis par ailleurs que la distribution gratuite de produits au personnel (après une réorganisation) ne constituait pas un avantage anormal ou bénévole mais bien un avantage social820. Il est à noter que sur le plan de la sécurité sociale, il existe des règles en matière de remises accordées au personnel sur des produits de l’entreprise821.

10. Cotisations aux corporations et groupements (professionnels)

1209 Les cotisations à des groupements professionnels sont déductibles. Idem pour les cotisations syndicales payées par les chômeurs et les prépensionnés822. Si ces cotisations sont payées par des pensionnés et par des bénéficiaires de revenus de remplacement, elles ne sont suivant le fisc pas déductibles comme frais professionnels. Cette déductibilité nous semble pourtant défendable dans le cas où le syndicat intervient pour le retraité et doit défendre ses droits.

La Cour d'appel de Mons a décidé qu'une part de la cotisation à un service club peut être considérée comme une dépense déductible823. Le développement d’un réseau social par le biais d’un service-club peut s’inscrire dans l’activité professionnelle et les cotisations peuvent contribuer à l’accroissement des revenus professionnels. Dans ces

815 Déc. ant. n° 800.283, 2 septembre 2008, commentée par DE GREEF, L., «Aftrek voor sponsoring renovatie gebouw», Fisc. Act., 2008, n° 43, 10. 816 Trib. Anvers, 8 novembre 2002, Cour. fisc., 2002, 590. 817 Voir par exemple: Gand, 6 janvier 2000, F.J.F., N° 2000/218, Fisc. Act., 2000, n° 22, 6; Mons, 28 juin 2002, F.J.F., N° 2003/102, 377-378; Gand, 24 juillet 2003, Fisc. Act., 2003, n° 32, 9, Fiscologue, 2003, n° 903, 9. 818 Anvers, 13 septembre 2005, Fiscologue, 2005, n° 1001, 6-8. 819 Déc. ant. n° 500.289, 9 février 2006: «Vu qu’il n’y a pas vente à un prix inférieur au prix de revient, il n’y a donc aucuns frais pour la société, mais éventuellement un manque à gagner. L’art. 53, 14°, C.I.R. 92, n’est donc pas applicable». 820 Déc. ant. n° 600.112, 13 avril 2006. 821 A.R. du 28 février 2002 modifiant l’art. 19 de l’A.R. du 28 novembre 1969 portant exécution de la loi du 27 juin 1969 portant révision de l’arrêté-loi du 28 décembre 1944 relative à la sécurité sociale des travailleurs (M.B., 22 mars 2002); Q. n° 176, Lahaye, 20 juillet 2002, au Ministre des télécommunications, des participations et des entreprises publiques, chargé des Classes moyennes (QRVA 50-146). 822 Circ. Ci.RH.243/497.236, 10 juillet 1998, Bull. contr., n° 785, 1687; Compte rendu analyt. du 2.7.1998 – Ch. repr., 1997-98, p. 5989; Bull. contr., n° 787. 823 Mons, 18 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 838, 10.

circonstances, la déduction à titre de dépense professionnelle est autorisée824. Le Tribunal de Nivelles a quant à lui estimé que la cotisation de membre du Lion’s Club n’était pas déductible pour un traiteur parce qu’il n’était pas établi que le chiffre d’affaires s’était accru par suite de l’affiliation au service-club. Le tribunal ajoute également que même s’il y avait eu une progression du chiffre d’affaires, cela n’aurait pas suffi pour admettre la déduction. Le paiement de la cotisation en question n’est en effet pas inhérent à l’activité professionnelle et n’en constitue pas une conséquence nécessaire825.

11. Frais de campagne électorale

1210 Les frais de campagne électorale ont un caractère personnel (voir également n° 1256) et ne sont dès lors pas des frais professionnels826.

12. Frais des officiers de réserve

1211 Les frais des officiers de réserve rappelés sont des frais professionnels827.

13. Libéralités

1214 Les véritables libéralités, c’est-à-dire celles qui sont purement inspirées par des motifs charitables, humanitaires, philanthropiques, amicaux, etc., ne sont pas déductibles car elles ne sont pas motivées par le but d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels. Mais elles peuvent constituer des frais déductibles quand elles sont accordées dans le but d’acquérir ou de conserver les revenus professionnels. L’administration et la jurisprudence sont toutefois assez rigoureuses à cet égard.

Les frais de cadeaux à caractère publicitaire que certaines entreprises distribuent à leurs clients (potentiels) et à leurs relations d’affaires, soit périodiquement (par exemple en fin d’année) soit à l’occasion de circonstances spéciales, sont déductibles (le cas échéant sous réserve des limitations légales)828. Il va de soi que le contrôleur en chef doit s’assurer: – de la réalité des frais; art. 57 C.I.R. 92

– de leur nature professionnelle et de leur caractère exclusivement publicitaire (et notamment qu’ils ne possèdent pas le caractère de libéralités ou de ristournes visées à l’article 57 du C.I.R. 92);

– de leur caractère normal, compte tenu du genre de l’entreprise, de son importance et de tous autres éléments objectifs de nature à former l’opinion (Com. I.R. 92, n° 53/152);

art. 53 8° et

824 Q.R. Chambre 2003-04, n° 018, 2506-2508, Q. n° 86, Pieters, 6 novembre 2003. 825 Trib. Nivelles, 4 février 2008, Fisc. Act., 2008, n° 27, 13. 826 Cass., 20 février 1975, J.T., 1975, 262. 827 Q.R., Ch. repr., 1982- 83, 6 septembre 1983, 3656, Q. n° 386, Poswick. 828 Q.R., Sénat 1986-87, 24 février 1987, 1262, Q. n° 141, Cardoen, Bull. contr., n° 664.

11° C.I.R. 92

– ils doivent en outre porter de manière ostensible et permanente le nom de l’entreprise donatrice, sinon la déduction au titre de cadeau d’affaires est limitée à 50% (art. 53 8° et 11° C.I.R. 92).

D’autre part, ces libéralités constituent des avantages imposables dans le chef des bénéficiaires lorsque ceux-ci les ont reçues en raison ou à l’occasion de l’exercice de leur activité professionnelle (nos 1126 et 1132 sub d).

14. Caisse de secours

1215 Les cotisations de l’employeur, à une «caisse de secours» sont déductibles dans le chef de celui-ci, mais les cotisations versées par le personnel ne le sont pas dans le chef de ce dernier829.

15. Frais des prépensionnés

1216 Ces frais sont déductibles, mais leur réalité et leur montant doivent être démontrés830. Les cotisations syndicales, payées par des prépensionnés, constituent des frais professionnels déductibles en vertu de l’article 49 du C.I.R. 92831. Lorsque l’intéressé obtient le statut de prépensionné au cours de la période, les cotisations syndicales payées à partir de ce moment sont déductibles directement de la prépension832.

16. Loyer professionnel

1219 art. 52 1° C.I.R. 92

Le loyer et les charges locatives, de même que le précompte immobilier, relatifs à des biens ou parties de biens immeubles qui sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, et tous les frais généraux pour leur entretien, chauffage, éclairage, etc. sont des frais professionnels déductibles si le contribuable peut démontrer que ces dépenses ont un lien nécessaire avec l’activité professionnelle. La qualification donnée dans le contrat de bail n’est pas déterminante833. A propos de l’utilisation d’un bureau dans l’habitation personnelle, la déduction possible d’une valeur locative estimée n'est pas autorisée834. Si seule une partie de l’immeuble est affectée à des fins professionnelles, la quotité professionnelle ne correspond pas nécessairement à la quotité qu’a prise en considération le cadastre en cas de scission de revenu cadastral d’une parcelle835. Le précompte immobilier afférent aux biens immobiliers affectés à l’exercice d’une 829 Circ., 7 août 1984. 830 Q.R., Sénat, 1983-84, 3 juillet 1984, 1543, Q. n° 258, de Clippele, 30 mai 1984. 831 Circ. Ci.RH.243/497.236, 10 juillet 1995, Bull. contr., 1998, n° 785. 832 Q.R., Ch. repr., 1998-99, n° 151, 20631, Q. n° 1497, Van Kessel, 24 septembre 1998, Bull. contr., n° 791. 833 Cass., 16 mars 1992, Bull. contr., 1994, n° 737. 834 Cass., 28 juin 1996, A.F.T., 1997, 88. 835 Q.R., Ch. repr., 1996-97, n° 106, 14415, Q. n° 1096, Canon, 21 octobre 1997.

activité professionnelle est considéré comme une dépense professionnelle déductible836. Pour déterminer la partie professionnelle d’une habitation, on doit aussi tenir compte des locaux qui ont une affectation tant privée que professionnelle comme par exemple, l’entrée et la cage d’escalier837. Les frais d'aménagement et d'entretien du jardin peuvent également être partiellement de nature professionnelle838. Nous rappelons que dans le chef du bailleur, c'est le loyer net effectivement perçu qui est taxable, en lieu et place du revenu cadastral (n° 1013), sauf dans les cas suivants: – seul le revenu cadastral est imposable pour les immeubles situés en Belgique qui

sont utilisés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles et qui sont loués conformément à la législation sur le bail à ferme;

– les revenus de biens immobiliers situés en Belgique qui sont loués dans le cadre d’un bail de carrière, sont exonérés839.

17. Frais financiers

1220 art. 52 2° C.I.R. 92

Deux conditions sont requises pour que les intérêts et autres charges des capitaux empruntés soient considérés comme frais professionnels (art. 52 2° C.I.R. 92). a. Les capitaux doivent appartenir à des tiers. En conséquence, si un particulier fait des

avances à sa propre affaire et se fait créditer des intérêts de ce chef, ceux-ci ne peuvent être déduits. Mais l’associé d’une société qui a la personnalité juridique est un tiers au regard de celle-ci.

b. Ils doivent être utilisés dans l’entreprise. Ainsi, sont des frais professionnels, les intérêts payés pour un emprunt ayant servi à l’acquisition d’actions et nécessaires pour obtenir un emploi840.

Les intérêts payés par des dirigeants d’entreprises pour acquérir des actions d’une société dont ils perçoivent périodiquement des rémunérations, sont des frais professionnels déductibles (voir aussi n° 1255).

Les termes «intérêts» et «emprunts» ne sont pas limitatifs. Toutes les autres charges dérivant des emprunts, comme les lots, primes, etc., les frais d’actes et autres, entrent en ligne de compte.

Les frais financiers qu’une entreprise paie sur ses passifs ne sont pas admis dans la mesure où elle consent des prêts sans intérêt: ces frais ne sont pas supportés pour acquérir ou conserver des revenus, mais pour permettre à l’entreprise d’octroyer des crédits gratuits à des tiers841.

Les frais financiers exposés pour l'acquisition d'actions ou parts sont en principe déductibles. De même, sont déductibles les emprunts contractés pour financer un apport dans une société. Des capitaux propres sont ainsi apportés dans la société bénéficiaire de l'apport. Sur ces capitaux propres, la société peut alors bénéficier de

836 Q.R., Ch. repr., 1996-97, n° 54, 7263, Q. n° 554, Borginon, 6 septembre 1996, Bull. contr., n° 767. 837 Liège 28 mai 1997, J.D.F., 1997, 356; Liège, 4 juin 1997, F.J.F., N° 97/278; Bruxelles 20 mars 1998, Fisc. Act., 1998, n° 15, 2; Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1998, 11/4. 838 Gand, 22 novembre 2001, F.J.F., N° 2002/125. 839 Circ. Ci.RH.221/404.202, 30 mai 1989, Bull. contr., n° 685. 840 Anvers, 17 novembre 1981, A.F.T., 1982, 103. 841 Bruxelles, 26 février 1962, Bull. contr., n° 389, 1452.

la déduction pour capital à risque. Dans une circulaire du 3 avril 2008, l'administration énumère un certain nombre de dispositions légales auxquelles les services de contrôle peuvent se référer pour combattre les abus842. Cette circulaire précise que les dépenses (et donc aussi les frais de financement) qui ne sont pas liées à l'objet social de la société ne constituent pas des frais professionnels déductibles. Pourtant, l'arrêt de la Cour de cassation du 9 novembre 2007843 mentionne que les frais sont déductibles s'ils se rattachent nécessairement à l'activité sociale de la société.

Dans la circulaire précitée du 3 avril 2008, l'administration renvoie aussi à la jurisprudence des affaires option put et call 844 où est refusée la déduction des intérêts des emprunts contractés pour le financement d'opérations qui ne produisent pas de bénéfice net positif, mais uniquement un avantage fiscal.

Les intérêts d’un emprunt de refinancement qu’un dirigeant d’entreprise a souscrit pour rembourser le solde d’un emprunt précédent, dont les intérêts pouvaient être considérés comme une dépense professionnelle, peuvent également être déduits comme frais professionnels845.

Un contribuable ne peut souvent plus déduire à titre de frais professionnels les intérêts qu’il paie après la cessation de son activité professionnelle, indépendamment du fait que l’emprunt avait été conclu à l’origine par le contribuable pour les besoins de son activité professionnelle antérieure846.

L’intérêt d’un emprunt contracté après la cessation d’une activité pour payer des dettes O.N.S.S. relatives aux salaires du personnel qui était antérieurement en service est déductible847.

art. 26 al. 3 C.I.R. 92

La société est imposable sur les avantages anormaux ou bénévoles, par exemple sur les prêts sans intérêt qu’elle accorde et qui n’entrent pas en ligne de compte pour la détermination du revenu imposable du bénéficiaire (art. 26 C.I.R. 92). A partir de l'exercice d'imposition 2008, cette disposition s'applique sans préjudice de l'application éventuelle de l'article 49 du C.I.R. 92. Il est donc possible que les frais qui sont exposés pour accorder un avantage anormal ou bénévole ne soient pas déductibles, même si l'avantage accordé est pris en considération pour déterminer l'avantage imposable du bénéficiaire848.

Si un bien immobilier est utilisé tant pour une affectation privée que pour une affectation professionnelle, l’intérêt de l’emprunt contracté pour le bien immobilier n’est en principe déductible comme frais professionnel que proportionnellement à la partie professionnelle. La preuve qu’un emprunt est affecté par priorité à la partie professionnelle peut toutefois être fournie, selon la jurisprudence et le ministre des

842 Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008) 3 avril 2008, voir aussi Circ. Ci.RH.840/ 592.613 (AOIF 14/2008), 2 juin 2008. 843 Cass., 9 november 2007, commenté dans DEMEYERE, N., «Cassatie eist band met statutair doel», Fisc. Act., 2007, n° 44, 4-7. 844 Voir e.a. Liège, 22 septembre 1999, F.J.F., N° 2000/50; Mons, 25 mai 2001, F.J.F., N° 2001/286; Anvers, 6 février 2007, F.J.F., N° 2008/78. 845 Gand, 4 février 1999, F.J.F., N° 1999/101, A.F.T., 1999, 148-150; Fisc. Act., 1999, n° 6, 1- 2. 846 Cass., 15 février 1999, F.J.F., N° 1999/131; Cass., 14 juin 2002, F.J.F., N° 2003/ 1; Mons, 22 novembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 875, 10 1. 847 Trib. Liège, 5 décembre 2002, Fiscologue, n° 880, 11. 848 Art. 81 Loi-programme 27 avril 2007, M.B., 8 mai 2007.

Finances, sous forme d’une simple affirmation du contribuable849.

18. Intérêts exagérés

1221 Les intérêts d’obligations, de prêts, de créances, de dépôts et d’autres titres constitutifs d’emprunts ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que dans la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché, compte tenu des éléments particuliers propres à l’appréciation du risque lié à l’opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt.

art. 55 C.I.R. 92

Le taux à prendre en considération est: 1. soit celui qui est pratiqué le jour à partir duquel les sommes empruntées ou reçues en

dépôt commencent à produire des revenus, la prorogation et la reconduction tacite de toute convention au-delà du terme initialement prévu étant assimilées à la conclusion d’une nouvelle convention;

2. soit lorsque la convention stipule un intérêt variable ou une clause d’indexation, le taux pratiqué à l’échéance des revenus, ou les taux qui, éventuellement, ont été successivement pratiqués au cours de la période à laquelle se rapportent les revenus, dans l’éventualité et dans la mesure où la stipulation particulière a sorti ses effets (art. 55 C.I.R. 92).

art. 56 C.I.R. 92

Cette limitation n’est pas applicable aux sommes qui sont payées: 1. en raison d’obligations émises publiquement et d’autres titres analogues constitutifs

d’emprunts; 2. à certains établissements, parmi lesquels les institutions de crédit soumises à la loi du

22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit et les sociétés visées à l’article 1er de l’arrêté royal n° 64 du 10 novembre 1967 (remplacé par l’article 7 de la loi du 20 janvier 1978) organisant le statut des sociétés à portefeuille (art. 56 C.I.R. 92)850.

19. Rémunérations des membres du personnel

1222 art. 25 1° et art. 52 3° C.I.R. 92

Sont considérées comme des frais professionnels, les rémunérations des membres du personnel y compris les frais connexes (art. 52 3° C.I.R. 92). La rémunération que l’entrepreneur s’attribue pour son travail personnel est vue comme un bénéfice (art. 25 1 ° C.I.R. 92).

Par rémunérations, on entend notamment: a. les rémunérations brutes payées au personnel; b. les charges sociales et les cotisations d’assurance ou de prévoyance sociale dues en

vertu d’obligations contractuelles; art. 59 C.I.R. 92

849 Gand, 27 avril 2000, Fisc. Act., 2000, n° 24, 14; Gand, 8 février 2000, Fisc. Act., 2000, n° 7, 4; Anvers, 16 novembre 1999, Fiscoloog, 1999, n° 734, 7, Q.R., Sénat, 2001-2002, 2281, Q. n° 1346, Thissen, 14 juin 2001. 850 Voir aussi: Circ. Ci.D.19/444.905, 24 mars 1983, Bull. contr., n° 727.

c. les cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital, en cas de vie ou en cas de décès. Ces cotisations patronales ne sont toutefois déductibles que sous certaines conditions et moyennant le respect de la limite dite des 80% (voir art. 59 C.I.R. 92; nos 1269,50 et s.);

art. 31 1° C.I.R. 92

d. les avantages de toute nature (art. 31 1° C.I.R. 92); e. en principe, tous les autres frais se rapportant aux rémunérations, par exemple tant

les cotisations dues en vertu d’obligations contractuelles pour les membres du personnel que les primes d’assurance versées en exécution de contrats conclus en vue du paiement de telles indemnités851;

f. Un employeur peut déduire intégralement à titre de frais professionnels les indemnités qu’il alloue à son personnel pour les déplacements à bicyclette entre le domicile et le lieu de travail, s’il mentionne, par travailleur, le montant total de ces indemnités et, le cas échéant, la quotité imposable dans le chef du travailleur, sur des fiches individuelles et un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais prescrits pour les rémunérations aux membres du personnel. La circonstance que ces indemnités sont exonérées dans le chef des bénéficiaires à concurrence d’un montant maximum de 0,15 EUR par kilomètre, est sans incidence852.

art. 31 al. 2 1° C.I.R. 92

Le remboursement au travailleur de frais propres à l’employeur ne constitue pas une rémunération et n’est donc pas imposable. Cela concerne notamment les frais de déplacement que le travailleur a effectués pour l’entreprise. Les frais de déplacement entre le domicile du travailleur et le lieu du travail ne sont par contre pas des frais propres à l’employeur, mais bien des frais propres au travailleur dans le chef duquel ils sont normalement considérés comme des frais déductibles. On doit donc bien faire la distinction entre le remboursement des frais propres à l’employeur, les avantages de toute nature et les frais propres du travailleur. Le simple fait que les remboursements de frais propres à l’employeur sont supérieurs au forfait admis par les autorités, n’autorise pas le fisc à qualifier ces montants comme du salaire supplémentaire853.

1222,50 art. 52 4° et 53 12° C.I.R. 92

De même, les rémunérations attribuées à des membres de la famille du contribuable qui travaillent avec lui peuvent être considérées comme des frais professionnels. Les rémunérations attribuées à des membres de la famille du contribuable ne sont toutefois pas déductibles dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires. Auparavant si ces rémunérations étaient attribuées au conjoint aidant, elles n’étaient pas déductibles. Lorsque les articles 52, 4°, et 53, 12°du C.I.R 92 étaient lus conjointement avec les articles 86 et 128, 3°du C.I.R. 92, il en résultait que les rémunérations accordées au conjoint aidant au cours de l’année du décès ne pouvaient être portées en 851 Q.R., Sénat, 1982-1983, 4 janvier 1983, 405, Q. n° 41, Dalem (mais cette même réponse dit que ces indemnités sont imposables dans le chef des bénéficiaires). 852 Q.R., Ch. repr., 1998-1999, 18 janvier 1999, 21498, Bull. contr., n° 792, 1252- 1253. 853 Anvers, 14 octobre 1999, Cour fisc., 1999, 666; Anvers, 2 avril 2002, Cour. fisc., 2002, 379.

déduction, alors que c’était le cas si cette même rémunération était attribuée à une autre personne au cours de l’année du décès. Cette distinction n’était pas raisonnablement justifiée, selon la Cour d’arbitrage854. Une modification législative apportée par la loi-programme du 24 décembre 2002 a permis la déduction des rémunérations aux conjoints aidants, et cette discrimination a ainsi été supprimée855.

1223 Les frais qui consistent en des rémunérations, pensions, rentes, etc., ne peuvent être admis en déduction que s’ils sont justifiés par des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs, établis conformément aux dispositions prises en exécution du C.I.R. 92. L’administration ne peut pas refuser la déduction des rémunérations dans le chef de l’entreprise, quel que soit le montant de ces rémunérations, remboursements de frais, etc, mais elle taxera les rémunérations dans le chef des bénéficiaires. Elle pourra contester la réalité des frais remboursés lorsqu’elle pourra démontrer, fût-ce par présomptions, que le bénéficiaire ne les a pas réellement engagés856.

20. Rémunérations des membres de la famille

1226 art. 52 4° et 53 12°-13° C.I.R. 92

Sont déductibles, les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, travaillant avec lui, pour autant qu’elles ne dépassent pas un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires. Sous le nouveau régime du conjoint aidant, l’attribution de rémunérations au conjoint aidant est également possible (voir n° 1222,50). Remarquons que la déductibilité est limitée aux frais normaux, ce qui constitue une exception au principe général qui ne permet pas de discuter de la normalité des frais. Pour la définition d’un membre de la famille qui aide le contribuable, voir Q.R., Sénat, 1984-1985, 25 décembre 1984, 470, Q. n° 55 Dalem.

21. Pensions et rentes (complémentaires)

1227 art. 52 5°, 60 et 195 C.I.R. 92

Sont considérées comme charges professionnelles déductibles, les pensions, les rentes viagères ou temporaires ainsi que les allocations en tenant lieu, attribuées en exécution d’une obligation contractuelle aux anciens membres du personnel à condition que ces derniers aient bénéficié antérieurement de rémunérations en raison desquelles la législation concernant la sécurité sociale des travailleurs ou des indépendants a été appliquée, ou aux ayants droit desdites personnes, et pour autant que ces sommes ne dépassent pas celles qui seraient obtenues par le versement de cotisations visées à l’article 59 (cotisations employeur d’assurance- groupe) (art. 52 5°, 60 et 195 C.I.R. 92).

La déductibilité exige donc l’existence d’une convention de pension conclue

854 C.A., 19 juin 2002, F.J.F., N° 2002/219, A.F.T., 2002, n° 12, 500, note. 855 M.B., 31 décembre 2002, 1re éd., 58 686. 856 Cass., 23 novembre 1965, Bull. contr., n° 436, 1926; Cass., 30 octobre 1986, J.D.F., 1987, 134; Bull. contr., n° 668, 136; Cass., 23 janvier 1987, R.G.F., 1987, 228; Bull. contr., n° 668, 141.

préalablement857 et le respect de la limite des 80 %. Cette limite n’est toutefois pas applicable aux pensions accordées directement (donc non pas en exécution d’une clause de cessibilité) aux ayants droit par l’employeur (ou société) à l’occasion du décès de l’assuré858.

Circulaires – Circ. Ci.RH.243/376.395, 4 février 1987, Bull.contr., n° 659. – Circ. Ci.RH.243/376.395, 25 mai 1987, Bull. contr., n° 663 (régime fiscal de certaines

pensions, rentes ou capitaux en tenant lieu).

Bibliographie – DAELEMANS, R., «De bedrijfsleidersverzekering voor en na de Wet van 27 december 1984», Fiskofoon, 1986, 2-22.

– ELOY, M., «L’assurance dirigeant d’entreprise en pratique», R.G.F., 1999, 75-117.

22. Amortissements

1228

Circulaires – Circ. Ci.RH.421/339.145, 3 février 1983, Bull. contr., n° 615. – Circ. Ci.RH.421/340.776, 26 août 1983, Bull. contr., n° 621.

Bibliographie – JAQUES, D., Afschrijvingen en fiscus, Malines, Ced.Samsom, 2003, 178 p.

– ANDRE, M., «A quel taux puis-je amortir et sur la base de quelle valeur?», Bull. contr., n° 616.

– SALIEN, V., «La déduction pour investissement – Etude de l'A.R. n° 48 concernant le nouveau régime de déduction pour investissement, le traitement des plus-values et la détermination des amortissements», R.G.F., 1982, 162.

Les frais d’acquisition de meubles et immeubles utilisés dans l’entreprise ne peuvent être considérés comme des frais généraux. Ils doivent être amortis, c’est-à-dire que, pendant toute la période d’utilisation de ces biens, il peut être ajouté annuellement aux frais généraux une partie du prix d’acquisition, jusqu’au moment où ce prix d’acquisition aura été complètement apuré. Cette opération annuelle s’appelle l’amortissement.

Conditions générales

1229 art. 52 6° et 61 C.I.R. 92

Conformément à la règle générale relative aux articles 52, 6° et 61 du C.I.R. 92, sont considérés comme frais professionnels: «les amortissements relatifs aux frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable».

1230 Sont seuls amortissables, les immobilisations dont l’utilisation est limitée dans le temps et les frais d’établissement. Pour les définitions des immobilisations et des frais d’établissement, il est renvoyé à la législation comptable.

857 Q. n° 68, Lindemans, 24 février 1977, Bull. contr., n° 552, 1306; Bruxelles, 11 avril 1989, Bull. contr., n° 697, 2439. 858 Circ. Ci.RH.243/ 488.906, 17 décembre 1996, Bull. contr., 768; Fiscologue, n° 598, 10; Fisc. Act., 1997, n° 3, 5.

art. 61 al. 2 C.I.R. 92

L’amortissement doit correspondre à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. Il y a lieu de ne pas confondre «réduction de valeur» et «moins-value»: l’amortissement est censé représenter la réduction de valeur matérielle (usure) et économique, même si la valeur vénale ne diminue pas ou qu’elle augmente. Si la preuve mathématique ne doit pas être fournie, on peut, à défaut d’accord, déterminer le taux d’amortissement d’une manière rationnelle qui tient compte de tous les facteurs qui contribuent à la diminution de valeur survenue au cours de la période concernée859.

L’amortissement doit être «nécessaire» c’est-à-dire qu’il doit avoir un caractère professionnel.

art. 61 al. 2 C.I.R. 92

L’élément à amortir doit «appartenir» à l’exploitation. Le bien loué ne peut donc être amorti. Mais la loi tient implicitement compte de la «propriété économique», bien que ce concept ne fasse pas encore partie de notre droit, en disposant, pour certaines locations, que l’amortissement se fera, dans le chef du locataire, sur base des obligations financières de ce dernier. Il s’agit des «contrats de crédit-bail ou de conventions d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires».

Eléments d’actif susceptibles d’amortissement

1231 En principe, tous les éléments d’actif qui, par leur nature, subissent une réduction de valeur du fait de leur usage, peuvent être amortis.

Immeubles

1232 En principe, les immeubles, terrains, habitations, bureaux qui font partie de l’entreprise peuvent être amortis si, pendant la période imposable, ils ont subi une diminution réelle de leur valeur. Les terrains ne peuvent en principe pas être amortis vu qu’ils ne subissent pas de réduction de valeur. Les amortissements sur les carrières sont également acceptés fiscalement, pour autant qu’ils soient susceptibles de réduction de valeur. Que des amortissements puissent être portés en compte pour un immeuble en nue-propriété est matière à contestation860. Si des amortissements sont appliqués à tort sur un terrain, ceux-ci peuvent être ajoutés au bénéfice de la société au titre de réserves occultes861.

Les frais d’achat supplémentaires exposés à l’occasion de l’acquisition d’un terrain (notamment les droits d’enregistrement et les honoraires notariaux) sont déductibles en tant que frais professionnels862.

859 Anvers, 24 juin 1997, F.J.F., N° 1997/ 254. 860 Pro: Anvers, 9 octobre 1997, Fiscologue, 1998, n° 541, 9; Trib. Liège, 27 février 2003, Fiscologue, 2003, n° 888, 10; Contra: Bruxelles, 25 mai 2001, Cour. fisc., 2001, 309; T.F.R., 2001, 906, noot VAN CROMBRUGGE, S.; Trib. Louvain, 14 février 2003, F.J.F., N° 2003/251. 861 Anvers, 21 octobre 1997, F.J.F., N° 1998/17, Fiscologue, 1997, n° 636, 12. 862 Cass., 22 juin 2000, F.J.F., N° 2000/217; F.J.F., N° 2000/188, 883, note COOPMAN, B.; SPEECKE, J., «Aankoopkosten op gronden – reactie op de rechtspraak van hot Hof van Cassatie»; Gand, 21 décembre 2000, T.F.R., 2001, n° 205, 737; Cass., 12 juin 2003, Fisc. Act., 2003, n° 27, 1; Cass., 2 octobre 2003, T.F.R., n° 253, 19, avec note KRANSFELD, F.

Dans le cas de la ventilation de l’immeuble et des terrains, il faut qu’il y ait une estimation simultanée: pour la valeur du terrain, il ne suffit pas de déduire la valeur de l’immeuble du total863.

Bibliographie – BOGAERTS, R., «Bijkomende kosten bij aankoop van grond. Een stand van zaken na de drie gelijkluidende arresten van het Hof van Cassatie», A.F.T., 2001, n° 11, 412.

– PINTE, L., «Frais accessoires afférents à l’acquisition d’un terrain: le point de vue de la Cour de cassation», C.&F.P., 2001, 10.

Matériel et autres objets mobiliers

1233 En théorie, toute pièce de matériel devrait être amortie. Dans la pratique, on admet que le prix du «petit matériel» ne doit pas être amorti, mais que, comme il s’agit de sommes relativement réduites, il peut être porté aux frais généraux. Il en est autrement, par exemple, pour les bouteilles dans une brasserie ou les sacs dans une meunerie, qui, par leur nombre, représentent une valeur importante. Il arrive qu’une partie du matériel soit utilisée en même temps à des fins professionnelles et à un usage particulier, par exemple la voiture d’un médecin. Dans ce cas, une partie seulement du prix d’acquisition, par exemple les 6/7, pourra être amortie (voir n° 1271).

Les œuvres d’art ne sont en principe pas non plus susceptibles d’être amorties. La jurisprudence a pourtant déjà fait une exception à l’égard d’un violon Stradivarius utilisé par un violoniste professionnel; on a établi une dépréciation matérielle de 5 % par an864. C’est correct vu que ce n’est que dans la mesure où des œuvres d’art ne sont pas sujettes à une dépréciation matérielle, qu’elles ne peuvent être amorties.

Clientèle, brevets, marques de fabrique, concessions, etc.

1234 Les prix d’acquisition de tous ces éléments sont susceptibles d’amortissement, pour autant que leur dépréciation soit démontrée865. La clientèle existant au moment de l’investissement peut faire l’objet d’un amortissement, car elle disparaît au cours de l’exploitation. La nouvelle clientèle qui la remplace est un élément d’actif différent de celui sur lequel porte l’amortissement. Un taux de 10 % peut être considéré comme adéquat866. Aujourd’hui, un taux de 20 % est admis867. En réponse à une question parlementaire du 18 janvier 1994 (question que certains considèrent à juste titre comme inutile voire saugrenue), le ministre a affirmé de manière péremptoire, se basant sur la pratique administrative et faisant fi de la loi comptable, qu’un amortissement de 10 à 12 ans pouvait être considéré comme raisonnable à moins que le contribuable apporte des éléments ou des motifs concrets

863 Anvers, 25 novembre 1997, F.J.F., N° 1998/47, Anvers, 21 octobre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 1, 1; Anvers, 23 juin 1998, Cour. fisc., 1998, 405. Voir aussi Q.R., Sénat, 2002-2003, n° 2-70, 3921, Q. n° 1848, Vanlerberghe, 25 janvier 2002. 864 Bruxelles, 4 mai 1982, R.W., 1982-83, 802. 865 Cass., 9 décembre 1958, Pas., 1959, I, 365. 866 Bruxelles, 13 juin 1961, Journ. prat dr. fisc fin., 1962, 16. 867 Mons, 5 février 1987, R.G.F., 1er janvier 1988, 22, J.D.F., 1989, 223, Anvers, 9 février 1988, F.J.F., N° 1988/77; Cass., 22 mars 1991, F.J.F., N° 1991/130; Anvers, 28 mai 1997, F.J.F., N°1998/81, 209.

justifiant une durée d’amortissement plus courte868. A propos de l’application concrète des amortissements en cas de clientèle reprise moyennant un prix variable qui est fonction de chiffre d’affaires futur du repreneur, il existe des points de vue contradictoires entre le fisc et la Commission des Normes comptables869. Lorsqu’une clientèle n’est cédée que quelques années après la cessation d’une affaire unipersonnelle, la société repreneuse ne peut comptabiliser des amortissements que sur la valeur résiduelle de la clientèle à la date de la reprise870. Le rythme d’amortissement admis pour des personnes exerçant la même profession dans la même affaire n’est pas, en soi, pertinent ou déterminant871. Au niveau de la référence à la durée de vie économique de l’élément de l’actif (en l’occurrence 5 ans)872. En ce qui concerne la durée d’amortissement «raisonnable» pour la clientèle dans la profession d’avocats873; pour la clientèle de spécialistes en maladies cardio- vasculaires (en 5 ans)874; pour la clientèle d’un gynécologue (en l’occurrence 10 ans)875; pour un architecte d’intérieur (en l’occurrence 10 ans)876. Le fait que la loi relative au contrat d’agence commerciale prévoit la faculté d’une indemnité d’éviction indique que l’agence commerciale se constitue une clientèle qui peut être amortie877. L’indemnité pour une clause de non-concurrence et le droit d’utiliser le nom patronymique des anciens propriétaires même après la vente des actions, ces deux clauses portant sur une période de cinq ans, doivent être amorties sur ce même délai878.

Frais d’établissement

1235 On entend par frais d’établissement, les frais liés à la constitution de développement ultérieur ou de restructuration de l’entreprise (notamment les frais de rédaction d’actes, les honoraires, les frais d’émission de titres, les frais d’une augmentation de capital et toutes les dépenses à fonds perdus qui n’ont pas de contre-valeur à l’actif)879. Tous ces frais peuvent être soit amortis, soit portés en frais généraux.

868 Q.R., Sénat, 1993-94, n° 98, 5090, Q. n° 591, Dalem, 18 janvier 1994; Bull. contr., n° 739; Q.R, Sénat, 1997-98, n° 61, 3132, Q. n° 298, Daras, 22 août 1998; Bull. contr., n° 782. 869 Q. n° 199, de Clippele, 9 septembre 1992, Bull. contr., n° 752. Voir Gand, 13 février 1997, F.J.F., N° 97/130; A.F.T., 1997, 246-251 avec note de JACOBS, B.; Liège, 26 septembre 2001, F.J.F., N° 2002/45; Liège, 21 novembre 2001, F.J.F., N° 2002/46; Gand, 18 juin 2003, Fisc. Act., 2003, n° 32, 9. 870 Mons, 30 novembre 2001, F.J.F., N° 2002/285; Mons, 21 mars 2003, Cour. fisc., 2003, 450. 871 Liège, 22 décembre 2000, J.D.F., 2000, 318. 872 Bruxelles, 8 novembre 1996, R.G.F., 1997, 184. 873 Anvers, 24 juin 1997, T.R.V., 1997, 401, avec note. 874 Anvers, 7 mars 2000, Act. fisc., 2000, n° 22, 3. 875 Liège, 22 décembre 2000, J.D.F., 2000, 318. 876 Gand, 4 octobre 2001, F.J.F., N° 2002/ 73. 877 Gand, 28 octobre 1999, T.F.R., 2000, n° 183, 576, note; F.J.F., N° 2000/51. 878 Bruxelles, 13 juin 2001, F.J.F., N° 2002/16. 879 Anvers, 20 octobre 1998, Fiscologue, 1998, n° 686, 9 (en l'espèce, les frais de reprise ne sont pas des frais d’établissement).

Base de l’amortissement

1237 art. 61 al. 1er C.I.R. 92

En principe, les amortissements sont calculés sur la valeur d’investissement ou de revient (art. 61 al. 1er C.I.R. 92). Par valeur d’investissement ou de revient, on entend, suivant le cas, le prix d’acquisition, le prix de revient ou la valeur d’apport, y compris les frais accessoires et les coûts indirects de production. Il n’est pas possible d’amortir fiscalement les réévaluations d’éléments d’actif amortissables. Il n’y a pas non plus lieu de tenir compte d’une valeur d’apport fixée artificiellement880. Il n’est pas requis que les éléments d’actif à amortir soient acquis à titre onéreux: les éléments d’actif obtenus par voie de succession ou de donation peuvent donc également être amortis881. La base de l’amortissement est, dans ce cas, la valeur au moment de l’investissement882. Les frais d’entretien et de réparation des biens sujets à amortissement sont portés en frais généraux. Les amortissements des éléments d’actif acquis au moyen d’une rente viagère, font l’objet d’une nouvelle circulaire du 30 août 1985883.

1238 Il y a lieu de tenir compte de quelques remarques importantes:

art. 61 al. 2 C.I.R. 92

– Par valeur d’investissement ou de revient, il faut entendre, lorsqu’il s’agit de droits d’usage dont l’entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

art. 62 C.I.R. 92

– La quotité de la valeur d’investissement ou de revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix d’achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les frais d’établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d’années déterminé par le contribuable.

art. 65 C.I.R. 92

– Pour les voitures, les voitures mixtes, les camionnettes et les minibus, excepté les taxis, les frais accessoires doivent être amortis de la même manière que la valeur d’investissement ou de revient. Cette règle vaut également pour les salariés et les appointés qui déduisent leurs dépenses professionnelles réelles884.

880 Cass., 6 janvier 1990, Bull. contr., n° 707. 881 Cass., 4 novembre 1954, J.T., 1956, 21. 882 Cass., 19 septembre 1961, Pas., 1962, I, 86. 883 Circ. Ci.RH.421/366.643, 30 août 1985, Bull. contr., n° 643. 884 Q.R., Ch. repr., 1985-1986, 7 janvier 1986, 31, Q. n° 17, Peeters.

art. 66 C.I.R. 92

La déduction des frais professionnels (à l’exception du carburant) relatifs à l’utilisation de voitures, voitures mixtes et minibus est limitée à 75 % (voir aussi n° 1271) pour les véhicules qui ont été achetés avant le 1er avril 2007. A partir du 1er avril 2008, tous les véhicules visés bénéficient d'une limitation de déduction en fonction de l'émission de CO2 du véhicule concerné. Cette limitation s’applique aux amortissements.

art. 362 C.I.R. 92

– Les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles ou corporelles, sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle ils ont été alloués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur afférents auxdites immobilisations qui ont été admis à titre de charges professionnelles respectivement à la fin de ladite période imposable et au cours de toute période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant lors de l’aliénation ou de la mise hors d’usage desdites immobilisations885.

Rythme de l’amortissement

1243 En principe, le rythme des amortissements doit être linéaire. En dehors des exceptions légales (les voitures, les voitures mixtes et les minibus, sauf les taxis et les voitures louées avec chauffeur ainsi que les immobilisations dont l’usage a été cédé à des tiers par le contribuable qui les amortit, ainsi que les immobilisations incorporelles), le contribuable a le droit d’opter pour l’amortissement dégressif (voir n° 1247). Une certaine liberté lui est laissée pour déterminer le taux d’amortissement applicable, pour autant que le taux courant ne soit pas dépassé, à moins qu’il y ait des motifs particuliers pour agir autrement, par exemple l’usure anormalement rapide. Parfois, le taux d’amortissement est fixé de commun accord entre le contribuable et le contrôleur. En cas de désaccord, une décision est prononcée par le directeur en cas de réclamation ou par le tribunal ou la cour d’appel en cas de recours judiciaire. Des cas spéciaux et imprévus peuvent justifier des modifications aux coefficients appliqués, notamment de nouvelles inventions, un changement de la mode ou l’application de nouveaux procédés pouvant diminuer notablement la valeur du matériel.

1244 Il arrive que l’exploitant n’applique pas régulièrement les taux d’amortissement, les dépassant quelquefois, ne les atteignant pas dans d’autres cas.

1245 L’exploitant peut agir de la sorte, mais si l’amortissement dépasse le taux admis, l’excédent n’est pas déduit du bénéfice. Il est permis d’affecter ces excédents d’amortissement à des amortissements subséquents insuffisants886. Si l’amortissement, en revanche, est inférieur au taux admis, la partie manquante ne pourra être portée en compte à la fin de la période d’amortissement, ou alors il pourra compléter un

885 Circ. Ci.RH.421/357.517, 3 mai 1985, Bull. contr., n° 640. 886 Cass., 12 octobre 1931, Pas., 1931, I, 248.

amortissement insuffisant qui est appliqué avant la fin de la période.

Exemple Un redevable achète une machine pour le prix total de 100 000 EUR; le taux d’amortissement admis est de 20 %, soit 20 000 EUR chaque année, pendant cinq années consécutives.

Voici le tableau des amortissements tels qu’ils sont comptabilisés (A) pendant chaque année envisagée (lre, 2e, etc.) et admis fiscalement (B) en milliers EUR:

1re année

2e année

3e année 4e année 5e année 6e année

A 20 15 30 0 35 0 =100 B 20 15 20 10 20 15 =100

Lorsqu’un actif est acquis dans le cours d’une année, l’amortissement de la première année ne devra pas être calculé pro rata temporis mais il pourra être effectué pour une année entière887. Au cours de l’année de l’aliénation, l’actif peut encore être amorti pro rata temporis888.

Taux d’amortissement

1246 En principe, c’est le contribuable qui choisit le taux d’amortissement qui lui apparaît le plus conforme à la dépréciation. Il est cependant tenu en fait par une série de taux «usuels».

Voici une liste des principaux taux d’amortissement que l’administration considère généralement comme des maxima. Ces taux sont applicables à des actifs à l’état neuf au moment de leur acquisition; des biens usagés sont sujets à une dépréciation plus rapide et on peut appliquer des taux plus élevés.

– Immeubles commerciaux et bureaux: 3 %.

– Immeubles industriels: 5 %.

– Immeubles spécialement conçus pour l’exploitation d’une banque: 33 1/3 % la première année et 3 % sur le solde les années suivantes.

– Matériel flottant (bateaux, navires, dragues, etc.): 20 % la première année, 15 % les deux années suivantes et 10 % les cinq années suivantes, soit l’amortissement complet en huit années. Les pourcentages de 20 et 15 % ne pourront dorénavant être appliqués que lors de la mise à l’eau d’un navire de mer neuf889.

– Outillage spécial immeuble: 12,5 %.

– Matériel roulant: 20 %.

La détermination de la durée d’amortissement d’un véhicule reste toutefois toujours une question de fait: type de voiture, utilisée de manière intensive ou non, etc., comme cela ressort d’une jurisprudence

887 Anvers, 3 juin 1997, F.J.F., N° 1997/200; Gand, 23 juin 1998, Fisc. Act., 1999, n° 7, 11; Contra: Anvers, 9 juin 1998, Fisc. Act., 1999, n° 7, 11: amortir pro rata temporis Circ. Ci.RH.243/450.067, 25 mars 1994. 888 Liège 24 mai 1995 et Anvers, 25 mars 1995, Fisc. Act., 1996, n° 16, 4 et n° 24, 4, Gand, 24 février 1999, Fisc. Act., 1999, n° 11, 5. 889 Circ. Ci.RH.243/450.067, 25 mars 1994, Bull. contr., n° 738.

divergente890. Selon le ministre, il n’existe aucune règle générale qui prescrive d’amortir une voiture en cinq ans, il faut tenir compte d’une durée d’utilisation qui corresponde le plus possible à la réalité891.

– Autre matériel et mobilier: 10 %.

– Petit matériel: 20 à 100 %.

– Matériel servant à la recherche scientifique: 33 1/3 %892.

– Matériel publicitaire utilisé par une entreprise de distribution de films: 5 %893.

– Vêtements de protection de motards: 33 1/3 %894. art. 63 C.I.R. 92

Les immobilisations incorporelles, à l’exception des investissements en œuvres audiovisuelles, sont amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à trois pour les investissements en recherche et développement, et à cinq dans les autres cas.

En principe, les taux d’amortissements sont définitifs et non susceptibles de modifications. Mais dans certains cas, l’administration peut revoir les amortissements appliqués895.

Les bâtiments qui ont été construits par un superficiaire dans le cadre d’une convention de superficie avec une durée plus courte que la durée de vie économique de ce type de bâtiments doivent, selon le ministre des Finances, être amortis sur la durée normale d’utilisation. Un avis de la Commission des Normes Comptables896 et la jurisprudence897 précise que la durée normale d’utilisation correspond à la durée de la convention de superficie.

Amortissement dégressif

1247 art. 64 C.I.R. 92 art. 36-43 AR/C.I.R. 92

L’article 64 du C.I.R. 92 permet au Roi d’organiser un régime d’option d’amortissements dégressifs. Les articles 36 à 43 de l’A.R./C.I.R. 92 règlent l’exécution de cette disposition. Les principes sont les suivants898: a. le taux d amortissement normal (-linéaire) est double; b. l’amortissement est calculé chaque fois sur le solde amortissable; 890 Anvers, 8 avril 1997, Fiscologue, 1997, n° 611, 6 et Fisc. Act., 1997, n° 26, 1. 891 Q.R., 1994-1995, n° 126, 24 octobre 1994, Q. n° 1214, Gabriëls, 13 septembre 1994, Bull. contr., n° 745. 892 Circ. 10 octobre 1964, Bull. contr., n° 414. 893 Bruxelles, 29 avril 1969, Rev. fisc., 1969, 622. 894 Circ. Ci.RH.241/559.092 (AFER 43/2005), 23 novembre 2005. 895 Anvers, 3 juin 1997, F.J.F., N° 1997/200; Liège, 11 mars 1998, Cour. fisc., 1998, 276. 896 Q.R., Ch. repr, 1993- 1994, n° 108, 11220, Q. n° 1036, Dupré, 20 avril 1994; avis C.N.C., n° 150/3, Bull. C.N.C., 1986, n° 19; avis C.N.C., n° 162/2, Bull. C.N.C., 1991, n° 26. 897 E.a. Trib. Namur, 26 juin 2002, Cour. fisc., 2002, 459; Contra: Trib. Anvers, 25 juin 2003, Cour fisc., 2003, 505 (en matière d’usufruit). 898 Circ. Ci.RH.243/292.402, 4 juillet 1977, Bull. contr., n° 559; Circ. Ci.RH.243/ 450.982, 7 juillet 1993, Bull. contr., n° 730.

c. dès que l’annuité d’amortissement dégressif n’excède plus l’annuité d’amortissement linéaire, l’amortissement peut être calculé au taux normal.

Le montant des annuités d’amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d’acquisition ou de revient.

Exemple Soit une machine de 100 000 EUR, normalement amortissable en huit années, soit au taux normal de 12,5 %. Ce taux peut être doublé et devient donc 25 %. L’amortissement pendant les trois premières années est calculé comme suit:

Prix de revient: 100 000Amortissement de la 1re année: 100 000 × 25 % = (25 000) 75 000 Amortissement de la 2e année: 75000 × 25% = (18 750) 56 250 Amortissement de la 3e année: 56250 × 15% = 14 062 42 188

Si l’on continuait selon le même rythme, l’amortissement n’atteindrait la quatrième année que 42 188 × 25 % = 10 547 EUR. Mais ce montant (10 547 EUR) serait moins élevé que le pourcentage normal (12,5 %). On peut donc appliquer un amortissement de 12 500 EUR à partir de la quatrième année. L’amortissement se poursuit dès lors comme suit:

Solde à la fin de la 3e année: 42 188Amortissement de la 4e année: (12 500) 29 688 Amortissement de la 5e année: (12 500) 17 188 Amortissement de la 6e année: (12 500) 4 688 Amortissement de la 7e année: (4 688) 0

Remarques

a. Les insuffisances d’amortissement se rapportant, pour une période imposable quelconque, à un groupe d’éléments soumis à l’amortissement dégressif, peuvent être comblées par transfert des excédents d’amortissement antérieurement taxés afférents au même groupe d’éléments.

Les insuffisances d’amortissement qui n’auraient pas été comblées pendant la durée normale d’utilisation, peuvent être converties après l’expiration de cette durée par un ou plusieurs amortissements annuels n’excédant pas l’amortissement linéaire.

b. Les contribuables qui, pour des éléments amortissables acquis ou constitués à partir d’une période imposable quelconque, optent pour le régime d’amortissement dégressif, doivent notifier cette option au moyen de l’imprimé 328K au contrôleur ou au dirigeant du bureau central de taxation du ressort. Cela doit se faire dans le délai prescrit pour la remise de la déclaration à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents, afférente à cette période. La notification du souhait de faire usage du régime d’amortissements dégressifs est tardive lorsqu’elle a lieu en réponse à une notification d’imposition d’office899. Les

899 POPPE, G., «Keuze moet tijdig betekend worden», Fisc. Act., 1999, n° 20, 8.

contribuables qui introduisent leur déclaration avec retard ne peuvent plus opter pour le système des amortissements dégressifs900. La notification doit être annexée à la déclaration et être accompagnée d’un relevé indiquant, pour chaque groupe d’éléments de nature analogue, amortissables au même taux dégressif, acquis ou constitués pendant ladite période: – la nature des divers éléments ainsi groupés; – leur valeur d’investissement ou de revient; – leur durée normale probable d’utilisation; – le taux d’amortissement dégressif.

Dans la foulée d'une certaine jurisprudence901, l’administration fait preuve d’une certaine souplesse en matière d’attribution d’amortissements dégressifs lorsque le formulaire 328K n’est pas joint à la déclaration, mais n’est introduit que plus tard. Mais, cette souplesse ne s’applique qu’à l’égard des salariés et appointés et pas à l’égard des indépendants.

L’option exercée est irrévocable à l’égard de chaque groupe d’éléments acquis ou constitués pendant la période imposable; il en sera de même à l’égard des groupes d’éléments de nature analogue amortissables au même taux dégressif, acquis ou constitués pendant les périodes imposables subséquentes, sauf si, avant l’expiration d’une des périodes, le contribuable a notifié au contrôle des contributions ou au bureau central de taxation du ressort sa décision de renoncer au régime d’amortissements dégressifs sur l’ensemble ou sur une partie nettement précisée desdits groupes d’éléments acquis ou constitués à partir de la même période.

Cette renonciation restera valable aussi longtemps que le contribuable n’aura pas notifié une nouvelle option dans les formes et délais prévus ci-dessus.

c. Les navires et bateaux amortis suivant le taux d'amortissement prévu ci-dessus ne peuvent faire l’objet d’amortissements dégressifs902.

d. Le régime optionnel de l’amortissement dégressif ne s’applique pas aux voitures, voitures mixtes et minibus, ni aux immobilisations dont l’utilisation a été cédée à des tiers par le contribuable qui amortit l’immobilisation.

Amortissements accélérés 903

1248,10 Dans les zones de développement de catégorie 1 visées à l’article 11 de la loi du 30 décembre 1970 sur l’expansion économique, l’autorisation peut être donnée de pratiquer, par dérogation aux articles 61, alinéa 1er, et 64 du C.I.R. 92, pendant un maximum de trois périodes imposables successives convenues dans le contrat d’aide, un amortissement annuel égal au double de l’annuité d’amortissement linéaire normal, pour les investissements en immobilisations corporelles consistant en constructions, en installations, machines et outillage, qui ont été acquises ou constituées conformément à

900 Gand, 22 mai 2001, Cour. fisc., 2001, 360, note GEERAERTS, E. 901 Bruxelles, 5 janvier 2005, F.J.F., N° 2005/163. Contra: Trib. Bruxelles, 18 février 2008, F.J.F., N° 2009/130 (le tribunal rejette les amortissements dégressifs parce que le relevé 328K n’a pas été joint à la déclaration, même s’il a pu être établi que ce relevé se trouvait dans le dossier en possession du fisc au moment où la cotisation a été établie). 902 Com. I.R. 92, n° 44/209. 903 Circ. Ci.D.19/304.933, 6 décembre 1979, Bull. contr., n° 581.

l’opération encouragée dans le cadre de cette loi. La même autorisation peut également être donnée aux conditions suivantes pour les investissements en immobilisations corporelles de même nature acquises ou constituées conformément à une opération encouragée dans le cadre de la loi de réorientation économique du 4 août l978: 1. l’autorisation ne peut être octroyée qu'aux entreprises soumises à la législation

comptable pour autant qu’elles satisfassent à l’ensemble des dispositions y reprises; 2. l’autorisation ne peut être octroyée qu’en faveur des immobilisations concernées

pour lesquelles une aide à l’investissement, une subvention-intérêt ou une prime en capital a été accordée pour une durée de trois ans ou plus et qui ne font déjà pas l’objet sous l’une ou l’autre forme, d’un amortissement accéléré.

Ces autorisations sont données par le gouvernement régional compétent ou le membre du gouvernement que celui-ci désigne. Elles font l’objet d’une décision qui désigne les périodes imposables pour lesquelles l’amortissement linéaire normal peut être doublé ainsi que les immobilisations concernées. La décision est notifiée à l’administration des contributions directes qui en assure l’exécution.

Amortissements «au gré» du contribuable

1249 art. 26 L. 29/11/ 1977

Un régime spécifique s’applique à l’amortissement des investissements qui ont fait l’objet d’une convention conclue entre le 1er mars 1977 et le 30 juin 1978 (art. 26 L. 29 novembre 1977).

Réalisation de biens amortis en tout ou en partie

1250 Si, pendant la période d’amortissement ou après celle-ci, le redevable réalise l’actif, il fera un bénéfice ou une perte suivant que le prix obtenu sera plus élevé ou plus bas que la valeur d’acquisition diminuée des amortissements appliqués. Contrairement à la position de l’administration, la jurisprudence accepte qu’un élément d’actif puisse être amorti dans le courant de l’année de l’aliénation904.

Reprises d’amortissements

1251 Si une entreprise donne une autre destination à des amortissements antérieurement déduits comme frais professionnels, notamment en les comptabilisant à un compte de réserve ou en les incorporant à son capital, les raisons suivantes peuvent en être la cause: – soit ces amortissements étaient initialement fictifs ou sans raison d’être (par exemple

amortissements sur un terrain); – soit ils étaient à l’origine nécessaires, mais ils ne le sont pas restés en raison de

904 Anvers, 25 mars 1996, F.J.F., N° 1996/117; R.G.F., 1996, 311; Anvers, 23 septembre 1997; F.J.F., N° 1997/286; Fiscologue, 1997, n° 632, 9; Anvers, 14 octobre 1997, Fiscologue, 1997, n° 638, 9; «Afschrijven in het jaar van vervreemding», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1998, 6/5; Gand, 24 février 1999, T.F.R., 1999, 55; Gand, 9 avril 2002, Fiscologue, 2002, n° 864, 10; Trib. Hasselt, 25 septembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 865, 9; Trib. Anvers, 2 octobre 2003, F.J.F., N° 2003/104.

modifications des circonstances (par exemple modification de l’affectation qui conduit à une dépréciation technique beaucoup moins importante);

– soit ils répondent bien à une réduction réelle de valeur, mais ils sont affectés par l’entreprise à une autre destination, au mépris des obligations légales en la matière.

Quoi qu’il en soit, de telles reprises constituent un bénéfice imposable en principe905. En outre, les amortissements qui seront ensuite pratiqués à concurrence de la reprise seront refusés906.

Il y a lieu toutefois, dans la pratique, de procéder comme suit: – si les amortissements antérieurs sont comptabilisés à un compte de plus-value ou de

réserve, on doit considérer qu’il s’agit d’une plus-value exprimée, non réalisée; – si les amortissements antérieurs sont comptabilisés au compte de résultats, on doit

les considérer comme un bénéfice normal de l’exercice comptable au cours duquel la comptabilisation a eu lieu907.

23. Cotisations sociales et frais y assimilés

1252 art. 52 7° et 7°bis C.I.R. 92

Sont en règle déductibles comme charges professionnelles, les cotisations personnelles dues en exécution de la législation sociale ou d’un statut légal ou réglementaire excluant les intéressés du champ d’application de la législation sociale (art. 52 7° C.I.R. 92)908.

Sont notamment visées, les cotisations citées à l’article 45 de la Loi-programme du 24 décembre 2002, à l’exception des primes ou cotisations payées directement par l'Institut national d'assurance maladie-invalidité à un organisme de pension pour des contrats en exécution du régime d'avantages sociaux prévu à l'article 54 de la loi du 14 juillet 1994 relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités, et qui sont exonérées dans le chef du bénéficiaire en vertu de l’art. 38, al. 1er, 16° du C.I.R. 92909.

Les cotisations sociales personnelles ne sont en principe pas comprises dans le forfait des frais professionnels; elles doivent donc être déduites avant l’application du forfait910.

Sont comprises dans les cotisations sociales personnelles déductibles, entre autres: – les sommes versées au Fonds pour l’emploi; – la cotisation spéciale de solidarité911; – les cotisations qu’on est obligé de payer dans le cadre du statut social des

indépendants, ainsi que les accroissements, intérêts de retard et les frais

905 Cass., 26 juin 1943, SA «Bains et Lavoirs d’Outre-Meuse», Bull. contr., n° 188, 209. 906 Com. I.R. 92, n° 44/177. 907 Com. I.R. 92, n° 22/59. 908 Circ. du 16 février 1984, Bull. Contr., n° 627, et du 7 août 1984; Bull. Contr., 1984, n° 632, relatives au versement à certaines mutuelles agréées, Circ. 27 décembre 1983, Bull. Contr., n° 625. 909 La prime pour l'assurance dépendance flamande n'est pas déductible au sens de l'art. 52, 7° C.I.R. 92 (Gand, 1er avril 2008, Fiscologue, 2008, n° 1121, 17). 910 Art. 51, al. 1er, C.I.R. 92, voir aussi Circ. Ci.RH.243/467.362, 29 mai 1995, Bull. Contr., n° 751. 911 Gand, 17 avril 2002, F.J.F., N° 2003/43.

d’administration en cas de retard de paiement. Les frais de poursuite ne sont toutefois pas déductibles;

– les cotisations payées dans le cadre de la pension libre complémentaire des indépendants (PLCI), sous forme de montants plafonnés; les cotisations que payent les avocats, les huissiers de justice, les notaires, les médecins, les dentistes, les pharmaciens, les kinésithérapeutes, à leur caisse de prévoyance ou à un organisme d’assurance;

– les cotisations personnelles dans le cadre de la responsabilité financière légale des mutualités912.

A défaut d’interdiction légale expresse de déduction des intérêts de retard en cas d’absence ou d’insuffisance des versements provisionnels en matière de cotisation spéciale de sécurité sociale, ces intérêts sont déductibles des revnus nets en tant qu’accessoires d’un montant principal déductible913.

24. Assurance-maladie et assurance-invalidité

1253 art. 52 8° C.I.R. 92

Sont considérées comme frais professionnels les sommes que le contribuable paie, pour lui- même, pour son conjoint et pour les membres de son ménage qui sont à sa charge, à une société mutualiste agréée par A.R., au titre de cotisations dans le cadre d’une assurance complémentaire en vue de bénéficier d’une intervention dans le coût des soins de santé qui sont remboursables en application de la loi relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités, coordonnée le 14 juillet 1994, sans toutefois tomber dans le champ d’application de l’arrêté royal du 30 juillet 1964 portant les conditions dans lesquelles l’application de cette loi coordonnée est étendue aux travailleurs indépendants, à concurrence du montant de l’intervention qui peut être accordée en application de la loi coordonnée précitée914 (art. 52 8° C.I.R. 92).

Les cotisations d’assurance libre contre les petits risques versées à une société mutualiste reconnue, par des travailleurs indépendants pensionnés et par les veuves des travailleurs indépendants, sont également déductibles915. A partir du 1er janvier 2008, pour les travailleurs indépendants, les petits risques sont intégrés dans l'assurance obligatoire916. Les travailleurs indépendants ressortissent à partir de cette date du champ d'application du régime général de l'assurance-maladie.

25. Incapacité de travail pour cause de maladie ou d’invalidité

1254

Bibliographie – BAILLEUX, A., «Les assurances de personnes autres que l’assurance-vie», R.G.F., 1995, 203- 209.

– LONAY, B. et ROME, N., «Régime fiscal des primes des assurances revenu garanti», C &

912 Circ. 6 avril 2005, Ci.RH.243/562.106 (AFER 13/2005), www.monKEY.be. 913 Gand, 17 avril 2002, F.J.F., N° 2003/43. 914 Circ. Ci.RH.243/380.236, 8 mai 1987, Bull. Contr., n° 662. 915 Circ. Ci.RH.243/380.326, 9 juillet 1987, Bull.Contr., n° 664. 916 Loi 26 mars 2007, M.B., 27 avril 2007.

FP, 1997, 41-47.

art. 52 9° C.I.R. 92

Entrent également en considération à titre de frais professionnels, les avantages non récurrents liés aux résultats payés ou attribués en application du chapitre II de la loi du 21 décembre 2007 relative à l’exécution de l’accord interprofessionnel 2007-2008 et qui sont effectivement soumis à la cotisation spéciale prévue à l’article 38, § 3novies, de la loi du 29 juin 1981 établissant les principes généraux de la sécurité sociale des travailleurs salariés.

art. 52 10° C.I.R. 92.

Sont déductibles à titre de frais professionnels, les primes en vue de bénéficier d’une indemnité en cas d’incapacité de travail pour cause de maladie et d’invalidité. Suivant l’administration, seul le montant de la prime qui se rapporte spécifiquement au risque d’invalidité économique est déductible917.

26. Intérêts de dettes contractées pour acquérir des actions ou parts

1255 Sont considérés comme des frais professionnels:

art. 52 11° C.I.R. 92

– les intérêts effectivement payés de dettes contractées auprès de tiers par des dirigeants d’entreprises en vue de l’acquisition d’actions ou parts représentatives d’une fraction du capital social d’une société résidente dont ils perçoivent périodiquement des rémunérations au cours de la période imposable (art. 52 11° C.I.R. 92)918;

art. 53 16° C.I.R. 92

– les intérêts ne sont plus déductibles comme frais professionnels à partir de la date à laquelle le dirigeant d’entreprise a réalisé ses parts ou à partir du jour et dans la mesure où la société a remboursé le capital social représenté par les parts;

art. 52 11° et 53 16° C.I.R. 92

– sauf en ce qui concerne les établissements visés à l’article 56 du C.I.R. 92, ne sont pas considérées comme des tiers, la société elle-même ainsi que toute entreprise à l’égard de laquelle cette société se trouve directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance (art. 52 11° et 53 16° C.I.R. 92).

27. Milieu d’accueil collectif de la petite enfance

1255,50 art. 52bis C.I.R. 92

Les indépendants, les titulaires de profession libérale, charge ou office ou d’une autre

917 Circ. 10 avril 1986, Bull. Contr., n° 651. 918 Cass., 19 février 1998, Fiscologue, 1998, n° 654, 10 relatif aux exercices d’imposition qui précèdent l’introduction du régime légal spécifique; Gand, 22 novembre 2001, Fiscologue, 2001, n° 830, 9.

occupation lucrative, et les sociétés peuvent déduire comme frais professionnels les versements effectués en faveur d’un milieu d’accueil collectif de la petite enfance919. Les conditions suivantes doivent être remplies: – le milieu d’accueil est agréé, subsidié ou autorisé par l’Office de la naissance et de

l’enfance, Kind en Gezin ou le Gouvernement de la Communauté germanophone; – les sommes sont versées au milieu d’accueil directement ou par l’intermédiaire de

l’institution compétente susvisée, conformément à la réglementation applicable de la communauté concernée;

– les sommes sont affectées par le milieu d’accueil pour financer les frais de fonctionnement, les dépenses d’infrastructure ou d’équipement (mobiliers, livres, jouets,...), nécessaires à la création, à partir du 1er janvier 2003, de places d'accueil pour enfants de moins de trois ans, qui remplissent les conditions prévues par la communauté concernée, ou au maintien des places ainsi créées. Toutefois, les sommes payées avant le 1er janvier 2003 n’entrent pas en ligne de compte comme des frais professionnels920;

– les sommes ne peuvent pas être utilisées pour le paiement de l’intervention normale des parents pour la garde de leurs enfants921;

– le montant déductible est limité à 5 250,00 EUR (à indexer)922 par période imposable par place d’accueil créée ou maintenue;

– l’institution compétente remet un document par lequel elle atteste que les conditions sont respectées et dans lequel elle précise le montant qui a été affecté à la création ou au maintien de places d’accueil ainsi que le nombre de places concernées.

28. Dépenses ayant un caractère personnel

1256 art. 53 1° C.I.R. 92

Ne sont pas déductibles les dépenses ayant un caractère personnel, telles que le loyer et les charges locatives afférentes aux immeubles non professionnels, les frais d’entretien du ménage, d’instruction ou d’éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l’exercice de la profession.

L’ensemble des dépenses qu’un contribuable serait, selon lui, tenu d’effectuer pour avoir un train de vie conforme à sa situation dans la société, ont un caractère de convenance personnelle et ne sont, partant, pas déductibles comme charges professionnelles923. Les frais exposés en vue de mener une propagande politique au profit du contribuable ou de personnes ou d’un parti avec lesquels le contribuable sympathise, ne sont pas des charges professionnelles924. Les frais d’études en vue d’avoir accès à une profession ne

919 Art. 104 et 105 Loi- programme 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003; Exposé des motifs. Doc. Parl., Chambre, 2002-2003, n° 2343/ 47. 920 Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, 2002-2003, n° 2343/48. 921 Les frais exposés par les parents pour la garde d’enfants sont déjà déductibles (de manière limitée) de l’ensemble des revenus nets (art. 104, 7° juncto art 113 C.I.R. 92). 922 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 6 960,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 7 270,00 EUR. 923 Bruxelles, 4 janvier 1958, Delbart, Bull. Contr., n° 340; Com. I.R. 92, n° 44/497. 924 Bruxelles, 21 novembre 1931, «Ons Blad», Bull. Contr., n° 55; Cass., 20 février 1975, du Roy de Blicquy, Pas., 1975, I, 635; Com. I.R. 92, n° 44/510. Voir: VAN CROMBRUGGE, S., «Het

sont pas déductibles925. Les frais bancaires exposés par un travailleur qui perçoit sa rémunération par virement sur un compte bancaire ne constituent en principe pas des frais professionnels déductibles926. La déductibilité des frais relatifs à une réception de mariage a été contestée, une certaine jurisprudence acceptant partiellement cette déductibilité927.

Les publications professionnelles sont déductibles comme frais professionnels, mais pas les publications générales. Mais ce qu’est une publication professionnelle dépend de la nature de l’activité928.

Le remboursement forcé de sommes détournées, obtenues par le contribuable grâce à son activité professionnelle de curateur, ne constitue pas une dépense professionnelle929.

29. Impôts et cotisation spéciale pour la sécurité sociale

1257 Il est faux d’affirmer comme un principe que «les impôts ne sont pas déductibles». Il faut dire au contraire que les impôts sont déductibles dès qu’ils réunissent toutes les conditions générales. Ainsi, par exemple, sont déductibles: la taxe de circulation (éventuellement, à concurrence de 75 %) des véhicules investis dans l’entreprise, la taxe d’ouverture des débits de boissons appartenant à une brasserie ou à un débitant, les droits d’enregistrement et droits payés pour l’acquisition d’actifs amortissables, la T.V.A. non récupérable, les impôts étrangers (mais non lorsqu’ils sont illégaux930), etc. Est une dépense professionnelle, la T.V.A. sur des services non déclarés qui est réclamée ultérieurement par l’administration931. La non-déductibilité des impôts, intérêts et frais est donc une exception, et dès lors de stricte interprétation; ainsi les intérêts de retard en matière de T.V.A. ne tombent pas sous cette exception (Q.R., Sénat, 1981-1982, 26 janvier 1982, 21). Et il va de soi que les intérêts (intérêts de retard T.V.A. par exemple) et frais accessoires relatifs à des impôts déductibles sont également déductibles932.

onderscheid tussen bedrijfslasten en privé- uitgaven in de personenbelasting», T. Not., 1983, 265 (244-246). 925 Liège, 15 mai 1985, R.G.F., 1985, 188; voir aussi n° 1207. 926 Q.R., Sénat, 1997-98, n° 1-64, 3300, Q. n° 330, Charlier, 10 octobre 1997; Bull. Contr., n° 782; Q.R., Ch. repr., 1997- 98, n° 111, 15063, Q. n° 1090, Detienne, 15 octobre 1997, Bull. Contr., n° 783. 927 Contra, événement se déroulant dans le cadre de la vie privée et qui n’ont pas un caractère professionnel, Q.R., Ch. repr., 1993-94, n° 85, 8108, Gand, 17 juin 2008, Fiscologue, n° 1149, 10. Q. n°751, Platteau, 20 octobre 1993; pro: frais partiellement déductibles: Mons, 18 avril 1997, F.J.F., N° 97/ 196. 928 Anvers, 30 septembre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 39, 3; Bruxelles, 3 octobre 1997, F.J.F., N° 97/ 251. 929 Cass., 14 décembre 2007, T.F.R., 2008, n° 346, 755. 930 Cass., 28 mai 1968, Journ. prat dr. fisc., fin., 1968, 242. 931 Q.R., Sénat, 1983-1984, 27 mars 1984, 975, Q., n° 179, de Clippele. 932 Circ. 2 juillet 1974, en ce qui concerne la T.V.A., Bull. Contr., 621.

A ce principe de déductibilité, il y a cependant plusieurs exceptions. Ne sont pas considérés comme frais professionnels:

art. 53 2° à 5° C.I.R. 92

– l’impôt des personnes physiques, y compris les sommes versées à valoir sur cet impôt et le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire;

– les taxes additionnelles et les centimes additionnels calculés sur la base ou le montant de l’impôt des personnes physiques et du précompte immobilier qui sont établis en faveur des Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et communes;

– la cotisation spéciale pour la sécurité sociale, de même que les intérêts de retard y afférents933;

– les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à l’impôt des personnes physiques et aux précomptes, à l’exception du précompte immobilier, majoré des centimes additionnels, afférent au revenu cadastral des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l’exercice de l’activité professionnelle;

– la cotisation spéciale complémentaire, qui est assimilée à l’impôt des personnes physiques n’est pas une dépense déductible934.

30. Sanctions

1258 art. 53 6° C.I.R. 92

Ne sont pas déductibles les amendes, y compris les amendes transactionnelles, confiscations et pénalités de toute nature même si ces amendes ou pénalités sont encourues par une personne qui perçoit du contribuable des rémunérations visées à l’article 30 du C.I.R. 92. De même, ne sont pas déductibles les amendes administratives qu’un employeur doit payer en cas d’infraction à certaines lois sociales935. Il en est de même pour les amendes en cas d’infractions aux règles en matière de tenue d’un registre de prestations par les kinésithérapeutes et les infirmiers936.

Suivant une certaine jurisprudence, la notion d’«amende» vise exclusivement les sanctions infligées en exécution de la législation pénale, et donc pas les amendes administratives937. Toutefois, les amendes de roulage remboursées peuvent être déduites dans certains cas par l'employeur comme frais professionnel938.

Dans une circulaire récente, l’administration donne son point de vue quant à la non-

933 Anvers, 8 janvier 1997, F.J.F., N° 1997/120; Gand, 17 avril 2002, F.J.F., N° 2003/43. 934 Doc. Parl., Ch. repr., 1963-1964, 17 mars 1964, 288. 935 Circ. Ci.RH.243/503. 519 du 4 novembre 1998, Fisc. Act., 1998, n° 41, 5; Fiscologue, 1999, n° 694, p. 14. 936 Circ. Ci.RH.243/ 491.091 du 12 novembre 1997, Bull. Contr., n° 779, Gand, 27 mars 2007, Fisc. Koer., 2007, 451. 937 Gand, 27 mars 2007, Cour. fisc., 2007, 451. 938 Q.R., Chambre, 2008-2009, n° 67, 144, Q. n° 469, De Potter, 14 mai 2009, commentée dans Cour. fisc., 2009, 605.

déductibilité des amendes et peines de quelque nature que ce soit939. Suivant le fisc, le législateur a visé à l'article 53, 6° du C.I.R. 92 les amendes au sens large, et donc aussi les amendes pénales. L’administration décide toutefois que les amendes fiscales «proportionnelles» restent en dehors du champ d’application de la non-déductibilité, même si elles ont un caractère pénal au sens de l’article 6 de la C.E.D.H. La déductibilité des amendes cartel U.E. est, quant à elle, refusée. A ce propos, il faut signaler une décision récente de la Cour de Justice dans laquelle celle-ci décide que la déductibilité fiscale d'une amende infligée par la Commission est susceptible de porter atteinte à l’effectivité de cette sanction infligée par l'autorité de concurrence communautaire940.

Dans un arrêt du 23 juin 2009, concernant une amende infligée par le conseil belge pour la concurrence, la Cour d'appel d'Anvers décide toutefois que l'interdiction de déduction contenue à l'article 53, 6° du C.I.R. 92 doit être interprétée de manière restrictive941: la Cour n'exclut pas la déductibilité des amendes de cartel. L'arrêt rejette la position de la circulaire, où il est dit que le législateur, dans la notion d''amendes' de l'article 53, 6° du C.I.R. 92, ne visait pas seulement les amendes à caractère pénal.

31. Frais de vêtements professionnels non spécifiques

1259 art. 53 7° et 11° C.I.R. 92

Ne constituent pas des frais professionnels, les frais de vêtements, sauf s’il s’agit de vêtements professionnels spécifiques: a. qui sont imposés comme vêtements de travail par la réglementation relative à la

protection du travail ou par une convention collective de travail, ou b. qui, en tant que vêtements spéciaux, sont portés pour exercer la profession, qui sont

adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l’activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d’usage, à l’exclusion, dans les deux cas, des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir.

32. Frais de restaurant, frais de réception, cadeaux d’affaires, articles publicitaires

1260 art. 53 8° 8°bis et 11° C.I.R. 92

Auparavant, la règle était que n’étaient pas considérés comme des frais professionnels 50 % des frais de réception et de restaurants et des frais de cadeaux d’affaires exposés à titre professionnel. Toutefois, en 2004, la partie non déductible des frais de restaurant s’élèvait à 37,5 % et 62,5 % constituaient donc des frais professionnels déductibles. Depuis le 1er janvier 2005, la partie non déductible des frais de restaurant n’atteint plus que 31 %, et 69 % constituent donc des frais professionnels déductibles. L’objectif est 939 Circ. Ci.RH.243/588.588 (AFER 25/ 2008), 13 août 2008. Pour un commentaire: BUYSSE, C., «Ook evenredige fiscale boetes met penaal karakter zijn aftrekbaar», Fiscoloog, 2008, n° 1127, 4; JANSSENS, S., «Fiscus verwerpt aftrek kartelboetes», Fisc. Act., 2008, n° 31,1. 940 C.J.C.E., 11 juin 2009, aff. C-429/07, J.D.E., 2009, n° 161, 230, N.J.B. (NL) 2009, n° 27, 1739, J.O.C.E., 1er août 2009, n° 180, 5. 941 Anvers, 23 juin 2009, 2007/AR/2357, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° A 09/0908. commenté dans DE SCHRIJVER, J., «Hof van beroep Antwerpen aanvaardt aftrek kartelboetes», Fisc. Act., 2009, n° 33, 1-3.

dans l’avenir que les frais de restaurant deviennent déductibles à 75 %. Ne sont pas déductibles, 50 % de la quotité professionnelle des frais de réception et de cadeaux d'affaires. La limitation de déduction ne s’applique pas (les frais sont donc en principe déductibles à 100 %): 1. aux avantages de toute nature à retenir comme rémunérations (mention sur la fiche); 2. aux frais de restaurant exposés par les représentants du secteur de l’alimentation

pour autant que le contribuable puisse en prouver la nécessité dans l’exercice de l’activité professionnelle, dans le cadre d’une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client (art. 53 8°bis C.I.R. 92);

3. au remboursement des frais de séjour exposés par les travailleurs au cours de voyages de Service942;

4. aux frais liés aux restaurants d’entreprise en faveur du personnel; 5. aux frais pour les articles publicitaires qui portent de manière apparente et durable la

dénomination de l’entreprise donatrice qui sont en principe déductibles à 100 % (art. 53 8° C.I.R. 92);

6. aux frais fixes qu’exposent les entreprises pour aménager leurs propres espaces de manifestation et showrooms. L’amortissement de ces frais est déductible à 100 %. Les frais de réception variables restent soumis à la limitation de déduction des 50 %943;

7. aux frais liés à l’achat des cartes d’entrée et aux abonnements à des manifestations culturelles et sportives que les entreprises offrent à leurs relations commerciales, de même que pour la fourniture sur place (dans l’enceinte d’un stade) de boissons et de friandises (frais de réception) pour autant qu’elle ait lieu avant, pendant ou après le match. Ces frais sont considérés comme des frais de publicité944.

Les frais mentionnés ci-dessous étaient auparavant déductibles à 100 % sur base d’une tolérance administrative. Toutefois, pour compenser l’augmentation de la déductibilité des frais de restaurant, les frais suivants sont à partir du 1er janvier 2004 également soumis à la limitation des frais de restaurant: 1. les frais de restaurant exposés à l’étranger; 2. les repas qui sont offerts dans le cadre d’un séminaire ou d’un colloque945; 3. les frais de séjour, qu’une entreprise paye, des clients étrangers, des fournisseurs ou

d’autres relations commerciales qu’elle a invités en Belgique. Ces frais étaient auparavant déductibles à 100 %, à condition que les frais de restaurant normaux soient compris dans une facture globale de l’hôtel.

Ne sont pas déductibles, les allocations à des tiers en remboursement de frais mentionnés ci- dessus, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels (art. 53 11° C.I.R. 92). Cette règle est analysée dans la

942 Commentaire dans Fiscologue, 1996, n° 557, 5; voir aussi Bruxelles, 24 juin 1998, Cour. fisc., 1998, 422; Expat News, 1998, n° 12, 4; Q.R., 251, 26 juin 1989, Q. n° 251, de Clippele, 26 juin 1989, Bull. Contr., n° 690. 943 Q.R., Ch. repr., 11 décembre 2001, 11904, Q. n° 626, Pieters, 16 mars 2001. 944 Q. n° 262, Didden, 10 juillet 1989, Bull. contr., n° 692, 798 et Q. n° 55, Kuijpers, 21 décembre 1989, Bull. Contr., n° 696; Q. n° 499, Lespagnard, 10 juillet 1996, Q.R., Ch repr., 1996-1997, n° 55, 7378. Voir commentaire dans Fiscologue, 1996, n° 590, 4. 945 JANSSENS, K., «Restaurantkosten voetballoges: geen volledige aftrek meer», Fisc. Act., 1999, n° 5, 2.

circulaire du 23 février 1989, adaptée le 3 mars 1989946 et le 30 septembre 1992947.

33. Frais de chasse, de pêche, de bateaux et de résidences de plaisance

1261 53 9° et 11°

C.I.R. 92

Ne constituent pas des frais professionnels déductibles, les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d’agrément, sauf dans l’éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu’ils sont nécessités par l’exercice de son activité professionnelle en raison même de l’objet de celle-ci948 ou qu’ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés. La déduction est autorisée par exemple pour les constructeurs ou commerçants d’armes, de bateaux, de chalets, de villas ou pour un installateur de sauna pour les frais d’une véritable séance de sauna offerte à des clients potentiels949. Ne sont pas non plus déductibles, les allocations à des tiers en remboursement de frais exposés mentionnés ci-dessus, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels950.

34. Frais déraisonnables

1262 art. 53 10° C.I.R. 92

Sont rejetés, tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels951. Mais dès que l’on constate que l’objectif poursuivi par le contribuable est l’acquisition de revenus professionnels complémentaires – ce qui est présupposé pour l’application de l’article 53, 10° du C.I.R. 92 – la déduction doit être acceptée952.

Le fait qu’il existe un déséquilibre entre les bénéfices réalisés et les frais engagés ne permet pas de conclure, sans plus, que les frais ont été exposés de manière

946 Bull. Contr., n° 682. 947 Bull. Contr., n° 721. 948 Le terme «nécessités» signifie que les dépenses ne doivent pas être «simplement adéquates ou utiles», mais doivent être absolument nécessaires, indispensables ou inévitables pour atteindre le but fixé. Voir Trib. Anvers, 4 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 879, 10. 949 Q.R., Ch. repr. 1997-1998, n° 129, 17807, Q. n° 1273, Leterme, 9 mars 1998; Bull. Contr., n° 785. 950 L’administration commente cette disposition au Com. I.R. 92, nos 53/168 à 53/ 180. 951 Com. I.R. 1992, n° 53/181 et 53/195, Circ, 1er juin 1982, Ci.D.19/324.587, Bull. Contr., n° 608; Mons, 8 octobre 2008, Fiscologue, 2008, n° 1136, 11; Gand, 30 janvier 1997, F.J.F., N° 1997/225; Trib. Anvers 5 janvier 2001, Fiscologue, n° 788, 3 (concernant des meubles antiques); Anvers, 19 juin 2001, Cour. fisc., (concernant des frais de voiture), acceptation des frais de voiture de luxe, Gand, 5 octobre 1995, F.J.F., N° 1995/208; Liège, 12 mars 1999, F.J.F., N° 1999/168; Gand, 30 juin 1999, F.J.F., N° 2000/132; Gand, 10 février 2000, Cour. fisc., 2000/243; F.J.F., N° 2000/285; Bruxelles, 21 juin 2001, Fiscologue, n° 816, 8; Bruxelles, 5 février 2003, Cour. fisc., 2003, n° 6, 309-311, F.J.F., N° 2003/192; Gand, 9 janvier 2003, Fiscologue, n° 882, 10. 952 Bruxelles, 12 février 1993, F.J.F., N° 1993/238; Gand, 5 octobre 1995, F.J.F., N° 1995/208; Trib. Hasselt, 3 septembre 2003, Cour. fisc., 2003, n° 16, 590.

déraisonnable953. En d’autres mots, le critère du chiffre d’affaires et/ou du bénéfice brut n’est absolument pas déterminant en lui-même954. D’autre part, la jurisprudence récente affirme que si, pendant des années, il existe un déséquilibre entre les frais et les revenus, il s’agit alors de frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels955.

art. 53 11° C.I.R. 92

Ne sont pas non plus déductibles, les allocations à des tiers en remboursement de frais exposés mentionnés ci-dessus, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels.

art. 53 12° 13° 19° et 20° C.I.R. 92

Ne sont pas non plus déductibles: – les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui, à

l'exception des rémunérations visées à l'article 30, 3°du C.I.R. 92; – les rémunérations des autres membres de la famille du contribuable dans la mesure

où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires;

– pour les contribuables qui attribuent des rémunérations visées à l'article 30, 3° du C.I.R. 92, les frais professionnels qui sont propres aux conjoints aidants visés à l'article 33, alinéa 1er du C.I.R. 92;

– pour les conjoints aidants visés à l'article 33, alinéa 1er du C.I.R. 92, les frais professionnels qui se rapportent aux activités du conjoint qu'ils ont aidé.

35. Avantages sociaux au personnel

1263 art. 58 14° et 195 C.I.R. 92

Les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants droit de ceux- ci, et exonérés dans le chef des bénéficiaires, conformément à l’article 38, 11 °du C.I.R. 92 ne sont en principe plus déductibles. Il en est de même pour les avantages sociaux attribués aux dirigeants d’entreprises (art. 195 C.I.R. 92).

Le doute qui avait surgi quant à la déductibilité éventuelle de chèques-repas956 a été temporairement levé par la Cour de cassation957; celle-ci a jugé que les chèques-repas sont des avantages sociaux non déductibles. Malgré cette jurisprudence de cassation, la discussion à propos de la déductibilité des titres repas continue à faire rage.

Le Tribunal de première instance de Namur958 a décidé que les chèques-repas sont

953 Gand, 15 mai 1997, Cour. fisc., 1997, 495. 954 Gand, 25 juin 1991, F.J.F., N° 1991/185; Gand, 30 janvier 1997, Cour. fisc., 1997, 262; Trib. Hasselt, 3 septembre 2003, Cour. fisc., 2003, n° 16, 590. 955 Trib. Louvain, 27 mai 2005, Fiscologue, n° 989, 9. 956 Anvers, 1er février 2000, T.F.R., 2000, n° 184, 643; Anvers, 16 mai 2000, 254, F.J.F., N° 2000/184, 640, note; Anvers, 27 juin 2000, F.J.F., N° 2000/255. 957 Cass., 28 septembre 2001, A.F.T., 2001, n° 12, 480, note; T.F.R., 2002, n° 214, 83, note ANDRIES, H., Cass., 8 mai 2003, F.J.F., N° 2003/233. 958 Trib. Namur, 26 novembre 2003, Fiscologue, n° 925, 3.

qualifiés à tort comme des avantages sociaux et qu’ils sont en fait de simples avantages de toute nature. Suivant le Tribunal, les chèques- repas ne répondent pas aux conditions posées par la loi pour être considérés comme un avantage social. C’est pourquoi le tribunal décide que dans le cas des chèques-repas, il s’agit bien d’une rémunération et que l’avantage est certainement individualisable. Conclusion: les frais des chèques-repas sont déductibles comme avantage de toute nature. Cette jurisprudence a déjà fait des émules à la fin de l’année 2005. Le Tribunal de première instance de Bruxelles959 a en effet jugé que les chèques-repas (pour un montant égal au montant nominal moins la contribution du travailleur) constituent un avantage de toute nature qu’on doit reprendre sur les fiches de salaire. Dans cette situation, il s’agit alors en principe, pour l’employeur, de frais déductibles. Entre-temps, la Cour d'arbitrage (maintenant la Cour constitutionnelle) a décidé que la différence de traitement fiscal dans le chef de l'employeur entre les titres repas (non-déductibles) et les repas procurés aux membres du personnel dans un restaurant d'entreprise (déductibles), n'est pas contraire au principe d'égalité constitutionnel960. L'administration ne s'est pas rangée à la jurisprudence précitée des juridictions inférieures et elle s'est pourvue en appel contre ces jugements. Dans un arrêt du 4 avril 2008, la Cour d'appel de Bruxelles s'est prononcée sur une de ces affaires. L'arrêt n'offrait plus le choix: les titres repas devaient être qualifiés comme avantages de toute nature. La déductibilité des frais doit être couplée à l'obligation de justification au moyen des fiches961.

art. 38 § 1er 25° et art. 381 C.I.R. 92

Cet arrêt impliquait naturellement l'imposabilité de l'avantage dans le chef du travailleur. Une intervention législative à propos de la qualification fiscale devenait par conséquent nécessaire. Le projet de loi portant des dispositions fiscales et diverses du 23 septembre 2009 devrait mettre un point final à cette discussion sur la qualification fiscale des titres repas. Il y est explicitement prévu un régime d'exonération 'autonome', indépendant du régime en matière d'avantages sociaux. Le régime implique une exonération d'impôt au niveau du bénéficiaire, pour autant qu'il soit satisfait aux conditions du nouvel article 381 du C.I.R. 92962.

Le même régime s'applique également pour les chèques-sports et culture et les écocheques963.

Les contributions patronales dans le prix des titres-repas ne sont en règle pas déductibles, à l'exception de 1,00 EUR964.

Le Moniteur belge du 28 novembre 1986 publie une liste limitative des dépenses

959 Trib. Bruxelles, 21 octobre 2005, Fiscologue, n° 1016, 9. 960 C.A., 10 mars 2004, M.B., 28 mai 2004. 961 Bruxelles, 6 novembre 2008, T.F.R., 2009, n° 362-363, 503-504, note ROELANDS, K. et LERUT, V., «Fiscale aftrekbaarheid van maaltijdcheques». 962 JANSSENS, K., «Wet diverse bepalingen», Fisc. Act., 2009, n° 34, 4-10, Fiscologue, 2009, n° 1152, 15; X., «Wet diverse bepalingen goegekeurd», Fisc. Act., 2009, n° 39, 9-11. 963 Nouveau 25° dans l'art. 38 § 1er C.I.R. 92. 964 Art. 9 Projet de loi portant des dispositions diverses dans Fisc. Act., 2009, n° 39, 5. Voir aussi Fisc. Act., 2009, n° 39, 10 pour le manque de clarté relatif à l'entrée en vigueur.

déductibles dans le chef de l’entreprise et non imposables dans le chef des bénéficiaires (telle qu’adaptée par l’avis publié au Moniteur belge du 5 février 2003). A savoir: – les voyages collectifs de maximum un jour pour le personnel; – la mise à la disposition occasionnelle d’un groupe faisant partie du personnel, d’une

salle de réunion; – la distribution de potage, de café, de thé, de bière ou de rafraîchissements pendant

les heures de travail; – l’avantage découlant de l’accès obligatoire en vertu du règlement de travail, à un

économat ou à une masse d’habillement ou à un service médical ou pharmaceutique; – le transport collectif – gratuit ou à prix réduit – de membres du personnel du

domicile, de la gare, de l’arrêt du bus, etc., au lieu du travail et le retour, organisé par l’employeur avec ses propres moyens de transport ou ceux d’un exploitant d’autocars (à partir de l’ex. d’imp. 1992);

– les cadeaux en nature, en espèces ou sous la forme de bons de paiement (chèques- cadeaux, chèques-surprises, chèques-livre, chèques-sport, chèques-culture, bons d’achat, etc.), aux conditions suivantes: a. tous les membres du personnel doivent bénéficier du même avantage; b. l’attribution doit se faire à l’occasion:

– d’une ou plusieurs fêtes ou événements annuels, comme la Noël, le Nouvel-An, la fête de Saint-Nicolas, une fête votive en usage dans la profession concernée (notamment Saint-Eloi ou Sainte-Barbe), un anniversaire, etc.;

– d’une remise d’une distinction honorifique; – de la mise à la retraite;

c. le montant total attribué ne peut pas dépasser: – dans le cas visé sub b, premier tiret: 35,00 EUR par année et par travailleur,

étant entendu qu’à l’occasion de la fête de la Saint-Nicolas ou d’une autre fête ayant le même caractère social, un montant annuel supplémentaire de maximum 35,00 EUR peut être accordé pour chaque enfant à charge du travailleur965;

– dans le cas visé sub b, deuxième tiret (remise d’une distinction honorifique): 105,00 EUR par année et par travailleur;

– dans le cas visé sub b, troisième tiret (mise à la retraite): 35,00 EUR par année complète de service que le travailleur a prestée pour l’employeur qui offre le cadeau, avec cependant un minimum de 105,00 EUR;

d. les bons de paiement ne peuvent être échangés qu’auprès d’entreprises qui ont préalablement conclu un accord avec l’émetteur desdits bons de paiement. Ils doivent en outre avoir une durée de validité limitée (max. 1 an)966 et ne peuvent, en aucun cas, être payés en argent au bénéficiaire.

Les montants dont il est question sous c peuvent être cumulés.

Depuis peu, les dépenses suivantes (limitées ou non) sont aussi déductibles au niveau de l'entreprise et exonérées au niveau du bénéficiaire: – les primes de mariage, qui sont considérées comme un avantage social, pour un

montant d'au maximum 200,00 EUR967. En cas de dépassement de ce plafond, la

965 Pour des explications en matière d’«enfants à charge»: Circ. Ci.RH.242/557.976 (AFER 22/ 2005) du 20 mai 2005. 966 Circ. Ci.RH.242/562.868 (AFER 36/ 2004) du 15 septembre 2004. 967 Circ. Ci.RH.242/588.226, 22 septembre 2008.

différence est considérée comme un avantage imposable au niveau du bénéficiaire; – les titres repas d'un montant de 1,00 EUR s'il est satisfait aux conditions posées à

l'article 381 du C.I.R. 92; – les avantages non-récurrents liés aux résultats sont exonérés dans le chef du

bénéficiaire jusqu'à maximum 2 200,00 EUR.

36. Prise en charge des pertes

1264 art. 53 15°

C.I.R. 92

Un dirigeant d’entreprise qui prend à sa charge les pertes réalisées par une société, peut les déduire à titre de frais professionnels, à condition que cette prise en charge se fasse par un paiement, irrévocable et sans condition, d’une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que ce dirigeant retire périodiquement de la société et que la somme ainsi payée ait été affectée par la société à l’apurement de ces pertes professionnelles (art. 53 15° C.I.R. 92). Pour apprécier cette dernière exigence, on doit se situer au moment où la perte de la société est prise en charge968. Le fait que la prise en charge constitue une décision de l’assemblée générale extraordinaire n’est pas une exigence légale ni un obstacle pour la déduction, à titre de frais professionnels, des pertes que les dirigeants d’entreprise prennent en charge969. Mais la prise en charge doit nécessairement se faire par le paiement d’une somme d’argent et pas par l’abandon par le dirigeant d’entreprise d’une créance qu’il a sur la société et qui, en l’espèce, aurait été constituée après l’assemblée générale970. Sous certaines conditions, la reprise de compte-courant peut quand même être assimilée au versement d’une somme d’argent971.

L’administration fiscale est d’avis que l’existence d’une proportion (entre les pertes prises en charge et les revenus professionnels) ne constitue pas en soi une raison pour refuser, aux dirigeants d’entreprise, la déduction des pertes professionnelles prises en charge. Cependant, «La (dis)proportion précitée peut être un élément ou un critère dont les fonctionnaires-taxateurs tiennent compte pour apprécier si la prise en charge des pertes de la société est réalisée pour sauvegarder des revenus professionnels propres»972. Cette position de l’administration avait depuis lors été suivie par la jurisprudence973, et confirmée par la cour de cassation dans ses arrêts du 8 juin 2006 et du 18 octobre 2007974.

La loi n’exige pas que les revenus professionnels que le contribuable reçoit de la

968 Anvers, 22 septembre 1998, F.J.F., N° 99/72. 969 Voir p. ex. Gand, 21 novembre 2000, Cour. fisc., 2000/85. 970 Q.R., Ch. repr., 1997-98, n° 136, du 13 juillet 1998, S.O. 1997-98, 18868, Q. n° 1372, Didden, 12 mai 1998, Bull. Contr. n° 788, 2697. 971 Q.R., Ch. repr., 18 mars 1988, 482, Q. n° 23, Vangansbeke, Bull. contr., n° 675, 1440, Bull. contr., n° 676, 1766; Q.R., Sénat, 28 septembre 1989, 135, Q. n°318, Wintgens, 28 janvier 1989, Bull. Contr., n°693, 995, voir aussi Gand, 30 janvier 1997, F.J.F., N° 97/102. 972 Circ. Ci.RH.243/486.044, 13 juillet 1998, Bull. contr., n° 785, 1745; Fisc. Act., 1998, n° 30, 1; Q.R., Ch. repr, 1998-99, n° 163, 21961, Q. n° 1541, Didden, 10 novembre 1998, Bull. contr., n° 793, 1608. 973 Bruxelles, 18 février 1999, commenté dans Fiscologue, 1999, n° 712, p. 10; Anvers, 22 février 2000, F.J.F., N° 2001/75, Anvers, 19 novembre 2002, F.J.F., N° 2003/103. 974 www.cass.be.

société, soient des paiements en argent975. La prise en charge doit toutefois s’effectuer en vue de conserver des revenus professionnels reçus périodiquement de la société976. Suivant la Cour de cassation, une rémunération qui est payée sur une base annuelle et qui a un caractère répétitif satisfait à la condition de périodicité977. La prise en charge des pertes de la société par un associé non actif, conjoint de la gérante, n’est pas déductible, vu que le conjoint concerné ne tire aucun revenu professionnel de la société978. Un accord avec l’administration concernant la prise en charge des pertes n’est pas valable979. La prise en charge de pertes doit être distinguée de la perte d’une action dans le cadre de la profession ou de l’abandon d’une créance qui est inspiré par le souci de sauvegarder des revenus professionnels980.

Bibliographie – PHILIPPART DE FOY, B., «Les conditions de proportionnalité et d’antériorité en matière de prise en charge des pertes sociales», R.G.F., 2000, 186-192.

37. Cotisations versées aux partis politiques

1265 art. 53 17° C.I.R. 92

Ne sont pas considérées comme des frais professionnels les cotisations qui sont payées par les membres de la Chambre des représentants et du Sénat, des parlements des Communautés et des Régions, du Parlement européen et de la Députation permanente, à leur parti ou à une de ses composantes (art. 53 17° C.I.R. 92).

38. Intérêts de dettes contractées pour la souscription et l’acquisition d’actions

1266 art. 53 18° C.I.R. 92

Ne sont pas considérés comme des frais professionnels les intérêts de dettes contractées par une personne physique en vue de la souscription ou de l’acquisition d’actions représentatives du capital social d’une société, sauf dans les cas visés à l’article 52, 11° du C.I.R. 92 (voir n° 1255).

38bis. Cotisations, primes patronales et capitaux ayant la nature d’une indemnité

1266,10

975 Bruxelles, 31 janvier 1997, F.J.F., N° 97/162; Cour. fisc., 1997, 322. 976 Anvers, 16 septembre 1997, F.J.F., N° 98/12; Anvers, 2 décembre 1997, F.J.F., N° 98/133 (perte prise en charge par le conjoint); Anvers, 20 janvier 1998, F.J.F., N° 98/102; Fiscologue, 1998, n° 648, 10 (pas de vrais revenus professionnels au cours de la période imposable concernée); Liège, 13 février 1998, F.J.F., N° 98/131 (dépense après déclaration de faillite de la société); Bruxelles, 4 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 910, 10; Anvers, 19 novembre 2002, F.J.F., N° 2003/103. 977 Cass., 16 janvier 2003, F.J.F., N° 2003/ 220. 978 Anvers, 2 décembre 1997, F.J.F., N° 98/133. 979 Anvers, 3 mars 1998, Fisc. Act., 1998, n° 17, 3 Pour ce qui est de la prise en charge après dissolution de la société; Mons, 17 janvier 1997, F.J.F., N° 97/69. 980 VANHEESWEECK, L., «Wanneer is de kwijtschelding van een schuldvordering fiscaal aftrekbaar?», note sous Bruxelles, 15 février 2001, T.F.R., 2001, 419.

art. 53 21° 22° et 23° C.I.R. 92

Ne constituent pas des frais professionnels: – les cotisations et primes patronales visées à l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 20° du C.I.R.

92; – dans la mesure où elles excèdent un montant maximum de 1.525 EUR (à indexer)

par an, les cotisations et primes patronales visées à l'article 52, 3°, b du C.I.R. 92, qui sont versées en exécution d'engagements individuels de pension complémentaire visés à l'article 6 de la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, conclus au profit de personnes qui perçoivent des rémunérations visées à l'article 30, 1° du C.I.R. 92;

– les capitaux qui ont la nature d'une indemnité en réparation totale ou partielle d'une perte permanente de revenus en cas d'incapacité de travail et qui sont alloués directement par l'employeur ou l'ancien employeur aux membres ou anciens membres du personnel.

38ter. Sommes payées dans le cadre de la corruption publique ou privée

1266,20 art. 53 24° C.I.R. 92

Enfin, ne sont pas considérés comme des frais professionnels, les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne: – dans le cadre d'une corruption publique en Belgique visée à l'article 246 du Code

pénal ou d'une corruption privée en Belgique visée à l'article 504bis du même Code; – dans le cadre d'une corruption publique d'une personne exerçant une fonction

publique dans un état étranger ou dans une organisation de droit international public, visée à l'article 250 du même Code.

39. Sommes payées à des personnes établies à l’étranger et qui y bénéficient d’un régime avantageux

1267

Bibliographie – HINNEKENS, L., «La société relais et la société boîte aux lettres en droit fiscal belge», R.G.F., 1983, 81.

– VAN CROMBRUGGE, S., «Veinzingsvermoeden, aftrekbaarheidsvoorwaarden en bewijslast in artikel 46 van het W.I.B.», T.F.R., 1984, 151.

– PEETERS, B. et CAUWENBERGH, P., «Indirecte winstverschuivingen binnen multinationale vennootschapsgroepen sinds de Wet van 28 juli 1992», A.F.T., 1993, 161.

Si les intérêts, indemnités visées à l’article 90, 11° du C.I.R. 92, qui sont payées en compensation de ces intérêts, redevances pour la concession de l’usage de brevets d’invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services, ont été payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable étranger ou à un établissement étranger qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis soit n’y sont pas soumis à un impôt sur les

revenus, soit y sont soumis, pour les revenus de l’espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, il existe une présomption juris tantum (donc réfutable) que ces versements sont fictifs, et par conséquent non déductibles.

art. 54 C.I.R. 92

Le contribuable peut renverser cette présomption et ces intérêts, redevances, etc. peuvent être déduits à titre de frais professionnels lorsque le contribuable justifie par toutes voies de droit (i) qu’ils répondent à des opérations réelles et sincères et (ii) qu’ils ne dépassent pas les limites normales.

40. Commissions, etc.

1268 art. 57 C.I.R. 92

art. 30-33 A.R./C.I.R. 92

Conformément à l’article 57 du C.I.R. 92, certains frais ne sont admis comme frais professionnels que s’ils sont justifiés par la production de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs établis et remis dans les formes et délais déterminés par le Roi: – les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou

honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en Belgique981, sauf les rémunérations des conjoints aidants982;

– les rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, à l’exclusion des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires983;

– les indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l’employeur.

L’ajout des mots «imposables ou non en Belgique» (1er tiret ci-avant) a mis fin à la discussion sur la question de savoir si des fiches devaient ou non être complétées pour les non-résidents qui n’étaient pas imposables en Belgique. Désormais, il est clair que même pour ces bénéficiaires des fiches doivent être établies.

Commissions secrètes

1269

Bibliographie: – DEBROECK, L. et DEWYN, D., «Geheime commissielonen: een jurisprudentiële stand van zaken», in Fiscaal Praktijkboek. Directe Belastingen ’94-’95, Anvers, Kluwer, 1995, 359-382.

– DAUGINET, V. et HAAGDORENS, PH.,«De afzonderlijke aanslag geheime Commissielonen», dans DE CNIJF, H. et MAES, L. (éd.), Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen, Malines, Kluwer, 2009, 39-98.

981 Voir à ce propos Cass., 12 septembre 2003, F.J.F., N° 2003/288 à propos de paiements à des non- résidents. 982 Voir à ce propos Avis du 30 janvier 2002 «aux débiteurs de commissions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature», Bull. contr., n° 824. 983 Avis du 14 avril 2002 «aux employeurs et autres débiteurs de revenus soumis au précompte professionnel» et «aux débiteurs de certaines rentes viagères ou temporaires», M.B., 17 avril 2002.

– ASSELMAN, R.J., «Dessous de table et commissions secrètes», R.G.F., 1980/92-96. – VANHAUTE, P. et DE BROE, L., «Bénéfices occultes et libéralités», R.G.F., 1984, 131-

149. – VANHAUTE, P. et DE BROE, L., «Geheime commissielonen», A.F.T., 1984, 163-166. – VAN GOMPEL, J., «De afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen. Anno

2000», T.F.R., 2000, n° 183, 543. – PHILIPPART DE FOY, B., «La cotisation distincte de 309 % sur les dépenses non

justifiées et sur les bénéfices dissimulés», R.G.F., 2000, 361.

1269,20 art. 219 C.I.R. 92

Les rémunérations, etc., qui ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif dont il est question à l’alinéa précédent sont alors considérées comme des commissions secrètes984. Ceci s'applique non seulement pour les paiements à des résidents, mais aussi pour les paiements à des non-résidents, même s'il y a une facture985. Les avantages visés à l’article 53, 24° du C.I.R. 92, sont également considérés comme des commissions secrètes. A l’impôt des personnes physiques, ces frais ne sont dans ce cas pas déductibles, et à l’impôt des sociétés, une cotisation distincte est établie à titre de sanction (s’il s’agit d’avantages visés à l’article 53, 24° du C.I.R. 92, non seulement ces frais ne sont pas déductibles à l’impôt des sociétés, mais ils sont en outre soumis à la cotisation distincte – art. 219 C.I.R. 92). Celle-ci ne ne s’applique toutefois pas si le contribuable démontre que les revenus ont été spontanément repris par leur bénéficiaire dans une déclaration régulière introduite dans les délais986. Dans son arrêt du 6 avril 2000, la Cour d’arbitrage987 (devenue Cour constitutionnelle) a jugé que la taxation à l’impôt des personnes morales sur les commissions secrètes est discriminatoire. Le principe et l’application de la cotisation commissions secrètes à l’impôt des sociétés a toutefois bien résisté au contrôle de la Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) quant au respect du principe constitutionnel d’égalité988.

984 Voir cependant Bruxelles, 9 janvier 1984, R.G.F., 1984, 67; F.J.F., N° 1984/64 et Anvers, 15 février 1984, A.F.T., 1984, 66, qui sont moins stricts sur les fiches et relevés; voir également Cass., 7 juin 1985, F.J.F., N° 1986/48; Pas., 1985, I, 1263; A.F.T., 1986, 47; R.W., 1985-1986, 1381 qui confirme la taxation nonobstant le fait que l’identité du bénéficiaire ait été communiquée à l’administration en temps opportun; Anvers, 29 avril 1997, F.J.F., N° 1998/18 relatif aux frais de location, de voyage et de représentation. 985 Circ. Ci.RH.243/581.810, (AFER 7/2009), 19 février 2009, commentée dans X, «Altijd fiches 281.50 voor buitenlandse commissielonen», Fisc. Act., 2009, n° 16, 8-9. 986 L. 27 novembre 2002, M.B., 10 décembre 2002 Jurisprudence reprise ci-dessus. 987 C.A., n° 44/2000, 6 avril 2000, M.B., 26 mai 2000, T.F.R., 2000, 582. 988 C.A., 19 février 2003, 28/2003. Voir DESTERBECK, F., «Geheime commissielonen Bijzondere aanslag in Venn.B. is grondwettelijk», Fisc. Act., 2003, n° 9, 2-3. Voir antérieurement Liège, 13 septembre 2000, T.F.R., 2001, n° 206, note, 771; voir également PEETERS, C., «De aanslag geheime commissielonen in de vennootschapsbelasting getoetst aan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel», A.F.T., 2001, n° 12, 448.

La cotisation sur les commissions secrètes est en principe applicable dès que les obligations de remise des fiches individuelles et relevés récapitulatifs dans les délais ne sont pas respectées. L’administration est disposée à faire preuve de tolérance en cas de rentrée tardive des documents susvisés. Cette tolérance administrative ne sera accordée que dans les cas où le contribuable n’a pas été en mesure, pour des raisons indépendantes de sa volonté, de respecter les délais impartis. A cet égard, un retard de courte durée pour le dépôt des fiches et relevés n’aura pas pour effet d’entraîner l’application de la cotisation distincte pour autant que ce retard: 1. ne revête pas un caractère systématique ou volontaire; 2. ne traduise pas une intention de soustraire une matière imposable; 3. n’empêche pas l’administration de procéder, dans le contexte d’impératifs

notamment techniques, à la taxation des revenus et de taxer ces revenus dans le chef des bénéficiaires;

4. ne rende pas cette taxation plus compliquée sans que des circonstances particulières le justifient sur le plan des faits989.

art. 58 C.I.R. 92

Auparavant, l’article 58 du C.I.R. 92, stipulait que dans le cas où l’octroi de commissions secrètes par les entreprises était reconnu de pratique courante, le ministre des Finances pouvait, à la demande du contribuable, autoriser que soient considérées comme frais professionnels, les sommes ainsi allouées, à condition que ces commissions n’excèdent pas les limites normales et que l’entreprise effectue le paiement des impôts y afférents, calculés aux taux fixés forfaitairement par le ministre et qui ne pouvaient être inférieurs à 20 %990. Cette autorisation ne pouvait être accordée en ce qui concerne l’obtention ou le maintien de marchés publics ou d’autorisations administratives (art. 58 al. 2 C.I.R.). Le ministre n’accordait la déduction de commissions secrètes que pour les affaires où ces commissions avaient été payées afin de faciliter l’exportation, ainsi que dans les affaires de transport maritime. Le ministre devait motiver sa décision991.

art. 53 24° C.I.R. 92

Cette disposition a été abrogée par la loi du 11 mai 2007. Dans le même temps, une interdiction de déduction a été prévue pour les sommes et avantages accordés dans le cadre d’une corruption privée ou publique en Belgique, ou dans le cadre d'une corruption publique d'une personne exerçant une fonction publique dans un Etat étranger ou dans une organisation de droit international public (voir art. 53 24° C.I.R. 92).

41. Cotisations patronales d’assurance complémentaire

1269,50

Bibliographie – GYSEN, S., «Vorming van oudedagsvoorzieningen: fiscale aspecten», dans Fiscale aspecten van extra-legale pensioenen, Fiscale aanmoediging van stock options plans, Balans Fiskoloog Informatiedossier, Kalmthout, Biblo, 1985, 1-97.

– Centre de droit patrimonial de la famille, Fiscalité de l’assurance-vie, LEDOUX, J.L. et RAUCENT, L. (éds.), Bruxelles, Bruylant, 1990, 241.

989 Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 151, 19273, Q. n° 814, Eerdekens, 26 octobre 2001, Bull. contr., 842, 2844. 990 Pour une application, voir: Gand, 5 février 1998, F.J.F., N° 1998/167. 991 C. d’Et., 9 octobre 1985, n° 25712, F.J.F., N° 1986/78.

– MOHR, M., De groepsverzekering. Juridische en fiscale aspecten, Fiscale Praktijkstudies, n° 18, Diegem, Ced.Samsom, 1997, 123 p.

– ROELS, P., «Pensioenvorming na 31 december 1992 –Tweede piller», A.F.T., 1993, 67-74.

– VANDENIJK, M., DE REYMAEKER, A. et HENDRICKX, C., «De Wet op de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid», A.F.T., 2003, 437.

– VAN EESBEECK, P. et VEREYCKEN, L., «Adaptation de la limite des et l'instauration d'une banque de données», Fiscologue, 2006, n° 1052, 3.

– VANDENDIJK, M., HENDRICKX, C., DE REYMAEKER, A., «Wet op de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid: update», A.F.T., 2006, n° 6, 3-11.

1270 art. 52 3° b) et 59 C.I.R. 92

La loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale (LPC), a réformé en profondeur le régime des pensions complémentaires. Sont en principe déductibles à titre de frais professionnels, les cotisations et primes patronales, versées en exécution: – d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de

la constitution d’une rente ou d’un capital, en cas de vie ou en cas de décès; – d’un engagement collectif ou individuel de pension complémentaire de retraite et/ou

de survie, en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès;

– d’un engagement de solidarité visé aux articles 10 et 11 de la LPC; – d’un engagement collectif ou individuel qui doit être considéré comme un

complément aux indemnités légales en cas de décès ou d’incapacité de travail par suite d’un accident du travail ou d’un accident ou bien d’une maladie professionnelle ou d’une maladie.

Les cotisations et primes patronales précitées ne sont déductibles que si: – elles sont versées à titre définitif à une entreprise d'assurance, à une institution de

prévoyance ou à une institution de retraite professionnelle établie dans un Etat membre de l'Espace économique européen;

– les prestations légales et extra-légales en cas de retraite, exprimées en rentes annuelles (qui peuvent être indexées), ne dépassent pas 80 % de la dernière rémunération brute annuelle normale et elles tiennent compte d’une durée normale d’activité professionnelle. Pour les contrats qui ne sont pas des engagements de type «prestations définies», les prestations extra-légales y afférentes sont déterminées en tenant compte des caractéristiques du contrat, des réserves acquises afférentes au contrat et d'autres paramètres (taux des augmentations des rémunérations, taux de capitalisation, taux des participations aux bénéfices);

– les prestations légales et complémentaires en cas d’incapacité de travail, exprimées en rentes annuelles, ne peuvent excéder la rémunération brute annuelle normale.

art. 34 A.R./ C.I.R. 92

Le Roi a précisé à l'article 34 de l'A.R./C.I.R. 92, ce qu'on doit entendre par les notions de «rémunération annuelle brute normale», «dernière rémunération annuelle brute normale» et «durée normale d'une activité professionnelle».

La limitation des prestations à concurrence de, soit 80 % de la dernière rémunération annuelle brute, soit au maximum la rémunération annuelle brute normale, s'applique, d'une part aux cotisations et primes relatives aux assurances complémentaires contre la vieillesse et le décès prématuré et aux engagements de pensions complémentaires et, d'autre part, aux cotisations et primes relatives aux engagements qui doivent être considérés comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d'incapacité de travail par suite d'un accident du travail ou d'un accident ou bien d'une maladie professionnelle ou d'une maladie. Pour le calcul de ces limites, les cotisations et primes, versées en exécution d'un engagement de solidarité sont réparties, suivant leur objet, entre chacune de ces catégories. Pour les cotisations et primes patronales relatives aux assurances complémentaires contre la vieillesse et le décès prématuré et aux engagements de pension complémentaire, la limite de 80 % doit s'apprécier au regard de l'ensemble des pensions légales et des pensions extra-légales exprimées en rentes annuelles. Les prestations résultant de l'épargne-pension et de contrats individuels d'assurance-vie autres que ceux conclus en exécution d'un engagement individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, n'entrent pas en ligne de compte. Pour les cotisations et primes patronales relatives aux engagements qui doivent être considérés comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d'incapacité de travail par suite d'un accident du travail ou d'un accident ou bien d'une maladie professionnelle ou d'une maladie, la limite à la rémunération brute annuelle normale doit s'apprécier au regard de l'ensemble des prestations légales en cas d'incapacité de travail et des prestations extra- légales en cas d'incapacité de travail exprimées en rentes annuelles. La limite des 80 % n’est pas applicable sur un capital en cas de décès avant la mise à la retraite992.

art. 53 22° C.I.R. 92

Pour la déductibilité des contributions patronales dans le cadre d’un engagement de pension individuel, on applique, outre la limite des 80 %, une limitation de 1 525,00 EUR (à indexer)993. Les cotisations patronales ne sont admises en déduction que pour autant que soient produits les éléments justificatifs dans les formes et délais déterminés par le Roi. Les aspects de déduction et de preuve sont réglés aux articles 34 et 35 de l'A.R./C.I.R. 92. La déductibilité n’est uniquement applicable que si les cotisations ont été versées directement à la société d’assurances et non par l’intermédiaire d’un tiers994. Lorsque les pensions, rentes ou capitaux sont attribués directement par l’entreprise aux ayants droits du travailleur ou dirigeant d'entreprise défunt, ceux-ci ne sont pas soumis à la limite des 80 %995. Les cotisations patronales sont également soumises aux conditions générales pour la déductibilité de l'article 49 du C.I.R. 92: ainsi elles doivent être faites ou supportées au cours de la période imposable en vue de l'acquisition ou la conservation de revenus

992 Bruxelles, 19 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 906, 1. 993 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 2 020,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 2 110,00 EUR. 994 Gand, 11 septembre 1997, Cour. fisc., 1997, 559; cf. NIESSEN, L. et MARISCAL, B., «Assurance de groupe: pas de déduction des allocations patronales versées à la compagnie d’assurances via un intermédiaire», C & FP, 1998, 55-57. 995 Circ. Ci.RH.243/488.906, 17 décembre 1996, Bull. contr., n° 768.

imposables. Un versement, juste avant la liquidation de l'employeur-société, n'est par conséquent pas déductible996.

Pour la déductibilité, il est bien sûr exigé qu’il s’agisse d’une assurance effective. La distinction entre les produits bancaires et les produits d’assurance n’est pas toujours très claire. C’est surtout à propos des produits de ce qu’on appelle la branche 23 que des discussions naissent avec l’administration fiscale. Les juridictions inférieures ont décidé quelques fois qu’un bon d’assurance est un produit de placement et pas un produit d’assurance. Les primes payées ne sont par conséquent pas déductibles997.

42. Voitures, voitures mixtes et minibus versus motos

1271 A l’exception des frais de carburant, des frais de financement et des frais de mobilophone (Com. I.R. 92, n° 66/42 à 45), les frais998 afférents à l’utilisation professionnelle des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles qu’à concurrence de 75 %. Par utilisation professionnelle, on entend les déplacements du domicile ou du lieu fixe du travail aux lieux afférents à l’activité professionnelle. Les frais des véhicules utilisés à l'étranger sont également soumis à la limitation de déduction des 75 %999. art. 66 § 2 C.I.R. 92

L'article 66, § 2 du C.I.R. 92 prévoit quelques exceptions spécifiques à la limitation de déduction. Cela concerne les frais afférents aux: 1. voitures qui sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec

chauffeur et sont exemptées à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles;

2. voitures qui sont affectées exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet;

3. voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers.

Pour que les frais de voitures soient déductibles, il faut qu’ils soient afférents à l’activité professionnelle du contribuable. – Les frais d’acquisition et d’installation d’un mobilophone sont déductibles à

concurrence de 100 %1000. Cela vaut pour les frais afférents à un GPS1001. – La limitation de déduction n’est pas applicable à la T.V.A. non déductible sur les

996 Cass., 15 janvier 2009, F.J.F., N° 2009/172. 997 Trib. Bruges, 15 janvier 2002, commenté dans BOUHART, M., «Assurance vie ou pur produit de placement», Act. fisc., 2002, n° 16, 5; Trib. Bruges, 12 mars 2002, Cour. fisc., 2002, 404; A.F.T., 2002, n° 6, 287, note. 998 Comme p. ex.: la taxe de circulation, la taxe autoradio (seulement encore en Région wallonne), les assurances, l’entretien et les réparations, les frais de parking, les frais de dépannage, de carwash, de contrôle technique,... 999 Q.R., Sénat, 1997-1998, n° 1-74, 3867, Q. n° 895, Hatry, 3 mars 1998, Cour. fisc., 1998, 390. Questions y relatives: Q.R., Chambre, 1995- 1996, n° 45, 6203, Q. n° 63, Dupré, 13 septembre 1995; Cour. fisc., 1996, 219; Q.R., Chambre 1995-1996, n° 45, 6203, Q. n° 445, Michel, 29 mai 1996, Bull. contr., n° 766, Fisc. Act., 1996, n° 32, 7; Q.R. Sénat 1996-1997, 2464, Q. n° 257, Hatry, 23 mai 1997, Bull. contr., n° 776. 1000 E.o. Anvers, 16 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 668, 10; Bruxelles, 30 mars 2001, Cour. fisc., 2001, 270, note VERTOMMEN, S. 1001 Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 70, 7919, Q. Parl, Van Parys, Fiscologue, 2001, n° 796, 6.

intérêts compris dans les redevances d’un contrat de leasing1002. – La cotisation de solidarité sur l’avantage relatif à l’utilisation personnelle d’un

véhicule de société est intégralement déductible à titre de dépenses professionnelles1003.

L'administration s'est aussi prononcée: – en matière de déductibilité des frais de voiture, lorsqu'un contribuable fait appel à un

sous-traitant1004; – en matière de limitation de la déductibilité des frais de voitures pour les voitures de

direction utilisées par les vendeurs d’automobiles1005; – en matière de limitation de la déductibilité en ce qui concerne les frais de

parking1006.

La limitation est également applicable aux frais relatifs aux véhicules cités sous 1 et 3 qui n’appartiennent pas au contribuable mais à des tiers (Com. I.R. 92 n° 66/25), et aux frais dont le montant est remboursé à des tiers de la même manière que si ces frais avaient été engagés directement par le contribuable lui-même (Com. I.R. 92 n° 66/49).

art. 66, 66bis C.I.R. 92 et art 43 et 431 A.R./C.I.R. 92

On applique des règles spécifiques pour le déplacement entre le domicile et le lieu du travail. L’article 66, § 4 du C.I.R. 92 stipule que les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail fixe sont fixés forfaitairement à 0,15 EUR par kilomètre parcouru. La présente dérogation n’est pas applicable aux véhicules qui sont exonérés de la taxe de circulation. Le montant forfaitaire de 0,15 EUR/km peut (sur base de l'art. 66 § 5 du C.I.R. 92) exclusivement être accordé au contribuable lorsque le véhicule en question: 1. soit est sa propriété; 2. soit est immatriculé à son nom auprès de la Direction pour l’immatriculation des

véhicules; 3. soit est mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d’un contrat

de location ou de leasing; 4. soit appartient à son employeur ou à sa société et que l’avantage éventuel découlant

de l’utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef.

Dans les trois premiers cas, le forfait peut également être accordé au conjoint ou à un enfant du contribuable lorsque ceux-ci utilisent le véhicule pour le déplacement entre le domicile et le lieu de travail, étant toutefois entendu que le forfait (sur base de l'art. 66 § 5 du C.I.R. 92) ne peut être accordé qu’à un seul contribuable pour ce qui concerne le trajet effectué en commun. La déduction du forfait kilométrique sur base de l'article 66 du C.I.R. 92 n’est toutefois pas possible lorsqu’on utilise la voiture de son partenaire

1002 Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 23 novembre 1992, 2602, Q. n° 247, Tant, 5 octobre 1992, Bull. contr., n° 729. 1003 Q.R., Chambre, 2007-2008, n° 011, 1609, Q. n° 56, Devlies, 11 janvier 2008. 1004 Q.R., Sénat, 8 mai 1989, 2081, Q. n° 207, Van Thillo, Bull. contr., n° 690, 171; Q.R., Ch. repr., 26 avril 1990, 9329, Q. n° 511, De Croo, Bull. contr., n° 701. 1005 Circ. Ci.RH.241/423.520, 31 décembre 1990, Bull. contr., n° 702. 1006 Q.R. Chambre 2007-2008, n° 008, 500-501, Q. n° 5, de Schampelaere, 8 janvier 2008.

avec lequel on cohabite de fait1007. On doit juger si un lieu de travail est un lieu de travail fixe au moyen d’un ensemble de circonstances qui sont propres à chaque contribuable distinctement1008. L'administration a encore ajouté un critère complémentaire1009 pour déterminer ce qu'est un lieu «fixe» de travail: si le travailleur, au cours de l'année, est présent 40 jours ou davantage à un certain endroit (sans que ces 40 ne doivent nécessairement se suivre), cet endroit est désormais aussi considéré comme un lieu fixe de travail.

La déduction du forfait de 0,15 EUR par kilomètre sur base de l'article 66bis du C.I.R. 92 est également accordée à quiconque qui parcourt son trajet domicile-lieu du travail d’une autre manière qu’avec sa voiture personnelle ou une voiture mise à disposition et qui à défaut de preuves, ne prouve pas le montant exact des frais de cet autre moyen de transport. Cette possibilité est toutefois limitée à 100 kilomètre (trajet simple) (art. 431 A.R./C.I.R. 92). L'administration a commenté ce régime1010.

– A propos du forfait de 0,15 EUR par kilomètre pour les déplacements du domicile au lieu du travail avec la voiture, voir aussi, Com. I.R. 92 n° 66/57, n° 66/57 e.s.

– Le montant forfaitaire de 0,15 EUR englobe tous les frais directs et indirects, et donc également les frais de carburant et les éventuelles moins-values, à l’exception toutefois des frais de financement et des frais d’un mobilophone (Com. I.R. 92 n° 66/64-65).

Suivant une certaine jurisprudence, le forfait ne comprend pas la moins-value subie sur la vente d'une voiture à l'occasion d'un accident au cours du déplacement du domicile au lieu de travail. La moins-value est déductible en plus du forfait, limitée à 75 % de la partie professionnelle de la moins-value1011.

– En cas de vol d’une voiture utilisée pour les déplacements du domicile au lieu du travail, on ne peut pas prendre en compte de réduction de valeur au-delà du forfait de 0,15 EUR par kilomètre1012.

– Si, sur le chemin du travail, les enfants sont déposés à l’école, sans que l’on démontre qu’il faille faire un détour, on applique le même forfait que pour l’ensemble du trajet1013.

– Le forfait de 0,15 EUR par kilomètre s’applique aussi au cas où le contribuable dispose de deux lieux de travail dont l’un coïncide avec son domicile (par ex., un médecin qui travaille dans une association de médecins dont le siège social est situé à l’adresse de son domicile et il exerce également dans un hôpital)1014.

– Vu que le forfait s’applique à tous les déplacements du domicile au lieu du travail, il faut aussi l’appliquer aux déplacements qu’effectue un travailleur à domicile entre ce domicile et son deuxième lieu de travail1015.

1007 Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 133, 18375, Q. n° 1272, Brouns, 6 mars 1998. 1008 Cass., 22 novembre 2002, Act. fisc., 2002, n° 44, 1. 1009 Circ. Ci.RH.241/573.243 (AFER 46/2007), 6 décembre 2007. 1010 Circ. Ci.RH.241/555.253, 8 avril 2004. 1011 Anvers, 6 juin 2006, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° A 06/67. 1012 Q. n° 438, Janssens, 23 mai 1996, Bull. contr., n° 764. 1013 Mons, 21 novembre 1997, F.J.F., N° 1998/41; Bruxelles 13 septembre 2007, F.J.F., N° 2008/ 103. 1014 Circ. Ci.RH.243/504.308, 9 juin 1998, Fisc. Act., 1998, n° 32, 6; Cass., 21 novembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 872, 8. 1015 Circ. Ci.RH.243/504.308, 9 juin 1998, Bull. contr., n° 784.

– Le nombre de kilomètres déclaré par le contribuable doit pouvoir être prouvé par ce dernier1016, 1017,1018.

– Le régime de l’avantage de toute nature dans lequel l’usage privé d’une voiture de société est déterminé forfaitairement à minimum 5 000 km, ne peut être retenu sans plus pour évaluer l’utilisation privée d’une voiture personnelle1019. La norme des 5 000 km viole le principe d'égalité, en ce qu'il instaure une différence injustifiée entre d'une part, les travailleurs dont les déplacements du domicile au lieu de travail demeurent en deçà de 5 000 km et, d'autre part, les travailleurs dont les déplacements du domicile au lieu de travail excèdent 5 000 km1020.

– Les frais afférents au transport collectif des travailleurs organisé par un employeur ou un groupe d’employeurs entre le domicile et le lieu du travail sont déductibles à concurrence de 120 % à partir de l’exercice d’imposition 20031021.

– Les frais afférents à l’utilisation d’une motocyclette pour les déplacements professionnels ne tombent ni sous la limitation de déduction à 75 %, ni sous l'application obligatoire conformément à l'article 66, § 4 du C.I.R. 92 du forfait de 0,15 EUR par km. Ces deux mesures concernent en effet exclusivement les voitures, voitures mixtes et minibus. Pour les motocyclettes, ce sont donc les règles usuelles en matière de frais professionnels qui sont d’application. Cela veut dire que les frais afférents à l’utilisation d’une motocyclette pour les déplacements professionnels, tels que les amortissements, frais d’assurance, taxe de circulation, carburant, vêtement de protection de motard, etc. – sont pris en considération comme dépenses professionnelles pour leur valeur réelle et dans la mesure où la motocyclette est utilisée pour des déplacements professionnels.

Sur base de l'article 66bis du C.I.R. 92, on peut toutefois faire usage, en ce qui concerne le déplacement du domicile au lieu de travail parcouru en motocyclette, du forfait de 0,15 EUR par km, jusqu'à un trajet (aller simple) de 100 km.

– Pour la position administrative en matière de déductibilité des frais de vêtements de motards, voir Circ. Ci.RH.241/559.092 (AFER 43/2005) du 23 novembre 2005.

2. Exonérations à caractère économique

a. Déductions pour personnel supplémentaire

1272 art. 67, 67bis et 67ter C.I.R. 92

L’article 67 du C.I.R. 921022 exonère les bénéfices à concurrence de 10 000,00 EUR (à

1016 E.a Anvers, 16 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 668, 10; Bruxelles, 30 mars 2001, Cour. fisc., 2003, 270, note VERTOMMEN, S. 1017 Liège, 2 avril 2003, Cour. fisc., 2003, n° 10, 405 (acceptation d’une évaluation forfaitaire par le contribuable). 1018 Liège, 2 avril 2003, Cour. fisc., 2003, n° 10, 405 (acceptation à titre de preuve d’une attestation de l’employeur). 1019 Gand, 14 octobre 2003, Cour. fisc., 2003, 635-637. 1020 Mons, 22 novembre 2006, Fiscologue, 2008, n° 1106, 5. 1021 Art. 62 et 63 de la loi du 10 août 2001 portant réforme de l’impôt des personnes physiques, M.B., 20 septembre 2001. 1022 Tel que modifié par la loi du 27 octobre 1997, M.B., 2 décembre 1997; Bull. contr., n° 778.

indexer)1023 par unité de personnel supplémentaire affecté à temps plein en Belgique dans l’entreprise au développement du potentiel technologique de l’entreprise, à un emploi de chef de service des exportations ou à un emploi de chef de service de la section Gestion intégrale de la qualité. L'exonération pour le personnel supplémentaire affecté au développement du potentiel technologique a été supprimée à partir de l'ex. d'imp. 2009. On peut désigner un travailleur déjà engagé comme chef de service des exportations ou chef de service de la section Gestion intégrale de la qualité1024; le maintien de l’immunisation exige que l’entreprise engage, dans les trente jours qui suivent la nouvelle affectation du membre du personnel, un nouveau travailleur à temps plein pour occuper l’emploi laissé vacant (art. 67 § 2 C.I.R. 92). En outre, il est prévu une réglementation spéciale pour le retrait de l’exonération en cas de changement d’affectation du membre du personnel1025. L’exécution de cet article fait l’objet des articles 44 à 46 de l'A.R./C.I.R. 921026.

L'article 67bis du C.I.R. 92 prévoit une exonération des bénéfices et profits à concurrence de 20 % des rémunérations déductibles à titre de frais professionnels qui sont payées ou attribuées à des travailleurs pour lesquels l'employeur, qui supporte ces frais professionnels, bénéficie du bonus de tutorat visé à l'article 58 de la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations.

L'article 67ter du C.I.R. 92 – il s'agissait auparavant de l'article 29 de la Loi-programme du 10 février 19981027 – prévoit une exonération des bénéfices ou profits à concurrence de 3 720,00 EUR (à indexer)1028 par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique, dont le salaire journalier ou horaire brut n'excède pas 90,32 ou 11,88 EUR. Ces montants peuvent être portés, par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres, à 100,00 ou 13,00 EUR. L'employeur doit toutefois être qualifié de «petit» employeur, c.-à-d. un employeur qui occupe moins de 11 travailleurs au 31 décembre 1997 ou à la fin de l'année au cours de laquelle a commencé l'exercice de leur profession si celle-ci a débuté à une date ultérieure.

b. Déduction pour investissement

1273

Législation – A.R. 12 août 1985, M.B., 3 septembre 1985 (contient diverses dispositions d’exécution de l’(ancien) article 42ter du C.I.R.).

– A.R. 29 octobre 1985, M.B., 23 novembre 1985 (contient la liste des éléments pour lesquels une déduction de 20 % est prévue).

1023 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 13 250,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 13 840,00 EUR. 1024 Pour obtenir l’exonération pour personnel supplémentaire en ce qui concerne l’emploi de chef de service de ta section Gestion intégrale de la qualité, les contribuables doivent fournir une attestation nominative délivrée soit par le Ministre des Affaires économiques, soit par le Ministre des Classes moyennes (pour les entreprises de moins de 50 travailleurs). Voir A.M du 29 novembre 2002 portant délégation de compétence pour la délivrance des attestations nominatives visées à l’art. 46, § 4, A.R./C.I.R 92, M.B., 14 décembre 2002. 1025 Voir e.a. commentaire dans Fiscologue, 1997, n° 641, 5. 1026 Voir aussi Q.R., Ch. repr., 1996-1997, n° 89, 12261, Q. n° 342, Détienne, 29 avril 1997, Bull. contr., n° 777. 1027 M.B., 21 février 1998. 1028 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 4 930,00 EUR et pour l'ex. 2010: 5 150,00 EUR.

Circulaires – Circ. 21 septembre 1984, Bull. contr., n° 633. – Circ. 3 mai 1985, Bull. contr., n° 640 (étudie les modifications apportées à l’(anc.)

article 42ter du C.I.R. par la loi du 31 juillet 1984). – Circ. 18 décembre 1986, Bull. contr., n° 658 (concernant les voitures d’écolage des

autoécoles).

Avis – Avis relatif à la déduction pour investissement M.B., 7 juin 1997, 15419. – Avis du 7 mars 1998 relatif à la déduction pour investissement qui se rattache à l’ex.

d'imp. 1999, Bull. contr., n° 781. – Avis du 28 avril 2000 relatif à la déduction pour investissement, M.B., 28 avril 2000,

13470.

Bibliographie – AUTENNE, J., PARENT, X., SIAENS, A. et MALHERBE, J., Approche technique des A.R. nos 15 et 48, rapport à la Journée d’étude du 7 octobre 1982 aux Facultés universitaires Saint- Louis.

– MAEREVOET, K. et ZWANEPOEL, T., De investeringsaftrek, Fisc. Doc. Vandewinckele, n° 21, Diegem, Ced.Samsom, 1997, 43 p.

– SCHOTTE, C., «Modifications 1995-1997 en matière de stimulants à l’investissement et à l’emploi», Etudes fiscales 1998, Bruxelles, Bruylant, 1998, 159-190.

– SALIEN, V., «La déduction pour investissement», A.F.T., 1982, 162. – BREHAIN, P. et GERARD, M., «Réforme fiscale et investissement», R.G.F., 1989, 168. – X., «Déduction pour investissement – Taux pour l’exercice d’imposition 1999», Act. fisc.,

1998, n° 10, 9. – VAN DYCK, J., «Caractéristiques' d'investissements en sécurisation des locaux

professionnels», Fiscologue, 2007, n° 1081, 1. Voir aussi à propos de l’impôt des sociétés: n° 1501.

1274 art. 68-77 C.I.R. 92

Les articles 68 à 77 du C.I.R. 92 règlent cette matière. Les bénéfices et profits sont réduits d’un montant égal à un pourcentage du montant investi.

1275 Les principales particularités sont les suivantes:

a. Les investissements doivent consister en immobilisations corporelles acquises ou constituées à l’état neuf et en immobilisations incorporelles neuves, ces immobilisations étant affectées en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle.

Pour la notion de clientèle «nouvelle», voir la définition dans Q.R., Ch. repr., 11 mai 1983 et Anvers, 9 septembre 1997, F.J.F., N° 1997/257. Un brevet est «neuf» s’il n’a pas encore été affecté à un usage professionnel en Belgique1029.

En ce qui concerne la question de savoir si les biens immobiliers qui sont utilisés partiellement de manière privée et partiellement de manière professionnelle entrent en considération pour la déduction pour investissement, voir circ. n° Ci.RH.242/561.087 (AFER 4/2004), 19 janvier 2004 et la jurisprudence1030. Les

1029 Q.R., Sénat, 1983-1984, 11 septembre 1984, 1841, Q. n° 315, Dalem. 1030 Anvers, 16 novembre 1999, commenté dans Fiscologue, 2000, n° 734 (pas de déduction pour investissement pour une habitation de médecin dont l’utilisation est mixte); Anvers, 2 mars 1999, Cour. fisc., 1999, 311-313; autrement Q.R., Ch. repr. 1986-1987, 25 novembre 1986, 94, Q. n° 12, Ghesquière, 24 octobre 1986, Bull. contr., n° 661; Q.R., Ch. repr., 11 août 1987, Q. n° 264, Decoster, 19 juin 1987, Bull. contr., n° 667; Gand, 24 avril 2001, F.J.F., N° 2001/284 (déduction pour investissement accordée exclusivement pour la partie d’un bien immobilier affecté à l’activité professionnelle et refusée pour la quotité du même bien immobilier utilisée de manière mixte). Voir aussi Anvers, 14 avril 1994, F.J.F., N° 1994/208; Anvers, 24 septembre 2002, F.J.F., N° 2003/2, 169, Gand, 25 octobre 2001, Fisc. Act., 2001, n° 3, 10, Gand, 20 septembre 2001, Fiscologue, 2001, n° 882, 10; Fisc.

immobilisations dont le droit d’usage a fait l’objet d’une cession au profit de tiers, sont exclues du régime de la déduction pour investissement. Lorsqu’une société a cédé l’usage d’une immobilisation à un tiers, seule cette partie est exclue (art. 64 et 75 3° C.I.R. 92 et art. 43 2° A.R./C.I.R. 92)1031. La déduction pour investissement pour les travaux d’amélioration peut aussi être appliquée par le locataire d’un bâtiment1032.

Pour la location à une personne physique qui utilise l'actif en Belgique pour l'exploitation d'une entreprise ou pour l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative, la déduction pour investissement est possible1033, mais dans le cas où les immeubles sont loués à une société, aucune déduction pour investissement n’est possible1034. La Cour constitutionnelle a décidé que lorsqu'une PME au sens de l'article 201, alinéa 1, 1° du C.I.R. 92 cède le droit d'usage d'un actif à une autre PME similaire, la PME cessionnaire ne peut pas être exclue de la déduction pour investissement1035.

La déduction pour investissement ne s’applique pas aux immeubles affectés à des fins privées par le locataire1036. N’ouvre pas non plus le droit à la déduction pour investissement, un bien immobilier dont l’usage est cédé par une société à un dirigeant d’entreprise qui l’affecte à des fins privées1037.

Un bâtiment «neuf» pour la T.V.A. n’est pas nécessairement «neuf» pour l’application de la déduction pour investissement1038.

La déduction pour investissement n’est pas applicable si l’utilisation des immobilisations a été cédée à des tiers1039. L’exclusion de la déduction pour investissement est l’exception et elle doit être interprétée de manière restrictive1040.

b. La déduction est égale aux pourcentages suivants de la valeur d’investissement ou de

Act., 2001, n° 39; T.F.R., 2002, 140, note; Gand, 17 octobre 2000, Fisc. Act., 2000, n° 37, 2; Cour. fisc., 2000, 511, note; Gand, 26 avril 2000, Fiscologue, 2000, n° 760, 10. 1031 Voir aussi Q.R., Ch. repr., 1998-1999, n° 149, 20400, Q. n° 1411, Van Kessel, 10 juin 1998, Bull. contr., n° 791. 1032 Trib. Bruges, 8 janvier 2002, Cour. fisc., 2002, 327, note. 1033 Cass., 12 décembre 2008, www.monKEY.be, Sources, n° C 08/1488; Cass., 22 novembre 2001, T.F.R., 2002, n° 219, 358, note; A.F.T., 2002, n° 2, 82, note; Fisc. Act., 2002, n° 5, 6, Fiscologue, 2002, n° 835, 6, F.J.F., N° 2002/48 (location de tentes à des particuliers, avec référence à l’historique des art. 75, 2° et 3° C.I.R. 92). 1034 Cass., 27 juin 2002, Fiscologue, n° 863, 3. 1035 Cour const., 1er septembre 2008, n° 127/2008, Fisc. Act., 2008, n° 33, 1-5. 1036 Q.R., Ch. repr., 1986-87, 30 juin 1987, 3235, Q. n° 243, Vansteenkiste, 5 juin 1987, Bull. contr., n° 667. 1037 Q.R., Sénat, 1997-98, n° 1-62, 3190, Q. n° 608, Delcroix, 12 novembre 1997, Bull. contr., n° 781. 1038 Q.R., Ch. repr., 1996-1997, n° 96, 13029, Q. n° 867, Antheunis, 25 avril 1997, Bull. contr., n° 777 à propos de l’acquisition d’une construction que le propriétaire précédent avait donnée en location pendant un certain laps de temps. 1039 Art. 75 3° C.I.R. 92. Voir à ce sujet: Q. n° 60, Peeters, 10 décembre 1990, Bull. contr., n° 707 (maison de repos); Q.R., Sénat, 1990-1991, n° 38, 1780, Q. n° 169, Van Hooland, 24 avril 1990 (entreprises d’hôtels); Q.R., Sénat, 1992-93, n°41, 1755, Q. n°212, De Roo, 15 décembre 1992 et Bull. contr., n° 727 (location de lentes); Q.R., Sénat, 1996-1997, n° 1-40, 1970, Q. n° 184, Hostekint, 24 janvier 1997 (écuries); Anvers, 18 mars 1996, F.J.F., N° 1996/204 (location de bateaux à voile). Voir cependant Bruxelles, 11 octobre 2001 (matériel pour des stands pour des foires et des salons qui sont érigés en fonction des besoins des clients), Cour. fisc., 2001, 456; T.F.R., 2002, n° 219, 364, note; Trib. Anvers, 15 décembre 2004, T.F.R., 2005, n° 282, 508, note VAN OUTRYVE, H. (matériel médical mis à disposition de spécialistes, que ce soit ou non par une société de médecins). 1040 Trib. Bruges, 8 janvier 2002, T.F.R., 2004, n° 253, n° 2004/N 3.

revient1041: – un pourcentage de base à calculer chaque année d’après une certaine formule et

qui ne peut être inférieur à 3,5 % ou supérieur à 10,5 %. Les pourcentages précis paraissent chaque année dans un 'avis' publié au Moniteur belge.

art. 69 § 2 C.I.R. 92

Ce pourcentage de base est égal à 3 %, lorsqu’il s’agit d’immobilisations corporelles exclusivement destinées à assurer le processus de production de récipients réutilisables contenant des boissons et produits industriels, tels que visés dans la loi sur les écotaxes. Ce pourcentage s’applique également aux immobilisations corporelles exclusivement destinées à assurer la reprise dans les points de vente, le stockage temporaire, l’acheminement vers la ligne d’embouteillage ou vers une centrale de distribution en vue d’un triage et d’un nettoyage, et le triage et le nettoyage en vue du transfert des récipients réutilisables vers les installations d’embouteillage respectives (art. 69 § 2 C.I.R. 92).

Pour la définition de quelques notions, voir l’A.R. du 21 septembre 2000, M.B., 17 octobre 2000, p. 34938;

– le pourcentage de base est majoré: • soit de 10 points en ce qui concerne:

– les brevets; – les immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le

développement de produits nouveaux et de technologies avancées n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement;

– les immobilisations qui tendent à une utilisation plus rationnelle de l’énergie, à l’amélioration des processus industriels au point de vue énergétique et, plus spécialement, à la récupération d’énergie dans l’industrie;

– un système d'extraction ou d'épuration d'air installé dans le fumoir d'un établissement horeca;

art. 70 C.I.R. 92

• soit de 7 points dans les cas visés à l’article 70, alinéa ler du C.I.R. 92: déduction pour investissement étalée pour PME;

• soit de 17 points en ce qui concerne les immobilisations corporelles qui tendent à une sécurisation des locaux professionnels de même que le contenu de ces locaux professionnels (pour les conditions relatives à cet actif, voir l'article 49/1 de l'A.R./C.I.R. 92 et l'annexe IIquater à l'A.R./C.I.R. 92), de même que dans les cas visés à l’article 70, alinéa 2 du C.I.R. 92: déductions pour investissements majorées pour des investissements dits «verts», c’est-à-dire des immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de produits nouveaux et de technologies avancées n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement1042.

1041 Ce prix doit être majoré des frais complémentaires et des frais indirects de production qui sont amortis avec l’immobilisation auxquels ils se rapportent. Les subsides en capital accordés ne peuvent pas être déduits de la base de calcul de la déduction pour investissement (voir Gand, 18 janvier 2001, Fiscologue, 2001, n° 789, 9). 1042 Inséré par la loi du 16 avril 1997, M.B., 23 mai 1997.

Lorsque les circonstances le justifient, le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, majorer le pourcentage de base.

c. Cette déduction trouve en règle à s’appliquer au cours de la période imposable pendant laquelle les immobilisations ont été acquises ou constituées.

Les contribuables qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de la période imposable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées, peuvent choisir d’étaler la déduction pour investissement sur la période d’amortissement de ces immobilisations; la déduction est dans ce cas uniformément fixée au pourcentage de base majoré de 7 points et calculée sur les amortissements admis pour chaque période imposable contenue dans la période d’amortissement. La déduction pour investissement étalée majorée pour des investissements n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement (pourcentage de base majoré de 17 points) peut en outre être appliquée par des contribuables qui occupent 20 travailleurs ou plus (art. 70 C.I.R. 92).

art. 71 C.I.R. 92

Si, lors de la cession ou de la mise hors d’usage d’une immobilisation, le total des déductions (étalées) est inférieur à la déduction (ordinaire) qui aurait pu être opérée conformément à l’article 69, une déduction complémentaire est accordée à due concurrence (art. 71 C.I.R. 92).

En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices ou profits au cours d’une période imposable pour laquelle la déduction pour investissement peut être opérée, l’exonération non accordée pour cette période imposable est reportée successivement sur les bénéfices ou profits des périodes imposables suivantes.

art. 72 C.I.R. 92

La déduction de l’exonération reportée sur les bénéfices ou profits de chacune des périodes imposables suivantes ne peut toutefois excéder, par période imposable, 620 000,00 EUR (à indexer)1043 ou, lorsque le montant total de l’exonération reportée à la fin de la période imposable précédente excède 2 480 000,00 EUR (à indexer)1044, 25 % de ce montant total (art. 72 C.I.R. 92).

art. 73 C.I.R. 92

La déduction pour investissement n’entre pas en ligne de compte pour la détermination des plus-values ou moins-values ultérieures sur les immobilisations en raison desquelles elle a été accordée (art. 73 C.I.R. 92).

d. La déduction n’est pas applicable à une série d’immobilisations et de frais (par exemple les voitures, les éléments pour lesquels d’autres avantages fiscaux sont octroyés par ailleurs, etc.).

3. Pertes professionnelles

1280

Bibliographie – COPPENS, P., «Recherches sur la nature professionnelle d’une perte en droit fiscal», Rev. prat. soc., 1951, 209.

1043 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 821 380,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 858 330,00 EUR. 1044 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 3 285 500,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 3 433 310,00 EUR.

– KIRKPATRICK, J., «Les procédés de récupération des pertes fiscales», L’entreprise en difficulté, Bruxelles, Edition du Jeune Barreau, 1981.

– GODEFROID, J.-L., «Le traitement fiscal des pertes», J.D.F., 1982, 129. – PEETERS, Br., «Beroepsverliezen en forfaitair vastgestelde beroepsinkomsten», A.F.T.,

1997, 328-337.

Le terme «perte» n’étant pas défini expressément dans le C.I.R. 92, l’administration a longtemps prétendu qu’une perte était une dépense professionnelle et devait donc, pour être déductible, correspondre à la définition des dépenses et charges professionnelles. La Cour de cassation a finalement décidé qu’il faut faire une nette distinction entre les pertes professionnelles et les frais professionnels: les pertes ne sont donc pas soumises aux conditions posées pour la déductibilité des frais1045.

1281 art. 23 § 2 2°

C.I.R. 92

a. Les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, en raison d’une activité professionnelle quelconque, sont déduites des revenus des autres activités professionnelles (art. 23 § 2 2° C.I.R. 92)1046.

La loi ne dit pas ce qu’il faut entendre par perte. Il s’agit de toute diminution d’actif, de toute moins-value, de toute apparition de passif au cours de la période imposable et se rapportant directement à une activité professionnelle. Mais cette définition ne s’applique pleinement qu’aux revenus de la première catégorie (n° 1109). Pour les catégories des rémunérations et profits, il n’y a perte que dans la mesure où il y a moins-value, disparition d’actif ou paiement de passif1047.

En ce qui concerne les pertes sur portefeuille, la règle généralement admise est qu’il peut être tenu compte des pertes résultant des cours de bourse. Pour les titres non cotés, la jurisprudence est divisée: la cour de Bruxelles a admis que la perte peut être calculée sur la base du bilan de la société, sans tenir compte des résultats futurs espérés1048, tandis que la cour de Liège a jugé que les mêmes titres ne pouvaient être dévalués, la preuve qu’il s’agissait de pertes définitives n’ayant pas été fournie1049.

La loi du 23 octobre 1991 a instauré un régime dérogatoire en matière de réductions de valeur et de moins- values sur des actions détenues par des personnes morales.

La perte relative à un dommage subi n’est déductible qu’au jour où le contribuable a obtenu un règlement définitif avec la compagnie d’assurances qui doit couvrir le dommage1050. Il n’est pas permis d’utiliser un régime d’imposition forfaitaire pour déterminer le chiffre d’affaires et de déterminer dans le même temps ses dépenses

1045 Cass., 28 janvier 1982, F.J.F., N° 1982/93; Cass., 28 septembre 1984, A.F.T., 1985, 18, Pas., I, 137; R.W., 1984-1985, 2700; Bull. contr., n° 651; contra: Anvers, 30 novembre 1982, F.J.F., N° 1983/ 157. 1046 Voir aussi Trib. Bruges, 1er avril 2003, T.F.R., 2003, n° 250, 976 (à propos de la déductibilité d’une perte belge de bénéfices étrangers qui sont exonérés en Belgique sur base d’une convention préventive de la double imposition. Le tribunal décide que c’est contraire à l’art. 39 Convention CE et à la jurisprudence européenne). 1047 Voir à ce sujet: Cass., 5 juin 1975, Pas., 1975, I, 958, (La Cour décide qu’une distinction doit être faite entre les frais et les pertes et qu’ainsi le dommage subi par vol ou détournement est une perte). 1048 Bruxelles, 27 juin 1966, Journ. prat dr. fisc., fin, 1966, 353. 1049 Liège, 30 juin 1966, Journ. prat. dr. fisc., fin., 1966, 301. 1050 Cour. fisc., 1993, 586.

professionnelles réelles à l’aide d’éléments probants1051. En matière de réductions de valeur sur les actions ou parts d’une société faillie, et les

réductions de valeur sur créances, il faut tenir compte de la nouvelle loi sur les faillites1052.

art. 23 § 2 3° et art. 78 C.I.R. 92

b. D’autre part, lorsque les résultats professionnels d’années antérieures sont négatifs, ces pertes antérieures sont déductibles du résultat professionnel positif des années imposables ultérieures. En outre, les pertes professionnelles doivent être déduites successivement des revenus professionnels de chacune des périodes imposables suivantes (art. 23 § 2 3° et 78 C.I.R. 92). Si le contribuable omet de faire valoir ses droits à déduction d’une perte professionnelle des revenus de l’exercice comptable pour laquelle la compensation aurait pu intervenir, il perd son droit à déduction pour les exercices suivants1053.

Jurisprudence – Anvers, 9 septembre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 35, 6 (concernant une application stricte de l’article 78 du C.I.R. 92).

art. 79 C.I.R. 92

c. Les pertes professionnelles ne sont pas déductibles de la partie des bénéfices ou profits qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles1054 que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d’une entreprise à l’égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance (art. 79 C.I.R. 921055).

La jurisprudence interprète les termes «liens d’interdépendance» au sens large. Il ne faut donc pas une véritable dépendance d’une entreprise vis-à-vis d’une autre: il suffit par exemple que les entreprises soient sous contrôle commun1056

Les pertes sur des avances sans intérêts consenties par une société mère à sa filiale, ne constituent pas un avantage anormal1057.

art. 80 C.I.R. 92

d. Les pertes professionnelles des sociétés civiles ou associations sans personnalité juridique visées à l’article 29 du C.I.R. 92, à l’exception des groupements européens d’intérêt économique et des groupements d’intérêt économique, ne peuvent être déduites des revenus professionnels des associés ou membres de ces sociétés ou

1051 Cass., 14 mars 1997, Cour. fisc., 1997, 318; Anvers, 20 mai 1997, F.J.F., N° 1997/220. 1052 POPPE, G., «Nieuwe faillissementswetgeving: snellere waardevermindenng op deelnemingen en aftrek van vorderingen», Fisc. Act., 1999, n° 7, 6- 9. 1053 Anvers, 9 septembre 1997, commentaire dans A.F.T., 1998, 175. 1054 La notion d’«avantages anormaux ou bénévoles» à l’art. 79 C.I.R. 92 a la même signification que celle à l’art. 26 C.I.R. 92 (Trib. Louvain, 6 février 2004 (abandon de créances intra-groupe), F.J.F., N° 2005/101, 376; T.F.R., 2004, n° 263, 572, note). Un même montant (management fées) ne peut constituer en même temps dans le chef du payeur un frais professionnel déductible et dans le chef du bénéficiaire un avantage anormal ou bénévole, Trib. Bruxelles, 7 mai 2004, F.J.F., N° 2005/103, 383. 1055 VALENTIN, R., «Pertes professionnelles et avantages anormaux ou bénévoles», J.D.F., 1978, 65-74; Liège, 27 mars 1998, F.J.F., N° 98/168 (remise de créances); Bruxelles, 2 avril 2003, Cour. fisc., 2003, n° 10, 428 (apports d’actifs dans une société lourdement déficitaire). Trib. Mons, 24 septembre 2003, F.J.F., N° 2004/263, 898 (cession du droit d’option à la fin d’un contrat de leasing portant sur une voiture). Voir toutefois Trib. Louvain, 6 février 2004, F.J.F., N° 2005/101, 376, T.F.R., 2004, n° 263, 572, note (abandon de créances intra- groupe). 1056 Voir e.a. Anvers, 2 septembre 1997, F.J.F., N° 1997/255 et commentaire dans A.F.T., 1997, 511 et dans Cour. fisc., 1997, 552; Liège, 6 mai 1998, Cour. fisc., 1998, 364. 1057 Mons, 3 novembre 1989, F.J.F., N° 1990/12; R.G.F., 1990, 135; Cour. fisc., 1990, 171.

associations, sauf dans les hypothèses suivantes (art. 80 C.I.R. 92): – dans la mesure où ces associés ou membres recueillent des bénéfices ou profits et

que les pertes professionnelles à imputer sur ceux-ci résultent d’une activité professionnelle de même nature ou

– si les associés peuvent démontrer que les pertes professionnelles proviennent d’opérations qui répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Cette hypothèse se présente par exemple lorqu’une entreprise agricole est reprise par les enfants, mais où seulement un enfant est agriculteur. Il y aurait une discrimination si les autres enfants étaient exclus de la possibilité de déduction1058.

e. La limitation dans le temps de la déduction des pertes professionnelles est supprimée depuis l’exercice d’imposition 19911059.

f. En matière de compensation internationale de pertes: les règles de compensation belges («doctrine Velasquez») ont été déclarées contraires au droit européen. La jurisprudence belge s'y rallie1060.

Voir aussi le n° 1206.

§ 4. ATTRIBUTION ET IMPUTATION D’UNE QUOTE-PART DU REVENU PROFESSIONNEL AU CONJOINT

1. Attribution d’une quote-part du revenu professionnel au conjoint

1289 art. 86 C.I.R. 92

L’article 86 du C.I.R. 92 prévoit que lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints, une quote-part des bénéfices ou des profits peut être attribuée à titre de revenus de cette activité au conjoint qui aide effectivement l’autre conjoint (qui a un statut social propre) dans l’exercice de l’activité professionnelle de ce dernier et qui, pendant la période imposable, n’a pas bénéficié personnellement de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieurs à 8 700,00 EUR (à indexer)1061. Pour le conjoint aidant sans statut social propre qui est né avant le

1058 X., «Aangifte in de personenbelasting aj. 1999: de nieuwigheden», Fisc. Act., 1999, n° 24, 11. La Cour d’appel de Gand a posé une question préjudicielle à ce propos à la Cour d’arbitrage (Gand, 21 mai 2003, T.F.R., 2003, n° 248, 2003, N 90), qui a toutefois répondu négativement (Cour d'arbitrage 31 mars 2004 n° 58/2004, A.A. 2004, n° 2, 671, M.B., 15 juillet 2004, éd. 2, 55669 et www.jura.be. 1059 Voir à ce sujet, GEMIS, G., «Les modifications apportées en matière de compensation des pertes professionnelles par la loi du 22 décembre 1989», R.G.F., 1990, 193- 207. 1060 C.J.C.E., 14 décembre 2000, aff. C-141/99, AMID, A.F.T., 2001, 139, note VAN STEENWINCKEL, J. et VAN VAECK, J., Act. fisc., 2001, n° 1, 2, Act. fisc., 2001, n° 6, 5, EC Tax 2001, 98, F.J.F., N° 2001/76, Fisc. Act., 2001, n° 1, 1, Cour. fisc., 2001, 16, note BEHAEGHE, I., Fiscologue, 2001, n°782, 3, Fiscologue (I), 2000, n° 204, 1, Rec. 2000, n° 12 (B), I, 11619, JO C 19 mai 2001, n° 150, 2, R.W., 2001-02, 394, Rec. C.J.C.E., 2000, n° 12 (B), I, 11619, S.E.W. 2001, 280, note VAN DEN HURK, H., T.F.R., 2001, 213, note PEETERS, B., err. T.F.R., 2001, 281; et C.J.C.E., 12 septembre 2002, aff. C-431/01, Mertens c. Etat belge, Rec. C.J.C.E., 2002, n° 8-9 (A), I, 7073, Rec. C.J.C.E., 2002, n° 8-9 (A), I, 7073. 1061 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 11 530,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 12 040,00 EUR.

1er janvier 1956, et qui ne s’est pas assujetti volontairement au statut social des indépendants, l’article 86 du C.I.R. 92 reste aussi d’application. La quote-part attribuée doit correspondre à la rémunération normale des prestations du conjoint aidant, sans qu’elle puisse dépasser 30 % des revenus de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint, sauf s’il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent droit à une quote-part plus importante. Le montant attribué au conjoint doit toutefois être justifié par l’aide effectivement apportée1062, compte tenu des circonstances de fait, de même que des compétences professionnelles pour l’aide apportée1063. La jurisprudence est partagée à propos du montant du revenu d’aidant1064. Depuis l'exercice d'imposition 1998, les dirigeants d’entreprise n’ont plus cette possibilité d’attribuer une partie de leurs revenus professionnels1065. A propos de la preuve de l’existence et de l’importance des prestations du conjoint aidant, voir Liège, 10 septembre 19971066. Depuis la loi programme du 24 décembre 20021067, une rémunération peut être attribuée au conjoint aidant, qui est considérée comme un revenu professionnel à part entière (voir n° 1161,50).

2. Imputation d’une quote-part des revenus professionnels au conjoint

1290 Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et qu’un seul d’entre eux bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l’autre conjoint. Cette imputation est également appelée l'application du quotient conjugal.

art. 87 C.l.R. 92

Conformément à l'article 87 du C.I.R. 92, cette part s'élève à 30 % de ces revenus, mais elle ne peut pas excéder 6 700,00 EUR (à indexer)1068.

art. 88 C.I.R. 92

Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et que les revenus professionnels d’un conjoint n’atteignent pas 30 % du total des revenus professionnels des deux, il lui est imputé une quote-part des revenus professionnels de l’autre conjoint, qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui permet d’atteindre 30 % de ce total 1062 Lorsque le conjoint aidant bénéficie d’une allocation de chômage, il ne peut pas revendiquer un revenu d’aidant (Mons, 20 avril 2001, Fiscologue, 2001, n° 798, 6; F.J.F., N° 2001/ 231). 1063 Mons, 18 décembre 1998, commenté dans Fiscologue, 1999, n° 697, 11; Liège, 24 novembre 1999, cité dans Fisc. Act., 2000, n° 3, 9. 1064 Mons, 19 juin 2001, Cour fisc., 2001, 355 (le calcul sur base du coût salarial brut a été accordé); Trib. Gand, 2 juin 2004, Cour. fisc., 2004, 562. Pourtant: Mons, 25 janvier 2002, F.J.F., N° 2002/5, 389, note (la rémunération qui est utilisée comme référence ne peut pas être la rémunération brute). 1065 Voir aussi HAUSTRAETE, J., «Over werkende vennoten, bedrijfsleiders en meewerkende echtgenoten», A.F.T., 1997, 265-270; Q.R., Ch. repr., 1997-98, n° 107, 14523, Q. n° 1048, Reynders, 25 septembre 1997, Bull. contr., n° 781 et Q.R., Ch. repr., 1997-98, n° 111, Q. n° 1054, Reynders, 25 septembre 1997, Bull. contr., n° 783; Fiscologue, 1998, n° 668, 7 à propos de la qualification fiscale de ces revenus. 1066 Liège, 10 septembre 1997, F.J.F., N° 1998/15. 1067 M.B., 31 décembre 2002, 1ère éd., 58.686. 1068 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 9 280,00 EUR.

sans pouvoir excéder 6 700,00 EUR (à indexer)1069 (art. 88 C.I.R. 92).

art. 89 C.I.R. 92

Les revenus professionnels qui sont imposés distinctement ne sont pas pris en considération (art. 89 C.I.R. 92).

Section IV. Revenus divers

1293

Bibliographie – TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch Fiscaal Recht, Anvers, Kluwer, Rechtswetenschappen, 1986, nos 267 à 280, dans lequel il est fait tout particulièrement référence aux considérations critiques de l’auteur.

– SABLON, S., «Het normaal beheer van privaat vermogen», STORME, M. et VAN CROMBRUGGE, S. (éds.), Actuele problemen van Fiscaal recht, Anvers, Kluwer, 1988, 101-109.

– DEFOOR, W. et VERTOMMEN, S., «Diverse inkomsten» in DILLEN, L., MAES, L. et PLETS, N. (éds.), Handboek Personenbelasting, Kluwer, 2008, 963-1018.

– COPPENS, P.-F., La Fiscalité immobilière en question, dans Guide pratique Broché, Liège, Edipro, 2009, 217-224.

– ANDRE, M., «Les limites fiscales de la gestion normale du patrimoine privé», Bull. contr., 1980, n° 585.

– BOLLEN, G. et BONTE, A., «Inbreng van onroerende goederen behorend tot een privé- patrimonium in een vennootschap», T.F.R., 1983, 99.

– STEFFENS, G., «Spéculation immobilière et gestion normale du patrimoine privé: critères de différenciation», R.G.F., 1983, 167.

– ANDRE, M., «Les limites fiscales de la gestion normale d’un patrimoine privé», Bull. contr., 1992, n° 719.

– LAUWERS, P., «Het begrip beroepswerkzaamheid in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 1992, 95.

1294 On regroupe sous cette appellation les différents revenus et bénéfices qui ne peuvent pas être compris dans les revenus mobiliers, immobiliers ou professionnels et que le législateur a voulu taxer d’une manière distincte. Cette catégorie comprend dix groupes de revenus et profits.

§ 1. PROFITS DE PRESTATIONS, D’OPÉRATIONS OU DE SPÉCULATIONS

1. Revenus visés

1294,50 art. 90 1° C.I.R. 92

Bibliographie – VAN BEIRS, M., «Spéculer est-il anormal?», dans Mélanges John Kirkpatrick, Bruylant, Bruxelles, 2004, 915-934.

– VAN HULLE, H. et RENS, Ph., «Het normaal beheer van een privé-vermogen anno 2005: evolueert de fiscus mee?», dans Liber Amicorum KULAK. Actualia vermogensrecht, Die Keure, 2005, 219-241.

– ACKERMANS, R., VERMEULEN, W., «Over het belasten van interne privé-

1069 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 9 280,00 EUR.

meerwaarden op grond van artikel 90, 1° van het W.I.B. 1992», dans X., Fiscaal praktijkboek Directe belastingen 2005-2006, Kluwer, 2006, 211-248.

– VANHEESWIJCK, L. et KELL, L., «De belastbaarheid van abnormale verrichtingen van beheer», dans X., Fiscaal praktijkboek Directe belastingen 2007-2008, Kluwer, 2008, 47-73.

– SMETS, E., «Recente ontwikkelingen inzake de problematiek van de interne privémeerwaarden», dans DECNIJF, H., MAES, L., Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2008-2009, Malines, Kluwer, 2008, 269-314.

– DE CEULAER, S., «Enkele kanttekeningen bij recente (inter)nationale evoluties inzake privé meerwaarden», T.F.R., n° 201, juin 2001, p. 627-638.

– ELOY, M., «Gérer son patrimoine privé en bon père de famille», R.G.F., 2003, n° 1, 2-7. – KELL, L., «De belastbaarheid van meerwaarden op aandelen in de personenbelasting»,

T.F.R., 2003, n° 285, p. 627. – BALTUS, M., «La base imposable des cotisations établies sur le résultat d’opérations non

spéculatives mais sortant du cadre de la gestion normale du patrimoine privé», J.D.F., 2004, 198.

– KIRKPATRICK, J., «La portée de l’article 90, 1 ° du code des impôts sur les revenus en matière de plus-values réalisées sur l’aliénation d’actions spécialement en cas de ‘cession interne’», J.D.F., 2004, 193.

– SPAGNOLI, K., «Omzetting fusierichtlijn brengt nieuwe tijdelijke vrijstelling, maar verruimt belastbare basis. Wetsontwerp Fusierichtlijn pakt toch interne meerwaarden aan», Fisc. Act., 2008, n° 22, 1-7.

– SMET, P., «Transposition de la directive sur les fusions: dernière ligne droite», Fiscologue, 2008, n° 1119, 1.

– VANDEN BRANDEN, J., «Ook zonder speculatie kan belasting op basis van art. 90, 1°. Rechtspraak verdeeld over belasting kasgeldmeerwaarden», Fisc. Act., 2008, n° 20, 5-9.

– VAN DE WOESTEYNE, I., «Privépersonen en meerwaarden op aandelen na de fusiewet», Fisc. Act., 2008, n° 44, 3-8.

– WILLEMS, R., «Interne meerwaarden – Normaal beheer vereist geen passiviteit», Fisc. Act., 2009, n° 38, 1-3.

1294,60 art. 90 1° C.I.R. 92

Il s’agit des bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, même occasionnellement ou fortuitement, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers (art. 90 1° C.I.R. 92).

1295 Il faut distinguer entre six catégories de bénéfices: 1. Du moment qu’un bénéfice ou profit est réalisé dans le cadre d’une profession,

(n° 1096), il s’agit en principe d’un revenu professionnel. 2. Lorsque le bénéfice ou profit résulte d’opérations de gestion normale d’un

patrimoine privé consistant en immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers, il n’y a aucun revenu taxable (voir nos 1296 à 1300, 2), sauf dans le cas de certaines plus-values sur actions ou parts, qui sont considérées de facto comme 'anormales' (voir n° 1298,10 e. s.).

3. Les plus-values réalisées rapidement (dans les huit ans) sur des immeubles belges non bâtis, dans le cas où ces bénéfices ne sont ni professionnels ni spéculatifs, sont des revenus divers du huitième groupe (voir n° 1313).

4. Les plus-values réalisées sur des titres belges, qui ne sont ni spéculatifs, ni

anormaux, ni professionnels et qui font partie d’une «participation importante», sont des revenus divers du neuvième groupe (voir n° 1317).

5. Les plus-values rapidement réalisées (dans les cinq ans) sur des biens immobiliers bâtis constituent, pour le cas où ces bénéfices ne sont ni professionnels ni spéculatifs, des revenus du dixième groupe (voir n° 1320).

6. Les profits, bénéfices, etc., qui ne répondent pas à une des cinq catégories qui précèdent, sont des revenus divers de la première catégorie.

1296 Pour que le bénéfice ou profit résulte de «la gestion normale d’un patrimoine privé» au sens de l'article 90, 1° du C.I.R. 921070, il faut la réunion de trois conditions: 1. Le bénéfice ou profit doit résulter d’opérations de gestion normale. Il est

difficilement concevable qu’une gestion soit anormale parce qu’elle est particulièrement intelligente ou inusitée. Nous pensons plutôt qu’il s’agit du contraire et qu’une gestion devient anormale lorsqu’elle n’est pas faite en bon père de famille, mais en prenant des risques anormalement élevés. La vente d’un terrain à bâtir par parcelles plutôt qu’en bloc ne peut donc être considérée a priori comme anormale. L’administration admet en fait que les profits de spéculations boursières font partie de la gestion normale du patrimoine privé. Dans le cadre de la taxation des «plus values internes», le débat relatif à la notion de «gestion normale» a toutefois resurgi à partir de 2001 et ce suivant de tous autres principes. Nous ne pouvons pas nous défaire de l’impression que ces modifications (permanentes)1071 dans la politique d’imposition sont davantage inspirées par la volonté de combler le déficit budgétaire que par l’intention d’arriver à une interprétation univoque des lois fiscales (voir plus loin).

2. Le bénéfice ou profit doit être produit par un patrimoine privé, c’est-à-dire un patrimoine non professionnel.

3. Le bénéfice ou profit doit être produit par des immeubles, des valeurs de portefeuille ou des objets mobiliers. Les biens incorporels ne sont donc pas visés1072. Un fonds de commerce est un bien incorporel. Le bénéfice réalisé lors de la vente, par son ancien exploitant, d’un fonds de commerce qui n’appartient plus à son patrimoine professionnel est considéré comme relevant de la gestion normale du patrimoine privé1073.

Le fait qu’il doive s’agir de «véritables» revenus et pas de revenus fictifs, a été confirmé par le tribunal de première instance de Bruxelles dans le cas d’un couple qui a fait des placements chez Van Rossem et qui fut la victime de cette duperie financière. Les intérêts fixés dans le contrat de procuration n’ont en effet jamais été payés et donc aucun revenu spéculatif ne peut être taxé1074.

1070 Cass., 1er février 1996. 1071 Voir la position de ANTHONISSEN, K., Simulatie en belastingontwijking, waar ligt de grens, FHS-Seminaries, 26 novembre 2009, 19 e.s. «ontwijking via meerwaarden op aandelen». 1072 Cass., 24 octobre 1975, Arr. Cass, 1976, 244. 1073 Anvers, 16 mai 1994, Fiscologue, 1994, n° 478, 6. 1074 Trib. Bruxelles, 16 janvier 2004, Cour. fisc., 2004, 289; www.monKEY.be, arrêt B1 04/1, F.J.F., N° 2004/ 281.

a. Spéculation dans le sens de l’article 90 1º du C.I.R. 92

1296,30 art. 90 1° C.I.R. 92

– Elle consiste notamment en l’acquisition de biens avec le risque de subir des pertes, mais avec l’espoir de réaliser des bénéfices en cas de hausse du prix du marché1075. La revente dans un bref délai n’est pas nécessaire1076. La volonté individuelle du contribuable est importante1077. L’article 90, 1° du C.I.R. 92 n’impose pas comme condition que les bénéfices y visés doivent résulter d’opérations isolées ou séparées1078.

– Le critère de la présence ou de l’absence de revenus professionnels est analysé dans la note sous l’arrêt de cassation du 6 mai 19691079.

– Les spéculations non autorisées sur les différences de cours entre les marchés de valeurs libres et réglementés ne font pas partie de la gestion normale du patrimoine privé1080.

– Le produit de la vente par un marchand d’art, d’objets d’art qu’il a acquis avant le commencement de son activité professionnelle n’est pas imposable comme bénéfice professionnel, mais bien comme revenu divers en raison du caractère spéculatif de l’opération1081.

– Une transaction sur le marché à terme de Londres par laquelle un lot de café et de cacao avait été acquis moyennant le versement d’une caution après que le prix de vente ait déjà été réalisé, a été jugée spéculative1082.

– La cession à titre gratuit d’une créance nominale sur compte courant de 32 100 000 BEF, en échange de la vente des titres pour un montant nominal de 1 050 BEF et l’engagement d’apurer une importante dette bancaire, ne peut être considérée comme un acte de gestion normal d’un patrimoine privé qui consiste en valeurs de portefeuille ou d’objets mobiliers, auxquels n’appartient pas une créance «incorporelle». La plus-value constatée sur cette créance est par conséquent imposable comme revenu divers1083. Cet arrêt a été cassé par la Cour de cassation, mais sur base d’une détermination erronée du moment imposable, et non en raison du fait qu’il n’y aurait pas eu spéculation, la Cour ne s’étant pas exprimée sur ce dernier point. Dans la note publiée sous cet arrêt, l’auteur relève clairement le caractère illogique de la décision a quo, d’un point de vue économique1084.

– Il n’est jamais interdit d’utiliser son expérience professionnelle et sa connaissance intellectuelle pour la gestion de son patrimoine privé. Cette façon d’agir ne rend pas

1075 Cass., 18 mai 1977, Bull. contr., n° 572, 607; Pas., 1977, 1,957. 1076 Cass., 6 mai 1988, F.J.F., N° 1988/156, 294. 1077 Gand, 25 juin 1998, Fiscologue, n° 671, 10. 1078 Cass., 15 mai 1987, F.J.F., N°1988/8, 13. 1079 Cass., 6 mai 1969, Pas., 1969, I, 803. Voir aussi: Bruxelles, 19 juin 1992, F.J.F., N° 1993/8, 15; Fiscologue, 1993, n° 429, 11: Fiscologue, 1993, n° 443, 11. 1080 Liège, 15 février 1995, Cour. fisc., 1995, 333. 1081 Liège, 14 novembre 1990, F.J.F., N° 1991/63, 135. 1082 Bruxelles, 17 octobre 1997, Fiscologue, 1997, n° 639, 11. 1083 Liège, 10 juin 1998, Fisc. Koer., 1998, 387; VANHEESWIJCK, L, «Fiscale Kroniek», De Standaard, 26 août 1998; Fiscologue, 1998, n° 672, 10; F.J.F., N° 1999/6, 19. 1084 Cass., 19 avril 1999, A.F.T., 2001, 346, avec note brillante de DE CEULAER, S.

les opérations spéculatives1085. La mesure où une telle utilisation de connaissance professionnelle conduit à des revenus professionnels est illustrée par un arrêt de la Cour d’appel de Liège en matière de publication par un photographe professionnel de ses photos de vacances1086.

– Du fait que les conventions de rente viagère ont été principalement financées par des emprunts et que les rentes viagères perçues s’élèvent à un montant supérieur au capital cédé augmenté des frais et intérêts payés jusqu’à ce moment, il n’y a pas de gestion normale du patrimoine privé1087.

– Le ministre des Finances a confirmé que la seule circonstance qu’un bien soit aliéné dans un bref délai après son acquisition par succession ou par donation, ne suffit évidemment pas pour qualifier les revenus qui proviennent de cette opération comme des revenus divers1088.

– Des contribuables reçoivent une prime de 'premier offrant' lors de la vente publique de terrains à bâtir parce que les biens leurs ont été attribués à la première séance, mais qu'ils n'obtiennent pas les terrains à la deuxième séance. En première instance, le Tribunal d'Anvers a décidé que cette prime de premier offrant est imposable comme revenu divers1089. La Cour d'appel réforme le jugement. La Cour estime qu'en l'espèce le fisc ne peut démontrer aucune gestion anormale du patrimoine privé1090.

– Le père d’un joueur de football talentueux conclut, lorsque son fils est encore jeune, avec le club de football une convention de «libre transfert» et paye pour cela un montant de 600.000 BEF. Moins de six ans plus tard, le fils atteint la première division de football. Un des clubs de football rachète le droit de libre transfert du père pour la somme du 19,5 millions BEF. Le juge du tribunal de première instance de Bruxelles estime qu’il y a spéculation et impose le bénéfice comme revenu divers, vu l’investissement important qui était lié à un certain nombre de risques et dont l’objectif était de réaliser du bénéfice à court terme1091.

b. Plus-values sur actions faisant partie du patrimoine privé

1296,35 La loi du 11 décembre 20081092 a transposé la Directive Fusion européenne1093 dans la

1085 Bruxelles, 5 février 1999, Cour. fisc., 1999, 261; Fiscologue, 1999, n° 709, 11. 1086 Liège, 20 septembre 2000, F.J.F., N° 2000/279. 1087 Anvers, 16 juin 1998, F.J.F., N° 1998/278; Fiscologue, 1999, n° 720, 10. Un arrêt identique a été rendu par Gand, le 26 septembre 2000. 1088 Q.R., Chambre, 2002-03, n° 161, 20724-20725, Q. n°1204, Van Campenhout, 9 janvier 2003. 1089 Trib. Anvers, 13 juin 2003, F.J.F., N° 2004/128, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° A1 03/ 13. 1090 Anvers, 10 novembre 2008, F.J.F., N° 2009/101, Fiscologue, 2009, n° 1148, 18, www.monKEY.be, Sources, n° A 08/1501. 1091 Trib. Bruxelles, 28 avril 2006, Fiscologue, 2006, n° 1039, 12. 1092 Loi 11 décembre 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou dune SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005, M.B., 12 janvier 2009; SPAGNOLI, K., «Wetsontwerp Fusierichtlijn pakt toch interne meerwaarden aan», Fisc. Act., 2008, n° 22, 1-7; SMETS, E., «Recente ontwikkelingen inzake de problematiek van de interne

législation belge (avec entrée en vigueur le 12 janvier 2009).

Cette nouvelle loi a modifié entre autres le caractère imposable comme revenu divers des plus-values sur actions ou parts détenues à titre privé.

Plus-values sur actions et parts avant la transposition de la Directive Fusion européenne

1296,40 (anc.) art. 90 1° C.I.R. 92

Avant la transposition de la Directive Fusion européenne, les plus-values sur les actions ou parts étaient imposables comme revenus divers sur base de l'article 90, 1° du C.I.R. 92.

L'article 90, 1° du C.I.R. 92 était rédigé comme suit: «Les revenus divers sont: 1° sans préjudice des dispositions du 8°, du 9° et du 10°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers; (…)».

Sur base de cet article de la loi, les bénéfices ou profits, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, sont imposées comme revenus divers, sauf si ces revenus proviennent d'opérations normales de gestion du patrimoine privé consistant en des biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.

Plus-values sur les actions ou parts après la transposition de la Directive Fusion européenne

1296,50 (nouvel) art. 90 1° C.I.R. 92

Suite à la loi du 18 décembre 2008 qui transpose la Directive Fusion, les plus-values sur actions ou parts résultant d'une opération anormale de gestion du patrimoine privé, auparavant traitées sous l'article 90, 1° du C.I.R. 92, sont désormais explicitement imposables sous l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 921094. Avant la transposition de la Directive Fusion, l'article 90, 9° du C.I.R. 92 était la seule disposition qui contenait le régime en matière d'imposition «pour participations importantes» (voir n° 1317 e.s.).

L'article 90, 1° du C.I.R. 92 a été modifié par la loi du 18 décembre 2008 en ce sens que le renvoi vers l'article 90, 9° du C.I.R. 92 a été enlevé (voir supra).

privémeerwaarden», dans X., Fiscaal Praktijkboek Directe belastingen 2008-2009, Malines, Kluwer, 2008, 269-314; Doc. Parl., Chambre, 2008-2009, n° 52-1398/ 004. 1093 Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents et pour le déplacement du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre vers un autre Etat membre. 1094 SPAGNOLI, K., «Wetsontwerp Fusierichtlijn pakt toch interne meerwaarden aan», Fisc. Act., 2008, n° 22, 1-7; VAN DE WOESTEYNE, I., «Privépersonen en meerwaarden op aandelen na de fusiewet», Fisc. Act., 2008, n° 44, 3-8.

(nouvel) art. 90 9° premier tiret C.I.R. 92

Le nouvel article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 est rédigé comme suit: «Les revenus divers sont les plus-values sur actions ou parts qui: (…) sont réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé; (…)».

La problématique telle qu'elle existait avant l'instauration de l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92, à savoir quand une opération doit être considérée comme une 'opération normale de gestion du patrimoine privé', reste par conséquent inchangée dans le texte de la loi (actuel art. 90 9° premier tiret C.I.R. 92).

Suivant l'Exposé des motifs, cette modification a uniquement pour but de faciliter le renvoi à ce type de revenus divers potentiels en rassemblant toutes les règles qui s’y appliquent. Cette opération, selon l'Exposé des motifs, ne vise pas à rendre imposables des plus-values qui ne seraient pas déjà taxables le cas échéant sur base de l’article 90, 1° du C.I.R. 92 (qui de manière générale vise tout revenu provenant de toute opération à l’exception de celles effectuées dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé). Les deux articles prévoient en effet la non-imposabilité de la plus-value lorsque celle-ci est réalisée à l'occasion d'une «opération de gestion normale d’un patrimoine privé».

Bien que l'Exposé des motifs affirme que les dispositions de l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 ne change(raie)nt rien à la situation existante, il ressort pourtant d'une lecture plus approfondie que la situation a malgré tout été modifiée.

Sans trop approfondir la question, on peut citer entre autres les modifications suivantes: – le nouvel article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 n'exige pas que la plus-value soit

réalisée en conséquence d'une opération spéculative. La nouvelle loi confirme donc la position de l'administration fiscale et l'évolution récente dans la jurisprudence;

– dans la nouvelle loi, le montant complet de la plus-value est imposé, et plus (comme dans la jurisprudence de la Cour de cassation du 30 novembre 20061095) seulement la quotité anormale (voir n° 1303);

– dans le nouveau régime, c'est la plus-value brute qui sera imposée. L'article 97 du C.I.R. 92 – qui prévoit la déductibilité des frais – ne renvoie en effet qu'à l'article 90, 1° du C.I.R. 92 et pas à l'article 90, 9° du C.I.R. 921096;

– pour la détermination de la plus-value, il n'est en outre pas tenu compte des cessions à titre gratuit (c.-à-d. en vertu d'une donation ou d'une succession). La valeur d'acquisition des actions est «le prix auquel le contribuable ou son auteur a acquis, à titre onéreux»1097. Cette disposition de l'article 102 du C.I.R. 92 renvoie en effet aux plus-values visées à l'article 90, 9° du C.I.R. 92.

On peut se poser la question de la charge de la preuve 'réelle' de la 'gestion (a)normale'. Cette charge de la preuve repose bien entendu sur le fisc. Dans la pratique, on ne peut toutefois pas se défaire de l'impression que cette charge de la preuve est (en partie) 1095 Cass. (1ère ch.), 30 novembre 2006, F.J.F., N° 2007/107, J.D.F., 2007, n° 5-6, 162, J.L.M.B., 2007, n° 31, 1312, Pas., 2006, n° 12, 2519, R.G.C.F., 2007, n° 1, 40, note AFSCHRIFT, T., R.W., 2008-09, n° 39, 1662, T.F.R., 2007, n° 317, 189, note KELL, L. 1096 JVD, «Plus-values sur actions et parts imposables: pas de déduction de frais?», Fiscologue, 2008, n° 1137, 3-5. 1097 Art. 102 C.I.R. 92.

renversée de facto au préjudice du contribuable.

La première question qui se pose concerne la relation entre l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 et l'article 90, 1° du C.I.R. 92 dans le cadre des plus-values internes, ou l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 est une lex specialis qui exclut l'application de l'article 90, 1° du C.I.R. 92 comme lex generalis. A notre avis, la disposition générale de l'article 90, 1° du C.I.R. 92 doit s'effacer devant la disposition spécifique relative à l'imposabilité des plus-values sur les actions ou parts comme revenus divers telle que celle-ci est visée à l'article 90, 9° du C.I.R. 92. Par conséquent, en matière de plus-values sur les actions ou parts, seul l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 peut s'appliquer et jamais l'article 90, 1° du C.I.R. 92. Etant donné que ceci concerne toutefois une législation très récente, on ne peut avoir aucune certitude à ce sujet. Cela ne sera possible que par la confirmation, d'abord par l'administration fiscale et enfin par la jurisprudence.

La deuxième question qui se pose concerne la définition de l''opération normale de gestion du patrimoine privé'. Comme la nouvelle législation ne définit pas ce qu'il faut entendre par 'opération normale de gestion de patrimoine privé', doit-on encore toujours se baser sur les critères d'appréciation qui ont été postulés par l'administration fiscale et la jurisprudence en ce qui concerne cette même notion à l'article 90, 1° du C.I.R. 92. (voir n° 1298 en matière de plus-values privées à l'occasion de la vente à des tiers, voir n° 1298,10 en matière de plus- values internes, voir n° 1298,20 en matière de sociétés de liquidité).

Dans ce cadre, il faut encore signaler l'avis que la Commission du ruling publie actuellement sur son site internet www.ruling.be, en remplacement de sa position antérieure publiée le 9 mai 2006.

En ce qui concerne ce nouvel avis de la Commission du ruling, il faut remarquer que, dans une première phase, seule une version provisoire a été publiée. L'avis est en effet d'abord soumis à la 'consultation publique' (voir n° 1298 en matière de plus-values privées à l'occasion de la vente à des tiers, voir n° 1298,10 en matière de plus-values internes, voir n° 1298,20 en matière de sociétés de liquidité)1098. Dans l'avis, tant en ce qui concerne la vente des actions ou parts que la vente d'une société de liquidité ou l'apport des actions, il est renvoyé aux critères qui apparaissent dans «la jurisprudence» pour en déduire s'il est ou non question d'opérations normales de gestion du patrimoine privé.

A notre avis, un simple renvoi aux critères pris en considération dans «la jurisprudence» est insuffisant. Une énumération de ces critères apporteraient une plus grande clarté. Il nous semble plus correct de mentionner qu'il est tenu compte des critères qui sont pris en considération par la majorité de la jurisprudence. En outre, nous remarquons qu'il faut manier la jurisprudence des juridictions inférieures avec toute la circonspection nécessaire. Nous constatons un raisonnement analogue dans le chef du ministre des Finances Reynders qui, en réponse à une question parlementaire, renvoie exclusivement à la jurisprudence de la Cour de la Justice, de la Cour de cassation et des Cours

1098 Q. n° 12871, Van Biesen, 6 mai 2009, Compte rendu analytique, Commission des Finances et le Budget de la Chambre, Com 548, 20-21 (sur les points de vue généraux de la Commission de ruling); WILLEMS, R., «Wat is uw mening over de (ontwerp)adviezen? Reageer vóór 15/30 september!», Fisc. Act., 2009, n° 30, 5-8.

d'appel1099.

art. 95 C.I.R. 92

En outre, le législateur a transposé par la loi du 11 décembre 2008 la Directive Fusion en ce qui concerne les dispositions en matière d'échange d'actions ou parts. Le nouvel article 95 du C.I.R. 92 prévoit désormais l'exonération temporaire d'une plus-value privée réalisée à l'occasion d'un échange d'actions ou parts au sens de la Directive Fusion1100 qui n'a pas principalement un objectif fiscal. Cette exonération temporaire pourra donc s'appliquer lorsque les plus-values privées sont réalisées en dehors la gestion normale du patrimoine privé (de même qu'en cas de participation importante, cf. n° 1319) et que l'échange d'actions ou parts n'a pas principalement un objectif fiscal. L'application de l'exonération temporaire est toutefois soumise à des conditions. Cette «exonération temporaire» est ainsi perdue dans le cas où les actions reçues en échange sont cédées ou font l’objet d’un remboursement total ou partiel (réduction de capital). L'exonération dépend en outre de la condition que la preuve soit fournie dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques que les conditions d'exonération sont encore réalisées.

art. 96 C.I.R. 92

Enfin, nous renvoyons brièvement à la nouvelle disposition de l'article 96 du C.I.R. 92 qui dispose que lorsque l'article 95 du C.I.R. 92 est d'application, la valeur d'acquisition fiscale des actions ou parts obtenues en échange reste égale à la valeur que les actions ou parts avaient avant l'opération de fusion ou de scission. Le nouvel article 96 du C.I.R. 92 stipule concrètement que pour autant que l'exonération temporaire visée à l'article 95 du C.I.R. 92 soit applicable, les articles 90, 9°, 94 et 95 du C.I.R. 92 sont appliqués aux actions ou parts qui sont obtenues en échange à l'occasion d'une fusion, d'une scission (partielle) ou de l'adoption d'une autre forme juridique, comme si l'échange n'avait pas eu lieu.

c. Plus-values sur actions ou parts: les ventes aux tiers

Position de la Commission du ruling

Voir supra.

Position des Cours et tribunaux

1298 – Selon l’ancienne interprétation, elles ne sont pas imposables, sauf cas

1099 Q. n° 12871, Van Biesen, 6 mai 2009, Compte rendu analytique, Commission des Finances et le Budget de la Chambre, Com 548, 20-21 (sur les points de vue généraux de la Commission de ruling); WILLEMS, R., «Wat is uw mening over de (ontwerp)adviezen? Reageer vóór 15/30 september!», Fisc. Act., 2009, n° 30, 5-8. 1100 Echange d’actions ou parts au sens de la Directive Fusion = les actions ou parts d'une société sont apportées dans une autre société en échange de l'émission de nouvelles actions ou parts, en vertu de quoi la société absorbante obtient au total plus de 50 % des voix dans la société dont les actions ou parts ont été apportées ou grâce auxquelles la société bénéficiaire de l'apport augmente sa participation si celle-ci dispose déjà de la majorité des droits de vote.

exceptionnels1101. Remarquons toutefois que ce «principe» s’applique de manière inverse suivant la lettre de la loi, en d’autres mots, les plus-values sur actions sont imposables, sauf si elles appartiennent au patrimoine privé qui est géré de manière «normale». En outre, depuis 2001, on assiste à une modification radicale de la politique fiscale s’il s’agit de «plus-values internes» (voir ci-après).

– Le caractère spéculatif d’une vente d’actions a été déduit de la disproportion entre le prix d’achat et le prix de vente, des relations d’affaires que le contribuable avait avec la société dont il avait négocié les actions et de la circonstance qu’aucun dividende n’avait été encaissé entre l’achat et la revente1102.

– La spéculation peut également être déduite du bref délai entre la constitution de la société et la vente des actions, l’investissement important dans le fonds de commerce et le fait que toutes ces opérations aient été réalisées avant que l’exploitation effective ne soit commencée1103.

– La Cour d’appel d’Anvers a déduit le caractère spéculatif d’une vente d’actions du fait que les vendeurs n’avaient financé l’achat d’actions qu’au moyen de 20 % seulement de fonds propres et le solde par des dividendes intérimaires et une diminution partielle de capital. De plus, il est apparu que la transaction d’actions elle-même a eu lieu en collaboration avec un certain nombre de sociétés contrôlées par la famille. La cour n’a pas accordé d’importance au fait qu’un court laps de temps de 18 mois s’est écoulé entre l’achat et la vente1104.

– Si le patrimoine financier du contribuable n’a jamais été mis en danger suite à l’acquisition des actions, il n’a pris aucun risque et par conséquent, il manque une condition essentielle pour parler de spéculation1105.

– Une question parlementaire a été posée par Yves Leterme à ce sujet sans être suivie d’une réponse déterminante1106. Une autre question parlementaire du sénateur Van Quickenborne en matière de produits de placements de «day- traders» et le degré de spéculation de ces opérations a rappelé un certain nombre de critères en la matière, comme, notamment, la distorsion entre le prix de vente et le prix d’achat, le financement par des capitaux empruntés plutôt que par des fonds propres et l’importance des moyens affectés à cette fin par rapport à l’importance du patrimoine privé, l’élément risque, à savoir la chance de réaliser un grand bénéfice mais aussi une grande perte1107. Remarquons que l’intérêt qui est attaché au rapport entre «l’importance des moyens affectés à cette fin par rapport à l’importance du patrimoine privé du contribuable concerné», est une distinction que l’on retrouve dans la jurisprudence (voir infra), ce qui, pour une transaction identique, peut avoir pour conséquence qu’un contribuable sera considéré comme imposable, et l’autre non. Le degré de «normalité» doit en effet être apprécié suivant «l’importance subjective» du patrimoine, et donc pas dans l’absolu. La Cour de cassation a décidé

1101 Q.R., Ch. repr., 1986-87, 16 juin 1987, 3036, Q. n° 221, Decoster; 8 mai 1987, Bull. contr., n° 667, 2567. 1102 Liège, 19 décembre 1991, Bull. contr., n° 723, 121; Fiscologue, 1993, n° 420, 11. 1103 Anvers, 2 février 1993, F.J.F., N° 1993/186. 1104 Anvers, 18 novembre 1997, Act. fisc., 1998, n° 2, 4; F.J.F., N° 1998/42. 1105 Bruxelles, 5 février 1999, Cour. fisc., 1999, 261; Fiscologue, 1999, n° 709, 11. 1106 Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 069, 7788-7789, Q. n° 498, Leterme, 7 novembre 2000; Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 48, 5687-5690, Q. n° 386, Leterme, 7 juin 2000. 1107 Q.R.; Sénat 1999-2000, n° 2-20, 929-931, Q. n° 632, Van Quickenborne, 9 mai 2000; Fiscologue, n° 769, 5.

que les transactions successives de titres dans le cadre de paquets d’actions importants dans des sociétés (où le contribuable exerçait également des mandats d’administrateur), étaient suffisamment liées entre elles pour être qualifiées d’occupation lucrative et donner par conséquent lieu à des revenus professionnels1108.

– Le Tribunal de première instance de Louvain a décidé le 11 janvier 2002 qu’une opération dans laquelle les actions obtenues en échange de l’apport d’espèces à l’occasion de la constitution d’une société sont vendues moins de trois ans après pour plus du centuple à une société holding contrôlée par le vendeur n’est pas considérée comme une opération normale. Le jugement est pourtant peu motivé, c’est pourquoi on ne distingue pas très bien les raisons de cette «anormalité»1109. La Cour d’appel de Bruxelles a toutefois confirmé le jugement précité. La Cour décide que l’administration supporte la charge de la preuve que l’opération contestée ne s’inscrit pas dans la gestion du patrimoine privé, du fait qu’elle a été effectuée dans un esprit spéculatif. La notion de spéculation doit être distinguée de l’objectif que partage tout investisseur, gestionnaire d’un patrimoine privé, d’avoir un bon rapport de ses placements. L’appréciation de la présence ou non de spéculation doit être appréciée dans les faits. La Cour se base sur un certain nombre de critères, également utilisés par d’autres cours d’appel et qui, bien entendu, pas retenus isolément mais en combinaison avec un ou plusieurs autres critères, peuvent amener à la conclusion qu’il y a de la spéculation en ce qui concerne les plus-values sur les actions ou parts détenues à titre privé. La Cour énumère ensuite une liste détaillée de critères dont elle estime qu’ils sont manifestement présents en l’espèce, parmi lesquels le déséquilibre entre le prix d’émission et le prix de vente des parts, les relations d’affaires que le contribuable entretenait avec la société dont il a négocié les actions, la différence considérable entre le prix de vente des parts et leur valeur intrinsèque, le caractère exceptionnellement important de la plus-value obtenue, la circonstance qu’entre l’achat et la revente aucun dividende n’a été encaissé et le laps de temps relativement court entre la constitution de la société et la vente des parts1110.

– Une application spéciale de la simulation et du prête-nom a été opérée par le tribunal de première instance de Namur dans son jugement du 27 mars 2002 où des actions ont été achetées et revendues par une S.A. luxembourgeoise, mais où le prix de vente complet n’a pas été comptabilisé par la S.A., où tous les actes ont été signés en Belgique, où c’était la seule transaction de la S.A. luxembourgeoise, la transaction étant réalisée dans une période de temps assez courte et où les véritables intervenants avaient joué un rôle central. Le Tribunal de première instance conclut à l’utilisation de prête-nom et à l’intervention simulée de la S.A., et a taxé la plus-value dans le chef des véritables intervenants1111. Ce jugement est un très bon exemple «de ce qu’il ne faut pas faire» si l’on veut faire usage d’une société holding luxembourgeoise. C’est surtout le fait qu’une partie du prix de vente était

1108 Cass., 7 décembre 2000, Fiscologue, n° 789, 6. 1109 Trib. Louvain, 11 janvier 2002, T.F.R., 2002, n° 225, p. 695 avec la note de GOYVAERTS, G.D., «Rechtbank van Eerste Aanleg Leuven stelt interne meerwaarden op aandelen belastbaar... de overweging daartoe wordt echter nauwelijks in het vonnis vermeld». 1110 Bruxelles, 9 février 2006, F.J.F., N° 2007/11; T.F.R., 2006, n° 308, 754 avec note VERMEULEN, W. et DE KEUKELAERE, O.; Cour. fisc., 2006, 423. 1111 Trib. Namur, 27 mars 2002, F.J.F., N° 2002/158; A.F.T., 2002, 333 avec note JACQUES, D.; Cour. fisc., 2002, 341; Fiscologue, n° 843, 8.

comptabilisée au niveau de la S.A. qui est frappant en l’espèce. Dans ce jugement, deux présomptions ont été pourtant émises qui sont indépendantes l’une de l’autre. On constate toutefois que l’imposition à charge des personnes physiques ne pouvait être retenue que si les deux présomptions avaient été appliquées ensemble. Il est possible que l’on puisse parler d’une cascade de présomptions. Cette affaire a été confirmée par la Cour d’appel de Liège1112.

– Le Tribunal de première instance de Louvain a décidé une fois de plus dans un jugement du 4 octobre 2002 que la réalisation d’une plus-value sur des actions d’une société dans laquelle fut apportée une pharmacie, ne peut pas être considérée comme une opération de gestion normale du patrimoine privé; le juge attache beaucoup d’importance au mode d’évaluation des actions adopté par le contribuable. En revanche, le Tribunal de première instance de Liège décide que pareille opération relève bien de la gestion normale du patrimoine privé1113.

– La Cour d’appel d’Anvers a considéré que la vente de 382 actions d’une participation totale de 840 actions au prix de 10 458 BEF par action suivie trois jours après par la revente des actions de la même société pour 3 676 BEF par action ne s’inscrit pas dans le cadre d’une gestion normale.

– Le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé que la plus-value réalisée lors de la vente d’actions ou parts n’est pas un revenu divers imposable. Le contribuable a acheté les actions de la société dans laquelle il exerçait son mandat. Après la cessation de son mandat, il a vendu les actions à une société tierce qui a entre-temps acquis le contrôle de la société et qui a désintéressé les actionnaires minoritaires. Suivant le juge, l’achat des actions constituait par excellence un investissement de bon père de famille placé dans des circonstances similaires. On doit pour la concrétisation de cette notion s’intéresser à la situation concrète du contribuable. En l’espèce, le contribuable a pu tenir compte de la situation financière saine du secteur et des prestations de la société pour décider qu’il s’agissait d’un investissement peu risqué1114.

– L’administration n’a pas fourni la preuve d’une intention spéculative au moment de l’acquisition des parts. A ce moment, le contribuable avait exclusivement pour objectif de transférer son activité professionnelle à une société anonyme. Par la suite, les circonstances ont permis au contribuable de vendre les actions de sa société professionnelle. Ces actions appartenaient à son patrimoine privé. En l’espèce, il n’y avait aucun indice de spéculation. Le juge du Tribunal de première instance de Namur a rejeté la taxation comme revenu divers1115.

– La Cour d’appel à Bruxelles a décidé que la vente des actions est restée dans les limites de la gestion normale du patrimoine privé, même si les vendeurs étaient restés encore actifs dans la société vendue après la vente des actions1116.

– La Cour de cassation casse un arrêt de la Cour d’appel de Liège qui a taxé les plus-values sur une vente d’actions comme revenu divers, malgré que la Cour d’appel de Liège ait constaté qu’il était question d’opérations fréquentes et liées entre elles et

1112 Liège, 12 mars 2004, Fisc. Act., 2004, n° 18, 4. 1113 Trib. Louvain, 4 octobre 2002, T.F.R., 2003, 86; Trib. Liège, 19 décembre 2002, T.F.R., 2003, 87 et la note de VAN BREEDAM, S., «Zijn meerwaarden op aandelen in geval van verkoop aan een volgende generatie belastbaar?». 1114 Trib. Bruxelles, 23 septembre 2005, Fisc. Act., 2006, n° 11, 3. 1115 Trib. Namur, 28 mars 2007, F.J.F., N° 2007/189. 1116 Bruxelles, 27 septembre 2007, Cour. fisc. 2007, 661.

d’investissement de terrains comme patrimoine professionnel1117.

La rumeur a circulé que le fisc agirait contre les plus-values sur actions ou parts qui seraient réalisées par les actionnaires qui sont très impliqués dans la société dont ils vendent les actions ou parts. Le raisonnement du fisc serait que dans de tels cas, il ne serait plus question d'une gestion normale d'un patrimoine privé et que les plus-values seraient désormais pour cette raison imposables comme revenus divers (art. 90 9° 1er tiret; ancien art. 90 1° C.I.R. 92). Un actionnaire minoritaire qui n'exerce aucune influence sur la gestion de la société ne courerait aucun danger d'être imposé. Mais il en irait donc autrement pour un actionnaire qui joue ou a joué un rôle actif dans l'entreprise1118. Le ministre des Finances a, dans sa réponse à une question parlementaire du 25 septembre 2009, confirmé explicitement en la matière que le fait qu'un actionnaire joue un rôle plus actif dans la société dont il vend des actions, ne suffit pas en soi pour imposer une éventuelle plus-value sur actions à titre de revenus divers. Il nie que le fisc partirait désormais de la présomption qu'il n'y aurait plus de gestion normale d'un patrimoine privé lorsqu'un actionnaire, qui est étroitement impliqué dans la vie de la société, réalise une plus-value lors de la vente des actions ou parts de cette entreprise. Aucune instruction n'a été diffusée en ce sens (cette réponse du ministre est aussi importante en ce qui concerne les plus-values internes réalisées, voir les n° ci-après)1119.

d. Plus-values sur actions ou parts: plus-values internes

1298,10 Divers auteurs ont écrit à propos de l’imposition des plus-values sur actions et des plus- values privées «internes», c’est-à-dire les plus-values sur actions de sociétés opérationnelles qui sont réalisées à l’occasion de la vente et/ou de l’apport de ces actions à une société holding propre1120.

Historique

1298,13 La notion d'opération normale de gestion du patrimoine privé' a reçu ces dernières années une concrétisation particulière du fait même que l'administration s'est opposée à ce qu'on appelle les «plus-values internes». Sont visées par-là les plus-values qui sont réalisées à l'occasion de la cession (vente ou apport) des actions ou parts à une société (holding) dont les actions ou parts sont directement ou indirectement dans les mains du cédant-personne physique.

1117 Cass., 14 novembre 2007, Fiscologue, 2008, n° 1100, 11. 1118 WILLEMS, R., «Normaal beheer vereist geen passiviteit», Fisc. Act., 2009, n° 38, 2. 1119 Q.R., Chambre, 2008-2009, n° 78, 40, Q. n° 609, Brotcorne, 4 août 2009; Commission des Finances de la Chambre, Criv 52 Com 652, 17, Q. or. n° 14447 et 14707, Van de velde, 7 octobre 2009, Fisc. Act., 2009, n° 36, 11. 1120 DE CEULAER, S., «Enkele kanttekeningen bij recente (inter)nationale evoluties inzake privé meerwaarden», T.F.R., n° 201, juin 2001, p. 627-638; HAELTERMAN, A., Fiscologue, 1999, n° 733, 1; RUYSSEVELDT, J., «Niet alle meerwaarden op aandelen zijn vrij van belasting», Nieuwsbrief Notariaat, 2001/ 4, p. 1; AFSCHRIFT, Th. et DANTHINE, D., «De la licéité de principe des ventes simultanés d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt», J.D.F., 2000, p. 196 (198- 207); NIEMEGEERS, W., «Blijvende rechtsonzekerheid m.b.t. de fiscale behandeling van meerwaarden op aandelen», A.F.T., 2005, 4.

L'administration tentait, dans le passé, de taxer les plus-values privées internes comme revenus divers sur base de l'article 90, 1° du C.I.R. 92 en démontrant que la transaction était motivée par des objectifs spéculatifs. Suivant la définition traditionnelle de la spéculation, elle devait établir que la transaction impliquait de nombreux risques et que le cédant, au vu d'une éventuelle augmentation ou baisse de prix, pouvait réaliser des gains importants, mais aussi une lourde perte1121. Cela impliquait une charge de la preuve particulièrement difficile.

Vers la fin de l'année 2003, l'administration prétendait que la centralisation des actions ou parts dans une société holding ne constituait pas une opération normale de gestion d'un patrimoine privé. Ce qui était particulier, c'est que l'administration n'invoquait pas le caractère 'spéculatif', mais affirmait simplement qu'une telle opération ne faisait pas partie des opérations 'de gestion normale'.

La question de savoir si la vente ou l'apport à sa propre société holding est un acte spéculatif, n'avait apparemment plus aucun intérêt pour imposer les plus-values privées internes comme revenus divers. L’administration n’établissait à cet égard aucune distinction entre les plus-values réalisées en cas d’apport et celles réalisées en cas de vente.

En outre, on évitait ainsi la preuve difficile à fournir de la spéculation puisque toutes les opérations étaient désormais visées. La deuxième preuve – établir qu'il ne s'agit pas d'une opération normale de gestion d'un patrimoine privé – était fournie par la simple constatation d'une vente à soi-même, abstraction faite de tout fondement rationnel et de ce qui motivait une telle structure. Ceci témoigne du peu de respect de l'administration fiscale pour le contribuable et pour les principes de bonne administration et de sécurité juridique.

Cette approche a provoqué à juste titre une tempête de protestation dans la doctrine. L'opinion dominante était en effet jusqu'ici que les plus-values réalisées par une personne physique en dehors d'une activité professionnelle, faisaient partie de la gestion normale d'un patrimoine privé lorsque cette opération ne se réalisait pas à des fins spéculatives et n'acquierait pas, par sa répétition, la nature d'une occupation lucrative1122.

Il était donc surprenant voire inquiétant que, partant d’une nouvelle interprétation unilatérale d'une notion aussi ouverte que celle de «gestion normale», l’administration procède à la taxation d’opérations qu'auparavant elle considérait comme non taxables, alors que les dispositions légales concernées étaient restées inchangées. La sécurité juridique n’y trouvait pas son compte. La sortie de Monsieur Jamar dans le quotidien flamand De Morgen1123 qui affirmait «qu’il s’agit là d’une forme relativement nouvelle de fraude fiscale à grande échelle» était carrément alarmante. L’aisance avec laquelle l’administration et le gouvernement transformait une opération traditionnellement

1121 HERVE, L., «Over de belasting van bepaalde meerwaarden op particuliere deelnemingen in een exploitatiemaatschappij die worden overgedragen aan een holdingmaatschappij», Pacioli, 2000, n° 80, 1-4. 1122 Q.R., Sénat, 1999-2000, n° 2-20, 929-931, Q. n° 632, VAN QUICKENBORNE, 9 mai 2000, Bull. contr., n° 811; Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 48, 5687-5690, Q. n° 386, LETERME, 7 juin 2000, Bull. contr., n° 818, 1731; X., «Apport actions dans propre holding: pas «de gestion normale»?», Fiscologue, 2004, n° 934, 5. 1123 De Morgen, 20 juillet 2005.

exonérée d’impôt en une opération imposable avec possibilité de poursuites pénales (fraude), sans que la loi n’ait été modifiée, défiait en effet le principe de légalité qui fait partie des fondements de notre système juridique depuis la Magna Carta de 1215. La question qui se posait donc était celle-ci: la Belgique pouvait-elle encore être appelée un Etat de droit sur le plan fiscal, dans lequel on applique le principe «aucun impôt ne peut être établi que par une loi»?

Le député Karel Pinxten a essayé d’y voir plus clair en posant deux questions parlementaires. Le 20 avril 2004, le ministre Reynders a répondu qu’en matière d’appréciation de la «gestion normale», les considérations non fiscales ou les considérations d’ordre familial sont étrangères à la gestion normale d’un patrimoine privé1124. Une affirmation des plus bizarres. Le 19 octobre 2004, le secrétaire d’Etat Jamar a répondu que la constitution de son propre holding peut être une opération normale et que chaque cas doit être considéré séparément1125. La position surprenante de l'administration fiscale et du ministre des Finances a causé une grande insécurité juridique parmi les contribuables. Il y fut en partie remédié par la position adoptée par le ministre des Finances dans sa réponse du 27 septembre 2005 à une question parlementaire et par la position du Service des décisions anticipées en matière fiscale (la Commission du ruling).

La réponse du ministre laissait entrevoir une ouverture en ce qui concerne l'apport à son propre holding d'une ou de plusieurs participations majoritaires. C'est ainsi que le ministre des Finances affirmait que «les plus- values qu’une personne physique réalise lors de l’apport à sa propre holding d’actions constitutives d’une participation majoritaire ou de contrôle dans une société, ne doivent pas être considérées comme des revenus divers au sens de l’article 90, 1° du C.I.R. 92, si les conditions suivantes sont remplies: 1. aucune réduction de capital n’est effectuée par la société holding pendant une

période de trois ans à compter de l’apport; 2. aucune réduction de capital n’est effectuée par la société opérationnelle pendant une

période de trois ans à compter de l’apport, sauf si ces moyens sont utilisés par la société holding dans le cadre par exemple de nouveaux investissements ou du financement d’autres sociétés du groupe ou d’entreprises liées, sans que ces flux financiers puissent bénéficier aux actionnaires personnes physiques;

3. pendant une période de trois ans à compter de l’apport, la distribution de dividendes par la société opérationnelle n’est pas modifiée par rapport à précédemment (à savoir avant l’apport à la société holding). Des dividendes plus élevés peuvent toutefois être distribués s’il est démontré que ces dividendes sont utilisés dans le cadre par exemple de nouveaux investissements ou du financement d’autres sociétés du groupe ou d’entreprises liées. Les dividendes supplémentaires ne peuvent cependant être distribués aux actionnaires personnes physiques. Les dividendes supplémentaires peuvent également être utilisés pour le paiement d’actionnaires qui souhaitent se retirer pour autant que les distributions de dividendes soient utilisées pour le remboursement d’un prêt ou l’apurement d’un compte-courant qui a été

1124 Compte-rendu analytique Commission des finances Chambre, Com. 229 du 20 avril 2004, 19, Fiscologue, n° 934, 5. 1125 Q. orale, n° 3631, Karel Pinxten, 19 octobre 2004, Criv 51 Com 358,5; VAN BIERVLIET, C., «Interne meerwaarden: minister bevestigt streng administratief standpunt», Fisc. Act., 2004, n° 18, 4-6.

contracté pour racheter les parts de certains actionnaires. Le remboursement du prêt ou l’apurement du compte courant doit toutefois être étalé sur une période suffisamment longue;

4. pendant une période de trois ans à compter de l’apport, les management-fees, rémunérations de dirigeants d’entreprise, etc. payés par la société opérationnelle, correspondent aux rémunérations antérieures de dirigeants d’entreprise. Les flux financiers de la société opérationnelle vers la société holding peuvent être supérieurs aux rémunérations antérieures de dirigeants d’entreprise s’il apparaît qu’ils rémunèrent des prestations effectives (par exemple comptabilité, personnel,...) qui étaient effectuées auparavant au niveau de la société opérationnelle et qui sont dorénavant effectuées par la holding (éventuellement avec transfert du personnel concerné) et qui sont évaluées conformément au marché»1126.

Le ministre des Finances précisait en outre que ce qui précède était d’application immédiate et pouvait être également invoqué pour le passé, à n’importe quel stade de la procédure. Dans une autre question parlementaire, le ministre des Finances précisait néanmoins qu’en ce qui concerne les opérations du passé, le respect desdites conditions doit être apprécié avec largeur de vue. Une distribution des dividendes par la société opérationnelle ne donne pas automatiquement lieu à la taxation des plus-values à condition que les dividendes restent disponibles dans la société holding pour de nouveaux investissements ou le financement de sociétés du groupe et qu’ils ne profitent pas aux actionnaires personnes physiques1127.


1298,15

Cette position du ministre des Finances a été reprise par le Service des décisions anticipées dans son avis, tel que publié sur le site Web de la Commission du ruling www.ruling.be le 9 mai 2006.

La position précitée en matière de plus-values internes a été retirée du site Web et remplacée par un nouvel 'avis' au milieu de 2009, à l'occasion de la transposition de la Directive Fusion européenne par la loi du 18 décembre 2008 (voir n° 1296,50).

Le projet d'avis précité reprend quatre 'engagements' dans le cadre d'un 'apport ordinaire' d'actions à son propre holding, mais par opposition à l'ancienne position, où il était obligatoire de contracter ces engagements, le projet de nouvel avis stipule désormais explicitement que l'adoption de ces engagements est facultative. En outre, le projet d'avis formule deux nouveaux engagements «complémentaires» qui «peuvent» être repris dans la demande de ruling lorsque plusieurs actionnaires souhaitent apporter les actions de leur(s) société(s) d'exploitation dans leur société holding personnelle. Les engagements précités qui peuvent être contractés dans le cas d'un 'apport ordinaire' résultent d'un certain modus vivendi, mais ils n'apparaissent pas dans la loi. C'est par conséquent à juste titre que l'avis confirme leur caractère facultatif.

Pour ce qui concerne les ventes des actions à son propre holding, la Commission du

1126 Q.R., Chambre 51/095, 16865-16867; Q. n° 657, Van Campenhout, 23 février 2005. 1127 Criv 51 Com 906, 5; Q. Orale, n° 10933, Gustin, 28 mars 2008.

ruling annonçait dans son avis initial du 9 mai 2006 quand elle donnerait ou non une décision favorable et qu'elle examinait les différentes hypothèses parmi lesquelles la vente d'une participation minoritaire ou d'une participation majoritaire, la vente à une société tierce ou à un holding constitué soi-même, la vente d'une société de liquidité. Le projet de 'nouvel avis' se limite en matière des ventes d'actions ou parts, à la mention que la Commission du ruling appréciera toujours l'opération proposée sur base des critères retenus dans la jurisprudence.

De nombreuses décisions anticipées sont consultables sur www.ruling.be.

Position des Cours et Tribunaux

1298,17 Pour la concrétisation de la notion d''opération normale de gestion du patrimoine privé', la juriprudence se base souvent sur la notion de gestion comme celle d'un bon père de famille.

Qu'il y ait ou non une opération de gestion normale dans les cas de plus-values internes réalisées dépend souvent dans la jurisprudence des circonstances de fait qui doivent être appréciées par le juge. Les divers jugements et arrêts font apparaître que la jurisprudence est partagée.

Pour un aperçu des évolutions plus récentes dans la jurisprudence, nous pouvons renvoyer à un article de Kell1128. Cet article passe en revue la jurisprudence et examine les notions légales de «spéculation» et de «gestion normale», sans toutefois expliquer les motifs sous-jacents du revirement soudain de l’administration à propos du caractère imposable des plus-values internes. Dans un article publié dans Fiscale Actualiteit, Sansen compare un certain nombre de jugements1129.

– Le Tribunal de première instance de Liège relève dans son jugement du 1er avril 2003 à titre superfétatoire qu’une plus-value réalisée à l’occasion d’une cession de parts se situe en dehors de la gestion normale du patrimoine privé, compte tenu «des intérêts détenus par le vendeur tant dans la société dont les parts ont été vendues que dans la société qui les a achetées». Le tribunal insiste dans cette affaire aussi sur le prix excessif qui fut payé, d’autant plus que l’administration avait appliqué à charge de la société une taxation (qui a été rejetée) sur base de l’article 26 du C.I.R. 921130.

– Le même tribunal a jugé le 19 novembre 2003 que la vente des actions avec une plus- value de 5 200 % sur quelques années n’était pas spéculative vu qu’aucune intention spéculative n’était présente au moment de l’acquisition des actions1131. Ce jugement est également une illustration du fait que «le montant» ou «le pourcentage» de la plus-value n’a rien à voir avec le caractère imposable.

– Le Tribunal de première instance de Gand a jugé qu’une plus-value interne sur actions vendues après 5 ans de temps à plus de 98 fois le prix initialement reflétait

1128 KELL, L., «De belastbaarheid van meerwaarden op aandelen in de personenbelasting», T.F.R., n° 285, 627. 1129 SANSEN, E., «Interne meerwaarden op aandelen: overzicht van recente rechtspraak», Fisc. Act., n° 13, 3; voir aussi VAN BEIRS, M., «Spéculer est-il anormal?», dans Mélanges John Kirkpatrick, Bruylant, Bruxelles, 2004, 915- 934. 1130 Trib. Liège, 1er avril 2003, Fiscologue, n° 898, 9. 1131 Trib Mons, 19 novembre 2003, Fiscologue, 2005, n° 987, 10, F.J.F., N° 2005/10.

une «disproportion» et que, pour cette raison, elle était imposable parce que s’inscrivant en dehors du cadre d’une gestion normale1132.

– La Cour d’appel d’Anvers a décidé que la vente d’actions à un holding contrôlé au cours d’une période de 2,5 à 3 ans après l’acquisition avec une plus-value de 300 % était une opération spéculative1133.

– Le Tribunal de première instance de Liège a décidé le 14 avril 2005 que la vente de toutes les actions de la société A à la société B entièrement contrôlée est une réorganisation et non un acte de gestion normale1134. Une année plus tôt, le même tribunal avait toutefois jugé que la vente d’une participation à un holding belge pour parer à l’article 90, 9° du C.I.R. 92 est une forme d’économie fiscale qui ne rend pas la gestion anormale ou spéculative1135. Cette considération visait à éviter que le fisc inflige une autre taxation via l’article 90, 1° du C.I.R. 92 (vu que le jugement concerne en fait l’art. 90 9° C.I.R. 92 – voir n° 1319/2).

– Un pharmacien dont l’affaire a été jugé à Louvain a été considéré ne pas avoir réalisé une opération normale et les plus-values sur la vente de ses actions dans la pharmacie à un holding de management classique ont été imposées1136.

– Au sujet du caractère frauduleux ou non de la non-déclaration de telles plus-values, le juge du Tribunal de première instance de Namur a encore voulu ajouté que l’existence d’une fraude fiscale, laquelle justifie un accroissement d’impôt de 50 %, ne peut être déduite de la complexité des actes posés ou du montant des taxes qui seraient éludées1137. Ce jugement a été réformé par la Cour d’appel de Liège qui est que l’intention d’éluder l’impôt était démontrée par le fait que le contribuable avait étudié soigneusement la manière de faire et avait recueilli divers avis chez différents spécialistes1138.

– La Cour d'appel avait imposé les plus-values comme revenus divers. Cet arrêt a été cassé par la Cour de cassation. Dès lors qu’elle considère qu’il y a eu l’organisation d’opérations fréquentes et liées entre elles de même que l’investissement des biens comme patrimoine professionnel, la Cour d'appel n'a pas décidé légalement que les plus-values sur actions pouvaient être taxées au titre de revenus divers au sens de l’article 90, 1° du C.I.R 921139.

– Un des juges de Louvain a décidé le 25 juin 2004 que deux ventes successives d’actions à un holding propre tombe en dehors de la gestion normale d’un patrimoine privé1140.

– Le juge du Tribunal de première instance de Hasselt a décidé que la vente d’une participation minoritaire à une société holding dont le vendeur est également actionnaire et dans laquelle il a été administrateur, ne tombe pas en dehors la gestion normale du patrimoine privé1141.

1132 Trib. Gand, 5 novembre 2003, F.J.F., N° 2004/221, www.monKEY.be, Arrêt G1 03/3. 1133 Anvers, 30 novembre 2004, F.J.F., N° 2005/158; Fiscologue, n° 967, 10. 1134 Trib. Liège, 14 avril 2005, Fiscoloog, 2005, n° 986, 9. 1135 Trib. Liège, 15 janvier 2004, F.J.F., N° 2004/187, www.monKEY.be, arrêt L1 04/1. 1136 Trib. Louvain, 25 février 2005, Fiscologue, 2005, n° 981, 9. 1137 Trib. Namur, 27 février 2004, F.J.F., N° 2004/280. 1138 Liège, 21 septembre 2005, F.J.F., N° 2007/108. 1139 Cass., 14 décembre 2007, F.J.F., N° 2008/104. 1140 Trib. Louvain, 25 juin 2004, Cour. fisc., 2004, 717. 1141 Trib. Hasselt, 5 octobre 2005, www.monKEY.be, n° H1 05/1718.

– La constitution d’une société holding et la cession des actions ou parts d’une société familiale au holding pour bénéficier d’un statut fiscalement favorable pour autant que la loi soit respectée et qu’il n’y ait pas de simulation, restent dans les limites de la gestion normale par un bon père de famille de son patrimoine privé qui consiste en des actions ou parts d’une société familiale1142.

– Le juge du Tribunal de première instance de Bruxelles considère que la diminution des charges fiscales sans violation de la loi et sans simulation est un comportement normal de bon père de famille1143. Pour apprécier l’opération litigieuse, on ne doit pas se placer dans la position de l’homme de la rue mais se poser la question si un entrepreneur qui se trouve dans les mêmes circonstances, poserait des actes similaires. La norme est donc celui du bon père de famille prudent et avisé qui se trouve dans des circonstances similaires. En l’espèce, il s’agissait de la vente des actions d’une société commerciale qu’il avait lui- même fondée à une SOPARFI luxembourgeois, qui a été transformée peu après la reprise en une société Holding 1929 luxembourgeoise.

– La Cour d'appel de Gand a estimé que le caractère anormal de la vente des actions ou parts à sa propre société n'était pas prouvé et elle a refusé la taxation de la plus-value comme revenu divers. La Cour a considéré comme parfaitement valables les motifs économiques, patrimoniaux et familiaux que faisaient valoir les actionnaires vendeurs pour appuyer leur transaction au regard d’un holding entièrement contrôlé et pour donner ainsi aux actionnaires un pouvoir égal. Le fait que les mêmes actionnaires ont vendu leurs actions à une société dans laquelle ils étaient également actionnaires et qu'ils ont contracté un emprunt pour le paiement du prix, ne porte pas préjudice au fait que l'opération s'inscrit dans la gestion normale de patrimoine privé vu les raisons susmentionnées. La Cour a pris en considération le fait que le prix des actions était correct. Dans son arrêt du 12 février 2008, la Cour d'appel de Gand a confirmé la décision du juge de première instance du 8 décembre 20041144.

– La Cour d'appel de Gand a décidé dans son arrêt du 8 avril 2004 que les ventes des actions de l'affaire familiale à une société holding qui est contrôlée par le vendeur (quasi- apport), fait partie de la gestion normale du patrimoine privé. La plus-value provenait de la croissance de l'entreprise et le prix payé n'était pas anormalement élevé. Le prix était même quelque peu inférieur à la valeur qui avait été attribuée aux actions par le réviseur à l'occasion du quasi-apport. La Cour relève qu'un patrimoine privé n'est pas géré de manière anormale parce qu'il est important. De même, le financement de l'achat des actions ne peut pas être considéré comme anormal. Que certains aspects de l'opération soient fiscalement avantageux, ne prouve pas que cela excédait la gestion normale de patrimoine privé, mais indique plutôt une bonne gestion. La Cour remarque qu'elle n'est pas liée par la position de la Commission du ruling qui rend imposables les plus-values réalisées à l'occasion de la vente des actions à société holding qu'on a constitué soi-même (dont le vendeur est actionnaire majoritaire ou dont il détient le contrôle)1145.

1142 Trib. Bruxelles, 22 novembre 2006, F.J.F., N° 2007/253; VAN DYCK, J., «Que fait un ’bon père de famille’?», Fiscologue, 2007, n° 1094, 1. 1143 Trib. Bruxelles, 10 mai 2006, T.F.R., 2007, n° 314, 70 avec note de KELL, L., Cour. fisc., 2006, 560. 1144 Gand, 12 février 2008, F.J.F., 2009, N° 1, 45; Trib. Gand, 8 décembre 2004, Fiscologue, 2005, n° 971, 10, Cour. fisc., 2005, 449. 1145 Gand, 8 avril 2008, www.monKEY.be, Sources, n° G 08/0518.

– La Cour d'appel de Gand est venue à la conclusion, dans son arrêt du 20 mai 2008, que les ventes des actions à son propre holding, qui étaient détenues depuis déjà longtemps par l'intimé, n'est rien d'autre qu'une manière normale de gérer le patrimoine privé de l'intimé. Que cela donne une plus-value considérable aux intéressés n'est pas pertinent vu les circonstances. Le fait que les parties occupent toutes les positions permettant de fixer le prix contractuel (à savoir en tant que vendeurs d'une part et gérants de l'acquéreur d'autre part) ne porte pas préjudice au caractère normal de la transaction, étant donné que le prix des actions était proportionnel à la valeur intrinsèque de la société au moment de la vente. Ce phénomène est en outre inévitable s'il rentre dans intentions d'un holding de préserver la société d'exploitation des risques qui sont liés au fait que les actionnaires sont des personnes physiques. On ne peut pas considérer qu'il soit anormal que la société acquéreuse ait fait usage d'emprunts pour pouvoir payer les actions concernées. Il n'est en effet pas démontré qu'un risque important était lié à l'emprunt contracté par la société acquéreuse1146.

– La Cour d'appel de Mons a décidé dans son arrêt de 10 septembre 2008 que le choix de constituer une société holding pour y apporter les actions peut être le choix licite de la voie la moins imposée, mais que le remplacement d'actions dans une société florissante par une participation dans un holding qui, à moyen terme, n'est pas en mesure de supporter la charge financière qui lui est intentionnellement imposée, ne constitue pas une opération s'inscrivant dans la gestion normale d'un patrimoine privé1147.

– La Cour d'appel de Mons décide explicitement dans son arrêt du 18 juin 2008 que la simple constitution de son propre holding, suivi quelques mois après par la vente des actions à ce holding, ne constitue pas en l'espèce l'indication d'une opération complexe (imposable). Pour un contribuable qui est administrateur de sociétés et qui dispose d'un patrimoine important, la constitution de sa propre société holding et le transfert des actions d'une société d'exploitation afin de réorganiser ce patrimoine sur le plan successoral ou en vue de la diminution de la charge fiscale, constituent, suivant la Cour, des opérations 'normales' dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé.

Cet arrêt est important parce qu'il exprime clairement que la vente des actions ou parts à son propre holding n'est pas une opération 'anormale'. La Cour réforme le jugement du tribunal sur un point, à savoir en ce qui concerne l'application de l'article 344, § 1er du C.I.R. 92. La Cour a décidé que dans la mesure où il est question d'une opération qui s'inscrit dans le cadre de la gestion du patrimoine privé, il n'est pas possible d'appliquer l'article 344, § 1er du C.I.R. 921148.

– La Cour d'appel de Bruxelles a décidé dans son arrêt du 26 juin 2008 que l'administration a établi à suffisance de droit que l'opération en question trouvait son origine dans une construction mûrement pensée et déterminée à l'avance, de sorte que le contribuable avait, par conséquent, bel et bien une intention spéculative au vu notamment des faits suivants: court laps de temps, vente à une société dont le

1146 Gand, 20 mai 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° G 08/ 2118. 1147 Mons, 10 septembre 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° BE 08/2117; C.B., «Chant du cygne pour la taxation des plus-values internes», Fiscologue, 2008, n° 1131, 7-10. 1148 Mons (18ème ch.), 18 juin 2008, Fiscologue, 2008, n° 1123, 16, J.D.F., 2008, n° 5-6, 175, note DOCCLO, C., J.D.F., 2008, n° 5-6, 175, note M.B; Trib. Mons, 14 octobre 2003, Fiscologue, n° 910, 1.

contribuable était actionnaire, différence considérable entre le prix de vente et la valeur intrinsèque des actions...1149.

– Tenant compte des circonstances de fait, à savoir que les appelants détenaient déjà depuis des années la possession paisible des actions et que, sans faire usage de montages, de constructions ou de quoi que ce soit d'autres, ces actions ont été vendues à un prix correct à une société qui existait aussi déjà depuis des années, afin de tenir compte des besoins du groupe, la Cour d'Anvers a décidé dans son arrêt du 23 septembre 2008 que l'administration ne démontrait pas à suffisance de droit qu'un bon père de famille n'aurait pas effectué l'opération contestée1150. Lors de l'appréciation de l'opération, est déterminante la question de savoir si les actes constatés font ou non partie d’un complexe de faits d’une haute technicité et si les actes posés par le contribuable peuvent ou non relever de la gestion réalisée par un bon père de famille qui a l’intention d’accroître ou de conserver son patrimoine d’une façon normale.

– De même, dans son arrêt du 25 novembre 2008, la Cour d'appel d'Anvers constate que les plus-values ont été obtenues dans des circonstances qui apparaissent comme spéculatives et par une construction trop sophistiquée pour être encore qualifiée de simple gestion normale du patrimoine privé1151.

– Dans deux affaires à peu près identiques, où les plus-values avaient été réalisées sur les actions de sociétés de pharmacien par la vente à leur propre holding, la Cour d'appel de Bruxelles est arrivée dans ses arrêts du 2 octobre 20081152 et du 27 novembre 20081153, à la conclusion que les contribuables ont agi avec une intention spéculative au sens de l'article 90, 1° du C.I.R. 92. Il est remarquable que le Tribunal de Louvain a rendu en première instance dans deux affaires des décisions totalement opposées. Le jugement du 12 septembre 2003 (prononcé par le même juge que les jugements des 11 janvier 2002 et 4 octobre 2002 – voir plus haut) décide que l'ensemble des opérations ne peut pas être considéré comme la gestion normale d'un patrimoine privé. Le jugement de 19 septembre 2003 (par un autre juge) décide qu'il ne ressort pas des éléments que l'administration soumet que le contribuable aurait posé des opérations qu'un bon père de famille n'aurait pas posées, et que l'opération n'est ni inhabituelle, ni complexe1154.

– La Cour d'appel de Mons a décidé dans son arrêt du 15 avril 2009 que le recours de l'Etat n'est pas fondé, vu le fait que 8 années se sont écoulées entre le moment où le premier intimé est devenu un actionnaire important de la société anonyme (en 1992) et le moment où il a cédé ses actions à la société nouvellement constituée (en 2000), ce qui démontre que les actions de la société n'ont pas été initialement achetées pour

1149 Bruxelles, 26 juin 2008, F.J.F., N° 2009/8. 1150 Anvers, 23 septembre 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° A 08/2116. 1151 Anvers, 25 novembre 2008, F.J.F., 2009, n° 6, 685 1152 Bruxelles, 2 octobre 2008, F.J.F., N° 2009/168. 1153 Bruxelles, 27 novembre 2008, T.F.R., 2009, n° 362-363, 524. 1154 Trib. Louvain, 12 septembre 2003, www.monKEY.be, Sources, n° LE1 03/1, Trib. Louvain, 19 septembre 2003, www.monKEY.be, Sources, n° LE1 03/2, F.J.F., N° 2004/260, tous les deux commentés dans Cour. fisc., 2003, 551; VANHEESWIJCK, L., «Iedere straat haar eigen fiscaliteit», De Standaard, 9 octobre 2003, www.standaard.be/ archief.

être revendues à bref délai1155. – Le Tribunal de première instance de Hasselt confirme dans son jugement du 3 juin

2009 que l'appréciation considérable des actions suite à l'investissement dans et le fonctionnement réussi des sociétés au fil des années, n'indiquent pas en soi une gestion ou une spéculation anormale. En l'espèce, le prix d'acquisition (12 années auparavant) était fort inférieur au prix de vente final (plus de centuple du prix d'acquisition). Le tribunal a accepté que l'objectif du contribuable de mettre fin au désaccord entre les actionnaires était un motif personnel valable de céder ses actions et que cela s'inscrivait par conséquent dans la gestion normale du patrimoine privé. Le fisc ne prouve pas que l'objectif au moment de l'achat des actions consistait à réaliser un bénéfice à court ou à long terme par leur revente. L'objectif consistait au contraire à intégrer les actions dans un patrimoine privé, et pas à les céder avec bénéfice1156.

– Le Tribunal de première instance de Bruges a décidé dans un récent jugement du 7 octobre 2009 que les actions qui sont vendues par quelqu'un qui était étroitement impliqué dans la gestion des entreprises en question, ne signifie pas qu'il n'y a pas de gestion normale d'un patrimoine privé (art. 90 1°/9° C.I.R. 92). Que ces actions soient vendues à un holding contrôlé par les vendeurs (et que donc elles produisent des «plus- values internes») n'est pas non plus un problème, et pas non plus la circonstance que peu de temps après la vente, un dividende important a soudainement été payé et que la valeur des actions a été multipliée en quelques années. Les plus-values sur les actions sont simplement la conséquence du fait que les sociétés d'exploitation ont très bien presté sur le plan opérationnel1157. Cette décision se situe dans la ligne de la position du ministre des Finances (voir n° 1298,13) et va à l'encontre de la position que le fisc voudrait adopter qu'un bon père de famille se limite au rôle d'actionnaire passif et donc que les plus-values sur les actions devraient être imposées comme revenus divers dès qu'elles sont réalisées par ce qu'on appelle les actionnaires «actifs».

e. Plus-values sur actions ou parts: problématique de la société de liquidité


1298,20 En ce qui concerne la vente des actions ou parts d'une 'société de liquidité', le nouveau projet d'avis de la Commission du ruling mentionne que pour apprécier l'opération, il faut entre autres tenir compte de la jurisprudence en la matière. Suivant l'avis, il est généralement décidé dans la jurisprudence que la vente des actions d'une société de liquidité ne peut pas être considérée comme une opération normale de gestion du patrimoine privé. Comme il apparaîtra ci-après (voir le commentaire de la jurisprudence), cette approche n'est nullement une constante dans la jurisprudence.

L'avis ne fait en outre aucune distinction entre les sociétés de liquidité qui proviennent

1155 Mons, 15 avril 2009, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° BE 09/0764; JVD, «Plus-values sur les actions: que fait un «bon père de famille»?», Fiscologue, 2009, n° 1163, 1-3. 1156 Trib. Hasselt, 3 juin 2009, Fisc. Act., 2009, n° 37, 14. 1157 Trib. Bruges, 7 octobre 2009, Fisc. Act., 2009, n° 38, 5.

de construction de sociétés de liquidités et les sociétés de liquidité qui ne résultent pas de construction de sociétés de liquidités. Les deux sortes de sociétés de liquidité sont toutefois différentes et doivent, pour cette raison, être traitées différemment.

Ce n'est qu'en ce qui concerne les ventes des actions des sociétés de liquidité qui proviennent de constructions de sociétés de liquidités qu'il peut y avoir un problème concernant le fait de savoir si l'opération s'inscrit ou non dans la gestion normale. En ce qui concerne la vente des actions ou parts de sociétés de liquidité qui ne proviennent pas de construction de sociétés de liquidités, p. ex. les sociétés qui détiennent depuis de très nombreuses années un portefeuille de placement, il n'y a pas de discussion possible étant donné que ceci s'inscrit dans la gestion normale.

Jurisprudence

– Le Tribunal de première instance de Liège a décidé dans son jugement du 20 septembre 2002, que la vente des actions d'une société de liquidité qui proviennent d'une construction de sociétés de liquidités s'inscrit néanmoins dans la gestion normale. Le tribunal a confirmé explicitement que la plus-value qui a été réalisée à l'occasion d'une vente des actions d'une société dont les actifs ont été cédés au préalable en échange de liquidités, n'est pas déterminante pour une opération spéculative qui est imposable comme revenu divers tel que visé à l'article 90, 1° du C.I.R. 92. La vente était une opération unique qui a été réalisée plus de dix ans après la constitution de la société. Sur avis de leur banquier, en choisissant la manière la plus avantageuse de valoriser leurs actions, les requérants ont agi comme un 'bon père de famille', en ce sens qu'ils ont sécurisé leurs intérêts sans se laisser entraîner dans des opérations risquées, pour rentabiliser et réaliser des éléments de leur patrimoine1158.

– Le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé le 17 avril 2003, toujours à propos d’une plus-value réalisée lors de la cession d’actions d’une société de liquidités, que, quoique l’article 90, 1° du C.I.R. 92 soit d’interprétation restrictive, la taxation est justifiée eu égard à la spéculation de titres de leur propre société1159.

– Vis-à-vis d’une vente des actions ou parts d’une société (de liquidité), le Tribunal de première instance de Bruges a décidé que vu les circonstances de la vente, la vente des actions ou parts n’est rien de plus qu’un moyen de vider les sociétés existantes et permettre aux actionnaires d’obtenir un prix qu’ils n’auraient normalement jamais obtenu s’ils avaient tirés des moyens financiers de manière ordinaire des sociétés belges et luxembourgeoises. L’opération était réputée non-compatible avec les opérations que poserait ordinairement un bon père de famille pour gérer sa fortune et la plus-value est taxée comme revenu divers1160.

– Le juge du Tribunal de première instance de Hasselt a décidé, sur base des faits, que la vente d’une société de liquidité n’était pas compatible avec les opérations qu’un bon père de famille poserait ordinairement pour gérer et accroitre sa fortune. En l’espèce, le prix a été considéré comme anormalement élevé étant donné qu’il n’a pas été tenu de compte des latences fiscales. De même, n’a pas été considéré comme

1158 Trib. Liège, 20 septembre 2002, F.J.F., N° 2004/34. 1159 Trib. Bruxelles, 17 avril 2003, Cour. fisc., 2003, 501. 1160 Trib. Bruges, 4 décembre 2006, Cour. fisc., 2007, 314.

un élément anormal le fait que, sur base des clauses du contrat de vente, il était possible que le prix de vente ait été payé avec les liquidités de la société1161.

– La Cour d'appel de Bruxelles a décidé dans son arrêt du 31 janvier 2007 qu'on pouvait déduire des circonstances de fait suivantes que la cession des actions d'une société de liquidité, qui en l'espèce provenaient d'une construction de sociétés de liquidités, tombait manifestement en dehors de la gestion normale du patrimoine privé1162: la cession de l'actif de la société qui a précédé la vente des actions à une filiale française à 100 % dont les actions ont été vendues à leur tour à un des actionnaires; le caractère anormal du prix qui est payé pour les actions de la société de liquidité, et plus particulièrement le fait qu'il n'a pas été tenu totalement tenu compte de la latence fiscale; le caractère anormal de certaines clauses dans ce contrat de cession des actions; la constatation que le prix qui a été payé pour la cession des actions, a été utilisé par un des actionnaires pour le financement du prix de la participation dans la fililale française qui lui a été vendue (voir n° 1303 en matière de base imposable). Cet arrêt concernait un recours contre le jugement favorable au contribuable du Tribunal de Nivelles du 24 juillet 20021163.

– Dans son arrêt du 13 septembre 2007, la Cour d'appel de Bruxelles est arrivée à la conclusion que les plus-values lors de la vente des actions d'une société familiale, qui le jour de la vente, avait été transformée en une société de liquidité, sont imposables comme revenus divers (voir n° 1303 en matière de base imposable)1164. La Cour a tenu compte dans son appréciation, de l'ensemble des opérations qui ont lieu dans une certaine période, auxquelles les actionnaires ont participé directement ou indirectement ou qui en découlent.

– A l'occasion de la vente de ce qu'on appelle une 'société de liquidité', la Cour d'appel d'Anvers a décidé dans son arrêt du 5 février 2008 que l'administration n'a pas démontré que la vente des actions, qui ont été acquises par le vendeur lors de la constitution de la société dix ans avant la vente, tombait en dehors la gestion normale du patrimoine privé. Par opposition à l'arrêt évoqué ci-dessus de la Cour d'appel de Bruxelles, il n'est suivant la Cour anversoise pas anormal que les actions de sociétés de liquidité soient négociées à une valeur supérieure à l'actif net existant de la société, étant donné que le cessionnaire peut prendre des mesures neutres sur le plan fiscal ou peut différer l'impôt en procédant à de nouveaux investissements avec les liquidités. Il ne ressort enfin d'aucun élément objectif que le contribuable savait ou devait savoir que la société ne respecterait pas ses obligations fiscales après la vente. Le vendeur n'est pas tenu responsable pour les négligences, les manquements et les infractions de la société après la vente des actions. La plus-value réalisée n'a donc pas été considérée comme imposable en application de l'article 90, 1° du C.I.R. 921165. La Cour confirme par là le jugement du premier juge1166.

– Le Tribunal de première instance de Bruxelles décide explicitement dans son jugement du 10 octobre 2008 que les limites de la gestion normale du patrimoine

1161 Trib. Hasselt, 9 janvier 2008, Fisc. Act., 2008, n° 20, 5- 9. 1162 Bruxelles, 31 janvier 2007, F.J.F., N° 2007/188. 1163 Trib. Nivelles, 24 juillet 2002, F.J.F., N° 2003/132. 1164 Bruxelles, 13 septembre 2007, Fisc. Act., 2007, n° 38, 5. 1165 Anvers, 5 février 2008, Fisc. Act., 2008, n° 20, 5-9, T.F.R., n° 344, 2008/ 46. 1166 Trib. Anvers, 29 septembre 2006, F.J.F., N° 2007/160, Fisc. Act., 2006, n° 38, 2, Cour fisc., 2006, 788, T.F.R., 2007, n° 317, 194, note VANHEESWIJCK, L.

privé ne sont pas dépassées lorsqu'à l'occasion d'une cession d'actions où des plus-values sont réalisées dans le cadre d'une construction de sociétés de liquidités, il est entre-temps apparu que celle-ci a entre autres été utilisée pour annuler de la matière imposable. Le tribunal estime qu'il n'est pas prouvé en l'espèce que le vendeur des actions était conscient du fait que la vente des actions s'intégrait dans une construction qui s'est avérée a posteriori catastrophique pour le fisc. Le vendeur des actions voulait opérer une restructuration, qui poursuivait différents objectifs: un objectif successoral, le remboursement d'un emprunt, la diminution de la base imposable1167.

– Des faits de l'affaire qui a été soumise au Tribunal de première instance de Hasselt, on pouvait déduire que les anciens actionnaires étaient les initiateurs de la construction de sociétés de liquidités frauduleuse dans laquelle l'acquéreur suédois de leurs actions était impliqué. Le tribunal déduit entre autres l'implication des anciens actionnaires notamment du caractère anormal du prix. Les autres éléments qui ont joué dans la décision du tribunal sont les étapes classiques que l'on retrouve dans toutes opérations de liquidité qui deviennent illégales après l'intervention d'un acquéreur véreux, parmi lesquelles la vente de l'actif et des stocks peu de temps avant la vente des actions. Par conséquent, le tribunal a décidé dans son jugement du 9 janvier 2008 que ces opérations sont incompatibles avec les opérations qu'un bon père de famille posent habituellement pour accroître ou gérer son patrimoine1168.

f. Boni de liquidation

1298,24 Depuis l'entrée en vigueur de la loi du 24 décembre 2002, les boni de liquidation sont qualifiés comme revenus mobiliers (voir ci-avant n° 1049). Les boni de liquidation bénéficiaient auparavant d'une exonération du précompte mobilier et ne devaient pas être déclarés. L'administration a toutefois considéré, dans un cas concret, les boni de liquidation comme des revenus divers. Cette position a été confirmée par la Cour d'appel de Gand1169. La Cour précise que le fait que les boni de liquidation sont, au fond, des revenus de biens mobiliers, n'empêche pas que lorsqu'ils ne sont pas imposables comme revenus mobiliers, ils peuvent quand même encore être imposables comme revenus divers. Les revenus divers de l'(ancien) article 90, 1° du C.I.R. 92 sont, selon la Cour, censés contenir une catégorie complémentaire de revenus, qui précisément ne seraient pas imposables sans cet article. La Cour a constaté en l'espèce que le contribuable en obtenant des boni de liquidation avait dépassé les limites de la gestion normale du patrimoine privé.

g. Droits d’auteur/activités intellectuelles accessoires

1298,28 Notez que le législateur a récemment instauré un nouveau régime pour les revenus des droits d’auteur, qui est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2009. Voir n° 1066.

– Les droits d’auteur recueillis par les assistants universitaires et par les aspirants du 1167 Trib. Bruxelles, 10 octobre 2008, Fiscologue, 2009, n° 1166, 7. 1168 Trib. Hasselt, 9 janvier 2008, Fisc. Act., 2008, n° 20, 2. 1169 Gand, 25 février 2009, Fiscologue, 2009, n° 1149, 11; VAN DYCK, J., «Boni de liquidation imposable au titre de revenu divers?», Fiscologue, 2007, 1090, 7-8.

Fonds national de la recherche scientifique lors de la publication de leur thèse de doctorat, constituent des revenus divers, sauf s’ils ont un caractère régulier1170.

– Les droits d’auteur sur des articles de journaux, rassemblés et édités, payés à un journaliste constituent des revenus professionnels1171.

– Les revenus perçus par un magistrat comme coauteur d’un code ont été considérés comme revenus professionnels malgré le fait que ces activités ne constituaient pas le prolongement de son activité de magistrat. Il n’est pas requis que cette occupation prenne beaucoup de temps ou soit effectuée dans un but de lucre et s’accompagne d’une certaine organisation1172. Les droits d’auteur qui constituent le prolongement de la profession constituent des revenus professionnels1173.

– Les profits d’arbitrages et de consultations, obtenus par un professeur d’université, doivent être imposés comme profits, bien qu’il s’agisse d’opérations isolées, ces opérations étant étroitement liées à son activité professionnelle principale.

– La notoriété du contribuable en tant que spécialiste est étroitement liée à sa charge de professeur et les opérations isolées en question doivent être considérées comme en étant le prolongement. Les droits d’auteur perçus par un professeur d’université ne constituent pas davantage des profits occasionnels, la publication étant un des aspects de toute carrière académique même si les publications ne sont pas des prestations fournies en tant que telles pour l’université qui emploie le contribuable1174.

– Les revenus qu’un réviseur d’entreprises a perçus pour sa collaboration à un manuel sont des revenus divers, vu son caractère occasionnel et le défaut de lien étroit avec la profession1175.

– Les droits d’auteur qu’un musicien, lié au théâtre royal de la Monnaie par un contrat de travail, touche d’une société coopérative liée, sont toutefois des revenus professionnels1176. Cet arrêt a été confirmé en cassation1177.

– Les droits d’auteur perçus par un réviseur d’entreprises/professeur, sont des revenus professionnels lorsqu’il s’agit d’un ensemble d’opérations suffisamment récurrentes, lesquelles présentent entre elles un lien et sont étroitement liées à l’activité professionnelle du contribuable et qu’elles constituent une occupation prolongée présentant un caractère professionnel1178.

– La circulaire administrative du 8 août 1997 confirme le point de vue de la Cour d’appel de Bruxelles du 19 octobre 1995 et pose que les revenus qu’une personne perçoit du chef d’une collaboration régulière à des opérations (publications, journées d’étude, cours, exposés, etc.) en sus de rémunérations provenant de son activité professionnelle et en dehors de tout contrat de travail, doivent en général être

1170 Q.R., Sénat, 1985- 1986, 25 mars 1986, 625, Q. n° 108, de Clippele, 7 février 1986, Bull. contr., n° 652, 1598. 1171 Q.R., Sénat, 1990-1991, 9 juillet 1991, 1670, Q. n° 203, De Belder, 14 mai 1991, Bull. contr., n° 714, 918. 1172 Bruxelles, 30 avril 1993, F.J.F., N° 1994/36. 1173 Fisc. Act., 1995, n° 44, 3. 1174 Bruxelles, 19 octobre 1995, F.J.F., N° 1996/32. 1175 Gand, 19 mai 1994, R.G.F., 1994, 252, note HAZARD, E.; Fiscologue, 1994, n° 478, 5, F.J.F., N° 1994/ 525. 1176 Bruxelles, 20 septembre 1996, Fiscologue, 1996, n° 592, 7; Fisc. Act., 1997, n° 6, 7. 1177 Cass., 15 septembre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 37, 7. 1178 Gand, 18 janvier 1996, F.J.F., N° 1996/86.

considérés comme des profits et non comme des revenus divers lorsque ces opérations sont étroitement liées à son activité principale ou qu’elles se situent dans son prolongement, en d’autres termes lorsqu’elles sont étroitement liées au travail quotidien ou à l’expérience acquise durant les heures de travail, à condition bien évidemment que l’activité cadre dans un «ensemble d’opérations qui sont suffisamment nombreuses et liées entre elles»1179. Souvent les contrôles locaux perdent ce dernier critère de vue et tentent à tort de taxer la recette provenant d’une activité sporadique à titre de revenus professionnels.

– Ce dernier critère est en effet important, comme le montre l’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles en décidant que le service complémentaire d’un professeur de psychologie comme expert judiciaire est imposable comme revenus divers, même s’il est désigné pour sa réputation et son expérience professionnelle. Les activités d’expert judiciaire ne sont en effet qu’accessoires1180. Le ministre se rallie à l’avis de la cour lorsqu’en réponse à une question portant sur cet arrêt, il a répondu que les convocations en tant qu’expert étaient totalement indépendantes de la volonté de la personne concernée et ont par conséquent un caractère totalement incertain et purement accessoire1181.

– Les droits d’auteur perçus par un conseiller fiscal pour la participation sporadique à la rédaction de périodiques spécialisés en fiscalité sont, en référence à la circulaire précitée, imposables comme revenus professionnels, ainsi que l’a décidé la Cour d’appel de Mons1182, mais cette décision a été cassée le 7 juin 1999. Cette position a entre-temps été rejetée par une autre jurisprudence1183.

– Les droits d’auteur perçus pour la rédaction d’un nombre limité de courts scénarios ne sont pas des revenus professionnels, mais des revenus divers1184.

– Les revenus provenant de la collaboration d’un conseiller fiscal, en dehors de ses heures de travail, à la rédaction d’ouvrages spécialisés constitue, selon la cour d’appel, des revenus professionnels. Suivant la Cour de cassation, la cour d’appel n’a pas suffisamment répondu à l’argument du contribuable selon lequel son activité ne présente pas un caractère professionnel vu l’absence d’une infrastructure mise en place dans un but de lucre1185.

– Les honoraires perçus en rémunération de quatre arbitrages sur une période de cinq ans par un conseiller juridique appointé d’une organisation professionnelle ont été considérés par la Cour d’appel de Gand comme des revenus divers et pas comme des revenus professionnels. La cour a considéré sans incidence le fait que le contribuable pouvait disposer d’une infrastructure professionnelle1186.

– La Cour d’appel de Gand décide que les droits d’auteur perçus par un magistrat qui collabore comme coauteur à la mise à jour de codes à feuillets mobiles, sont taxables

1179 Circ. Ci.RH.241/467.730, 8 août 1997. Bull. contr., n° 775, 2069; Fiscologue, 1997, n° 626, 3. 1180 Bruxelles, 23 janvier 1998, Fisc. Act., 98, n° 11, 1; Fiscologue, 1998, n° 653, 9. 1181 Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 138, 19087, Q. n°1350, Didden, 4 mai 1998. 1182 Mons, 26 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 672, 9. Cet arrêt a été cassé par l’arrêt de la Cour de cassation du 7 juin 1999, Nieuwsbrief Notariaat, 2000/1, p. 7. 1183 Bruxelles, 2 novembre 2000, Cour. fisc., 2001, 34, voir aussi Gand, 21 novembre 2000. 1184 Bruxelles, 27 mars 1998, Fiscologue, 1998, n° 663, 12. 1185 Cass., 7 juin 1999, Fiscologue, n° 722, 3; Not. fisc., N° 2000, 1/6. 1186 Gand, 21 novembre 2000, Fiscologue, 2001, n° 783, 11; une note sous cet arrêt par KIEKENS, A., «Auteursrechten, diverse inkomsten of beroepsinkomsten», Nieuwsbrief Notariat, 2001/4, p. 6.

comme des revenus professionnels et non comme des revenus divers1187. Le Tribunal de première instance de Gand arrive à la même conclusion à propos des droits d’auteurs qu’un haut fonctionnaire du ministère des Finances tirait de sa participation à de nombreuses conférences fiscales et de sa collaboration à diverses publications fiscales1188. Le Tribunal de première instance de Bruges a jugé dans le même sens dans un jugement du 28 novembre 20021189.

– Le Tribunal de première instance à Bruxelles a jugé que les revenus qu’un juriste fiscal tire de diverses publications constituent des revenus professionnels et ceci pour des arguments devenus entre-temps classiques (prolongement de l’activité professionnelle, objectif de favoriser sa carrière et ses ambitions professionnelles, caractère régulier)1190.

Un professeur qui perçoit des indemnités pour des droits d’auteurs pour des collaborations à des publications qu’il a pu réaliser par sa formation, ses connaissances et son expérience professionnelles, réalise des revenus divers et pas des revenus professionnels, ceci du fait que ce professeur n’était pas impliqué dans l’organisation qui éditait les publications1191. Ces deux jugements sont une illustration de la manière dont en fiscalité à partir de faits très similaires, on peut aboutir à des conclusions différentes.

Le ministre a répondu à une question du député Vandeurzen que «les droits d’auteur payés aux ayants-droit d’un auteur décédé en raison d’exécutions, reproductions, etc., qui ont eu lieu après le décès de l’auteur et qui sont relatives à des œuvres qui ne sont pas le fruit d’une activité professionnelle du?de cujus’, mais d’une opération occasionnelle de celui-ci, ne rentrent pas dans la catégorie des revenus divers visés à l’article 90, 1° du C.I.R. 92, et ne sont par conséquent pas imposables»1192.

– Les produits de la cession par un dessinateur de bandes dessinées retraité «J.N.» des droits patrimoniaux sur le personnage «Jommeke» qu’il a créé sont, suivant le Tribunal de première instance d’Anvers, des revenus divers, et cela d’autant plus que le personnage a été créé avant que le dessinateur n’ait été actif à titre professionnel1193.

– Un professeur d’université qui intervient en tant que conseiller scientifique d’une société à l’occasion du développement d’un certain procédé chimique et qui collabore également à l’établissement d’une liste d’arguments de vente pour l’incinération des déchets ne recueille pas des revenus professionnels mais des revenus divers1194. La Cour d'appel de Bruxelles est arrivée à une même conclusion dans une affaire analogue1195.

– Un interprète auprès du tribunal effectue 10 prestations au cours de la période imposable concernée. Il ressort des faits que l'interprète n'a pas été disponible

1187 Gand, 4 décembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 876, 7. 1188 Trib. Gand, 18 septembre 2002, Fiscologue, n° 908, 1. 1189 Trib. Bruges, 28 novembre 2002, Fiscologue, 2003, n° 889, 7. 1190 Trib Bruxelles, 20 avril 2005, Fiscologue, 2005, n° 983, p. 7. 1191 Trib. Anvers, 12 novembre 2003, F.J.F., N° 2004/188; www.monKEY.be, arrêt A1 03/16; T.F.R., n° 269. 1192 Q.R., Chambre, 2003-04, n° 037, p. 5725-5726, Q. n° 360, Vandeurzen, 29 avril 2004. 1193 Trib. Anvers, 7 janvier 2004, F.J.F., N° 2005/39. 1194 Trib. Liège, 22 avril 2004, Fiscologue, 2004, n° 937, 10. 1195 Bruxelles, 4 décembre 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° B 08/2115.

pendant l'année entière. Il intervenait suivant ses disponibilités du moment et les besoins du tribunal. Le Tribunal de première instance de Bruxelles a considéré les revenus comme des revenus divers malgré le fait que l'interprète avait déjà recueilli ces revenus pendant quatre années successives1196.

– A côté de l'activité d'administrateur, un contribuable effectue également des activités en tant que courtier d'assurance indépendant. Ses revenus annuels et ses frais de déplacement périodiques annuels montrent qu'il s'agissait d'une activité permanente d'une ampleur suffisante pour être considérée comme un revenu professionnel1197.

– Un fonctionnaire du fisc s'occupait chaque année de la mise à jour d'un ouvrage fiscal à feuilles mobiles qui était publié et qui servait de matériel de cours pour une haute école. Il se rendait chaque semaine à la bibliothèque pour suivre de près les évolutions de la matière. Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé que cette activité hebdomadaire est à ce point fréquente que l'on peut parler d'une occupation ordinaire et continue1198. Un raisonnement similaire a été suivi par le Tribunal de première instance de Bruges dans une affaire où un avocat reçoit régulièrement des droits d'auteur pour sa collaboration à des publications juridiques1199. Le Tribunal de première instance de Hasselt suit la même position1200.

art. 17 § 1er 5° C.I.R. 92

A partir de 1er janvier 2008, les droits d'auteur sont qualifiés dans certaines circonstances comme des revenus mobiliers: les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger (art. 17 § 1er 5° C.I.R. 92). Nous renvoyons à ce propos au chapitre portant sur les revenus mobiliers.

h. Royalties et cession de nouvelles technologies

1298,30 – Les revenus provenant de la convention de cession de nouvelles technologies,

réalisées par un contribuable en marge de son activité professionnelle (un fonctionnaire-vétérinaire à la retraite), constituent un revenu divers1201.

– Les redevances payées en rémunération d’un droit exclusif de diffusion de peintures et de dessins d’artiste, sont des profits exceptionnels1202.

– La redevance basée sur le chiffre d’affaires constaté pour la vente d’une invention brevetée à une société qui exploite le brevet, et dans laquelle l’inventeur-vendeur est administrateur, constitue un revenu divers et pas une rémunération d’administrateur vu le caractère isolé de l’opération. On peut déduire de l’arrêt que l’appréciation de la distinction entre les revenus divers et les revenus professionnels doit précéder la sous-qualification des revenus professionnels en rémunération plutôt qu’en

1196 Trib. Anvers, 15 octobre 2007, F.J.F., N° 2008/254. 1197 Gand, 16 septembre 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° G 08/2114. 1198 Trib. Anvers, 20 juin 2008, Fiscologue, 2008, n° 1141, 18. 1199 Trib. Bruges, 1er septembre 2008, Fiscologue, 2008, n° 1141, 18. 1200 Trib. Hasselt, 19 novembre 2008, www.monKEY.be, module Jurisprudence exhaustive, n° H1 08/2113. 1201 Liège, 29 juin 1988, Bull. contr., 1991, 2644; F.J.F., N° 1989/34, 62. 1202 Bruxelles, 5 novembre 1992, F.J.F., N° 1993/ 62, 125; R.G.F., 1993, 121, avec note de PIOT, W.

bénéfices ou profits1203. – La rémunération d’un apport en société par un contribuable de ses connaissances, de

son savoir-faire et de son expérience dans un domaine particulier constitue un revenu taxable comme revenus divers, s’agissant de biens incorporels ne pouvant pas faire partie d’un patrimoine privé qui – selon le prescrit de l’article 90, 1 °du C.I.R. 92 est composé exclusivement de biens immobiliers, de valeurs de portefeuille et d’objets mobiliers1204.

– L’apport en nature de savoir-faire à une société par un fonctionnaire retraité (militaire en retraite) donne lieu à un revenu divers imposable. Les bénéfices de biens immatériels comme le savoir-faire ne sont pas classés dans la catégorie des biens immobiliers, de valeurs de portefeuille et d’objets mobiliers et n’entrent de ce fait pas en considération pour l’exonération pour gestion normale d’un patrimoine privé1205.

– Un fonctionnaire de l’I.S.I. ne travaille plus pour le fisc et s’établit en tant que conseiller fiscal indépendant. Il apporte son «savoir faire», ses connaissances comptables et fiscales et sa notoriété dans une société professionnelle. Cet apport de savoir-faire n’a pas un caractère professionnel, mais est imposable comme revenu divers1206.

i. Vente de la clientèle et d’actifs apparentés

– L’apport du know-how et de la clientèle par un photographe amateur est un revenu divers1207.

– L’opération de vente d’un droit d’établissement d’un pharmacien ne peut être considérée comme une opération normale de gestion du patrimoine privé, vu que ce droit d’établissement a été à l’origine acheté pour pouvoir exercer la profession de pharmacien (par le biais d’une S.P.R.L.). L’opération de vente peut difficilement être considérée comme une opération de gestion «normale» du patrimoine privé de sorte que la plus-value est imposable comme revenu divers1208.

– Le goodwill réévalué apporté par un travailleur-médecin sans pratique privée préalable donne lieu à des revenus divers (et pas à des plus-values de cessation)1209.

– Un expert-comptable indépendant, après location de son portefeuille de clients à sa société, vend cette clientèle à une société, et cette clientèle a été désaffectée de son patrimoine professionnel. La Cour d’appel de Bruxelles considère à juste titre qu’aucune plus- value de cessation n’a été réalisée en l’espèce mais bien un revenu divers. Remarquons que ce point de vue s’oppose au commentaire qui suggère que la désaffectation ne serait possible que pour des actifs visés sous 28/14, 2°, et donc pas pour des immobilisations incorporelles. A notre avis, cette thèse administrative est manifestement inexacte, comme nous le montre d’ailleurs aussi la

1203 Anvers, 15 septembre 1998, Fisc. Act., 1998, n° 36, 1, T.F.R., 165, 1999, 195. 1204 Mons, 31 janvier 2003, F.J.F., N° 2003/187. 1205 Gand, 15 mai 2005, Cour. fisc., 2007, 544-547 confirmé Trib. Bruges, 1er février 2005, F.J.F., N° 2006/46. 1206 Liège, 9 septembre 2005, Fisc. Act., 2006, n° 1046, 1; www.monKEY. be L 05/16. 1207 Cass., 24 octobre 1975, Pas., 1976, I, 244; J.D.F., 1976, 193; voir aussi Q.R., Sénat, 1989-90, 13 mars 1990, 1045, Q. n° 104, de Clippele, 14 février 1990, Bull. contr., n° 698; Cour. fisc., 1990, 25. 1208 Anvers, 28 avril 1998, F.J.F., N° 1998/200, 504. 1209 Liège, 14 janvier 2000, F.J.F., N° 2000/139.

jurisprudence1210.

j. Commissions de courtage

1298,40 – Les commissions payées par une compagnie d’assurances à un employé intervenant

dans la conclusion de contrats d’assurances pour son propre compte et pour les membres de sa famille proche constituent des revenus divers1211.

– Les commissions reçues par un clerc de notaire de différents organismes financiers pour son intervention lors de la conclusion d’emprunts, sont des revenus divers1212.

– Dans le cas d’une fusion, les commissions versées par la société absorbante aux associés de la société absorbée pour la vente de vinaigre sous les marques d’origine ont été considérées comme des revenus divers; il s’agissait d’une rémunération parce que la société absorbante ne devait distribuer qu’un nombre limité d’actions1213.

k. Clauses de non-concurrence

1298,50 – Une indemnité payée à un administrateur délégué à l’occasion de la vente des actifs

d’une société pour qu’il s’abstienne d’exercer toute activité concurrente est un revenu divers1214.

– La Cour d’appel de Bruxelles estime toutefois qu’une telle indemnité en raison du respect d’une clause de non-concurrence figurant au contrat de travail, est un revenu professionnel1215, et confirme cette position dans un arrêt ultérieur en faisant référence au lien avec le recrutement antérieur1216.

– L’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 15 octobre 1996 traite d’un cas très spécifique où une partie du prix d’un paquet d’actions a été «maquillée» en clause de non-concurrence et qualifiée (à juste titre) par la cour comme étant une rémunération d’associé actif1217.

– Pour une analyse comparative plus détaillée de la jurisprudence de l’année 1996 en la matière, nous renvoyons le lecteur à la contribution de Laleman, P.1218.

– Selon la Cour du travail d’Anvers dans son arrêt du 3 février 1997, une indemnité de non-concurrence figurant dans une convention de travail est un revenu divers et non un revenu professionnel car elle ne concerne pas le travail, mais la cession d’un droit personnel pour exercer une activité déterminée. Cet arrêt a toutefois été cassé par la Cour de cassation qui a estimé être en présence d’un revenu professionnel et non

1210 Bruxelles, 25 avril 2002, commenté dans Fiscologue, n° 855, 11. 1211 Q.R., Sénat, 1985-86, 5 août 1986, 1775, Q. n° 317, de Clippele, 27 juin 1986, Bull. contr., n° 657, 173; Q. n°406, Borginon, 26 avril 1996, Bull. contr., n° 763, 1774. 1212 Anvers, 10 mai 1993, Fiscologue, 1993, n° 434, 2; F.J.F., N° 1994/37. 1213 Anvers, 8 octobre 1990, F.J.F., N° 1991/8-20. 1214 Cass., 17 février 1989, F.J.F., N° 1989/128; Pas., 1989, 1, 623. 1215 Bruxelles, 29 mars 1996, Fisc. Koer., 1996, 424; R.G.F., 1996, n° 11, 376, avec note DHAYER, B.; voir aussi R.G.F., 1996, 420 pour la version néerlandaise de cette note; Fisc. Act., 1996, n° 33, 5, Fiscologue, 1996, n° 571, 4. 1216 Bruxelles, 11 décembre 1996, Fisc. Koer., 97/232. 1217 Fisc. Act., 1997, n° 39, 6. 1218 Fisc. Act., 1997, n° 8, 1-4.

d’un revenu divers1219. Cet arrêt ne semble pourtant nullement réformer l’arrêt de cassation antérieur du 17 février 1989. D’autre part, il semble que dans la relation employeur-travailleur un critère important soit le fait que la clause de non-concurrence figure ou non dans le contrat de travail (ayant pris fin).

– Ce fut une fois de plus confirmé dans un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles à propos d’un cas dans lequel le contrat de travail prévoyait expressément une indemnité de non- concurrence1220. Pour un aperçu clair de cette jurisprudence relative à la taxation des indemnités de non-concurrence, nous renvoyons à la note sous cet arrêt rédigée par Jean Baeten.

– L’indemnité payée en vertu d’une clause de non-concurrence est imposable au titre de revenu professionnel, même si l’engagement est contracté après la fin du contrat de travail. La clause de non-concurrence ne peut, suivant la Cour d’appel de Bruxelles, être dissociée du contrat de travail. Cet arrêt semble marquer un renversement de tendance en la matière, ce qui peut rendre bien plus délicate la «négociation» d’une clause de non- concurrence1221.

– Le Tribunal de première instance de Louvain a toutefois jugé, en se référant à l’arrêt de cassation du 22 septembre 2003, qu’il n’est pas question d’un revenu professionnel mais bien d’un revenu divers, s’il apparaît que «l’indemnité pour la renonciation au droit d’exercer le travail» n’est pas une indemnité de licenciement déguisée1222.

– Une indemnité de non-concurrence payée dans le cadre de la cession d’une participation en actions, où le vendeur s’engage à ne pas prendre de participation dans une société concurrente, et qui, 3 ans après la convention principale, est convenue en raison de la prolongation du délai de non-concurrence initial de 3 ans à 5 ans, est imposable comme revenu divers1223.

– Le jour qui suit le licenciement, l'employeur et le travailleur ont conclu une convention de non-concurrence. Le tribunal considère l'indemnité comme une indemnité de rupture complémentaire. Le tribunal décide que l'arrêt de la Cour de cassation du 22 septembre 2003 n'est pas pertinent en l'espèce. La notion de salaire dans la législation sociale ne correspond en effet pas à la 'rémunération' visée à l'article 31 du C.I.R. 92, ce qui fait que cette jurisprudence ne peut pas être appliquée in fiscalibus1224.

l. Biens immobiliers

1299 – La construction d’un immeuble avec un grand nombre d’appartements et un garage,

pour lequel des emprunts et des ouvertures de crédit ont été contractés, et un comptable salarié engagé, donne naissance à des revenus professionnels1225.

1219 Cass., 3 novembre 1997, Fiscologue, 1997, n° 641, 1. 1220 Bruxelles, 14 novembre 1997, A.F.T., 1998, n° 3-4, 122. 1221 Bruxelles, 6 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 712, 1. 1222 Trib. Louvain, 4 mars 2005, Fiscologue, 2005, n° 980, 3. A propos de cet arrêt de la Cour de cassation, voir la note de VAN DE WOESTYNE, I., dans A.F.T., 2004, n° 1, 51. 1223 Anvers, 17 septembre 2002, Fiscologue, n° 865, 9. 1224 Trib. Bruges, 7 avril 2008, Cour. fisc., 2008, n° 11, 542; VAN DYCK, J., «Indemnité de non-concurrence: le 'fiscal' ne suit pas le 'social'?» 175, Fiscologue, 2008, n° 1134, 8-9. 1225 Cass., 4 juin 1971, Bull. contr., n° 499, 1418; Pas., 1971, I, 938.

– Le partage du bénéfice avec un promoteur n’indique pas spécialement une intention spéculative1226.

– Le fait que les bénéfices à réaliser suite à une vente des diverses parcelles loties doivent servir à apurer les dettes du fils, n’enlève pas à la vente son caractère spéculatif1227.

– Les revenus d’un agriculteur qui lotit de manière répétée, qui dispose d’une autorisation et d’un numéro de T.V.A. sont des revenus professionnels1228; ce n’est pas le cas si l’agriculteur a déjà cessé son activité au moment de l’achat; la plus-value est alors un revenu divers1229.

– Un entrepreneur de travaux de construction peut construire pour lui-même des bâtiments qui ne soient pas affectés à son activité professionnelle1230. Voir aussi l'article 41 du C.I.R. 92.

– En cas d’achat et de vente successive de terrains, il ne s’agit plus de gestion d’un patrimoine privé, même si aucun emprunt n’a été contracté pour ce faire et que les droits d’enregistrement ont été payés au taux plein1231.

– Du seul fait que six ans après l’achat, un terrain soit classé dans une zone d’habitat, on ne peut déduire qu’il s’agisse d’un revenu divers1232.

– La vente de 64 parcelles de terrains avec l’obligation de faire construire un bâtiment sur les terrains par une association temporaire, dont le vendeur est un associé, est un revenu professionnel1233.

– Les plus-values sur un bien immobilier réalisées par le conjoint d’un marchand de biens sur un immeuble qu’elle a reçu, constituent un revenu provenant de la gestion normale du patrimoine privé, s’il appert qu’elle n’a jamais participé activement à l’exploitation du commerce1234.

– La vente d’une parcelle de bois comme terrain à bâtir, après l’exécution des travaux nécessaires d’infrastructure est un revenu divers1235.

– L’achat d’un terrain dans le but de le lotir, par deux sociétés immobilières au titre de copropriétaires indivis avec le contribuable (notaire) qui peut faire usage de ses connaissances professionnelles, n’est pas une association commerciale qui donne lieu à des revenus professionnels, mais représente la gestion normale du patrimoine privé1236.

– La vente, au cours d’une même année, de trois immeubles appartenant à son patrimoine privé par un entrepreneur, administrateur d’une société immobilière, fait

1226 Anvers, 12 avril 1984, F.J.F., N° 1984/150, 251. 1227 Cass., 15 mai 1987, F.J.F., N° 1988/8, 13. 1228 Gand, 26 octobre 1984, F.J.F., N° 1985/131, 226. 1229 Gand, 14 février 1986, F.J.F., N° 1987/48, 88. 1230 Anvers, 17 mai 1984, Act. fisc., 1984, n° 93, 6; Liège, 30 avril 1986, J.D.F., 1987, 213; R.G.F., 1987, 32. 1231 Liège, 22 mai 1985, Bull. contr., n° 647, 343; R.G.F., 1986, 78, avec note DHAEYER, B. 1232 Liège, 12 juin 1985, R.G.F., 1986, 76, avec note DHAEYER, B. 1233 Liège, 8 octobre 1986, F.J.F., N° 1987/142, 259. 1234 Liège, 18 décembre 1985, F.J.F., N° 1987/2, 5. 1235 Gand, 12 janvier 1988, F.J.F., N° 1989/33, 60. 1236 Bruxelles, 12 septembre 1989, Fisc. Koer., 1989, 450.

partie de la gestion normale de son patrimoine privé1237. – L’extension d’un commerce par la construction d’un immeuble à appartements, dont

les appartements furent vendus dans les trois ans, entre dans le champ d’application des revenus divers de l’article 90, 1°du C.I.R. 92; toute l’opération a été financée par emprunts1238.

– Il y a activité professionnelle lorsqu’un géomètre effectue un grand nombre d’opérations immobilières: achat en indivision avec un tiers, lotissement, travaux d’infrastructure, publicité1239.

– Les revenus de la location d’emplacements de stationnement pour véhicules: la qualité d’assujetti à la T.V.A. n’est pas en tant que telle déterminante pour la classification des revenus à l’impôt des personnes physiques1240.

– La construction d’un immeuble à appartements, immédiatement suivie par la vente de logements séparés, revêt indéniablement un caractère spéculatif, lorsque l’opération a été planifiée, que le financement a été effectué pour plus de la moitié avec des fonds empruntés et que l’investissement concerné excède l’importance du patrimoine privé1241.

– La location d’une salle sans fourniture de service complémentaire pour l’organisation de fêtes, relève de la gestion normale du patrimoine privé1242.

– La vente d’actions indivises sur vente volontaire (pas d’indivision forcée) dans le cadre d’un projet immobilier de grande envergure à la côte et où la gestion a été confiée à un agent immobilier dans l’intention manifeste de réaliser une plus-value est spéculative1243.

– Dans un cas comparable, la Cour d’appel d’Anvers a jugé que les plus-values provenant d’une action indivise dans un lotissement situé dans les dunes après la modification de destination en terrain à bâtir, devaient être considérées comme des bénéfices spéculatifs. La cour s’est entre autres basée sur le fait qu’une convention syndicataire a été conclue, qu’un agent immobilier professionnel a été désigné pour la gestion, que les propriétaires indivis ont pris l’opération en charge et que des travaux d’infrastructure de l’ordre de 300 millions ont été effectués, une fois la modification de destination intervenue1244.

– Le fait d’effectuer des transactions immobilières répétées dans le temps et étalées sur une longue période (61 transactions sur une période de 40 ans), dépasse le cadre normal de la gestion du patrimoine privé1245.

– Un entrepreneur de travaux publics qui constitue avec son père une association de fait et hérite à la mort de ce dernier des terrains de celui-ci, réalise, concernant ces

1237 Mons, 5 janvier 1990, R.G.F., 1990, 241, avec note VERLAET, J., cf. Gand, 27 septembre 1985, F.J.F., N° 1987/3, 6, Liège, 27 mai 1987, Fisc. Koer., 1987, 347; Gand, 15 septembre 1994, Fiscologue, 1994, n° 492, 5. 1238 Gand, 30 octobre 1990, Fisc. Koer., 1990, 594: voir également Bruxelles, 7 janvier 1993, Bull. contr., n° 740, 1508. 1239 Anvers, 23 décembre 1991, F.J.F., N° 1992/63, 127. 1240 Q. n° 1376, Dielens, 17 janvier 1995, Bull. Contr., n° 751, 1895. 1241 Bruxelles, 8 décembre 1994, F.J.F., N° 1995/79. 1242 Liège, 10 novembre 1995, Fiscologue, 1996, n° 579, 9, confirmé par Cass., 16 janvier 1997, Fiscologue, 1997, n° 607, 9; R.W.,1997-98, 58. 1243 Bruxelles, 10 octobre 1996, Fisc. Act., 1996, n° 45, 10. 1244 Anvers, 14 octobre 1997, Cour. fisc., 1997, 647; Fiscologue, 1997, n° 639, 11, Fisc. Act., 1997, n° 40, 3. 1245 Mons, 17 octobre 1997, Fiscologue, 1997, n° 639, 11.

terrains, un bénéfice professionnel et non un bénéfice tiré de la gestion normale du patrimoine privé et ceci malgré le fait qu’il ait hérité des terrains1246.

– L’achat d’un terrain pour le faire abattre immédiatement et ériger un immeuble à appartements financé au moyen de fonds empruntés, n’est pas une gestion de patrimoine privé1247.

– L’achat d’un terrain à bâtir, après obtention du permis de bâtir, au moyen de fonds empruntés, et l’érection sur ce terrain d’appartements dans le but de les vendre n’est pas une gestion normale du patrimoine privé eu égard à l’envergure de l’opération par rapport au patrimoine privé et aux risques liés à l’opération1248.

– La convention par laquelle un agriculteur met son terrain à disposition d’un exploitant de sapins de Noël contre une somme d’argent qui ne constitue pas une rémunération ordinaire mais 50 % du produit de la vente future des sapins de Noël (qui à notre avis, aurait pu être qualifiée d’association commerciale), a, suivant la Cour d’appel de Liège, un caractère spéculatif. On ne peut, à notre avis, suivre la cour lorsqu’elle décide qu’il n’entre pas dans le cadre de la gestion normale d’un bon père de famille de vendre plusieurs années à l’avance des sapins de Noël en se fiant, sans aucune marge de manœuvre, aux prix pratiqués à l’échéance qui peuvent être, de notoriété publique, très fluctuants1249.

– Lorsqu’un contribuable, immédiatement après l’achat d’un immeuble, le revend et fait appel pour ce faire à une agence immobilière et s’entoure de professionnels de l’immobilier avec lesquels il a créé ensuite une société immobilière, on est en présence d’une plus- value au sens de l’article 90, 1° du C.I.R. 921250.

– Une opération immobilière a un caractère spéculatif lorsque l’acquisition des immeubles a été principalement financée par un emprunt, que les immeubles ont été donnés en location jusqu’à la mise au point d’un projet immobilier et qu’il n’existait, au moment de l’acquisition, aucune certitude quant à la réussite du projet, dont le prix de revient final n’était pas connu, ce qui rendait impossible la budgétisation du rendement financier de l’investissement initial1251.

– Le caractère spéculatif d’opérations immobilières doit se déduire d’un ensemble d’éléments et non du simple fait des bénéfices réalisés. La plantation et la vente de sapins de Noël par un industriel sur des terrains recueillis dans un héritage familial, ne donnent pas lieu à imposition dès lors que, notamment, l’intéressé n’exerce aucune activité dans le secteur agricole ou sylvicole, les plantations ne se situent pas dans un délai proche de l’acquisition du bien, les terrains représentent une superficie dérisoire par rapport aux entreprises du contribuable, le nombre de sapins plantés sur plusieurs années peut être considéré comme normal1252.

– Un menuisier qui achète un bâtiment en ruine, en partie au moyen d’un financement bancaire externe, et qui a passé un temps important à remettre l’ensemble en état avec des matériaux provenant de son entreprise et qui vend par la suite cet immeuble

1246 Cass., 1er février 1996, Fiscologue, 1996, n° 583, 10. 1247 Gand, 31 octobre 1996, Fisc. Act., 1997, n° 11, 10. 1248 Bruxelles, 8 décembre 1994, J.D.F., 1996, 301. 1249 Liège, 26 mars 1999, F.J.F., N° 1999/190, 518. 1250 Bruxelles, 7 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 712, 11. 1251 Liège, 26 mars 1999, F.J.F., N° 1999/189. 1252 Liège, 7 octobre 1998, F.J.F., N° 2000/158.

avec une importante plus-value, réalise un revenu professionnel1253. – Les loyers encaissés en qualité de propriétaire d’immeubles à usage de salons de

prostitution, ce qui a valu au contribuable une condamnation pour proxénétisme, ne sont pas des revenus divers, mais des revenus professionnels1254.

– Le caractère spéculatif a été déduit d’un «ensemble d’éléments» à l’occasion de l’acquisition d’une boulangerie à restaurer par le biais d’une société immobilière, financée totalement au moyen de fonds propres, mais qui a été revendue peu de temps après, sans avoir subi de travaux de restauration, parce que les subsides nécessaires à cet effet n’ont pas été octroyés1255.

– La réalisation d’une plus-value considérable sur la revente d’un bâtiment industriel à peine cinq semaines après son acquisition a été considérée par le Tribunal de première instance de Gand comme la conséquence d’une opportunité de revente qui s’est présentée de manière fortuite; cette circonstance amène le tribunal à conclure que cette transaction unique s’est effectuée ab initio dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé, sans intention spéculative; il y a lieu d’observer qu’actuellement la plus-value réalisée dans un délai aussi court serait taxable sur base de l’article 90, 10° du C.I.R. 92, de telle sorte que ledit jugement n’a plus qu’un intérêt d’ordre académique1256.

– Une bonne mère de famille – qui est veuve – donne en location 23 chambres d’étudiant situées à Hasselt et réparties dans deux immeubles différents, dont la veuve (et feu son mari) étaient propriétaires depuis 40 ans; le tribunal décide que la mise en location de ces immeubles doit être considérée comme une gestion normale d’un patrimoine privé, comme le ferait tout bon père de famille, nonobstant le fait que cette location à des étudiants entraîne des prestations fréquentes de remise en état des lieux, de visites des chambres ainsi qu’une surveillance permanente sur place1257. Le même Tribunal décide cependant dans un jugement du 3 septembre 2003 que les revenus de la location sont taxables comme revenus divers, dès lors qu’il s’agit de la mise en location de 33 chambres d’étudiant par un ménage qui achetait spécifiquement cet immeuble en vue de donner en location des chambres et qui avait contracté un emprunt en vue d’acquérir cet immeuble1258. Cette décision a été confirmée en appel1259. En matière de revenus de la location de chambres d’hôtes et de résidences de vacances, le ministre a répondu à une question parlementaire que ces revenus doivent être considérés comme des revenus professionnels si le propriétaire fournit généralement le petit-déjeuner et l’entretien, mais que si ces revenus ne sont obtenus qu’occasionnellement ou fortuitement, ils sont considérés comme des revenus divers1260.

– Le Tribunal de première instance à Bruxelles a jugé le 24 novembre 2004 que la levée par l’emphytéote d’une option d’achat sur une habitation suivie par sa vente

1253 Liège, 2 février 2000, F.J.F., N° 2000/ 99. 1254 Liège, 26 mai 2000, F.J.F., N° 2000/ 191. 1255 Anvers, 15 janvier 2002, Fisc. Act., 2002, n° 14, 10. 1256 Trib. Gand, 17 octobre 2002, Fiscologue, n° 879, 11. 1257 Trib. Hasselt, 11 juin 2003, Fiscologue, n° 898, 10. 1258 Trib. Hasselt, 3 septembre 2003, Fiscologue, n° 906, 9. 1259 Anvers, 13 janvier 2009, www.monKEY.be, Sources, n° A 09/0042. 1260 Q.R., Chambre, 2003-2004, n° 42, p. 6468-6470, Q. n°438, Chabot, 14 juillet 2004.

immédiate implique une intention spéculative1261. – Les revenus payés par une société d’exploitation aux propriétaires indivis d’une

carrière de sable qui l’ont achetée avec des fonds propres, sont des revenus divers1262.

– Le juge du Tribunal de première instance de Bruxelles a considéré comme spéculative et tombant en dehors des limites de la gestion normale d’un patrimoine privé, l’opération par laquelle deux couples acquièrent ensemble un bien immobilier, finance l’achat avec un crédit, les couples ayant effectué des travaux très importants au bien immobilier et ayant vendu le bien immobilier respectivement dans les 12 et 21 mois après la cessation de ces travaux1263.

– Les connaissances professionnelles du contribuable en tant qu’entrepreneur ou architecte ne lui enlèvent pas automatiquement la possibilité de gérer son patrimoine privé immobilier comme un bon père de famille. En l’espèce, le contribuable avait acheté une parcelle de terrain déjà lotie consistant en trois lots. Les lots ont été revendus après qu’un bâtiment ait été érigé sur un des lots. La Cour d’appel de Bruxelles a décidé que la plus- value n’était pas imposable comme revenu divers. Le contribuable n’avait pas contracté d’emprunt pour construire le bâtiment. Le bâtiment était initialement destiné à son utilisation privée. Les travaux et le matériel qui ont contribué à la construction ont été qualifiés comme «prélèvement» dans le cadre de la T.V.A.1264.

– Le juge du Tribunal de première instance de Hasselt a décidé que les revenus locatifs de la location de 10 chambres d’étudiant constituent des revenus divers imposables. Les circonstances que des travaux destinés à une future mise en location d’un des biens immobiliers des contribuables (rénovation d’un bâtiment, aménagement et mise en location de chambres d’étudiant, le nombre, la nature et le montant des opérations immobilières) excèdent la gestion normale d’un patrimoine privé1265.

– La Cour de cassation a décidé qu'est motivée en droit la décision de la Cour d'appel de Mons du 6 janvier 2006 qui considère que les revenus du patrimoine immobilier du contribuable sont imposables comme des revenus professionnels eu égard au fait que le caractère répétitif des opérations résulte de l'acquisition de 33 immeubles au cours d'une période de 13 ans. Le lien de connexité résulte de l'objectif poursuivi, consistant à acheter des immeubles à bas prix pour les restaurer et les donner en location. Le caractère professionnel de ces opérations se trouve confirmé par le recours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, la démonstration de la rentabilité du projet, par l'inscription au registre du commerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée «affaires immobilières» et par la gestion administrative d'un ensemble de biens donnés en location1266.

– Le Tribunal de première instance de Liège a décidé qu'une période de huit années durant laquelle l'employé d'une entreprise de bancassurance effectue trois opérations immobilières (acquisitions/suivie de mises en location) exclut que ces opérations soient considérées comme des opérations successives. Dans ces circonstances, il ne

1261 Trib. Bruxelles, 24 novembre 2004, F.J.F., N° 2005/ 185. 1262 Mons, 18 octobre 2002, F.J.F., N° 2004/12. 1263 Trib. Bruxelles, 18 mai 2006, F.J.F., N° 2007/131. 1264 Bruxelles, 1er décembre 2004, F.J.F., N° 2007/161. 1265 Trib. Hasselt, 23 février 2005, F.J.F., N° 2006/70. 1266 Cass., 14 décembre 2007, F.J.F., N° 2008/100, 398.

peut être question d'opérations se succédant rapidement ou d'une activité permanente. Le fait que l'opération soit financée par des emprunts ne suffit pas pour procéder à une requalification des loyers. La frontière entre la gestion normale d'un patrimoine privé, une activité lucrative à caractère professionnel et une opération occasionnelle ou fortuite sans caractère professionnel dépend des circonstances de fait. Le tribunal décide qu'il n'y a en l'espèce aucun lien entre les opérations et l'activité professionnelle du contribuable qui n'est ni architecte, ni notaire, ni marchand de biens immeubles. La taxation des revenus locatifs comme revenus professionnels est refusée1267.

– Dans une courte période de trois années, les contribuables ont acheté et revendu trois biens immobiliers. Les biens se situaient dans des quartiers caractérisés par une forte spéculation. L'existence d'emprunts, la conclusion de différentes transactions immobilières dans une courte période, la poursuite des négociations avec une société immobilière et l'augmentation sensible du prix qui leur est offert par la société immobilière, implique une qualification comme revenus divers1268.

– Les contribuables construisent en 4 ans de temps un patrimoine immobilier privé comprenant sept logements. Pour ce faire, ils contractent différents emprunts. La Cour d'appel de Bruxelles décide que les revenus locatifs de ces immeubles constituent des revenus professionnels, vu que le nombre de locataires impose une gestion régulière1269.

m. Tâches de courte durée et les mandats

1300 – Les soldes des officiers et sous-officiers rappelés constituent des revenus divers1270. – La vente de nouvelle technologie par un fonctionnaire-vétérinaire pensionné

constitue des revenus divers. – Un commissaire de police effectuait de temps en temps des prestations comme

traducteur juré. Il en recueillait 100 000 à 200 000 BEF par an. La cour décide que les faits ne lui permettent pas de conclure à des prestations occasionnelles1271.

– Les rémunérations allouées aux personnes chargées du recensement général de 1991 sont taxées comme des rémunérations et non comme des revenus divers dans le sens de l’article 90, 1° du C.I.R. 921272.

– La traque de gibier constitue un revenu divers1273. – Les jetons de présence reçus en marge de la profession de chef de travaux à

l’université constituent des revenus divers, sauf s’ils sont perçus de manière

1267 Trib. Liège, 28 février 2008, Cour. fisc., 2008, n° 9, 482. 1268 Trib. Bruxelles, 21 janvier 2009, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° B 09/0098. 1269 Bruxelles, 7 novembre 2008, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° B 08/1310. 1270 Bruxelles, 22 décembre 1987, F.J.F., N° 1988/75, 130; J.D.F., 1988, 250, note CHERUY, C.; J.D.F., 1988, 108, note VALENTIN, P.; Bull. contr., n° 678, 1992; Circ. 26 novembre 1991, Bull. contr., n° 712, 120. 1271 Anvers, 14 octobre 1993, Fiscologue, 1993, n° 448, 5. 1272 Q.R., Ch. repr., 1992-93, 14 décembre 1992, 2937, Q. n° 288, Van Eetvelt, 5 novembre 1992. 1273 Liège, 17 février 1993, F.J.F., N° 1993/156, 328; Fiscologue, 1993, n° 431, 6.

régulière1274. – Les indemnités accordées aux membres des greffes et tribunaux pour prestations

extraordinaires fournies lors de la préparation des élections, sont imposables à 33 %1275.

– En ce qui concerne les indemnités accordées aux membres d’un jury d’examen: la qualification fiscale de ces indemnités doit être appréciée au cas par cas à la lumière des éléments de fait et de droit1276.

– Les rémunérations payées à un administrateur provisoire en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, ce qui est généralement le cas, si l’administrateur provisoire est choisi dans le cercle familial1277.

– Les jetons de présence qu'un marchand de biens immeubles pensionné reçoit en tant que membre suppléant de la chambre exécutive de l'institut professionnel des agents immobiliers, sont qualifiés par le Tribunal de première instance de Liège comme des revenus divers. Le tribunal arrive à cette conclusion du fait que les prestations ne sont pas permanentes, qu'elles ne constituent pas l'activité principale du contribuable et qu'elles n'exigent aucun investissement spécifique1278.

– Un professeur de musique fait, à la demande d'une A.S.B.L., l'inventaire des carillons wallons. L'activité s'étale sur moins d'un an. Les revenus qu'il a recueillis sont des revenus divers suivant la Cour d'appel de Liège1279.

Autre jurisprudence

1300,20 – Le fait de donner une somme à un beau-fils contre paiement d’une rente viagère,

laquelle somme a été empruntée par les beaux-parents, ne constitue pas un revenu divers, même pas lorsque l’opération est bénéficiaire et qu’elle fait partie de la gestion normale d’un patrimoine privé1280.

– Les gains du Baraka et du Domino-plus sont exonérés d’impôts de l’Etat et donc également de l’imposition comme revenu divers en vertu de l’A.R. du 30 décembre 19921281.

– La vente par un pensionné de 4 kg d’or, lors d’une seule transaction, tombe dans la gestion normale de son patrimoine privé1282.

– L’exploitation d’un terrain de camping était, en l’espèce, une activité professionnelle1283.

– La vente de sapins de Noël peut constituer une activité professionnelle, si cette activité ne vise pas l’entretien, mais le développement organisé d’un bois de

1274 Bruxelles, 28 juin 1983, F.J.F., N° 1983/155, 255. 1275 Q. n° 331, Barzin, 6 mars 1996, Bull. contr., n° 763, 1732. 1276 Q. n° 1365, Vandendnessche, 16 janvier 1995, Bull. contr., n° 750, 1537. 1277 Q. n° 447, Laloy, 11 février 2000, Bull. contr., n° 807, 1978. 1278 Trib. Liège, 22 novembre 2007, Fiscologue, 2008, n° 1114, 12. 1279 Liège, 3 décembre 2008, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° L 08/1671. 1280 Gand, 31 octobre 1996, T.F.R., n° 97/41; Fisc. Act., 1997, n° 16, 5; Fiscologue, 1997, n° 620, 11. 1281 M.B., 12 janvier 1993, Fiscologue, 1993, n° 411, 2. 1282 Gand, 27 avril 1984, F.J.F., N° 1985/28, 53. 1283 Anvers, 30 juin 1987, F.J.F., N° 1988/27, 45.

sapins1284. – Des revenus perçus de manière illicite, suite à l’émission de fausses factures,

constituent des revenus divers1285. – La collection de timbres-postes peut constituer une activité professionnelle1286. – L’«indemnité» perçue par le contribuable pour la construction de deux maisons pour

sa sœur et ses neveux, pour lesquelles ces derniers ont fourni les matériaux de construction, et pour lesquelles le contribuable n’avait pas consenti d’investissements importants, n’est taxable que comme revenu divers1287.

– La mise à disposition d’un capital important (à titre de prêt d’argent) par une société à son actionnaire principal qui n’est pas administrateur ou associé actif, constitue un revenu divers imposable à concurrence des intérêts débiteurs fictifs. Suivant la cour, il ne peut s’agir d’une libéralité vu que la société ne peut accomplir un acte purement gratuit; en effet, comme société commerciale, son objet est de faire du bénéfice. Il ne peut pas non plus s’agir d’un dividende parce que l’égalité entre les actionnaires ne serait pas respectée1288.

– Les revenus, confisqués par le juge pénal, résultant des activités d’espionnage d’un colonel de l’armée belge ont néanmoins été considérés comme imposables au titre de revenus divers. Le juge avait fait remarquer de manière subtile que la personne concernée aurait pu (dû) déclarer les revenus sans en révéler l’origine criminelle et que la confiscation n’éteint pas la dette fiscale afférente aux revenus illicites1289.

– La rémunération qu’un médecin généraliste perçoit comme «maître de stage» n’est pas imposable comme un revenu divers, mais comme un revenu professionnel1290.

– La vente d’icônes par un cinéaste russe provenant de sa collection privée ne donne pas lieu à des revenus imposables1291.

– Les prix reçus à l’occasion de courses hippiques sont considérés comme des revenus divers vu que le contribuable a fait appel à un étalon renommé pour monter la pouliche et vu le caractère spéculatif de l’activité consistant à entraîner spécialement des chevaux en vue de les faire participer à des concours de trot dotés de prix1292.

– La taxation des revenus de la fruiticulture recueillis par des contribuables qui n’exercent pas d’activité professionnelle indépendante dans le secteur de l’horticulture, fait l’objet d’un commentaire circonstancié dans une circulaire du 2 avril 2003, qui est d’application à partir de l’exercice d’imposition 20021293.

– Un employé exerce une activité indépendante à titre accessoire, en l’espèce il élève

1284 Liège, 12 décembre 1984, F.J.F., N° 1985/46; voir aussi, Liège, 18 juin 1986, J.D.F., 1987, 151 (non taxable), Liège, 21 octobre 1987, F.J.F., N° 1988/26, 44; Liège, 22 janvier 1992, cité dans Fiscologue, 1992, n° 381, 8; Circ. Ci.P.11/339.849, 6 décembre 1985, Bull. contr., n° 646, 96; voir également Liège, 31 mars 1993, F.J.F., N° 1993/21; Liège, 7 octobre 1998, Fiscologue, 1999, n° 693, 10. Voir aussi plus haut Liège, 26 mars 1999, F.J.F., N° 1999/189, voir aussi n° 1299. 1285 Anvers, 19 avril 1994, R.G.F., 1994, 287. 1286 Voir Liège, 8 décembre 1993, Bull. fid., 1994, 34. 1287 Liège, 26 novembre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 18, 11. 1288 Bruxelles, 15 juin 1999, Fisc. Act., n° 28, 9; F.J.F., N° 2000/130. 1289 Bruxelles, 12 octobre 2000, Fiscologue, n° 776, 4; T.F.R., n° 194, p. 58, avec note de HUYGHE, S. 1290 Anvers, 19 septembre 2000, Fiscologue, n° 772, 8. 1291 Bruxelles, 21 mai 1999, Fiscologue, n° 791, 12; J.D.F., 1999, p. 241. 1292 Bruxelles, 18 janvier 2002, Fiscologue, n° 841, 9. 1293 Circ. Ci.RH.241/541.317 (AFER 6/2003) 2 avril 2003.

des chevaux. Les revenus de cette activité accessoire doivent s’apprécier en fonction de l’ensemble des circonstances de fait et de droit qui caractérisent le cas particulier: la fréquence des achats et ventes de chevaux, l’importance et le caractère particulier des moyens mis en œuvre tels que les installations spécifiques, le personnel, le nombre de chevaux, le caractère permanent de l’activité, etc.1294.

– Une artiste peintre retraitée qui ne peint plus que pour son plaisir et qui vend de temps en temps un tableau, réalise des revenus divers et pas des revenus professionnels1295.

– L’achat des soldes créditeurs des comptes courants de l’ex-administrateur d’une société anonyme, laquelle n’avait plus d’activité depuis longtemps et était en situation de pertes fiscales récupérables, son actif net étant par ailleurs négatif, ne constitue pas une opération qui tombe sous la dénomination de gestion normale d’un patrimoine privé. Les bénéfices qui en résultent ont été taxés comme des revenus divers1296.

– Un contribuable a acheté quatre poulains, il les a entraîné et les a finalement vendus avec plus-value. Le juge considère cette plus-value comme un revenu divers. Le contribuable avait en effet acheté un certain nombre de matériels et d'équipements spécifiques pour les chevaux. En outre, le juge qualifie la transaction de spéculative vu que l'achat de poulains est une transaction risquée1297.

2. Base imposable et période imposable

a. Base imposable

1303 art. 97 C.I.R. 92

Les revenus s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus (art. 97 C.I.R. 92). La Cour d’appel de Bruxelles confirme ce principe «des dépenses supportées par le contribuable au cours des années qui précèdent celle au cours de laquelle l’opération a eu lieu1298». Dans son arrêt du 30 novembre 2006, la Cour de cassation a décidé, à l’égard d’une opération qui tombe en dehors de la gestion normale du patrimoine privé, que n’est pas justifié en droit l’arrêt qui pose que l’entièreté de la plus-value est imposable. La Cour de Cassation a, encore une fois, confirmé son point de vue dans son arrêt du 9 novembre 2009. L’article 90, 1° du C.I.R. 92 ne soumet pas à l’impôt la plus-value réalisée à l’occasion d’une vente excédant les limites de la gestion du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d’une telle opération. En d’autres termes, seule la partie anormale de la plus-value peut être imposée. Ceci implique que dans le cas d’opération à un prix conforme au marché, même si cette opération tombe en dehors

1294 Q.R., n° 143, 14 septembre 1998, Chambre, 1997-1998, p. 19692, Q. n° 1425, Reynders, 23 juin 1998, Bull. contr., 788, 2711. 1295 Trib. Bruxelles, 25 novembre 2004, Fiscologue, 2005, n° 970, 10. 1296 Trib. Liège, 13 juin 2005, F.J.F., N° 2006/282. 1297 Trib. Gand, 8 juin 2009, Fiscologue, 2009, n° 1179, 9, www.monKEY, Module Jurisprudence exhaustive, n° G1 09/0733. 1298 Bruxelles, 29 juin 2001, F.J.F., N° 2002/127; Fiscologue, n° 817, 10.

la gestion normale d’un patrimoine privé, la base imposable est inexistante1299.

Cet arrêt remarquable de la Cour de cassation a déjà été suivi par la Cour d’appel de Bruxelles. Dans son arrêt du 31 janvier 2007, cette cour a décidé que pour calculer le résultat imposable de l’opération anormale, il faut tenir compte de la valeur qu’avaient les titres vendus au moment où ils ont été affectés à l’opération anormale, cette valeur étant tout à fait étrangère à l’opération anormale. La cour rouvre les débats. Dans d'autres affaires aussi, la Cour d'appel de Bruxelles rejette systématiquement la taxation de l'entièreté de la plus-value à l'occasion d'une opération qui excède la gestion normale d'un patrimoine privé. Ainsi, la Cour d'appel de Bruxelles décide, dans ses arrêts des 13 septembre 2007, 4 avril 2008, 2 octobre 2008 et 27 novembre 2008, à l'instar de l'arrêt de cassation du 30 novembre 2006, que l'article 90, 1° du C.I.R. 92 ne rend pas la plus-value imposable, mais seulement le bénéfice ou le profit qui résulte d'une telle opération1300. Dans ses arrêts des 2 octobre 2008 et 27 novembre 2008, la Cour d'appel ajoute que les bénéfices ou les profits peuvent aussi partiellement provenir d'autres éléments, comme la gestion en bon père de famille de la pharmacie (ce cas concernait la vente des parts dans une pharmacie à sa propre société holding (voir plus haut))1301. La Cour d'appel de Mons suit aussi le point de vue de l'arrêt de cassation du 30 novembre 2006: seule la partie anormale de la plus-value est imposable comme revenu divers1302. Il ne faut pas taxer si le prix de vente correspond à la valeur (vénale) des actions ou parts telles qu'évaluées par un expert et si l'administration n'est pas en mesure de prouver que la cession des actions ou parts sous des conditions «normales» n'aurait pas été possible ou aurait procuré un prix moindre1303. La Cour d'appel d'Anvers accorde également un dégrèvement complet de l'imposition après avoir constaté que bien qu'il ne soit pas question d'une part de la gestion anormale du patrimoine privé, il n'est pas prouvé d'autre part que le profit proviendrait d'une opération anormale1304.

La Cour de cassation a confirmé une nouvelle fois sa position dans les arrêts du 30 avril 2009 et du 9 novembre 20091305. Cette jurisprudence de cassation est aussi suivie par les tribunaux inférieurs. On peut ainsi renvoyer au jugement du tribunal de Nivelles du 9 juin 20091306.

Le Tribunal de première instance de Liège a, à nouveau, donné raison au fisc et confirmé la taxation de l’entièreté de la plus-value de l’opération anormale. La cour

1299 Cass., 30 novembre 2006, F.J.F., N° 2007/107; T.F.R., 2007, n° 317, p. 189 avec note KELL, L.; R.G.C.F., 2007, 40 avec note de AFSCHRIFT, T.; VAN DYCK, J., «Chant du cygne pour la taxation des plus-values ’internes’ sur actions?», Fiscologue, 2007, n° 1053, 1-3; GOEMAN, J. «Hof van Cassatie stelt orde op zaken inzake diverse inkomsten», Act. Fisc., 2006, n° 44; ACKERMANS, R. et MELIS, T., «Cassatie stelt belastbare grondslag artikel 90, 1° WIB 1992 duidelijk», Fisc. Act., 2006, n° 43, 2. 1300 Bruxelles, 31 janvier 2007, F.J.F., N° 2007/ 188. 1301 Bruxelles, 13 septembre 2007, Fisc. Act., 2007, n° 38, 5; Bruxelles, 4 avril 2008, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° B 08/1576; Bruxelles, 2 octobre 2008, F.J.F., N° 2009/168; Bruxelles, 27 novembre 2008, T.F.R., 2009, n° 362-363, 524. 1302 Mons, 19 septembre 2008, Fiscologue, 2008, n° 1131, 7-10. 1303 Mons, 10 septembre 2008, Fiscologue, 2008, n° 1131, 7-10. 1304 Anvers, 25 novembre 2008, F.J.F., N° 2009/169; Trib. Anvers, 29 octobre 2007, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° A1 07/1155. 1305 Cass., 30 avril 2009, AR F.07.0093.F, 30 avril 2009 (J.C. / Etat belge), www.cass.be. 1306 Trib. Nivelles, 9 juin 2009, www.fiscalnet.be.

affirme que les notions de «bénéfices ou profits» englobent les «plus-values» et renvoie au principe d’égalité. Les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité professionnelle ne peuvent être taxées autrement que les plus-values obtenues en dehors d’une activité professionnelle1307. Pour un commentaire détaillé du jugement susmentionné, nous vous renvoyons à la note de KELL qui commente ce jugement. Dans cette note, KELL réfute la position du Tribunal de première instance de Liège, entre autres en ce qui concerne le point relatif à la base imposable.

Suite à la reformulation du régime de l'imposabilité comme revenus divers des plus-values privées sur actions ou parts, et le déplacement vers l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92 en vertu de quoi l'article 102 du C.I.R. 92 devient applicable pour la détermination de la valeur d'acquisition1308, c'est désormais la totalité de la plus-value qui est imposable. Le législateur a ainsi mis hors jeu pour l'avenir la jurisprudence mentionnée ci-dessus de la Cour de cassation dans laquelle la Cour a décidé que dans le contexte de l'article 90, 1° du C.I.R. 92, seule la 'partie anormale' est imposable. En outre, il n'est plus possible de déduire des frais, ce qui était pourtant possible en application de l'article 90, 1° du C.I.R. 92.

b. Moment imposable

art. 98 C.I.R. 92

Comme l’article 98 du C.I.R.92 dispose expressément que les revenus visés à l’article 90, 2°, 5° à 7° du C.I.R. 92 s’entendent de leur montant effectivement payé ou attribué au bénéficiaire, la doctrine concluait jusqu’il y a peu que les revenus visés aux 1°, 3°, 4°, 8° et 9°, sont taxables dès le moment où la créance existe. La plus-value spéculative constatée à l’occasion de la levée d’une option-vente sur un immeuble bâti par le propriétaire-vendeur le 14 décembre 1982 a été rattachée par la Cour d’appel de Bruxelles à l’exercice d’imposition 1984, parce que l’acte notarié a été dressé en 1983. A notre avis, c’est à tort que la cour a confirmé la cotisation, vu que les plus-values «constatées» en 1982 (cf. art. 90 1° C.I.R./92 [art. 67 1° C.I.R./64]) sont imposables pour l’exercice d’imposition 1983 (cf. art. 200 juncto 204 4° a A.R./C.I.R. 92 [art. 167 § 1 4° a, A.R./C.I.R.]). Aussi, l’imposition établie en 1986 est à notre avis tardive. Le fait que dans la convention d’option le transfert de propriété était différé jusqu’à la passation de l’acte notarié n’a aucune incidence1309. La Cour d’appel de Gand s’est prononcée dans le même sens concernant le même immeuble1310.

La Cour de cassation confirme qu’il ne résulte d’aucune disposition de la loi qu’un bénéfice ou profit occasionnel serait imposable dès le moment où la créance qui en constitue la source est certaine et liquide (art. 204 4° A.R./C.I.R. 92)1311. Ce principe a 1307 Trib. Liège, 10 janvier 2008, Fisc. Act., 2008, n° 15, 1, 1-3, Cour. fisc., 2008, n° 5, 381, note KELL, L., F.J.F., N° 2009/9; BALTUS, M., «La base imposable des cotisations établies sur le résultat d'opérations non spéculatives mais sortant du cadre de la gestion normale du patrimoine privé», J.D.F., 2004, 200-201. 1308 Art. 6, L. 11 décembre 2008, M.B., 12 janvier 2009; SMET, P., «Transposition de la directive sur les fusions: dernière ligne droite», Fiscologue, 2008, n° 1119, 1; SPAGNOLI, K., «Omzetting fusierichtlijn brengt nieuwe tijdelijke vrijstelling, maar verruimt belastbare basis. Wetsontwerp Fusierichtlijn pakt toch interne meerwaarden aan», Fisc. Act., 2008, n° 22, 1-7. 1309 Bruxelles, 16 janvier 1998, Fiscologue, 1998, n° 651, 10. 1310 Gand, 15 mai 1997, Fiscologue, 1997, n° 623, 10. 1311 Cass., 1er février 1999, Fisc. Act., 1999, n° 8, 7; Fiscologue, 1999, n° 696, 8; Fiscologue, 1999, n° 697, 11; Cass., 19 avril 1999, J.D F. 1999/6.

été encore une fois confirmé par un arrêt de la Cour de cassation à l’occasion de l’acquisition par un contribuable d’une créance d’un montant de 32 100 000 BEF (voir n° 1297) par lequel la Cour de cassation opte clairement pour l’article 90, 1 ° du C.I.R. 92, pour la thèse que le caractère imposable n’existe que dans la mesure où la créance a effectivement été payée par la société1312. Les revenus divers repris sous l’article 90, 1° du C.I.R. 92 sont imposables au moment où leur montant a été effectivement reçu et pas à partir du moment où la créance sous-jacente est liquide et certaine. Ce principe est largement suivi par la jurisprudence1313. Le Tribunal de première instance de Hasselt a toutefois décidé que le fait que les contribuables aient volontairement renoncé à un paiement immédiat du prix ne remet pas en cause que le bénéfice a été acquis pour l’année au cours de laquelle il a été exprimé comme une créance en compte courant1314.

art. 103 C.I.R. 92

Les pertes résultant des activités visées sont déductibles des revenus produits par ces activités pendant les cinq années ultérieures (art. 103 C.I.R. 92). Les pertes «diverses» ne peuvent être déduites que des bénéfices du même groupe1315. Il va de soi que dans une période de déprime boursière et d’importantes moins-values (p. ex. Lernout & Hauspie), il peut être intéressant de qualifier les pertes sur des transactions «privées» sur actions comme des pertes «diverses». Mais il faut alors accepter que les bénéfices subséquents qui excèdent la perte qui peut être compensée, seront à nouveau imposables. À ce propos, il peut être éventuellement plus intéressant de qualifier cette activité de placement d’activité professionnelle complémentaire, encore que cela ait un certain nombre de conséquences qu’il faut évaluer au préalable (entre autres les plus-values de cessation)1316.

La plus-value d’un immeuble doit être calculée sur la base du prix de vente, même si l’intermédiaire chargé de la vente n’a pas reversé au vendeur l’intégralité du prix1317.

§ 2. PRIX ET SUBSIDES

Bibliographie – DESCHRIJVER, D., «De belasting van over de jaren heen wisselende inkomsten uit de activiteiten van kunstenaars», T.F.R., 2008, n° 335, 122-133.

1304 art. 90 2º C.I.R. 92

Il s’agit des prix et subsides perçus pendant deux ans, pour la tranche dépassant 2 500,00 EUR, ainsi que des autres subsides, rentes ou pensions payés ou attribués à des savants, des écrivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou par des organismes publics sans but lucratif, belges ou étrangers, à l’exclusion des sommes qui, payées ou 1312 Cass., 19 avril 1999, A.F.T., 2001, 346, avec note brillante de DE CEULAER, S. 1313 Trib. Mons, 16 juin 2005, F.J.F., N° 2006/186; Trib. Liège 30 janvier 2006, F.J.F., N° 2008/33, T.F.R., 2006, n° 308, 756 avec note VERMEULEN, W. et DE KEUKELAERE, O.; Bruxelles, 26 juin 2008, www.monKEY.be, Module Jurisprudence exhaustive, n° B 08/0652. 1314 Trib. Hasselt, 28 février 2007, F.J.F., N° 2007/22; Cour. fisc., 2007, 435. 1315 Voir e.a. Q.R., Sénat, 1988-89, 6 juin 1989, 1731, Q. n° 201, Barzin, 24 avril 1989, Bull. contr., n° 689, 2634. 1316 Voir e.a. un aperçu des considérations reprises dans NIEMEGEERS, W., Fisc. Act., 2000, n° 42, 3; voir aussi NIEMEGEERS, W., «Beurswinsten op aandelen kunnen toch belastbaar zijn», A.F.T., 2000, n° 4, 154. 1317 Anvers, 2 mai 1983, F.J.F., N° 84/44, 63; voir également Anvers, 25 avril 1989, F.J.F., N° 1989/217, 417.

attribuées au titre de rémunérations pour services rendus, constituent des revenus professionnels (art. 90 2° C.I.R. 92). Une nouvelle circulaire a été rédigée à propos de cette dernière catégorie1318. En réponse à une question parlementaire du 13 novembre 2001 du sénateur de Clippele, il a été spécifié que de tels prix sont des revenus professionnels dès l’instant où le débiteur tire un profit quelconque des travaux pour lesquels les sommes ont été payées, une circonstance qui ne peut s’apprécier que sur la base des éléments de fait et de droit propres à chaque cas1319.

art. 98 C.I.R. 92 art. 53

A.R./C.I.R. 92

Ces revenus s’entendent de leur montant effectivement payé ou attribué (art. 98 C.I.R. 92). Le Roi peut immuniser les prix et subsides payés ou attribués par des institutions qu’il agrée (voir art. 53 A.R./C.I.R. 92). A partir de l’exercice d’imposition 1997, les libéralités à certaines institutions scientifiques peuvent être déduites de la base imposable du revenu divers1320.

§ 3. RENTES ALIMENTAIRES

1305

Circulaires – Circ. Ci. D 19/431.407 du 17 février 1993, Bull. contr., 1993, n° 726.

Bibliographie – THIJS, D., «Onderhoudsuitkeringen», Samsom Fiscale Monografieën, 1983, 99 p. – POPPE, G., «Onderhoudsgelden: enkele actuele tendensen», Fiscaal Praktijkboek 2001-

2002, Diegem, Kluwer, 2001, p. 91-140. – SMETS, E. et UYTTENHOVE, L., Kind en fiscus in Fiscale Wenken, Malines, Kluwer,

2006, 360.

– CATTELEIN, B., «Onderhoudsuitkeringen: fiscaal voordeel of fiscaal? voordeel: onderhoudsuitkeringen», Fiskofoon, 1987, 291-307.

– VAN DEN KEYBUS, H., «Rentes alimentaires et logement familial au cours de la séparation de faite», R.G.F., 1989, 3.

– X., «Rentes alimentaires: une jurisprudence abondante, surtout dans le cas d’étudiants», Fiscologue, 1992, n° 398, 1.

– L.M., «Arriérés de rentes alimentaires: le paiement dans les trois mois demeure régulier», Fiscologue, 1993, n° 420, 4.

– VANDEN BROECK, M., «Fiscale behandeling van onderhoudsgelden», T.F.R., 2004, n° 259, 351-368.

– JANSEN, T., «Onderhoudsuitkeringen in Europese context», A.F.T., 2004, n° 2, 2-40. – SOETE, P., «Correlatie tussen de belastbaarheid en aftrekbaarheid van

onderhoudsgelden?», Cour. fisc., 2006, 505-508. – TANCREDI, N., PATTYN, J., «Onderhoudsgelden in natura: bevestiging van

aftrekbaarheid bij toekenning», T.F.R., 2008, n° 342, 539-542 note sous Gand 29 mai 2007.

– BEERNAERT, J., «Les rentes alimentaires et leur incidence fiscale», Act. dr. fam., 2008, n° 5, 93-109.

1306

1318 Circ. AFER, n° 25/ 2002, 8 octobre 2002 qui modifie l’ancienne Circ. 6 février 1997 et le commentaire dans Com. I.R., n° 38/ 38. 1319 Q.R., Sénat, 2002-2003, n° 2-62, 3485, Q. n° 1658, de Clippele, 13 novembre 2001, Bull. contr., n° 842, 2739-2939. 1320 L. 27 octobre 1997, M.B., 2 décembre 1997, p. 32.080, Fisc. Koer., 1998, 12; Circ. Ci.RH.252/509.195 du 13 juillet 1999 avec un commentaire à propos de l’art. 4 et 5 loi 27 octobre 1997, Bull. contr., n° 796, 2609.

art. 90 3º C.I.R. 92

Sont des revenus divers, les rentes alimentaires régulièrement attribuées au contribuable par des personnes du ménage desquelles il ne fait pas partie, conformément aux obligations prévues au Code civil1321.

art. 99 C.I.R. 92

Ces revenus sont retenus à concurrence de 80 % du montant effectivement encaissé ou recueilli (art. 99 C.I.R. 92). Nous verrons plus loin que le débiteur peut déduire ces rentes de son revenu global, à concurrence de 80 %.

1307 Sur l’évaluation des rentes alimentaires payées en nature, sous forme de mise à disposition d’une maison d’habitation, voir: Gand, 25 juin 19821322. Lorsqu’il est convenu, dans le cadre d’un divorce entre parties, que le mari continue à acquitter le loyer, la consommation d’eau et d’énergie de l’habitation pendant une période de 18 mois, il est question d’une pension alimentaire imposable à titre de revenus divers. Le fait que cette obligation ait été insérée dans un acte notarié à l’endroit du règlement des charges réciproques et qu’il y soit convenu qu’une pension alimentaire serait due, ne joue aucun rôle1323. Si, par contre, l’habitation est mise à disposition, elle n’est pas considérée comme une pension alimentaire imposable1324. Cette prise de position est confirmée par la Cour d’appel d’Anvers1325. Le paiement des amortissements du capital d’un emprunt hypothécaire est taxable à titre de rente alimentaire lorsqu’il résulte des conventions préalables au divorce par consentement mutuel que l’amortissement du capital s’est substitué au paiement d’une rente alimentaire1326. De même, la Cour de cassation a décidé, en matière de déductibilité des montants payés, que l’amortissement de capital et des rentes d’un emprunt hypothécaire qui porte sur une habitation dont l’époux débiteur de la rente, sur base d’une convention de divorce par consentement mutuel, a la nue-propriété et l’épouse l’usufruit et un droit d’habitation viager gratuit, ne constitue pas le paiement d’une rente alimentaire1327. La mise à disposition d’une partie d’un bien immobilier, sous la forme d’un logement séparé, à sa mère nécessiteuse (elle bénéficie d’une petite pension) et le payement direct par ce contribuable d’un certain nombre de frais qui devraient être normalement supportés par sa mère (médicaments, infirmière), peuvent selon la Cour d’appel de Gand être considérés comme une rente alimentaire en nature déductible pour autant que les conditions de l’article 104 du C.I.R. 92 aient été respectées1328. La notion «faire partie du ménage» implique une situation de vie et d’habitation

1321 Anvers, 31 mars 1980, Bull. contr., n° 604, 500; Gand, 26 avril 1985, F.J.F., N° 1986/ 121, 188. 1322 F.J.F., N° 1982/117, 199. 1323 Gand, 18 janvier 1996, F.J.F., N° 1996/93. 1324 Q.R., Ch. repr., 3 février 1997, 68, Q. n° 673, Schoeters, H., 16 décembre 1996, commenté par SPRUYT, E., dans Not. Fisc., M., 1997/9, 2; Fisc. Act., 1997, n° 7, 2; Bull. contr., n° 773. 1325 Anvers, 15 avril 1997, Fisc. Act., 1997, n° 24, 2. 1326 Trib. Bruxelles, 18 octobre 2002, Fiscologue, n° 881, 10. 1327 Cass., 25 mai 2000, site web www.cass.be, numéro RC005P4_1. 1328 Gand, 29 mai 2007, T.F.R., 2008, n° 342, 537 avec note TANCREDI, N., PATTYN, J.

communes1329. La taxation de la rente alimentaire dans le chef de la partie bénéficiaire n’entraîne pas que la personne ne fasse plus partie de la famille de ses parents1330. La prise en charge de l’impôt dû sur les rentes alimentaires payées ne constitue pas à son tour une rente déductible, si elle est volontaire1331, mais bien si elle résulte d’une obligation visée à l’article 90, 3° du C.I.R. 921332. En cas de paiement à un non-résident, un précompte professionnel est dû, sauf en cas d’exemption prévue par une convention préventive de la double imposition1333. Lorsque les grands-parents paient une rente alimentaire à leurs petits-enfants dans le besoin, mais que les parents de ces enfants sont eux-mêmes dans le besoin, ces derniers sont imposables de leur propre chef1334. Cet arrêt semble donner une interprétation trop restrictive à la notion d’état de besoin. En effet, il eût été plus en conformité avec l’article 90, 3° du C.I.R. 92 de juger que la rente n’est pas déductible et par conséquent pas non plus imposable. Des dépenses sporadiques au profit du fils en âge scolaire, bien que convenues dans un acte notarié en matière de divorce, ne sont pas nécessairement des rentes alimentaires1335. La Cour d’appel de Gand n’a pas accordé la restitution d’impôts payés sur les rentes alimentaires remboursées, au motif que les délais de réclamation étaient dépassés et que rien n’avait empêché l’intéressé de garantir ses droits (fiscaux)1336. S. Van Grombrugge propose dans ce cas de déduire des rentes alimentaires reçues au cours de cette année, les remboursements dans l’année au cours de laquelle ils sont effectués. Bien qu’il s’agisse ici d’un point de vue qui soit exact, il n’offre pas vraiment de solution lorsque le remboursement est effectué à l’issue de la période pour laquelle les rentes alimentaires étaient dues. Une raison de plus pour plaider en faveur d’un assouplissement du principe de l’annualité en matière de rentes alimentaires. La Cour d'appel de Gand diminue le montant des rentes alimentaires. Ce qui fait que le contribuable doit rembourser une partie des rentes perçues. La Cour décide toutefois qu'il ne faut pas tenir compte de la diminution des prestations de rente pour le calcul de l'imposition. Les montants effectivement perçus sont en effet imposables. Les remboursements éventuels ont leur incidence au cours des années ultérieures de sorte que pour ces années, il y aura une base imposable inférieure1337. Dans la même affaire, la Cour décide également que les frais de procédure qui étaient inclus dans la rente alimentaire, ne peuvent pas être déduits de ces rentes alimentaires. La Cour d'appel de Gand décide en effet que la non-déductibilité n'est pas inhérente au fait que seulement

1329 Cass., 5 mai 1977, Pas., 1977, I, 904; Bruxelles, 8 mars 1983, Bull. contr., n° 632, 2563; Liège, 29 juin 1988, Bull. contr., n° 685, 1536; Bruxelles, 8 novembre 1988, Cour. fisc., 1989, 62. 1330 Bruxelles, 15 mars 1988, Bull. contr., n° 681, 619. 1331 Cass., 29 juin 1984, Bull. contr., n° 640, 1259; R.W., 1984-85, 1304; Pas., 1984, I, 1319. 1332 Q.R., Sénat, 1989-90, 12 juin 1990, 1641, Q. n° 180, Taminiaux, 27 avril 1990, Bull. contr., 1990, n° 700, 3387. 1333 Q.R., Sénat, 1990-91, 9 juillet 1991, 1678, Q. n° 229, de Clippele, 31 mai 1991. 1334 Liège, 14 juin 1996, J.D.F., 1996, 364 avec note NEMERY DE BELLEVAUX, J.P.; Fiscologue, 1997, n° 624, 9. 1335 Anvers, 24 juin 1997, Fiscologue, 1997, n° 625, 4. 1336 Gand, 12 septembre 1996, Fiscologue, 1996, n° 586, 1. 1337 Gand, 7 octobre 2008, T.F.R., 2009, n° 354, 90.

80 % des rentes alimentaires sont imposables. Un médecin acupuncteur qui faisait des pertes dans sa pratique et qui justifie l’insuffisance indiciaire par des sommes qui lui ont été versées par sa mère habitant Paris est réputé se trouver dans le besoin, ce qui fait que les versements sont imposables à concurrence de 80 % comme revenus divers. Il n’est pas prouvé que les versements en question constitueraient seulement des avances d’hoirie1338. La corrélation entre la déductibilité (à 80 %) au niveau du débiteur de la rente et l’imposabilité (à 80 %) au niveau du bénéficiaire de celle-ci a été abordée de diverses manières par la jurisprudence. Des cas dans lesquels la corrélation a été acceptée: – Anvers, 19 septembre 2000: Le fait que des rentes alimentaires n’ait pas été déduites

dans l’Etat de la source (Corée) constitue, pour la Cour d’appel d’Anvers, un motif suffisant pour décider qu’elles n’étaient pas imposables en application de l’article 22 de la Convention préventive de double imposition Belgique / Corée1339 (voir également sous n° 1336).

– Anvers, 12 octobre 1999: Lorsqu’il apparaît que les fonds que le contribuable a reçus de son père n’ont pas été acceptés comme rentes alimentaires déductibles, ils doivent être considérés au niveau du demandeur comme une libéralité non imposable1340.

Des cas dans lesquels la corrélation n’a pas été acceptée: – Bruxelles, 15 janvier 1998: Le fait que les rentes alimentaires ne sont pas

déductibles de facto parce que le débiteur des rentes est soumis à une taxation forfaitaire comme résident suisse, n’est pas un élément suffisant pour conclure à leur non-imposabilité1341.

– Dans le même sens: Bruxelles, 26 juin 2003 vis-à-vis d’un débitrentier qui était résident du Luxembourg1342.

– Gand, 12 septembre 2001: Ce principe a été confirmé par la Cour d’appel de Gand dans un cas où la déduction avait été refusée à cause du fait qu’il n’était pas démontré que le bénéficiaire de la rente était dans le besoin1343.

– Anvers, 17 janvier 2006: le bénéficiaire de la rente ne peut pas invoquer une quelconque exonération d’impôt pour les rentes alimentaires étant donné que le débiteur des rentes alimentaires (habitant du Burundi) n’est pas soumis à l’impôt des personnes physiques et ne peut invoquer les prescriptions légales en matière de déduction1344.

– Position ministérielle: l’imposition des rentes alimentaires dans le chef du bénéficiaire de la rente n’est en aucun cas liée au fait que le débiteur de celle-ci a, ou non, la possibilité de déduire effectivement ces rentes de l’ensemble de ses revenus nets1345.

1338 Bruxelles, 18 mars 2004, Fiscologue, n° 932, 10. 1339 Anvers, 19 septembre 2000, Fiscologue, n° 772, 3. 1340 Anvers, 12 octobre 1999, F.J.F., N° 2000/16. 1341 Bruxelles, 15 janvier 1998, Fiscologue, 1998, n° 652, 11. 1342 Bruxelles, 26 juin 2003, T.F.R., 2004, n° 253, 41-45. 1343 Gand, 12 septembre 2001, Fiscologue, n° 823, 12. 1344 Anvers, 17 janvier 2006, Cour. fisc., 2006, 505-508. 1345 Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 162, 21834-21836, Q. n° 1593, Daems, 15 décembre 1998, Bull. contr., 796, 2756.

§ 4. ARRIÉRÉS DE RENTES ALIMENTAIRES

1307,50 art. 90 4º C.I.R. 92

Sont également imposables comme revenus divers, les rentes ou rentes complémentaires visées au paragraphe 3 payées au contribuable après la période imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (art. 90 4° C.I.R. 92). L’administration entend par là également les arriérés, payés au cours de la période imposable pour laquelle ils sont dus1346. En matière de périodicité des paiements, la Cour d’appel d’Anvers confirme que l’imposabilité est fonction du paiement périodique effectif et non des versements en principe périodiques1347. La Cour d'appel de Gand s'est prononcée dans le même sens1348. Pour la déductibilité, voir n° 1336. Cela a été confirmé par la Cour d’appel de Gand qui a décidé que les arriérés de rentes alimentaires qui sont payés après blocage préalable sur un compte indisponible, ne répondent pas à la condition de paiement périodique et qu’ils ne sont ni imposables, ni déductibles1349.

§ 5. LOCATIONS D’IMMEUBLES

1308 art. 90 5º C.I.R. 92

Sont également des revenus divers, les revenus recueillis, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’occasion soit de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles, meublés ou non, sis en Belgique ou à l’étranger, soit de la concession du droit d’utiliser, en Belgique ou à l’étranger, un emplacement qui est immeuble par nature et qui n’est pas situé dans l’enceinte d’une installation sportive, pour y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires (art. 90 5° C.I.R. 92)1350.

1309 art. 100

C.I.R. 92

Les revenus visés s’entendent: 1. en ce qui concerne la sous-location ou la cession de bail d’immeuble, de la

différence entre: a. le loyer et les avantages locatifs recueillis par le locataire ou le cédant, et la

valeur locative des locaux qu’il occupe lui-même; b. le loyer, les charges locatives et les frais;

2. en ce qui concerne la concession du droit d’apposer des affiches ou autres supports

1346 Q.R., Ch. repr., 1990-91, 12 mars 1991, 12.564, Q. n° 698, Loones, 1er février 1991, Bull. contr., n° 708, 2105; Ch. repr., 1990-91, 2 juillet 1991, 13.922, Q. parl., n° 756, Daems, 30 avril 1991. 1347 Anvers, 22 octobre 1996, F.J.F., N° 1997/9, Fiscologue, 1997, n° 614, 9. Voir aussi et dans le même sens: Bruxelles, 24 juin 1996, annotation de MAUS, M, «Betreffende het fiscaal statuut van achterstallige onderhoudsuitkeringen», Not. Fisc., M., 1997/3, 105. 1348 Gand, 7 octobre 2008, T.F.R., 2009, n° 354, 90. 1349 Gand, 3 janvier 2003, Fisc. Act., 2002, n° 3, 7. 1350 Définition d’une installation sportive Circ. n° 29 mars 1985, Bull. contr., n° 640, 1189. Définition d’un support publicitaire Q.R., Ch. repr., 1984-85, 12 janvier 1985, 1060, Q. n° 83, Kelchtermans, Bull. contr., n° 639, 1088.

publicitaires: des montants et avantages recueillis moins les frais supportés, qui, à défaut d’éléments probants, sont fixés à 5 % du montant et des avantages recueillis (art. 100 C.I.R. 92).

Un exemple de concession est celle d’apposer des affiches sur les terrains de sport et dans leurs dépendances1351. Cette règle n’est pas d’application lorsque la publicité est destinée à des spectateurs se trouvant en dehors des installations sportives1352.

art. 171 2°bis C.I.R. 92

La cession d’un contrat de bail en cours n’a pas en soi un caractère professionnel. Il appartient au fisc de prouver le caractère professionnel de la cession, et par conséquent la taxation au taux de 15 % (art. 171 2°bis a, C.I.R. 92)1353. Dans la réponse à une question parlementaire du 28 novembre 2000, une distinction est faite entre la location mobilière, imposable à 15 %, et la sous-location immobilière, également imposable à 15 %, mais où on applique d’autres règles pour la détermination de la base imposable1354. La Cour d’appel d’Anvers a décidé, dans un scénario de sous-location où le contribuable n’a pas accepté toutes les conséquences de la convention conclue, à savoir que le paiement du (sous)-loyer était fait directement au propriétaire, qu’il s’agissait d’un revenu immobilier et donc pas d’un revenu divers de nature mobilière1355. La Cour d’appel de Gand n’a par contre retenu aucune simulation dans le cas d’une sous-location à une société, malgré le fait que le prix de la location était pratiquement égal au prix de la sous-location et que tant le bailleur que le locataire (père et fils) avaient des intérêts dans la société sous-locataire1356. Remarquez que le tribunal de Bruxelles a jugé dans un cas quasi identique de sous- location que l’article 344, § 1er du C.I.R. 92 était applicable1357, et la Cour d’appel de Mons qu’il était question de simulation1358. La Cour de cassation a décidé que la requalification d’une location – sous-location en une location directe était justifiée en droit1359.

§ 6. LOTS D’EMPRUNTS

1310 art. 90 6º et art. 98 C.I.R. 92

Il s’agit des lots afférents aux titres d’emprunts, à l’exclusion des lots qui ont été exemptés d’impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts (art. 90 6° C.I.R. 92). Les revenus s’entendent de leur montant effectivement payé ou attribué (art. 98 C.I.R. 92)1360.

1351 Q.R., Sénat, 1982-83, 16 novembre 1982, 156, Q. n° 203, Peeters, 4 octobre 1982. 1352 Doc. parl., Ch. repr., 1984-85, 1010, n° 11, 4. 1353 Anvers, 4 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 710, 12, Cour. fisc., 1999, 617. 1354 Q. orale, Chabot, 28 novembre 2000, Bull. contr., n° 813, 784. 1355 Anvers, 14 mars 2000, Fisc. Act., 2000, n° 14, 1; Nieuwsbrief Not. Fisc., 2000, p. 12/1. 1356 Gand, 4 décembre 2001, Fiscologue, n° 832, 9. 1357 Trib. Bruxelles, 7 mars 2002, Cour. fisc., 2002, 419. 1358 Mons, 21 juin 2002, Cour. fisc., 2002, 528. 1359 Cass., 21 avril 2005, F.J.F., 2006, n° 1, 60; R.W., 2006-07, n° 22, 922 avec note VANDENBERGHE, L; T.F.R., 2005, n° 292, 1014 avec note FAES, P. 1360 Q.R., Sénat, 1985-86, 21 janvier 1986, 115, Q. n° 25, de Clippele, 12 décembre 1985, Bull. contr., n° 650, 1015; si les lots sont d’origine belge, ils sont soumis au taux progressif et doivent être déclarés.

§ 7. LOCATIONS DU DROIT DE CHASSE, DE PÊCHE ET DE TENDERIE

1311 art. 90 7º et art. 98 C.I.R. 92

Ce groupe de revenus divers comprend les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie (art. 90 7° C.I.R. 92)1361. Ces revenus s’entendent de leur montant effectivement payé ou attribué (art. 98 C.I.R. 92)1362. En revanche, les produits de l’exploitation des viviers sont des bénéfices commerciaux au sens de l’article 23, § 1er, 1° du C.I.R. 921363. L’impact de cet impôt est assez réduit. C’est ainsi que pour l’ensemble du Royaume et pour l’exercice d’imposition 1996, on a prélevé un montant de 10,7 millions BEF, dont 5,6 millions BEF relatifs aux conventions conclues avant le 1er mars 1990 et 5,1 millions BEF relatifs aux conventions conclues à partir du 1er mars 19901364.

§ 8. PLUS-VALUES SUR TERRAINS

1312

Bibliographie – SPRUYT, A.J.J., Meerwaardebelasting op gronden, Kalmthout, Biblo, s.d., 83 p.

– DEBLAUWE, R., «De belasting op de meerwaarden op gronden in privé-vermogen; de nieuwe regeling sinds de Wet van 22 december 1977», T. Not., 1978, nos 7-8, 229.

– DEBLAUWE, R., «Enkele beschouwingen bij de belasting op de bouwgrondmeerwaarden», Fiskofoon, 1978,34-42.

– DEBLAUWE, R., «De belasting op bouwgrondmeerwaarden. Enkele nota’s bij de administratieve circulaire», T. Not., 1978, 363.

– DEBLAUWE, R., «De administratieve richtlijnen over de bouwgrondmeerwaarden (art. 67, 7°, c W.I.B.)», Fiskofoon, 1978, 126.

– WAUTERS, B., «Belasting op meerwaarden op onroerende goederen», N.F.M., 2001/4, p. 93.

1. Revenus visés

1313 art. 90 8º C.I.R. 92

Dans ce groupe, sont imposables les plus-values (i) sur des immeubles non bâtis situés en Belgique et sur des droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie ou qu’un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, (ii) réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux, (iii) lorsque cette cession ne tombe pas dans la catégorie des revenus professionnels (voir n° 1092) ou dans le premier groupe des revenus divers (voir n° 1294), (iv) et lorsque, en outre, cette cession est faite dans un délai limité de 8 ans (art. 90 8° C.I.R. 92). Un échange entre amis peut également être imposable: il n’est pas requis que le cédant

1361 Q.R., Sénat, 1984-85, 5 février 1985, 724, Q. n° 104, Vandezande, 28 décembre 1984, Bull. contr., n° 639, 1108. 1362 Q.R., Sénat, 1987-88, 316, Q. n° 7, Willemsens, 4 novembre 1987, Bull. contr., n° 674, 1344. 1363 Q.R., Chambre, 1996-1997, n°87, 11883, Q. n° 807, Van Dienderen, 7 mars 1997, Bull. contr., n° 774, 1866. 1364 Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 088, 10166, Q. n° 108, Borginon, 3 novembre 1999, Bull. contr., n° 824, 1025.

ait agi dans le but de spéculer ou de réaliser un bénéfice ou une plus-value1365. Il s’agit: – de biens qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les huit ans de la

date de l’acte authentique constatant leur acquisition ou, à défaut d’acte authentique, de la date de l’enregistrement de tout autre acte ou écrit constatant leur acquisition;

– de biens qui ont été acquis par voie de donation entre vifs et qui sont aliénés dans les trois ans de l’acte de donation et dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur, ou, à défaut d’acte authentique, de la date de l’enregistrement de tout autre acte ou écrit constatant l’acquisition à titre onéreux par le donateur1366. La plus-value sur un terrain à bâtir composé de deux parcelles, l’une acquise à titre onéreux et l’autre à titre gratuit, a été ventilée proportionnellement à la superficie totale des parcelles respectives où il n’a pas été tenu compte des «superficies constructibles»1367.

1314 art. 93

C.I.R. 92

Ne sont pas imposables les plus-values constatées à l’occasion: – de l’échange de biens ruraux enregistrés gratuitement ou au droit fixe; – de cessions à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs ou à des interdits. La

coordination du C.I.R. 92 a étendu cette immunité aux personnes qui font l’objet d’une mesure de protection prise en application de la loi du 26 juin 1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux;

– d’expropriations ou de cessions amiables pour cause d’utilité publique (art. 93 C.I.R. 92).

1315 art. 91 C.I.R. 92

Sont assimilés à des immeubles non bâtis, les terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble (art. 91 C.I.R. 92). C’est l’administration qui a la charge de prouver que ce pourcentage n’est pas atteint; il ne peut être tenu compte de l’intention de l’acheteur de démolir le bâtiment1368.

art. 92 C.I.R. 92

Cet article a été abrogé par l'article 15 de l'A.R. du 20 décembre 19961369.

2. Base imposable

1316 Les plus-values taxables sont celles constatées à l’occasion de toute cession à titre onéreux, c’est-à-dire les ventes, échanges, dations en paiement, apports en société, sorties d’indivision, y compris les cessions de droits réels.

art. 101 § 1er C.I.R. 92

1365 Cass., 27 mai 1991, R.W., 1991-92, 337; Bull. contr., n° 715, 1216. 1366 Voir Circ. 18 octobre 1966, Bull. contr., n° 436, 1788. 1367 Trib. Gand, 10 juin 2004, Fiscologue, n° 950, 10. 1368 Anvers, 13 juin 1978, Rec. gén. en° not., 1979, n° 22356, 106. 1369 A.R. 20 décembre 1996, M.B., 31 décembre 1996, éd. 4.

La plus-value est égale à la différence entre les deux termes suivants: a. le prix de cession du bien diminué des frais occasionnés par cette cession; b. le prix pour lequel le bien a été acquis à titre onéreux, augmenté des frais

d’acquisition et des impenses (par exemple les frais de transformation, à l’exclusion des frais d’entretien et du précompte immobilier), le tout majoré de 5 % pour chaque année écoulée entre la date d’acquisition et la date d’aliénation. Les frais et impenses sont fixés à 25 % du prix d’acquisition lorsque leur montant exact n’est pas prouvé (art. 101 C.I.R. 92).

art. 54 A.R./ C.I.R. 92

A propos du partage, de l’acquisition et de la cession d’usufruit, des ventes avec rente viagère, etc., voir article 54 de l’A.R./C.I.R. 92 et la circulaire du 3 avril 19811370. En matière de droits réels sur des biens immobiliers, la réglementation applicable est celle de l’article 101, § 3 du C.I.R. 92 telle que prévue à l’article 54 de l’A.R./C.I.R 921371. Le prix est le prix convenu, ou la valeur vénale qui a servi de base à la perception des droits d’enregistrement, si celui-ci est plus élevé; ce prix ou cette valeur étant diminués des coûts réalisés ou supportés pour l’aliénation du bien (art. 101 § 1er 1° C.I.R. 92)1372. L’évaluation d’un immeuble dans le cadre des droits d’enregistrement ne peut être imposée au vendeur lorsque cette estimation résulte d’un simple accord entre l’acheteur et le receveur et qu’il existe des indications du caractère arbitraire de cette évaluation1373.

En ce qui concerne le délai de huit ans, signalons l’arrêt suivant. Un propriétaire acquiert en 1976 la partie annexe d’un immeuble et sort de l’indivision. Au moment de la vente, en 1978, il ne peut pas invoquer l’article 883 du Code civil et dire que le cohéritier qui sort de l’indivision est censé n’avoir jamais été propriétaire. La partie qu’il a acquise en 1976 est par conséquent soumise au délai de huit ans de l’article 90, 8° du C.I.R. 921374.

art. 103 § 2 C.I.R. 92

Sont déductibles les pertes éprouvées, au cours des cinq périodes imposables antérieures, à l’occasion de cessions qui seraient taxables si elles étaient faites avec bénéfice (art. 103 § 2 C.I.R. 92).

1370 Bull. contr., n° 595, 941. 1371 Voir aussi Circ. 3 avril 1981, Bull. contr., 1981, n° 595, 941. 1372 Circ. 6 mai 1983, Bull. contr., n° 619, 1700; Q.R., Ch. repr., 1982-83, 22 mars 1983, 1573; Q. n° 63, Gabrëls; Liège, 17 mars 1983, R.G.F., 1983, 232. 1373 Cass., 30 octobre 1987, F.J.F., N° 1988/30, 48; Cass., 2 novembre 1990, Bull. contr., n° 710, 2678; R.W., 1990-91, 826; Not. Fisc. M., 1992, 47, avec note SPRUYT, A. Voir aussi: Bruxelles, 12 mars 1985, Rec. gén. en° Not., 1986, n° 23 297, 101; F.J.F., N° 1986/77, 116; Gand. 14 février 1986, F.J.F., N° 1987/49, 88; Gand, 20 juin 1986, F.J.F., N° 1987/98, 172; Bruxelles, 25 mars 1986, F.J.F., N° 87150, 93; Bruxelles, 5 mars 1991, Bull. contr., n° 717, 1610. 1374 Anvers, 25 avril 1989, F.J.F., N° 1989/217, 417.

§ 9. PLUS-VALUES SUR TITRES FAISANT PARTIE D’UNE PARTICIPATION IMPORTANTE

1317

Circulaires – Circ. 25 mars 1977, Bull. contr., n° 551 (commentaire général). – Circ. 30 juin 1978, Bull. contr., n° 565. – Circ. 3 juillet 1985, Bull. contr., n° 642 (commentaire sur les modifications apportées par

la loi du 31 juillet 1984).

Bibliographie – GOOSSENS, L. et ALBERT, P.G.H., «De positie van de aanmerkelijk belanghouder na de arresten X en Y, de Lasteyrie en de beschikking De Baeck», dans Fiscaal Praktijkboek 2004- 2005, Directe belastingen, Kluwer, Fiscale Hogeschool, 2004, p. 95 à 152.

– VAN DER BRUGGEN, E., «Les plus-values sur actions réalisées par des particuliers toujours exonérées d’impôt», Fiscologue, 1993, n° 419, 6.

– VANISTENDAEL, F., «Een nieuwe aanmerkelijk belangheffing?», éditorial dans A.F.T., 2005, p. 1.

– CARRON, O. et COUDER, N., «Fiscale behandeling van aandelen: de gevolgen van Europa. Status Quaestionis na recente ontwikkelingen», T.F.R., 2008, n° 335, 103-121.

– VAN HEUVERSWYN, P., «[Fusierichtlijn] Tijdelijke vrijstelling op privémeerwaarden bij aandelenruil: (ook) internationale vragen», Intern. Fisc. Act., 2008, n° 11, 5-8.

– VAN DE WOESTEYNE, I., «Privépersonen en meerwaarden op aandelen na de fusiewet», Fisc. Act., 2008, n° 44, 3-8.

– DEVOS, J., VANDEN EYNDE, M., Aanmerkelijkbelangheffing grondwettelijk, Fisc. Act., 2009, n° 36, 9-10.

1319 Avant la transposition de la Directive Fusion européenne par la loi du 18 décembre 2008, l'article 90, 9° du C.I.R. 92 était une disposition qui ne contenait que le régime en matière d'imposition des 'participations importantes'.

La loi du 11 décembre 2008 qui a transposé la Directive Fusion européenne, a rendu désormais imposables en vertu de l'article 90, 9° premier tiret du C.I.R. 92 les plus-values sur les actions ou parts réalisées à l'occasion d'une opération anormale de gestion du patrimoine privé, qui étaient auparavant visées à 90, 1° du C.I.R. 921375 (voir n°1293 e.s.). Le régime relatif à «l'imposition pour participation importante» a donc été hébergé à l'article 90, 9° deuxième tiret du C.I.R. 92. Le législateur en a profité pour limiter considérablement l'impôt sur les participations importantes, conformément à la jurisprudence de la Cour européenne de Justice, aux seuls cas où la cession se fait à un cessionnaire établi en dehors de l'Espace Economique Européen (ci-après, E.E.E.)1376.

1319,10 Les plus-values réalisées sur titres ne sont imposables que dans les quatre cas suivants: 1. lorsque les titres sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, leurs plus-

values sont des bénéfices soumis au régime décrit aux nos 1269 e.s.; 2. lorsque les titres font l'objet d'une opération qui est spéculative, leurs plus-values

sont des revenus divers qui sont imposables sous l'article 90, 1° du C.I.R. 92, commenté aux n° 1294 e.s.;

3. lorsque les titres font l'objet d'une opération qui s'inscrit en dehors du cadre de la

1375 Voir aussi en la matière: Fisc. Act., 2008, n° 22, 1 et n° 44, 5. 1376 E.E.E.: Etats membres de l'Union européenne + Norvège, l'Islande et le Liechtenstein.

gestion normal de patrimoine privé, leurs plus-values sont des revenus divers qui sont imposables sous l'article 90, 9°, premier tiret du C.I.R. 92, commenté au n° 1394 e.s.;

4. lorsque l’opération ne tombe pas sous un des régimes décrits sub 1, 2 ou 3 et qu’il s’agit d’actions ou de parts belges, les plus-values relèvent de l'article 90, 9°, deuxième tiret.

art. 90 9° 2eme tiret C.I.R. 92

Pour cela, elles doivent satisfaire aux conditions suivantes (art. 90 9° deuxième tiret C.I.R. 92): a. il doit s’agir d’actions de sociétés résidentes; b. les plus-values ne peuvent tomber dans aucune autre catégorie imposable; c. les actions ou parts doivent faire partie d’une «participation importante», c’est-à-dire

qu’à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ont été acquises autrement qu’à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 % des droits sociaux;

art. 95 C.I.R. 92

d. la plus-value doit être réalisée par une cession à titre onéreux. Mais elle n’est pas imposable dans le cas d’un échange d’actions, dans des sociétés qui fusionnent, qui sont scindées ou qui adoptent une autre forme juridique, contre des titres de sociétés absorbantes ou de sociétés nouvelles ou transformées (art. 95 C.I.R. 92). Elle est imposable en cas de cession à une société qui procède à une absorption par réunion de toutes les actions; l’article 211 du C.I.R. 92 (voir n° 1531,50) n’empêche pas l’application de l’article 90, 9° du C.I.R. 92;

La loi du 11 décembre 2008 qui a transposé la Directive Fusion européenne a modifié l'article 95 du C.I.R. 92. Comme déjà mentionné ci-dessus (cf. n° 1296.35), cet article 95 du C.I.R. 92 a instauré une exonération temporaire. Cette exonération exclut l'imposition pour participation importante en cas d'échange d'actions ou parts au sens de la Directive Fusion européenne qui n'a pas principalement un objectif fiscal1377. Cette exonération est de prime abord superflue, vu le fait que l'imposition pour participation importante a été adaptée de telle sorte que seules les cessions à des personnes morales établies en dehors de l'E.E.E. relèvent encore de ce régime. L'échange d'actions ou parts qui tombent sous la Directive Fusion européenne, porte sur l'apport des actions ou parts dans une société établie dans l'U.E. L'exonération temporaire de l'imposition sur participation importante à l'article 95 du C.I.R. 92 peut toutefois être significative en cas d'application de l'article 94 du C.I.R. 92 (voir plus loin)1378.

art. 102 C.I.R. 92

e. il faut qu’il y ait plus-value. La plus-value est la différence entre le prix reçu (en espèces ou autrement) et le prix d’acquisition desdites actions ou parts par le contribuable ou son auteur (art. 102 C.I.R. 92). Ceci s'applique aussi pour les plus-

1377 C'est l'apport d'actions ou parts dans une société en échange de l'émission d'actions ou parts nouvelles (avec une soulte de maximum. 10 %) par lequel la société absorbante obtient plus de 50 % des voix, ou augmente sa participation si elle dispose déjà de la majorité des droits de vote. Seul relève de la Directive Fusion l'échange d'actions ou parts où des sociétés de deux Etats membres de l'UE sont concernées. 1378 VAN DE WOESTEYNE, I., Privépersonen en meerwaarden op aandelen na de fusiewet, Fisc. Act., 2008, n° 44, 3-8.

values réalisées sur les actions ou parts de participations importantes. Les salaires de négociation, qui doivent être payés lors de la vente des actions ou parts, sont déductibles de la plus-value réalisée1379. Mais les frais qui sont toutefois exposés après la cession, mais qui s'y rapportent, ne sont toutefois pas déductibles1380. Le prix d'acquisition peut être réévalué sur base des coefficients visés au n° 1528.

Au sujet de la détermination de la plus-value imposable sur les actions ou parts, le contribuable doit prouver la valeur d'acquisition. Lorsqu'il reste en défaut de démontrer que la valeur des actions ou parts qu'il a obtenues par donation, a augmenté depuis leur souscription, l'administration peut, pour déterminer la plus-value que le contribuable a réalisée à l'occasion de la vente, présumer que leur valeur au jour de la donation était égale à la valeur de souscription1381.

art. 227 2º et 3º C.I.R. 92

f. la cession doit être faite à une personne morale visée à l'article 227, 2° ou 3°, dont le siège social, le principal établissement ou le siège de l'administration ou de la gestion n'est pas établi dans un Etat membre de l'E.E.E.

La législation belge appliquait auparavant la taxation sur les «participations importantes», dès qu'il y avait cession à des sociétés ou personnes morales établies en dehors de la Belgique1382.

Dans l’arrêt Baars de la Cour de justice du 13 avril 2000, des éléments complémentaires ont été apportés pour conclure que l’article 90, 9° du C.I.R. 92 s’oppose au droit de libre établissement. Le raisonnement sous-jacent est qu’en imposant une imposition AB aux habitants de l’Etat A en cas de vente à une société établie dans le pays B, cette dernière société est désavantagée dans l’exercice de son droit d’établissement dans l’Etat A vu que les possibilités sont pour elle plus limitées d’y acquérir une participation de contrôle (de minimum 25 %)1383. L’arrêt de la Cour de Justice du 21 novembre 2002 fournit des éléments qui vont dans le même sens en dénonçant l’existence d’une discrimination dans la législation fiscale suédoise, laquelle refuse le bénéfice d’un régime de faveur aux apports dans une société étrangère1384.

L’arrêt De Baeck du 8 juin 20041385, en réponse à une question préjudicielle du Tribunal de première instance d’Anvers1386, a réglé cette affaire en ce sens que les articles 43 et 48 du Traité C.E.E. ne permettent pas qu’un prélèvement soit infligé en cas de vente des actions ou parts à une société U.E. non belge. L’article 90, 9° du C.I.R. 92 est donc contraire au Traité C.E.E.1387. Dans un commentaire de cet arrêt,

1379 Bruxelles 4 décembre 1990, F.J.F., N° 91/42, 84, Not. Fisc. M. 1992, 150, note VANDER LINDEN, N., Cour. fisc., 1991, 145. 1380 Anvers, 4 novembre 1997, Fiscologue, 1998, n° 678, 9. 1381 Bruxelles, 15 juin 1999, F.J.F., N° 2000/130. 1382 Fisc. Act., 2008, n° 22, 1 et n° 44, 4. 1383 MORBEE, K., «Controleparticipaties en het recht van vestiging», note sous C.J.C.E., 13 avril 2000, T.F.R., n° 185, 690. 1384 SMET, P. et CELIS, E., «Taxation des plus-values en cas de cession à des non-résidents (bis)», Fiscologue (I), 2002, n° 229, 6. 1385 C.J.C.E., 8 juin 2004, C-268/03; Fisc. Act., 2004, n° 25, 3, www.monKEY.be, arrêt V 04/ 1. 1386 J.O.C.E. C, n° 289 du 29 novembre 2003, 12. 1387 Fiscologue, n° 943, 8; Fiscologue (I), n° 247; Fisc. Act., 2004, n° 25, 3.

un auteur plaide même pour rendre l’Etat belge responsable, sur base de l’article 1382 du Code civil, du dédommagement des frais encourus pour créer le holding belge intermédiaire (pour éviter le prélèvement) et le conserver pendant une année1388. Dans une réponse à une question parlementaire relative à cet arrêt, le ministre Reynders affirme qu’il demandera à l’administration d’examiner la meilleure façon d’adapter l’article 90, 9° du C.I.R. 92 à la décision de la Cour de justice1389.

Une circulaire a étendu la portée de l’arrêt De Baeck aux cessions à des personnes morales dont le siège social, le principal établissement ou le siège de l’administration ou de gestion est situé dans des Etats membres de l’Espace Economique Européen1390.

Déjà précédemment, le Tribunal de première instance de Liège avait décidé que l’article 90, 9° du C.I.R. 92 est contraire au Traité de la C.E.E. Les articles 43 C.E. et 48 C.E. interdisent un régime légal national qui, en cas de cession en dessous de la valeur des actions des sociétés, exclut le cédant du report d’imposition pour la plus-value réalisée sur ces actions lorsque la cession est faite à une personne morale étrangère dans laquelle le cédant a directement ou indirectement une participation à condition que cette participation lui donne une influence telle sur les décisions de cette personne morale étrangère qu’il peut en déterminer les activités1391.

En opposition totale à cette jurisprudence du Tribunal de première instance de Liège, le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé le 18 février 2004 que dans le cas de la vente d’une participation importante par le biais d’un holding intermédiaire belge, il était question d’une simulation et que la taxation sur base de l’article 90, 9° du C.I.R. 92 était due1392.

En vertu de la loi du 11 décembre 2008 qui a transposé la Directive Fusion européenne, cette limitation administrative du champ d'application de l'imposition – aux seules cessions à des sociétés et personnes morales établies en dehors de l'E.E.E. – a finalement été coulée sous forme de loi1393.

La Cour constitutionnelle ne s'est pas prononcée dans son arrêt du 17 septembre 2009 sur le caractère éventuellement discriminatoire de l'article 90, 9° du C.I.R. 92 tel qu'il s'appliquait à l'époque. Le Tribunal de première instance de Bruges a décidé d'interroger la Cour constitutionnelle sur le caractère éventuellement discriminatoire de la législation de l'époque, à savoir n'est-il pas contraire au principe d'égalité garanti par la Constitution que des cessions à des sociétés et personnes morales

1388 VAN STEENWINCKEL, J., «Taxation of capital gains realised by a Belgian resident in case of assignment of a major holding in the capital of a Belgian company to a company established in another Member State», EC Tax Review, 2005/1, p. 24. 1389 Annales, Sénat, 2003-04, n° 3-70, p 62-63; www.monKEY.be, Q. 04/3- 336. 1390 Circ. Ci.RH.251/ 567.506 (AFER 8/2007), 14 mars 2007. 1391 Trib. Liège, 15 janvier 2004, F.J.F., N° 2004/187, www.monKEY.be, arrêt L1 04/1; Cour. fisc., 2004, 396; T.F.R., n° 263, n° 2004/N59. 1392 Trib. Bruxelles, 18 février 2004, Cour. fisc., 2004, 357; www.monKEY.be, arrêt B1 04/2; réformé par Bruxelles, 27 septembre 2007, Cour. fisc., 2007, 661, commenté ci-avant sous n° 1298. 1393 SPAGNOLI, K., «Omzetting fusierichtlijn brengt nieuwe tijdelijke vrijstelling, maar verruimt belastbare basis. Wetsontwerp Fusierichtlijn pakt toch interne meerwaarden aan», Fisc. Act., 2008, n° 22, 1-7 et SMET, P., «Transposition de la directive sur les fusions: dernière ligne droite», 2008, n° 1119, 1; VAN DE VELDE, J., «Eindelijk Fiscale neutraliteit voor grensoverschrijdende fusies», Fisc. Act., 2008, n° 34,1; X., «Kort nieuws van de fiscus», Fisc.Act., 2009, n° 36, 11-12.

belges échappent à l'impôt pour participation importante, alors que cet impôt est dû en cas de cession à une société ou personne morale étrangère? La Cour constitutionnelle limite expressément sa réponse au cas où la cession est faite à une société ou personne morale qui est établie «en dehors l'Espace économique européen», par comparaison au cas où la cession est faite à une société ou personne morale établie en Belgique. La Cour constitutionnelle a décidé que l'article 90, 9°, deuxième tiret du C.I.R. 92 ne viole pas le principe d'égalité constitutionnel et l'interdiction de discrimination visés aux articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que cet article prévoit exclusivement une imposition de la plus-value sur un transfert d'une participation importante à une personne morale étrangère, alors que ce n'est pas le cas lorsqu'une participation importante est cédée à une personne morale belge. Lorsque le législateur prévoit un incitant fiscal à la cession d’actions, il peut limiter cette mesure de faveur, compte tenu des restrictions budgétaires et dans les limites de la réglementation européenne, à une catégorie de cessions qui ne risquent pas de menacer de manière sensible l’ancrage juridique et factuel de la société belge dont les actions sont cédées. En instaurant la différence de traitement en cause, le législateur n’a pas fait un choix politique manifestement erroné ou déraisonnable1394.

Régime

1319,20 art. 94 C.I.R. 92

Afin d'éviter que l'imposition sur les participations importantes ne soit contournée trop facilement en vendant un paquet d'actions tout d'abord à une personne non visée à l'article 90, 9°, deuxième tiret du C.I.R. 92 qui le revend à son tour à une entité visée à l'article 90, 9°, 2ème tiret du C.I.R. 92, l'article 94 du C.I.R. 92 prévoit une période de 'stand still' de 12 mois.

Dans la mesure où les actions ou parts ont été aliénée avec exonération d'impôt sous l'article 90, 9° du C.I.R. 92, l'imposition intervient dans le chef du cédant initial si les actions ou parts sont à leur tour aliénées dans les 12 mois qui suivent la date initiale d'aliénation à une entité établie en dehors de l'E.E.E.

Avant la transposition de la directive Fusion européenne, l'article 94 du C.I.R. 92 disposait que lorsqu’au cours de la période de 12 mois précédant la cession à une personne morale ou une association étrangère, une ou plusieurs cessions ont eu lieu entre 'd’autres contribuables', l’imposition s’applique sur chaque cession au cours de cette période, si, lors de la première cession, il y avait une «participation importante» (art. 94 C.I.R. 92). Le fait que le prix n’ait pas effectivement été payé ne fait pas obstacle à l’imposition1395. La Cour d’appel de Mons a jugé dans une affaire où une convention en matière de vente d’une participation a été conclue le 18 décembre 1981 et où l’intéressé avait acquis à partir du 1er janvier 1982 la qualité de non-résident, que le prix était déterminable en 1981 sur base des comptes annuels au 31 décembre 19811396. Il nous semble que la cour

1394 Cour const., n° 143/2009, 17 septembre 2009 (question préjudicielle); JVD, «[Plus-values] Vente d'actions à un résident hors U.E.: pas de discrimination», Fiscologue, 2009, n° 1175, 3. 1395 Anvers, 28 juin 1993, F.J.F., N° 1994/59. 1396 Mons, 6 décembre 1996, R.G.F., 1997/4, 191; F.J.F., N° 1997/163.

a ici mélangé deux choses, à savoir, d’une part, la formation juridique de l’achat et de la vente, ce qui présuppose un prix «déterminable» et, d’autre part, l’imposabilité de la plus-value, ce qui présuppose une créance «certaine et liquide» (selon une lecture conjointe de l’art. 204 4° a A.R./C.I.R. 92 et de l’art. 204 4° d A.R./C.I.R. 92).

Le nouvel article 94 du C.I.R. 92 (telle que modifié par la loi du 11 décembre 2008), ne vise pas seulement la personne morale étrangère dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction ou d'administration n'est pas situé dans un Etat membre de l'E.E.E., mais aussi la personne morale étrangère «qui n'est pas, selon la législation fiscale d'un Etat membre de l'Espace économique européen, considérée comme ayant dans cet Etat son domicile fiscal sans, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, être considérée comme ayant son domicile fiscal hors de l'E.E.E.». Pour un commentaire détaillé de cette problématique, nous vous renvoyons à l'article de VAN HEUVERSWYN1397.

§ 10. PLUS-VALUES SUR BIENS IMMEUBLES BÂTIS

1320

Bibliographie – SABLON, S., e.a., «Invoering van belastingstelsel van meerwaarden op gebouwde onroerende goederen», Cour. fisc., 1997, n° 1-2-3, 14 et s.

– LALEMAN, P., «Meerwaardebelasting op gebouwen heeft geringe impact... voorlopig toch», Fisc. Act., 1997, n° 5, 3.

– AFSCHRIFT, Th. et BERTHELON, I., «L’impôt sur les revenus, l’arrêté royal du 21 décembre 1996», J.T., 1997, 353, nos 27-37.

– Contribution au Fiscologue, 1998, n° 658, 5, «Plus-values sur immeubles bâtis: modalités d’application».

– SABLON, S., e.a., «Inzake de vrijstelling meerwaarde op eigen woning», contribution à Fiscaal jaaroverzicht 2004, p. 24; Cour. fisc., 2004, 1-2-3.

art. 90 10° C.I.R. 92

Conformément à cet article, sont imposables les plus-values sur les biens immobiliers bâtis réalisées dans le cadre de la gestion du patrimoine privé. Sont ainsi imposables les plus-values suivantes qui se rapportent: 1. soit à un bien immeuble bâti:

a. acquis à titre onéreux et aliéné dans les cinq ans après la date d’acquisition, b. acquis par voie de donation entre vifs et aliéné:

– dans les trois ans après l’acte de donation, et – dans les cinq ans après la date de l’acquisition à titre onéreux par le donateur;

2. soit à un bien immeuble non bâti, acquis à titre onéreux ou par voie de donation, sur lequel le contribuable a érigé un bâtiment dont la construction a débuté dans les cinq ans à compter de la date d’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou le donateur, lorsque l’ensemble est aliéné dans les cinq ans à compter de la date de première occupation ou mise en location de l’immeuble.


Comme pour les terrains, ne sont en aucun cas imposables (voir n° 1314): les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis appartenant à des mineurs d’âge, à des interdits

1397 VAN HEUVERSWYN, P., «[Fusierichtlijn] Tijdelijke vrijstelling op privémeerwaarden bij aandelenruil: (ook) internationale vragen», Intern. Fisc. Act., 2008, n° 11, 5-8.

et à certains malades mentaux, de même que les plus-values réalisées à l’occasion d’expropriations ou d’une cession amiable pour cause d’utilité publique. En outre, les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de l'habitation propre du contribuable ne sont pas imposables. Cette exonération ne s'applique que si le revenu cadastral de l'habitation concernée est exonéré conformément à l'article 12 § 3 du C.I.R. 92 pendant une période ininterrompue d'au moins 12 mois, préalablement au mois de cette aliénation (voir n° 1023,40). Le cas échéant, il est également tenu compte de la période pendant laquelle on pouvait appliquer, pour cette habitation, la déduction pour habitation conformément à l'(ancien) article 16 du C.I.R. 92 ou l'article 526, § 1er du C.I.R. 92 (voir n° 1027). Entre la période des 12 mois et l'aliénation, une période de 6 mois peut encore s'intercaler durant laquelle cette habitation n’était pas occupée. Le ministre définit cette «date d’aliénation» comme la date de l’acte authentique de vente, ou à défaut la date d’enregistrement de tout autre document1398. Les plus-values imposables sont imposées au taux de 16,5 % (art. 171 4° e) C.I.R. 92).

art. 101 § 2 C.I.R. 92

La plus-value est égale à la différence entre: a. le prix auquel le bien a été cédé, ou, si celle-ci lui est supérieure, la valeur qui a servi

de base de perception du droit d’enregistrement ou de la T.V.A., diminuée des frais que le contribuable justifie avoir exposés ou supportés pour l’aliénation du bien, et;

b. le prix d’acquisition du bien, majoré de 25 % ou des frais d’acquisition ou de cession réellement supportés, si ceux-ci sont supérieurs à 25 % (art. 101 § 2 C.I.R. 92).

Le prix d’acquisition est déterminé comme suit: le prix auquel le bien a été acquis par le vendeur ou le donateur ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base de perception de la T.V.A. ou des droits d’enregistrement. Ce prix est ensuite majoré de 5 % par année écoulée entre la date d’acquisition et la date d’aliénation, ainsi que des frais des travaux effectués par des entrepreneurs enregistrés. Le cas échéant, il doit être diminué des indemnités perçues à la suite d’un dommage à l’immeuble aliéné. Les droits réels tombent également sous le champ d'application de l'article 90, 10° du C.I.R. 92 (voir l'art. 54 A.R./C.I.R. 92). Remarquons que tant la constitution que la cession d’un usufruit sur un bâtiment est considérée comme une opération imposable visée sous l’article 90, 10° du C.I.R. 921399 Il est vrai que le droit d’usufruit n’est pas un droit réel comparable à la superficie ou à l’emphytéose1400. On peut remarquer que le ministre assimile la constitution d’un usufruit à une «cession à titre onéreux».

La Cour d’arbitrage (devenue Cour constitutionnelle) a considéré que le régime de report de perte limité de l’article 103 du C.I.R. 92 est contraire à la Constitution1401.

L’administration a chiffré que le coût de l’abrogation intégrale de l’article 90, 10° du

1398 Q.R., Sénat, 2001-2002, n° 2-44, 2.280, Q. n°1301, de Schamphelaere, 18 mai 2001. 1399 Q.R., Ch. repr., 2001-2002, n° 50-134, p. 16.829; Q. n° 854, Viseur, 21 décembre 2001, commenté dans Fiscologue, nº 862, p. 7. 1400 Com. I.R. 92., n° 10/6. 1401 C.A., arrêt n° 36/ 2004, 10 mars 2004, M.B., 21 mai 2004; Fisc. Act., n° 20, semaine 22-2004.

C.I.R. 92 s’élèverait à 1,15 millions d’euros par an1402. Le produit est donc assez limité.

§ 11. INDEMNITÉS POUR COUPON MANQUANT OU POUR LOT MANQUANT AFFÉRENTES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS QUI FONT L’OBJET D’UNE CONVENTION CONSTITUTIVE DE SÛRETÉ RÉELLE OU D’UN PRÊT

1320,10 art. 90 11° C.I.R. 92

L’article 90, 11° du C.I.R. 92 est applicable aux indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l’objet d’une convention constitutive de sûreté réelle ou d’un prêt, conclue à partir du 1er février 2005 (art. 39, 15 décembre 2004, M.B., 1er février 2005). Les revenus mentionnés à l’article 90, 11° du C.I.R. 92 entrent en considération au montant réellement payé ou attribué au bénéficiaire, le cas échéant majoré du précompte mobilier. Le taux d’imposition s’élève à 10 %, 15 %, 20 % ou 25 % en fonction du taux d’imposition applicable aux revenus de biens mobiliers et de capitaux sur lesquels portent ces indemnités.

§ 12. INDEMNITÉS PROVENANT DE L’EXPLOITATION DE DÉCOUVERTES ATTRIBUÉES À DES CHERCHEURS ACADÉMIQUES

1320,30 art. 90 12° C.I.R. 92

La Loi-programme du 25 avril 2007 a instauré une nouvelle catégorie des revenus divers1403, à savoir «les indemnités personnelles provenant de l’exploitation d’une découverte payées ou attribuées à des chercheurs par une université, une haute école, le Fonds national de la Recherche scientifique, le «Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek-Vlaanderen», le «Fonds de la Recherche scientifique – FNRS» ou une institution scientifique agréée conformément à l’article 2753, § 1er, alinéa 2, sur la base d’un règlement relatif à la valorisation édicté par cette université, cette haute école ou cette institution scientifique. Par «chercheur», on entend tout chercheur visé à l’article 2753, § 1er, alinéas 1er et 2, qui – seul ou au sein d’une équipe – mène des recherches dans une université, une haute école ou une institution scientifique agréée, ainsi que les professeurs. Par «découvertes», on entend des inventions brevetables, produits de culture, dessins et modèles, topographies de semi-conducteurs, programmes informatiques et bases de données, qui peuvent être affectés à des fins commerciales».

Les indemnités visées sont prises en considération pour leur montant net, c'est-à-dire le montant brut diminué de 10% de frais forfaitaires (art. 102bis C.I.R. 92). L'article 159 de la loi du 22 décembre 2008, a modifié l'article 102bis du C.I.R. 92 grâce auquel les revenus payés ou attribués à partir du 1er janvier 2009, doivent être pris en considération pour le montant effectivement payé ou attribué, le cas échéant majoré du précompte professionnel et diminué de 10 % de frais forfaitaires. Le taux applicable s'élève à 33 % (art. 171 1° a) C.I.R. 92).

1402 Q.R., Chambre, 2003-2004, n° 21, p. 3090- 3091; Q. n° 193, Vander Maelen, 5 janvier 2004. 1403 Art. 132, L. 25 avril 2007, M.B., 8 mai 2007.

Cette disposition a pour but de donner aux chercheurs, qui sont liés à une institution universitaire publique, un incitant qui les pousse à collaborer à l’exploitation de leurs résultats de recherche. Le gouvernement veut lutter de cette manière contre la fuite des cerveaux, en ce qui concerne les chercheurs belges très qualifiés et veut stimuler le retour des résultats des recherches académiques sur l’économie et le secteur privé.

L’article 90, 12° du C.I.R. 92 est applicable aux indemnités et aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2007.

Section V. Total des revenus imposables – Taxation distincte des revenus professionnels – Quotient conjugal

§ 1. INTRODUCTION

1321 Après avoir calculé séparément les revenus nets, il faut encore procéder à quelques opérations pour obtenir les revenus nets imposables. Les revenus professionnels peuvent le cas échéant être diminués de ce qu’on appelle le «revenu d’aidant». C’est la quote-part des revenus professionnels qui est attribuée au conjoint-aidant. Notez que pour les personnes considérées comme mariées au sens fiscal du terme (les conjoints et les cohabitants légaux – voir n° 1323), deux bases d’imposition sont déterminées. Eventuellement, une quote-part des revenus professionnels de l’un des conjoints est attribuée à l’autre («quotient conjugal»). En outre, différentes charges sont déductibles du revenu total. La réforme de l’impôt des personnes physiques instaurée par la loi du 10 août 20011404 est pleinement d’application à partir de l’exercice d’imposition 2005. Parmi les objectifs de cette réforme, il faut souligner la diminution de la pression fiscale sur les revenus du travail et la suppression de la discrimination entre les personnes mariées et les cohabitants1405.

§ 2. IMPOSITION GLOBALE DES ÉPOUX ET DE LEURS ENFANTS – RÉGIME DE LA TAXATION DISTINCTE DES REVENUS PROFESSIONNELS ET DU QUOTIENT CONJUGAL

1322

Circulaires – Circ. Ci.D.19/402.192, 28 septembre 1990, Bull. contr., n° 698. – Circ. Ci.D.19/402.192, 10 octobre 1990, Bull. contr., n° 699. – Circ. Ci.RH.873/424.672, 10 octobre 1991, Bull. contr., n° 710. – Circ. Ci.RH.243/569.664 (AFER 14/2005), 14 avril 2005.

Bibliographie – AUTENNE, J., DE LAME, J. et DE WOLF, M., La réforme fiscale du 7 décembre 1988 à

1404 M.B., 20 septembre 2001. 1405 Pour avoir un aperçu global des modifications, voir «De hervorming van de personenbelasting gewikt en gewogen», A.F.T., 2001, édition spéciale; DEFOOR, W., «De hervorming van de personenbelasting – Beknopte analyse van een fiscaal meerjarenplan», dans T.F.R., 2002, n° 223, 551.

la lumière de l’expérience européenne, Bruxelles, Bruylant, 1989. – LAMBERT, T., «Mariage et fisc», dans Signaux fiscaux, Diegem, Ced.Samsom, 1994,

246 p. – SMETS, E. et UYTTENHOVE, L., «Kind en fiscus», dans Fiscale Wenken, Malines,

Kluwer, 2006, 360 p. – VANDELANOTTE N., «Samenleven en fiscus», dans Fiscale Wenken, Malines, Kluwer,

2006.

– DEWASCH, E., «Le fisc et vos enfants», R.G.F., dossier 1987, 1bis. – GOBLET, P., «Fiscalité immobilière et réforme fiscale: du neuf pour 1989?», R.G.F.,

1989, 55. – S.G., «Belastinghervorming», R.W., 1988-1989, 1449. – KIRKPATRICK, J., «Réflexions critiques sur les compensations budgétaires prévues par

la loi de réforme fiscale du 7 décembre 1988», R.G.F., 1989, 32. – TIBERGHIEN, A., VANISTENDAEL, F., DENYS, L.A. et VERBANCK, P., «La

réforme de 1988», R.G.F., dossier n° 89-1bis. – TAGHON, C., «Capita selecta uit de gezinsfiscaliteit», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal,

1999, n° 15, p. 1. – KIEKENS, A., «NAVO-ambtenaren en het huwelijksquotiënt», T.F.R., 2000, n° 190, 967.

1323 art. 126 et 131 C.I.R. 92

Les revenus des conjoints sont déterminés et imposés de manière totalement décumulée à partir de l’exercice d’imposition 2005. Néanmoins dans le chef des deux conjoints, une imposition commune est encore toujours établie (art. 126 C.I.R. 92). Le principe de décumul signifie que chacun des conjoints est imposable sur les revenus propres qui sont réputés lui être attribués, compte tenu du régime matrimonial applicable. Notez que jusque et y compris l’exercice d’imposition de 2004, les revenus imposables globalement des conjoints (à l’exception des revenus professionnels) étaient cumulés, quel que soit le régime matrimonial applicable. La réforme de l’impôt des personnes physiques a instauré une assimilation entre les conjoints et les cohabitants. La Cour d’arbitrage avait déjà jugé dan le passé, en réponse à une question préjudicielle, que la différence de traitement fiscal, qui est apparue à l’occasion de ce cumul des revenus, entre les personnes mariées et les cohabitants taxés comme isolés, constituait une discrimination. Mais vu que, selon la Cour, cette discrimination ne découle pas de l’article 131 du C.I.R. 92 (l’objet de la question préjudicielle), cet arrêt n’a jusqu’à présent pas encore eu d’effets pratiques1406. Le législateur a entre-temps adapté l’article 131 du C.I.R. 92. Ainsi, à partir de l’exercice d’imposition 2005, le montant de base de la quotité exemptée d’impôt pour les personnes mariées, les isolés ou les cohabitants (légaux ou de fait) est en principe (voir n° 1354) égal à 4 095,00 EUR (à indexer)1407. Selon certains, cette modification a donné lieu à une nouvelle discrimination1408. La Cour a décidé à ce propos que l’objectif du législateur est d’aboutir à une neutralité vis-à-vis de la vie commune et qu’en ce

1406 C.A., 6 novembre 2001, arrêt n° 140/2001, M.B., 22 décembre 2001, éd. 1; PEETERS, E., «Arbitragehof bevestigt (feitelijke) discriminatie tussen gehuwd en ongehuwd samenwonenden», dans T.F.R., 2002, n° 214, 75. contra C.E.D.H., 9 mai 1988, J.D.F., 1989, 129; Cass., 16 février 1984, F.J.F., N° 1984/142, 235. 1407 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 6 150,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 6 430,00 EUR. 1408 VAN DE PUTTE, P., «Arbitragehof ziet discriminatie tussen gehuwde en ongehuwde samenwoners», dans A.F.T., 2001, n° 12, 445.

sens, il a adopté une mesure qui n’est pas sans justification raisonnable1409. Notez que les règles en matière d’impôt des personnes physiques sont applicables aux personnes mariées de la même manière qu’aux cohabitants légaux1410. Les cohabitants légaux sont les contribuables qui ont fait une déclaration conformément à la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale1411. Un des objectifs principaux de la réforme de l’impôt des personnes physiques consistait à développer un système fiscal qui soit neutre vis-à-vis des choix de vie. Les revenus imposables des enfants sont encore toujours cumulés avec ceux des parents, lorsque ces derniers ont la jouissance légale des revenus de leurs enfants. Si les deux conjoints ont la jouissance légale, les revenus concernés sont imposables pour la moitié dans le chef de chaque conjoint. Si seul un des conjoints a la jouissance légale des revenus, ils seront taxés dans le chef de ce conjoint, à moins que les revenus fassent partie du patrimoine commun des conjoints. Comme nous l'avons déjà signalé plus avant, la cotisation est toujours établie au nom des deux conjoints.

art. 126 C.I.R. 92

Dans certains cas, toutefois, une cotisation individuelle est établie, notamment:

– pour l’année du mariage ou l’année de la déclaration de cohabitation légale;

– pour l’année de la dissolution du mariage ou de la cessation de la cohabitation légale;

– à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation ait été effective durant toute la période imposable. La séparation de fait doit être prouvée, ce qui peut être fait par toute voie de droit (remarquez que les cotisations sont malgré tout encore établies au nom des deux conjoints)1412.

A propos de la preuve de la séparation de fait et de la séparation simulée, voir:

Jurisprudence – Gand, 24 juin 1983 F.J.F., N° 84/25. -Bruxelles, 12 mars 1985, Bull. contr., 1988, n° 647.

– Liège, 18 mai 1988, J.L.M.B., 1988, 1238. – Bruxelles, 25 octobre 1988, R.G.F., 1989, 123. – Gand, 14 février 1989, Bull. contr., 1989, n° 690. – Bruxelles, 5 juin 1990, Bull. contr., 1992, n° 717. – Bruxelles, 13 mars 1990, Bull. contr., 1991, n° 711. – Anvers, 10 décembre 1990, Not. Fisc. M., 1991, 163, note VANVELTHOVEN, P. – Bruxelles, 22 janvier 1991, J.D.F, 1991, 183. – Bruxelles, 19 mars 1991, F.J.F., N° 91/105. – Liège, 18 septembre 1991, F.J.F., N° 92/07. – Anvers, 19 novembre 1991, F.J.F., N° 92/32. – Mons, 10 avril 1992, F.J.F., N° 93/86; A.F.T., 1993, 27, note HINNEKENS, L. – Anvers, 23 septembre 1997, F.J.F., N° 97/280. – Liège, 29 avril 1998, F.J.F., N° 98/192.

1409 C.A., 14 mai 2003, arrêt n° 63/2003 A.A., 2003, n° 2, 797, M.B., 5 juin 2003, ed. 1, 30633, J.L.M.B., 2005, n° 3, 102, R.W., 2003-2004, n° 10, 379, T.B.P., 2004, n° 5, 306. 1410 Art. 2 Loi du 10 août 2001, M.B., 20 septembre 2001. 1411 Voir l’art. 1475 et suiv. C. civ. 1412 A partir de l’ex. d’imp. 2002, l’impôt qui se rapporte au revenu imposable de l’un des conjoints ne peut plus être prélevé, après la deuxième année civile qui suit la séparation de fait, sur les revenus de l’autre conjoint et sur les biens qui sont acquis avec ces revenus.

– Anvers, 22 décembre 1998, Fiscologue, 1999, n° 697, 12. – Bruxelles, 27 janvier 1999, F.J.F., N° 99/163. – Anvers, 13 avril 1999, Fiscologue, 1999, n° 717, 5. – Anvers, 12 décembre 2000, F.J.F., N° 2001, 84.

Il est également question de séparation de fait si un des deux conjoints est admis en institution. La séparation ne doit pas nécessairement être la conséquence d’une situation de conflit1413. Le fait de retourner cohabiter pendant une courte période pour cause de maladie du conjoint séparé de fait, ne met pas fin à la séparation de fait de sorte que les conjoints ne sont pas de nouveau imposables de manière cumulée1414.


– pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps. Le divorce n’est opposable aux tiers qu’à dater de sa transcription1415. Le fait que le divorce soit opposable aux tiers n’y fait pas obstacle1416. En ce qui concerne le recouvrement à l’égard des conjoints séparés de fait, il existe un assouplissement sauf pour les divorcés (art. 394bis C.I.R. 92, partie «Recouvrement»). A partir de l’exercice d’imposition 2002, le conjoint survivant peut – en cas de dissolution du mariage par décès – opter néanmoins pour l’imposition suivant les règles ordinaires (c.-à-d. comme si le mariage n’était pas encore dissous)1417. Il peut par conséquent encore faire usage du quotient conjugal pour l’année du décès d’un des deux conjoints1418;

art. 126 § 2 4° C.I.R. 92

– pour les contribuables dont le conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur à 6 700,00 EUR (à indexer)1419 qui sont exonérés conventionnellement et qui n’interviennent pas pour le calcul de l’impôt afférent aux autres revenus du ménage (art. 126 § 2 4° C.I.R. 92 – remplace l’art. 128 C.I.R. 92).

La Cour d’arbitrage a décidé, en réponse à une question préjudicielle, que ce régime n’est pas discriminatoire1420. La Cour d’appel de Bruxelles a décidé en 1998 de poser une nouvelle question préjudicielle à ce sujet, cette fois à la Cour de justice des Communautés européennes. Cette dernière a récemment décidé que ce régime n’était pas contraire au droit communautaire1421.

1324 La loi du 7 décembre 1988 a modifié la technique de calcul d’impôt utilisée jusque-là en prévoyant un système de décumul total des revenus professionnels de l’homme et de la femme et l’introduction d’un «quotient conjugal». La loi du 10 août 2001 a étendu, à partir de l’exercice d’imposition 2005, le système du décumul à tous les revenus, c’est-

1413 Bruxelles, 10 avril 1998, Cour. fisc., 1998, 354; Q.R., Chambre, 1999-2000, n° 23, 2605, Q. n° 23, Lefevre, 31 janvier 2000, Bull. contr., n° 805, p. 1169. 1414 Trib. Liège, 10 septembre 2001, Fiscologue, 2002, 834, 13. 1415 Trib. Bruxelles (sais.), 11 décembre 1990, Bull. contr., n° 718. 1416 Cass., 3 janvier 2002, Fiscologue, 2002, n° 839, 13. 1417 Si les deux conjoints décèdent au cours de la même année, le choix appartient aux héritiers. 1418 L. 10 août 2001, M.B., 20 septembre 2001. 1419 Pour l’ex. d’imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 9 280,00 EUR. 1420 C.A., 12 janvier 1995, n° 2/1995, M.B., 3 mars 1995, 4857. 1421 C.J.C.E., 14 octobre 1999, aff. C-229/98; Gand, 22 mars 2001, Fisc. Act., 2001, n° 15, 8.

à-dire aux revenus professionnels, aux revenus mobiliers et immobiliers et aux revenus divers.

En cas d’application du quotient conjugal, la qualification d’origine du revenu attribué subsiste. L’attribution s’effectue de manière proportionnelle sur le revenu professionnel dont une quote-part est attribuée. Eu égard à l’instauration d’un calcul tout à fait distinct dans le régime de l’imposition commune, où les réductions et imputations s’effectueront par conjoint, il est de la plus haute importance de connaître le type de revenu qui a été imputé ou attribué1422.

1329 art. 87-88 C.I.R. 92

Il y a en fait toujours deux bases d’imposition, même si l’un des conjoints n’exerce pas d’activité professionnelle ou ne bénéficie pas personnellement de revenus professionnels. En effet, dans ce cas, une quote-part des revenus professionnels de l’autre conjoint lui est imputée; c’est ce qu’on appelle le «quotient conjugal». Cette quote-part est égale à 30 % des revenus professionnels de l’autre conjoint, sans toutefois pouvoir excéder 6 700,00 EUR (à indexer)1423. La règle du quotient conjugal s’applique également pour permettre aux revenus professionnels du conjoint qui en a le moins (obtenus éventuellement après l’attribution au conjoint-aidant) d’atteindre 30 %, avec un maximum de 6 700,00 EUR (à indexer)1424 du total des revenus professionnels des deux conjoints. Les pensionnés, tout comme les autres bénéficiaires de revenus professionnels, bénéficient du décumul des revenus professionnels et de la règle du quotient conjugal1425.

Le quotient conjugal, comme l’attribution au conjoint-aidant, s’applique aux revenus professionnels après déduction des frais professionnels et des pertes visées aux articles 23 et 78 du C.I.R. 92. Ces revenus professionnels ne comprennent pas les revenus imposés distinctement conformément aux articles 171 à 174 du C.I.R. 92. Les pertes professionnelles d’un des conjoints peuvent être déduites des revenus professionnels de l’autre conjoint.

1332 Ainsi, les revenus professionnels sont déterminés pour chaque conjoint. Jusques et y compris l’exercice d’imposition 2004, le revenu professionnel du conjoint qui avait le revenu le plus élevé, était encore augmenté des revenus immobiliers nets et éventuellement des revenus mobiliers nets et des revenus divers. Comme rappelé plus haut, à partir de l’exercice d’imposition 2005, on a instauré un système de décumul complet. Cela engendre pour chaque conjoint ou cohabitant légal une base d’imposition distincte, y compris en ce qui concerne les revenus immobiliers, mobiliers et divers. La somme de ces revenus constitue le total de son revenu brut imposable. Pour le conjoint qui a les revenus professionnels les moins élevés et qui ne recueille pas d’autres

1422 DEFOOR, W., «De hervorming van de personenbelasting – beknopte analyse van een fiscaal meerjarenplan», T.F.R., 2002, n° 223, pp. 551 et s. 1423 Pour l’ex. d’imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 9 280,00 EUR. 1424 Pour l’ex. d’imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 9 280,00 EUR. 1425 Q.R., Ch. repr., 1988-1989, 28 mars 1989, 4004; Q. n° 197, Vanhorenbeek.

revenus, le revenu professionnel ainsi que le revenu professionnel éventuellement attribué sur base du quotient conjugal constituent l’ensemble de son revenu brut imposable. Pour les conjoints mariés sous un régime de «séparation de biens», il peut être important de connaître leur part respective dans l’imposition. L’administration effectue ce calcul à la simple demande d’un des conjoints ou du receveur1426.

Le quotient conjugal ne peut pas être appliqué si cela peut mener à un alourdissement de la situation fiscale du contribuable. L’application du quotient conjugal, en contrariété à ce qui précède, constitue une violation des principes constitutionnels d’égalité et de non-discrimination. Nous pensons à cet égard à la situation d’un couple dont le conjoint qui gagne le plus bénéficie uniquement de revenus étrangers exonérés avec réserve de progressivité1427, ou à celle dans laquelle l’un des conjoints recueille des revenus professionnels, et l’autre des revenus immobiliers.

Le quotient conjugal et les fonctionnaires internationaux

1332,50 art. 126 C.I.R. 92

N’entrent pas en considération pour l’application du quotient conjugal, les ménages dont un des conjoints bénéficie de revenus de plus de 6 700,00 EUR (à indexer)1428 qui sont exonérés des impôts belges sans application de la réserve de progressivité et où l’autre conjoint dispose de revenus professionnels imposables de manière ordinaire (art. 126 C.I.R. 92). Ce régime est dans la pratique essentiellement intéressant pour les fonctionnaires internationaux.

La Cour d’arbitrage a, à plusieurs reprises, rejeté des recours visant à la suppression de ce régime pour violation du principe constitutionnel d’égalité1429. En réponse à une question préjudicielle, la Cour de justice a encore confirmé que la législation belge n’est pas contraire au droit communautaire1430. En 1992, la Cour de cassation a décidé que le régime n’est pas non plus contraire à l’article 19 de la Convention d’Ottawa qui dispose que les fonctionnaires de l’OTAN seront exonérés des impôts sur les appointements qui leurs sont payés par l’OTAN1431.

En ce qui concerne l’exonération avec la réserve de progressivité citée ci-dessus, on peut remarquer qu’en principe, les revenus qui sont exonérés sur base des conventions internationales préventives de la double imposition, entrent quand même en considération pour la détermination de l’impôt dû.

Jusques et y compris l’exercice d’imposition 2005, ce régime s’appliquait seulement aux revenus qui étaient exonérés sur base des «conventions préventives de la double

1426 Circ. Ci.RH.873/424.672, 10 octobre 1991, Bull. contr., n° 710, 2540. 1427 C.A., 18 février 1998, n° 21/1998 (question préjudicielle), A.F.T., 1998, n° 6-7, p. 241, DOCCLO, C., Bull. contr., n° 792. 1428 Pour l’ex. d’imp. 2009: 8 880,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 9 280,00 EUR. 1429 C.A., 1er décembre 1994, M.B., 14 décembre 1994, C.A., 12 janvier 1995, M.B., 3 mars 1995. 1430 C.J.C.E., 14 octobre 1999, F.J.F., N° 2000/198, Fiscologue, 1993, n° 424, 2; Bruxelles, 12 juin 1998, Fiscologue, 1998, n° 675, 10; Bruxelles, 25 mai 2000, T.F.R., n° 190, 963 avec note. 1431 Cass., 26 septembre 2002, F.J.F., N° 2002/281, 841.

imposition». A partir de l’exercice d’imposition 2006, il s’applique aussi pour les revenus qui sont exonérés en vertu «d’autres traités ou accords internationaux, pour autant que ceux-ci prévoient une clause de réserve de progressivité».

1333 Sur chaque «revenu imposable total», on applique ensuite certaines déductions (en pratique essentiellement celles visées à l’art. 104 C.I.R. 92).

§ 3. CALCUL SÉPARÉ DE CERTAINES CATÉGORIES DE REVENUS

1334 A partir de l’exercice d’imposition 2005, le calcul de l’impôt se fait séparément, c’est-à-dire par contribuable. Sont à calculer séparément: a. les revenus de biens immobiliers (n° 1008 e.s.); b. les revenus de biens mobiliers (n° 1042 e.s.); c. les diverses catégories de revenus professionnels: les rémunérations des travailleurs

salariés, les rémunérations des dirigeants d’entreprise et des conjoints aidants, les profits de professions libérales et autres occupations lucratives, les bénéfices d’exploitation, les revenus d’une activité antérieure, les pensions et rentes (nos 1092 à 1290);

d. les revenus divers (n° 1293 e.s.).

Ce calcul séparé résoudra les nombreux problèmes occasionnés par la répartition de la dette d’impôt, principalement en cas de séparation de fait.

§ 4. DÉDUCTION DE CHARGES DU REVENU GLOBAL

1335

Bibliographie – SALIEN, V., «Charges déductibles du revenu imposable globalement» (ex. d’imp. 1985 – revenus 1984), R.G.B., dossier 85/4.

1. Montants à déduire de l'ensemble des revenus nets des quatre catégories

a. Les rentes alimentaires

1336

Bibliographie – ZONDERVAN, R., «Incidences fiscales du paiement d’une pension ou d’un capital suite au divorce pour cause déterminée», J.T., 1977, 481.

– GALLUS, N., «Chronique de jurisprudence: les personnes (1982 à 1984)», J.T., 1986, 185- 204.

– DE WASCH, E., «Le fisc et vos enfants», R.G.B., dossier 1987, 1bis. – VAN COPPENOLLE, L., «Enige bemerkingen betreffende de inkomstenbelasting op

onderhoudsgelden», Limb. Rechtsl, 1986, 150-161. – CATTELEIN, B., «Onderhoudsuitkeringen: fiscaal voordeel, of fiscaal voordeel:

onderhoudsuitkeringen», Fiskofoon, 1987, 291, 307. – VAN DEN KEYBUS, H., «Rentes alimentaires et logement familial au cours de la

séparation de fait», R.G.F., 1989, 3.

– TIMBAL, P., «Les rentes alimentaires au cours de la séparation de fait», R.G.F., 1989, 74. – X., «Réforme de l’impôt sur les revenus et loi-programme», Cour. fisc., 1989, nos 1-2. – BEERNAERT, J.E., «Onderhoudsuitkeringen in natura: een stand van zaken», A.F.T.,

1998, n° 5, p. 160-171. – MAUS, M., «Het aspect ‘behoeftigheid’ als criterium bij de beoordeling van de fiscale

aftrekbaarheid van uitkeringen tot onderhoud», note sous Gand, 30 juin 1999, N.F.M., 2000, 75- 78.

– JANSEN, T., «Onderhoudsuitkeringen in een internationale context. Wegwijs doorheen het fiscale kluwen», A.F.T., 2003, n° 8, p. 328-343, (première partie) et n° 10, p. 359-372 (partie II).

– VANDEN BROECK, M., «Fiscale behandeling van onderhoudsgelden», T.F.R., 2004, n° 259, p. 351.

– MEULEMEESTER, J., «De aftrek van onderhoudsgelden en de gelijktijdige toepassing van de belastingvrije som voor kinderlast tijdens het jaar van feitelijke scheiding», T.F.R., 2005, n° 284, p. 579.

– VAN DYCK, J., «Coparenté fiscale: sur option ou automatique?», Fiscologue, 2007, n° 1085, 2.

– PIGNOLET, D., «Fiscale regeling bij co-ouderschap», A.F.T., 2008, n° 5, 32-42.

1336,20 art. 104 1° C.I.R. 92

La loi-réforme du 10 août 2001 ne modifie rien aux conditions et aux modalités d’application concernées. Cela fait que les rentes alimentaires ou capitaux que le contribuable a payés aux personnes qui ne font pas partie de son ménage restent déductibles à concurrence de 80 % sous réserve que ces rentes ou capitaux sont payés en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale (art. 104 1° C.I.R. 92).

art. 104 2° C.I.R. 92

Restent également déductibles à concurrence de 80 %, les rentes ou les rentes complémentaires dues par le contribuable aux conditions fixées à l’article 104, 1° du C.I.R. 92, mais qui sont payées après la période à laquelle elles se rapportent et ce, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant (art. 104 2° C.I.R. 92)1432. La possibilité de déduire existe uniquement lorsque les arriérés de rente alimentaire sont payés rétroactivement en exécution d’une décision judiciaire, ce qui n’est pas le cas d’un débiteur alimentaire qui par manquement a payé tardivement des rentes alimentaires (qu’il était tenu de verser en exécution d’un jugement). En réponse à une question préjudicielle, la Cour constitutionnelle estime que la distinction faite à l’article 104, 2° du C.I.R. 92, repose sur la différence objective existant entre des arriérés de rentes alimentaires selon qu’ils sont payés rétroactivement en exécution, ou non, d’une décision judiciaire. Selon la Cour, cette distinction contenue dans l’article 104, 2° du C.I.R. 92, n’est donc nullement discriminatoire et ne viole donc pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution1433. art. 105 C.I.R. 92

Pour déterminer correctement le montant déductible des rentes alimentaires payées à la lumière du décumul complet, nous nous référons à l’article 105 du C.I.R. 92. La lecture de cet article montre que les rentes alimentaires dues conjointement doivent être imputées, dans le cas d’une imposition commune, proportionnellement au revenu net des contribuables (notez que ces revenus ont été déterminés séparément). Ensuite, les rentes personnellement dues sont imputées sur le revenu net de celui qui est redevable

1432 Circ. Ci.D.19/ 431.407, 17 février 1993, Bull. contr., n° 726. 1433 Cour const., 27 mai 2008, F.J.F., N° 2009/133.

de ces rentes. Le solde, après l’imputation des rentes alimentaires sur les revenus nets respectifs, est si possible imputé sur le revenu net de l’autre contribuable1434. En d’autres termes, il faut faire la distinction entre les rentes dues par les deux contribuables ensemble et celles dues par chaque contribuable séparément.

art. 104 1° C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2008, le choix du débitrentier de déduire la rente alimentaire (art. 104 1° C.I.R. 92) a pour effet d'exclure l'application de l'article 132bis du C.I.R. 92. En reformulant l'incompatibilité entre les deux avantages fiscaux, la loi portant des dispositions diverses (I) du 27 décembre 2006 permet au contribuable qui n'a pas l'enfant fiscalement à charge au sens de l'article 136 du C.I.R. 92, d'opérer le choix le plus avantageux sur le plan fiscal. Cette option s'applique seulement pour les rentes alimentaires «périodiques» (art. 104 1° C.I.R. 92). Les «arriérés» de rentes alimentaires (art. 104 2° C.I.R. 92) sont non-déductibles sans plus dès que pour un exercice d'imposition antérieur, la répartition des compléments pour enfants à charge est appliquée entre les coparents.

Cette matière a donné lieu à une casuistique abondante:

En ce qui concerne la condition de ne pas faire partie du ménage du débirentier:

Circulaires – Circ. Ci.RH.26/381.446, 27 novembre 1987, Bull. contr., n° 668.

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1988-1989, 11 avril 1989, 4198, Q. n° 187, Vandenbroucke. – Q.R., Ch. repr, 1983-1984, 6 mars 1984, 1656, Q. n° 147, Barzin. – Q.R., Sénat, 1982-1983, 27 septembre 1983, 1873, Q. n° 296, Lagae. – Q.R., Ch. repr, 1993-94, 12 octobre 1993, 7425, Q. n° 667, Dupré, 25 août 1993.

Jurisprudence – Cass., 5 mai 1977, Pas., 1977, 1, 901. – Bruxelles, 8 mars 1983, A.F.T., 1983, 247, avec note DHAEYER, B. – Bruxelles, 12 février 1985, Bull. contr., n° 646, F.J.F., N° 1986/28. – Mons, 14 février 1985, F.J.F., N° 1985/115. – Anvers, 22 mai 1989, Bull. contr., n° 689. – Bruxelles, 8 novembre 1988, Cour. fisc., 1989, p. 62. – Liège, 4 janvier 1989 J.D.F., 1989, 167. – Gand, 23 mai 1986, F.J.F., N° 87/144. – Gand, 28 mars 1986, F.J.F., N° 87/119. – Anvers, 3 novembre 1987, R.G.F., 1988, 119, avec note THIJS, D. – Bruxelles, 3 novembre 1987, F.J.F., N° 88/137. – Liège, 21 décembre 1988, Bull. contr., n° 696. – Mons, 22 septembre 1989, F.J.F., N° 90/ 32. – Gand, 12 juin 1990, Bull. contr., n° 708. – Mons, 2 mars 1989, Bull. contr., n° 704. – Liège, 19 décembre 1990, F.J.F., N° 91/103. – Bruxelles, 19 février 1991, F.J.F., N° 91/104. – Liège, 8 mai 1991, F.J.F., N° 91/131. – Bruxelles, 11 juin 1991, Bull. contr., 1992, n° 721. – Bruxelles, 15 novembre 1991, F.J.F., N° 92/06. – Mons, 7 février 1992, F.J.F., N° 93/34. – Anvers, 31 mars 1992, Bull. contr., 1993, n° 727. – Anvers, 6 avril 1992, F.J.F., N° 92/137. – Anvers, 16 mars 1992, Cour. fisc., 1992, p. 92/328. – Liège, 8 avril 1992, J.D.F., 1992, 239. – Bruxelles, 26 juin 1992, F.J.F., N° 93/113. – Bruxelles, 4 septembre 1992, F.J.F, N° 93/157. – Liège, 17 mars 1993, F.J.F., N° 93/158.

1434 Circ. Ci.RH.243/569.664, 14 avril 2004 (AFER 14/ 2005).

– Mons, 11 février 1994, F.J.F., N° 94/238. – Bruxelles, 16 mars 1993, Bull. contr., 1995, n° 749. – Anvers, 14 avril 1994, Bull. contr., 1995, nº 753. – Liège, 29 mai 1996, Cour. fisc., 1996, 455. – Mons, 30 juin 1996, Act. fisc., 1996, n° 2, 9. – Liège, 25 juin 1997, F.J.F., N° 98/76. – Mons, 20 juin 1997, F.J.F., N° 98/45. – Anvers, 31 mars 1998, Fiscologue, 1999, n° 717, 12. – Liège, 12 juin 1998, Fiscologue, 1999, n° 717, 12. – Anvers, 30 juin 1998, F.J.F., N° 99/45. – Bruxelles, 13 novembre 1998, Fiscologue, 1999, n° 697, 11. – Bruxelles, 2 décembre 1998, Fiscologue, 1999, n° 697, 11. – Mons, 15 janvier 1999, Fiscologue, 1999, n° 704, 10. – Gand, 20 janvier 1999, Fisc. Act., 1999, n° 6, 7. – Bruxelles, 18 février 1999, Fiscologue, 1999, n° 713, 9. – Bruxelles, 6 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 712, 11. – Anvers, 9 mai 2000, Fiscologue, 2000, n° 756, 11. – Mons, 1er février 2001, F.J.F., N° 2001/163, 485. – Mons, 15 décembre 2000, F.J.F., N° 2001/162, 484. – Bruxelles, 31 mai 2002, Fiscologue, 864, 9. – Gand, 6 novembre 2002, Fiscologue, n° 878, 10. – Bruxelles, 5 décembre 2003, F.J.F., N° 2003/156.

Sur le problème de la preuve y relative:

Jurisprudence – Cass., 13 février 1992, Bull. contr., 1993, n° 728. – Anvers, 3 mars 1992, Bull. contr., 1993, n° 725. – Mons, 18 septembre 1992, Bull. contr., 1994, n° 737. – Liège, 27 avril 1994, F.J.F., N° 96/45. – Mons, 15 décembre 2000, F.J F, N° 2001/162, 484. – Mons, 1er février 2001, F.J.F., N° 2001/163, 485. – Bruxelles, 28 juin 2000, F.J.F., N° 2001/46, 113. – Bruxelles, 2 avril 2003, Fiscologue, n° 894, 10.

Sur la question de savoir ce qui est considéré comme rente alimentaire et sur le montant déductible:

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 7 juin 1988, 764, Q. n° 11 Vermeiren. – Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 5 avril 1993, 4710, Q. n° 209, Ghesquière. – Q.R., Ch. repr., 1997-1998, 14 octobre 1997, Q. n° 1086 Cuyt, p. 14627.

Jurisprudence – Liège, 21 décembre 1983, F.J.F., N° 84/105. – Cass., 29 juin 1984, J.T., 1984, 692. – Amsterdam, 4 février 1983, Ned. Belastingrechtspraak, 1984, 315. – Mons, 3 février 1988, F.J.F., N° 88/76. – Gand, 17 octobre 1989, F.J.F., N° 90/105. – Gand, 24 mai 1988, Bull. contr., n° 695, R.G.F., 1988, 293. – Anvers, 11 mars 1991, Bull. contr., 1992, n° 717. – Anvers, 6 avril 1992, F.J.F., N° 92/137. – Anvers, 26 novembre 1992, F.J.F., N° 93/137 et J.D.F., 1993, 105. – Liège, 3 mars 1993, Bull. contr., 1995, n° 745. – Mons, 6 mai 1994, F.J.F., N° 95/ 61. – Gand, 23 février 1995, Fiscologue, 1995, n° 526. – Anvers 25 février 1997, Fiscologue, 1997, n° 609, 10. – Liège, 18 décembre 1996, F.J.F., N° 97/43. – Anvers, 24 juin 1997, Fiscologue, 1997, n° 625, 4. – Anvers, 4 février 1997, F.J.F., N° 97/105. – Bruxelles, 28 novembre 1997, J.D.F., 1998, p. 297. – Bruxelles, 19 décembre 1997, Not. Fisc. M., 1999, n° l, p.21, note MAUS, M.; Bull.

contr., n° 781. – Liège, 23 avril 1999, Fiscologue, 1999, n° 714, 12. – Bruxelles, 23 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 718, 10. – Anvers, 22 septembre 1998, Fisc. Act., 1999, n° 2, 4.

– Liège, 13 octobre 1999, Fiscologue, 1999, n° 733, 9. – Gand, 22 décembre 1999, Fiscologue, n° 738, 11. – Anvers, 16 janvier 2001, Fiscologue, 788, 9. – Mons, 1er octobre 1999, A.F.T., 2000, n° 3, p. 143, note; F.J.F., N° 2000/43, 143. – Cass., 25 mai 2000, A.F.T., 2000, n° 12, p. 530; F.J.F., N° 2000/160, 424. – Bruxelles, 23 juin 2000, F.J.F., N° 2000/219, 598. – Anvers, 28 novembre 2000, F.J.F., N° 2001/12, 32. – Bruxelles, 9 mai 2001, F.J.F., N° 2002/12, 36. – Liège, 13 septembre 2001, F.J.F., N° 2002/42, 124; T.F.R., 2002, n° 222, 521, avec note

BUGGENHOUT, A. – Bruxelles, 8 mars 2002, F.J.F., N° 2002/193, 591. – Anvers, 9 avril 2002, Fiscologue, n° 861, 9. – Anvers, 16 avril 2002, Fiscologue, n° 846, 12. – Bruxelles, 31 mai 2002, F.J.F., N° 2002/165, 510. – Trib. Bruxelles, 31 octobre 2002, Fiscologue, n° 876, 10. – Trib. Bruxelles, 31 octobre 2002, Fiscologue, n° 876, 10.

Sur l’exigibilité des rentes alimentaires (entre autres la notion de besoin):

Q. Parl. – Q.R., Sénat, sess. extr. 1988, n° 1-2, 54, Q. n° 15, de Clippele. – Q.R., Sénat, 1990-1991, 10 septembre 1991, Q. n° 278, de Clippele.

Jurisprudence – Bruxelles, 21 février 1992, F.J.F., N° 92/71 et Cour. fisc., 1992, 237. – Liège, 29 juin 1988, F.J.F., N° 89/37. – Mons, 1er juin 1989, F.J.F., N° 89/175 et Cour. fisc., 1989, 399. – Mons, 3 février 1988, J.D.F, 1989, 278. – Gand, 22 novembre 1988, F.J.F., N° 89/129. – Bruxelles, 24 mars 1987, Bull. contr., n° 669; voir également la note de R. VALENTIN

sous cet arrêt, J.D.F., 1987, 356. – Gand, 9 mai 1986, F.J.F., N° 87/120, Bull. contr., 1992, n° 712, 312. – Anvers, 22 juillet 1992, Bull. contr., 1992, n° 722. – Anvers, 17 mars 1992, F.J.F., N° 92/138. – Anvers, 3 mars 1992, F.J.F., N° 93/10. – Liège, 3 mars 1993, Cour. fisc., 1993, 502. – Liège, 17 novembre 1993, F.J.F., N° 94/48. – Gand, 24 septembre 1992, Bull. contr., 1994, n° 740. – Mons, 30 octobre 1992, Bull. contr., 1994, n° 738. – Mons, 6 mai 1994, Act. fisc., 1994, n° 28, 10. – Mons, 16 décembre 1994, Act. fisc., 1995, n° 11, 10. – Cass., 21 novembre 1997, F.J.F., N° 98/14, 34; Cour. fisc., 1998, 177. – Liège, 14 juin 1996, J.D.F., 1996, 364, note J.P. NEMERY DE BELLEVAUX. – Liège, 25juin 1997, F.J.F., N° 98/76, 200. – Gand, 20 janvier 1999, Fisc. Act., 1999, n° 6, 7. – Gand, 2 mars 1999, Cour. fisc., 1999, 316. – Bruxelles, 1er avril 1999, Fiscologue, 1999, n° 704, 10. – Gand, 30 juin 1999, N.F.M., 2000, 74, note. – Bruxelles, 12 janvier 2001, F.J.F., N° 2001/11, 34. – Trib. Gand, 9 janvier 2003, Act. fisc., 2003, n° 17, 11.

Sur les obligations résultant du Code civil:

Jurisprudence – Liège, 7 octobre 1998, F.J.F., N° 99/7. – Bruxelles, 5 février 1999, Fiscologue, 1999, n° 709, 12. – Anvers, 25 mai 1999, T.F.R., 1999, 170, p. 801.

Sur le régime fiscal des frais de service social réclamés par les C.P.A.S.:

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1988-1989, 21 mars 1989, 3874, Q. n° 172, Vogels. – Q.R., Ch. repr., S.E. 1988, 737, Q. n° 35, Chevalier.

Sur un débirentier ayant des revenus belges et néerlandais:

Jurisprudence – Gand, 7 mars 1989, F.J.F., N° 89/79, 145.

Sur la régularité des paiements des pensions:

Q. Parl. – Q. parl., 31 janvier 2000, Bull. contr., n° 805, p. 1069. – Q.R., Sénat, 1989-1990, 9 mars 1990, 2534; voir également Q.R., Ch. repr., 1990-1991,

12 mars 1991, Q. n° 698, Loones, Bull. contr., n° 708.

Jurisprudence – Liège, 8 janvier 1992, F.J.F., N° 92/72. – Anvers, 17 mars 1992, F.J.F., N° 92/138. – Bruxelles, 19 juin 1992, F.J.F., N° 93/11. – Bruxelles, 19 juin 1995, Act. Fisc., 1995, 39, 11. – Gand, 30 janvier 1997, Fiscologue, 1997, n° 606, 10, F.J.F, N° 97/106. – Anvers, 6 janvier 1997, F.J.F., N° 98/135, 341. – Bruxelles, 30 janvier 1998, F.J.F., N° 98/247. – Gand, 3 janvier 2002, F.J.F., N° 2002/164, 509.

Sur les pensions alimentaires et la séparation de fait:

Q. Parl. – Q.R., Sénat, 1991-92, 8 septembre 1992, Q. n° 107, Valkeniers, Bull. contr., n° 722.

Jurisprudence – Anvers, 7 septembre 1992, Cour. fisc., 1992, 529. – Liège, 18 décembre 1996, F.J.F., N° 97/43. – Gand, 29 janvier 2003, F.J.F., N° 2003/222. – Trib. Anvers, 17 decembre 2007, Fiscologue, 2008, n° 1132, 7.

En cas de pluralité de débiteurs:

Jurisprudence – Bruxelles, 21 février 1992, Bull. contr., 1994, n° 739.

En cas de versement à une institution:

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1993-1994, 8105, Q. n° 748, Van Peel. – Q.R., Ch. repr., 1997-1998, 19 décembre 1997, 16083, Q. n° 1172, Ansoms; Bull. contr.,

n° 782; Bruxelles, 10 avril 1998, Cour. fisc., 1998, 354.

En ce qui concerne le bénéficiaire: – Pas d’obligation d’entretien à l’égard de la belle-mère, qui n’est pas mentionnée dans les

articles du Code civil repris sous l’article 104, 1°, C.I.R. 92; Gand, 8 juin 1995, T.G.R., 1995, 257; Anvers, 6 janvier 1997, F.J.F., N° 98/135; Anvers, 16 décembre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 3, 4.

Sur la relation entre le caractère déductible et le caractère imposable des rentes alimentaires:

Jurisprudence – Anvers, 6 avril 1999, Fisc Act., 1999, n° 20, 4. – Bruxelles, 4 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 718, 10. – Anvers, 12 octobre 1999, Fiscologue, 2000, n° 734, 11.

Les arriérés de rentes alimentaires sont, dans certains cas, déductibles dans le chef du débirentier et (par conséquent) imposables dans le chef du bénéficiaire. Il doit s’agir de rentes dues par le contribuable, mais qui sont payées au cours d’une période imposable ultérieure à celle au cours de laquelle elles sont dues et ce, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif. En réponse à une question préjudicielle, la Cour d’arbitrage a décidé que ce régime est discriminatoire à l’égard des paiements qui ont été effectués avant l’exercice d’imposition 1992 et pour autant que le fait générateur de la taxe auquel ces rentes alimentaires se rapportaient ne s’était pas encore réalisé au moment de la publication de la loi1435.

Les intérêts judiciaires se rapportant à des pensions alimentaires ou des arriérés de pensions alimentaires ne sont pas déductibles dans le chef du débirentier ni imposables

1435 Gand, 24 juin 1998 (question préjudicielle), R.G.F., 1998, n° 9, 326, note BEERNAERT, J.E.; C.A., 15 septembre 1999, n° 99/99, M.B., 27 novembre 1999, T.F.R., 2000, n° 177, 231, F.J.F., N° 2000/71, 215.

dans le chef du crédirentier1436. La déduction des rentes alimentaires versées par le débitrentier n’a pas nécessairement comme conséquence l’imposabilité de ces rentes dans le chef du bénéficiaire1437 et inversement1438. En principe, on ne peut appliquer simultanément le régime de la quotité majorée du revenu exempté d’impôt pour enfants à charge et celui de la déduction des rentes alimentaires. Mais, dans des circonstances exceptionnelles, il est possible que les conditions pour la déduction des rentes alimentaires payées et celles requises pour être un enfant à charge soient remplies simultanément, par exemple au cours de l’année de la séparation de fait1439. Dans une circulaire du 25 janvier 2007, l'administration confirme la jurisprudence constante suivant laquelle l'application simultanée de la déduction des rentes alimentaires payées pour des enfants et la prise en charge de ces mêmes enfants est possible pour l'année de séparation de fait1440. La déductibilité des rentes alimentaires, payées par des enfants à leurs parents, n’est pas soumise à la condition que les autres enfants des parents créditrentiers participent à l’obligation d’aliment1441. L’administration pense manifestement autrement. En ce sens, elle dit que tous les enfants doivent fournir leur contribution à l’obligation alimentaire. Si seul un enfant prend la totalité de la rente alimentaire à son compte (même après en avoir convenu avec ses autres frères ou sœurs), sa part dans la rente alimentaire dépasse ce dont il est redevable en vertu du droit civil. Dans cette optique, la partie payée en trop ne sera pas déductible. La Cour de cassation se rallie également à cette position1442. Les rentes alimentaires versées par des grands-parents à leurs petits-enfants ne sont déductibles que pour autant que les parents soient décédés ou ne disposent pas de moyens financiers suffisants1443.

b. Libéralités faites en argent

1337

Législation – Loi 21 juillet 2001 visant à modifier les conséquences sur l'impôt sur les revenus des donations à l'Etat et les modalités des dations d'œuvres d'art en paiement de droits de succession, M.B., 5 juillet 2001.

– Arrêté royal du 26 août 2003 contenant des règles complémentaires relatives à la dation d'œuvres d'art comme mode de paiement des droits de succession, fixant les règles précises relatives au paiement et à la restitution des frais d'évaluation visés à l'article 83-3 du Code des droits de succession et à l'article 111, alinéa 5, du Code des impôts sur les revenus 1992 et fixant la date d'entrée en vigueur de chacun des articles de la loi du 21 juin 2001 visant à modifier les conséquences sur l'impôt sur les revenus des donations à

1436 Q.R., Sénat, 1993-1994, 5516, Q. Daerden. 1437 Anvers, 12 octobre 1999, Fiscologue, 2000, n° 734, 11; Bruxelles, 4 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 718, 10. 1438 Bruxelles, 23 juin 2000, F.J.F., N° 2000/219, 598; contra Anvers, 12 octobre 1999, F.J.F., N° 2000/106, 300. 1439 Gand, 6 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 714, 13; T.F.R., 2000, n° 175, p. 111, note; Gand, 29 janvier 2003, F.J.F., N° 2003/222, 795. 1440 Circ. Ci.RH.331/580.592 (AFER 4/2007), 25 janvier 2007. 1441 Gand, 2 décembre 1998, Fisc. Act., 1999, n° 16, 14. 1442 Com.IR. 92 n° 104/48 et s.; Q.R., Chambre, 1979-1980, Q. n° 186, Tyberghien-Vandenbussche, Bull. contr., n° 585; Cass., 16 mars 1995, R.W., 1995-1996, n° 22, p. 743. 1443 Bruxelles, 12 janvier 2001, Fiscologue, n° 789, 10; Bruxelles, 8 décembre 2000, Fiscologue, 2001, n° 789, 11.

l'Etat et les modalités des dations d'œuvres d'art en paiement de droits de succession (M.B., 10 septembre 2003).

Bibliographie – VALENTIN, P., «Le mécénat d’entreprise», R.G.F., 1988, 110. – X., «Kunstwerken: giften en successierechten», Fiscologue, 2003, n° 904, 6.

1337,03 art. 104 3° 5°, 107 et 111 C.I.R. 92

art. 57-60 A.R./ C.I.R. 92

Les libéralités faites en argent aux institutions agréées (visées à l’art. 104 3° à 5° C.I.R. 92) sont déductibles de l’ensemble des revenus nets sous certaines conditions (prévues aux art. 107 à 111 C.I.R. 92). Les dispositions d’exécution sont reprises aux articles 57 à 60 de l'A.R./C.I.R. 921444.

Pour que les libéralités soient déductibles, il est requis que les activités de ces institutions soient, en principe, nationales1445. Il s’agit en particulier des libéralités faites en argent à des institutions d’utilité publique, des institutions culturelles1446, des institutions de bienfaisance, de certaines institutions scientifiques et d’enseignement, etc. Les libéralités à des partis politiques et aux institutions qui leurs sont liées ne sont pas autorisées1447. Les versements effectués par un député à une A.S.B.L. qui accorde un soutien financier à un parti politique, ne peuvent être considérés comme des libéralités déductibles1448. La loi n’impose nullement au ministre l’obligation d’agréer automatiquement une institution, même si celle-ci répond aux conditions d’agrément. Un tribunal n'a pas le pouvoir d'annuler la décision de refus du ministre1449.

1337,05

Législation – L. 1er août 1985, M.B., 6 août 1985 (partis politiques). Arrêtés d’agrément: A.R. du 22 février 1993, M.B., 11 mars 1993; A.R. du 18 janvier 1993, M.B., 6 février 1993; A.R. du 30 septembre 1993, M.B., 29 octobre 1993; A.R. du 1er juin 1993, M.B., 22 juin 1993; A.R. du 24 mai 2005, M.B., 2 juin 2005.

– L. 1er mars 1999, M.B., 14 avril 1999. – A.R. du 6 juin 1991, M.B., 3 septembre 1991 (libéralités aux musées). – A.R. du 29 octobre 1998 modifiant l’A.R./C.I.R. 92, M.B., 17 novembre 1998. – A.R. du 12 juillet 2005 modifiant l’A.R./C.I.R. 92, M.B., 2 juin 2005. – L. du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005. – A.R. du 29 octobre 1998, M.B., 17 novembre 1998, p. 37054; Cour. fisc., 1998, 24;

Fiscologue, 1998, n° 655, 4 et 685, 7 (conditions et procédures d’agréation).

1444 Pour une liste des institutions agréées, voir Bull. contr., n° 821, 2628. 1445 Q.R., Ch. rep., 2002-2003, 17727, Q. n° 140, 15 octobre 2002, Fiscologue, 2003, n° 887, 12. 1446 Les institutions culturelles établies dans un autre état membre de l’Espace économique européen peuvent également, depuis l’entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 2008 portant des dispositions diverse (I) (M.B., 29 décembre 2008), être agréées par le Roi comme institutions auxquelles peuvent être faits des dons fiscalement déductibles. Il est exigé que la zone d’influence de l’institution s’étende à «une entité fédérée ou régionale de l’état (membre) considéré ou au pays tout entier» (art. 104 3° d C.I.R. 92, adapté). L’adaptation concerne les dons réellement payés à partir du 1er janvier 2008. 1447 L. 4 juillet 1989, M.B., 20 juillet 1989, modifiée par la loi du 18 juin 1993, M.B., 7 août 1993, Err., M.B., 27 octobre 1993. Cf. aussi Liège, 29 mai 1996, J.D.F., 1997, 120, note NEMERY DE BELLEVAUX, J.P. 1448 Liège, 20 février 2002, www.monKEY.be, Jurisprudence Impôt des personnes physiques et impôt des sociétés, n° L 02/20. 1449 Trib. Bruxelles, 8 novembre 2002, Fiscologue, n° 877, 11.

– A.R. du 16 octobre 2000, M.B., 9 novembre 2000, Fiscologue, 776, 8. – A.R. du 4 mars 2001, M.B., 14 mars 2001.

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., sess. extr., 1988, 278, Q. n° 12, Van Winkel. – Q.R., Sénat, 1990-1991, 6 août 1991, 1825, Q. n° 257, Barzin, 1er juillet 1991. – Q.R., Ch. repr., 1988-1989, 4 juillet 1989, 5383, Q. n° 266, Olivier, 3 mai 1989. – Q.R., Ch. repr., 1989-1990, 10 avril 1990, 8345, Q. n° 460, Sleeckx, 23 février 1990, Bull.

contr., n° 696. – Q.R., Ch. repr., 1990-1991, 23 juillet 1991, 14226, Q. n° 785, Vanhorenbeek, 13 juin

1991, Bull. contr., n° 711. – Q.R., Sénat, 1992-1993, 30 mars 1993, 2320, Q. n° 281, Vermeiren, 17 févier 1993, Bull.

contr., 1993, n° 728. – Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 23 décembre 1992, 3954, Q. n° 335 Grimberghs, 23 décembre

1992, Bull. contr., 1993, n° 727. – Q.R., Sénat, 1992-1993, 14 septembre 1993, 3768, Q. n° 460, Bougard, 22 juillet 1993,

Bull. contr., 1993, n° 733. – Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 28 juin 1993, 6035, Q. n° 519, Dua; 20 avril 1993; Bull.

contr., 1993, n° 731. – Q.R., Sénat, 1997-1998, n°1.72, 3767, Q. n° 894, Verreycken, 3 mars 1998, Bull. contr.,

n° 784.

Jurisprudence – Liège, 9 octobre 1998, F.J.F., N° 99/43, 103.

art. 107 C.I.R. 92

La limite inférieure du montant qui peut être fiscalement déduit à titre de libéralité s’élève à 30,00 EUR1450, à la condition qu’un reçu émanant du donataire puisse être présenté (art. 107 C.I.R. 92). Notez qu’à titre d’exception, une libéralité de 29,76 EUR effectuée dans des circonstances précises pouvait être déduite fiscalement pour l’exercice d’imposition 20031451.

La limite supérieure du montant qui est déductible comme libéralité, s’élève à 10 % de l’ensemble des revenus nets et elle ne peut en aucune manière dépasser le montant (non indexé) de 250 000,00 EUR1452. Suite au décumul, ces limites s’appliquent en principe par contribuable. Néanmoins, l’administration prévoit une exception en appréciant la limite inférieure pour les deux conjoints ensembles. art. 108 C.I.R. 92

Le Roi détermine les obligations et formalités à accomplir par les donataires pour que les libéralités puissent être admises en déduction (art. 108 C.I.R. 92)1453.

art. 104 5° C.I.R. 92

L’article 104, 5° du C.I.R. 92 prévoit la déductibilité des libéralités sous la forme d’œuvres d’art. Il n’est plus requis que l’œuvre d’art ait une renommée internationale. Il suffit que l’œuvre d’art appartienne au patrimoine culturel mobilier du pays ou qu’elle ait une renommée internationale.

1450 Idem pour l’ex. d’imp. 2009 et pour l’ex. d’imp. 2010. 1451 Fiscologue, 2002, n° 879, 2 eti X., «Aftrekbare giften: minimumbedrag kan 29.76 ipv 30 zijn voor aj. 2003», Fisc. Act., 2003, n° 7, 4. 1452 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 331 200,00 EUR et pour l’ex. d’imp. 2010: 346 100,00 EUR. 1453 Voir aussi Avis, M.B., 14 décembre 2000, 4.

Une commission spéciale visée à l’article 83/4 du Code des droits de succession donne au ministre des Finances un avis contraignant sur: – la question de savoir si les œuvres d’art offertes appartiennent au patrimoine culturel

mobilier du pays ou sont de renommée internationale; – la recevabilité de la donation; – la valeur en argent de l’œuvre d’art offerte.

Le contribuable paie le montant de l’évaluation à titre d’avance et celui-ci est restitué dès que la libéralité a abouti. L’arrêté royal du 26 août 2003 détermine la procédure relative à l’introduction de la demande d’évaluation, l’examen des œuvres d’art, la procédure qui vaut en matière d’impôts sur les revenus et les modalités de l’avance des frais d’évaluation1454.

1337,10 art. 105 C.I.R. 92 (à partir de l’ex. d’imp. 2005)

Si une imposition commune est établie, les libéralités déductibles des deux contribuables sont additionnées. Le montant total des libéralités déductibles est ensuite imputé proportionnellement par l’administration sur l’ensemble des revenus nets des deux contribuables1455. Il est à cet égard sans intérêt au nom de quels conjoints les attestations ont été délivrées1456.

c. Rémunérations versées à un employé de maison

1338 art. 112 C.I.R. 92

Les rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison sont déductibles dans les limites et conditions visées à l’article 112 du C.I.R. 921457. Ces rémunérations, cotisations sociales comprises, doivent atteindre au moins 2 450,00 EUR (à indexer)1458 par période imposable.

Le montant maximum déductible est égal à 5 000,00 EUR (à indexer)1459. Notez que, suite au décumul, ce montant ne doit plus être apprécié par ménage, mais par contribuable. Le bénéfice d’une double déduction reste toutefois exclu parce que, par ménage, seul un contribuable peut être considéré comme employeur d’un employé de maison.

Circulaires – Circ. Ci.RH.26/402.436, 5 janvier 1989, Bull. contr., n° 680 (en ce qui concerne l’attestation de l’O.N.S.S. pour la déduction de la rémunération d’un employé de maison).

– Circ. Ci.RH.26/503.276, 8 juillet 1998, Bull. contr., n° 785 (une période de sanction administrative n’est plus assimilée à une période de chômage complet; par contre, une période d’emprisonnement pendant une période de chômage complet est assimilée à une

1454 X., «Ruimere aftrek voor kunstschenken in PB, Successierechten betalen met kunst is gemakkelijker sinds 10 september», Act. fisc., 2003, n° 31, 5-7. 1455 Art.16, Loi du 10 août 2001, M.B., 20 septembre 2001. 1456 Circ. Ci.RH.243/569.664, 14 avril 2005 (AFER 14/2005). 1457 Circ., 15 avril 1988, Bull. contr., n° 673 et Circ., 3 avril 1989, 5e livraison, loi-réforme 1988. 1458 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 3 250,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 3 390,00 EUR. 1459 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 6 620,00 EUR,et pour l’ex. d’imp. 2010: 6 920,00 EUR.

période de chômage complet). – Circ. Ci.RH.243/569.664 (AFER 14/2005), 14 avril 2005.

d. Les frais de restauration d’immeubles ou sites classés

1339 art. 104 8° C.I.R. 92 art. 55

A.R./ C.I.R. 92

La moitié avec un maximum de 25 000,00 EUR (à indexer)1460 de la partie non couverte par des subsides, des dépenses effectivement exposées au cours de la période imposable par le propriétaire d’immeubles bâtis, de parties d’immeubles bâtis ou de sites classés conformément à la législation sur la conservation des monuments et sites et non donnés en location, en vue de leur entretien et de leur restauration, pour autant que ces immeubles, parties d’immeubles ou sites soient accessibles au public; le Roi règle l’exécution de la présente disposition et définit notamment ce qu’il y a lieu d’entendre par accessible au public (art. 55 A.R./C.I.R. 92). La circulaire du 27 novembre 19861461 contient un commentaire général en la matière1462.

La nature des frais est appréciée conformément à l’article 55, § 1er, 1° de l'A.R./C.I.R. 92 et c’est le ministre de la Région où est situé l’immeuble qui se prononce sur la nature des frais1463. Vu le décumul, les conditions et limites sont déterminées séparément dans le chef de chaque contribuable. S’ils sont tous les deux propriétaires en commun du bien immobilier pour lequel la dépense a été exposée, ils peuvent la répartir librement entre eux.

e. Les intérêts d’emprunts hypothécaires

1340

Législation – Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004.

Circulaires – Circ. 22 février 1990, Bull. contr., n° 693. – Circ. 26 juillet 1990, 19e livraison, loi-réforme 1988. – Circ. 28 janvier 1993, Bull. contr., 1993, n° 725. – Circ. 10 février 1993, Bull. contr., 1993, n° 726. – Circ. Ci.RH.26/457.595, 26 mai 1994, Bull. contr., 1994, n° 740. – Circ. Ci.RH.221/569.663, 14 avril 2005 (AFER 18/2005).

Q. Parl. – Q.R., Chambre 1989-1990, 20 mars 1990, 8129, Q. n° 29, Van Parijs, 6 octobre 1989, Bull. contr., n°697.

Bibliographie – BELLEN, P., «Une nouvelle dépense fiscale: la déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires», R.G.F., 1987, 197.

– UREEL, P. et PEETERS, M., «De Wet van 4 augustus 1986 houdende fiscale bepalingen en de relance van de bouw», Fiskofoon, 1987, 86-98;

– DE MEY, M.D., THEYS, M. et VRANCKAERT, R., «Habitation et fisc», Signaux fiscaux, 1994, Diegem, Ced.Samsom.

– COUTURIER, J. et PEETERS, B., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Maklu, Anvers/Apeldoorn, 2007, n° 205, 284-289.

1460 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 33 120,00 EUR et pour l’ex. d’imp. 2010: 34 610,00 EUR. 1461 Circ. Ci.RH.26/371.961, 27 novembre 1986, Bull. contr., n° 657. 1462 Circ. Ci.RH.26/371.961, 25 février 1988, Bull. contr., n° 671 (addendum). 1463 Cour. fisc., 1998, 16.

– VAN DYCK, «Quand 'revit' la déduction perdue pour habitation 'propre et unique'?», Fiscologue, 2009, n° 1143, 1.

Intérêts hypothécaires

La loi-programme du 27 décembre 2004 a instauré un grand nombre de modifications. Une de celles-ci et non la moindre porte sur la déductibilité des intérêts des emprunts hypothécaires effectivement payés. Cette modification s’applique depuis l’exercice d’imposition 2006. Il faut désormais faire la distinction entre les prêts hypothécaires conclus avant et à partir du 1er janvier 2005.

Emprunts conclus avant le 1er janvier 2005

Pour les prêts hypothécaires conclus avant le 1er janvier 2005, le contribuable continue à bénéficier d’une déduction complémentaire d’intérêts si ce ou ces emprunts sont contractés en Belgique pour sa seule habitation1464, en vue de: a. sa construction; b. son acquisition à l’état neuf (c.-à-d. avec application de la T.V.A.); c. sa rénovation totale ou partielle, à condition que la première occupation du bien

précède d’au moins 15 ans la conclusion du contrat d’emprunt. Pour les emprunts hypothécaires conclus avant le 1er novembre 1995, ce délai s’élevait à 20 ans.

L’emprunt hypothécaire donne droit à la déduction d’intérêts, même s’il a été conclu à l’étranger1465. Les intérêts ne sont pris en considération pour la déduction que dans la mesure où ils se rapportent à la première tranche de 50 000,00 EUR1466, en ce qui concerne les intérêts visés sous (a) et (b). 2004 est la dernière année au cours de laquelle des emprunts pour immeuble neuf pouvaient être souscrits et bénéficier de la déduction d’intérêts complémentaires. En ce qui concerne les intérêts visés sous (c), il s’agit de la première tranche de 25 000,00 EUR (à indexer)1467. Dans le cadre de la mesure transitoire prévue par l’article 526 du C.I.R. 92, des emprunts conclus en vue de travaux de rénovation peuvent encore donner droit à la déduction d’intérêts complémentaires. Ces tranches sont encore majorées en fonction du nombre d’enfants à charge1468. La déduction des intérêts calculés de la sorte s’opère durant au maximum 12 périodes imposables successives au cours desquelles le revenu cadastral est compris dans le revenu imposable, à concurrence d’un montant égal à 80 % pour chacune des cinq premières périodes imposables ou à 70, 60, 50, 40, 30, 20 et 10 % de ces intérêts, respectivement de la sixième à la douzième période imposable, étant entendu que, depuis l’exercice d’imposition 1990, les intérêts sont d’abord imputés sur les revenus immobiliers et que le solde est ensuite limité à 80 %, 70 %, etc.1469.

1464 Pour l’application de l’art. 115 C.I.R. 92, chacun des deux conjoints peut avoir une «habitation unique». Voir Trib. Arlon, 6 septembre 2000, Fiscologue, n° 801, 8. 1465 Q.R., Ch. repr., 1996-1997, 19 août 1997, Q. n° 1012, Olaerts, 17 août 1997, Bull. contr., n° 785. 1466 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2005: 60 910,00 EUR (dernière année). 1467 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 33 120 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 34 610 EUR. 1468 Circ., 29 mai 1998, Bull. contr., n° 784, 1545: un enfant handicapé compte désormais pour deux. 1469 Q.R., Ch. repr., 1989-90, 6 février 1990, 7485, Q. n° 367, Knoops, 8 novembre 1989, Bull. contr., n° 696.

Cette déduction complémentaire d’intérêts ne peut s’appliquer que si, après application de l’article du 14 du C.I.R. 92, il reste encore un montant d’intérêts déductibles.

En ce qui concerne l’ordre de déduction: voir la circulaire du 12 octobre 19951470.

Notez que la location de la maison d’habitation n’est pas un obstacle à la déduction complémentaire d’intérêts1471.

Pour les travaux de rénovation visés au (c), il est exigé que le prix de revient (T.V.A. comprise) atteigne au minimum 19 800,00 EUR (à indexer)1472. L’emprunt n’est pris en considération qu’à concurrence du coût des travaux (si celui-ci est inférieur) et que si les opérations relatives à ces travaux ont été effectuées par un entrepreneur enregistré. Le Roi règle la nature de ces prestations de service. Cela s’est fait par l’arrêté royal du 5 janvier 1987, modifiant l’arrêté royal du 4 mars 19651473. Il s’agissait des mêmes prestations que celles décrites à la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la T.V.A. Pour un commentaire général à ce sujet, voir la circulaire du 31 mars 19871474.

Pour les travaux de rénovation visés sous (c) ci-dessus, c’est le prix total d’achat qui doit être pris en considération et non celui de travaux qui ont été exécutés pendant une année calendrier1475.

Les travaux de rénovation doivent par ailleurs être exécutés par un entrepreneur enregistré. Si ces travaux sont exécutés à l’aide de matériaux que le maître de l’ouvrage a achetés lui- même, seules les dépenses exposées pour l’installation de ces matériaux – à l’exclusion des dépenses pour la livraison de ceux-ci – sont prises en considération pour la déduction complémentaire d’intérêts. Celui qui exécute entièrement les travaux lui-même ne peut bénéficier de la déduction complémentaire d’intérêts, à moins d’être lui-même un entrepreneur enregistré1476. Par «habitation»1477, on entend également les appartements1478. Le type d’habitation est sans importance1479. La déduction d’intérêts est également possible pour deux appartements transformés en une habitation unifamiliale1480. Le terme «habitation» doit s’entendre d’un immeuble ou d’une partie d’immeuble qui, en raison de sa nature, est normalement destiné à être habité, mais même un bien commercial peut entrer en considération. 1470 Circ. Ci.RH.241/466.405, 12 octobre 1995, Bull. contr., 1995, n° 755. 1471 Circ. 29 juin 1990, Bull. contr., n° 697. Voir pour la souscription d’un emprunt en faveur d’un tiers: Cass., 21 juin 1973, Pas., 1973, 1, 985; Gand, 26 juin 2002, Fiscologue, n° 855, 11. 1472 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 26 230,00 EUR; ex. d’imp. 2010: 27 410,00 EUR. 1473 M.B., 17 janvier 1987. 1474 Bull. contr., n° 661, ainsi que la partie A de la Circ. 5 février 1988, Bull. contr., n° 670. 1475 Q.R., Ch. repr., 1993-94, 11742, Q. n° 1089, Vergote, 6 mai 1994, Bull. contr., n° 740. 1476 Q.R., Sénat, 1er mars 1994, 5025. 1477 Gand, 20 mai 1999, Fiscologue, 1999, n° 714, 13. 1478 Q.R., Ch. repr., 1986-1987, 27 janvier 1987, 871, Q. n° 50, Derycke. 1479 Q.R., Sénat, 1990-1991, 1798; Q. n° 255, Valkeniers, 1er juillet 1991, Bull. contr., n° 714. 1480 Gand, 2 octobre 1997, J.D.F., 1997, 357.

La déduction complémentaire est également accordée à un contribuable qui, à la suite d’un héritage ou d’une donation entre vifs, possède en indivision un droit réel (pleine propriété ou usufruit) sur une ou plusieurs autres maisons d’habitation1481. La nue-propriété d’une autre habitation s’oppose à l’octroi de la déduction d’intérêts complémentaires.

Les montants limites mentionnés ci-dessus s’appliquent par habitation et non par contribuable. Ceci implique que l’administration, après application des montants limites, imputera proportionnellement le montant complémentaire effectivement déductible sur l’ensemble des revenus nets des deux contribuables. Si les deux contribuables (pour qui une imposition commune est établie) ont droit à la déduction complémentaire d’intérêts pour la même habitation, ils peuvent répartir librement entre eux le montant des intérêts déductibles1482.

Emprunts de refinancement

Les intérêts d’emprunts de refinancement entrent également en considération pour la déduction d’intérêts complémentaires, étant entendu qu’il y a lieu d’appliquer, le cas échéant, une limitation proportionnelle en fonction du solde de l’emprunt initial et/ou de la limitation de l’emprunt initial pour dépassement des limites fixées1483.

Emprunts contractés à partir de l’exercice d’imposition 2006

art. 526 C.I.R. 92

Le régime exposé ci-avant ne s’applique plus aux (nouveaux) emprunts contractés à partir du 1er janvier 2005, à l’exception de ceux qui sont souscrits pour des travaux de rénovation (art. 526 C.I.R. 92). Effectivement, comme nous l’avons vu plus haut, la loi-programme du 27 décembre 20041484 a instauré à cet égard un certain nombre de modifications majeures. Ainsi, elle prévoit une seule déduction globale pour l’habitation «unique» qui remplace la déduction ordinaire et la déduction complémentaire d’intérêts, ainsi que la réduction d’impôt pour épargne-logement (voir supra).

art. 115 § 1er 6° et 116 al. 1er et 2 C.I.R. 92

Celui qui, à partir du 1er janvier 2005, contracte un prêt hypothécaire d’au moins 10 ans pour acquérir ou conserver une habitation propre et unique située en Belgique, pourra déduire au taux d’imposition le plus élevé un montant de 1 500,00 EUR (à indexer)1485 (c.-à-d. au taux d’imposition marginal). Ce montant de base est majoré pendant les 10 premières années de l’emprunt d’un montant de 500,00 EUR (à indexer)1486 et s’il y a au moins trois enfants à charge au 1er janvier de l’année qui suit l’année de l’emprunt, le

1481 Q.R., Sénat, 1986-1987, 9 juin 1987, 2227, Q. n° 273, Bataille. 1482 Circ. Ci.RH.221/569 663 (AFER 18/2005), 14 avril 2005. 1483 Circ. Ci.RH.331/450.989, 7 juillet 1994, Bull. contr., 1994, n° 741 et Gand, 19 juin 1995, Fisc. Act., 1995, n° 9, 5; Anvers, 15 septembre 1998, Fisc. Act., 1999, n° 7, 11. 1484 Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. 1485 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 990,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 080,00 EUR. 1486 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 660,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 690,00 EUR.

montant est majoré encore une fois de 50,00 EUR (à indexer)1487. Les montants visés ici s’appliquent par contribuable. Les personnes mariées et les cohabitants légaux peuvent répartir ces montants, qu’ils délimitent, entre eux1488. A partir de l’exercice d’imposition 2009, il n’est plus exigé d’imputer au moins 15% des sommes déductibles à un des conjoints1489. La condition pour pouvoir bénéficier de cette déduction est que l’habitation soit l’habitation «propre» et «unique» du ou des contribuables.

– La notion d’«unique» concerne sans plus le fait que l’habitation, au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le contrat d’emprunt est conclu, doit être l’habitation unique du contribuable. Pour déterminer si l’habitation du contribuable est son habitation unique au 31 décembre de l’année de la conclusion du contrat d’emprunt, il n’est pas tenu compte (i) des autres habitations dont le contribuable est, par héritage, copropriétaire, nu-propriétaire ou usufruitier et (ii) d’une autre habitation qui est considérée comme à vendre à cette date sur le marché immobilier et qui est réellement vendue au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt.

La perte du caractère «unique» de l’habitation (c.-à-d. si l’on est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier d’une deuxième habitation), fait uniquement perdre pour cette raison le droit à la déduction des augmentations.

– La notion «propre» implique que l’habitation doit être occupée par le contribuable lui- même au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le contrat d’emprunt a été souscrit, à moins que cela n’apparaisse pas possible pour des raisons de nature professionnelle ou sociale. Dans certaines circonstances décrites à l’article 115, § 1er, alinéa 2, 3° du C.I.R. 92, il est seulement exigé que le contribuable occupe personnellement l’habitation au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt. Ces circonstances consistent en des entraves légales ou contractuelles qui rendent impossible l’occupation de l’habitation par le contribuable au 31 décembre de l’année de l’emprunt (p. ex. dans le cas d’une habitation encore louée) ou en un état d’avancement des travaux de construction ou de rénovation qui ne permettent pas au contribuable d’occuper effectivement l’habitation à la même date. Si l’habitation n’est pas occupée à la fin de cette deuxième année, le droit à la déduction est perdu. A partir de l’exercice d’imposition 2009, la déduction peut cependant être à nouveau admise à partir de la période imposable au cours de laquelle le contribuable occupe enfin l’habitation, pour autant bien sûr qu’il le fasse au plus tard le 31 décembre de la période imposable pendant laquelle les entraves précitées disparaissent1490.

A titre de mesure transitoire, la loi-programme du 27 décembre 2004 prévoit que l’ancien régime reste applicable tel quel aux prêts hypothécaires qui ont été conclus: – avant le 1er janvier 2005; – à partir du 1er janvier 2005, s’il s’agit:

1° soit du refinancement d’un emprunt contracté avant le 1er janvier 2005; 2° soit d’un prêt hypothécaire (pour la rénovation) qui est contracté alors que les

1487 Montant indexé pour les ex. d’imp. 2009 et 2010: 70,00 EUR. 1488 Art. 395 de la Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. 1489 Art. 2 de la loi du 24 décembre 2008 (I), M.B., 31.12.2008 (3ième éd.). 1490 Doc. Parl., Chambre, 2008-2009, n° 52-0555/004, 2.

avantages fiscaux de l’emprunt pour l’acquisition (conclus avant 1er janvier 2005) ou l’emprunt de refinancement visé ci-avant sont encore d’application.

Notez pour finir que, sous le nouveau régime, par dérogation à l’ancien régime, le revenu cadastral de l’habitation propre et unique ne doit plus être mentionné dans la déclaration fiscale. Néanmoins, le précompte immobilier reste applicable.

f. Redevances d’emphytéose et de superficie

1341 art. 14 2° C.I.R. 92

Les redevances d’emphytéose et de superficie et la valeur des charges y assimilées payées à l’occasion de l’acquisition d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits similaires à l’exclusion des droits d’usage (leasing immobilier) visés à l’article 10, § 2 du C.I.R. 92 sont déductibles. La déduction est toutefois limitée au revenu immobilier déterminé conformément aux articles 7 à 13 du C.I.R. 92.

g. Les dépenses pour la garde d’un ou de plusieurs enfants

1342

Législation – Loi du 6 juillet 2004, M.B., 5 août 2004.

Circulaires – Circ. Ci.D.19/402.192 PB du 27 septembre 1989, 13e livraison, loi-réforme 1988, Bull. contr., n° 688.

– Circ. Ci.RH.26/431.795, 18 décembre 1991, Bull. contr., 1991, n° 710 (relative à la manière de compléter l’attestation en matière de frais de garde d’enfants de moins de trois ans).

– Circ. Ci.RH.26/531.322, 9 juin 2000, Bull. contr., n° 806, 1340. – Circ. Ci.RH.26/543.620, 14 septembre 2001, Bull. contr., n° 819, 2038. – Circ. Ci.RH.241/569.821 (AFER 12/2005), 4 avril 2005. – Circ. Ci.RH.26/577.313 (AFER 31/2007), 20 septembre 2007.

Avis – Avis du Service Fédéral Finances aux écoles maternelles et primaires relatif à la déduction des dépenses pour garde d’enfant, M.B., 15 février 2005.

Bibliographie – COUTURIER, J. et PEETERS, B., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Maklu, Anvers/Apeldoorn, 2007, n° 203, 282-284.

1343 art. 113 C.I.R. 92

Les dépenses engagées pour la garde d’un ou de plusieurs descendants à charge du contribuable ou des enfants dont il assume la charge exclusive ou principale et qui n’ont pas atteint l’âge de douze ans, sont déductibles des revenus nets imposables globalement. Il s’agit ici des dépenses qui se rapportent à la garde d’enfant, dans l’Espace économique européen, en dehors des heures normales de classe durant lesquelles l’enfant suit l’enseignement, et elles doivent être exposées pour les enfants qui n’ont pas atteint l’âge de douze ans. On tient donc seulement compte de l’âge effectif de l’enfant au moment de la garde. Pour que la déduction soit applicable, il faut que: 1. le contribuable bénéficie de revenus professionnels visés à l’article 23 du C.I.R. 92.

Tous les revenus qui sont rangés dans une des catégories de cet article entrent en ligne de compte. Mais il n’est pas requis qu’une activité professionnelle soit réellement exercée (p. ex. en cas de pension, d’indemnité de licenciement) ni que

l’activité professionnelle ait été exercée pendant toute la période imposable. Il suffit par ailleurs que le contribuable ait bénéficié de revenus professionnels bruts, même si ceux-ci sont absorbés par exemple par des frais professionnels. Celui qui a reçu exclusivement des rentes alimentaires tombe en dehors du champ d’application de cette déduction. Les rentes alimentaires concernent en effet les revenus divers et pas les revenus professionnels visés à l’article 23 du C.I.R. 92;

2. les dépenses soient payées: – soit à des institutions ou à des milieux d’accueil reconnus, subsidiés ou contrôlés:

a) par l’Office de la naissance et de l’enfance, par Kind en Gezin ou par l’Exécutif de la Communauté germanophone; ou

b) par les pouvoirs publics locaux, communautaires, autres que ceux visés au a), ou régionaux; ou

c) par des institutions publiques étrangères établies dans un autre état membre de l’Espace économique européen;

– soit à des familles d'accueil indépendantes ou à des crèches, placées sous la surveillance des institutions visées ci-dessus, au premier tiret, a) ou c);

– soit à des écoles établies dans l’Espace économique européen ou à des institutions ou des milieux d’accueil qui ont un lien avec l’école ou son pouvoir organisateur.

Par opposition à la garde d’enfants pour les enfants de moins de trois ans, aucune condition spéciale d’agréation ne s’applique ni dans le chef de l’école qui organise la garde, ni des personnes ou du service qui effectue la garde pour l’école. Mais l’administration affirme néanmoins que l’accueil doit se faire en dehors des jours de classe et des heures d’école normaux et que seuls les frais de garde au sens strict entrent en considération pour la déduction, c’est-à-dire à l’exception des frais complémentaires comme les frais de repas.

art. 61 A.R./ C.I.R. 92

Le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, fixer un montant maximum déductible par jour de garde et par enfant. Ce montant ne peut pas être inférieur à 4,00 EUR. Le montant maximum déductible s’élève actuellement (ex. d’imp. 2009 et ex. d’imp. 2010) à 11,20 EUR par jour de garde et par enfant1491. La déduction pour garde d'enfant ne peut pas être cumulée avec le complément d’exemption accordé pour chaque enfant qui n’a pas encore atteint l’âge de trois ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition1492. Notez que l’application de la déduction pour les frais de garde d’enfant ou la quotité immunisée d’impôt majorée pour les enfants de moins de 3 ans sont un choix qui ne s’applique pas par ménage, mais par enfant.

art. 104 7° C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2008, la déduction des dépenses pour la garde d'enfants n'est plus réservée au contribuable qui a officiellement les enfants à charge sur le plan fiscal. Le régime actuel de l'article 104, 7° du C.I.R. 92 dispose que cette

1491 A.R. 27 janvier 2000, M.B., 3 février 2000, 3416. 1492 Q.R., Ch. repr., 1996-1997, 8 avril 1997, Q. n° 843, Hermans, 8 avril 1997, Bull. contr., n° 781.

déduction est aussi ouverte au contribuable (coparent) qui n'a pas l'enfant à charge, mais à qui est attribuée la moitié des suppléments à la quotité du revenu exemptée d'impôt pour ces enfants à charge.

Les dispositions légales actuelles n’excluent pas la déduction pour l’accuei1 à domicile des enfants malades, à condition toutefois que l’accueil soit assuré par des organismes placés sous le contrôle des institutions communautaires compétentes1493. Cette condition découle naturellement de la compétence des Communautés; les Communautés demandent effectivement des garanties de qualité qui sont difficilement contrôlables dans le cadre de l’accueil à domicile. Il incombe à la Communauté de résoudre ce problème1494.

Pour l’interprétation de la notion de «jour de garde»: Q.R., Chambre, 1996-1997, n° 98, 13228, Q. n° 1001, Leterme, 5 août 1997, Bull. contr., n° 777 et Fiscologue, 1997, n° 632, 6.

Dans un arrêté du 2 septembre 20051495, le Gouvernement flamand assimile les initiatives d'animation des jeunes qui s'occupent directement d'enfants, et les camps sportifs ou d'initiatives sportives organisés par les services communaux des sports, les services provinciaux des sports, par le service des sports de la Commission communautaire flamande, par des organisations des sports récréatifs, ou encore par le Bloso, à un accueil de jour. La déduction reste exclue pour tout accueil en dehors des vacances.

Conclusion: à partir de 1er janvier 2005, les frais de garde des enfants jusqu’à 12 ans sont déductibles, y compris les activités de vacances à condition qu’elles soient organisées (i) par une école maternelle ou primaire, ou par une institution reconnue subsidiée ou contrôlée et (ii) et qu’il s’agisse d’un stage «généraliste» (entre autres les scouts ou les plaines de jeux) ou d’un stage «spécifique» (par ex. stage de tennis, d’équitation). Dans les deux cas, le montant maximal déductible est de 11,20 EUR par jour et par enfant. Les camps de sport bénéficient donc aussi de la déduction.

Depuis la circulaire du 20 septembre 2007, l'administration accepte désormais aussi que les allocations familiales qui sont versées directement à un (semi-) internat, entrent en considération comme une dépense déductible pour la garde d'enfant pour laquelle l'institution peut délivrer une attestation.

art. 113 § 1er 4° C.I.R. 92

Les dépenses faites sont en principe justifiées à l’aide d’une attestation fiscale (art. 113 § 1er 4° C.I.R. 92)1496. Cette attestation n’est toutefois pas obligatoire. Les dépenses peuvent également être justifiées à l’aide des extraits de compte bancaire.

2. Répartition entre les conjoints des dépenses déductibles

1493 Compte Rendu Analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 857, p. 7-8; Q. n° A095, Avontroodt, 22 octobre 2002. 1494 Voir contra: Q.R., Chambre, 1988-1989, 12 septembre 1989, 5988, Q. n° 309, Perdieu, 24 juillet 1989, Bull. contr., n° 692. 1495 M.B., 27 septembre 2005. 1496 Le modèle de l'attestation est repris dans la Circ. Ci.RH.26/575.199 (AFER n° 31/2006), 20 juillet 2006.

du revenu net imposable globalement (cas où l’imposition est établie au nom des deux conjoints)

1348

Circulaires – Circ. Ci. D 19/402.192 PB du 14 septembre 1990, 22e livraison Loi-réforme 1988. – Circ. Ci.RH.243/569.664 (AFER 14/2005), 14 avril 2005. – Circ. Ci.RH.221/569.663 (AFER 18/2005), 14 avril 2005.

Lorsqu’une imposition commune est établie, les déductions de dépenses telles que commentées ci-avant, sont d’abord imputées proportionnellement sur le revenu net de chaque contribuable. Il s’agit ici essentiellement: – des libéralités en espèces; – des libéralités sous forme d’œuvres d’art; – de la moitié des rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison; – des dépenses pour la garde d’enfant; – des dépenses relatives à la conservation des monuments ou des paysages; – des intérêts des emprunts hypothécaires qui ont été conclus à partir du 1er mai 1986

avec une durée minimum de 10 ans.

Les rentes alimentaires qui sont dues séparément par chaque contribuable, sont imputées par priorité sur le revenu de ce contribuable, c’est-à-dire celui qui est redevable de cette dépense. S’il s’agit de rentes alimentaires qui sont dues par les deux contribuables, elles seront imputées proportionnellement au revenu net de chacun d’eux. Le solde éventuel sera imputé sur le revenu de l’autre conjoint.

Pour les paiements effectués dans le cadre de l’épargne-pension qui donnent lieu à une réduction d’impôt (art. 1451 5° C.I.R. 92), il existe également un régime particulier (art. 1458 C.I.R. 92).

§ 5. CONVERSION DE CAPITAUX EN RENTES VIAGÈRES

1349

Législation – Loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, M.B., 15 mai 2003.

Circulaires – Circulaire Ci. D 19/402.192, 27 septembre 1989, 13ème livraison Loi-réforme 1988.

Bibliographie – VAN EESBEECK, P. et VEREYCKEN, L., Aanvullende pensioenen voor zelfstandigen, Kluwer, 2004, p. 281-283.

– DE BRANANTER, V., GIESELINK, G., PERTRY, V., ROELS, P. et STEVENS, Y., Aanvullende pensioenen voor werknemers, Kluwer, 2004, p. 594-595.

1349,30 art. 169 et 170 C.I.R. 92

Par l’application des articles 169 et 170 du C.I.R. 92, certains capitaux, valeurs de rachat ou indemnités constituant la réparation totale ou partielle d’une perte permanente de revenus professionnels sont convertis en une rente fictive qui est imposée avec les autres revenus professionnels au tarif progressif. L’article 169 du C.I.R. 92 se réfère aux capitaux qui sont liquidés à l’expiration normale

du contrat, au décès de l’assuré ou au cours d’une des cinq années qui précèdent l’expiration normale du contrat. Ces capitaux et valeurs de rachat sont convertis lors de leur liquidation en une rente fictive pour autant que ces indemnités soient versées en raison: – soit de contrats d’assurance-vie au sens de l’article 1451, 2° du C.I.R. 92 et jusqu’au

montant servant à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire; – soit de contrats d’assurance-vie au sens de l’article 104, 9° du C.I.R. 92; – soit de pensions complémentaires (tant les pensions visées à l’art. 52bis de l’A.R.

n° 72 tel qu’il était en vigueur avant qu’il ait été remplacé par la Loi-programme du 24 décembre 2002, que les pensions complémentaires visées aux articles 41 et s. de la même Loi-programme)1497;

– soit d’une d’indemnité constituant la réparation totale ou partielle d’une perte permanente de revenus professionnels.

Les contrats d’assurance-vie tels que mentionnés à l’article 1451, 2° du C.I.R. 92 sont des assurances-vie individuelles contre la vieillesse et le décès prématuré, que le contribuable a payées définitivement dans un Etat membre de l’E.E.E. pour une rente ou un capital en cas de décès ou de vie. Les capitaux et valeurs de rachat sont pris en considération pour le système de conversion pour autant qu’ils aient servi à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire.

Les contrats d’assurance-vie visés aux articles 104, 9° du C.I.R. 92 ont trait tout autant à la reconstitution qu’à la garantie d’un emprunt hypothécaire qui a été conclu pour l’habitation unique du contribuable. Les capitaux de pension versés dans le cadre de la pension complémentaire pour médecins, dentistes et pharmaciens subissent le même régime fiscal que la pension légale complémentaire pour indépendants et peuvent donc aussi bénéficier du système de conversion si les conditions sont remplies.

anc. art. 169 § 1er al. 2 C.I.R. 92

Ce régime s’applique aussi aux capitaux ou valeurs de rachat des pensions complémentaires visés à l’article 34, § 1er, 2°, alinéa 1er, a à c du C.I.R. 92 qui ont fait l’objet d’avances sur contrats ou qui sont affectés à la garantie d’emprunts hypothécaires pour autant que ces avances aient été accordées ou ces emprunts contractés en vue de la construction, de l’acquisition ou de la transformation d’une première habitation destinée exclusivement à l’usage personnel de l’emprunteur et des personnes faisant partie de son ménage (ancien art. 169 § 1er al. 2 C.I.R. 92). nouv. art. 169 § 1er al. 2 C.I.R. 92

La loi sur les pensions complémentaires a apporté à cet égard un certain nombre de modifications. Nous remarquons en premier lieu deux possibilités supplémentaires à l’affectation des avances versées, à savoir l’amélioration ou la réparation de l’habitation. Depuis, il s’agit de la construction, de l’acquisition, de la transformation, de l’amélioration ou de la réparation. En outre, il ne s’agit plus de la première habitation, mais de l’habitation unique de l’emprunteur et de son ménage (nouvel art. 169 § 1er al. 2 C.I.R. 92)1498. art. 170 C.I.R. 92

1497 Loi-programme du 24 décembre 2002, M.B., 31 décembre 2002. 1498 Art. 85 de la loi du 28 avril 2003, M.B., 15 mai 2003.

Entrent également en considération pour la conversion en une rente fictive, les rentes alimentaires capitalisées (art. 170 C.I.R. 92). Effectivement, pour éviter un impôt exagéré pour l’année de réception du capital, le capital est transformé en une rente annuelle fictive. art. 73 A.R./ C.I.R. 92

Le régime de la rente fictive implique que le capital ou la valeur de rachat ne sont pas imposés en une fois mais sont répartis sur 10 ou 13 ans à concurrence d’un pourcentage de ce capital ou de cette valeur de rachat. Ce pourcentage est mentionné à l’article 73 de l'A.R./ C.I.R. 92 et varie en fonction de l’âge du contribuable concerné. Si la rente fictive sur le capital ou la valeur de rachat atteint 5 %, elle sera imposée au taux progressif avec les autres revenus au cours des 10 périodes imposables consécutives ou si le décès se produit avant, jusqu’à la période imposable au cours de laquelle le bénéficiaire décède. Lorsque la rente fictive est inférieure à 5 %, l’imposabilité s’étend à 13 périodes imposables consécutives ou jusqu’au décès du bénéficiaire s’il se produit avant.

nouv. art. 169 § 1er al. 2 C.I.R. 92

Notez qu’en ce qui concerne la conversion visée à l’article 169, § 1er, alinéa 2 du C.I.R. 92, elle n’est applicable que sur la première tranche non indexée de 50 000,00 EUR1499. La partie de la liquidation ou de l’avance qui dépasse ce montant ne sera pas convertie en une rente fictive, mais, sera taxée, dans sa totalité et suivant les conditions normales, distinctement au taux de 16,5 % ou 10 %.

art. 169 § 1er al. 4 C.I.R. 92

Pour finir, on peut signaler que la loi sur le pacte des générations du 23 décembre 2005 a aussi prévu un «incitant à travailler plus longtemps» en matière de capitaux de pension versés à des indépendants dans le cadre d’un contrat PLCI (pension libre complémentaire pour indépendants). Alors que, suivant les règles décrites ci-dessus, ces capitaux sont normalement convertis pour leur montant total en une rente fictive, seulement 80 % du capital versé sera converti en une rente fictive à la double condition (1) que le capital-pension puisse être liquidé au plus tôt à l’âge légal de la retraite du bénéficiaire et (2) que celui-ci soit resté effectivement actif au moins jusqu’à cet âge (art. 169 § 1er al. 4 C.I.R. 92). A partir de l’exercice d’imposition 2010, la loi prévoit l’attribution aussi bien en cas de vie qu’en cas de décès. Dans les deux cas, l’attribution peut avoir lieu au plus tôt à l’âge légal de la pension et le bénéficiaire/défunt doit être resté actif jusqu’à cet âge1500.

§ 6. IMPOSITIONS DISTINCTES

1350 art. 171 al. 1er C.I.R. 92

Certains revenus ne sont pas globalisés, mais sont taxés distinctement. Cependant, il n’y a pas d’imposition distincte lorsque l’impôt calculé distinctement, majoré de l’impôt

1499 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 66 240,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 69 220,00 EUR. 1500 Art. 124 de la loi du 22 décembre 2008, M.B., 29 décembre 2008, 4ème éd., applicable aux prestations attribuées ou mises en paiement à partir du 1er janvier 2009.

afférent aux autres revenus, est supérieur à celui qui serait appliqué si tous les revenus du C.I.R. 92 étaient globalisés (art. 171 al. 1er C.I.R. 92). Pour les impositions distinctes, voir chapitre III, section II, nos 1373 et s.

Chapitre III

Calcul de l’impôt des personnes physiques

1350,50

Bibliographie – DEBRUYNE, E., «Berekening» in DILLEN, L., PLETS, N. et MAES, L., Handboek personenbelasting, Malines, Kluwer, 2009, 1053-1366.

– DEMEY, M., Aangiftegids personenbelasting, Malines, Kluwer, 2007, 483-492.

Section I. Régime ordinaire

1351 art. 127 C.I.R. 92

A partir de l’exercice d’imposition 2005, le décumul intégral est réalisé à l’impôt des personnes physiques pour les conjoints et les cohabitants légaux (à propos de l’ancien régime de «cumul des revenus»: voir Manuel Tiberghien 2003). La base d’imposition pour chaque conjoint ou cohabitant légal est formée par la somme de (art. 127 C.I.R. 92): – ses revenus professionnels après attribution d’une quote-part de ceux-ci au conjoint

aidant et imputation du quotient conjugal; – ses revenus divers propres mentionnés à l’article 90, 1° à 4° et 12° du C.I.R. 92; – ses revenus propres lorsque ceux-ci le sont en vertu du droit patrimonial; – la moitié de tous les autres revenus des conjoints ou des cohabitants légaux: il s’agit

essentiellement des revenus immobiliers, des revenus mobiliers et des autres revenus divers, ainsi que des revenus des enfants dont les deux parents ont la jouissance légale.

De la base imposable calculée de cette manière, chaque conjoint ou cohabitant légal peut déduire les dépenses déductibles qui lui sont imputables (et qui sont déductibles fiscalement). Le calcul de l’impôt dû se fait finalement de manière distincte pour chaque conjoint ou cohabitant légal.

§ 1. TARIF DE L’IMPÔT SUR LES REVENUS IMPOSABLES GLOBALEMENT

1352 art. 130 C.I.R. 92

Le tarif pour l'exercice d'imposition 2009 se présente comme suit: – 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 EUR à 7 560,00 EUR (montant de base

5 705,00 EUR); – 30 % pour la tranche de revenus de 7 560,00 EUR à 10 760,00 EUR (montant de

base 8 120,00 EUR); – 40 % pour la tranche de revenus de 10 760,00 EUR à 17 920,00 EUR (montant de


base 24 800,00 EUR); – 50 % pour les revenus au-delà de 32 860,00 EUR (montant de base 24 800,00 EUR).

Le tarif pour l'exercice d'imposition 2010 se présente comme suit: – 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 EUR à 7 900,00 EUR (montant de base

5 705,00 EUR); – 30 % pour la tranche de revenus de 7 900,00 EUR à 11 240,00 EUR (montant de



base 24 800,00 EUR); – 50 % pour les revenus au-delà de 34 330,00 EUR (montant de base 24 800,00 EUR).

§ 2. QUOTITÉ EXEMPTÉE – RÉDUCTIONS D’IMPÔT – MAJORATION D’IMPÔT

1353 Les réductions d’impôt se scindent en deux catégories, à savoir: a. les réductions qui sont obtenues parce que pour chaque base d’imposition, une partie

des revenus est soumise au taux zéro (la «quotité exemptée»); b. les réductions qui consistent à réduire l’impôt calculé d’un certain montant.

1. Réductions constituées par l’exonération d’impôt d’une partie des revenus (la quotité exemptée)

a. Montants de base

1354 art. 131, 132 et 134 C.I.R. 92

Alors que jusqu’à l’exercice d’imposition 2004, on faisait à cet égard la distinction entre la quotité immunisée d’impôt pour les isolés et pour les personnes mariées1501, à partir de l’exercice d’imposition 2005, on applique un même montant de base exonéré d’impôt pour les isolés, les cohabitants et les personnes mariées. Jusqu'à l'exercice d'imposition 2008, un montant de base de 4 095,00 EUR (à indexer)1502 est exonéré pour le calcul de l'impôt. A partir de l'exercice d'imposition 2009, ce montant de base exonéré dépend du revenu imposable du contribuable1503. Pour certains contribuables, il est prévu un montant de base exonéré supérieur, à savoir

1501 Ainsi, la quotité immunisée d’impôt s’élevait (ex. d’imp. 2004) pour les isolés à 5 570,00 EUR et pour les personnes mariées à 4 160,00 EUR. Trib. Anvers, 30 juin 2003, commenté dans Fiscologue, 2003, n° 902, 4 (l’état belge ne peut être tenu responsable pour le dommage fiscal subi par les cohabitants mariés en comparaison aux cohabitants non- mariés). 1502 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 6 150,00 EUR et pour l’ex. d’imp. 2010: 6 430,00 EUR. 1503 Art. 64, Loi 8 juin 2008, M.B., 16 juin 2008.

4 260,00 EUR (à indexer)1504.

art. 131 al. 1er C.I.R. 92

Le nouvel article 131, alinéa 1er du C.I.R. 92 reprend les montants de base exonérés suivants, pour l’exercice d’imposition 2010: 1° lorsque le revenu imposable du contribuable ne dépasse pas 23 900,00 EUR

(montant de base 15 220,00 EUR): 6 690,00 EUR (montant de base 4 260,00 EUR); 2° lorsque le revenu imposable du contribuable est compris entre 23 900,00 EUR

(montant de base 15 220,00 EUR) et 23 900,00 EUR (montant de base 15 220,00 EUR) majoré de la différence entre le montant mentionné au 1° et le montant mentionné au 3°: le montant mentionné au 1° diminué de la différence entre le revenu imposable et 23 900,00 EUR (montant de base 15 220,00 EUR);

3° dans les autres cas: 6 430,00 EUR (montant de base 4 095,00 EUR).

Si le contribuable est handicapé, le montant de base exonéré d’impôt est majoré d’un montant de base de 870,00 EUR (à indexer)1505. Notez encore qu’à partir de l’exercice d’imposition 2005, le complément pour le contribuable handicapé est toujours imputé sur les revenus imposables du conjoint ou du cohabitant légal handicapé.

b. Majoration de la quotité exemptée pour enfants et descendants à charge

1356 La quotité exemptée est majorée pour les contribuables ayant à leur charge des descendants ou des enfants dont ils assument la charge exclusive ou principale. Un enfant mort-né ou un enfant perdu à l'occasion d'une fausse-couche après une grossesse d'au moins 180 jours donne droit à la majoration de la quotité immunisée d'impôt pour enfant à charge pour l'exercice d'imposition concerné1506. Les enfants handicapés comptent pour deux. Cette majoration correspond aux montants suivants: pour un enfant: 870,00EUR

(ex. d'imp. 2009: 1 310,00EUR) (ex. d'imp. 2010: 1 370,00EUR)

pour deux enfants: 2 240,00EUR (ex. d'imp. 2009: 3 370,00EUR) (ex. d'imp. 2010: 3 520,00EUR))

pour trois enfants: 5 020,00EUR (ex. d'imp. 2009: 7 540,00EUR) (ex. d'imp. 2010: 7 880,00EUR)

pour quatre enfants: 8 120,00EUR (ex. d'imp. 2009: 12 200,00EUR) (ex. d'imp. 2010: 12 750,00EUR)

par enfant au-delà du quatrième

+ 3 100,00EUR (ex. d'imp. 2009: 4 660,00EUR) (ex. d'imp. 2010: 4 870,00EUR)

1504 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 6 400,00 EUR et pour l’ex. d’imp. 2010: 6 690,00 EUR. 1505 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 310,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 370,00 EUR. 1506 Fiscologue, n° 943, 15.

Un montant supplémentaire de 325,00 EUR (à indexer)1507 est accordé pour chaque enfant n’ayant pas atteint l’âge de trois ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition. Cette exemption complémentaire ne peut pas être cumulée avec la déduction des dépenses pour garde d’enfants (voir n° 1342). Un enfant mort-né ou un enfant perdu à l'occasion d'une fausse-couche après une grossesse d'au moins 180 jours donne droit non seulement à la majoration de la quotité immunisée d'impôt pour enfant à charge, mais aussi à la majoration spéciale de la quotité immunisée d'impôt pour enfants de moins de trois ans pour lesquels aucun frais de garde d'enfants n'a été porté en déduction1508. Enfin, la quotité exemptée est encore majorée de 870,00 EUR (à indexer)1509 pour chaque «autre personne» à charge. Lorsque ces personnes sont handicapées, elles comptent pour deux.

art. 132 7° C.I.R. 92

A partir de l’exercice d’imposition 2006, la quotité immunisée d’impôt pour toute personne à charge qui est visée à l'article 136, 2° et 3° du C.I.R. 92 (parent, grand-parent, frère ou sœur) et qui a atteint l’âge de 65 ans est portée à 1 740,00 EUR (à indexer)1510 (art. 132 7° C.I.R. 92).

art. 134 C.I.R. 92

Lorsqu’une imposition commune est établie, ces compléments sont imputés par priorité sur le conjoint qui a le revenu imposable le plus élevé (art. 134 C.I.R. 92).

c. Coparenté

1356,40

Bibliographie – Art. 279 Loi du 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses (I), M.B., 28 décembre 2006, éd.3.

Législation – VAN DYCK, J., «Coparenté fiscale: sur option ou automatique?», Fiscologue, 2007, n° 1085, 2.

– COUTURIER, J. et PEETERS, B., «Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen», Maklu, Anvers/ Apeldoorn, 2007, n° 215, 298-302.

– PIGNOLET, D., «Fiscale regeling bij co-ouderschap», A.F.T., 2008, n° 07/ 05-03, 33-34.

1356,50 art. 132bis- 133, 1° 2ème tiret C.I.R. 92

Suite à un arrêt de la Cour d'arbitrage du 12 janvier 20051511, la loi portant des dispositions diverses (I) du 27 décembre 2006 a sensiblement étendu le régime de la coparenté fiscale. A partir de l'exercice d'imposition 2008, l'exonération complémentaire pour charge d'enfants, y compris le supplément pour enfants à charge de moins de 3 ans, est réparti entre les deux contribuables qui ne font pas partie du même ménage mais qui

1507 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 490,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 510,00 EUR. 1508 Circ. Ci.RH.331/576.861 (AFER 28/2006), 18 juillet 2006; VAN DYCK, J., «Enfant mort né: majoration ordinaire + majoration spéciale», Fiscologue, 2006, n° 1035, 9. 1509 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 310,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 370,00 EUR. 1510 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 610,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 730,00 EUR. 1511 C.A., 12 janvier 2005, Fisc. Act., 2005, n° 3, 5.

exercent ensemble l'autorité parentale sur des enfants dont l'hébergement est réparti «de manière égalitaire» entre les deux contribuables. La «répartition égalitaire» du logement doit résulter soit d'une décision judiciaire dans laquelle il est mentionné explicitement que l'hébergement de ces enfants a été réparti de manière égalitaire, soit d'une convention enregistrée ou homologuée par un juge dans laquelle il est mentionné non seulement que l'hébergement des enfants est réparti de manière égalitaire, mais en outre que les parents sont décidés à répartir les suppléments à la quotité du revenu exemptée d'impôt pour ces enfants.

En comparaison au régime de la répartition fiscale qui s'appliquait jusqu'à l'exercice d'imposition 2007, le régime actuel de la coparenté fiscale a été étendu sur trois plans.

A partir de l'exercice d'imposition 2008, le régime de la répartition n'est plus limité au père et à la mère de l'enfant qui tombe sous leur garde conjointe, mais des contribuables du même sexe qui adoptent par exemple un enfant, peuvent également opter, dans le cadre d'un régime de coparenté, pour le régime de la répartition fiscale.

En outre, le supplément de quotité immunisée pour les enfants de moins de 3 ans peut aussi faire l'objet du régime de la répartition si le contribuable concerné ne demande pas la déduction des dépenses pour garde d'enfants (voir aussi sous le n° 1342).

Enfin, à partir de l'exercice d'imposition de 2008, il n'est plus nécessaire que les parents, qui veulent bénéficier de la répartition de la quotité immunisée d'impôt, introduisent chaque année par écrit une demande commune, qui en outre ne valait que pour un seul exercice d'imposition. Parallèlement à la «convention» ou à la «décision judiciaire» évoquées ci-dessus, il suffit que le contribuable mentionne dans sa déclaration qu'un ou plusieurs de ses enfants se trouvent dans la situation visée1512.

On peut conclure que le simple caractère optionnel du régime de répartition à partir de l'exercice d'imposition 2008 est abandonné pour une coparenté fiscale (quasi-)automatique. Cela n'est pas tout à fait exact si l'on considère l'incompatibilité, qui elle n'a pas été modifiée, entre le partage des suppléments entre les coparents et la déduction des rentes alimentaires pour les enfants sur lesquels portent ces suppléments. Dès que le débitrentier décide de déduire fiscalement les rentes alimentaires «périodiques», le caractère (quasi-)automatique de la répartition des suppléments tombe. L'option du débiteur de la rente alimentaire ne s'applique pas aux «arriérés» de rentes alimentaires qui sont payés pour les enfants concernés si, pour un exercice d'imposition précédent, le régime de la répartition a été appliqué entre les coparents vis-à-vis de ces enfants (art. 104 2° C.I.R. 92). Mais l'administration accepte la déduction des arriérés pour la première année durant laquelle la répartition fiscale entre les coparents est appliquée1513.

Suite à l'arrêt de la Cour d'arbitrage du 12 janvier 2005 mentionné plus haut, le législateur a également modifié l'article 133 § 1er, 1° du C.I.R. 92 (supplément pour isolé avec charge d'enfants). A partir de l'exercice d'imposition 2008, la majoration complémentaire complète de 870,00 EUR de l'article précité (à indexer)1514 est attribuée au parent isolé à qui est imputée, en cas d'application de l'article 132bis du C.I.R. 92, la

1512 Ex. des Motifs Doc. Parl., Chambre 2006-2007, n° 2760/ 1, 168. 1513 Circ. AAF 8/2007, 26 juin 2007. 1514 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 310,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 370,00 EUR.

moitié des suppléments de l'article 132, 1° à 6° du C.I.R. 921515. Par opposition aux suppléments de l'article 132, 1° à 6° du C.I.R. 92, aucune répartition n'a donc lieu si le parent est imposé isolément et satisfait aux conditions de l'article 132bis du C.I.R. 92. La modification de l'article 133, § 1er, 1° du C.I.R. 92 implique que le supplément ne reste pas limité désormais au parent isolé qui a l'enfant fiscalement à charge. A partir de l'exercice d'imposition 2008, le coparent isolé qui n'a pas l'enfant à charge en vertu de l'article 136 du C.I.R. 92, peut aussi bénéficier du supplément complet.

d. Majoration de la quotité exemptée pour le conjoint/cohabitant bénéficiant de faibles ressources

1357 art. 133 2° C.I.R. 92

(à partir de l’ex. d’imp. 2005)

Outre le supplément commenté plus haut pour le parent isolé avec charge d'enfants visé à l'article 133, § 1er, 1° du C.I.R. 92 (voir n° 1356,50), le montant qui est immunisé en vertu de l'article 131 du C.I.R. 92 est encore majoré du montant supplémentaire suivant: – 870,00 EUR (à indexer)1516 lorsque pour l’année du mariage ou de la déclaration de

cohabitation légale une cotisation est établie à charge de chaque contribuable et pour autant qu’au cours de cette année le conjoint ou le cohabitant n’ait pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à 1 800,00 EUR (à indexer)1517.

e. Autres majorations

1358 art. 133 1° premier tiret C.I.R. 92

Circulaire – Circ. Ci.RH.331/558.747 (AFER 25/2003), 24 septembre 2003.

Comme déjà mentionné sous le point c. Coparenté (n° 1356), tout contribuable isolé avec un ou plusieurs enfants à charge peut invoquer une majoration de la quotité exemptée d’impôt (art. 133 1° premier tiret C.I.R. 92). L'article 136 du C.I.R. 92 précise quand un enfant est à charge du contribuable (n° 1360).

1515 Art. 280 Loi 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses (I), M.B., 28 décembre 2006. 1516 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 310,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 370,00 EUR. 1517 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 700,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 830,00 EUR.

f. La notion de «personnes handicapées»

1359 art. 135 C.I.R. 92

Concernant les majorations de la quotité du revenu exemptée d’impôt, remarquons encore que: – un enfant atteint à 66 % au moins d’une insuffisance ou diminution de capacité

physique ou psychique du chef d’une ou de plusieurs affections ou considéré comme handicapé, est compté pour deux1518;

– est considéré comme handicapé celui dont il est établi, indépendamment de son âge, qu’en raison de faits survenus et constatés avant l’âge de 65 ans: a. soit son état physique ou psychique a réduit sa capacité de gain à un tiers ou

moins de ce qu’une personne valide est en mesure de gagner en exerçant une profession sur le marché général du travail;

b. soit son état de santé provoque un manque total d’autonomie ou une réduction d’autonomie d’au moins 9 points, mesurés conformément aux guide et échelle médico-sociaux applicables dans le cadre de la législation relative aux allocations aux handicapés;

c. soit, après la période d’incapacité primaire prévue à l’article 87 de la loi du 14 juillet 19941519 instituant et organisant un régime d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité, sa capacité de gain est réduite à un tiers ou moins comme prévu à l’article 56 de la même loi;

d. soit, par une décision administrative ou judiciaire, il est handicapé physiquement, psychiquement ou en incapacité de travail permanente pour au moins 66 %. Pour un commentaire de cette extension, voir l’exposé des motifs du projet de loi portant des dispositions fiscales1520. Un certificat médical rédigé par un médecin travaillant dans les hôpitaux ne constitue pas à ce propos une décision judiciaire ou administrative1521.

Le ministre des Finances ou son délégué désigne les autorités chargées d’établir la situation des handicapés. Le point de départ de la période de handicap est défini dans une circulaire administrative1522.

En ce qui concerne la réduction pour handicapés, voir également Q.R., Ch. repr., 1988-89, 28 février 1989, 3593.

g. Personnes à charge

Bibliographie – SMETS, E. et UYTTENHOVE, L., «Kind en fiscus», in Fiscale Wenken, Malines, Kluwer, 2006, 360 p.

1360 art. 136 C.I.R. 92

1518 Circ. Ci.RH.331/481.284, 29 mai 1998; TAGHON, C., «Bouwsparen en bijkomende interestaftrek: een gehandicapt kind telt voor twee», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1999, n° 17, p. 1. 1519 Loi du 14 juillet 1994 portant exécution de la loi relative à l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités, M.B., 27 août 1994. 1520 Doc. parl., Sénat, 1989-90, n° 806-1, 89. 1521 Liège, 8 mars 1996, F.J.F., N° 96/233. 1522 Circ. Ci.RH.331/460.449, 4 juillet 1994, Bull. contr., n° 741; Q.R., Ch. repr., 1993-1994, 8773, Q. n° 809, Perdieu, 2 décembre 1993, Bull. contr., n° 737.

art. 136 et 141 C.I.R. 92

Pour être fiscalement à charge d’un contribuable, les conditions suivantes doivent être remplies: – ils doivent faire partie de son ménage1523 au 1er janvier de l’exercice d’imposition; – ils ne peuvent pas avoir bénéficier personnellement pendant l’année précédente d’un

montant net de ressources qui dépassent 1 800,00 EUR (à indexer)1524 (art. 136 C.I.R. 92)1525; ces montants ont été portés à 2 600,00 EUR (à indexer)1526 pour les enfants à charge d’un contribuable qui est imposé isolément et à 3 300,00 EUR (à indexer)1527 pour les enfants handicapés à charge d’un tel contribuable (art. 141 C.I.R. 92);

– ils ne peuvent avoir bénéficié, pendant la période imposable au cours de laquelle ils sont à charge du contribuable, de rémunérations qui sont pour ce dernier des dépenses professionnelles déductibles.

Sous réserve de ces conditions, les personnes suivantes sont considérées comme à charge du contribuable: a. ses descendants et ceux de son conjoint ou partenaire cohabitant légal, ainsi que les

enfants dont il assume la charge exclusive ou principale (est p. ex. à charge du contribuable l’étudiante de 17 ans, qu’il a recueillie pendant toute l’année sans indemnité1528. Il n’est pas non plus requis que la charge liée au séjour d’un étudiant étranger dans une famille belge soit supportée pendant un an au minimum1529). L’administration reconnaît que la notion «enfant à charge» comprend également les enfants autres que les enfants légitimes, adultérins, naturels ou adoptifs1530. Si le contribuable n’est ni le père de l’enfant ni le conjoint de la mère, il doit fournir une double preuve pour démontrer que l’enfant est à sa charge. D’une part, il doit démontrer qu’il supporte la charge principale de l’enfant et, d’autre part, qu’il est le chef du ménage1531. En cas d’exercice conjoint de l’autorité parentale par des parents séparés, l’enfant ne peut être en même temps totalement fiscalement à charge des deux familles. Jusques et y compris l’exercice d’imposition 1999, un seul parent pouvait prendre l’enfant à charge. Depuis l’exercice d’imposition 2000, les parents mariés et non mariés ont à cet égard la possibilité de répartir entre eux le supplément

1523 Cass., 19 novembre 2001. Act. fisc., 2002, n° 8, 1, Arr. Cass. 2001, n° 9, 1959, Div. Act. 2003, n° 7, 108, Juristenkrant 2001, n° 40, 7, F.J.F., N° 2002/1, 41, J.T. 2002, n° 6051, 306, Pas. 2001, n° 11, 1892. La notion de ménage doit être entendue dans le sens usuel de ce mot; il désigne une situation de fait qui est caractérisée par la vie en commun et la cohabitation, sans en exclure des interruptions temporaires. 1524 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 700,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 830,00 EUR. 1525 Pour la définition de la notion de «ressources», qui est bien plus large que la notion de «revenus», voir Q.R., Sénat, 1979-1980, 2 septembre 1980, 1833; pour le calcul du montant net des ressources, voir Q. n° 1619, Cuyt, 19 janvier 1999, Bull. contr., 792. 1526 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 3 910,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 4 080,00 EUR. 1527 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 4 960,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 5 180,00 EUR. 1528 Gand, 6 mai 1981, F.J.F., N° 1982/11, Anvers, 27 juin 2000, F.J.F., N° 2000/251, 683. 1529 Liège, 27 juin 1990, F.J.F., N° 1990/170, 359; Not. Fisc. M., 1991, 28; J.D.F., 1991, 352. 1530 Q.R., Sénat, 1981-82, 21 septembre 1982, 1183. 1531 Liège, 24 mars 2000, J.D.F., 2000, 178; F.J.F., N° 2000/132, p. 364. Voir aussi Circ. Ci.RH.331/517.844 du 10 juin 1999, Bull. contr., n° 794, p. 1840, telle que remplacée par Circ Ci.RH.331/517.844, 20 novembre 2002, Bull. contr., n° 832, 3477- 3479.

pour enfants à charge. Cela se fait en respectant un certain nombre de conditions. Si on méconnaît ces conditions, ce sont les circonstances de fait et de droit qui seront déterminantes1532;

b. ses ascendants et ceux de son conjoint ou partenaire cohabitant légal1533; c. ses collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint ou

partenaire cohabitant légal; d. les personnes qui ont assumé la charge du contribuable pendant l’enfance de celui-ci

et qui, par la suite, sont à la charge de ceux-ci.

art. 143 C.I.R. 92

Pour déterminer le montant net des ressources, il est fait abstraction (art. 143 C.I.R. 92): 1° des allocations familiales, des allocations de naissance et des primes d’adoption

légales, ainsi que des bourses d’études et des primes à l’épargne prénuptiale; 2° des revenus perçus par une personne handicapée qui a en principe droit aux

allocations visées par la loi du 27 février 1987 relative aux allocations aux personnes handicapées, à concurrence du montant maximal auquel cette personne peut avoir droit en exécution de cette loi1534;

3° des pensions, rentes et allocations en tenant lieu visées à l’article 34 du C.I.R. 92 qui sont perçues par les (grands-)parents, frères et sœurs qui ont atteint l’âge de 65 ans, à concurrence d’un montant de base de 14 500,00 EUR par an (à indexer)1535;

4° des rémunérations perçues par des handicapés visés à l’article 135 du C.I.R. 92, en raison de leur emploi dans un atelier protégé reconnu;

5° des rentes alimentaires ou rentes alimentaires complémentaires payées au contribuable après la période imposable à laquelle elles se rapportent, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif;

6° des rentes alimentaires visées à l’article 90, 3° du C.I.R. 92, qui sont attribuées aux enfants, à concurrence d’un montant de base de 1 800,00 EUR par an (à indexer)1536;

7° des rémunérations perçues par des étudiants en vertu d’un contrat de travail d’étudiant, à concurrence d’un montant de base de 1 500,00 EUR par an (à indexer)1537.

A noter qu’il s’agit ici uniquement de l’appréciation de la limite autorisée des ressources, cela n’a donc pas d’influence sur le caractère imposable de ces revenus1538.

Certaines rentes alimentaires n’entrent pas en ligne de compte pour le calcul des ressources autorisées1539. Selon l’administration, les rentes alimentaires qui n’entrent pas en considération pour

1532 Bruxelles, 16 mars 2000, F.J.F., N° 2000/194. 1533 Anvers, 8 septembre 1998, F.J.F., N° 1999/46. 1534 L’art. 143 2° est applicable à partir de l’ex. d’imp. 2009 (Loi du 24 juillet 2008, M.B., 7 août 2008). 1535 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 21 790,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 22 770,00 EUR. 1536 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 700,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 830,00 EUR. 1537 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 250,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 360,00 EUR. 1538 Loi-Programme du 11 juillet 2005, M.B., 12 juillet 2005. VAN DYCK, J., «Etudiants jobistes. augmentation des ressources autorisées», Fiscologue, n° 986, p. 2- 5. 1539 Doc. Parl., Chambre, 1995-1996, n° 682/1.

déterminer le montant des ressources nettes doivent satisfaire à deux conditions1540: – il doit s’agir de rentes alimentaires attribuées à des enfants du débiteur des rentes qui

ne font pas partie de son ménage; – les rentes doivent avoir été attribuées à des enfants du débiteur auxquels ce dernier

doit des aliments en vertu d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire. Les «arriérés» de rentes alimentaires, autres que ceux qui sont payés en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif, doivent toujours être considérés comme des ressources pour leur totalité1541. Cette législation a entretemps été adaptée et il doit s’agir de rentes alimentaires qui sont accordées en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale. Il en va de même pour les capitaux qui remplacent de telles allocations.

art. 138 C.I.R. 92

Les rentes alimentaires versées dans le cadre d’un divorce ou d’une séparation de fait par un contribuable à son ex-conjoint ou au conjoint séparé de fait, ne sont pas visées.

Un enfant décédé ou une autre personne est censé faire partie du ménage du contribuable au 1er janvier de l’exercice d’imposition qui suit l’année du décès, à condition qu’il ait déjà été à charge pour l’exercice d’imposition précédent ou à condition que l’enfant soit né et décédé au cours de la période imposable (art. 138 C.I.R. 92). Ce régime s’applique aussi pour les autres personnes qui sont décédées. art. 138 2° C.I.R. 92

La loi du 6 juillet 2004 a ajouté qu’est également censé faire partie du ménage du contribuable au 1er janvier de l’exercice d’imposition, un enfant mort-né ou perdu à l’occasion d’une fausse couche survenue après une grossesse d’au moins 180 jours, à condition que l’événement se soit produit durant la période imposable (art. 138 2° C.I.R. 92).

A partir de l’exercice d’imposition 2009, un enfant disparu ou enlevé au cours de la période imposable qui, au 1er janvier de l'exercice d'imposition, n'a pas atteint l'âge de 18 ans est, à la même date, censé faire partie du ménage du contribuable, à condition: – qu'il ait déjà été à charge du contribuable pour l'exercice d'imposition antérieur ou

qu’il soit né et ait disparu ou ait été enlevé durant la période imposable; – et que le contribuable démontre qu'au plus tard au 31 décembre de la période

imposable il a déclaré la disparition ou l'enlèvement à la police ou déposé une plainte à ce sujet auprès du parquet ou des autorités administratives belges compétentes en matière d'enlèvements d'enfants.

Un enfant commun de cohabitants non-mariés, qui sont imposés distinctement, ne peut pas être pris à charge par les deux parents. L’enfant ne peut être pris à charge que par le contribuable qui assume en fait la direction du ménage. Si les deux parents soutiennent être chef de ménage, l’administration peut considérer que les enfants sont à charge du partenaire qui a le revenu le plus élevé1542. Cette règle vaut également pour l’année du

1540 Circ. Ci.RH.331/558.747 (AFER 25/2003), 24 septembre 2003. 1541 Liège, 14 novembre 1997, Fisc. Act., 1998, n° 18, 11. 1542 Liège, 17 avril 2002, Fiscologue, n° 847, 5.

mariage, l’année du décès et si un des conjoints est un fonctionnaire international1543.

En ce qui concerne le fait d’être à charge, voir entre autres:

Q. Parl. – Q.R., Sénat, 1990-1991, n° 47, Q. n° 283, de Clippele, 9 août 1991, Bull. contr., 1992, n° 713/ 634 (les pensions alimentaires et les plus-values réalisées sur une capitalisation de SICAV sont des ressources).

– Q.R. Chambre 1982- 1983, 28 juin 1983, 2901, Q. n° 295, Vervaet, 25 mai 1983, Bull. contr., n° 621; Q.R. Chambre 1988, 11.

– Q.R., Ch. repr. 1988-1989, 4 avril 1989, 4097, Q. n° 192, Vogels, 10 février 1989, Bull. contr., n° 687.

– Q.R., Ch. repr., 1988-1989, Q. n° 11, Breyne. – Q.R., Ch. repr., 1988-1989, 14 février 1989, 3546, Q. n° 47, Denys, Cour. fisc., 1989, 165,

et Gand, 12 novembre 1991, F.J.F., N° 92/97 (le caractère de «personne à charge» d’un étudiant).

– Q. n° 478, Didden, 25 juin 1996, Bull. contr., n° 765 (moment à partir duquel des enfants adoptés sont fiscalement à charge du contribuable).

– Q.R., Sénat, 1996-1997, 22 octobre 1996, Q. n° 120, Erdman, 19 septembre 1996, Bull. contr., n° 768, (revenus provenant d’un job de vacances).

Circulaires – Circ. Ci.RH.26/381.446, 27 novembre 1987, Bull. contr., n° 668. – Circ. Ci.RH.331/491.548, 5 novembre 1998, Bull. contr., n° 787 et Fiscologue, 1998,

n° 684, 2 (les rémunérations d’un handicapé occupé dans un atelier protégé reconnu, n’entrent pas en considération pour déterminer le montant net de ses ressources. Cela vaut également pour les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations).

Jurisprudence – Gand, 28 septembre 1984, F.J.F., N°1985/156, 262. – Gand, 24 septembre 1984, A.F.T., 1984, 230 avec note DEWIT. – Gand, 19 décembre 1989 et Liège, 27 juin 1990, Not. Fisc. M., 1991, 19, note VAN

TRICHT, E. – Liège, 16 janvier 1991, Bull. contr., 1992, n° 715 (sur la relation entre les notions «à

charge de» et «faire partie du ménage»). – Cass., 17 septembre 1982, F.J.F., N° 83/2 et Anvers, 30 juin 1986, F.J.F., N° 87/99

(caractère durable de la notion «à charge»). – Bruxelles 30 juin 1986, F.J.F., N° 1987/145, 264; Liège, 1er juin 1988, R.G.F., 1989, 15,

note VERLAET, J. (en ce qui concerne la notion de ressources). – Bruxelles, 15 mai 1990, Bull. contr., 1992, n° 717 (preuve du fait d’être à charge). – Gand, 17 octobre 1996, Fisc. Act., 1996, n° 40, 5; Gand 5 février 1998, Fisc. Act., 1998,

n° 7, 3 (étudiant étranger dans une famille d’accueil). – Gand, 18 avril 1996, F.J.F., N° 1996/177 (enfant dans une famille d’accueil lorsque le

séjour est suffisamment durable); plus strict: Liège, 10 septembre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 33, 4.

Bibliographie – COOPMAN, B., «Een uit de echt gescheiden ouder is niet gelijk aan een niet gehuwde ouder», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, n° 17, p. 1; Anvers, 21 octobre 1997, F.J.F., N° 98/46, Cour. fisc. 1997, 613, Fisc. Act., 1997, n° 39, 4, F.J.F., N°1998/119 (notion de «parent non- marié»).

h. Imputation de la quotité exemptée sur le revenu imposable

1361 art. 134 al. 1er C.I.R. 92 (ex. d’imp. 2005)

La quotité de revenu exemptée d’impôt de l'article 131 du C.I.R. 92 est déterminée par

1543 Circ. Ci.RH.331/517.844, 10 juin 1999, Bull. contr., n° 794; Compte-rendu analytique, Chambre 1997- 1998, 27 mai 1998, 592-3; Q.R., Chambre, 1997-1998, n° 112, 15258, Q. n° 1103, Ghesquiere, 28 octobre 1997, Fiscologue, 1998, n° 647, 6; Compte-rendu analytique, Chambre, 3, Q. or. n° C803, Demotte, 28 avril 1999, Fisc. Act., 1999, n° 19, 4.

contribuable. Ce montant de base peut encore être majoré des suppléments visés aux articles 132 et 133 du C.I.R. 92. Lorsqu’une imposition commune est établie, les majorations de la quotité exemptée pour enfants et descendants à charge et pour autres personnes à charge, s’imputent d’abord au niveau du contribuable qui a le revenu imposable le plus élevé1544. Lorsque le revenu imposable d’un des deux contribuables est inférieur à sa quotité de revenus exemptée d’impôt, le solde est transféré vers la base imposable de l’autre conjoint. Notez encore que ce transfert s’applique de manière identique pour les cohabitants légaux.

i. Crédit d’impôt pour enfants à charge

art. 134 § 3 C.I.R. 92

Si le revenu imposable est insuffisant pour imputer les compléments pour enfants à charge, un crédit d’impôt remboursable a été prévu à partir de l’exercice d’imposition 2003.

Conformément au nouveau régime, la majoration de quotité exemptée d’impôt qui est accordée en fonction du nombre d’enfants à charge et qui ne peut être imputée sur les revenus imposables, est convertie en en crédit d’impôt remboursable (nouvel art. 134 C.I.R. 92).

Le montant du crédit d’impôt est égal au montant qui ne peut être imputé sur les revenus imposables multiplié par le taux d’imposition applicable à la tranche de revenus correspondante, avec un maximum de 250,00 EUR (à indexer)1545 par enfant à charge et n’est remboursé effectivement que s’il s’agit d’un montant qui dépasse 2,50 EUR (art. 304 § 2 al. 1er C.I.R. 92).

Pour l’application du crédit d’impôt, les enfants handicapés comptent pour deux.

j. Ordre d’imputation des quotités exemptées dans les tranches du tarif d’imposition

1362 art. 134 § 2 C.I.R. 92

Les quotités exemptées sont imputées sur les différentes tranches successives du tarif d’imposition, en commençant par la première (art. 134 § 2 C.I.R. 92).

1544 Q.R., Chambre, 2002-2003, n° 159, Q. n° 1194, Pinxten, 7 janvier 2003 (dans la pratique, les travailleurs frontaliers dont les revenus sont imposés aux Pays-Bas et sont considérés comme exonérés en Belgique, ne bénéficieront plus d’une réduction d’impôts effective pour enfants à charge). 1545 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 380,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 390,00 EUR.

2. Réductions et majorations d’impôt

1363 Sur les impôts dus, il faut encore appliquer les réductions de certains montants. Ces réductions sont également appelées des réductions d’impôt qui ont pour but de diminuer l’impôt dû et pas le revenu imposable. Avec les années, le nombre de réductions d’impôt a été étendu. Désormais, on peut distinguer les réductions suivantes: – la réduction pour l’épargne à long terme; – la réduction majorée pour l’épargne-logement; – la réduction pour les dépenses faites en vue d’économiser l’énergie, pour les

maisons passives et pour les intérêts d’emprunts contractés pour financer des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie;

– la réduction pour épargne-pension et pour actions ou parts de la société employeur; – la réduction pour les dépenses affectées au paiement de prestations effectuées dans

le cadre des agences locales pour l’emploi et pour les prestations payées au moyen de chèques-services;

– la réduction pour les dépenses pour la rénovation d’habitations situées dans une zone d’action positive des grandes villes;

– la réduction pour l’acquisition d’obligations émises par le Fonds Starters, le Fonds de l’économie sociale durable et par le Fonds pour la réduction du coût global de l’énergie;

– la réduction pour actions ou parts dans des fonds de développement; – la réduction pour frais de rénovation d’une habitation donnée en location pour un

loyer modéré; – la réduction pour les dépenses de sécurisation contre le vol ou l’incendie, d’une

habitation; – la réduction pour pensions, revenus de remplacement, prépensions, allocations de

chômage, indemnités légales en matière d’assurance-maladie ou invalidité; – la réduction pour les rémunérations suite à la prestation de travaux supplémentaires

qui donnent droit à un sursalaire; – la réduction pour revenus d’origine étrangère; – les réductions flamandes dans le cadre de «prêts gagnant-gagnant» et de contrats de

rénovation; – la réduction wallonne pour actions et obligations de la Caisse d’investissement pour

la Wallonie; – divers crédits d’impôt; – la bonification pour versement anticipé de l’impôt et la majoration en cas d’absence

ou d’insuffisance de versements anticipés.

art. 1451 à 14516 C.I.R. 92

La plupart des déductions du total des revenus professionnels (ou – pour l’épargne-pension – du revenu total) qui existaient auparavant ont été remplacées par la suite par des réductions d’impôt, étant entendu que ces réductions sont limitées, tant en ce qui concerne leur montant maximum que leur montant minimum (art. 1451 à 14516 C.I.R. 92).

art. 14517 à 14520 C.I.R. 92

Pour l’épargne-logement, une «réduction d’impôt majorée» a également été instaurée (art. 14517 à 145 C.I.R. 92). Ce nouveau régime est d’application à partir de l’exercice 1994. Ce régime a été supprimé par la Loi-programme du 27 décembre 2004 pour les

emprunts hypothécaires qui ont été conclus à partir du 1er janvier 2005 pour acquérir ou conserver l'habitation unique du contribuable. Pour ces «nouveaux emprunts», c'est la déduction spéciale pour habitation propre et unique dont il est question aux nouveaux articles 115 et 116 du C.I.R. 92 qui s'applique.

art. 14521 et 14523 C.I.R. 92

Une réduction d’impôt a été instaurée à partir de l’exercice d’imposition 1995 pour les dépenses affectées au paiement de prestations effectuées dans le cadre des agences locales pour l’emploi (A.L.E.) (art. 14521 à 14523 C.I.R. 92). Un régime similaire a également été instauré pour les prestations payées avec des chèques-services1546.

14524 C.I.R. 92

Cette disposition accorde une réduction d’impôt pour les dépenses payées pendant la période imposable en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie dans une habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier1547. Le locataire peut aussi invoquer cette réduction d’impôt. A partir de l'exercice d'imposition 2008, une réduction d'impôt est également accordée au contribuable qui investit en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote ou superficiaire dans la construction, l'acquisition à l'état neuf d'une maison passive ou la transformation d'un bien immobilier en maison passive. L'article 14524, § 2 du C.I.R. 92 précise ce qu'il faut entendre par «maison passive».

14525 C.I.R. 92

Cette disposition accorde à partir de l’exercice d’imposition 2004 une réduction d’impôt pour les dépenses effectivement payées pendant la période imposable en vue de la rénovation d’une habitation qui est située dans une zone d’action positive des grandes villes1548.

14526 et 14527 C.I.R. 92

Par ailleurs, une réduction d’impôt est prévue en cas de souscription d’obligations nominatives émises par le Fonds de l’Economie sociale et durable1549, par le Fonds Starters1550, ou par les Fonds de réduction du coût global de l’énergie1551. A partir de l’exercice d’imposition 2006 (et jusqu'au 1er janvier 2007), une réduction d’impôt était accordée pour les dépenses qui ont été réellement payées au cours d’une période imposable en vue de l’acquisition (à l’état neuf) d’un véhicule, dont l’émission maximal de CO2 ne dépasse pas 115 grammes par kilomètre1552. A partir du 1er janvier 2007, il existait aussi une réduction d'impôt pour l'achat d'une voiture diesel neuve ayant une émission de maximum 130 grammes de CO2 par kilomètre et qui était équipée de série d'un filtre à particules. Les deux réductions d'impôt ont entre- temps été supprimées et elles ont été transformées en une réduction sur facture.

1546 Loi 20 juillet 2001 visant à favoriser le développement de services et d'emplois de proximité, M.B., 11 août 2001. 1547 Art. 33, A, Loi du 10 août 2001, M.B., 20 septembre 2001, en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004. 1548 Art. 110, A, Loi-programme du 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003, en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004. 1549 Art. 113 Loi-programme du 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003. 1550 Art. 116 Loi-programme du 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003. 1551 Art. 156 Loi du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005. 1552 Art. 44 Loi-programme du 9 juillet 2004, M.B., 15 juillet 2004.

En ce qui concerne la réduction d’impôt pour travaux supplémentaires qui donnent droit à un sursalaire, il faut remarquer que cette réduction n’est pas obtenue au niveau de la déclaration, mais qu’elle est au contraire opérée par le biais du précompte professionnel.

ancien art. 81 e.s. et ancien art. 104 C.I.R. 92

En ce qui concerne les différentes catégories de réductions d’impôt, nous reprenons la jurisprudence et la doctrine qui se rapportent aux déductions des mêmes catégories de dépenses (anciens art. 81 et s. et ancien art. 104 C.I.R. 92)

Et de manière générale, nous renvoyons à:

Bibliographie – BROMBART, A., Fiscalité de l’assurance, Bruxelles, Ced.Samsom, 1984. – SALIËN, V., «Langetermijnsparen en fiscus», in Fiscale Wenken, Diegem, Ced.Samsom,

1993, 225 p.

– DE LONGUEVILLE et VALENTIN, «L’immunisation des primes d’assurances-vie au regard des articles 54, 2°, 6 et 55 C.I.R.», J.D.F., 1975, 193.

– TAGHON, C., «Voortaan ook belastingvermindering voor buitenlandse leningen», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1999, n° 9.

– TAGHON, C., «Intrestaftrek en belastingvermindering voor kapitaalaflossingen», Not. Fisc. M., 2003, n° 4, 95-109.

– VAN DYCK, J., «Dépenses pour économiser l'énergie: circulaire», Fiscologue, 2003, n° 880, 1- 4.

a. Réduction pour l’épargne à long terme

1363,10 art. 1452 C.I.R. 92

La loi du 28 décembre 1992 a apporté des modifications substantielles au régime fiscal de l’épargne à long terme1553. Pour cinq catégories d’épargne à long terme, une réduction d’impôt similaire a été prévue. En vertu de l’article 1452 du C.I.R. 92, ces réductions sont calculées à un taux moyen particulier qui correspond à l’impôt qui est calculé sur la totalité des revenus imposables, conformément aux articles 127, 130, 131 et 134, alinéas 10 et 30 (voir nos 1351 et s.) du C.I.R. 92. Les revenus taxables distinctement sur la base de l’article 171 du C.I.R. 92 (voir section II, n° 1373) ne sont pas pris en compte ici. Le taux d’imposition calculé ne peut en aucun cas être supérieur à 40 % ou inférieur à 30 %. De plus, lorsque les deux conjoints ont effectué des payements qui donnent droit à une réduction, un taux moyen sera établi pour chacun des conjoints1554.

Cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré

1363,20 art. 1453 C.I.R. 92

La catégorie des cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré comprend les cotisations qui sont retenues par l’employeur ou l’entreprise respectivement sur la rémunération du travailleur et du dirigeant d’entreprise sans contrat de travail en vue de l’établissement d’une rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès (art. 1451 1° C.I.R. 92).

1553 Circ. Ci.RH.243/430.511, 24 décembre 1993, Bull. contr., n° 735, 306. 1554 Circ. Ci.RH.331/461.833, 19 octobre 1995, Bull. contr., 1995, n° 755.

Pour bénéficier de la réduction, il faut que: – les cotisations soient versées à titre définitif à une entreprise d'assurance, à une

institution de prévoyance ou à une institution de retraite professionnelle établie dans un Etat membre de l'Espace Economique Européen1555;

– l’attribution légale et extralégale à l’occasion de la mise à la pension, exprimée en rente annuelle, ne dépasse pas 80 % de la dernière rémunération annuelle normale brute, pour laquelle on tient compte d’une durée normale d’activité professionnelle.

art. 59 al. 3 C.I.R. 92

Cette limite des 80 % est appréciée de la même manière que celle qui est appliquée en matière de déduction des cotisations patronales (art. 59 § 4 C.I.R. 92).

En ce qui concerne l’ancien système de déduction, nous renvoyons aux

Circulaires – Ci.RH.243/376.395, 4 février 1987, Bull. contr., n° 659 et – Ci.RH.243/376.395, 25 mai 1987, Bull. contr., n° 663.

La loi sur les pensions complémentaires du 28 avril 2003 a étendu l’article 1453 du C.I.R. 92 aux cotisations et primes personnelles qui portent sur la continuation individuelle d’un engagement de pension. Les primes visées ici ne peuvent pas dépasser 1 500,00 EUR par an (à indexer)1556. Il s’agit de la situation où un travailleur a été affilié durant au moins 42 mois à un régime de pension collectif chez son employeur précédent et qui ne bénéficie pas d’un engagement de pension chez son nouvel employeur. Le travailleur peut alors exiger que son nouvel employeur retienne un montant de maximum 1 500,00 EUR (non indexé) de sa rémunération et de le verser sur un contrat de pension conclu par ce travailleur1557.

Primes d’assurances-vie individuelles

1363,30 art. 1454- 1456 C.I.R. 92

Les cotisations payées dans le cadre d’un contrat d’assurance-vie conclu à titre individuel pour constituer une rente ou un capital en cas de vie ou en cas de décès et pour autant que le capital ne sert pas à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire pour l’habitation unique, peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt dans le cadre de l’épargne à long terme à condition que1558: – le contribuable a uniquement souscrit pour lui-même1559; – le contrat a été conclu avant l’âge de 65 ans1560; – pour une durée minimale de dix ans si le contrat prévoit des avantages en cas de vie; – les avantages ne peuvent être stipulés, en cas de vie, qu’à partir de l’âge de 65 ans; – si les avantages sont stipulés, en cas de décès et lorsque le contrat d’assurance-vie

1555 Jusqu'à l'ex. d'imp. 2006, le versement devait se faire à une entreprise d'assurance ou une institution de prévoyance établie en Belgique. Cette limitation contraire au droit européen a été éliminée à partir de l'exercice d'imposition 2007: art. 350 et 358 Loi 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses (I), M.B., 28 décembre 2006. 1556 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 990,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 080,00 EUR. 1557 Art. 33 et 83, Loi du 28 avril 2003, M.B., 15 mai 2003. 1558 Modifié par les art. 394 et 397 de la Loi du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. 1559 Cass., 22 septembre 1983, F.J.F., N° 1984/26, 37. 1560 Jusqu’à l’exercice d’imposition 2002, les femmes ne pouvaient bénéficier de la réduction d’impôt que si elles avaient contracté le contrat d’assurance avant l’âge de 60 ans.

sert à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt conclu pour acquérir ou conserver un bien immobilier: 1. à concurrence du capital assuré qui sert à la reconstitution ou à la garantie de

l’emprunt, au profit des personnes qui, suite au décès de l’assuré, acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de ce bien immobilier. Les contrats conclus avant 2009 qui ne satisfont pas à la nouvelle clause 'bénéficiaire' entrent toutefois encore en considération pour la réduction d'impôt1561;

2. à concurrence du capital assuré qui ne sert pas à la reconstitution ou à la garantie de l’emprunt, au profit du conjoint, du partenaire cohabitant légal, ou des parents jusqu’au deuxième degré du contribuable;

– les cotisations ne peuvent pas entrer en considération, en tout ou en partie, pour l’application de l’article 52, 7°bis du C.I.R. 92. Il s’agit des primes versées par les indépendants dans le cadre d’une convention de pension sociale ou PLCI1562.

Quelques remarques: – Les notions de «rente» et de «capital» sont interprétées de manière large. – Une convention qui prévoit le remboursement des soins palliatifs et des frais

d’enterrement est par exemple un contrat qui garantit le paiement d’un capital1563.

La réduction n’est attribuée que dans la mesure où les cotisations payées ne dépassent pas 15 % de la première tranche de 1 250,00 EUR (à indexer)1564 du total des revenus professionnels et 6 % du solde (limite relative), avec un maximum de 1 500,00 EUR (à indexer)1565 (limite absolue). La limitation en fonction du revenu professionnel s’applique au montant global des primes versées dans le cadre de contrats d’assurance-vie individuelle et des sommes destinées à l’amortissement ou à la reconstitution d’un emprunt hypothécaire contracté en vue de la construction, l’achat ou la rénovation d’une habitation.

Amortissement ou reconstitution d’emprunts hypothécaires

1363,40 art. 1455 C.I.R. 92

Circulaires – Ci.RH.331/542.158, 4 janvier 2002, Bull. contr., n° 823, 780.

Il s’agit ici d’un emprunt hypothécaire qui est conclu pour construire, transformer, rénover une habitation sise dans un Etat membre de l'Espace Economique Européen (autre que l’habitation visée à l’art. 104 9° C.I.R. 92). Les conditions de la réduction sont les suivantes1566: – le contrat d’emprunt et le contrat d’assurance ont une durée minimale de dix ans; – l’emprunt est contracté auprès d’un organisme établi dans l’Union européenne.

1561 Art. 189 de la loi du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005. 1562 Art. 77 Loi-programme du 24 décembre 2002, M.B., 31 décembre 2002. 1563 Anvers, 15 juin 2000, T.F.R., n° 187, 814, note. 1564 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 660,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 730,00 EUR. 1565 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 990,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 080,00 EUR. 1566 Voir aussi C.A., 30 juin 2005, n° 118/2005, A.A. 2005, n° 3, 1513, M.B., 12 août 2003 (2e éd.), 35909.

Encore quelques remarques à ce propos: – on se référera au n° 1364, b pour la réduction majorée pour épargne-logement; – au sujet de la position de l’administration concernant les limites dans lesquelles un

emprunt de refinancement peut être pris en considération pour l’amortissement ou la reconstitution d’un emprunt hypothécaire, voir n° 1340;

– notez que la nouvelle fiscalité immobilière, instaurée par la loi du 27 décembre 2004, ne reste pas ici sans conséquence. En effet, comme nous l’avons évoqué au n° 1340, la déduction pour habitation propre et unique remplace non seulement les anciens avantages fiscaux accordés pour les intérêts payés et les amortissements en capital, mais également ceux qui sont attachés aux primes payées dans le cadre d’une assurance-vie individuelle qui sert à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire.

En cas d’aliénation de l’habitation unique, pour laquelle un emprunt hypothécaire a été souscrit qui n’a pas pu être complètement remboursé par le produit de la vente, le contribuable perd le droit à la réduction d’impôt1567. A l’origine, on n’avait pas droit, suivant l’administration, à une réduction d’impôt si l’emprunt hypothécaire avait été contracté auprès d’une banque (étrangère). Mais le nouveau texte de l’article 1455 du C.I.R. 921568 stipule désormais que l’emprunt doit être contracté auprès d’un établissement européen. En outre, la jurisprudence a rejeté la conception de l’administration et elle accepte que pour la période précédant l’instauration du nouveau texte, même les emprunts hypothécaires étrangers donnent droit à une réduction d’impôt1569. Suivant le ministre des Finances, la notion d’établissement recouvre notamment les banques et autres établissements financiers. Un emprunt hypothécaire conclu auprès d’un couple ne donnerait ainsi pas droit à la réduction d’impôt1570. A partir de l’exercice d’imposition 2001, il n’est plus requis que l’emprunt hypothécaire soit garanti par une assurance de solde restant dû1571. Mais si on a quand même conclu une assurance de solde restant dû, les primes donnent toujours droit à la réduction d’impôt1572. L’administration fait une concession pour éviter que les contribuables qui ont contracté pareil emprunt avant l’entrée en vigueur de la loi du 17 mai 2000 ne soient pénalisés en raison de la modification de la règle de limitation. Toutefois, une circulaire du 29 novembre 2000 prescrit des conditions strictes1573. Les amortissements en capital ne doivent pas être limités à la quotité privée de l’emprunt1574. 1567 Q.R., Sénat, 1996-1997, n°1-54, Q. n° 286, Anciaux, 25 juillet 1997, Bull. contr., n° 778, 168; Q.R., Sénat, 1997-1998, n° 1-63, Q. n° 596, Anciaux, 7 novembre 1997, Bull. contr., n° 782. 1568 Loi modifiée suite à l’arrêt Safir de la Cour de justice, C.J.C.E., 28 avril 1998, F.J.F., N° 1998/127. 1569 Gand, 25 novembre 1999, T.F.R., n° 177, p. 245 avec note et Gand, 28 septembre 2000, Fiscologue, n° 774, 11. 1570 Q.R., Chambre, 2001-2002, n° 105, 12315, Q. n° 365, Peeters, 26 mai 2000. 1571 L. 17 mai 2000, Bull. contr., n° 806 et n° 810. 1572 Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 62, 6992-6994, Q. n° 485, Lenssen, 23 octobre 2000, Bull. contr., n° 814. 1573 Circ. Ci.RH.331/548.072 (AFER 27/2002), 29 novembre 2002. 1574 Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 16 mars 1993, 4111, Q. n° 396, Berben, 21 janvier 1993, Bull. contr., n° 728, 1690; Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 10 mai 1992, 5315, Q. n° 489, Pinxten, 16 mars 1993, Bull. contr., n° 730; Q.R., Ch. repr., 1993- 1994, n° 101, 10284, Q. n° 924, Defeyt, 22 février 1994.

Les amortissements en capital qui ne se rapportent qu’en partie à un emprunt hypothécaire ne sont déductibles que partiellement1575. Pour la notion de «valeur vénale», voir Circ. du 3 juin 19881576 et sur le moment auquel doit être appréciée la valeur, Liège, 10 juin 19871577. Pour les notions «habitation» et «construction», voir Circ. du 21 avril 19831578. Pour la notion d’habitation: les chambres d’étudiants ne constituent pas des habitations1579. Pour le calcul de la limite de 50 000,00 EUR (à indexer)1580, voir Circ. du 4 août 19871581 et pour la limitation des amortissements en capital en cas de pluralité d’emprunts, voir Circ. du 4 janvier 20021582. En matière d’emprunt hypothécaire, garanti par une assurance de solde restant dû, contracté en vue de la transformation d’une habitation qui a été acquise ou construite au moyen d’un emprunt antérieur, bénéficiant déjà de l’immunisation fiscale, voir Circ. du 23 avril 19861583. Les sommes affectées au remboursement ou au refinancement d’un nouvel emprunt hypothécaire, contracté dans le but de rembourser le solde d’un emprunt conclu antérieurement, sont également déductibles. Cette immunité d’impôt ne s’étend pas aux frais de notaire afférents au nouvel emprunt1584. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires contractés solidairement et de manière indivisible par les deux conjoints, voir note1585.

Les sommes affectées à la reconstitution en capital de l’emprunt hypothécaire, contracté initialement par un seul des deux conjoints, pourront être prises en compte par les deux conjoints si l’autre conjoint signe par la suite une déclaration de solidarité par laquelle il devient codébiteur solidaire et indivisible pour la reconstitution de l’emprunt hypothécaire1586. Sur les conséquences d’un divorce, voir Q. n° 311, Poncelet, 30 november 19921587. Sur l’acquisition d’un bien qui est la propriété d’un des époux, voir Anvers, 26 avril 1993 et la circulaire du 19 avril 19931588.

1575 Q.R., Ch. repr. 1992-1993, 1er mars 1993, 4107, Q. n° 388, Vergote, 20 janvier 1993, Bull. contr., n° 730. 1576 Circ., 3 juin 1988, Bull. contr., 1988, n° 674. 1577 Liège, 10 juin 1987, F.J.F., N° 1988/57. 1578 Circ., 21 avril 1983, Bull. contr., 1983, n° 618. 1579 Q.R., Chambre, 1995, n° 3, Q. n° 21, Barzin, 6 juillet 1995, Bull. contr., n° 755. 1580 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 66 240,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 69 220,00 EUR. 1581 Circ., 4 août 1987, Bull. contr., 1987, n° 664. 1582 Circ. Ci.RH.331/ 542.158, 4 janvier 2002, Bull. contr., n° 823. 1583 Circ., 23 avril 1986, Bull. contr., n° 651. 1584 Q.R., Ch. repr., 1985-1986, 5 août 1986, 3264, Q. n° 269, Devolder, 13 juin 1986, Bull. contr., n° 657. 1585 Q.R., Ch. repr., 1986-1987, 4 août 1987, 3760, Q. n° 261 et n° 267, Bull. contr., 1988, n° 668: Cass., 22 septembre 1983, F.J.F., N° 1984/26; Liège, 25 mars 1992, Bull. contr., 1993, n° 727; Circ. Ci.RH.243/362.327, 9 juillet 1985, Bull. contr., 1985, n° 642 et Circ. Ci.RH.243/361.327, 8 août 1989, Bull. contr., 1989, n° 686; Cass., 17 mai 1996, R.W., 1996-1997, 576; Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 104, Q. n° 1069, Tant, 6 octobre 1997, Bull. contr., n° 780; pour les cohabitants. Q.R., Ch. repr., 1996- 1997, 13224; Q. n° 974, Détienne, 3 juillet 1997, Bull. contr., n° 779, Q.R., Ch. repr 2001-2002, n° 102, 11889, Q. n° 535, Eerdekens, 8 décembre 2000, Bull. contr., n° 829. 1586 Anvers, 1er juin 1999, Cour. fisc., 1999, 550. 1587 Q.R., Ch. repr., 1992-1993, 15 février 1993, 3828, Q. n° 311, Poncelet, 30 novembre 1992, Bull. contr., 1993, n° 727. 1588 Anvers, 26 avril 1993, Cour. fisc., 1993, 531, Circ. Ci.RH.243/446.368, 19 avril 1993, Bull. contr., 1993, n° 728.

art. 83 C.I.R. 92

Un emprunt garanti par un mandat hypothécaire ou une promesse hypothécaire n’est pas pris en compte pour la réduction d’impôt en matière d’amortissements en capital ni pour la déduction complémentaire d’intérêts1589.

La cession ou l’échange d’hypothèque n’a pas d’effet sur la réduction d’impôt en matière d’amortissements en capital d’un emprunt hypothécaire (Circ. 5 janvier 19901590). Voir aussi le cas où le contrat d’assurance est souscrit après l’acte d’emprunt1591. Aucune réduction d’impôt n’est accordée pour les amortissements en capital d’emprunts concernant un usufruit ou une nue-propriété1592. Toutefois, il est admis que le nu-propriétaire du terrain qui construit sur ce terrain une habitation dont il est plein propriétaire, a droit à la réduction d’impôt (quoique cette situation est relativement exceptionnelle)1593. Une réduction d’impôt est accordée en ce qui concerne les amortissements en capital d’un emprunt hypothécaire que le contribuable contracte pour acquérir une habitation érigée sur un terrain que ce même contribuable a pris en emphytéose, étant donné que l’emphytéote du terrain devient, en pareil cas, propriétaire de l’habitation acquise par lui, et ce pour la durée de son droit d’emphytéose1594. Le même raisonnement s’applique au superficiaire. Aucune réduction d’impôt n’est accordée lorsque l’autre conjoint est seul propriétaire1595. L’amortissement du capital ne peut être pris fiscalement en considération que dans le chef du conjoint qui est propriétaire d’un bien immobilier et a conclu l’emprunt hypothécaire1596. Les articles 50 à 52 de l'A.R./C.I.R. 92 règlent l’exécution des déductions dans le cadre de l’épargne-logement. Nous vous renvoyons aussi à la circulaire n° Ci.D.19/402.192 du 25 avril 19901597 et à la circulaire Ci.D.19/402.192 du 19 juillet 19901598.

Acquisition d’actions ou parts du capital de la société employeur

1363,50 art. 1457 C.I.R. 92

Il s’agit ici des paiements faits en numéraire par le salarié pour l’achat d’actions ou parts qui représentent une fraction du capital de la société établie en Belgique qui occupe le contribuable. Ces paiements peuvent également être faits à la société dont la société employeur est, selon la législation sur la comptabilité et les comptes annuels des 1589 Circ Ci.RH.243/406.837, 23 janvier 1990, Bull. contr., n° 692; Q.R., Ch. repr., 1995-1996, n° 35, 28 mai 1996, 4454, Q. n° 144, Lenssens, 9 novembre 1995, Bull. contr., n° 767. 1590 Circ., 5 janvier 1990, Bull. contr., n° 691. 1591 Q.R., Sénat, 1988-1989, 2119, Q. n° 260, de Clippele, 7 juillet 1989, Bull. contr., n° 690. 1592 Q.R., Sénat, 1993-1994, n° 1-122, 6481, Q. n° 799, Desutter, 29 juin 1994, Bull. contr., n° 745. 1593 Trib. Bruges, 23 décembre 2002, Fisc. Act., 2003, n° 17, 7. 1594 Circ. Ci.RH.331/500.745, 5 juin 1998, Bull. contr., n° 784; Circ. Ci.RH.331/ 542.158, 4 janvier 2002, Bull. contr., n° 823. 1595 Cass., 17 mai 1996, R.W., 1996-1997, 576. 1596 Liège, 5 février 1997, F.J.F., N° 1997/ 164. 1597 Circ. Ci.D.19/402.192, 25 avril 1990, Bull. contr., 1990, n° 695. 1598 Circ. Ci.D.19/ 402.192, 19 juillet 1990, Bull. contr., 1990, n° 697.

entreprises, considérée être une entreprise filiale ou sous-filiale.

Les conditions de la réduction sont les suivantes: – le paiement doit se faire en espèces; – la preuve est donnée que le paiement a été fait et que les parts sont toujours en

possession du contribuable à la fin de la période imposable; – pour la période concernée, il n’a été attribué aucune réduction au titre d’épargne-

pension (voir le point 5 ci-après).

Pour le maintien de la réduction, il est exigé la preuve que le contribuable a eu les titres en sa possession durant les cinq périodes imposables suivantes (sauf cas de décès). Si le contribuable aliène les titres pour lesquels il a reçu la réduction dans les 5 ans après leur acquisition, il crée un revenu professionnel (catégorie rémunérations) égal à autant de soixantième du prix d'acquisition que les mois pleins restant à courir jusqu'à l'expiration du délai de 5 ans1599.

La réduction ne vaut que pour autant que le montant de 500,00 EUR (à indexer)1600 par période imposable ne soit pas dépassé. Ce montant peut être majoré jusqu’à 1 000,00 EUR (à indexer)1601 par A.R.

Pour l’ancien régime de déduction, on se référera aux Circulaires n° Ci.D.19/402.192 du 25 avril 1990 et n° Ci.D.19/402.192 du 19 juillet 1990, citées sous 3.

Paiements pour l’épargne-pension

1363,60 art. 1458- art. 14516 C.I.R. 92 et art. 635 à 639 A.R./ C.I.R. 92

Entrent également en considération pour la réduction d’impôt, les sommes définitivement versées en Belgique pour la constitution d’un compte-épargne collectif, d’un compte-épargne individuel ou à titre de primes d’une assurance-épargne, étant entendu que des paiements sur des comptes de différentes catégories ne peuvent être cumulés. La réduction d’impôt est accordée à chaque conjoint pour autant qu’il soit personnellement titulaire d’un compte-épargne ou d’une assurance-épargne. Il n’y a pas de réduction d’impôt dans le cas exceptionnel où les revenus de la famille consistent exclusivement en des revenus immobiliers1602.

La réduction est soumise aux conditions suivantes: – le contrat est conclu par un habitant du Royaume ou un habitant d'un Etat membre

de l'Espace économique européen1603 à partir de l’âge de 18 ans et avant l’âge de 65 ans;

– pour une période de 10 ans minimum; 1599 Art. 31 al. 3 et art. 515bis al. 1er C.I.R. 92. 1600 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 660,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 690,00 EUR. 1601 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 320,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 380,00 EUR. 1602 Q.R., Ch. repr., 1996-1997, n° 81, 12 mai 1997, 11089, Q. n° 836, Daems, 28 mars 1997, Bull. contr., n° 774. 1603 A partir de l'ex. d'imp. 2007, la réduction d'impôt pour épargne-pension n'est plus limitée aux résidents. Cette limitation contraire au droit européen a été éliminée par les art. 351 et 358 Loi 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses (I), M.B., 28 décembre 2006.

– les avantages du contrat sont stipulés, en cas de vie, au profit du contribuable lui-même;

– les avantages du contrat sont stipulés, en cas de décès, et lorsque le contrat d’assurance- épargne sert à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt conclu pour acquérir ou conserver un bien immobilier: 1. à concurrence du capital assuré qui sert à la reconstitution ou à la garantie de

l’emprunt, au profit des personnes qui, suite au décès de l’assuré, acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de ce bien immobilier. Les contrats conclus avant 2009 qui ne remplissent pas la nouvelle clause 'bénéficiaire' entrent toutefois toujours en considération pour la réduction d'impôt1604;

2. à concurrence du capital assuré qui ne sert pas à la reconstitution ou à la garantie de l’emprunt, au profit du conjoint, du partenaire cohabitant légal ou des parents jusqu’au deuxième degré du contribuable;

– dans tous les autres cas où les avantages sont stipulés en cas de décès, les avantages sont stipulés au profit du conjoint, du partenaire cohabitant légal ou des parents jusqu’au deuxième degré du contribuable;

– une attestation doit être jointe; – lorsque l’épargne, les capitaux et les valeurs de rachat sont distribués et taxés

distinctement (art. 171 2° e C.I.R. 92), la réduction n’est plus accordée, sauf si la liquidation résulte du décès du contribuable ou que celui-ci a atteint l’âge de 65 ans;

– la réduction ne vaut que pour autant que le montant de 500,00 EUR (à indexer)1605 par période imposable ne soit pas dépassé. Ce montant peut être majoré par A.R. jusqu’à 1 000,00 EUR (à indexer)1606. Le montant a été porté à 625,00 EUR par A.R.1607;

art. 14514 C.I.R. 92

– la réduction ne peut être combinée avec la réduction pour acquisition d’actions ou parts de la société employeur (art. 14514 C.I.R. 92).

art. 14511 et 14512 C.I.R. 92

Les articles 14511 et 14512 du C.I.R. 92 indiquent les types d’actifs dans lesquels les sommes payées dans le cadre de l’épargne-pension doivent être investies, et les conditions qui sont imposées à cet égard. Les primes versées dans le cadre d’une assurance-épargne liée à un fonds d’investissement, c.-à-d. à une assurance-vie de la branche 23, peuvent donner droit à la réduction d’impôt pour épargne-pension, pour autant qu’il soit satisfait à toutes les conditions requises1608.

La loi fiscale n’interdit pas qu’un contribuable remplace un contrat d’assurance-vie individuelle par un contrat d’épargne-pension et qu’il déduise les primes successivement comme primes d’un contrat d’assurance-vie individuelle et comme

1604 Art. 189 de la loi du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005. 1605 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 830,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 870,00 EUR. 1606 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 1 320,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 1 380,00 EUR. 1607 Art. 63/4bis, inséré par l’art. 1er, A.R. 10 novembre 2005, M.B., 18 novembre 2005, applicable à partir de l’ex. d’imp. 2006. 1608 Q.R., Ch. repr., 2008-2009, n° 52-46, 76, Q. n° 144, Jeholet, 14 janvier 2009.

primes d’une assurance-pension1609.

Concernant l’ancien régime de déduction dans le cadre de l’(ancien) article 71, C.I.R. 92, on se référera à:

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1997-1998, n° 142, 19551-19552, Q. n° 1384, Daems, 25 mai 1998, Bull. contr., n° 791.

Circulaires – Ci.RH.26/437.743, 30 avril 1992, Bull. contr., 1992, n° 717 (mise en gage d’un contrat d’assurance-épargne).

Bibliographie – DE SMET, M., «Reflecties omtrent het stelsel van derdeleeftijds- of pensioensparen», Fiskofoon, 1987, 145-146.

– SCHOCKERT, A., «Epargne-pension et capital à risque», R.G.F., 1988, 104.

Pension complémentaire du conjoint aidant

1363,70 art. 14516bis C.I.R. 1992

L’ancien régime où le conjoint cohabitant pouvait bénéficier d’une réduction d’impôt en ce qui concerne la constitution de sa propre pension complémentaire a été supprimé (cf. art. 1451 6° et 14516bis C.I.R. 92 abrogés par la Loi-programme du 24 décembre 2002).

b. Réduction majorée pour épargne-logement

1363,80 art. 14517 à 14520 C.I.R. 92

Bibliographie – Cir. Ci.RH.331/461.833, 19 octobre 1995, Bull. contr., 1995, n° 755.

En ce qui concerne les primes d’assurances individuelles, telles que visées par l’article 1454 du C.I.R. 92 et les amortissements et reconstitutions d’emprunts hypothécaires (art. 1455 C.I.R. 92), la loi du 28 décembre 1992 a voulu attribuer une réduction majorée sous certaines conditions. Les conditions pour bénéficier de cette réduction majorée sont les suivantes: – les conditions reprises respectivement aux articles 1454 et 1455 du C.I.R. 92; – l’emprunt hypothécaire est conclu pour l’acquisition d’une habitation en Belgique

constituant sa seule habitation (au moment de la conclusion du contrat); – la réduction ne vaut que dans la mesure où les montants et paiements concernent la

première tranche de 50 000,00 EUR (à indexer)1610, majorée de 5 %, 10 %, 20 % ou 30 % selon que le contribuable a 1, 2, 3 enfants ou plus au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt.

Cette réduction est évaluée au tarif le plus élevé calculé pour le contribuable ou encore au taux d’imposition marginal (conformément à l’art. 130 C.I.R. 92). En cas d’application simultanée de la réduction d’impôt ordinaire et de la réduction d’impôt majorée, c’est la réduction majorée qui prime. Notez encore que le taux marginal est déterminé par contribuable conjoint ou cohabitant légal. Si le taux moyen spécial est plus élevé que le taux d’imposition marginal, la primauté sera donnée au taux d’imposition moyen spécial (minimum 30 %).

1609 Bruxelles, 19 mai 2000, Act. fisc., 2000 (MARISCAL, B. et NIESSEN, L.), n° 34, 6; Cour. fisc., 2000, 340. 1610 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 66 240,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 69 220,00 EUR.

Signalons encore le fait qu’à partir de l’exercice d’imposition 2005, le décumul complet s’applique et par conséquent, le caractère «unique» de l’habitation est apprécié par contribuable.

Notez qu’à partir de l’exercice d’imposition 2006, une nouvelle fiscalité immobilière s’applique aux emprunts contractés à partir du 1er janvier 2005. À cet égard, la déduction pour l’«habitation propre et unique» fut instaurée par la Loi-programme du 27 décembre 2004 qui remplace entre autres la réduction d’impôt pour épargne-logement (sauf pour les applications qui tombent sous la disposition transitoire). Suite à cela, la réduction d’impôt pour épargne-logement (en matière d’amortissements en capital et de primes d’assurance-vie) est superflue et est supprimée1611. Pour un exposé plus détaillé concernant cette nouvelle fiscalité immobilière, nous nous référons au n° 1340 du Manuel.

Pour l’explication de quelques cas concrets d’avant la nouvelle fiscalité immobilière1612.

c. Réduction pour des dépenses affectées au paiement de prestations effectuées dans le cadre des agences locales pour l’emploi et pour les prestations payées au moyen de chèques-services

1363,90 art. 14521 à 14523 C.I.R. 92

Circulaires – Circ. Ci.RH.241/469.269, 28 février 1997, Bull. contr., n° 770. – Circ. Ci.RH.331/569.666, 14 avril 2005.

Bibliographie – MAES, L., «Dienstencheque komt naast PWA-cheque», Fiscologue, 2001, n° 812, 1-3. – X., «Chèques-services: arrêté d’exécution», Fiscologue, n° 844, 6.

art. 14521 à 14523 C.I.R. 92

Il existe une réduction d’impôt pour les frais privés payés pour les prestations à effectuer par un travailleur dans le cadre des agences locales pour l’emploi (A.L.E.). Cette réduction est complétée par une réduction pour prestations payées avec des chèques- services1613. Les modalités de ces chèques-services ont été fixées par les arrêtés royaux des 9 janvier, 5 février et 3 mars 20041614. Un chèque-service est un moyen de paiement avec lequel une personne physique paye sa part dans le prix de ce qu’on appelle des travaux de proximité qu’il a fait exécuter par une entreprise agréée à cet effet. Les chèques-services peuvent exclusivement être utilisés pour l’aide ménagère de nature domestique. Les régions peuvent élargir la destination de ces chèques-services.

La réduction pour chèques A.L.E. est calculée, comme la réduction pour épargne à long terme, à un taux d’imposition moyen spécial (cf. supra, n° 1363,10, a).

Les dépenses ne sont prises en considération pour la réduction d’impôt:

1611 Art. 400, Loi-programme, 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. 1612 Q.R., Sénat, 1992-1993, 20 juillet 1993, 3307, Q. n° 424, Eeman, 10 juin 1993, Bull. contr., 1993, n° 732; Circ. Ci.RH.331/542.158, 4 janvier 2002, Bull. contr., n° 823, Q.R., Sénat, 2001-2002, 2 juillet 2002, 3095, Q. n° 2060, Caluwé, 22 avril 2002. 1613 Loi-programme du 22 décembre 2003, M.B., 31 décembre 2003. 1614 A.R. du 9 janvier 2004, M.B, 15 janvier 2004; A.R. du 5 février 2004, M.B., 16 février 2004; A.R. du 31 mars 2004, M.B., 16 avril 2004.

– qu’à concurrence de la valeur nominale des chèques-A.L.E. ou des chèques-services édités au nom du contribuable et que celui-ci a achetés auprès de l’émetteur au cours de la période imposable, diminuée de la valeur nominale de ces chèques-A.L.E. ou chèques- services qui ont été retournés à l’émetteur au cours de la même période imposable;

art. 6310 A.R./C.I.R. 92

– qu’à la condition que le contribuable produise une attestation délivrée par l’émetteur des chèques-A.L.E. ou chèques-services (art. 6310 A.R./C.I.R.92).

La réduction n’est accordée que pour les dépenses allant jusque 1 810,00 EUR maximum (à indexer)1615, 1616et s’applique par contribuable. Si une imposition commune est établie, le montant total (limité ou non) des indemnités payées est réparti proportionnellement entre les conjoints ou cohabitants légaux. En ce sens, peu importe qui a effectué le paiement1617.

Pour les contribuables qui ne peuvent bénéficier, totalement ou partiellement, de la réduction d’impôt pour les titres-services, la partie qui ne donne pas lieu à une réduction effective d’impôt est, à partir de l’exercice d’imposition 2009, convertie en un crédit d’impôt remboursable. Cette mesure ne s’applique que dans le cas où le revenu imposable du contribuable n’excède pas 15 220,00 EUR (à indexer)1618. Le crédit d’impôt ne s’applique pas non plus au contribuable qui recueille des revenus professionnels qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus (réserve de progessivité) (art. 156bis C.I.R. 92).

d. Réduction pour les dépenses «économie d'énergie», pour les maisons passives et pour les intérêts relatifs à des emprunts contractés pour financer des dépenses «économie d'énergie»

1364

Législation – Loi du 31 juillet 2004 modifiant l’article 14524 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour encourager davantage l’utilisation plus rationnelle de l’énergie dans les habitations.

– Loi du 27 avril 2007 instaurant une réduction d'impôt pour maisons passives, M.B., 10 mai 2007.

– Loi de relance économique du 27 mars 2009, M.B., 7 avril 2009. – A.R. 12 juillet 2009, M.B., 31 juillet 2009 et A.R. 12 juillet 2009, M.B., 17 juillet 2009.

Circulaires – Circ. Ci.RH.331/554.678, 20 février 2003, Bull. contr., n° 835, 590-610. – Circ. Ci.RH.331/554.678 (AFER 2/2003), 19 mai 2004.

Bibliographie – VAN DYCK, J., «Les mesures fiscales de la 'loi de relance économique», Fiscologue, 2009, n° 1147, 8-12.

1615 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 2 400,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 2 510,00 EUR. 1616 Q.R., Ch. repr., 1997-1998, 7 novembre 1997, Q. n° 1108, Detienne, Bull. contr., n° 783. 1617 Fiscologue, n° 978, 6: Fiscologue, n° 959, 4 et Fiscologue, n° 984, 13. 1618 Montant indexé pour l’ex. d’imp. 2009: 22 870,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 23 900,00 EUR.

A partir de l’exercice d’imposition 2004

A partir de l’exercice d’imposition 2004, une réduction d’impôt est instaurée pour les dépenses que le contribuable a exposées pour son habitation en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie1619. La réduction peut être accordée au propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire, usufruitier ou locataire. Les dépenses suivantes entrent en considération pour la réduction: 1. dépenses pour le remplacement des anciennes chaudières, ou pour l’entretien d’une

chaudière; 2. dépenses pour l’installation d’un système de chauffage de l’eau sanitaire par le

recours à l’énergie solaire; 3. dépenses pour l’installation de panneaux solaires; 4. dépenses pour l’installation de tous autres dispositifs de production d’énergie

géothermique1620; 5. dépenses pour l’installation de double vitrage; 6. dépenses pour l’isolation du toit et, à partir de l'ex. d'imp. 2010, des murs et des sols; 7. dépenses pour le placement d’une régulation d’une installation de chauffage central

au moyen de vannes thermostatiques ou d’un thermostat d’ambiance à horloge; 8. dépenses pour un audit énergétique de l’habitation.

A l'origine, pour les catégories 1 à 4 des dépenses mentionnées ci-dessus, la réduction d’impôt s’élevait à 15 %. Pour les autres catégories, la réduction s’élevait à 40 %. Le montant maximum de la réduction est également resté limité dans un premier temps. La déduction maximale par période imposable s’élevait à 500,00 EUR (à indexer) et s’appliquait par habitation. Cette réduction devait et doit toujours être ventilée entre les propriétaires en fonction de leur part dans la propriété. Les dépenses qui ont déjà été portées en déduction au titre de frais professionnels ou qui ont donné droit à la déduction pour investissement ne peuvent donner lieu à la réduction d’impôt.


Prière de noter que la loi du 31 juillet 2004 a instauré différentes modifications. Ainsi, il a été stipulé entre autres que1621: – le locataire qui fait effectuer des travaux à l’habitation louée a également droit à la

réduction d’impôt; – le pourcentage de la réduction d’impôt est fixé uniformément à 40 % et ceci quels

que soient les travaux réalisés (voir auparavant, la distinction entre la catégorie 1 à 4 et la catégorie 5 à 8);

– le montant maximum pour la rénovation de l’habitation existante a été porté à 750,00 EUR par habitation (ex. d’imp. 2006). Le montant maximum pour la construction ou l’acquisition à l’état neuf d’une habitation est resté maintenu à 620,00 EUR (ex. d’imp. 2006).

La réduction d’impôt s’applique encore toujours par habitation et est répartie entre les

1619 Introduit par l’art. 33, A, Loi du 10 août 2001, M.B., 20 septembre 2001. 1620 Art. 16 de la Loi-programme du 5 août 2003, M.B., 7 août 2003. Notez que la Loi- programme parle d’une catégorie «3bis». 1621 Art. 2 de la loi du 31 juillet 2004, M.B., 23 août 2004.

propriétaires sur base de chaque part de propriété, ou entre les locataires, sur base de chaque part dans le revenu imposable du ménage.

A partir de l'exercice d'imposition 2007

Pour l’exercice d’imposition 2007, le total des différentes réductions d’impôt ne pouvait dépasser 1 000,00 EUR (à indexer) par période imposable et par habitation.


Depuis l'exercice d'imposition 2008, le montant de base de 1 000,00 EUR est porté à 2 000,00 EUR (à indexer)1622. En outre, ce montant est majoré de 600,00 EUR (à indexer)1623 pour autant que cette augmentation porte exclusivement sur les dépenses pour l'installation d'un système de chauffage de l'eau au moyen de l'énergie solaire ou le placement de panneaux solaires.


art. 14524 § 1er al. 1er 5° C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2010, les dépenses pour l'isolation «des murs et des sols» qui sont payées en 2009 et 2010 entrent également en considération pour la réduction d'impôt (art. 14524 § 1er al. 1er 5° C.I.R. 92).

art. 156bis al. 1 2° C.I.R. 92

La partie de la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie en isolation des toits, des murs et des sols, dont le contribuable ne peut pas bénéficier effectivement à défaut d'impôt dû, est transformée temporairement en crédit d'impôt (art. 156bis al. 1er 2° C.I.R. 92). Le crédit d'impôt ne s'applique pas pour un contribuable dont les revenus professionnels sont exonérés par convention et qui n'entrent pas en considération pour le calcul de l'impôt sur ses autres revenus (p.ex. le fonctionnaire international).

Si le total des réductions d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie pour une année spécifique est supérieur la limite légale précitée, l'excédent peut être reporté sur les trois périodes imposables suivant celles au cours de laquelle les dépenses ont été effectivement exposées. La réduction ne peut, par période imposable, jamais dépasser la limite légale précitée. Cet étalement dans le temps des réductions d'impôt s'applique seulement pour les dépenses qui portent sur une habitation dont la première occupation précède d'au moins cinq ans le début des travaux. En outre, suivant l'Exposé des motifs, l'étalement dans le temps réglé par la loi, ne peut pas être combiné avec la transformation remboursable de la réduction d'impôt pour les travaux d'isolation aux toits, aux sols et aux murs dont on n'a pas bénéficié effectivement en un crédit d'impôt1624. Suivant le ministre des Finances, le crédit d'impôt remboursable s'applique toutefois exclusivement pour l'année au cours de laquelle les travaux d'isolation ont été payés et une réduction d'impôt éventuellement reportée ne peut jamais donner droit au

1622 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 2 650,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 2 770,00 EUR. 1623 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 790,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 830,00 EUR. 1624 Exposé des motifs, p. 10.

crédit d'impôt1625.

art. 14524 § 3 C.I.R. 92

Les intérêts des emprunts contractés à partir du 1er janvier 2009 pour réaliser des investissements permettant d'économiser l'énergie, donnent droit à une réduction d'impôt. La réduction est égale à 40 % des intérêts réellement supportés au cours de la période imposable après déduction de ce qu'on appelle la bonification d'intérêts. La réduction d'impôt ne s'applique pas pour les intérêts qui ont été portés en déduction comme frais professionnels réels ou pour lesquels la déduction ordinaire et/ou complémentaire d'intérêts a été demandée, ou pour lesquels l'application de la déduction pour habitation propre et unique a été demandée (art. 14524 § 3 C.I.R. 92).

Pour ces 'prêts verts', l'Etat accorde une bonification d'intérêts de 1,5 % si l'emprunt a été conclu par une personne physique et s'il est destiné à effectuer des dépenses pour lesquelles cette personne physique a droit à la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie. Un A.R. du 12 juillet 20091626 contient les conditions auxquelles un emprunt doit satisfaire pour être qualifié comme un 'prêt vert'. Les autorités n'interviennent entre autres financièrement que si le montant emprunté atteint au moins 1.250,00 EUR et au plus 15 000,00 EUR. Le montant s'applique par logement, par emprunteur et par année civile. En outre, les intérêts des 'prêts verts' donnent droit, après déduction de la bonification, à une réduction d'impôt (cf. supra)1627.

A partir de l'exercice d'imposition 2010, on applique comme règle générale que la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie est répartie proportionnellement au revenu imposable de chacun des deux conjoints par rapport à la somme du revenu imposable des deux conjoints.

A partir de l'exercice d'imposition 2008, les personnes physiques qui, en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote ou superficiaire, investissent dans la construction ou l’acquisition à l’état neuf d’une «maison passive» ou encore la rénovation totale ou partielle d’un bien immobilier en vue de le transformer en une «maison passive», ont droit à la réduction d'impôt. On entend par «maison passive» une habitation sise dans un Etat membre de l’Espace Economique Européen et qui répond à certains critères en matière de consommation d'énergie pour le chauffage et la réfrigération et en matière d'étanchéité à l'air.

La réduction d'impôt s'élève à 600,00 EUR (à indexer)1628 «par période imposable et par habitation» et elle peut être accordée durant dix périodes imposables successives1629.

1625 Q.R., Chambre, 2008-2009, 17 juin 2009, Q. n° 13759, Terwingen, 17 juin 2009. Compte-rendu analytique, Chambre, Commission Finances et Budget, Com 598, 12. 1626 M.B., 31 juillet 2009. 1627 L'A.R. du 12 juillet 2009 (M.B. 17 juillet 2009, éd. 2) règle un certain nombre d'aspects de la bonification d'intérêts et de la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie. 1628 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 790,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 830,00 EUR. 1629 L'A.R. du 19 décembre 2007 (M.B. 27 décembre 2007) a reconnu deux institutions pour l'année civile 2007: la «VZW Passiefhuis-Platform» et la «Plate-forme Maison Passive ASBL». La «kwaliteitsverklaring passiefhuis» et la «déclaration de qualité de maison passive» que ces institutions ont délivrées au cours de l'année précédente sont expressément reconnues comme des certificats valides.

e. Réduction pour les dépenses de rénovation d’habitations situées dans une zone d’action positive des grandes villes

1364,10 art. 14525 C.I.R. 92

Il est accordé une réduction d’impôt pour les dépenses effectivement payées pendant la période imposable en vue de la rénovation d’une habitation qui est située dans une zone d’action positive des grandes villes et dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. Une zone d’action positive est une commune ou une partie délimitée d’une commune où l’habitat et le cadre de vie doivent être améliorés par des mesures spécifiques. Le Roi détermine, sur la base d’une étude scientifique, les zones d’action positive des grandes villes pour une période de six années civiles1630. La réduction d’impôt ne vaut pas pour les quartiers situés dans les petites villes, même en présence de quartiers en difficulté. Selon le ministre, il n’y a aucune discrimination, étant donné que la sélection des quartiers en difficulté est basée sur deux études scientifiques circonstanciées accomplies en 2000 par deux universités, une néerlandophone et une francophone; il suffisait qu’un quartier soit désigné comme quartier en difficulté dans une des deux études, pour qu’il soit repris dans la liste (A.R. du 4 juin 2003)1631. Les études et donc également la liste de zones en difficultés ont été limitées à 17 grandes villes belges sur base du recensement de 1991. Actuellement 638 quartiers en difficultés ont été retenus (un «quartier» a au moins 100 habitants) dans 26 villes flamandes, 33 villes wallonnes et 17 zones à Bruxelles. La réduction d’impôt est accordée aux conditions suivantes: a. au moment de l’exécution des travaux, l’habitation doit être la seule habitation du

contribuable; b. l’habitation est, au moment du début des travaux, occupée depuis au moins 15 ans; c. le coût total des travaux, T.V.A. comprise, s’élève à au moins 2 500,00 EUR (à

indexer)1632; d. les prestations relatives à ces travaux sont effectuées par un entrepreneur enregistré

(art. 401 C.I.R. 92).

La réduction d’impôt s’élève à 15 % des dépenses réellement faites, étant entendu que par période imposable, la réduction d’impôt ne peut excéder 500,00 EUR par habitation (à indexer)1633. La réduction d’impôt est répartie entre les propriétaires en fonction de leur part dans la propriété. La Loi-programme du 9 juillet 2004 prévoit la possibilité de porter, par arrêté royal, le montant de base à 1 000,00 EUR par habitation (non indexé)1634.

f. Réduction pour l’acquisition d’obligations émises par le

1630 Art. 110, A, Loi-programme du 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003, en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004 (voir art. 112 al. 1er). 1631 A.R. du 4 juin 2003, M.B., 20 juin 2003, err., M.B., 21 novembre 2003. 1632 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 3 310,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 3 460,00 EUR. 1633 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 660,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 690,00 EUR. 1634 Loi-programme du 9 juillet 2004, M.B., 15 juillet 2004 modifiant l’art. 110 de la Loi-programme du 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003.

Fonds de l’économie sociale et durable et le Fonds Starters – Réduction pour l’acquisition d’obligations émises par le Fonds de réduction du coût global de l’énergie

1364,20 art. 14523 et art. 14527 C.I.R. 92

Circulaires – Circ. AAF/2003-0515, 8 janvier 2004. – Circ. Ci.RH.331/569.666 (AFER 16/2005), 14 avril 2004.

Obligations émises par le Fonds de l'économie sociale durable et le Fonds Starters

Si l’on souscrit à des obligations nominatives à 60 mois émises par le Fonds de l’économie sociale et durable1635 ou par le Fonds Starters1636, il est accordé une réduction d’impôt pour les sommes versées pendant la période imposable en vue de leur acquisition. Si l’on veut bénéficier de la réduction d’impôt, on doit remplir les conditions suivantes: a. les obligations doivent rester en possession du souscripteur durant toute la période

(sauf en cas de décès); b. en cas de cession pendant la période de 60 mois, le nouveau possesseur n’a pas droit

à la réduction d’impôt; c. en cas du décès du souscripteur, le Fonds rembourse aux ayants-droit le montant

total des obligations, y compris le prorata d’intérêts courus mais non encore attribués. La réduction d’impôt obtenue antérieurement est maintenue;

d. le souscripteur tient à la disposition de l'administration le document visé respectivement à l’article 14526, § 3 ou à l’article 14527, § 3 du C.I.R. 92.

La réduction d’impôt s’élève à 5 % des paiements réellement efectués, avec un maximum de 210,00 EUR par période imposable (à indexer)1637. Chaque contribuable a personnellement droit à cette réduction d’impôt sur base des obligations qui ont été émises à son nom personnel. Une majoration d’impôt est prévue si le souscripteur des obligations les aliène avant l’expiration de la période complète.

Obligations émises par le Fonds de réduction du coût global de l'énergie

art. 14529 C.I.R. 92

Instauré par la loi du 27 décembre 20051638: en cas de souscription d’obligations nominatives à 60 mois au moins émises par le Fonds de réduction du coût global de l’énergie, il est accordé une réduction d’impôt pour les sommes versées pendant la période imposable pour leur acquisition.

La réduction d’impôt est accordée aux conditions et modalités suivantes:

1635 Art. 113 Loi-programme, 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003. 1636 Art. 116 Loi-programme, 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003. 1637 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 280,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 290,00 EUR. 1638 Art. 156 de la loi du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005.

a. les obligations doivent, sauf en cas de décès, rester en possession du souscripteur durant toute la période;

b. en cas de cession des obligations pendant la période de 60 mois, le nouveau possesseur n’a pas droit à la réduction d’impôt;

c. en cas de décès du souscripteur, le Fonds rembourse aux ayants droit le montant total des obligations, y compris le prorata d’intérêts courus mais non encore attribués. La réduction d’impôt obtenue antérieurement est maintenue;

d. le souscripteur produit, à l’appui de sa déclaration à l’impôt des personnes physiques, le document dont question au paragraphe 3 de l’article 14529, § 3 du C.I.R. 92.

La réduction d’impôt s’élève à 5 % des paiements réellement effectués, avec un maximum de 210,00 EUR par période imposable (à indexer)1639. Chaque contribuable a personnellement droit à cette réduction d’impôt sur base des obligations qui ont été émises à son nom personnel. Lorsque le souscripteur cède les obligations endéans la période susmentionnée de 60 mois, l’impôt de l’année de la cession est majoré.

g. Réduction pour les dépenses pour l’acquisition d’un véhicule avec une émission maximal de 115 grammes CO2 par kilomètre ou d'un véhicule diesel équipé d'un filtre à particules.

1364,30 art. 14528 C.I.R. 92

Législation – A.R. 8 juin 2007 fixant les règles pour l’octroi d’une réduction pour les dépenses faites en vue d’acquérir un véhicule qui émet au maximum 115 grammes de CO2 par kilomètre et un véhicule diésel équipé d’origine d’un filtre à particule, M.B., 19 juin 2007.

Bibliographie – VAN DYCK, J., «Acquisition de voitures respectueuses de l'environnement: vérifier minutieusement qui paie quoi», Fiscologue, 2007, n° 1057, 5.

– VAN DYCK, J.,«Voitures de société 'moyenne': limitation de la déduction», Fiscologue, 2007, n° 1063, 3.

– VAN HAM, B. et DUMOULIN, B., Belastingvermindering vervangen: korting op factuur bij aankoop milieuvriendelijke wagen», Fisc. Act., 2007, n° 35, 6-7.

1364,35 art. 14528 C.I.R. 92

Le législateur a inséré dans la Loi-programme du 9 juillet 2004, une réduction d'impôt pour les dépenses exposées pour l'acquisition d'une voiture, voiture mixte ou minibus «non polluant» à l'état neuf, («non polluant» veut dire que l'émission de CO2 du véhicule ne peut pas dépasser 115 grammes/km). La réduction d'impôt est égale à 3 % de la valeur d'acquisition du véhicule avec un maximum de 615,00 EUR (à indexer)1640 lorsque l'émission de CO2 s'élève à maximum 105 à 115 gr/km. Si l'émission de CO2 est inférieure à 105 gr/km, la réduction est portée à 15 % de la valeur d'acquisition avec un

1639 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 280,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 290,00 EUR. 1640 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 810,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 850,00 EUR.

maximum de 3 280,00 EUR (à indexer)1641.

Outre la réduction d'impôt précitée, la Loi-programme du 27 décembre 2006 a instauré une réduction d'impôt spécifique pour les dépenses exposées pour l'acquisition à l'état neuf d'une voiture, voiture mixte ou minibus au «moteur diesel» qui est équipé de série d'un filtre à particules (qui émet au maximum 5 mg de particules par km) et avec une émission de CO2 de moins de 130 g/km. Cette réduction spécifique était fixée forfaitairement à 150,00 EUR (à indexer)1642 et pouvait être cumulée avec la réduction pour voiture moins polluante (art. 14528 § 2 C.I.R. 92).

h. Réduction pour les dépenses de rénovation d'habitations données en location à un loyer modéré

1364,40 art. 14530 C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2008, une réduction d'impôt est accordée pour certaines dépenses qui ont été effectivement payées au cours de la période imposable pour la rénovation d'une habitation située en Belgique dont le contribuable est le propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. La condition complémentaire est que le contribuable donne l'habitation en location via une agence immobilière sociale, qui garantit que ce dernier a donné l'habitation en location à un loyer modéré. Pour que la réduction d'impôt soit accordée, l'habitation doit, au moment du début des travaux, être occupée depuis au moins quinze ans. En outre, le coût total des travaux, T.V.A. comprise, doit atteindre au moins 7 500,00 EUR (à indexer)1643. Enfin, il est exigé que les prestations relatives à ces travaux soient effectuées par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur conformément à l'article 401 du C.I.R. 92. La réduction d'impôt s'élève elle-même à 45 % des dépenses réellement faites et elle est répartie sur une période de neuf périodes imposables successives. Le législateur a limité la réduction annuelle des 5 % des dépenses réellement faites à un maximum annuel de 750,00 EUR (à indexer)1644. Si une imposition commune est établie pour les conjoints et cohabitants légaux, la réduction d'impôt est répartie proportionnellement en fonction de la partie de chaque conjoint dans le revenu cadastral de l'habitation dans laquelle les travaux ont été effectués.

Sont exclues de la réduction les dépenses qui sont prises en considération à titre de frais professionnels réels, donnent droit à la déduction pour investissement, qui entrent en considération pour l'application du régime de déduction des frais de restauration des monuments protégés (art. 104 8° C.I.R. 92), pour la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie (art. 14524 C.I.R. 92) ou pour la réduction d'impôt en ce qui concerne les dépenses pour la rénovation d'habitations situées dans une zone d'action positive des grandes villes (art. 14525 C.I.R. 92).

1641 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 4 350,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 4 540,00 EUR. 1642 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 200,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 210,00 EUR. 1643 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 9 940,00 EUR, et pour l’ex. d’imp. 2010: 10 380,00 EUR. 1644 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 990,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 040,00 EUR.

i. Réduction pour les dépenses de sécurisation des habitations contre le vol ou l'incendie

1364,80 art. 14531 C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2008, les contribuables qui investissent dans la sécurisation contre le vol ou l'incendie de l'habitation dont ils sont propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire, usufruitier ou locataire peuvent bénéficier d'un avantage fiscal sous forme d'une réduction d'impôt. Cette réduction spécifique s'élève à 50 % des dépenses effectivement payées pendant la période imposable avec un montant de base légal annuel maximum de 130,00 EUR (à indexer)1645 et de 500,00 EUR pour l'ex. d'imp. 2010 (à indexer)1646. A l'égard des conjoints et des cohabitants légaux pour lesquels une imposition commune est établie, la loi prévoit ici aussi une clé de répartition en fonction de la part de chaque partenaire dans le revenu cadastral de l'habitation concernée. Lorsqu'une imposition commune est établie au nom des conjoints et cohabitants légaux qui sont locataires, la réduction d'impôt est répartie en fonction du revenu imposable de chaque partenaire par rapport aux revenus imposables totaux des deux partenaires.

j. Réduction pour pensions, et revenus de remplacement

1365

Législation – L. 20 juillet 1990 portant des dispositions économiques et fiscales, Bull. contr., n° 697.

Circulaires – Circ. Ci.D.19/402.192, 22 octobre 1990, 26e livraison, loi-réforme 1988.

Bibliographie – DEWOLF, M., «Un nouvel âge pour la fiscalité des aînés?», R.G.F., 1987, 249. – THILMANY, J., «Indemnités d’incapacité permanente: les leçons d’une évolutions»,

R.G.F., 1988, 80. – MAES, L., «Le décumul de l’IPP pour l’exercice d’imposition 2005», Fiscologue, 2004,

n° 959, 5. – VAN DYCK, J., «Comment s'applique la nouvelle réduction d'impôt 'supplémentaire'?»,

Fiscologue, 2008, n° 1113, 10.

Régime applicable jusques et y compris l’exercice d’imposition 2006

1365,10 art. 146 et s C.I.R. 92

Les articles 146 et suivants du C.I.R. 92 prévoient des systèmes de réductions spéciales pour les contribuables dont les revenus professionnels imposables sont constitués exclusivement ou partiellement, selon les cas, de pensions, de revenus de remplacement, de prépensions ou d’allocations de chômage1647.

Jusques et y compris l’exercice d’imposition 2004, l’importance de cette réduction d’impôt variait en fonction de la nature du revenu de remplacement et suivant que le

1645 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 170,00 EUR. 1646 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2010: 690,00 EUR. 1647 Circ. 11 janvier 1984, Bull. contr., n° 626, Circ. 30 août 1985, Bull. contr., n° 643; Circ. 29 janvier 1986, Bull. contr., n° 648; Circ. 25 juillet 1991, Bull. contr. n° 708; Circ. Ci.RH.331/504.158, 6 février 1998, Bull. contr., n° 780; Circ. Ci.RH.331/516.103, 18 février 1999, Bull. contr., 790; Q.R., Sénat, 1998-99, n° 1-99, 5252, Q., n° 1662, Hazette, 7 avril 1999.

contribuable était marié ou non. La réduction est en outre encore limitée par un régime de démantèlement dès que les revenus imposables du contribuable ou des deux conjoints ont atteint un certain plafond. A partir de l’exercice d’imposition 2005, la réduction d’impôt pour les revenus de remplacement est individualisée, à l’exception des prépensions nouveau régime et des allocations de chômage. Elle s’applique donc désormais par contribuable et plus par ménage (art. 150 C.I.R. 92). En outre le montant de base correspond au montant qui était accordé aux isolés au cours des années précédentes, à savoir 1 344,57 EUR (à indexer)1648. Les réductions maximales s’élèvent: – pour les pensions: 1 344,57 EUR (à indexer)1649; – pour les allocations maladie et invalidité légales: 1 725,98 EUR (à indexer)1650; – pour les allocations de chômage pour les isolés: 1 344,57 EUR (à indexer)1651; – pour les allocations de chômage en cas d’imposition commune: 1 569,96 EUR (à

indexer)1652.

Dans le cas où une imposition commune est établie, notez encore les points suivants: – si seul un des conjoints a des revenus de remplacement, alors la réduction d’impôt

s’élève seulement à 1 344,57 EUR (à indexer) alors qu’auparavant on avait droit à 1 569,96 EUR. Le nouveau régime est clairement moins favorable dans ce cas;

– si les deux conjoints bénéficient d’un revenu de remplacement, la réduction d’impôt par conjoint ou cohabitant légal s’élève à 1 344,57 EUR (à indexer) alors qu’auparavant on avait droit à 1 569,96 EUR par ménage. Dans ce cas, le nouveau régime est clairement plus favorable;

– la réduction d’impôt pour les allocations de chômage et les prépensions nouveau régime est en soi plus élevée (soit 1 569,96 EUR au lieu de 1 344,57 EUR), mais elle s’applique seulement dans le chef des deux partenaires ensembles.

Les réductions d’impôt sont, comme auparavant, progressivement démantelée (art. 151 C.I.R. 92). Le cas échéant, on examine le revenu imposable par contribuable. Pour les bénéficiaires d’allocations de chômage et de prépensions nouveau régime (c.-à-d. les conjoints et cohabitants légaux), on examine la totalité des revenus imposables des deux partenaires ensemble. Conformément à l’article 154 du C.I.R. 92, aucun impôt n’est dû si le contribuable a exclusivement bénéficié de revenus de remplacement bien déterminés au cours d’une année et ne dépassant pas un maximum. Les chômeurs âgés qui bénéficient d’allocations de chômage avec un complément d’ancienneté sont, en fonction du montant de leurs revenus, complètement ou partiellement exclus de la réduction d’impôt1653. Ceci parce que de telles allocations ne sont pas considérées, à certaines conditions, comme des allocations de chômage, mais

1648 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 1 781,29 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 861,42 EUR. 1649 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 1 781,29 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 861,42 EUR. 1650 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 2 286,58 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 2 389,45 EUR. 1651 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 1 781,29 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 1 861,42 EUR. 1652 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 2 079,88 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 2 173,45 EUR. 1653 A.R. du 14 novembre 1996, M.B., 6 décembre 1996.

comme d’autres revenus de remplacement au sens de l’article 146, 5° du C.I.R. 921654. Les primes de cessation d’entreprise perçues par les bateliers, à l’occasion de la cessation de leur activité professionnelle, sont taxées comme un revenu de remplacement, en tenant compte des réductions d’impôt spécifiques1655. Une circulaire du 30 septembre 19871656 commente les règles applicables à la réduction d’impôt dans le cas où des personnes, après une reprise temporaire de travail, bénéficient à nouveau d’une prépension1657.


1365,15 Ici aussi, la loi sur le pacte des générations du 23 décembre 20051658 a fortement modifié la législation en vigueur. Depuis le ler janvier 2004, en matière des prépensions, une distinction est faite entre les prépensions «ancien régime», les prépensions «nouveau régime» et «les autres prépensions». Alors qu’auparavant, la réduction d’impôt pour les prépensions «nouveau régime» (c.-à-d. les prépensions accordées à partir du 1er avril 2004) était calculée sur base du revenu net des deux conjoints ou cohabitants légaux ensemble, elle était calculée séparément par personne pour les autres catégories. La loi sur le pacte des générations met fin à cette divergence. À partir de l’exercice d’imposition 2006, la réduction d’impôt est calculée sur base du revenu net par conjoint. Une autre adaptation instaurée par la loi sur le pacte des générations est une adaptation plus technique. Vu que les prépensions «ancien régime» ne se rencontrent plus, l’article 146, 2° du C.I.R. 92 a été modifié en ce sens que tous les renvois à la prépension «ancien régime» ont été supprimés. Une des modifications majeures apportée par la loi sur le pacte des générations a abouti à un nouveau régime pour les indemnités complémentaires en cas de prépension et pour ce qu’on appelle les «régimes Canada dry» ou les «pseudo-prépensions»1659 (nouvel art. 31bis C.I.R. 92). Jusques et y compris l’exercice d’imposition 2005, ces indemnités ont été considérées, tant à l’impôt des personnes physiques que pour le précompte professionnel, comme un «revenu de remplacement», ce qui fait qu’elles subissaient le même régime fiscal que les allocations de chômage. A partir du 1er janvier 2006, elles ne reçoivent ce traitement fiscal que si elles sont payées à un travailleur qui a au moins 50 ans et si l’employeur prend l’engagement (C.C.T. ou convention individuelle) de continuer à les payer au cours des périodes de reprise du travail chez un autre employeur ou au cours de la reprise du travail en tant que travailleur indépendant.

1654 Fiscologue, n° 802, 8. 1655 Circ. Ci.RH.241/524.237, 4 octobre 1999. 1656 Circ. Ci.RH.331/380.185, 30 septembre 1987, Bull. contr., n° 666. 1657 Q. n° 13, Tasset, 4 mars 1988 (rémunération versée à un chômeur), Bull.contr., 674; Q.R., Ch. repr., sess, extr. 1988, 15 juillet 1988, 930, Q. n° 3, Bosmans (incapacité de travail temporaire). 1658 Loi du 23 décembre 2005 sur le pacte des générations, M.B., 30 décembre 2005. 1659 Ce qu’on appelle le régime Canada dry est un régime dans lequel l’employeur accorde à son travailleur âgé licencié – qui n’a pas droit à un régime de prépension normal – une indemnité complémentaire (en supplément à son allocation de chômage), en vue de conserver son niveau de salaire d’avant le licenciement.

Jusqu’au 31 décembre 2007, il est suffisant qu’il ne soit pas mentionné explicitement dans le contrat que le paiement de l’indemnité complémentaire est interrompu par la reprise du travail. Une circulaire du 16 juillet 2007 précise que s'il y a seulement une convention qui stipule qu'une indemnité complémentaire est attribuée s'il y a allocation de chômage, il ne s'agit pas là d'une «clause explicite de non paiement en cas de reprise du travail». La réduction d'impôt reste par conséquent intacte. Si cette convention exige par contre que le travailleur prouve qu'il est chômeur, il s'agit alors d'une interdiction explicite qui fait perdre la réduction d'impôt. A partir du 1er janvier 2008, la C.C.T. ou la convention individuelle doit mentionner explicitement que l’indemnité complémentaire sera payée lors de la reprise du travail comme travailleur salarié ou indépendant (art. 146 5° C.I.R. 92 qui exclut les indemnités visées à l'art. 31bis al. 1er 2° C.I.R. 92 – à défaut de reprise du travail chez un autre employeur ou à défaut de reprise du travail en tant qu'indépendant – de la catégorie «autres revenus de remplacement»). Si l’employeur ne prend pas l’engagement précité, les indemnités complémentaires ne subissent pas le régime fiscal des rémunérations. Si l’employeur prend cet engagement de payer l’indemnité complémentaire au cours des périodes de reprise du travail chez un autre employeur ou au cours de la reprise du travail comme indépendant, les indemnités complémentaires seront alors imposées comme un revenu de remplacement. Vu que le contribuable occupé reçoit éventuellement, s’il trouve à nouveau du travail ou s’il démarre une activité comme indépendant, une indemnité de son ancien employeur en plus du salaire perçu dans le cadre de son nouveau travail ou des revenus de son activité indépendante, la loi sur le pacte des générations prévoit une mesure qui doit faire en sorte que la réduction d’impôt pour les revenus de remplacement telle qu’elle s’applique à l’indemnité complémentaire (voir ci-dessus) ne soit pas perdue. C’est pourquoi, la loi prévoit qu’à partir du 1er janvier 2006, le nouveau salaire ou revenu n’est pas pris en compte lors du calcul de la réduction d’impôt précitée. Ceci a comme résultat que la réduction d’impôt est entièrement calculée sur le revenu de remplacement et pas sur le nouveau salaire ou revenu de l’activité indépendante.


1365,20 En vertu de l'article 154 du C.I.R. 92, le revenu imposable, qui consiste uniquement en des revenus de remplacement qui ne dépassent pas les limites posées, reste fiscalement exonéré (ce régime est appelé, à partir de l'exercice d'imposition 2008, «réduction d'impôt complémentaire», en sus de la réduction d'impôt ordinaire pour les revenus de remplacement). Ce qui est toutefois nouveau, c'est qu'à partir de l'exercice d'imposition 2008, un démantèlement progressif de l'exonération d'impôt est prévu pour le cas où les limites ne sont que légèrement dépassées (adaptation de l'art. 154 C.I.R. 92). Un léger dépassement des limites précitées n'entraîne désormais plus la perte de la «réduction d'impôt complémentaire», étant donné que le nouveau régime de réduction progressive veille à ce que l'impôt final ne soit pas supérieur, en cas de léger dépassement, au revenu qui dépasse la limite. Si le revenu imposable d'un contribuable consiste exclusivement en des revenus de remplacement, mais que les limites posées sont légèrement dépassées, ceci a pour seul effet que la «réduction complémentaire» est progressivement démantelée. On ne peut insister suffisamment sur le fait que ce régime ne s'applique que lorsque le revenu imposable du contribuable se compose exclusivement de revenus de remplacement. A partir du moment où lui-même (ou son

épouse ou partenaire cohabitant légal avec lequel il a une imposition commune) bénéficie, outre ses revenus de remplacement, encore d'autres sortes de revenus imposables, le régime de réduction progressive ne s'applique plus et le contribuable peut être confronté à une pression fiscale marginale élevée.


1365,25 art. 147-152 C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2009, un montant est déduit de la réduction calculée conformément aux articles 147 à 152 du C.I.R. 92. Ce montant est égal à 25 % de la différence entre le montant appliqué de la quotité immunisée d'impôt conformément à l'article 131, premier alinéa, 1° ou 2° du C.I.R. 92 et le montant mentionné à l'article 131, premier alinéa, 3° du C.I.R. 92, lorsque le revenu imposable du contribuable se compose exclusivement, soit de pensions ou d'autres revenus de remplacement, soit d'allocations de chômage, soit d'indemnités légales d'assurance en cas de maladie ou d'invalidité. Dans les autres cas, un montant égal à 25 % de la différence visée à l'alinéa précédent, multiplié par le rapport qu'il y a entre, respectivement, le montant des pensions ou d'autres revenus de remplacement, des allocations de chômage ou des indemnités légales d'assurance en cas de maladie ou d'invalidité et le revenu imposable du contribuable, est déduit des réductions calculées conformément aux articles 147 à 152 du C.I.R. 921660.

Dans un arrêt du 2 avril 2009, la Cour constitutionnelle a décidé qu'il est discriminatoire pour les personnes mariées que la réduction d'impôt pour les allocations de chômage soit calculée par ménage et non par personne1661. Le cumul avait été consciemment instauré pour combattre le piège à l'emploi. Dans l'attente d'une modification législative, l'administration a adapté le programme de calcul pour les déclarations pour l'exercice d'imposition 2009 et elle a pris elle-même l'initiative de calculer et rembourser l'impôt payé en trop suite à ce calcul inconstitutionnel de la réduction d'impôt. Toutes les cotisations sont revues à partir de l'exercice d'imposition 20051662.


La Loi de relance économique a adapté l'article 150 du C.I.R. 92 de sorte qu'à partir de l'exercice d'imposition 2010, le calcul de la réduction d'impôt se fait par personne pour les allocations de chômage résultant du chômage temporaire.

k. Réduction pour rémunérations suite à la prestation de travail supplémentaire donnant droit à un sursalaire

1365,70 art. 154bis C.I.R. 92

Pour les rémunérations qui sont accordées à partir du ler juillet 2005 suite à la prestation de travail supplémentaire donnant droit à un sursalaire, une réduction d’impôt est

1660 Art. 65 Loi 8 juin 2008, M.B., 16 juin 2008. 1661 WELLENS, J., «Arrest Grondwettelijk Hof is budgettaire tijdbom – Ook decumul voor werkloosheidsuitkeringen», Fisc. Act., 2009, n° 13, 1-5. 1662 JANSENS, K., «Fiscus betaalt terug – Decumul voor werkloosheidsvergoedingen», Fisc. Act., 2009, n° 16, 10-11.

prévue dans le chef du contribuable concerné qui est égale à 24,75 % de la somme des montants ayant servi de base de calcul du sursalaire relatif aux heures de travail supplémentaire que le travailleur a prestées durant la période imposable (art. 154bis C.I.R. 92)1663. A partir de 1er avril 2007, le Roi a la possibilité d'augmenter le pourcentage de la réduction d'impôt dans le chef du travailleur suivant le cas à maximum 57,75 ou 66,81 %1664. La réduction d’impôt s’applique exclusivement aux travailleurs et qui: – soit sont soumis à la loi sur le travail du 16 mars 1971 et sont occupés par un

employeur soumis à la loi du 5 décembre 1968 relative aux conventions collectives de travail et aux commissions paritaires;

– soit sont occupés, sous statut ou avec un contrat de travail, par une des entreprises publiques autonomes suivantes: la S.A. de droit public Belgacom, la S.A. de droit public SNCB Holding, la S.A. de droit public SNCB et la S.A. de droit public Infrabel;

– ont presté, pendant la période imposable, un travail supplémentaire qui donne droit à un sursalaire.

La réduction d’impôt est limitée à 100 heures de travail supplémentaires. Lorsque les heures de travail supplémentaire prestées excèdent 100 heures, cette somme n'est prise en compte qu'à concurrence d'une quotité déterminée par le rapport entre, d'une part, 65 heures et, d'autre part, le total des heures de travail supplémentaire prestées. En outre, la réduction est imputée via le précompte professionnel, après la réduction pour enfants à charge, pour autres charges de famille et avant les cotisations des pensions extra-légales1665.

En ce qui concerne l'exonération du reversement dans le chef de l'employeur, le régime de la loi du 27 décembre 2006 prévoit que le Roi peut porter le pourcentage de l'exonération à maximum 32,19 % ou 41,25 % suivant le cas.

l. Réductions pour revenus d’origine étrangère

1366 art. 156 C.I.R. 92

Pour les pays avec lesquels la Belgique n’a conclu aucune convention préventive de la double imposition, les revenus sont en principe soumis au tarif normal de l’impôt des personnes physiques, sauf que cet impôt est réduit de moitié pour la partie qui correspond proportionnellement (art. 156 C.I.R. 92): a. aux revenus de biens immobiliers sis à l’étranger; b. aux revenus professionnels qui ont été réalisés1666 et imposés à l’étranger, quel que

soit le taux de l’impôt étranger; «imposé» signifie ayant subi un régime fiscal1667.

1663 Loi du 3 juillet 2005 portant des dispositions diverses relatives à la concertation sociale, M.B., 19 juillet 2005. Pour une information plus détaillée, voir Fiscologue, n° 989, 4 et Fiscologue, n° 982, 1-3. 1664 Art. 16 Loi-programme (I), 27 décembre 2006, M.B., 28 décembre 2006; Fiscologue, n° 1076, 10. 1665 A.R. du 28 juin 2005 modifiant, en matière de précompte professionnel, l’A.R./C.I.R. 92, M.B., 4 juillet 2005. 1666 Cass., 21 avril 1964, Pas., l, 899 et Cass., 24 mai 1966, Pas., 1966, l, 1206. 1667 Cass., 15 septembre 1970, Pas., 1971, l, 37; Anvers, 17 novembre 1998, T.F.R. 1999, n° 166, 280, note VAN DEN EECKHAUT, R.; Anvers, 8 décembre 1998, Fiscologue, 1999, n° 693, 10; Anvers, 29 juin 1999, Fiscologue, 1999, n° 726, 10.

En ce qui concerne la preuve de la condition de taxation: Bruxelles, 8 décembre 19921668;

c. aux revenus divers des trois premiers groupes, dans les cas où il s’agit: de bénéfices ou profits réalisés et imposés à l’étranger; de prix, subsides, rentes ou pensions à charge d’organismes officiels étrangers; de rentes alimentaires à charge de non-habitants du royaume1669.

Lorsqu'une imposition commune est établie, la réduction est calculée, par contribuable, depuis l'exercice d'imposition 2005 sur l'ensemble du revenu net.

art. 155 C.I.R. 92

Les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l’impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus (c’est le principe de l’exonération avec réserve de progressivité) (art. 155 C.I.R. 92). Il faut toutefois faire une exception pour les rémunérations qui sont exonérées soit sur base d’une réciprocité en vertu d’un certain nombre de dispositions du C.I.R. 92, soit sur base de certains traités relatifs à la circulation des agents diplomatiques et consulaires ou des conventions consulaires bilatérales. Ces rémunérations sont immunisées, sans qu’il faille les prendre en compte pour la détermination du taux applicable aux autres revenus1670.

Suite à l’arrêt de la Cour d’arbitrage du 17 décembre 1997, l’administration a décidé d’appliquer pour les conjoints l’exonération sous réserve de progressivité en tenant compte des principes du décumul des revenus des deux conjoints. En d’autres mots, les termes «le total des revenus» seront désormais interprétés comme l’ensemble des revenus du conjoint qui reçoit à l’étranger des revenus professionnels qui sont exonérés avec réserve de progressivité1671. Les conjoints ont d’ailleurs droit à un calcul «décumulé» de la réduction d’impôt pour revenus professionnels exonérés par convention. Dans la même hypothèse, le quotient conjugal ne peut pas causer préjudice1672. Ce principe n’a toutefois jamais été appliqué en pratique, à défaut d’une circulaire qui aurait dû fixer ces principes1673. A partir de l’exercice d’imposition 2005, l’exonération ou la réduction des revenus étrangers est calculée par contribuable en fonction du revenu net individuel. Notez encore que jusques et y compris l’exercice d’imposition 2005, la réserve de progressivité prévue à l’article 155 du C.I.R. 92 ne s’appliquait que si elle portait sur des revenus étrangers qui sont «exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition». Les salaires payés aux membres du personnel d’Eurocontrol tombent sous l’application de cette disposition vu que la convention Eurocontrol ne peut être considérée comme une convention

1668 F.J.F., N° 93/159, 332. 1669 Voir DILLEY, C.A., «Belgium: Taxation of Foreign Source Employment Income», Tax Management International Journal, janvier 1981, 8, ainsi que Q.R., Sénat, 1983-84, 7 août 1984, 1718, Q. n° 266, de Clippele. 1670 Q.R., Chambre, n° 1986-87, 17 mars 1987, 1681, Q. n° 98, Dujardin; voir aussi Bull. contr., n° 664. 1671 A.J.T., 1998-99, p. 288, commentaire VERBIST, A. 1672 Anvers, 5 septembre 2000, commenté par LAMY, L., Act. fisc., 2001, n° 7, 3; Fiscologue, 2000, n° 768, 3. 1673 C.R.A., Commission des finances, Q. or., Arens, 11 janvier 1999, 1998-99, C 706- 6.

destinée à prévenir la double imposition1674.

A partir de l’exercice d’imposition 2006, cette exonération avec réserve de progressivité s’applique aussi pour les revenus qui sont exonérés «en vertu d’autres traités ou accords internationaux, pour autant que ceux-ci prévoient une clause de réserve de progressivité»1675 (p. ex. les conventions organiques en matière d’organisations internationales dont la Belgique fait partie, les accords de siège qu’elle a conclus avec une série d’organisations internationales). Le champ d’application a été ainsi sensiblement élargi.

m. Crédit d’impôt

1366,40

Circulaires – Circ. Ci. AFZ/99-0976, 8 juin 2000, Bull. contr., n° 806, p. 1319.

Bibliographie – HAUSTRAETE, J., «Het belastingkrediet anno 1996», A.F.T., 1996, 135. – MAES, L., «De vermindering van de fiscale druk op arbeidsinkomen», A.F.T., 2001,

édition spéciale, 4-17.

1366,50 Depuis la réforme de l’impôt des personnes physiques par la loi du 10 août 2001, nous distinguons quatre formes de crédits d’impôt à l’impôt des personnes physiques: – le crédit d’impôt pour les contribuables-personnes physiques (art. 289bis § 1er C.I.R.

92); – le crédit d’impôt pour les faibles revenus d’activité (art. 289ter C.I.R. 92); – le crédit d’impôt pour enfants à charge (art. 134 § 3 C.I.R. 92) (voir n° 1356); – le crédit d’impôt ARKimedes; – le crédit d'impôt pour les travaux d'isolation; – le crédit d'impôt pour les titres-service.

Ci-après, nous commentons le crédit d’impôt pour les contribuables-personnes physiques, le crédit d’impôt pour faibles revenus d’activité, le crédit d’impôt d’ARKimedes et le crédit d'impôt pour les travaux d'isolation.

Crédit d’impôt pour les contribuables-personnes physiques

1366,52 art. 289bis C.I.R. 92 Un «crédit d’impôt» a été instauré en vue d’encourager l’autofinancement. Il est calculé sur l’accroissement des moyens propres des commerçants, industriels, agriculteurs et titulaires de professions libérales. L’accroissement des «fonds propres» est calculé de la manière suivante. Pour la période imposable concernée et pour les trois périodes imposables antérieures, il convient de calculer la différence positive entre: – d’une part la valeur fiscale des immobilisations (art. 41 C.I.R. 92); – d’autre part le montant des dettes dont le terme initial est supérieur à un an affectées

à l’exercice d’activités professionnelles produisant des bénéfices ou des profits (cela 1674 Cass., 2 janvier 1997 (Kaisin/Etat belge), Act. fisc., 1997, n° 12, 3; Anvers, 6 avril 1999, F.J.F., N° 1999/191. 1675 Art. 155, al. 2 C.I.R. 92; art. 175 de la loi du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005.

implique que l’on doit tenir compte de l’ensemble des dettes de toutes les activités confondues)1676.

Le crédit d’impôt imputable sur l’impôt des personnes physiques s’élève à 10 % de l’accroissement avec un maximum de 3 750,00 EUR par an. Le solde éventuellement non imputé peut être reporté sur l’impôt des personnes physiques afférent aux trois exercices d’impositions suivants. Le bénéfice du crédit d’impôt est subordonné à la condition que le contribuable joigne à sa déclaration une attestation certifiant qu’il est en règle de paiement de ses cotisations sociales de travailleur indépendant. Le modèle de l’attestation a été arrêté par l'arrêté ministériel du 17 mars 19971677.

Les contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité ou qui tiennent une comptabilité simplifiée sans comptes d’actif ni de passif, ne peuvent, pour le calcul du crédit d’impôt susvisé, prendre en considération que les immobilisations pour lesquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fiscalement. C’est ainsi que les terrains tombent en dehors du champ d’application du crédit d’impôt parce qu’ils n’entrent pas en considération pour l’amortissement. Les agriculteurs qui sont imposés d’après des bases forfaitaires de taxation peuvent, en principe, revendiquer l’imputation du crédit d’impôt1678. Les limites et les conditions d’application sont appréciées par contribuable. En outre, la possibilité de transfert du crédit d’impôt n’est pas prévue entre les partenaires.

Crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités

1679

1366,55 art. 289ter C.I.R. 92

Pour prévenir que le contribuable ne soit découragé d’accepter un emploi lorsque ses revenus sont proches des revenus de remplacement, le législateur a instauré un crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités (nouvel art. 289ter C.I.R. 92). Le crédit d’impôt est seulement accordé pour les revenus du travail (tant les salariés que les indépendants entrent en ligne de compte), mais il n’est pas accordé au contribuable qui a reçu des bénéfices ou profits déterminés selon des bases forfaitaires de taxation. Cette réglementation a été modifieé par la Loi-programme du 27 décembre 2004 avec entrée en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 20051680. Pour le calcul du crédit d’impôt, les revenus professionnels sont d’abord diminués: 1. des pensions et rentes et des allocations en tenant lieu; 2. des rémunérations des travailleurs (art. 30 1° C.I.R. 92), de même que des

mandataires de société tels que visés à l’article 32, alinéa 1er, 1° du C.I.R. 92 qui sont occupés dans le cadre d’un contrat de travail;

3. des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de

1676 «Evaluation globale des profits et bénéfices», Fiscologue, n° 759, 7. 1677 M.B., 22 avril 1997. 1678 Q.R., Chambre, 18 juin 2001, 9064, Q. n° 554, Leterme, 10 janvier 2001. 1679 DEFOOR, W., «De hervorming van de personenbelasting – Beknopte analyse van een fiscaal meerjarenplan», T.F.R., 2002, n° 223, 551. 1680 Art. 140 de la Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004.

revenus; 4. des revenus professionnels imposés distinctement conformément à l’article 171 du

C.I.R. 92; 5. des bénéfices ou profits provenant d’une activité indépendante exercée à titre

accessoire.

En outre, le crédit d’impôt est calculé par contribuable, et donc également dans le cas de conjoints, mais avant l’application du quotient conjugal ou l’octroi d’un revenu d’aidant. À partir de l’exercice d’imposition 2005, ce régime s’applique aussi pour les cohabitants légaux.

Le crédit d’impôt ne peut être accordé que si le revenu net total du contribuable ne dépasse pas 14 140,00 EUR (à indexer)1681.

Le crédit d’impôt est calculé en fonction des revenus professionnels. Pour l'exercice d’imposition 2009 (et l’ex. d’imp. 2010), le calcul du crédit d’impôt maximum se présente comme suit:

Revenus d’activités Crédit d’impôt Sur la tranche de 0,00 EUR à 4

320,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 4 510,00 EUR

0

sur la tranche de 4 320,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 4 510,00 EUR) à 5

760,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 6 020,00 EUR)

augmentant progressivement jusque 570 EUR (ex. d'imp. 2010:

610,00 EUR)


410,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 15 060,00 EUR)

570,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 610,00 EUR)


730,00 EUR (ex. d'imp. 2010: 19 580,00 EUR)

diminuant progressivement jusqu’à 0

sur la tranche au-delà de 18 730,00 EUR

(ex. d'imp. 2010: 19 580,00 EUR)

0

Lorsque le revenu professionnel est composé partiellement de revenus d’activité, le crédit d’impôt obtenu est ensuite diminué proportionnellement à la part de revenus professionnels par rapport à l’ensemble des revenus professionnels.

Lorsque le revenu net total ne dépasse pas 10 880,00 EUR (à indexer)1682 un calcul spécial est appliqué (voir art. 289ter § 2 avant-dernier alinéa du C.I.R. 92). Remarquez que le crédit d'impôt en faveur des «contribuables qui, autrement qu'en vertu d'un contrat de travail, exécutent des prestations de travail dans le secteur public» est augmenté une seule fois de 80 %1683.

Le crédit d’impôt pour faibles revenus professionnels est totalement imputable et

1681 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 18 730,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 19 580,00 EUR. 1682 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 14 410,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 15 060,00 EUR. 1683 Fiscologue, n° 1070, 4.

remboursable.

L'administration fiscale a publié récemment une circulaire qui reprend différentes précisions intéressantes au sujet du crédit d'impôt pour les faibles revenus d'activité1684.

Le crédit d’impôt d’ARKimedes

1685

1366,60

Bibliographie – Décr. 19 décembre 2003 relatif à l’activation de capital-risque en Flandre, M.B., 17 février 2004.

– A. Gouv. fl. 3 décembre 2004 portant exécution du décret du 19 décembre 2003 relatif à l’activation de capital-risque en Flandre, M.B., 30 décembre 2004.

1366,65 art. 31 Décr. fl 19 déc. 2003

Un crédit d’impôt de 8,75 % par exercice d’imposition (ou 35 % sur la période de 4 ans) est accordé aux contribuables, qui sont soumis à l’impôt des personnes physiques sur les montants qui sont consacrés à la souscription d’actions ou droits de participation dans ce qu’on appelle les «fonds d’ARKimedes». Par période imposable et par contribuable, on ne tiendra en outre compte des affectations qu'à concurrence de 2 500,00 EUR au maximum. L’organisation de cette opération vise à offrir une nouvelle sorte de capital à risque aux P.M.E. Conditions mises à l’application de ce crédit d’impôt: – le crédit d’impôt est accordé exclusivement aux contribuables qui, au 1er janvier de

l’exercice d’imposition, résident en Région flamande; – le contribuable doit prouver par exercice d’imposition qu’il a conservé la propriété

ininterrompue des actions ou droits de participation depuis leur acquisition initiale jusqu’à la fin de la période imposable (pas d’aliénation sauf en cas de décès).

Le crédit d’impôt est octroyé pour quatre exercices d’imposition consécutifs, à partir de l’exercice d’imposition lié à la période imposable de l’affectation. Les formalités pour la demande du crédit sont réglées dans un arrêté du Gouvernement flamand1686. Si les actions ou les droits de participation sont quand même aliénés, on perd son droit au crédit d’impôt. Les crédits d’impôt qui ont été octroyés au cours des exercices d’imposition restent acquis. Le crédit visé ici est imputé sur l’impôt des personnes physiques après déduction du précompte immobilier, de la quotité forfaitaire d’impôt étranger et des crédits d’impôt visés aux articles 277, 134, § 3 et aux articles 285 jusques et y compris 289ter du C.I.R. 92. Le régime ARKimedes a été approuvé par la Commission européenne1687.

1684 Circ. Ci.RH.331/ 593.293, 22 octobre 2008, AFER n° 39/2008. 1685 Fiscologue, n° 1029, 13. 1686 Art. 39 de l’arrêté du Gouvernement flamand du 3 décembre 2004, M.B., 30 décembre 2004. 1687 J.O.C.E. C., 30 novembre 2007, n° 288.

Crédit d'impôt pour travaux d'isolation


La loi de relance économique a instauré un nouveau crédit d'impôt pour les travaux d'isolation (art. 156bis C.I.R. 92). Le crédit d'impôt est limité aux travaux d'isolation qui sont payés en 2009 et 2010. Le crédit d'impôt peut être combiné avec le report de la réduction d'impôt pour les investissements permettant d'économiser l'énergie (commentée sous le n° 1364). Bien que le législateur autorise que la réduction reportée puisse être transformée en crédit d'impôt1688, le ministre affirme que les travaux d'isolation qui ont été payés en 2009, ne sont pris en considération seulement pour l'exercice d'imposition 2010, pour la transformation en un crédit d'impôt1689.

n. Bonification pour versement anticipé de l’impôt

1367

Circulaire – Circ. 8 février 1983, Bull. contr., n° 615.

Bibliographie – DHAEYER, B., «Le meilleur placement de l’année?», R.G.F., 1989, 53.

art. 175 à 177 C.I.R. 92

Le système dit des «bonifications» (art. 175 à 177 C.I.R. 92) tend à accorder une bonification à ceux qui paient leur impôt plus tôt qu’ils ne le doivent et même à ceux dont les versements anticipés sont plus importants que les montants visés à l’article 159 du C.I.R. 92. La bonification peut notamment être utilisée par tous ceux qui ont des revenus auxquels l’article 157 du C.I.R. 92 n’est pas applicable. La réduction d'impôt s'élève à 7,5 %, 6,25 %, 5 % et 3,75 % pour l'exercice d'imposition 2009, selon que les versements anticipés ont été effectués au plus tard le 10 avril, le 10 juillet, le 10 octobre et le 20 décembre de l'année précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition (ex. d'imp. 2010: 4,5 %, 3,75 %, 3 % et 2,25 %).

o. Majoration en cas d’absence ou insuffisance de versements anticipés

1368

Bibliographie – HAUSTRAETE, J., «Voorafbetalingen en tarieven inzake personenbelasting» (dossier annexé au numéro 9bis de A.F.T., 1983).

– STRAKA, K., «Les discriminations du système des VA», Editorial, R.G.F., 1987, n° 11. – Paiements anticipés: Avis officiel C 88.71/66.985.

1368,20

Normalement, les personnes rétribuées par des tiers paient l’impôt au moment où elles recueillent leurs rémunérations, sous forme d'un précompte professionnel à la source, alors que les indépendants ne doivent payer l’impôt longtemps plus tard, plus exactement deux mois après qu’ils ont reçu leur avertissement-extrait de rôle. Afin de mettre tous les contribuables plus ou moins sur le même pied, l’article 157 du C.I.R. 92, stipule que les taux normaux ne seront applicables aux indépendants que dans la mesure

1688 Doc. Parl., Chambre, 2008-2009, n° 52-1788/1, 10-11. 1689 Q. or. n° 13759, Terwingen, 17 juin 2009, Criv 52 Com 598, 12.

où ils paient l’impôt sur leurs revenus professionnels au cours de l’année pendant laquelle ils recueillent ces revenus. A défaut de versements anticipés suffisants, l’impôt est majoré. Comme ces majorations ne sont pas des dépenses professionnelles déductibles, elles constituent de très lourdes charges. Ajoutons que le versement anticipé n’est pas une obligation et que la majoration n’est pas une sanction, mais représente simplement un intérêt forfaitaire; cependant, elle n’a pas le caractère juridique d’un intérêt et elle n’est même pas une première cotisation, puisqu’elle fait partie de la cotisation définitive1690.

art. 157 et 218 C.I.R. 92

Les versements anticipés ne constituent que des avances à valoir sur un impôt à établir ultérieurement sur le revenu global d’une personne physique ou d’une société; dans la mesure où ils excèdent cet impôt, ils doivent être restitués au redevable1691.

Le régime des versements anticipés a pour effet que celui qui effectue des versements anticipés détermine lui-même le montant qu’il entend verser et lui donne la possibilité de déterminer le montant de ceux-ci en fonction des particularités de sa situation fiscale et de veiller à ne pas faire trop de versements anticipés. La Cour d’arbitrage a décidé que le traitement différent de deux catégories de contribuables selon qu’ils sont soumis au régime de la retenue du précompte professionnel ou de celui des versements anticipés ne crée pas de discrimination1692.

Revenus visés

1369 art. 157 1° C.I.R. 92

Le versement anticipé n’est prévu que pour l’impôt se rapportant aux bénéfices, aux profits des titulaires de profession libérale et aux rémunérations des dirigeants d’entreprise et des conjoints aidants (art. 157 1° C.I.R. 92).

Montants ne pouvant pas être majorés

1370 art. 158 C.I.R. 92

Aucune majoration n’est applicable: – à la partie de l’impôt qui a été versée par voie de précompte professionnel (par

exemple en ce qui concerne les dirigeants d’entreprises); – à la partie de l’impôt qui correspond aux sommes déduites soit au titre de crédit

d’impôt, soit au titre de précompte mobilier et immobilier ou de quotité forfaitaire d’impôt étranger (art. 158 C.I.R. 92).

Calcul du versement anticipé

1371 Le législateur a supposé juris et de jure que l’impôt doit normalement être payé le

1690 Gand, 9 mars 1978, J.T., 1980, 426. 1691 Cass., 8 décembre 1997, F.J.F., N° 1998/145. 1692 C.A., n° 146/2002, 15 octobre 2002, M.B., 10 février 2003, commenté dans Fisc. Act., 2003, n° 6, 5; voir également VAN DYCK, J., «Précompte professionnel versus versements anticipés: pas de discrimination», Fiscologue, 2002, n° 866, 1- 2.

10 octobre de l’année qui suit l’année imposable. Comme les versements anticipés doivent être effectués au cours de l’année imposable, en quatre tranches, respectivement le 1er avril, le 10 juillet, le 10 octobre et le 20 décembre, le non-versement ou le versement insuffisant a pour conséquence qu’une majoration sera appliquée en tenant compte d’un intérêt pour la période qui va de la date à laquelle le versement anticipé aurait dû être effectué jusqu’au 10 octobre de l’année suivante. Voilà le principe sur lequel s’articule le système.

art. 158 et s. C.I.R. 92 art. 64 à 72 A.R./C.I.R. 92

Le mécanisme proprement dit est décrit aux articles 158 et suivants du C.I.R. 92 et aux articles 64 à 72 de l'A.R./C.I.R. 92. – Le législateur suppose que la commune applique toujours une taxe additionnelle de 6 %: c’est pourquoi le

point de départ du versement anticipé est de 106 % de l’impôt de l’Etat (art. 165 C.I.R. 92).

En cas d’absence totale de versement anticipé, l’impôt est donc majoré de 11,25 % pour l’exercice d’imposition 2009 (ex. d'imp. 2010: 6,75 %). Pour échapper à cette majoration, le contribuable devra effectuer des versements anticipés sur ses revenus. Les pourcentages de réduction sont de 15 %, 12,5 %, 10 % et 7,5 % (ex. d'imp. 2010: 9 %, 7,5 %, 6 % et 4,5 %) pour les versements anticipés effectués respectivement pendant le premier, deuxième, troisième et quatrième trimestre. – En cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés par des personnes physiques, les intérêts

débiteurs et créditeurs ne sont pris en compte qu’à concurrence de 90 % de leur montant. – Aucune majoration n’est due quand son montant n’atteint pas soit 1 % de l’impôt qui sert de base à son

calcul, soit 25,00 EUR (art. 163 C.I.R. 92) (ex. d’imp. 2009 et 2010: 30,00 EUR). – Le Roi peut fixer un pourcentage de majoration plus élevé ou inférieur; dans ce cas, aucune majoration

n’est due sur les sommes qui sont versées de ce chef dans le mois après la publication de l’arrêté royal au Moniteur (art. 162 C.I.R. 92).

– Le système tel que nous venons de l’exposer suppose que le contribuable ait exercé sa profession pendant toute l’année civile et que son exercice comptable corresponde également à l’année civile.

– L’article 66 de l'A.R./C.I.R. 92 indique les dates de versements anticipés pour les cas dans lesquels la comptabilité est tenue autrement que par année civile, ainsi que pour les cas de commencement ou de cessation de l’activité dans le courant de l’année civile. Une circulaire du 6 septembre 19851693 règle la situation des versements anticipés effectués au cours de l’année pendant laquelle le contribuable a définitivement quitté le pays.

– La majoration n’est pas applicable aux revenus de salariés et de pensionnés, qui sont connus par la méthode des signes et indices (n° 1724)1694.

– La majoration d’impôt s’applique aussi aux bénéfices, aux rémunérations et profits qui résultent d’une insuffisance indiciaire constatée sur base de l’article 341 du C.I.R 921695.

art. 164 C.I.R. 92

Le jeune indépendant qui s’établit pour la première fois comme indépendant n’est redevable d’aucune majoration pour les bénéfices, rémunérations ou profits réalisés au cours des trois premières années. L’année au cours de laquelle l’activité débute est considérée comme une année complète (art. 164 C.I.R. 92)1696.

1693 Circ. 6 septembre 1985, Bull. contr., n° 643. 1694 Q.R., Sénat, 1982-83, 12 avril 1983, 1010, Q. n° 135, Peeters, 12 avril 1983. 1695 Cass., 4 mai 2000, F.J.F., N° 2000/161, 426; T.F.R., n° 184, 637 avec note SYMOENS, H. 1696 Circ. Ci.RH. 331/334.352, 30 novembre 1982, Bull. contr., n° 613; quant aux professions réglementées, voir Circ. 31 janvier 1984, Bull. contr., n° 626 et Q.R., Sénat, 1985-86, 13 mai 1986, 1018, Q. n° 188, Van In. Voir aussi: Cour. fisc., 1998, 60; COLLON, L., «Versements anticipés: suppression de la limite des 35 ans», C & FP, mars 1998, 57; X., ((Instructions pour l’ex. d’imp. 1999», Fiscologue, 1998, n° 655, 3 et n° 686, 8; VAN MELKEBEKE, P., «Beginnende zelfstandigen en voorafbetalingen», Nieuwsbrief Notariaat Fiscaal, 1998, n° 5, 3.

La charge de la preuve de ce premier établissement repose sur le contribuable1697.

En ce qui concerne la ratio legis de la condition qu’il doit s’agir d’une société nouvellement constituée dans le cas où une personne va exercer pour la première fois une profession indépendante en tant que gérant ou administrateur1698. Dans l’article 164 du C.I.R. 92, les termes «personnes qui n’ont pas dépassé l’âge de 35 ans et qui s’établissent, pour la première fois, dans une profession indépendante» se rapportent à des personnes jeunes qui s’établissent en tant que nouveaux indépendants pour leur propre compte ou qui prennent pour la première fois dans des entreprises nouvellement constituées, une fonction d’administrateur ou une fonction analogue, pour laquelle ils sont soumis au statut social des indépendants1699.

Un avocat-stagiaire qui, dans sa déclaration fiscale, indique comme profession, «avocat-stagiaire», et qui indique comme première date d’établissement, la date de son affiliation au statut social des indépendants, n’indique pas explicitement qu’il souhaite bénéficier de la dispense de majoration d’impôt pour jeunes indépendants à partir de cette année-là. Il conserve le droit de demander que cette dispense commence le jour où il sera inscrit au tableau des avocats1700. L’exemption n’est pas applicable aux personnes qui exercent pour la première fois un mandat de parlementaire1701.

Formalités

1372 art. 67 A.R./C.I.R. 92

Conformément à l’article 67 de l'A.R./C.I.R. 92, les versements anticipés ne sont valables que si le contribuable utilise les formules qui lui sont procurées par l’administration et que si les paiements sont effectués au compte des chèques postaux n° 679-2002340-66 ou IBAN: BE07 6792 0023 4066 et BIC: PCHQ BEBB des «Contributions-Versements anticipés, Bruxelles» pour les personnes physiques et au n° 679- 2002330-56 ou IBAN: BE20 6792 0023 3056 et BIC: PCHQ BEBB du «Service des Versements Anticipés» pour les personnes morales. Si le contribuable n’a pas reçu les formules à temps, il peut cependant effectuer le versement anticipé au moyen d’une formule ordinaire1702. Le contribuable est tenu de joindre l’extrait de compte annuel à sa déclaration fiscale annuelle. Le service des versements anticipés peut rembourser ou reporter (sans intérêt) sur la période imposable suivante les montants versés dont le contribuable demande le remboursement total ou partiel, au plus tard à la fin du deuxième mois qui suit la

1697 Anvers, 17 février 1998, F.J.F., N° 1998/136, 344. 1698 Q.R., Sénat, sess. extr. 1988, 19 avril 1988, 48, Q. n° 9, de Clippele; voir aussi Cass., 2 mars 1990, F.J.F., N° 1990/147; contra: Liège, 15 janvier 1997, F.J.F., N° 1997/73; Cour. fisc., 1997, 195. 1699 Cass., 2 mars 1990, R.W., 1990-91, 468; F.J.F., N° 1990/147, 318; Bull. contr., n° 774; Cour. fisc., 1990, 354; voir aussi Anvers, 23 mars 1993, F.J.F., N° 1993/215, 449; Anvers. 18 octobre 1993, F.J.F., N° 1994/210, 468. 1700 Gand, 18 septembre 1990, F.J.F., N° 1991/9, 21; contra: Liège, 22 janvier 1992, J.L.M.B., 1992, 355 avec note J.P. BOURS. Pour l’interprétation de ce concept, voir Liège, 28 novembre 1990, Bull. contr., n° 716. Avocat stagiaire et versements anticipés: Anvers, 11 décembre 1995, F.J.F., N° 1996/194. Médecin spécialisé: voir Mons, 19 février 1993, F.J.F., N° 1993/ 214; Cour. fisc., 1993, 485. 1701 Gand, 28 novembre 1996, Fiscologue, 15 janvier 1997. 1702 Q.R., Sénat, 1985-86, 4 mars 1986, 453, Q. n° 86, Meyntjens.

période imposable à laquelle les versements se rapportent. Le contribuable dispose cependant dans tous les cas d’un délai minimum d’un mois, à partir de l’envoi de l’accusé de réception. Qualification juridique d’un versement anticipé effectué avant le début de la période «suspecte» en cas de faillite1703. Transfert des versements anticipés1704.

Versements anticipés pour les conjoints aidant à partir de l’exercice d’imposition 2005

1372,30

Avis – Avis de l’AFER concernant les versements anticipés des conjoints aidants, M.B., 7 avril 2005.

1372,40

Dans le prolongement du décumul complet, chaque conjoint ou cohabitant légal doit verser de manière anticipée les impôts sur ses revenus. Ceci s’applique tant pour le système de la majoration que pour le système de la bonification. Chaque contribuable devra à titre personnel effectuer des versements anticipés en tenant compte de ses revenus personnels. Notez aussi que la part du revenu qui est accordé par un conjoint comme quotient conjugal à l’autre conjoint, continue à constituer des revenus professionnels pour le contribuable qui attribue cette part de son revenu. Cela a pour conséquence que celui qui octroie le quotient conjugal doit aussi effectuer des versements anticipés à titre personnel1705. En outre, sous le système classique du revenu d’aidant, l’excédent de versements anticipés payé par le conjoint aidé est transféré au conjoint aidant. Dans la pratique, il suffit donc que le conjoint aidé prenne les versements anticipés pour son compte, en tenant compte de l’ensemble des revenus. Sous ce système classique du revenu d’aidant, on comprend les conjoints aidants qui ne bénéficient pas d’un statut social propre à part entière (c’est le «mini statut»). Comme l’objectif est que chaque conjoint fasse des versements anticipés à titre personnel, la Loi-programme de 27 décembre 2004 a imposé à tous les conjoints aidants qui ne bénéficient pas, en raison d’une activité professionnelle distincte, de leur propre statut social à part entière, l’obligation de faire ces versements anticipés pour au plus tard le 30 juin 2005 (c’est le «maxi statut»)1706. Les conjoints aidants qui ont adopté, volontairement ou bien parce qu’ils y ont été obligés, un statut social à part entière, ne peuvent éviter la majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés qu’en payant ces versements anticipés à titre personnel1707. Notez encore que ces conditions s’appliquent aussi au cohabitant légal qui

1703 Anvers, 28 mai 1985, Bull. contr., 1986, n° 654; Anvers, 30 juin 1987, R.G.F., 1988, 23 avec la note de DESCHRUVER, D. 1704 Bruxelles, 29 août 1996, J.D.F., 1997, 363. 1705 Fiscologue, n° 959, n° 7. 1706 Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. 1707 Avis AFER concernant les versements anticipés des conjoints aidants, M.B., 5 juillet 2005. Pour un commentaire détaillé de cette problématique, nous renvoyons au Fiscologue, n° 977, 1-3 et Fiscologue, n° 981, 4-5.

aide son partenaire.

Section II. Impositions distinctes

1373 art. 171 C.I.R. 92

Certains revenus sont imposés séparément sans tenir compte des autres revenus (art. 171 C.I.R. 92). Cependant, le taux d’une taxation distincte constitue un maximum. Les taux ordinaires sont applicables lorsque l’impôt calculé distinctement, majoré de l’impôt afférent aux autres revenus, est supérieur à celui que donnerait l’application des taux ordinaires à l’ensemble des revenus. En ce qui concerne l’épargne à long terme, il est également renvoyé au livre des «taxes assimilées au timbre».

Bibliographie – Circ. Ci.RH.332/466.292, 29 mai 1995, Bull. contr., 1995, n° 751 (relative à l’imposition distincte des revenus mobiliers et des revenus divers de nature immobilière).

§ 1. TAUX DE 33 %

Bibliographie – VAN DYCK, J., «Un régime flambant neuf pour les revenus professionnels des sportifs», Fiscologue, 2007, n° 1065, 1.

1374 art. 171 1° C.I.R. 92

Ce taux est applicable: a. aux revenus divers visés à l’article 90, 1°, à savoir les revenus de prestations,

d’opérations ou de spéculations (n° 1293,50 et s.). A partir de l'exercice d'imposition 2008, les revenus divers de l'article 90, 12° du C.I.R. 92 y ont été ajoutés1708;

b. aux revenus divers visés à l’article 90, 8° du C.I.R. 92 à savoir les plus-values réalisées sur des immeubles non-bâtis situés en Belgique dans les cinq ans de leur acquisition (n° 1313);

c. aux plus-values de cessation et indemnités compensatoires qui satisfont à la règle des 4 x 4, (voir n° 1389). Dans certaines conditions déterminées, on appliquera encore le taux de 16,5 %1709;

d. aux capitaux et valeurs de rachat constituant des revenus visés à l’article 34, § 1er, 2°, alinéa 1er, a à c, dans la mesure où ils sont constitués au moyen de cotisations personnelles visées à l’article 145/1, 1°, et qu’ils ne sont pas liquidés dans de «bonnes» circonstances fiscales (voir n° 1377 pour une énumération de ces bonnes circonstances);

e. aux valeurs de rachat de contrats d’assurance-vie individuelle constitués au moyen de cotisations personnelles, qui ne sont pas liquidés dans les «bonnes» circonstances fiscales (voir n° 1375 pour l’énumération des bonnes circonstances);

f. au solde de l’épargne, des capitaux et valeurs de rachat formés dans le cadre de l’épargne- pension lorsqu’ils ne sont pas liquidés à l’occasion de la mise à la retraite

1708 Art. 135 Loi 25 avril 2007, M.B., 8 mai 2007. 1709 Bruxelles, 11 juin 1999, A.F.T., 1999, n° 10, 360.

à la date normale ou durant les cinq années qui précèdent la date normale de celle-ci ou à l’occasion de la mise en prépension, ou du décès;

g. aux capitaux tenant lieu de pensions lorsqu’ils sont attribués, sans avoir été constitués au moyen de versements préalables, par l’employeur ou par l’entreprise à un bénéficiaire qui n’est pas un dirigeant d’entreprise ayant le statut d’indépendant et qui est visé à l’article 3, § ler, alinéa 4 de l’arrêté royal n° 38 du 27 juillet 1967, au plus tôt à l’occasion de sa mise à la retraite à la date normale ou au cours d’une des 5 années qui précèdent cette date ou à l’occasion du décès de la personne dont il est l’ayant droit;

h. pour les revenus attribués à partir du 1er janvier 2008 (ex. d'imp. 2009): aux revenus professionnels qui sont payés ou attribués aux sportifs qui ont atteint l'âge de 26 ans (au 1er janvier de l'exercice d'imposition) et qui ne pratiquent encore l'activité sportive qui produit des «revenus professionnels» qu'à titre d'activité accessoire. Le sportif doit en outre avoir une autre activité professionnelle (autre que celle de «sportif, arbitre, formateur, entraîneur ou accompagnateur) qui génère des revenus professionnels supérieurs aux revenus professionnels de son activité sportive. La mesure se fait au niveau du revenu «brut imposable». Le même régime en matière d'«activités accessoires» sportives s'applique aux revenus professionnels qui sont payés ou attribués aux arbitres «pour leurs prestations arbitrales au cours des matchs sportifs». Il en va de même pour les revenus professionnels qui sont payés ou attribués à des «formateurs, entraîneurs et accompagnateurs, pour leur activité de formation, d'encadrement ou de soutien des sportifs»1710.

§ 2. TAUX DE 10 %

1375

Bibliographie – VEREYCKEN, L. et VAN EESBEECK, P., «Réforme des pensions: nouvelles conditions pour les taux de 16,5 % et 10 %», Fiscologue, 2003, n° 900, 1-5.

1375,20 art. 171 2° C.I.R. 92

Ce tarif est applicable: a. aux capitaux et valeurs de rachat considérés comme pensions et qui sont liquidés aux

bénéficiaires à l’occasion de sa mise à la retraite ou à partir de l’âge de 60 ans ou à l’occasion du décès de la personne dont il est l’ayant-droit, et ne sont pas soumis au régime de conversion en rente fictive et dans la mesure où: – ils sont constitués au moyen de cotisations personnelles; – (pour les capitaux versés à partir du 1er janvier 2006) les capitaux constitués au

moyen de cotisations de l’employeur ou de l’entreprise et liquidés au plus tôt à l’âge légal de la retraite du bénéficiaire qui est resté effectivement actif au moins jusqu’à cet âge1711 ou, en cas de décès après l’âge légal de la retraite, lorsque le

1710 Art. 2 Loi 4 mai 2007, M.B., 15 mai 2007; VAN DYCK, J., «Un régime flambant neuf pour les revenus professionnels des sportifs», Fiscologue, 2007, n° 1065, 1. 1711 Inséré par l’art. 102 de la Loi sur le pacte des générations du 23 décembre 2005 (M.B., 30 décembre 2005), en vue d’introduire des mesures qui doivent stimuler le travail à un âge plus élevé. Ce qui doit être effectivement compris par rester effectivement actif est assez peu clair, voir: ROELS, P., «Pensioenkapitalen worden gunstiger belast als men lang genoeg blijft werken», Life & Benefits, n° 1, janvier 2006, 6-9, VAN DUYSE, K., «Effectief

défunt est resté effectivement actif jusqu’à cet âge (pour la partie en italique, à partir de l'ex. d'imp. 2010);

b. aux capitaux et valeurs de rachat des contrats d’assurance-vie visés à l’article 1451, 2° du C.I.R. 92 et à l’article 104, 9° du C.I.R. 92 si ces capitaux sont liquidés au décès de l’assuré ou à l’expiration normale du contrat ou si ces valeurs de rachat sont liquidées au cours d’une des cinq années qui précèdent l’expiration normale du contrat, dans la mesure où ces capitaux et valeurs de rachat ne servent pas à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire. Sont également compris, les capitaux et valeurs de rachat qui sont attribués à un travailleur ou à un dirigeant d’entreprise qui n’est pas rémunéré régulièrement, et qui résultent d’un engagement individuel de pension complémentaire lorsque: – pour ce travailleur, il n’existe pas ou il n’a pas existé dans l’entreprise

d’engagement collectif de pension complémentaire pendant la durée de cet engagement individuel de pension complémentaire;

– ce dirigeant d’entreprise n’a pas été rémunéré régulièrement durant aucune période imposable pendant la durée de l’engagement individuel de pension complémentaire;

c. l’épargne, les capitaux et les valeurs de rachat constitués dans le cadre de l’épargne-pension, lorsqu’ils sont liquidés au bénéficiaire à l’occasion de sa mise à la retraite, à la date normale ou au cours d’une des cinq années qui précèdent cette date, à l’occasion de sa mise à la prépension ou à l’occasion du décès de la personne dont il est l’ayant-cause;

d. les bonis de liquidation distribués ou attribués.

§ 3. TAUX DE 15 %

1376 art. 171 2°bis C.I.R. 92

Ce taux est applicable: a. aux revenus de capitaux et biens mobiliers qui ne sont pas des dividendes; b. aux revenus divers mentionnés à l’article 90, 5° à 7° du C.I.R. 92 (la sous-location

ou la cession de bail d’immeubles, meublés ou non, la concession du droit d’utiliser un emplacement qui est immeuble par nature et qui n’est pas situé dans l’enceinte d’une installation sportive pour y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires, les lots afférents aux titres d’emprunts, la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie);

c. à certains dividendes, à savoir les dividendes mentionnés à l’article 269, alinéa 2, 2 °, et alinéa 3 du C.I.R. 92.

art. 313 C.I.R. 92

Ces revenus ne doivent pas être déclarés, en vertu de l’article 313 du C.I.R. 92, lorsqu’un précompte suffisant a été retenu.

actief», De Standaard, 23 février 2006; VAN DYCK, J., «Fiscaal voordeel voor wie lang ‘actief’ blijft», Trends, 16 février 2006, 87.

§ 4. TAUX DE 25 %

1376,50 art. 171 3° C.I.R. 92

Les dividendes sont soumis au taux distinct de 25 %, à l’exception des dividendes susceptibles de bénéficier du taux de 15 % et des bonis de liquidation qui peuvent bénéficier du taux de 10 %. A partir de 1er janvier 2007, s'y ajoute l'intérêt visé à l'article 19ter du C.I.R. 921712.

§ 5. TAUX DE 16,5 %

1377 art. 171 4° C.I.R. 92

Ce taux est applicable:

a. aux plus-values réalisées sur les immobilisations corporelles ou financières affectées depuis plus de cinq ans à l’exercice de l’activité professionnelle1713, et pour lesquelles le système de la taxation étalée visée à l’article 47 du C.I.R. 92 n’est pas appliqué, et sur d’autres actions ou parts acquises depuis plus de 5 ans.

L’exigence que ces immobilisations soient affectées depuis plus de cinq ans à l’exercice de l’activité professionnelle n’est pas d’application lorsque les plus-values obtenues ou constatées sont réalisées à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle ou d’une ou plusieurs branches de celle-ci;

b. aux plus-values de cessation sur les immobilisations incorporelles réalisées à l’occasion de la cessation de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale et les indemnités dites de compensation qui sont obtenues à l’occasion de cet acte par un entrepreneur ou un titulaire de profession libérale1714.

La condition est que la cessation ou l’acte à l’occasion duquel l’indemnité est reçue ne se situe pas avant l’âge de 60 ans, à moins que ce ne soit pour cause de décès ou à l’occasion d’une cessation forcée1715.

Pour un commentaire administratif en matière de plus-values de cessation (tant en ce qui concerne le taux de 16,5 % que celui de 33 %): circulaire du 11 octobre 19931716. Ce taux d’imposition est de plus soumis à la condition que la plus-value obtenue ou constatée ne dépasse pas la moyenne des bénéfices ou profits nets imposables réalisés durant les quatre années qui précèdent la cessation ou la diminution d’activité. Si le nombre d’années qui précèdent celle de la cessation est inférieur à quatre, le bénéfice de référence à prendre en considération s’obtient en additionnant simplement les résultats (positifs et négatifs) des années – au maximum quatre – qui

1712 Art. 318 Loi 27 décembre 2006, M.B., 28 décembre 2006. 1713 Liège, 29 avril 1998, F.J.F., N° 98/280: le délai de cinq ans prend cours au moment de la livraison de l’immobilisation corporelle. 1714 Trib. Namur, 3 septembre 2003, Fiscologue, 2003, nº 912, 5. L’indemnité qu’un contribuable perçoit pour passer du statut d’agent mandataire indépendant d’une agence bancaire à celui d'associé de la société qui exploitera dorénavant l’agence bancaire est selon le tribunal une indemnité compensatoire imposable au taux de 33 % (le passage au statut d’associé n’est pas dû à un acte forcé). 1715 Un divorce entre conjoints n’est pas un acte forcé et il ne peut donc donner lieu à l’imposition au taux de 16,5 % (Gand, 11 juin 2002, Fiscologue, n° 858, 10). 1716 Circ. Ci.D.19/444.905 (20ème livraison), 11 octobre 1993, Bull. contr., 1993, n° 732.

précèdent celle de la cessation1717 ou en prenant en considération la moyenne annuelle de ladite période pour la multiplier ensuite par quatre1718.

Exemples pratiques: – Lorsqu’un indépendant cesse son activité professionnelle et convertit son

entreprise en S.P.R.L., sans faire l’apport de son bâtiment professionnel qu’il loue à la société, la plus-value réalisée lors de la vente ultérieure du bâtiment est une plus-value de cessation visée à l’article 28, 1° du C.I.R. 921719.

– La somme reçue en 1981 par un contribuable pour la vente en 1978 de son portefeuille d’assurances, doit être imposée au taux de 16,5 %, même si le contribuable qui a rempli sa déclaration fiscale avec l’aide d’un agent du fisc, a déclaré la somme reçue comme un bénéfice ordinaire au sens de l’article 23, § 1er, 1° du C.I.R. 921720.

– L’indemnité que perçoit un contribuable pour le dommage causé par une société pour ne pas avoir repris le personnel et la clientèle du siège d’exploitation, malgré des accords contractuels, est imposable distinctement au taux de 16,5 %1721.

– En ce qui concerne le régime d’imposition de la compensation des bénéfices ou profits normalement escomptés, comprise dans les indemnités d’expropriation1722.

– En ce qui concerne le changement d’agence par les agents d’institutions financières1723.

– Un agent mandataire indépendant d’une agence bancaire qui cède son activité à une société qui exploite dorénavant l’agence bancaire ne constitue pas une plus-value de cessation et est taxable au taux de 33 %1724.

– Pour que l’allocation versée en compensation de la diminution de l’activité professionnelle puisse être qualifiée en tant que telle, ce n’est pas la date à laquelle le paiement a effectivement eu lieu qui est déterminante, mais bien celle à laquelle le droit à l’allocation est né et a acquis un caractère certain1725.

– En ce qui concerne la cessation d’une pharmacie et l’A.R. -pharmacie du 13 avril 1977 relatif au montant qui doit être imposé comme plus-value de cessation dans le chef du cédant1726.

L’article 171, 4°, b du C.I.R. 92 définit la notion de «cessation définitive forcée ou acte forcé» comme la cessation ou l’acte qui est la conséquence d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue, de même que d’un handicap au sens de l’article 135, 1° du C.I.R. 92 (voir ci-avant n° 1359).

1717 Q.R., Sénat, 1990-91, 22 avril 1991, 1487, Q. n° 178, Belot. 1718 Cass., 9 avril 2001, F.J.F., N° 2001/192, 575; Bruxelles, 11 juin 1999, F.J.F., N° 2000/134, 368. 1719 Q.R., Ch. repr., 1988-89, 4693, Q., 9 mai 1989. Voir également Gand, 19 septembre 1989, Bull. contr., n° 711 et Q.R., Sénat, 1990-91, 1492, Q. n° 199, de Clippele, 14 mai 1991. 1720 Bruxelles, 21 juin 1988, Cour. fisc., 1989, 279. 1721 Bruxelles, 24 octobre 1989, F.J.F., N° 1990/33, 77. 1722 Circ. Ci.RH. 249/378.338, 16 décembre 1988, Bull. contr., n° 680. 1723 Q.R., Sénat, 1990-91, Q. n° 253, Capoen, 27 juin 1991, Bull. contr., 1992, n° 713, 627. 1724 Trib. Namur, 3 septembre 2003, Fiscologue, 2003, n° 912, 5. 1725 Anvers, 25 juin 1996, A.F.T., 1997, 1, 39, annoté par BAETEN, J. 1726 Gand, 6 avril 2005, Fisc. Act., 2005, n° 14, 6.

Exemples pratiques: – Suivant les travaux préparatoires de la loi, il y aura également cessation forcée

ou acte forcé en cas de décès du conjoint aidant, ou de l’enfant dont la présence est indispensable pour l’exercice de cette activité.

– Un «autre événement analogue» implique, sur la base des mêmes travaux préparatoires, un événement qui se réalise en dehors de la volonté de l’intéressé1727.

– Un divorce ne peut donc aboutir à une cessation forcée. – Un contribuable ayant la double qualité d’employé et d’indépendant est mis en

prépension en raison d’une restructuration. Afin de ne pas perdre son droit à la prépension, il est obligé de mettre fin également à son activité d’indépendant. Il s’agit d’un choix du contribuable et non d’un événement indépendant de sa volonté1728. L’administration a décidé de la même manière pour les comptables agréés qui ne peuvent pas effectuer, en vertu de leurs règles déontologiques, des activités accessoires et par conséquent doivent cesser, soit leurs activités accessoires, soit leur activité comptable, ce qui fait qu’il ne peut s’agir d’une cessation forcée permettant de bénéficier de l’imposition distincte à 16,5 % sur les plus-values de cessation réalisées1729.

– Il faut qu’il y ait un lien causal entre la diminution d’activité et l’indemnité reçue1730;

c. aux prix et subsides qui sont taxables comme revenus divers (n° 1304);

d. aux plus-values sur des immeubles non-bâtis taxables comme revenus divers (n° 1313) qui sont réalisées plus de cinq années après l’acquisition;

e. aux plus-values réalisées sur des participations importantes, qui sont taxables comme revenus divers;

f. aux capitaux et valeurs de rachat constituant des revenus de pensions imposables, lorsqu’ils ne sont pas soumis au système de conversion, et qu’ils sont liquidés au bénéficiaire à l’occasion de sa mise à la retraite ou à partir de l’âge de 60 ans ou à l’occasion du décès de la personne dont il est l’ayant droit, à l’exclusion: 1° des capitaux ou valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations personnelles

retenues par l’employeur sur le salaire; 2° des capitaux et valeurs de rachat attribués, en vertu d’un engagement individuel

de pension complémentaire, soit à un travailleur en l’absence d’engagement collectif de pension complémentaire dans l’entreprise pendant la durée de l’engagement individuel de pension complémentaire répondant aux conditions de la LPC, soit à un dirigeant d’entreprise, qui n’a pas reçu de rémunérations qui sont perçues régulièrement et au moins une fois par mois pendant la durée de l’engagement individuel de pension complémentaire;

3° (pour les capitaux versés à partir du 1er janvier 2006) les capitaux constitués au moyen de cotisations de l’employeur ou de l’entreprise et liquidés au plus tôt à l’âge légal de la retraite du bénéficiaire qui est resté effectivement actif au moins

1727 Gand, 11 juin 2002, Fiscologue, 2002, n° 753, 10. 1728 Q.R., Ch. repr., 1993-94, 8110, Q. n° 753, Gehlen, 20 octobre 1993. 1729 Fiscologue, n° 927, 4; Circ. Ci.RH.332/ 560.286 (AFER 6/2004), 23 janvier 2004. 1730 Cass., 12 avril 1973, Pas., 1973, I,81.

jusqu’à cet âge1731 ou, en cas de décès après l’âge légal de la retraite, lorsque le défunt est resté effectivement actif jusqu’à cet âge (pour la partie en italique, à partir de l'ex. d'imp. 2010);

g. aux capitaux tenant lieu de pensions lorsqu’ils sont alloués par l’entreprise à un dirigeant d’entreprise de la première catégorie qui a le statut d’indépendant, au plus tôt à l’occasion de sa mise à la retraite à la date normale ou au cours d’une des 5 années qui précèdent cette date ou à l’occasion du décès de la personne dont il est l’ayant droit, sans avoir été constitués au moyen de versements préalables;

h. au rachat de la valeur capitalisée d’une partie de la pension légale de retraite ou de survie;

i. aux primes et indemnités instaurées en tant qu’aide au secteur agricole par les Communautés européennes. Ces primes sont considérées comme une forme d’indemnisation pour la cessation de l’activité professionnelle et s’apparentent dès lors à des plus-values de cessation.

§ 6. TAUX MOYEN

Bibliographie – THILMANY, J., «Imposition distincte des arriérés: détermination de l’année de référence», R.G.F., 1987, 126.

1388 art. 171 5° C.I.R. 92

Six catégories de revenus sont taxables au taux moyen d’imposition afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale (art. 171 5° C.I.R. 92).

1. Revenus imposables

1389 Il s’agit des revenus suivants:

a. des indemnités payées contractuellement ou non, suite à une cessation de travail ou à une rupture d’un contrat de travail, dont le montant brut dépasse 615,00 EUR (à indexer)1732.

Cette catégorie vise les indemnités de dédit. Dans le cadre des indemnités de dédit, les contribuables ont fréquemment cherché des alternatives en vue d’éviter l’impôt dû au taux moyen précité: – Indemnité morale obtenue en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou

de la rupture d’un contrat de travail. Une indemnité pour licenciement peut seulement être exonérée d’impôt

lorsqu’elle constitue l’indemnisation d’un dommage moral réellement subi et

1731 Voir aussi n° 1375. Le régime dans lequel on peut bénéficier du taux de 10 % au lieu du taux de 16,5 % n’est pas applicable pour les engagements de pension financés en interne en faveur des administrateurs indépendants, en effet l’art. 171, 4°, g du C.I.R. 92 n’a pas été adapté. 1732 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 810,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 850,00 EUR.

qu’elle a été obtenue en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail (art. 31 3° C.I.R. 92).

Suivant le fisc, seuls les cours et tribunaux du travail peuvent accorder des indemnités pour dommages moraux non imposables1733. La qualification donnée par les parties est sans intérêt à cet égard1734. La jurisprudence n’est pas unanime à ce propos. Il s’agit d’une indemnité qui est individualisée en fonction du dommage subi par chaque travailleur selon le cas suite à son licenciement1735. Le fait que l’indemnité ait été fixée au même montant pour tous les travailleurs, montre qu’il s’agit d’une indemnité complémentaire et pas d’une indemnité pour dommage moral suite au licenciement. Une indemnité pour dommage moral exige en effet que l’indemnité soit individualisée en fonction du dommage subi par chaque travailleur suite au licenciement. Pourtant, il faut faire remarquer que l’administration accepte désormais le caractère non imposable d’une indemnité pour dommage moral si l’employeur, à l’occasion d’un licenciement collectif, étend l’indemnité morale non taxée accordée par le juge à un travailleur aux autres travailleurs qui ne sont pas allés en justice1736. Dans le cas d’un dirigeant d’entreprise qui a été licencié à tort pour motif grave, la Cour d’appel a accepté que des dommages moraux aient été octroyés. La Cour arrive à cette conclusion sur base des circonstances de fait1737.

– Indemnité d’éviction d’un représentant de commerce licencié: En matière fiscale, il n’existe aucun doute que l’indemnité visée ici trouve sa

cause juridique dans le départ (c.-à-d. la fin du contrat de travail du représentant de commerce). Cette indemnité est donc taxable comme indemnité de débit.

– Indemnité complémentaire payée par l’employeur à l’occasion de la cessation du travail:

Une indemnité complémentaire constitue en principe une indemnité de dédit, mais peut aussi valoir comme un capital tenant lieu de pension1738. Notez que le fisc affirme qu’une indemnité de préavis peut parfois constituer une pension1739.

– Indemnité pour clause de non-concurrence: L’indemnité octroyée en exécution d’un engagement de non-concurrence

stipulée dans un contrat d’emploi est, sur base du lien avec l’activité professionnelle, taxée comme indemnité de dédit1740. Une indemnité forfaitaire perçue par un travailleur en exécution d’une clause de non-concurrence établie le jour de la rupture du contrat de louage de travail, a été considérée comme une indemnité de dédit et taxée en cette qualité1741. La Cour du travail d’Anvers qualifia une indemnité obtenue du chef d’un engagement de non-concurrence

1733 Q.R., Chambre, 1996-97, n° 77, 14 avril 1997, 10505, Q. n° 784, Détienne Thierry, 25 février 1997, Bull. contr., 1997, 773. 1734 Bruxelles, 15 septembre 2000, Fiscologue, n° 771, 9. 1735 Anvers, 23 juin 1994., Bull. contr., 1996, 763. 1736 Circ. Ci.RH.241/539.525, 9 mars 2004. 1737 Bruxelles, 15 janvier 1998, F.J.F., N° 1998/255 et Fiscologue, n° 650, 2. 1738 Bruxelles, 22 septembre 1987, F.J.F., N° 1988/51. 1739 Circ. AAF/2005/0652 (AAF 08/2005), 25 mai 2005. 1740 Cass., 3 novembre 1997, Fiscologue, n° 641, 1. 1741 Anvers, 25 avril 2000, Fiscologue, n° 754, 9.

comme un revenu divers et non pas comme un revenu professionnel1742. Cette qualification comme revenu divers semblait être justifiée du fait qu’il ne pouvait y avoir de lien avec l’exécution du contrat de travail. Cela suppose que l’indemnité soit perçue longtemps après la cessation du contrat d’emploi. Par opposition à la jurisprudence dominante actuelle en la matière, la qualification comme revenu divers a à nouveau été retenue récemment par le Tribunal de première instance de Louvain. Le Tribunal a invoqué l’arrêt de la cour de cassation en matière sociale qui avait décidé que l’indemnité de non-concurrence reçue dans le cadre d’une clause de non-concurrence qui a été conclue après la cessation du contrat de travail ne tombe pas sous la notion sociale du salaire. Le Tribunal de première instance de Louvain est en ce sens le premier à prolonger in fiscalibus l’arrêt de cassation précité.

– Indemnités payées sous la forme d’un capital: Les indemnités payées sous la forme d’un capital au moment de la mise à la

prépension et qui ne découlent pas d’engagements contractuels de pension, sont taxables comme indemnités de dédit et non comme «pensions»1743. Une juridiction a cependant statué en sens contraire1744. L’attribution d’un capital tenant lieu de pension dans le cadre d’un plan de pension souscrit par l’employeur en faveur de son personnel et liquidé à l’occasion de la prépension légale, ne peut pas être considérée comme une indemnité de dédit, étant donné que dans ce cas l’indemnité aurait dû être calculée sur base de la totalité de la rémunération (et non pas sur 70 % comme dans le cas d’espèce) et aurait dû être fixée en fonction de l’âge du contribuable, son niveau, son ancienneté au sein de l’entreprise et le montant de sa rémunération.

– Indemnité complémentaire périodique: L’indemnité complémentaire qu’un employeur paye ou attribue périodiquement,

en sus de l’allocation légale de chômage, à un travailleur qui n’est pas mis à la retraite, ne constitue pas une indemnité de dédit, mais bien une allocation de chômage1745. Cette indemnité complémentaire est en principe une indemnité obtenue en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations au sens de l’article 31, alinéa 2, 4° du C.I.R. 92.

Cette indemnité ne peut pas être rangée parmi les pensions ou allocations qui constituent la réparation d’une perte permanente de revenus professionnels (art. 34 § 1er 1° C.I.R. 92), vu qu’elle a pour but de garantir la sécurité d’existence durant la période de chômage jusqu’à la pension. La perte temporaire provient, en l’occurrence, du chômage qui est, en principe, une inactivité de nature temporaire, alors que la perte permanente résulte d’une inactivité qui, en principe, est irréversible. Remarquez que depuis le 1er janvier 2006, l’article 31bis du C.I.R. 92 groupe ce qu’on appelle les indemnités complémentaires et les qualifie clairement comme rémunérations.

– Prime unique d’assurance de groupe: Lorsqu’un salarié passait avec son employeur une «convention individuelle de

départ anticipé» selon laquelle il acceptait qu’il soit mis fin immédiatement aux

1742 Cour du travail Anvers, 3 février 1997, Fiscologue, n° 604, 9. 1743 Bruxelles, 22 septembre 1987, F.J.F., Nº 1988/51. 1744 Liège, 1er juin 1987, F.J.F., N° 1987/182. 1745 Q. n° 1386, Schuermans, 24 janvier 1995, Bull. contr., n° 752.

relations de travail en échange du versement par son employeur d’une prime unique destinée à augmenter le capital dont il pouvait bénéficier dans le cadre d’une assurance de groupe, l’employeur n’a pas payé une indemnité au salarié, mais bien une prime unique à une compagnie d’assurances, prime qui, comme telle n’était pas imposable. L’imposition comme pension est intervenue non pas en raison du paiement fait par l’employeur à l’occasion de la rupture du contrat de travail, mais bien en raison de la décision, prise par le salarié lui-même, de demander la liquidation anticipée du capital d’assurance groupe auquel il pouvait prétendre1746.

– Frais d’outplacement: L’employeur propose souvent aux membres du personnel licencié de prendre en

charge les frais d’intervention d’une firme d’outplacement, chargée de les aider à trouver un nouvel emploi.

Les frais d’outplacement supportés par un employeur doivent, en principe, être assimilés, sur le plan fiscal, à des dépenses propres à l’employeur que ce dernier peut donc déduire à titre de frais professionnels.

S’il devait toutefois s’avérer que l’outplacement a permis corrélativement d’octroyer des avantages supplémentaires au bénéficiaire, il va de soi que lesdits avantages seraient alors imposables, dans le chef de celui-ci, à titre d’avantages de toute nature.

Note: attention à la simulation; la qualification donnée par les parties à la convention est sans intérêt1747;

b. des rémunérations, pensions, rentes et allocations visées aux articles 31 et 34 du C.I.R. 92, dont le paiement ou l’attribution n’a eu lieu, par le fait d’une autorité publique ou de l’existence d’un litige judiciaire ou non, qu’après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

Il existe une jurisprudence abondante sur le sujet: – Concernant l’expression «par le fait d’une autorité publique»1748:

– Q.R. Chambre 1988-1989, 20 décembre 1988, 2577, Q. n° 120, Leonard (arriérés de pensions payés par le ministère de l’Education).

– Bruxelles 28 juin 1988, F.J.F., N° 1989/6, 11, A.F.T., 1989, 23 (paiements en retard par le C.P.A.S.).

– Liège. 20 décembre 1989, F.J.F., N° 90/149 (prime de fin d’année payée systématiquement par le C.P.A.S.).

– Mons, 19 juin 1992, F.J.F., N° 93/59 (pensions attribuées par l’«Instituto Nationale délia Providenza Sociale» italien).

– Anvers, 15 septembre 1998, F.J.F., N° 99/164, 423 (le retard de paiement est à imputer à la réglementation et au mode de fonctionnement de l’administration: pas de manquement ou négligence).

– Mons, 10 octobre 2000, F.J.F., N° 2001/47, 116. – C.A. n° 36/2005 du 16 février 2005, M.B., 8 avril 2005.

– Concernant l’existence d’un conflit et la notion d’arriérés1749: – Gand, 2 octobre 1990, Fiscologue, 1990, n° 317, 5. – Un paiement tardif en exécution d’une convention conclue avec le contribuable ne donne pas

1746 Mons, 26 octobre 2001, F.J.F., N° 2002/ 15. 1747 Gand, 15 mai 1997, F.J.F., N° 1997/157. 1748 Cass., 18 juin 1987, R.W., 1987-1988, 1124 et F.J.F., N° 1989/80 (conséquence d’une négligence, d’une inattention ou d’une mesure à caractère spécial de cette autorité). 1749 Cass., 4 décembre 1978, R.W., 1978-1979, 1842; Bull. contr., 1980; Pas., 1979, I, 390, J.D.F., 1980, 270.

droit à la taxation distincte1750. – C.R.A., 1998-1999, Q. or., Verherstraeten, 11 janvier 1999, Commission Finances, C 706-1 (les

arriérés de rémunérations versés par le Fonds de fermeture des entreprises: pas taxables distinctement);

c. des bénéfices ou profits provenant d’une activité professionnelle indépendante exercée antérieurement, et qui ont été obtenus ou constatés après la cessation, ainsi que les indemnités de toute nature obtenues, après cette cessation, en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des profits de celle- ci1751. – En ce qui concerne le régime d’imposition de la compensation forfaitaire des

bénéfices ou profits normalement escomptés, comprise dans les indemnités d’expropriation1752.

– Les primes de cessation octroyées par la Région flamande pour les bateaux retirés définitivement des activités de pêche en mer doivent être considérées comme des indemnités obtenues en compensation ou à l’occasion de tout acte quelconque susceptible d’entraîner une réduction de l’activité professionnelle ou des bénéfices de l’entreprise et ne peuvent dès lors bénéficier du régime de la taxation étalée1753; voir également n° 1374, c.

– En ce qui concerne le régime d’imposition de certains prêts obtenus par des chômeurs qui sont établis comme indépendants, dans l’hypothèse où ces prêts ne doivent pas être remboursés suite à la cessation involontaire de l’activité professionnelle1754;

d. les indemnités payées par le Fonds d’indemnisation des travailleurs licenciés en cas de fermeture d’entreprises après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement;

e. les indemnités CECA payées à l’intervention de l’Office national de l’emploi, suite à la restructuration ou la fermeture d’une entreprise, après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement;

f. les indemnités d'emploi: à partir de 9 janvier 2006, visées dans le titre IV, chapitre 5, section 3 de la loi relative au pacte de solidarité entre les générations.

2. Année de référence

1389,10 Lors de la détermination de l’année de référence, il convient de rapprocher autant que possible le taux d’imposition applicable, du taux qui s’appliquait antérieurement à des

1750 Bruxelles, 19 octobre 1995, F.J.F., N° 1996/118. 1751 Anvers, 13 mai 2003, Cour. fisc., 2003, 451: les honoraires qu'un médecin hospitalier reçoit après qu'il ait transféré son activité personnelle à une société, ne sont pas imposables comme plus- values de cessation parce que le médecin ne peut pas démontrer que l'hôpital a reçu les honoraires avant la constitution de la société. Le moment de l'imposabilité, et celui de l'appréciation, est le moment où l'hôpital perçoit les honoraires et non le moment de leur reversement. 1752 Voir Circ. Ci.RH.249/378.338, 16 décembre 1988, Bull. contr., n° 680. 1753 Q. n° 223, Breyne, 11 janvier 1996, Bull. contr., n° 762. 1754 Circ. Ci.RH.332/393.031, 16 décembre 1988, Bull. contr., n° 672.

revenus similaires1755.

3. Taux moyen d’imposition

1389,20 Lors de la détermination du taux moyen d’imposition, il y a lieu de prendre en considération la totalité des revenus imposables de l’année de référence. Notons encore ceci: – le taux moyen d’imposition n’est pas applicable aux revenus perçus par le

contribuable et soumis à l’impôt à l’étranger et exonérés en vertu d’une convention préventive de la double imposition1756;

– lorsque le contribuable a bénéficié pendant l’année de référence à l’étranger de revenus exonérés en vertu d’une convention préventive de la double imposition avec réserve de progressivité, le taux moyen doit être déterminé en tenant compte de l’impôt de base avant application de cette exonération1757.

Selon la jurisprudence, le taux moyen est bien le taux qui est calculé séparément sur les revenus professionnels par application des principes en matière de décumul et non pas le taux moyen applicable à l’ensemble des revenus imposables des conjoints1758. Le taux moyen d’imposition doit donc être calculé par rapport aux revenus imposables du conjoint et non par rapport aux revenus imposables des deux conjoints. Le taux moyen d’imposition est indiqué sur l’avertissement-extrait de rôle et est toujours composé de trois chiffres (exprimés en un pourcentage) dont le dernier est une décimale.

A propos du calcul du taux moyen d’imposition

Q. Parl. – Q.R., Chambre, 1991-1992, 22 juillet 1992, Q. n° 161, 22 juillet 1992, Bull. contr., 1992, n° 722, 3469 (combinaison avec la réduction d’impôt pour revenus de remplacement).

Jurisprudence – Bruxelles, 17 novembre 1995, Fiscologue, 1996, n° 547, 9. – Bruxelles, 1er mars 2000, F.J.F., N° 2000/195, p. 543.

4. Dernière année antérieure d’activité professionnelle normale

1389,30

Jurisprudence – Cass., 17 janvier 2008, commenté dans X., «Administrateur non-rémunéré: pas de d'activité normale», Fiscologue, 2008, n° 1105, 5.

1389,35

Par «dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale», il y a lieu d’entendre, selon le ministre des Finances, l’année antérieure la plus rapprochée au cours de laquelle l’intéressé a recueilli, pendant douze mois, en Belgique ou à l’étranger, des revenus professionnels imposables qui ont été

1755 Cass., 12 juin 1992, Cour. fisc., 1992, 45; R.W., 1992-93, 616, Bull. contr., 1992. 1756 Bruxelles, 8 mai 1992, F.J.F., N° 1993/160, 344; voir dans le même sens: Bruxelles, 10 février 1994, F.J.F., N° 1994/209, 466. 1757 Bruxelles, 3 novembre 1992, F.J.F., N° 1993/ 35. 1758 Gand, 6 janvier 2000, T.F.R., n° 179/2000 et la note de BOSMA, H.

imposés à l’I.P.P. au taux d’imposition progressif ou y auraient été imposés si l’intéressé avait été soumis à cet impôt1759. En ce qui concerne les «revenus professionnels» visés ci-dessus, il existe bien une jurisprudence en sens contraire1760. Néanmoins, la Cour de cassation se rallie au point de vue du législateur1761. En utilisant les termes «activité professionnelle normale» sans autrement les préciser, le législateur a manifestement voulu laisser au juge du fond le soin d’apprécier in concreto l’adéquation de ces termes avec la situation de fait qui lui est soumise, compte tenu de l’ensemble des circonstances de la cause1762. Il est évident qu’une telle approche a donné lieu à de nombreux litiges et à une jurisprudence controversée, ce qui ne manque pas de susciter une insécurité juridique en la matière.

Deux problèmes se posent quant au caractère «normal» ou non de l'activité professionnelle. D'une part, est-ce qu'une année au cours de laquelle le contribuable exerce seulement une activité professionnelle non-rémunérée peut entrer en considération comme année de référence pour déterminer un taux moyen d'imposition. Dans un arrêt récent, la Cour de cassation a tranché ce point. En l'espèce, le contribuable, après la cessation de son contrat de travail pour laquelle il a reçu une indemnité de préavis complémentaire de son ancien employeur, avait repris un mandat d'administrateur non rémunéré. La Cour de cassation a décidé le 17 janvier 2008 qu'une année au cours de laquelle une activité a certes été exercée, mais qui ne produit pas de revenus professionnels, ne constitue pas une année de référence valable. La deuxième problématique, sur laquelle la Cour n'a du reste pas statué, concerne la situation inverse: un contribuable a perçu des revenus au cours d'une année déterminée qui sont imposables comme revenus professionnels, mais ce sont des indemnités servant à réparer en tout ou en partie la perte de revenus professionnels. Dans ce cas, il y a bien eu des revenus professionnels, mais le contribuable n'a pas exercé d'activité professionnelle effective pour cause par exemple de maladie, invalidité, chômage, mise à la retraite, etc. Suivant le Com. I.R. 92, il suffit que le contribuable ait acquis pendant chacun des douze mois de l'année considérée des revenus professionnels imposables (y compris des revenus de remplacement ou des pensions, rentes, etc.). Ceci signifie qu'une année au cours de laquelle le contribuable n'a pas exercé d'activité professionnelle effective, n'est pas exclue d'avance, suivant l'administration, comme année de référence. La jurisprudence dominante est bien plus sévère. Tant la Cour d'appel de Bruxelles1763 que le Tribunal de première instance de Liège1764 ont confirmé la thèse selon laquelle l'année durant laquelle le contribuable a bénéficié des revenus de remplacement ne peut 1759 Voir Q.R., Sénat, 1993-1994, 2 novembre 1993, n° 80, 4186, Q. n° 305, De Loor, 29 septembre 1993. Voir aussi Com.I.R. 92, n° 171/268-269. 1760 Bruxelles, 1er mars 2000, F.J.F., N° 2000/195: la circonstance que le contribuable ait exercé une activité professionnelle pendant toute l’année, n’implique pas que cette année soit retenue comme année de référence. C’est le cas lorsqu’en raison d’un changement d’activité professionnelle, le contribuable n’a pas perçu de revenus professionnels au cours du dernier mois de l’année. 1761 Cass.,12 juin 1992, Cour. fisc., 1992, 434. 1762 Trib. Gand, 20 mars 2002, non publié. 1763 L'arrêt portant sur les activités d'un pensionné en deçà des montants limites dans le cadre des occupations professionnelles autorisées pour les pensionnés: Bruxelles, 25 octobre 2000, Fiscologue, n° 775, 6. 1764 Jugement portant sur une indemnité de préavis mensuelle compensatoire sans activité professionnelle complémentaire: Trib. Liège, 17 mai 2005, Fiscologue, n° 988, 11.

pas être retenue comme l'année de référence. Récemment la jurisprudence de la Cour d'appel de Gand s'est aussi ralliée à ce courant. Dans un arrêt du 21 mars 2006, la Cour d'appel de Gand a en effet décidé que n'entre pas en considération comme année de référence, l'année durant laquelle un contribuable a exercé pendant 2,5 mois une activité professionnelle d'indépendant et, a bénéficié pour le reste de l'année des allocations de chômage. Une telle année ne saurait être considérée, suivant la Cour, comme une année d'activité professionnelle normale1765. La Cour d'appel de Gand semble donc revenir sur sa position antérieure qu’une période de chômage indemnisée doit être assimilée à une période d’emploi dans le cadre de l’interprétation de la notion d’ «activité professionnelle normale»1766.

Il n’est nullement requis que l’activité exercée pendant l’année de référence soit d’une même nature que l’activité qui a donné lieu au paiement de l’indemnité de dédit. Les revenus des activités différentes doivent être «comparables». La notion de «comparable» peut être interprétée de deux manières différentes: comparabilité du contenu de la fonction (par exemple directeur du personnel et consultant) ou comparabilité du montant de la rémunération annuelle (par exemple des revenus de 1 mois par rapport à 1,3 mois)1767. La notion d’«activité professionnelle normale» ne dépend ni d’un montant de revenu minimum ni du montant des revenus1768. Est également sans incidence la forme d'organisation qu'a prise l'activité professionnelle. Dans un arrêt récent, la Cour d'appel d'Anvers a décidé que le caractère «normal» de l'activité professionnelle ne change pas si un avocat abandonne son ancienne pratique unipersonnelle pour rejoindre une association d'avocats. Il ne faut donc pas tenir compte de la dernière année complète au cours de laquelle il était actif comme avocat «en solo», mais de la dernière année complète durant laquelle il a eu une «activité professionnelle normale», à savoir son activité dans l'association d'avocats1769.

§ 7. TAUX AFFÉRENT À L’ENSEMBLE DES AUTRES REVENUS

1392 art. 171 6° C.I.R. 92

L’imposition se calcule, au taux afférent à l’ensemble des autres revenus imposables pour: a. le pécule de vacances promérité payé à l’employé qui quitte l’entreprise. Les profits

des professions libérales et autres occupations lucratives, visés à l’article 23, § 1er, 2° du C.I.R. 92, dont le montant a été payé tardivement par le fait d’une autorité

1765 Gand, 21 mars 2006, Fiscologue, n° 1037, 13. 1766 Gand, 4 juin 2003, Fiscologue, n° 904, 10. 1767 Liège, 6 mai 1998, F.J.F., N° 1998/249. Il en va de même du cas d’un directeur qui après la cessation de son activité accepta un mandat de dirigeant dans la même société anonyme: l’application du taux moyen relatif à cette année a été acceptée. 1768 Gand, 20 novembre 2002, www.monKEY.be, Module Jurisprudence fiscale, n° G02/2630; Liège, 6 mai 1998, F.J.F., N° 1998/249: Anvers, 14 septembre 1999, R.G.F., 1999, n° 1, 20 (revenus «anormalement» bas), Gand, 4 mars 1999, Act. fisc., 1999, n° 14, 5, (exclusivement des indemnités d’invalidité); Liège, 19 décembre 1990, F.J.F., N° 1991/43, 86; Gand, 4 juin 1991, F.J.F., N° 1991/148; Liège, 17 décembre 1997, F.J.F., N° 1998/164, 426; Bruxelles, 13 février 1998, Act. fisc., 1998, n° 35, 10; Fiscologue, 1998, n° 653, 10. 1769 Anvers, 30 mai 2006, commenté dans BUYSSE, C., «Avocat à deux vitesses: c'est non», Fiscologue, 2006, n° 1035, 12.

publique. Ainsi le prévoit 1’ actuel article 171, 6° du C.I.R. 92. Les travailleurs et les dirigeants d’entreprise qui sont occupés sur base d’un contrat

de travail étaient initialement exclus du régime de taxation distincte pour le pécule de vacances de départ pour les employés. Suivant la Cour d’arbitrage, ce traitement distinctif ne pouvait raisonnablement se justifier et était par conséquent discriminatoire1770.

Le législateur a éliminé cette discrimination en ce qui concerne les travailleurs dans la loi- programme du 8 avril 20031771. La loi-programme du 5 août 2003 a étendu cette position au pécule de vacances de départ des dirigeants d’entreprise qui étaient occupés sur base d’un contrat de travail1772.

Une circulaire administrative précise la position de l’administration en la matière1773; b. le montant des profits des professions libérales et autres occupations lucratives qui

se rapportent à des actes accomplis pendant une période d’une durée supérieure à 12 mois et dont le montant n’a pas, par le fait de l’autorité publique, été payé au cours de l’année des prestations mais a été réglé en une seule fois, et ce exclusivement pour la partie qui excède proportionnellement un montant correspondant à 12 mois de prestations1774. Il ressort notamment d’un arrêt récent de la Cour d’arbitrage1775 et de la jurisprudence antérieure en la matière que cette disposition n’est pas discriminatoire. La disposition légale est basée sur le principe de l’annualité et elle a été instaurée pour empêcher la manipulation qui consisterait à attribuer un revenu à des exercices d’imposition spécifiques afin de faire baisser la pression fiscale. On peut difficilement soupçonner l’autorité publique, et ce par opposition à des personnes privées, de vouloir favoriser l’un ou l’autre contribuable sur le plan fiscal1776.

Lorsque le contrat prévoit que les honoraires de l’architecte seront payés au cours de l’année suivant la fin des travaux, de sorte que le retard de paiement est dû à une clause contractuelle, l’article 171, 6° du C.I.R. 92 n’est pas d’application1777. Voir aussi en ce qui concerne le paiement tardif d’honoraires d’architectes1778;

c. les allocations mentionnées à l’article 90, 4° du C.I.R. 92. Il s’agit des rentes alimentaires dues antérieurement mais payées au cours d’une période ultérieure à celle à laquelle elles se rapportent, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif conformément à l’article 90, 4° du C.I.R. 92.

1770 C.A., 11 décembre 2002, n° 185/2002, commenté par X., «Pécule de vacances de départ des ouvriers: double discrimination», Fiscologue, 2002, n° 872, 4; X., «Fiscus volgt Arbitragehof. Vakantiegeld arbeiders nu ook afzonderlijk belast», Fisc. Act., 2003, n° 11, 5-6. 1771 Art. 123 Loi-programme 8 avril 2003, M.B., 17 avril 2003, entrée en vigueur ex. d’imp. 2003 (art. 124). X., «Loi-programme: solution au pécule de vacances des ouvriers», Fiscologue, 2003, n° 888, 1. 1772 Art. 17 Loi-programme du 5 août 2003, M.B., 7 août 2003. 1773 Circ. Ci.RH.332/557.605 du 1er octobre 2003, Bull. contr., n° 842. 1774 Voir Circ. du 30 mars 1979, Bull. contr., n° 573. 1775 C.A., 16 février 2005, n° 38/2005, M.B., 8 avril 2005. 1776 Liège, 24 décembre 1999, F.J.F., N° 2000/147. 1777 Liège, 23 avril 1986, F.J.F., N° 1986/155, 239. 1778 Mons, 18 octobre 1996, F.J.F. N° 1997/10; Mons, 21 février 1997, F.J.F., N° 1997/107, Cour. fisc., 1997, 284.

§ 8. POURCENTAGE D'IMPOSITION DE 10,38 %

1393 art. 171 7° C.I.R. 92

Est imposable au taux de 10,38 %, la prime régionale de remise au travail qui est – en vertu d’un décret ou d’une ordonnance promulgué avant le 1er janvier 2006 ou d’un arrêté pris avant cette même date1779, pour la période et sous les conditions prévues dans ce même décret, ordonnance ou arrêté – payée ou attribuée à un travailleur âgé licencié d’une entreprise en difficulté ou en restructuration, remis au travail après une période de chômage auprès d’un nouvel employeur, pour autant que la prime brute n’excède pas 120,00 EUR par mois (à indexer)1780. Pour l’application de cette disposition, les notions de «travailleur âgé», «entreprise en difficulté ou en restructuration» et «nouvel employeur» ont la même signification que dans le décret, l’ordonnance ou l’arrêté visé. Cette disposition est applicable aux primes régionales de remise au travail payées ou attribuées à partir du 1er juillet 2005.

Section III. Indexation automatique

1394

Législation – Article 178 C.I.R. 92. – Article 389 de la loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. – Article 403 de la loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004. – Article 411 de la loi -programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004.

Avis – Avis AFER relatif à l’indexation automatique en matière d’impôts sur les revenus pour l’exercice d’imposition 2006, M.B., 22 février 2005.

– Avis AFER relatif à l’indexation automatique en matière d’impôts sur les revenus pour l’exercice d’imposition 2007, M.B., 26 janvier 2006.

Circulaires – Circ. Ci.D.19/402.192, 18 mai 1990 (18e livraison, loi-réforme 1988). – Circ. Ci.RH. 82/556.471 (AFER 12/2003), 30 avril 2003, concernant des modifications à

la déclaration des impôts directs pour l’exercice 2003.

1395 art. 178 § 1er C.I.R. 92

Suivant l’article 178 du C.I.R. 92, les montants exprimés en euro sont, en ce qui concerne les diverses limites et tranches de revenus, exemptions, réductions, déductions et leurs limites ou limitations, adaptés annuellement et simultanément à l’indice des prix à la consommation (art. 178 § 1er C.I.R. 92).

1396 art. 178 § 2 C.I.R. 92

L’indexation est réalisée à l’aide du coefficient qui est obtenu en divisant la moyenne des indices des prix de l’année qui précède celle des revenus par la moyenne des indices de prix de l’année 1988 (art. 178 § 2 C.I.R. 92). A titre de dérogation, les montants repris aux articles 38, § 1er, alinéa 1er, 23° et § 4, et 97, § 2 du C.I.R. 92 sont rattachés à l'indice santé du mois de septembre 2003 (112,47). Les montants sont adaptés au 1er

1779 A. Gouv. fl. 24 juin 2005 instaurant la prime de remise au travail, M.B., 5 août 2005. 1780 Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2009: 160,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2010: 170,00 EUR.

janvier de chaque année conformément à la formule suivante: le montant de base est multiplié par l'indice santé du mois de septembre de l'année précédant celle durant laquelle le nouveau montant sera applicable et divisé par l'indice santé du mois de septembre 2003. Le coefficient est arrondi au dix millième supérieur ou inférieur selon que le chiffre des cent millièmes atteint ou non cinq. Les montants du salaire horaire ou journalier brut visés à l'article 67ter, § 1er du C.I.R. 92 ne sont plus indexés à partir du 1er janvier 20081781.

1398 art. 45 § 4 L. 27/12/1984 et art. 61 A.R./C.I.R. 92

L’indexation ne s’applique pas au montant de 12 394,68 EUR (c’est le montant maximum qu’un travailleur peut consacrer à la levée d’options sur actions immunisées – art. 45, § 4, Loi du 27 décembre 1984 abrogé par l’art. 47, § 2, Loi du 26 mars 1999, M.B., 1er avril 1999, toujours d’application aux options attribuées avant le 1er janvier 1999) ni au montant maximum déductible des frais de garde d’enfant, fixé par arrêté royal (11,20 EUR) (voir art. 113 § 2 C.I.R. 92).

1399 Pour la fixation du montant maximum de la première tranche de l’emprunt initial à prendre en considération en matière de déduction d’amortissements en capital et de déduction complémentaire d’intérêts, il y a toujours lieu d’envisager, quel que soit l’exercice d’imposition pour lequel les déductions sont postulées, la limite telle qu’elle a été fixée pour l’exercice d’imposition relatif à la période imposable pendant laquelle l’emprunt a été conclu. Le même régime s’applique pour les rentes de conversion des contrats d’assurance-vie. Notez que cette déduction a été entièrement revue pour les emprunts conclus à partir du 1er janvier 2005 (voir n° 1340).

Section IV. Taxes locales additionnelles

1400

Bibliographie – HINNEKENS, L., «La notion de domicile en matière de taxes communales», R.G.F., 1989, 174.

1400,50 art. 465-468 C.I.R. 92

Les provinces, les agglomérations et les communes ne sont pas autorisées à établir des centimes additionnels à l’I.P.P. ou des taxes similaires, sauf en ce qui concerne le précompte immobilier. Mais, aux conditions prévues aux articles 465 à 469 du C.I.R. 92, les communes et les agglomérations peuvent établir une taxe additionnelle égale à un pourcentage, qui, jusqu’à l’exercice 1986, était arrondi à l’unité supérieure ou inférieure (1 %, 2 %) de l’impôt dû à l’Etat, et qui peut, depuis l’exercice d’imposition 1987, comprendre une fraction limitée à une décimale. Les agglomérations peuvent établir une taxe

1781 Art. 62 Loi 8 juin 2008, M.B., 16 juin 2008.

additionnelle ne dépassant pas 1 %. La taxe additionnelle est calculée sur l’impôt des personnes physiques déterminé: – avant imputation des versements anticipés, crédits d’impôts et quotités forfaitaires

d’impôt étranger; – avant application des majorations pour absence ou insuffisance de versements

anticipés, la bonification pour versements anticipés, ainsi que des accroissements à titre de sanction.

La taxe additionnelle ne peut faire l’objet d’aucune réduction, exemption ou exception (art. 468 3° C.I.R. 92).

Section V. Cotisation complémentaire de crise

Circulaires – Circ. Ci.RH.243/462.311, 31 octobre 1994, Bull. contr., 1994, n° 744. – Circ. Ci.RH.331/486.703, 15 septembre 1999, Fisc. Act., 1999, 35, 6. – Circ. Ci.RH.243/532.271, 24 avril 2001, Bull. contr., n° 815. – Circ. Ci. AFZ/2000-1771, 12 mars 2001, Bull. contr., n° 813.

1410 art. 463bis C.I.R. 92

Notez que la cotisation complémentaire de crise a été totalement supprimée à partir de l’exercice d’imposition 2004 pour toutes les personnes physiques1782. La perception de cet impôt nouveau se situait dans le cadre de la réalisation des mesures de caractère fiscal que le gouvernement avait adoptées à l’occasion du contrôle budgétaire 1993 et elle prenait la forme de 3 centimes additionnels sur les impôts sur les revenus. En d’autres mots la CCC était donc calculée avant: – imputation des versements anticipés, des précomptes et de la quotité forfaitaire

d’impôt étranger; – application de la majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements

anticipés ou des bonifications attachées aux versements anticipés.

1782 Loi du 12 août 2000, M.B., 26 septembre 2000.

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LIVRE I Impôts sur les revenus et taxes assimilées aux impôts sur … · 2011-02-28 · Taxes assimilées aux impôts sur les revenus mis à jour par Koen Morbée avec la collaboration