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MASTER 2 FINANCE SPECIALITE COMPTABILITE CONTROLE AUDIT

IAE LYON

STAGE JANVIER À MARS 2013 REALISÉ AU SEIN DU CABINET EY MAITRE DE STAGE EY : ANTOINE NAYET ENSEIGNANT SUIVEUR : FRANÇOIS LANTIN

BILEL DJEMMALI

Année Universitaire 2012/2013

MÉMOIRE DE FIN D’ÉTUDES

LA PÉDAGOGIE DE L’AUDITEUR QUANT AUX OBLIGATIONS POUR

REMISE EN ÉTAT

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SOMMAIRE !Remerciements*................................................................................................................................*2!*Présentation*du*cabinet*Ernst*&*Young*...................................................................................*3!*Mémoire*.............................................................................................................................................*5!

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Remerciements

J’adresse mes remerciements au cabinet Ernst&Young et notamment aux

associés qui m’ont permis d’effectuer mon stage de trois mois au sein du département Audit à Lyon (Mohamed Mabrouk et Pascal Rhoumy). Je remercie plus particulièrement :

Les collaborateurs avec qui j’ai été amené à travailler qui ont su m’expliquer clairement et me donner rapidement des responsabilités et je pense notamment Antoine Rey, et Pierre Dejean. J’ai pu constater avec ce dernier, pour la deuxième année consécutive, qu’un collègue peut aussi devenir un ami.

J’ai principalement apprécié leurs qualités professionnelles telles exigence et efficacité mais aussi leurs qualités humaines lors de missions complexes et tardives.

Enfin, très sincèrement, Antoine Nayet qui, malgré un emploi du temps très chargé, a su m’accorder du temps et de son expérience pour m’apporter de précieux conseils qui m’ont permis de pouvoir mener à bien ce mémoire ayant une approche transversale. J’espère de nouveau avoir l’occasion de m’inspirer de son expérience. Ce stage peut être résumé par les mots de Confucius « Choisissez un travail que vous aimez et vous n’aurez pas à travailler un seul jour de votre vie » 551 av J.-C. Cette expérience convertie en emploi me permettra de suivre cette philosophie de vie.

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Présentation du cabinet Ernst & Young HISTOIRE

L’histoire du cabinet débute par la création d’un cabinet comptable à New York par un écossais, Arthur Young, à la fin du XIXème pour tenir les comptes d’entreprises anglaises s’exportant aux Etats Unis. Dans le même temps Alwin Ernst crée avec son frère un cabinet comptable Ernst&Ernst et ces derniers étaient l’un des précurseurs de la comptabilité. En effet, ces derniers étaient dirigeants d’une entreprise industrielle à Cleveland et comprennent rapidement l’importance de la comptabilité comme outil du management.

La suite de l’histoire du cabinet n’est qu’une succession de fusion de cabinets avec les deux plus importantes la réunion de Ernst&Whinney avec Arthur Young pour créer Ernst & Young en 1989. Suite au scandale Enron et l’explosion du cabinet Arthur Andersen, Ernst & Young France à repris en majorité l’ensemble des activités d’Andersen France notamment en Audit, corporate finance et le juridique. CABINET / METIERS

EY à l’instar des plus grand cabinet d’audit anglo-saxon, regroupe les divers métiers du chiffre et de la prestation de services aux entreprises. Le CA d’EY France (730M€) se découpe comme suit :

Nous observons que 45% du CA est réalisé par la branche audit et 33% par le conseil et l’accompagnement des entreprises dans les problématiques comptables ou financières (transactions). Le CA d’EY dans le monde est de 23 Milliards de dollars.

EY est le leader en France de l’audit dans les grands comptes que ce soit sur le CAC 40 (26%) ou le SBF 120 (25%). Parmi les principaux clients audit nous pouvons citer GDF Suez, Total, LVMH.

45%!

5%!17%!

33%!

Audit!

Expertise!comptable!Droit!et!Fiscalité!

Conseil!comptable!et!Finance!

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LE CABINET LYONNAIS EY Lyon se situe à la Tour Oxygène et rassemble 21 associés dont la moitié dans le secteur Assurance (Audit et Conseil Comptable et financier). L’entité tient parmi ses plus importants clients notamment Casino (Distribution ou Immobilier), Schneider, Somfy, Enel, Total, entreprises souvent cotées de divers secteurs (énergie, distribution, industrie, automobile…) mais aussi des PME dont EY croit en leur potentiel de croissance. Nous trouvons enfin des associations comme Handicap International sur laquelle j’ai été amené à intervenir (collecte et projets associatifs).

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Mémoire MÉMOIRE DE FIN D’ÉTUDES

LA PÉDAGOGIE DE L’AUDITEUR QUANT AUX OBLIGATIONS POUR

REMISE EN ÉTAT

1

Table des matières INTRODUCTION)..............................................................................................................................................)1!

PARTIE)1)–)OBLIGATIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)IMPACT)SUR)LES)ETATS)FINANCIERS)....)3!SECTION!1!:!JUSTIFICATION!JURIDIQUE!ET!ECONOMIQUE!DES!OBLIGATIONS!DE!REMISE!EN!ETAT!...................!3!I8! CADRE!LEGAL!ET!REGLEMENTAIRE!DES!PROVISIONS!POUR!DEMANTELEMENT!..............................................!3!A"! Genèse(du(droit(environnemental(:(l’article(L110"1(du(code(de(l’environnement(...................(4!

18! Principe!pollueur!payeur!................................................................................................................................................................!4!a)! Pollueur!...........................................................................................................................................................................................!4!b)! Dommage!environnemental!...................................................................................................................................................!5!

28! Application!spécifique!aux!entreprises!détenant!des!stations!services!....................................................................!5!B"! Organisation(des(magasins(possédant(des(stations(services(.............................................................(6!

18! Organisation!juridique!.....................................................................................................................................................................!6!a)! Organisation!générale!–!Franchise!......................................................................................................................................!6!b)! Caractéristiques!du!contrat!de!bail!.....................................................................................................................................!7!

28! Incidences!des!clauses!particulières!sur!les!obligations!de!remise!en!état!..............................................................!8!a)! Clause!prévoyant!la!responsabilité!du!preneur!.............................................................................................................!9!b)! En!l’absence!de!clause!dans!le!contrat!de!bail!.............................................................................................................!10!c)! Clause!prévoyant!que!le!bailleur!remettra!en!état!les!sites!...................................................................................!10!

II8! TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!OBLIGATIONS!DE!DEMANTELEMENT!ET!DE!DEPOLLUTION!DES!SITES!POLLUES!.............................................................................................................................................................................!11!A"! Nature(comptable(de(l’engagement(dépollution(des(sols(................................................................(11!

18! Nature!du!passif!...............................................................................................................................................................................!12!a)! Dettes!.............................................................................................................................................................................................!12!b)! Charge!à!payer!...........................................................................................................................................................................!12!c)! Les!passifs!éventuels!...............................................................................................................................................................!12!d)! Provisions!....................................................................................................................................................................................!13!

28! Récapitulatif!des!différentes!catégories!de!passifs!..........................................................................................................!14!B"! Engagement(de(remise(en(état(des(sols(et(démantèlement(et(cout(d’acquisition(

d’immobilisation(..........................................................................................................................................................(14!18! Cout!d’acquisition!d’une!immobilisation!..............................................................................................................................!14!

a)! Principe!.........................................................................................................................................................................................!14!b)! Valorisation!de!l’actif!..............................................................................................................................................................!15!

28! Comptabilisation!pratique!de!la!provision!pour!dépollution!......................................................................................!16!38! Variation!des!passifs!existants!à!la!clôture!..........................................................................................................................!16!

a)! Apport!du!normalisateur!sur!la!comptabilisation!des!passifs!environnementaux!.....................................!16!b)! Apport!de!l’interprétation!....................................................................................................................................................!17!

SECTION!2!:!EVALUATION!CHIFFREE!DES!ENGAGEMENTS!FUTURS!DE!REHABILITATION!DES!SOLS!ET!IMPACT!SUR!LES!ETATS!FINANCIERS!............................................................................................................................................!19!I8! LES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!DES!SITES!:!UNE!EVALUATION!COMPLEXE…!................................!19!A"! Des(couts(difficiles(à(estimer…(.....................................................................................................................(19!

18! Procédure!...........................................................................................................................................................................................!19!28! Modalités!d’intervention!.............................................................................................................................................................!20!

B"! Et(à(actualiser(pour(refléter(la(réalité(économique(...........................................................................(20!18! Détermination!du!taux!d’actualisation!..................................................................................................................................!20!

a)! Interprétation!de!la!position!comptable!........................................................................................................................!20!b)! Eléments!à!déterminer!..........................................................................................................................................................!21!

28! Taux!retenus!par!nos!entités!«!benchmark!»!......................................................................................................................!21!C"! Compréhension(de(l’information(financière(des(provisions(de(remise(en(état(.......................(22!

18! Dégradation!immédiate!ou!progressive!................................................................................................................................!22!28! Notes!aux!états!financiers!et!comparaison!d’entreprises!similaires!........................................................................!23!

II8! …!ET!UN!TRAITEMENT!DANS!L’INFORMATION!FINANCIERE!A!GEOMETRIE!VARIABLE!...............................!24!A"! Facteurs(de(risques(environnementaux(identifiés(par(les(équipes(d’audit(...............................(25!B"! Recommandations(AMF(sur(l’information(financière(relative(aux(provisions(.......................(25!

18! Adapter!l’information!sur!les!provisions!en!fonction!de!l’activité!............................................................................!25!28! Respecter!le!caractère!significatif!des!provisions!et!adapter!les!explications!.....................................................!26!38! Préciser!les!modalités!d’évaluation!des!provisions!.........................................................................................................!27!

)

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PARTIE)2)–)PROVISIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)DEMARCHE)D’AUDIT)...................................)29!I8! COMPREHENSION!DU!TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!.......................!29!A"! Analyse(des(critères(de(détermination(d’une(provision(selon(IAS(37(..........................................(30!

18! Validation!du!critère!d’obligation!actuelle!...........................................................................................................................!30!a)! Difficulté!d’application!...........................................................................................................................................................!30!b)! Nature!de!l’obligation!.............................................................................................................................................................!31!

28! Autres!critères!à!valider!...............................................................................................................................................................!31!a)! Y8a8t8il!une!contrepartie!possible!?!..................................................................................................................................!31!b)! Critère!de!probabilité!de!survenance!de!l’obligation!actuelle!..............................................................................!31!c)! Connaît8on!avec!une!fourchette!satisfaisante!la!date!d’occurrence!des!dépenses!?!...................................!32!

38! Validation!des!critères!d’obligation!actuelle!.......................................................................................................................!32!48! Estimation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!33!

a)! Evaluation!des!flux!...................................................................................................................................................................!33!b)! Estimation!de!la!date!d’occurrence!des!flux!.................................................................................................................!34!c)! Most!likely!outcome!(valeur!la!plus!probable)!............................................................................................................!34!d)! Expected!value!(valeur!attendue)!.....................................................................................................................................!34!

58! Evaluation!pratique!de!l’obligation!.........................................................................................................................................!34!B"! IAS(37(…(.................................................................................................................................................................(35!

18! …!des!limites!dans!son!texte…!...................................................................................................................................................!35!28! …!dans!son!utilisation!pratique…!.............................................................................................................................................!35!38! …!et!au!cœur!des!relations!entre!les!parties!prenantes!.................................................................................................!35!

C"! Questionnaire(de(travail(proposé(pour(valider(le(caractère(de(provision(................................(36!II8! REFLEXION!ET!ANALYSE!DES!RISQUES!...............................................................................................................!37!A"! Risques(associés(aux(provisions(environnementales(..........................................................................(37!

18! Risque!inhérent!lié!au!cadre!d’intervention!........................................................................................................................!37!28! Risque!contrôle!interne!................................................................................................................................................................!37!38! Proposition!d’évaluation!du!risque!par!l’auditeur!...........................................................................................................!38!

a)! Questionnaire!de!connaissance!de!l’entreprise!..........................................................................................................!38!b)! Risques!rencontrés!..................................................................................................................................................................!40!

B"! Détermination(des(seuils(................................................................................................................................(40!18! Estimation!du!risque!suite!aux!entretiens!...........................................................................................................................!40!28! Calcul!du!seuil!de!signification!et!d’investigation!.............................................................................................................!41!

III8! DEMARCHE!D’INTERVENTION!FINALE!POUR!L’AUDIT!....................................................................................!42!A"! Sinistres(intervenus(durant(l’exercice(......................................................................................................(42!

18! Connaissance!du!sinistre!.............................................................................................................................................................!42!28! Validation!de!la!nature!comptable!de!l’engagement!.......................................................................................................!43!38! Evaluation!de!l’engagement!.......................................................................................................................................................!43!

B"! Sinistres(probables(et(engagements(de(remise(en(état(des(sites(...................................................(44!18! Analyse!de!la!situation!..................................................................................................................................................................!44!

a)! Connaissance!de!la!problématique!légale!......................................................................................................................!44!b)! Validation!du!critère!d’obligation!actuelle!....................................................................................................................!44!

28! Evaluation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!46!a)! Discussions!avec!le!management!......................................................................................................................................!46!b)! Recours!à!un!expert!extérieur!............................................................................................................................................!46!

38! Application!de!la!méthodologie!au!cas!pratique!...............................................................................................................!47!C"! Organisation(de(la(mission(d’audit(finale(...............................................................................................(48!

18! Obligations!sur!plusieurs!sites!..................................................................................................................................................!48!28! Documentation!de!la!mission!....................................................................................................................................................!49!

CONCLUSION).................................................................................................................................................)50!

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Introduction

Le monde a aujourd’hui de plus en plus une sensibilité environnementale et écologique tant au niveau du grand public qu’au niveau des entreprises. Ainsi, la protection de l’environnement impliquant la remise en état de sites industriels, occupés par des entreprises polluantes, devient une préoccupation majeure pour les entreprises mais aussi par le grand public. En effet, nous pouvons constater que les politiques ont à chaque campagne électorale un réel combat écologique et sont désireux de faire le maximum, par sincères convictions ou par opportunisme, pour améliorer la relation que les Hommes ont avec la nature. Les Grenelles de l’environnement I et II, signés par l’ensemble des candidats à l’élection présidentielle, sont des exemples de cet engagement. Par conséquent de nombreuses entreprises se sont adaptées aux attentes de leurs clients. Une nouvelle gamme de produits a été créée avec la culture biologique, la certification ISO devient un label essentiel pour s’ouvrir de nouveaux marchés, les constructeurs automobiles font le pari de l’électrique… Les entreprises et les politiques se sont donc réellement engagés dans un processus de respect de l’environnement et non de course à la croissance au détriment de notre cadre de vie. Cet engagement des entreprises se retrouve dans leur stratégie. Ainsi, si nous étudions les dernières présentations des états financiers ou documents de référence, une grande partie de l’information véhiculée par ces médias démontre l’intérêt que les entreprises porte aux aspects environnementaux que ce soit les entités du CAC 40 ou d’Alternext. Mais cette sensibilité n’est pas qu’une seule conviction des entreprises. En effet, les récentes catastrophes environnementales depuis les années 2000 ont réellement fait prendre conscience au grand public de la responsabilité qu’ont les entreprises dans le bien être des populations. L’Erika ou plus récemment BP, et l’amende record de 4,5 milliards de dollar, ont montré que les responsables de ces catastrophes sont les entreprises exploitant les actifs à l’origine de ces désastres écologiques.

L’ensemble des principes de pollueur payeur et de la réglementation légale environnementale implique des engagements de la part des entreprises qui doivent se traduire dans leurs états financiers. Ainsi, Total, GDF Suez, EDF et d’autres entreprises, comptabilisent ces engagements dans leurs états financiers. Il est assez aisé de comprendre qu’il existe néanmoins de grandes difficultés pour évaluer ces engagements. J’ai pu réaliser ce constat durant mes différentes missions lors de mon stage. Nous avons pu relever le point qu’une entité, soumise aux obligations de dépollution, n’a pas constaté cet engagement dans ses états financiers. En effet, cette entreprise, spécialisée dans la

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grande distribution, possède des stations services disponibles pour les clients de ses différentes enseignes. Lors de l’étude des stocks nous avons pu relever que l’entreprise détenait des stocks significatifs de carburant. Dès lors l’interrogation eu égard à la constatation ou non de ces engagements futurs de dépollution s’est posée. Après réflexion, il apparaissait nécessaire de proposer, lors de la réunion de synthèse, la recommandation d’évaluation et d’intégration dans les états financiers de ces obligations dans certains cas. Néanmoins, du fait du manque de temps, d’expertise technique et de budget pour évaluer ces engagements, nous n’avons pas pu évaluer l’ajustement des comptes pour cet exercice. Ainsi, nous n’avons pu remonter ce point uniquement en lettre de recommandation pour cet exercice. Ceci permet donc au management de prendre en compte ce manque d’information comptable pour les actionnaires.

Ainsi, dans quelle mesure pouvons nous constater les obligations de dépollution dans les états financiers et comment fiabiliser cette information ?

L’objectif ici est d’établir la démarche transversale d’auditeur qui se décompose en deux temps. D’une part pédagogique, en expliquant à la direction l’obligation de constater dans les états financiers ces engagements, et d’autre part, proposer des méthodes de contrôle pour assurer la certification des comptes et optimiser le ratio cout/assurance de la mission d’audit.

Pour répondre à cette question, nous présenterons par conséquent les justifications juridiques et économiques concernant les engagements de remise en état des sites. Il s’agira ici de présenter les règles édictées par le code de l’environnement mais aussi d’associer ces règles à notre cas d’espèce qui nous a été soumis durant les missions d’audit. De plus, il apparait intéressant d’analyser l’information véhiculée par les entreprises quant à leurs obligations environnementales pour savoir si les réglementations comptable et légale sont respectées. Ceci dans le but d’obtenir une information financière la plus fidèle à la réalité économique pour les actionnaires.

Dans un second temps, nous proposerons une étude plus approfondie de la démarche d’audit. En effet, celle ci se ventile en trois temps, d’abord les équipes doivent connaître et comprendre les subtilités de la réglementation comptable car ce sont ces éléments que les commissaires aux comptes valident. Ensuite, nous proposerons une démarche méthodologique d’audit qui, du fait d’un caractère subjectif et de l’importance du jugement professionnel pour de tels éléments, n’est pas normée. Cette méthodologie se découpera en deux parties : l’analyse des risques et la réponse à ceux-ci par un programme de travail adapté qui se veut être le plus exhaustif possible.

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Partie 1 – Obligations de remise en état et impact sur les états financiers

Dans cette première partie il s’agit ici de justifier l’obligation légale et économique des obligations de remise en état des sites ayant subi une pollution du fait de l’activité de l’entreprise et d’étudier l’impact sur les états financiers. Il est important ici d’articuler la démonstration en abordant en amont les obligations légales et réglementaires fixées par le code de l’environnement. En effet, cette base permettra ensuite de pouvoir qualifier la nature comptable de ces engagements pour en déterminer l’impact sous jacent dans les états financiers.

SECTION( 1):" Justification" juridique" et" économique" des"obligations*de*remise&en&état)

I- Cadre légal et réglementaire des provisions pour démantèlement

Le droit de l’environnement a d’abord été conçu en trois temps. Tout d’abord, sa conception était plutôt de manière négative et il n’existait que des mesures de protection telles les installations qui sont devenues classées. Puis des mesures de gestion de l’environnement ont été élaborées par le législateur pour que le rapport avec notre environnement soit plus sain. Enfin, les dernières réglementations sont des mesures de prévention suivant ainsi l’adage « il vaut mieux prévenir que guérir ». Cette dernière philosophie régit principalement les mesures relatives aux engagements de dépollution et de réaménagement des sites utilisés par les entreprises.

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A- Genèse du droit environnemental : l’article L110-1 du code de l’environnement

Cet article fondateur tient à viser ici le champ d’application de ce que l’on entend par environnement. En effet, nous retrouvons dans ce texte que la protection de l’environnement et de tous ces attributs, sont d’intérêt général. Les principes de base évoqués par la loi sont les suivantes :

- Principe de précaution - Principe d’action préventive - Principe de participation et - Principe du pollueur payeur

Nous allons uniquement développer ce dernier car c’est le principe justifiant les obligations de dépollution des sites.

1- Principe pollueur payeur

Ce principe, assez récent, a été adopté en 1972 par l’OCDE vise à imputer les couts des dommages environnementaux à la personne étant à l’origine de ces conséquences. Il faut donc définir précisément ce que le législateur entend par dommage environnemental et par pollueur.

a) Pollueur

Il existe une difficulté qui est celle d’identifier avec précision le pollueur. En effet, le responsable peut être soit le producteur soit le consommateur voire même plusieurs agents dans la chaine de production. L’article L 160-1 du code de l’environnement dispose que l’exploitant est responsable des dommages causés à l’environnement du fait de son activité. Celle ci s’entend par toute personne physique ou morale dont elle détient le contrôle effectif d’une activité économique. L’exploitant engage ainsi sa responsabilité pour les dommages causés à l’environnement par ses actes.

Ainsi, la cour de Cassation a reconnu, en 2012, Total responsable de la marrée noire ayant impactée les cotes de la Bretagne en 1999. Total ayant affrété un pétrolier maltais, est retenu responsable des préjudices moral, économique et surtout écologique causés par le naufrage du pétrolier Erika. La cour a dès lors reconnu le principe du pollueur payeur et cet arrêt est fondamental dans la jurisprudence.

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b) Dommage environnemental

Cette action correspond aux dommages causés à l’environnement mais aussi aux menaces imminentes qu’un tel dommage survienne1. Ceci consiste donc en des détériorations directes ou indirectes pouvant :

- Créer un risque grave sur la santé humaine - Provoquer une contamination des eaux - Affecter le maintien ou le reproduction de certaines espèces - Affecter les sols de manière grave

Ainsi, une fois ces deux critères vérifiés, il est assez aisé de reconnaître la responsabilité de l’agent ayant pollué l’environnement. Par conséquent, pour éviter d’être condamné, ce qui pourrait remettre en cause notamment l’image de marque de l’entreprise, de nombreuses entités s’engagent unilatéralement dans le respect de l’environnement. Les obligations de remise en état des sites et de démantèlement tirent leur source de ce principe de droit environnemental et de cette stratégie.

2- Application spécifique aux entreprises détenant des stations services

Une station service est soumise au règlement relatif aux installations classées pour la protection de l’environnement (ICPE). Ces installations, où les carburants sont entreposés dans des réservoirs de stockage (cuves) et mis à disposition des véhicules, doivent obligatoirement être désaffectés et dépollués à la fin de leur utilisation. L’arrêté du 15 avril 2010 oblige les stations services à être surveillées par un personnel d’exploitation connaissant le fonctionnement des installations et pouvant réagir en cas d’incendie ou épanchement polluants. De plus, le législateur est extrêmement clair à ce sujet, dans une question réponse à l’assemblée nationale, le Ministre de l’Economie s’est prononcé clairement :

« (…) Lors de la fermeture définitive de la station-service, des obligations incombent à son propriétaire, afin d'éviter tout risque d'explosion ou de fuites pouvant générer une pollution des eaux et des sols. L'article 8 de l'arrêté du 15 avril 2010 fixant les règles générales et les prescriptions techniques applicables aux stations-service soumises à autorisation, précise le contenu de la remise en état devant être effectuée en fin d'exploitation. L'exploitant est tenu de mettre en sécurité et de remettre en état le site de la station-service, de sorte qu'il ne présente plus aucun risque en termes de sécurité et de pollution environnementale.

1 Art L161-1 et L165-2 du code de l’environnement

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Ainsi, l'ensemble des produits dangereux et des déchets doit être évacués vers des installations dûment autorisées. En outre, les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de provoquer un incendie ou une explosion doivent être vidées, nettoyées, dégazées et, le cas échéant, décontaminées. Puis elles doivent être enlevées, sauf en cas d'impossibilité technique dûment justifiée. Dans ce cas, elles sont neutralisées par remplissage avec un solide inerte. (…) »2

En effet, à la fin de l’exploitation de la station service, l'exploitant met en sécurité et remet en état le site de sorte qu'il ne s'y manifeste plus aucun danger. Ainsi en d’autres termes :

- L’ensemble des produits dangereux et déchets doivent être transportées dans des installations autorisées sous autorisation de la Préfecture

- Les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de

provoquer un incendie ou une explosion sont vidées, nettoyées, dégazées voire décontaminées. Elles sont enlevées des terrains dans lesquels elles ont été enfouies. Sauf en cas d'impossibilité technique justifiée, auquel cas elles sont neutralisées par remplissage avec un solide inerte. Le produit utilisé pour la neutralisation recouvre toute la surface de la paroi interne et possède une résistance à terme suffisante pour empêcher l'affaissement du sol en surface3.

B- Organisation des magasins possédant des stations services

1- Organisation juridique

a) Organisation générale – Franchise

Dans le cadre de notre cas pratique, ces stations services sont utilisées dans l’objet de l’activité de distribution. Certains magasins sont situés en périphérie des villes ou dans des villes peu urbaines ainsi des stations services sont annexées pour permettre aux clients de s’approvisionner en carburant.

Notons d’abord que les magasins ne sont pas propriétaires des locaux dans lesquels l’activité est réalisée. En effet, en général pour les grandes surfaces (hypermarchés et supermarchés), le groupe détient d’une part l’activité de distribution et d’autre part les

2 Réponse à la question écrite du 21.02.2012 du député UMP de Lozère Pierre Morel-A-L’Huissier 3 Arrêté du 15 avril 2010 relatif aux prescriptions générales applicables aux stations-service et entretien téléphonique spécialiste des démantèlements (Patrick Cabane SAS)

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galeries commerciales et donc les baux commerciaux à l’instar des entreprises comme Klepierre ou Unibail. Pour les magasins de proximité l’articulation est différente, dans la majorité des cas, les murs sont détenus par des particuliers et grâce à la mise en place de baux commerciaux, ces derniers louent des locaux aux franchisés ou au groupe représenté par le gérant du magasin.

Ce sont donc des contrats qui sont réalisés et qui conduisent les différentes règles concernant les locaux mais aussi les terrains annexes. De plus, l’activité distribution peut appartenir au groupe en majorité ou en intégralité tout dépend du contrat de franchise. Une clause d’option d’achat est intégrée dans les contrats de franchise. Ainsi, à une certaine date et pendant une durée précise, le franchiseur peut racheter les parts du franchisé par un prix déterminé en amont en fonction du chiffre d’affaires. Une fois l’option levée, le franchiseur détient dès lors 100 % des magasins et non une part majoritaire uniquement comme c’est le cas durant toute la durée de la franchise.

b) Caractéristiques du contrat de bail

Les caractéristiques du contrat de bail commercial sont classiques et régies par la loi de septembre 1953. Le bail commercial est donc un contrat permettant la location et l’utilisation des locaux pour l’exploitation d’un fonds de commerce. Le local cité au contrat doit obligatoirement être affecté à une activité professionnelle. Dans le droit français, la réglementation est très favorable au preneur (celui qui loue le bien). Néanmoins, il ne convient pas ici de revenir sur l’ensemble des dispositions du bail commercial au regard de la législation françaises mais de voir quelles sont les dispositions spécifiques au contrat dans le cadre de la location à des activités de distribution. * Loyer

Le loyer est fixé d’un commun accord entre les parties à la conclusion du bail. Ainsi, il peut être nettement supérieur ou inférieur au marché ou comporter des clauses spécifiques. En effet, les parties peuvent indexer le montant annuel du loyer en s’intéressant à une partie du chiffre d’affaires. Ces clauses appelées clause-recettes, quoique non prévue par la loi, sont acceptées par la Jurisprudence. Nous retrouvons souvent ces clauses dans la grande distribution et dans l’hôtellerie restauration. Le libellé suivant peut être retrouvé dans les contrats de bail.

« Le loyer sera égal à 10 % du chiffre d'affaires annuel HT du preneur, sans pouvoir en aucun cas être inférieur à la somme de X 000 euros. »

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Enfin la réévaluation du loyer fixe peut varier annuellement en fonction de l’indice du cout de la construction (ICC) ou plus rarement réalisé de façon triennale. * Indemnité d’éviction

Les entreprises de grande distribution sont nettement tributaires des locaux dans lesquels ils exercent leur activité. Ainsi, le législateur a protégé l’activité commerciale ainsi tous les trois ans le preneur seul peut mettre fin au bail et il se voit assuré du renouvellement s’il a satisfait aux obligations qui lui incombaient. Si le bailleur met fin au contrat il doit prévoir une indemnité d’éviction devant être égale au préjudice du non renouvellement. Celle-ci correspond souvent au montant du fond de commerce suivi de plusieurs autres indemnités accessoires comme le déménagement, les pertes sur amortissement non amorties etc… Nous pouvons donc dire que le bailleur n’a que peu de droit au final sur la reprise de son bien et le preneur n’a très peu de risque quant à la perte de son local professionnel compte tenu du montant souvent exorbitant de l’indemnité d’éviction. * Obligation d’information

Il est obligatoire pour le bailleur de donner une information sur l’actuel état de dépollution des sols. Le bailleur délivre une information tant à l’acheteur qu’au locataire sur la pollution des sols souvent par une annexe au contrat.

« A défaut et si une pollution constatée rend le terrain impropre à sa destination précisée dans le contrat, dans un délai de deux ans après la découverte de la pollution, le locataire a le choix de poursuivre la résolution du contrat ou (…) d'obtenir une réduction du loyer. »4

2- Incidences des clauses particulières sur les obligations de remise en état

Nous avons vu précédemment qu’il existe des obligations légales contraignantes à obligatoirement respecter. Il s’agit ici de se poser la question suivante : A qui incombe la dépollution des sols en cas de location dans le cadre d’un bail commercial des terrains où sont entreposés les cuves ?

4 Art L125-7 Code de l’environnement

9

a) Clause prévoyant la responsabilité du preneur

Dans le cas où une clause est prévue par les parties prévoyant la responsabilité au preneur de restituer les terrains dépollués, il s’agit ici de distinguer deux cas. Si la clause prévoit la remise en état à hauteur des dispositions légales et réglementaire ou autrement. Pour répondre à cette interrogation nous pouvons reprendre un arrêt de la cour d’appel de Versailles5. Cet arrêt oppose un bailleur (société immobilière) à un locataire entreprise industrielle spécialisée dans la plasturgie. Ainsi, compte tenu du caractère polluant de cette activité, l’entité a du faire une déclaration à la préfecture. Le bail avait, d’ailleurs, pour objet l’ensemble de l’usine et des terrains afférents. A la fin de l’activité, le bailleur avait assigné le preneur pour la dépollution totale des terrains. Le tribunal de grande instance avait condamné la société industrielle à réaliser ces travaux de dépollution sous astreinte. L’appel du preneur avait pour objet qu’il avait bien reçu l’accord de la Préfecture quant aux moyens de dépollution prévus et qu’ainsi il s’était bien inscrit aux obligations légales. Néanmoins, la clause prévue dans le bail ne s’arrête pas à l’obligation légale mais à la dépollution totale permettant de relouer les biens sans travaux de remise en état à la charge du bailleur. La cour d’appel a donc confirmé le jugement de première instance.

Clause du bail commercial : « Le preneur fera son affaire personnelle de toutes les charges et contraintes liées au problème de pollution et d’environnement, de telle sorte que le bailleur ne puisse en aucun cas être recherché et notamment prendra toutes les dispositions prévues par les lois et règlements en matière de dépollution, et ceci pendant toute la durée du bail qu’à l’expiration de celui-ci, de telle sorte que les biens objets du bail soit restituées exempts de toute pollution provenant de leur exploitation industrielle ».

Par conséquent, nous voyons ici que l’étude de la clause est primordiale pour savoir

à qui incombe la responsabilité et jusqu’à quel niveau. Ainsi, si la clause se limite aux dispositions légales, les documents reçus de la Préfecture valent force probante pour l’évaluation des couts autrement il s’agit de bien se renseigner quant à l’ensemble des dépenses visées par la clause du bail.

5 CA Versailles, 3 janv. 2012, n° 10/08104, SAS Usines Gabriel Wattelez c/ SA Immobilière Gabriel Wattelez

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b) En l’absence de clause dans le contrat de bail

Ici deux solutions peuvent être envisagées : le preneur réalise les travaux à hauteur de l’usage fait des terrains retenus par le préfet ou il doit dépolluer l’ensemble des travaux. La doctrine6 et l’arrêt vu précédemment ont néanmoins tranché pour la première solution. En effet, le principe du pollueur payeur conjugué au droit des contrats oblige le preneur à réaliser les travaux à hauteur des dispositions légales.

« En application des articles 1730 à 1732 du code civil, et sauf stipulation contractuelle spécifique plus contraignante pour le preneur, le bailleur ne peut cependant exiger du preneur, à l’issue du bail, en matière de dépollution et de protection de l’environnement des travaux de remise en état et de dépollution au-delà de ceux que le préfet a mis à la charge du locataire dernier exploitant en vertu des dispositions législatives et règlementaires applicables à l’installation classée en cause »4

Cette analyse suit un autre arrêt de la cour d’appel de 20107 se prononçant en ce sens. Ainsi, il incombe au dernier exploitant d’une installation classée de réaliser la dépollution des locaux utilisés dans le cadre de son activité.

c) Clause prévoyant que le bailleur remettra en état les sites

Une clause, très rare dans la pratique, peut permettre au bailleur de prendre à sa charge les frais de dépollution désintéressant ainsi le preneur et donc l’exploitant des terrains. Cependant, il faut ici s’intéresser en amont à la validité d’une telle clause. En effet, selon un arrêt de la cour de cassation de 20088 rendu sur l’affaire du pétrolier Erika, le principe pollueur payeur a été considéré comme une disposition d’ordre public. La cour de justice des communautés européennes a, par ailleurs, confirmé cet arrêt.

Par conséquent, une telle clause sera considérée comme non écrite, car contraire à une disposition d’ordre publique, et nous nous retrouverions ainsi dans le cas précédent.

6 Green law avocats 7 Arrêt n° 621 du 19 mai 2010 - Cour de cassation - Troisième chambre civile 8 Arrêt n° 1317 du 17 décembre 2008 - Cour de cassation - Troisième chambre civile

11

II- Traitement comptable des obligations de démantèlement et de dépollution des sites pollués

Après avoir appréhendé l’ensemble des problématiques juridiques permettant de savoir à qui incombe les obligations liées à la remise en état des sites, il convient ici de comprendre la retranscription comptable de ces obligations. En effet, nous pouvons en amont nous questionner sur la nature comptable de ces engagements.

En reprenant la définition d’un passif selon les normes françaises, l’Art 212-1 du PCG, « un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. ». Ainsi, eu égard aux parties précédentes, nous pouvons aisément démontrer que ces engagements sont des passifs. L’obligation, d’ordre légale, réglementaire ou contractuelle, à l’égard d’un tiers (l’Etat ou le bailleur) provoquera une sortie de trésorerie sans contrepartie à ces décaissements.

Cette partie permettra, par conséquent, d’expliquer précisément les différents traitements comptables relatifs aux engagements de remise en état des sols selon plusieurs référentiels et leurs impacts sur la présentation des états financiers. Ceci correspond à la démarche pédagogique que doit apporter un commissaire aux comptes à la direction financière lorsqu’une anomalie est constatée. Ce « support technique » vise à démontrer l’obligation de constater l’ajustement ou la recommandation que les auditeurs relèvent lors de la présentation de leurs travaux durant de l’intervention finale.

A- Nature comptable de l’engagement dépollution des sols

La comptabilité étant le reflet fidèle de la réalité économique, il est obligatoire de constater les engagements que nous avons évoqués dans le paragraphe précédent. Néanmoins, il s’agit ici de définir précisément quelle est la nature comptable de l’engagement : dette, charge à payer, passif latent ou provision. Ce questionnement a réellement été mené lors de la préparation de recommandation pour la constatation de ces engagements de remise en état des sols et revêt donc une application pratique.

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1- Nature du passif

Il existe différentes natures de passifs dont les divergences avec les normes IFRS sont faibles. Ainsi, il paraît intéressant de voir ici si ces différentes catégories peuvent caractériser les obligations de remise en état des sols pollués. Une fois la catégorie de passif démontrée il convient de proposer aux auditeurs un cheminement, le plus complet possible, pour connaître cette nature.

a) Dettes

Selon le PCG et les IFRS, une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise. Ainsi, si nous interprétons ce texte, certaines conditions doivent être réunies. Le créancier doit être clairement identifié, le montant fixé avec précision ainsi que l’échéance. Par conséquent, il convient d’avoir une pièce juridique où est mentionnée l’ensemble de ces critères évoqués ci-dessus.

Si nous rapprochons cette définition à l’engagement de dépollution des sols il est clair que ces conditions ne sont pas réunies. En effet, même si le tiers est connu avec précision (prestataire extérieur, collectivité…) le montant n’est pas fixé avec précision et est susceptible de modification ultérieures. De plus, il n’est pas possible d’estimer fiablement l’échéance de l’engagement.

b) Charge à payer

Un avis du CNC précise la définition des charges à payer en indiquant que ces charges ont un caractère certain ou que le montant et l’échéance sont possibles d’être déterminés avec une plus forte assurance que les provisions. En l’espèce, les engagements de dépollution des sols ont effectivement un caractère certain. Néanmoins il existe deux difficultés, l’estimation avec une précision suffisamment claire de la date d’occurrence des sorties de trésorerie et l’estimation du montant des décaissements. La conjonction de ces difficultés, ainsi que l’échéance lointaine des flux, ne peut permettre de constater une charge à payer pour les obligations de remise en état.

c) Les passifs éventuels

Ici il paraît intéressant de développer ce qu’est un passif éventuel. Un passif éventuel n’apparaît pas dans les états financiers de façon chiffrée mais uniquement sous forme de note aux états financiers si la charge éventuelle est significative. La définition du passif éventuel propose deux conceptions différentes.

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D’une part, selon IAS 37, un passif éventuel est une obligation potentielle résultant d’évènements passés et dont l’existence sera confirmée par la survenance d’un événement futur incertain (non contrôlé par l’entité).

Ainsi, la difficulté pour valider le caractère de passif concerne la survenance d’un événement potentiel dont l’entité subi les conséquences. C’est la potentialité de l’acte générant l’obligation qui n’est pas plus certaine qu’incertaine.

D’autre part, si la sortie de ressource n’est pas nécessaire pour éteindre l’obligation actuelle, il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif et nous entrons dans le cadre d’un passif éventuel. Ici, c’est le critère de la sortie de ressources qui est débattu.

Il est, assez évident de voir le lien qu’a ce type de passif avec les obligations de remise en état. Si la direction financière estime, à tort, qu’elle doit attendre la pollution effective et avérée pour remettre en état le site, elle démontrera selon elle que la comptabilisation d’un passif n’est pas obligatoire (obligation potentielle dont la confirmation arrive par un événement futur incertain). Si la direction analyse qu’il n’est pas possible d’évaluer ces engagements fiablement, elle ne comptabilisera pas ces engagements, à raison, au vu de la réglementation comptable. En tant qu’auditeurs nous sommes souvent confrontés à ces raisonnements. La difficulté est d’évaluer la pertinence de ces analyses au regard des définitions de la normalisation comptable et à un aspect purement pragmatique.

d) Provisions

Les obligations de dépollution ne répondent pas aux conditions imposées par les normes françaises et internationales pour les dettes et charges à payer. Une provision est une obligation actuelle dont le montant et l’échéance est probable et fiablement estimable. En d’autres termes, si l’entité a une obligation actuelle, relevant d’événements passés, vis à vis d’un tiers, dont l’extinction de cette dernière impliquera, dans le futur, une sortie de ressource, sans contrepartie et que le montant est estimé de façon fiable ; il s’agit dès lors d’une provision. En l’espèce, les engagements de dépollution correspondent bien à une obligation actuelle du fait de l’utilisation dans le cadre de l’activité « station service » de cuves de stockage de pétrole pouvant polluer les nappes phréatiques et/ou les sols. Par conséquent, l’indemnisation se traduit par des travaux de dépollution se caractérisant en d’autres termes par une sortie de trésorerie. Enfin, l’évaluation de ce montant dans le temps et en valeur peut être estimée de façon fiable et ceci correspond à l’objet de ce mémoire.

14

Ainsi, nous pouvons en conclure que les engagements de dépollution répondent bien à la définition d’une provision d’exploitation. Les mouvements impacteront donc le résultat d’exploitation ou le résultat opérationnel courant (agrégat souvent utilisé dans la distribution pour appréhender la performance d’une entité).

2- Récapitulatif des différentes catégories de passifs

Nature Obligation à date clôture

Sortie de ressources

Echéances Montant Présentation

Etats financiers Dette

Certaine Certaine Précise Dette

Charge à payer Non précise mais incertitude faible Dette

Provision Certaine ou

Probable Certaine

ou Probable Non précise Provision

Passifs éventuels

Ni probable Ni certaine

Non certaine Liée à une événement hypothétique Annexes

B- Engagement de remise en état des sols et démantèlement et cout d’acquisition d’immobilisation

1- Cout d’acquisition d’une immobilisation

a) Principe

La norme IAS 16, relative aux immobilisations corporelles, régit une partie des dépenses de démantèlement et de remise en état des sites. En effet, les normes internationales intègrent dans leurs coûts initiaux les dépenses relatives à la sauvegarde de l’environnement. Ainsi, malgré des avantages économiques futurs que n’apportent pas de tels actifs, ces derniers sont analysées par rattachement à l’immobilisation de référence à qui elle apporte ces avantages. Ainsi, selon IAS 16, les éléments présents dans le cout d’acquisition d’une immobilisation sont :

- Le prix d’achat après déduction et net de toutes taxes récupérables (les droits de douanes et la TVA dans certains cas sont inclus dans le cout d’acquisition)

- L’ensemble des couts directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son

lieu d’utilisation et sa mise en service (i.e. frais de transport, mise en état du site, installation…)

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- Et « l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement (…) et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu'une entité encourt soit du fait de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période. »9

La norme prévoit donc que l’ensemble des couts relatifs au démantèlement et à la

remise en état des sols soient inclus dans le cout de l’immobilisation. Cette règle comptable internationale a été en intégralité transposée dans le plan comptable général français. Elle s’applique tant aux entreprises présentant des comptes individuels (référentiel 99 – 03) qu’aux entités consolidées (référentiel 99 – 02).

b) Valorisation de l’actif

Un actif est donc comptabilisé par l’entité en cas d’obligation de démantèlement ou de remise en état des sites. Cet actif fait l’objet d’un plan d’amortissement qui lui est propre tant au niveau du mode que de la durée. Néanmoins le CNC s’est prononcé, et la durée d’amortissement de cet actif devrait être la durée d’exploitation de l’actif de référence, tandis que le mode devrait être linéaire. Il a tout de même été accepté par le CNC que le mode d’amortissement par unités d’œuvre soit retenu (dans le cadre d’une carrière par exemple).

Quant à la valorisation, cet actif est le pendant de la provision que nous avons constaté plus en amont dans notre démonstration. En effet, cet actif est la contrepartie de la provision pour démantèlement. Ceci est plutôt cohérent dans le sens où il ne serait pas pertinent de constater en une seule fois la charge dans les comptes de l’entité en cas de l’enregistrement de la provision au moment de l’acquisition de l’immobilisation. Ainsi, cette charge est lissée par le biais d’un amortissement par la présence d’un actif immobilisé dans les états financiers. Par conséquent, nous avons une relation d’équivalence entre le montant de la provision et l’actif de contrepartie à quelques exceptions près. En effet, si l’entité n’a pas à supporter l’intégralité des couts de démantèlement dans le cas d’une entreprise tierce prendrait à sa charge une partie des couts ; l’engagement reste le même (la provision) mais l’actif est ventilé entre une immobilisation et une créance vis-à-vis du tiers en question.

9 IAS 16 - Paragraphe 16 – Note c)

16

2- Comptabilisation pratique de la provision pour dépollution

Il est intéressant de prendre ici le cas d’un exemple concret pour comprendre les l’impact sur la présentation des comptes de telles provisions. Ainsi, si nous prenons l’exemple d’un actif dont le prix d’acquisition de K€. 9 500 au 01.01.N. L’ensemble des éléments constitutifs de l’immobilisation est les suivants :

Eléments Prix acquisition Frais acquisition Coût d’acquisition Durée Toiture 950 50 1 000 10 ans Agencements 1 900 100 2 000 5 ans Pompes 1 000 100 1 100 20 ans Structure 5 650 250 5 900 30 ans

TOTAL 9 500 500 10 000 Les couts de remise en état des sites (démantèlement, dépollution etc…) sont estimés à K€. 1 000.

ACTIF PASSIF

Structure 10 000 Provisions 1 000 Cout de remise en état 1 000 Financement 10 000 Total Actif 11 000 Total Passif 11 000 Les écritures comptables sont présentées en Annexe 1, elles ne revêtent pas un intérêt important pour le mémoire.

3- Variation des passifs existants à la clôture

a) Apport du normalisateur sur la comptabilisation des passifs environnementaux

Pour affiner l’analyse, la dernière source de la réglementation comptable, concernant les obligations de démantèlement et de remise en état en IFRS, est une interprétation (IFRIC)10. IFRIC 111 est donc une solution apportée par le normalisateur pour les variations d’évaluation des passifs existants relatifs au démantèlement. Cette interprétation concerne soit :

10 International Financial Reporting Interpretation Comimttee : ce comité réalise des interprétations des normes établies par l’IASB. Ceci assure une application homogène des normes dans les entreprises. 11 Variation des passifs existants relatifs au démantèlement ou la remise en état des sites et d’autres passifs similaires.

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- Un élément faisant partie du cout d’acquisition d’une immobilisation conformément à IAS 16

- Une provision constatée en référence à IAS 37.

Nous sommes ici donc bien dans le cas des provisions pour remise réhabilitation des sites et de l’actif sous jacent (le composant de l’immobilisation).

b) Apport de l’interprétation

Nous avons vu que les provisions de dépollution rentrent bien dans le champ d’application de cette IFRIC. Ainsi, cette interprétation nous donne la marche à suivre principalement, en cas de :

- Modification de l’estimation du montant de la sortie de ressource - Variation du taux d’actualisation

Ainsi, comme nous l’avons vu, le montant, du passif et de l’actif sous jacent, varie en fonction de deux agrégats : le montant de la trésorerie à décaisser et le taux d’actualisation. Il suffit dès lors qu’un de ces agrégats soit modifié de façon significative pour que nous modifiions l’estimation du passif. La réponse apportée par l’IFRIC se ventile en deux temps : que l’actif sous jacent soit évalué par le modèle du cout ou le modèle de la juste valeur (cf IAS 1612). * Modèle du cout Les variations du montant du passif doivent modifier le montant de l’actif sous jacent sauf si le montant déduit excède la valeur nette comptable de l’actif sous jacent, l’écart est comptabilisé au compte de résultat. Si le montant de l’actif augmente, il faut se questionner sur l’indication ou non de cette augmentation sur une éventuelle perte de valeur et donc mener un test de dépréciation aux termes d’IAS 36. Exemple : Reprenons notre exemple ci-dessus. En N, une provision pour démantèlement liée à un actif est constituée pour 1 000. Elle sera engagée dans 30 ans. Le taux d’actualisation de 3%. En N+1, l’estimation du futur décaissement a été ajustée eu égard à un durcissement de la législation environnementale et le montant de démantèlement est corrigé à 1 200. Le taux d’actualisation reste inchangé.

12 Selon IAS 16 il existe deux modèles d’évaluation des immobilisations juste valeur et le cout

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1/ Constatation en N de la provision Provision! = !1!000!×! 1+ 3% !!" = 412 La contrepartie étant l’actif sous jacent : Actif de démantèlement.

2/ Montant à constater en N+1

Provision! = !1!200!×! 1+ 3% !!" = 509 Cette augmentation du montant de la provision s’analyse comme suit :

- Partie relative au changement d’estimation : 509− 1!000!×! 1+ 3% !!" = 85 - Ecart d’actualisation : 1!000!×! 1+ 3% !!" − 412 = 12

3/ Tableau de passage des provisions

Exercice Au 01.01.N+1 Effet de

l’actualisation Révisions des estimations

Au 31.01.N+1

2012 412 12 85 509 * Modèle de la réévaluation Il existe un autre modèle d’évaluation des actifs selon IAS 16, celui de la réévaluation. Nous n’étudierons pas dans ce mémoire ce modèle car il n’est pas applicable à notre cas pratique.

Nous avons vu dans cette première section, les fondements justificatifs juridiques et comptables des engagements de dépollution. Il s’agit dès lors de mener une étude, modeste, quant à l’évaluation chiffrée des directions financières à la lumière des documents de référence. )

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SECTION(2):" Evaluation"chiffrée"des"engagements" futurs"de"réhabilitation+des+sols+et+impact+sur+les+états+financiers)

Dans cette section, il paraît intéressant de faire un pont avec les impacts sur les états financiers des entreprises. L’échantillon retenu, dans un souci d’exhaustivité de l’information comptable, se concentre sur des sociétés cotées de deux secteurs d’activité. Pour cela, nous avons ainsi retenu les entreprises suivantes : Total et Casino concernant des secteurs diamétralement opposés que sont la grande distribution et l’industrie pétrolière. Nous avons évidemment comparé ces entités avec leurs principaux concurrents ENI pour Total et Carrefour pour Casino.

I- Les provisions pour remise en état des sites : une évaluation complexe…

A- Des couts difficiles à estimer…

Nous avons contacté un spécialiste du démantèlement des stations services (Patrick Cabane). Après un contact par mail et téléphonique ce dernier a pu nous expliquer clairement comment se déroulait le démantèlement d’une station service. Il est à noter qu’au cours de ces entretiens, il a été spécifié que de nombreux magasins de grande distribution (type hypermarchés) ont déjà fait appel à ses services pour démanteler des stations.

1- Procédure

Brièvement, la procédure de remise en état consiste à démanteler les cuves au préalable vidées. Pour cela, les entreprises font appel à des spécialistes pour creuser tout autour des cuves et les transporter pour destruction. Toute la procédure est suivie par la DREAL13 qui est un organisme d’Etat. Une fois le démantèlement réalisé, il s’agit de neutraliser les effets des pollutions si elles sont avérées. Nous n’entrerons pas dans ces détails techniques qui diffèrent d’un cas à l’autre. Une fois ces pollutions neutralisées, il s’agit de détruire la cuve. En effet, il n’existe aucun marché pour la revente des cuves. Nous comprenons aisément l’impact écologie négatif qu’une revente d’une station usagée pourrait engendrer.

13 Direction Régionale de l’Environnement, de l’Aménagement, et du Logement rattaché au Ministère de l’écologie.

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2- Modalités d’intervention

Par entretien, nous comprenons que la durée de vie moyenne des cuves est d’environ 20 ans. Pour les dernières mises en place depuis 2010, nous pouvons estimer que celles-ci, « à double peaux »14, limitant les risques d’épanchement, auront une durée d’utilisation de 30 ans « au maximum »14. De plus, de nombreuses entreprises font appel à ses services pour estimer les pollutions et remise en état des sites. Le cout de ces audits est très limité du moment ou le client s’engage à utiliser ce prestataire lors de la remise en état.

Enfin, quant aux couts, ceux-ci varient très fortement d’une situation à une autre (« de 30 000 à 500 000 € selon les contrats et le degré de pollution des site »14). Néanmoins, si nous considérons que la pollution est un événement potentiel alors cette obligation sera un passif potentiel. L’obligation de démantèlement est elle déjà actée et actuelle dans le sens ou la cuve est installée. Ainsi, par simple consultation téléphonique, n’importe quel directeur comptable ou technique peut avoir un tarif pour le démantèlement d’une cuve en fonction de sa contenance. Un devis, très faiblement onéreux, peut être commandé en fonction d’un audit et celui-ci peut servir de base pour l’évaluation du démantèlement. Le rapport cout/avantage est donc respecté.

B- Et à actualiser pour refléter la réalité économique

Les obligations de remise en état et de dépollution sont des dépenses qui seront engagés dans un horizon temporel assez lointain. Il convient alors de valoriser l’effet de la valeur du temps s’il est significatif. Compte tenu de cet horizon, le taux d’actualisation apporte une très forte sensibilité au montant provisionné. Nous allons donc voir dans ce paragraphe quel taux utiliser et ainsi comment le définir.

1- Détermination du taux d’actualisation

a) Interprétation de la position comptable

L’obligation d’actualiser les éléments du bilan a principalement pour source les normes internationales et cette obligation n’est pas totalement acceptée en normes françaises. En effet, le référentiel CRC a de grandes réticences à autoriser l’actualisation des engagements futurs que ce soit tant pour les créances que pour les éléments du passif. Cependant, le comité d’urgence du CNC saisi concernant les provisions pour remise en état et de démantèlement, approuve l’utilisation des taux d’actualisation pour valoriser ces passifs. De la même façon, que le CRC accepte, pour valoriser les provisions pour engagement de retraite ces techniques.

14 Discussion avec Patrick Cabane lors de notre entretien téléphonique et par mail

21

Le taux d’actualisation retenu doit être un taux avant impôts reflétant le sentiment du marché eu égard à la valeur temps de l’argent et des risques liés spécifiquement à la provision en question. Néanmoins, comme nous pouvons le constater la normalisation comptable est très peu précise quant au taux utiliser. Il convient ici d’y réfléchir.

b) Eléments à déterminer

Concernant la durée d’actualisation, celle ci correspond à l’échéancier, s’il y en a un, prévu par l’entreprise ou plus simplement la durée d’utilisation de l’actif. En cas de difficulté d’estimation de la durée comme c’est le cas dans les stations services pour le démantèlement des cuves, il s’agit d’investiguer auprès de professionnel, comme nous l’avons fait dans le paragraphe précédent, et d’éventuellement établir plusieurs scénarios.

Concernant l’appréciation actuelle par le marché de la valeur temps il est aisé, dans une situation de marché stable, d’estimer le taux sans risque caractérisé classiquement par les obligations d’Etat ayant une maturité la plus proche de la durée d’utilisation de l’actif considéré. Néanmoins, dans le contexte actuel il est difficile d’estimer un taux sans risque par rapport à des OAT d’Etat. En effet, après les récents évènements en Grèce, Espagne, Italie voire à Chypre il est difficile d’utiliser le taux d’emprunt d’Etat sur les marchés pour taux sans risque. D’autant plus que le taux d’actualisation doit être un taux ayant la même maturité que le passif en question.

2- Taux retenus par nos entités « benchmark »

La doctrine15 estime qu’il faut utiliser pour le taux d’actualisation un taux d’actif sans risque (type obligation d’Etat) ayant la même maturité que la provision sous jacente. Cependant, au regard des éléments vus précédemment il est important que la direction financière exerce un jugement pour déterminer ce qu’est un actif sans risque de même maturité. En étudiant le document de référence de Casino, aucune mention spécifique relative à la restitution des sites n’est réalisée seule la mention suivante concernant le taux d’actualisation est proposée :

« Le taux d’actualisation retenu prend en compte le taux sans risque du marché (OAT TEC 10 ans pour la France) ».

Quant à Total, nous avons cette mention assez claire qui complète l’analyse de Casino : « L’impact du passage du temps sur la provision pour restitution des sites est mesuré en appliquant au montant de la provision un taux d’intérêt sans risque. ».

15 Editions Francis Lefebvre – Infra 39961 – IFRS ed. 2013 – PwC

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Néanmoins, nous pouvons prendre l’exemple d’EDF qui propose une méthodologie claire et précise de la détermination du taux d’actualisation pour ce type de passif :

« Le taux d’actualisation est déterminé sur la base de séries longues d’emprunts obligataires de duration aussi proche que possible de la duration du passif. Une partie des dépenses pour lesquelles sont constituées ces provisions sera toutefois décaissée sur des horizons de temps qui excèdent largement la durée des instruments couramment traités sur les marchés financiers. Il est pris pour référence la moyenne glissante sur 10 ans du rendement des OAT françaises disponibles sur les horizons les plus longs, à laquelle est ajouté le spread des obligations d’entreprises de notation A à AA, dont EDF fait partie.»

Ceci prend origine de deux éléments. D’une part, les risques associés à ce passif

sont uniquement liés à l’effet de la valeur temps de l’argent sachant que s’il existe plusieurs scenarios possibles ceux-ci auront été pris en compte dans l’évaluation du montant. D’autre part, il s’agirait d’utiliser un élément de même maturité, or il n’existe pas, comme le spécifie EDF dans son document de référence, d’instruments présents sur le marché ayant une maturité équivalente à celle des provisions.

C- Compréhension de l’information financière des provisions de remise en état

1- Dégradation immédiate ou progressive

La comptabilisation et donc l’information financière relative aux couts de démantèlement et de remise en état dépendent du caractère immédiat ou progressif de la dégradation des sites16. Nous entendons par dégradation immédiate le fait que dès l’installation ou la mise en place de l’actif, l’obligation de remise en état ou démantèlement existe et la sortie de trésorerie est inéluctable au regard de la réglementation ou d’une clause contractuelle spécifique. Dès lors, il s’agit de donner l’information financière immédiatement et en intégralité des couts futurs actualisés en provisions. Quant à la dégradation progressive, c’est-à-dire constatée au fur et à mesure de l’exploitation de l’actif, une provision doit donc être constatée à hauteur du montant des travaux de remise en état correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l’exercice.

Cette distinction est très importante en fonction de l’actif sous jacent exposé aux réglementations légales mais aussi comptables. La dégradation immédiate s’applique à des centrales nucléaires, des plateformes pétrolières en l’occurrence. En effet, l’installation et la mise en service de ces actifs nécessitent obligatoirement leur remise en

16 Avis CNC n° 2000-01 - §5.9

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état ultérieur par rapport aux « dégâts sur l’environnement » causés dès leur installation. Dès lors, il convient de constater une provision pour le montant total de la remise en état future. Contrairement à cela, les carrières ou les mines par exemple, sont sujettes à l’application de la méthode de la dégradation progressive. Cela s’explique par le fait qu’en cas d’arrêt total de l’activité la seule obligation consiste à reboucher les mines à hauteur de ce qui a été réalisé pour le moment et non pour le projet futur. Dans ce cas, la provision est ajustée chaque année au montant de l’engagement futur eu égard aux dégâts déjà constatés.

2- Notes aux états financiers et comparaison d’entreprises similaires

Les provisions conformément aux recommandations de l’AMF et d’IAS 117 font l’objet de notes explicatives aux états consolidés publiés où nous pouvons retrouver l’ensemble des informations nécessaires à la compréhension de l’évaluation des provisions. Le tableau suivant, présent dans le document de référence de Total, permet de voir l’ensemble des éléments suivants :

- Les effets de l’actualisation sur l’année, - Modification de l’estimation des coûts, - Nouveaux engagements de remise en état liés à des nouveaux sites et - Provisions engagées durant l’exercice

Tableau : Tableau de passage des provisions pour remise en état Total – Exercice 2012

17 IAS 1 : Présentations des états financiers

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Cette exhaustivité de l’information, conforme aux recommandations de l’AMF, est la plus intéressante et nous permet de comprendre de quoi sont composés ces provisions en terme de valorisation. De plus, la communication financière de Total nous permet de savoir sur quelles bases sont évalués les coûts de remise en état. En effet, la note relative aux principes comptables sur la restitution des sites nous informe que « ces montants représentent la valeur actualisée des obligations de restitution des sites du secteur Amont, principalement des coûts liés au démantèlement des actifs à la fin de leur utilisation ».

Néanmoins, et cela fait partie de l’objet de notre second paragraphe de cette section, l’information financière n’est pas toujours aussi exhaustive que celle de Total et si nous devions mettre en perspective par rapport à un concurrent ENI les provisions de cette dernière sont sensiblement équivalent (7 407 K€18) pour un chiffre d’affaires inférieur à 43% et des actifs de production de pétrole inférieur a 40%19. Ceci est à relativiser car en pourcentage 13% de l’actif de production est provisionné pour ENI et un peu moins de 10% pour Total alors que les entreprises sont sensiblement équivalentes en termes d’activité.

II- … et un traitement dans l’information financière à géométrie variable

Lors de la lecture d’un travail de recherche à ce sujet18, nous avons constaté des différences significatives du montant des provisions entre Tepco et EDF20. Tepco, entreprise exploitante de la centrale de Fukushima, est l’entité qui provisionne dix fois moins de provisions pour démantèlement. Cette information peut être un indice de sensibilité du management quant aux obligations environnementales. Il s’agit ici d’utiliser la même méthodologie pour comprendre le traitement de l’information comptable par les différentes directions financières eu égard à ce type de provision à la lumière des recommandations des institutions (AMF) et des organismes réglementaires (ANC, IASB etc…).

Rappelons ici néanmoins que compte tenu de l’activité de certaines de nos entités échantillon le caractère significatif n’a sans doute pas été retenu par le management. Nous cherchons à connaître quelle serait la meilleure information à donner pour les actionnaires eue égard à des réglementations toujours plus fortes en matière environnementale.

18 ENI – Annual report 2012 19 Nous avons pris ici les actifs corporels et incorporels nets du secteur Amont (forage et exploitation de puits) et Raffinage & Chimie (Voir Annexe 2) 20 Thèse : « Fiabilité des provisions comptables environnementales : apports d’une lecture institutionnelle ». Décembre 2012 - p. 28.

25

A- Facteurs de risques environnementaux identifiés par les équipes d’audit

A l’appui des documents de référence étudiés, il est intéressant de constater qu’une fraction significative se rapporte aux risques environnementaux. Une partie entière leurs sont d’ailleurs consacrés pour Total par le biais de la section : « Risques industriels et environnementaux ». Ceci est plutôt cohérent tant au niveau de l’activité que de la stratégie du groupe à vouloir être un acteur responsable. Néanmoins, sur le document de Casino un simple paragraphe est destiné aux risques environnementaux. Il convient pertinent dès lors de comparer Casino avec une entité concurrente Carrefour. Nous constatons que ce dernier est beaucoup plus prolixe quant à l’identification des risques de « Rejets dans l’air, l’eau et les sols ». Carrefour indique même quels sont les moyens mis en œuvre pour minimiser les risques environnementaux21. Quant à Casino nous avons dans le rapport de gestion de nombreuses informations sur les éléments mis en place par l’entreprise pour diminuer l’emprunte écologique des magasins. Il s’agit cependant de tempérer nos propos quant aux efforts de ces deux entités par rapport à l’environnement. En effet, l’Article 225 de la loi de Grenelle oblige les entreprises a être transparente à ce sujet.

D’ailleurs, eu égard à l’activité et peut être aussi à l’attente des parties prenantes (clients notamment), nous n’avons aucune retranscription précise chiffrée de cet investissement de cette stratégie dans les comptes ni dans les notes aux états financiers (voir Note 27 Provisions ci-après). Les entreprises d’un même secteur adoptent donc une approche sensiblement équivalente. Ainsi, il serait intéressant de voir si cette approche est en adéquation avec les recommandations de l’AMF au sujet des provisions.

B- Recommandations AMF sur l’information financière relative aux provisions

Pour cela, nous avons repris ici les dernières recommandations de l’AMF22 pour l’arrêté des comptes 2012 et nous constatons qu’elles pourraient s’appliquer parfaitement à nos entités benchmark.

1- Adapter l’information sur les provisions en fonction de l’activité

« Adapter les catégories aux spécificités de chaque entreprise, des catégories pertinentes pouvant par exemple correspondre à des regroupements de provisions par similitude en termes de risques encourus ou de mode de résolution »22.

21 Document de référence 2012 – Carrefour – p.60 22 Recommandations AMF-ESMA arrêté compte 2012

26

Appliqué à la distribution, hormis la problématique de caractère significatif, nous pourrions avoir une typologie de provisions en fonction de ce qui découle des risques liés à l’activité. Ainsi, un rapprochement entre ; d’une part, l’identification des facteurs de risques que nous trouvons au début du document de référence, dont nous faisons référence plus haut ; et d’autre part, la note aux états financiers relative aux provisions devrait être réalisé. Nous avons appliqué ce principe à l’ensemble des risques identifiés dans le document de référence de Casino.

Risques identifiés23 Catégorie de provision

dans le document de référence

Appellation de la provision

Risques non-renouvellement bail

Divers risques et charges / Litiges civils

Autres litiges (car non significatif)

Risques d’approvisionnement avec Fournisseurs

Divers risques et charges Autres litiges (cf remarque ci-dessous)

Risques produits propres Service après vente Service après vente Risques environnementaux (272 stations services contrôlées)

Divers risques et charges Provisions de démantèlement et remise en état des magasins si significatives

Risques continuité d’exploitation

Divers risques et charges Provisions pour fermeture des magasins

Il ne paraît pas pertinent de développer des litiges avec les fournisseurs dans le sens

ou cette information pourrait détériorer les relations commerciales et compte tenu de l’activité cela dépasserait en terme de désavantage l’avantage lié à la communication de cette information

2- Respecter le caractère significatif des provisions et adapter les explications

« Eviter les libellés trop génériques et les rubriques ‘‘autres’’ disproportionnées (par exemple, en cas de provisions pour litiges très significatives, distinguer les litiges selon qu'il s'agit de litiges prud'homaux, fiscaux, avec l'autorité de concurrence...) »22

23 Document de référence Casino 2012 – 2.7 : « Rapport de gestion Facteurs de risques et d’assurance »

27

Casino ici nous donne un exemple assez intéressant. En effet, l’étude de la note aux états financiers, relative aux provisions, nous permet de constater un découpage très segmenté des provisions (service après vente, retraite, médaille du travail, litiges, restructuration). Néanmoins, aucune information n’a été donnée quant aux provisions pour remise en états des sites. De plus, la partie Divers risques et charges représente 70% du total et n’est pas expliquée qu’à hauteur de K€. 400.

Tableau : Tableau de passage des provisions Casino – Document de Référence 2012

3- Préciser les modalités d’évaluation des provisions

« Préciser les hypothèses clés retenues pour justifier les provisions significatives, notamment lorsque la part de jugement est importante (démantèlement/remise en état de sites, litiges fiscaux, restructurations) »22

Ce que recherche ici l’AMF c’est de rendre transparente l’information qui est basée

principalement sur du jugement professionnel intrinsèquement subjectif. Ainsi, si les utilisateurs des états financiers avaient ces informations, dès lors ils pourront modifier leur point de vue quant à leur analyse. Ici, Casino ne nous donne aucune information sur la méthodologie (cout, taux d’actualisation notamment) adoptée tandis que Total et EDF nous permet de connaître avec précision la détermination de ces provisions.

Néanmoins, il faut prendre soin de ne pas obliger les entreprises à ne pas être trop transparente quant à ces différents risques. En effet, cela pourrait d’une part les desservir en cas d’instructions judiciaires en cours mais aussi permettre à la concurrence d’obtenir des informations confidentielles. Il y a donc lieu, par discussion avec le management à considérer ces éléments et de placer une frontière claire entre transparence et divulgation d’informations confidentielle.

28

CONCLUSION

Nous avons vu dans cette partie par ces deux sections l’analyse nécessaire qu’il

faille faire lors que nous traitons d’un élément bilanciel tel que les provisions pour remise en état. Malgré une réglementation identique et le même référentiel d’établissement des comptes, le traitement de la part des directions financière nettement variable d’une entité à une autre. Ceci est principalement du, d’une part à la jeunesse de la réglementation environnementale et d’autre part, à la subjectivité et l’échéance lointaine de ces engagements.

Quels seront les couts à engager en fonction de la réglementation changeante ? Quel taux d’actualisation doit être retenu ? Comment l’information financière doit-elle être présentée ?

Ce sont tant de questions dont il est nécessaire de développer et débattre à

l’intérieur d’une direction financière voire générale mais aussi avec les équipes d’audit qui valident les comptes. Ces problématiques sont d’autant plus difficiles à répondre dans un même sens du fait de la réglementation d’IAS 37 qui n’est pas assez précise et peut permettre plusieurs lectures. C’est d’ailleurs pour cela que lors de l’étude de plusieurs entités benchmark, nous avons pu conclure que malgré la forte subjectivité et difficulté d’évaluation, les entreprises d’un même secteur d’activité adoptent la même approche et la même exhaustivité de l’information mais une évaluation chiffrée nettement moins exacte.

Enfin, l’AMF propose, pour pallier les manques d’IAS 37, de nombreuses recommandations pour l’établissement des documents de référence quant à l’information véhiculée par ce media sur l’approche, l’évaluation, que doivent utiliser les directions financières et ce malgré les difficultés et la subjectivité de ces éléments du bilan.

Il convient dès lors de proposer, à la lumière de notre première partie, une démarche d’audit pour valider ces éléments du bilan. Ce mémoire a en effet un objectif pédagogique critique mais aussi pratique de la mission de l’auditeur.

29

Partie 2 – Provisions de remise en état et démarche d’audit

Après avoir établi la justification juridique et économique dans lesquelles les provisions pour remise en état sont inscrites et s’être interrogé sur l’évaluation des ces engagements par la direction financière ; il apparaît ici intéressant d’avoir une approche méthodologique d’audit permettant au commissaire aux comptes d’avoir un rapport cout/assurance le plus optimal possible eu égard à ses diligences et assertions. Cette partie a été réalisée par entretien avec des seniors, manager et seniors managers de cabinets d’audit et un gérant d’une entreprise spécialisée dans le démantèlement après de nombreuses recherches réalisées et démarches proposées à ces interlocuteurs. Enfin, l’importance de cette partie vient aussi du fait que les directeurs financiers et comptables interrogés à ce sujet répondent que « c’est une des problématique que les commissaires aux comptes regardent systématiquement »24.

Il s’agit donc d’abord de déterminer le traitement comptable des provisions de remise en état à la lumière de la réglementation comptable et plus particulièrement IAS 37. Dès lors, nous pourrons entrer dans la démarche d’audit qui est une analyse sur les risques. Une fois ces derniers identifiés, nous pourrons établir un workprogram. En effet, le programme de travail s’établi en fonction de l’analyse des risques mais aussi en fonction de la compréhension de la réglementation comptable.

I- Compréhension du traitement comptable des provisions pour remise en état

Il s’agit dans cette partie de comprendre avec précisions les subtilités de la normalisation comptable concernant les provisions appliquées à la réhabilitation des sites. Ceci nous permettra ensuite, de mettre en place la procédure d’audit à proprement parler avec l’analyse des risques et le programme de travail qui sera réalisé en fonction des conclusions des deux premières parties.

24 Thèse : « Fiabilité des provisions comptables environnementales : apports d’une lecture institutionnelle ». Décembre 2012 - p. 207.

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A- Analyse des critères de détermination d’une provision selon IAS 37

La norme IAS 37 régit l’ensemble des provisions hormis celles constituées par les contrats non encore exécutés (IAS 11), les contrats déficitaires et les provisions couvertes par une autre norme (comme IAS 19). Enfin, cette norme ne s’applique pas aux instruments financiers (IAS 32 et 39). Une provision est selon IAS 37, un passif dont l’échéance ou le montant est incertain. Nous constatons ainsi par cette définition qu’il existe de fortes convergences et similitudes entre les normes internationales et les normes françaises. Néanmoins, la norme est nettement plus complexe qu’elle n’y paraît. En effet, certains critères sont sujets à différentes analyses et ainsi deux personnes peuvent avoir des avis totalement divergents voire opposés. Ainsi, une comptabilisation en normes internationales est réalisée lorsqu’une entité à une obligation actuelle du fait d’évènements passés entrainant une sortie de ressource pour éteindre l’obligation et dont le montant peut être estimé de manière fiable (Annexe 3)25.

1- Validation du critère d’obligation actuelle

a) Difficulté d’application

Ce critère est une notion très complexe à établir bien qu’elle n’y paraisse pas au premier abord. En effet, il s’agit ici de savoir si à la date de clôture nous avons une obligation. Cette obligation, actuelle, correspond à un engagement irrévocable de faire quelque chose sans alternative réaliste permettant de l’éviter. Ainsi, ceci regroupe les deux conjonctions suivantes :

- Evènement antérieur à la date de clôture

- Responsabilité de faire, vis-à-vis d’un tiers, du fait d’un mécanisme juridique (c’est-à-dire légal ou contractuel) ou par une obligation implicite (usus, communications explicites externes…)

En cas d’incertitude sur l’existence de l’obligation il est recommandé de retenir un seuil, une probabilité de survenance. Il est obligatoire qu’il existe un fait générateur rendant l’engagement de faire irrévocable, la loi a elle seule ne suffit pas a constater la provision.

25 Annexe 3 : ici il convient de s’appuyer sur cette annexe pour pouvoir suivre le cheminement proposé à un auditeur pour démontrer le caractère de provision ou de passif éventuel. Il faut néanmoins faire appel au jugement professionnel pour apprécier ces critères.

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b) Nature de l’obligation

Cette obligation peut être de plusieurs natures :

- Légale ou réglementaire : comme nous l’avons vu précédemment cela correspond aux dispositions du code de l’environnement. Néanmoins, il appartient à l’entité elle même de savoir dans quelle mesure elle se retrouve dans le champ d’application de la loi, la promulgation doit être attendue en pratique pour valider l’obligation légale,

- Engagement de l’entreprise : même en cas d’absence d’obligation légale ou

réglementaire, les pratiques du management peuvent engendrer la remise en état des sites utilisés. C’est notamment le cas des activités polluantes. Si aucune disposition légale n’oblige de réparer les dommages causés à l’environnement, mais que l’entreprise communique de façon externe son engagement découlant de la stratégie RSE de l’entreprise (i.e. nous pouvons la trouver sur le site internet), ceci crée une obligation implicite.

C’est le critère le plus difficile à valider la norme n’étant pas suffisamment prolixe à ce sujet. Pour cela nous devons analyser plusieurs autres critères pour savoir si la provision peut être caractérisée au vu des différents cas possibles.

2- Autres critères à valider

a) Y-a-t-il une contrepartie possible ?

Ainsi, l’autre interrogation que nous devons avoir concerne l’éventuelle contrepartie que nous pourrions obtenir. En effet, si le démantèlement engendre une revente des actifs démantelés et que la contrepartie reçue par ceux-ci peut permettre à l’entreprise d’absorber les couts de démantèlement ; dès lors nous ne serions plus dans le cas d’un passif. Il n’y a qu’à reprendre la définition d’un passif, ainsi s’il existe une contrepartie au moins équivalente à la sortie de ressource prévue dès lors nous ne pouvons plus caractériser cet élément de passif.

b) Critère de probabilité de survenance de l’obligation actuelle

La norme IAS 37 dispose que l’événement doit être plus probable qu’improbable. Ce critère est discuté par les amendements proposés par l’IAS. Néanmoins dans sa disposition actuelle, pour qu’une provision soit constatée, il faut obligatoirement que la probabilité d’occurrence soit plus forte que celle de ne pas accourir. Dans le cas contraire, c’est-à-dire, que l’événement est plus improbable que probable, il s’agit dès lors de constater un passif éventuel (voir Partie 1).

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c) Connaît-on avec une fourchette satisfaisante la date d’occurrence des dépenses ?

Pour cela nous pouvons nous rapprocher d’experts compétents. Nous avons mené cette démarche par un entretien téléphonique et mail avec un prestataire expert du démantèlement des stations services. Suite à ces échanges, nous pouvons dire qu’il existe une moyenne à 20 années pour l’utilisation de ces actifs. Néanmoins, si la direction financière et/ou technique nous fait part des moyens de sécurité accrus mis en œuvre pour l’installation de ces actifs, il est possible d’allonger la durée à trente années. En effet, par expérience aucune cuve n’a une durée de vie supérieure. Il est même possible, selon IAS 37, d’établir plusieurs scénarios d’occurrence.

3- Validation des critères d’obligation actuelle

Dans notre cas, l’utilisation des cuves enterrées dans les sols créé l’obligation de démantèlement incombant à l’exploitant s’il est propriétaire du terrain. Cependant, dans la plupart des cas les terrains sont loués et font partis du bail commercial. L’étude du bail devient donc primordiale. En effet, il est acté, du fait des dispositions prévues par le Code de l’environnement, qu’il y a une obligation actuelle de remise en état des sites.

Ainsi, a qui incombe l’obligation actuelle de dépollution ou de démantèlement ? Il convient dès lors de reprendre le bail commercial et de l’étudier en profondeur. En cas d’existence de clauses spécifiques à ce sujet il s’agit de les lire avec attention et plusieurs cas peuvent être soulevés :

- Clause de dépollution des sols oblige l’exploitant à remettre les terrains utilisés dans l’état dans lequel il lui a été remis conformément aux dispositions légales. Ainsi, il y a bien une obligation contractuelle

- Clause dans le bail proposant une indemnisation forfaitaire du locataire au

bailleur du fait de l’utilisation et de la pollution des sols. Ici, il s’agit d’un passif futur certain tant dans son montant que dans son échéance. Cependant, il n’est pas possible de se substituer au pollueur. Cette clause permet de contourner la disposition d’ordre publique. Elle est donc considérée comme non écrite.

- Engagement unilatéral de l’entité par le biais de sa politique RSE

Une fois que l’obligation actuelle validée par l’entreprise l’autre travail consiste en l’évaluation la plus fiable possible de la provision.

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4- Estimation de la provision

L’estimation de la provision peut être réalisée par deux méthodes :

- La valeur la plus probable : cette méthode consiste à retenir le scénario que l’entreprise estime le plus probable et de provisionner les flux que l’on aura évalué par différents biais. Cette méthode est appelée « Most likely outcome ».

- La valeur attendue : cette méthode statistique consiste à prendre le montant

estimé pour chacun des différents scénarios possibles et de les pondérer par leur probabilité d’occurrence. Cette méthode est celle de l’« expected value ».

a) Evaluation des flux

Tout d’abord il s’agit de dire que la provision s’évalue avant impôt. En effet c’est IAS 12 qui propose le traitement de la provision. Nous n’étudierons pas cet aspect dans ce mémoire. L’objectif d’IAS 37 n’est pas d’établir une prévision du montant qui sera décaissé mais de mesurer le passif à la date de clôture. Enfin, il suffit que la sortie de ressource soit plus probable qu’improbable pour valider cette condition. Ainsi, si l’obligation est remplie par la fourniture d’un bien ou d’un service il s’agit ici d’évaluer la sortie de ressource :

- S’il existe un marché : au montant qu’un prestataire demanderait pour ce service

- En l’absence de marché : la méthode du « cost plus » c’est-à-dire le montant du cout généré par la réalisation de cette obligation plus une marge.

Plus généralement, l’estimation correspond aux dépenses qui permettent d’éteindre totalement l’obligation de l’entreprise à savoir la remise en état des sites en l’espèce. La justification de la juste valeur par l’IASB s’explique qu’il existe pratiquement constamment un marché pour les services, ceci diminue par ailleurs la subjectivité des évaluations. Ainsi, le recours à des devis externes pour l’évaluation d’une obligation future rentre dans le champ d’application de cette juste valeur attendue par IAS 37. Enfin, il est impératif, si l’obligation se situe dans une échéance lointaine, d’actualiser le futur décaissement. Nous avons déterminé ci-avant quel taux d’actualisation il fallait utiliser et quel taux sont retenus par les entreprises publiant leurs informations.

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b) Estimation de la date d’occurrence des flux

Cette date d’occurrence est la dernière condition qui permet à l’entreprise de pouvoir évaluer fiablement la provision. En effet, comme nous l’avons vu précédemment, cette date difficile en pratique à évaluer est nécessaire pour la fixation de la valeur du passif du fait de l’actualisation.

c) Most likely outcome (valeur la plus probable)

Cette méthode est assez facile à mettre en œuvre car la seule difficulté réside dans l’évaluation des flux à décaisser. Il convient ainsi de retenir le montant ayant le scénario le plus probable et l’actualiser si l’échéance est lointaine conformément aux préconisations d’IAS 37. Ici, nous pouvons récupérer un devis d’un prestataire extérieur pour évaluer le flux. Compte tenu de l’utilisation de l’actif sous jacent, il paraît donc logique d’actualiser le flux futur au taux sans risque et, en termes d’échéances, à la date à laquelle l’entreprise devra réaliser ces travaux. Pour être encore plus précis il conviendrait d’appliquer un taux d’inflation moyen des couts estimés dans le devis.

d) Expected value (valeur attendue)

L’évolution proposée depuis la première adoption d’IAS 37 consiste à pondérer l’ensemble des scénarios possibles avec la probabilité d’occurrence de chaque possibilité. Cela minimise, théoriquement, les risques quant à l’estimation. Néanmoins, même si cette méthode paraît la plus juste mathématiquement, elle est difficilement adaptée à la pratique sachant qu’un travail détaillé devra être mené en amont pour probabiliser chaque scénario.

Par conséquent, chaque estimation, même du scénario du plus improbable devra être documenté et sera soumise à l’étude du commissaire aux comptes ! Cette méthode, très logique mathématiquement, augmente néanmoins la subjectivité de l’estimation et n’implique pas une standardisation des évaluations sur des principes reconnus et acceptés du fait de l’expérience depuis la publication d’IAS 37 par toutes les parties prenantes (auditeurs, directeurs financiers et normalisateurs).

5- Evaluation pratique de l’obligation

En pratique il s’agirait, comme nous l’avons fait dans la première partie, de s’enquérir auprès d’un expert en démantèlement de station service pour évaluer ces engagements. Ainsi, celui ci réalisera un audit de pollution et pourra proposer un devis.

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Les montants facturés pour l’audit et l’évaluation chiffrée du devis sont non significatifs (1 000 € HT). Il s’agirait de repérer un site témoin pour extrapoler sur l’ensemble des autres sites en fonction du nombre de cuves (voir techniques d’audit ci-après).

B- IAS 37 …

1- … des limites dans son texte…

La norme IAS 37 a été sujette à de nombreuses discussions et « exposure drafts » ces dernières années (2005 jusqu’en 2010). La dernière version de 2010 a, elle aussi, été fortement débattue et critiquée. Ainsi, une nouvelle norme était convenue pour entrer en application en 2012 par le biais d’une nouvelle norme IFRS venant remplacer IAS 37.

L’objectif de changement tient du caractère « plus probable qu’improbable » qu’a IAS 37 dans sa forme actuelle. En effet, il suffirait qu’une sortie de ressource soit attendue qu’elle soit très peu probable ou au contraire certaine pour s’engager dans la procédure d’évaluation de la provision. Ceci concourt à l’utilisation de la seconde méthode de valorisation des provisions l’ « expected value » en valorisant chaque scénarios.

2- … dans son utilisation pratique…

Nous constatons, qu’il réside de très fortes difficultés pour évaluer le critère d’obligation actuelle. En effet, il n’est plus complexe aujourd’hui de donner un prix à un actif ou un passif compte tenu de l’existence d’un marché pour la plupart des services. La plus grande difficulté consiste à déterminer si un passif est une provision ou un passif éventuel. Les différents cas que nous ne développons pas dans ce mémoire peuvent présenter l’extrême sensibilité du jugement professionnel des auditeurs (démantèlement des éoliennes). De plus, en pratique et comme nous l’avons vu ci-avant, il peut exister des difficultés pour évaluer la date à laquelle les dépenses seront engagées. Les directions financières s’attachent donc à ce critère car il est admis de ne pas provisionner et de constater les engagements en tant que passif éventuel. Néanmoins, une brève investigation auprès de certains experts permettrait de connaître une date avec une fourchette suffisamment satisfaisante comme nous l’avons réalisé.

3- … et au cœur des relations entre les parties prenantes

De plus, nous pouvons, ou plutôt devons, réfléchir non plus avec un aspect simplement théorique avec une application stricte des normes comptables, mais aussi aux relations avec les parties prenantes. En effet, les directions financières, dont la rémunération est souvent indexée au résultat opérationnel, à l’EBITDA ou d’autres indicateurs opérationnels, essayent de présenter les comptes les plus « propres » possibles pour les actionnaires, les banques (covenant) et même les sociétés mères basées à l’étranger.

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Ainsi, compte tenu de la forte subjectivité des provisions et l’impact des provisions sur les indicateurs opérationnels, il n’est pas étonnant de voir que les directions financières sont assez réticentes dans l’acceptation d’ajustements relatifs aux provisions. La mission de l’auditeur doit être pragmatique et se doit de s’intéresser à ces parties prenantes parfois exigeantes (fonds d’investissement en actionnariat, rachat LBO…) sans déroger aux règles déontologiques d’impartialité.

C- Questionnaire de travail proposé pour valider le caractère de provision

QUESTION COMMENTAIRES

1 Y a t il une obligation de l’entité envers un tiers du fait d’un événement ayant eu lieu durant l’exercice ou antérieurement ?

Décrire brièvement quel est l’événement, sa date d’occurrence etc…

2 Le tiers concerné est-il identifié ? Qui est ce ? L’Etat, le bailleur, des voisins etc…

3 Une sortie de ressource est elle probable ou certaine ?

Spécifier comment l’obligation peut être s’éteindre

4 Existe-t-il une obligation ? Est-elle actuelle ?

Récupérer l’ensemble des documents légaux, contractuels ou de communication externe permettant de répondre à cette question (voir paragraphe à ce sujet)

5 Y-a-t-il une contrepartie future ? Se renseigner quant à l’existence d’un marché pour la revente des actifs lors du démantèlement. Vérifier que le cout > produit de la revente

CARACTÉRISATION D’UN PASSIF

5 L’obligation est-elle certaine, probable ou ni l’une ni l’autre ?

Si certaine et/ou probable question suivante, sinon => PASSIF LATENT pas de comptabilisation. Eventuelle mention en annexe

6 L’échéance de la sortie de ressource est-elle précise ?

Indiquer ici le degré de précision et récupérer le(s) document(s) permettant de le justifier Ou faire une recherche auprès de professionnels pour avoir une idée de l’échéance

7 Le montant peut-il être estimé de façon fiable ? Indiquer ici le degré de fiabilité de l’estimation et récupérer le(s) document(s) permettant de le justifier (i.e document Préfecture)

8 Utiliser le tableau vu en première partie pour déterminer la nature du passif de l’engagement identifié. (Section 1 – I- A- 2- p.14)

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II- Réflexion et analyse des risques

Dans ce deuxième paragraphe, il s’agit de rappeler les bases de l’audit appliqué à notre cas de provisions pour démantèlement lors de l’interim26. L’auditeur doit ainsi planifier le travail pour que la mission d’audit soit la plus efficiente possible.

A- Risques associés aux provisions environnementales

Ici, nous allons tenter d’adopter une analyse pour estimer les différents risques d’une entreprise eu égard aux provisions de démantèlement et remise en état. L’analyse de ceux-ci débouchera sur une démarche d’évaluation du risque d’audit (combinaison des risques inhérent et de contrôle interne).

1- Risque inhérent lié au cadre d’intervention

Le risque inhérent d’audit est le risque qu’une erreur significative se produise compte tenu des particularités de l’entreprise auditée (environnement, activités, structure financière etc.). Ainsi, ce risque correspond à la possibilité qu’une assertion portant sur des flux ou une information fournie comporte une anomalie qui pourrait être significative. De plus, selon la NEP 31527, les risques inhérents sont liés au caractère non récurrent des opérations sujets à interprétation et fortes estimations ce qui rentre totalement dans notre cas pratique. Par conséquent, les entités ayant, du fait de leur activité de distribution, des stations services sont soumises à de fortes réglementations environnementales mais aussi à des estimations qui doivent être discutées comme nous l’avons vu dans la première partie. Enfin, il n’est pas impossible qu’un événement de pollution significatif intervienne durant l’exercice. Ainsi, ce risque doit être pris en compte par les managers des missions dans leurs travaux de préparation de mission.

2- Risque contrôle interne

Le risque lié au contrôle interne correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne. Celui-ci fait en général preuve d’une documentation formalisée par les services techniques ou le contrôle de gestion voire la direction de chaque site.

26 L’interim est la phase de l’audit se déroulant durant l’exercice en général quelques mois avant l’intervention finale pour prendre connaissance de l’entreprise, des évènements significatifs et évaluer les processus de contrôle interne. 27 Norme d’Exercice Professionnel 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives

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Il s’agit donc de récupérer cette documentation et de juger de la pertinence des moyens mis en œuvre, par l’entité, afin d’évaluer fiablement les engagements.

Pour évaluer la pertinence du contrôle interne, une des méthodes pouvant nous permettre de l’estimer consiste à comparer le montant provisionné dans les comptes auparavant par rapport au montant réellement engagé par l’entreprise. Ceci peut nous déjà donner une idée de la fiabilité des provisions de dépollution. Néanmoins l’établissement d’un questionnaire d’évaluation des risques par l’auditeur conviendrait plus pour estimer ces risques liés au contrôle interne.

3- Proposition d’évaluation du risque par l’auditeur

Les NEP27 obligent le commissaire aux comptes à prendre connaissance de l’entreprise et donc estimer les risques inhérents tant interne qu’externe à l’environnement de l’entité. Appliqué aux provisions environnementales liées à l’activité des sociétés auditées, il serait intéressant, pour les managers, d’élaborer en concertation avec les seniors opérationnels, une démarche interrogative à discuter avec le management pour valider le poste provisions au bilan.

a) Questionnaire de connaissance de l’entreprise

Ainsi, par entretien, il serait intéressant d’obtenir la réponse aux interrogations suivantes. Il paraît plus intéressant de découper ces questions en fonction des différents thèmes à évaluer que sont :

- Contexte de la mission : magasin détenant des stations services. Il s’agit ici de

permettre aux membres de l’équipe d’audit de connaître dans quelle situation pratique nous nous trouvons.

- Organisation de l’entité : Ici, la réponse à ces questions permettra à connaître le

contexte du contrôle interne, de la veille réglementaire réalisée par l’entreprise eu égard aux problématiques de stations services.

- Prestataires externes : suivi de la pollution des sols. Des prestataires externes

peuvent, en fonction de la stratégie environnementale déployée par la direction générale, être amenés à réaliser des audits ou devis pour la remise en état des sites.

- Suivi comptable : les méthodes de comptabilisation sont nécessaires à

comprendre pour valider le traitement de l’information financière. Sont visés ici les personnes se chargeant d’enregistrer les opérations de provisions.

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QUESTIONNAIRE PROPOSÉ

I- Contexte de la mission Pouvez vous nous indiquer avec précision le nombre de magasin détenant des stations services ? Y-a-t-il eu durant l’exercice des évènements majeurs de pollutions de sols non prévus (médiatisé ou non) ? Y-a-t-il, dans le cadre d’un plan de restructuration prévu, un démantèlement d’actif (usines, magasins etc…) ? Ou une revente du magasin à une tierce personne est-elle prévue ?

II- Organisation interne Quelles ont été les procédures mises en places pour remonter les informations des divers sites de production/distribution au management de l’entreprise ? Y-a-t-il un service compétent qui centralise l’ensemble des différents documents de la DREAL ? Quant aux problématiques environnementales ? Possédez vous une politique RSE ? Dans ce cas, comment se matérialise votre engagement en terme de dépollution des sites et de communication externe (document de référence, communiqué de presse) ? Réalisez vous (service juridique) une veille réglementaire dans un contexte environnemental très sensible ? Menez-vous des investigations et/ou des audits de vérification sur les sites proposant un fort risque de pollution ?

III- Prestataires externes Faites vous appel à des prestataires extérieurs pour évaluer les éventuels démantèlement et estimer l’actuelle pollution des sites ?

IV- Suivi comptable Quelle est votre méthode de retranscription comptable de ces provisions ? Le directeur financier et/ou comptable participe-t-il(s) à l’évaluation ?

Ces questions doivent bien entendu s’inscrire dans la partie connaissance de l’entreprise et compréhension des niveaux de contrôles de l’entité (Annexe 4)28.

28 Dans cette annexe nous avons une roadmap du déroulement d’une mission d’audit en accord avec les NEP et le retour d’expérience d’un cabinet comme Ernst & Young. Nous constatons que

40

Ces questions peuvent s’adresser au directeur technique et/ou de production qui doivent maitriser ce type de procédures. Ce questionnaire se rapproche donc de l’évaluation du contrôle interne.

b) Risques rencontrés

Les risques découlant de ces réponses doivent être rapprochés des assertions d’audit afférentes aux provisions. Pour rappel, les assertions à valider en ce qui concerne les provisions en audit sont l’exhaustivité, l’existence et la correcte évaluation compte tenu du caractère estimatif de ces provisions29. Ainsi les risques afférents peuvent être liés à :

- L’exhaustivité : le respect de l’image fidèle ici ne sera pas validé dans le sens ou d’une part, les états financiers ne représenteront pas les réels engagements qu’aura l’entité eu égard aux tiers et donc les futurs décaissements fussent-ils engagés tardivement. D’autre part, le risque associé est celui que l’intégralité sites devant se soustraire à l’évaluation des engagements futurs ne l’aient pas réalisé.

- La correcte évaluation des provisions (exactitude) : Comme nous l’avons vu

dans notre première partie, la constatation d’une provision et d’un actif sous jacent entraine nécessairement l’amortissement de ce dernier. Cet amortissement impacte directement le résultat opérationnel.

- L’existence : le passif doit être identifié et valider les conditions d’une provision

et ce, à la date de clôture.

B- Détermination des seuils

1- Estimation du risque suite aux entretiens

Une fois l’ensemble des réponses obtenues, ces éléments serviront à estimer le risque d’audit permettant d’être la base de la planification de l’intervention finale de l’audit des comptes. En effet, il convient ici d’estimer le risque en fonction d’un degré ressenti par le commissaire aux comptes en fonction des éléments récoltés lors de l’entretien. Les différents degrés d’estimation du risque sont les suivants29 :

la compréhension de l’environnement de l’entreprise et ses niveaux de contrôle arrivent en amont de la mission d’audit final : c’est l’interim 29 Source : Audit Performance Handbook 2011 Ernst & Young et EASE macro d’audit interne à Ernst & Young France

41

- « Higher » : l’auditeur estime que le risque associé à l’évaluation et l’exhaustivité de ces provisions est fort compte tenu des méthodes proposées par l’entreprise pour sécuriser ce poste au bilan. Le manque de transmission de l’information au management, de procédure de vérification des sites et de réelle volonté de s’acquitter des obligations de démantèlement et de réhabilitation des sites (pour améliorer la situation financière) sont des signes qui peuvent amener l’auditeur à évaluer ce risque comme « higher ».

- « Moderate » : l’auditeur estime du fait des éléments récoltés lors des questions

préliminaires avec le management que le risque n’est pas élevé (volonté de constater la provision mais difficulté pour l’évaluation ou de transmission d’informations…) mais que les procédures mises en places ne sont pas optimales.

- « Lower » : l’auditeur estime, suite à l’entretien, que l’ensemble des procédures

mises en place par l’entité sont satisfaisantes.

Nous pouvons ici citer comme exemple, des dépenses engagées pour la remise en état des sites dans le passé, le recours à des prestataires extérieurs avec un cahier des charges précis et un devis disponible pour les auditeurs, un service technique ou juridique centralisant l’ensemble des données.

Ces critères ne se vérifieront évidemment pas tous en même temps, le manager utilisera sont jugement professionnel et son expérience pour déterminer les risques associés aux provisions et donc in fine les seuils.

2- Calcul du seuil de signification et d’investigation

La méthodologie d’audit propose un calcul du seuil d’investigation en fonction de la matérialité. Celle-ci se détermine en fonction d’un agrégat qui peut être soit le total bilan, le chiffre d’affaires ou le RCAI (Résultat Courant Avant Impôt). Dans le secteur de la distribution il est plus pertinent de retenir le chiffre d’affaires comme agrégat de référence pour déterminer la matérialité. Dans notre cas pratique, si nous retenons un magasin générant un chiffre d’affaires de K€. 9 000 alors nous aurons (en K€) :

Chiffres d’affaires Magasin 9 000 Matérialité 90 Erreur tolérable 45 Seuil Remonté des Ajustements 3 Seuil Investigation Provisions30 5 à 23

30 Par application de la méthodologie interne à Ernst & Young

42

Ainsi, après avoir déterminé ces seuils d’investigation le manager a pour mission de piloter le programme de travail à réaliser lors de l’intervention finale. Nous allons donc voir dans cette deuxième partie quel est le traitement comptable attendu par les équipes d’audit pour que ces dernières puissent appréhender au mieux le programme de travail lors de l’intervention finale.

III- Démarche d’intervention finale pour l’audit

Le programme de travail est l’outil le plus important pour l’équipe d’audit. En effet, après avoir fixé l’objectif des travaux d’audit, cet outil permet de connaître le cheminement par l’exécution des travaux pour nous permettre d’atteindre l’objectif d’audit attendu.

Cette démarche d’audit doit être proposée une fois les risques analysés et les seuils définis. En effet, l’audit consiste en une approche par les risques eue égard aux assertions. Nous avons vu précédemment quels étaient les risques auxquels nous sommes confrontés. Il faut bien évidemment ici noter que cette approche doit s’affiner en fonction des différentes obligations légales qu’il pourrait y avoir si nous étions dans un autre contexte. Dans la grande distribution il s’agit de distinguer les sinistres intervenus au cours de l’exercice et les sinistres probables du fait de l’utilisation des stations services.

A- Sinistres intervenus durant l’exercice

1- Connaissance du sinistre

La démarche d’audit ici est plutôt classique. En effet, il s’agit d’abord ici de prendre connaissance du sinistre. Pour cela, l’auditeur peut utiliser plusieurs sources :

- Informations perçues par l’analyse des comptes (forte augmentation du montant des provisions par rapport à l’an passé) lors de la réception des balances

- Informations reçues du management de l’entreprise (par discussions)

- Informations reçues des médias. La presse locale voire nationale permet d’obtenir

certaines informations. Il s’agit ici, d’obtenir de plus amples informations quant à la connaissance du sinistre qu’il faut approfondir avec le management

- Informations reçues grâce aux circularisations d’avocats.

43

Une circularisation correspond à la preuve d’audit ayant la force probante la plus forte en audit car elle prend la forme d’une confirmation externe directe entre le commissaire aux comptes et le tiers circularisé en l’espèce l’avocat. Ces derniers peuvent/doivent donner des informations sur les procédures en cours concernant l’entreprise et notamment les actions en justice qu’ont pu mener les personnes victimes des pollutions des sols.

2- Validation de la nature comptable de l’engagement

Pour cela il s’agit de prendre le questionnaire d’audit que nous avons élaboré ci-avant31. Cela permettra de valider la nature comptable de l’engagement. La question impacte la présentation des comptes dans le sens où une dette n’a pas la même signification en terme d’information financière qu’une provision. De plus, nous avons vu que dans certains cas, les obligations prennent la nature de passifs éventuels et ne sont en conséquence pas comptabilisé dans les états financiers. Appliqué à notre cas, l’auditeur devra documenter dans ses papiers de travail le choix réalisé par la direction financière et comptable et sa validation.

3- Evaluation de l’engagement

Pour cela, après avoir circularisé les avocats et/ou interrogé le service juridique de l’entité, si celle-ci en est dotée, l’auditeur récupère l’ensemble des documents ayant permis de réaliser l’estimation. S’il résulte d’un litige, le commissaire aux comptes récupèrent les prétentions des parties avec les demandes signées par les parties et déposées au tribunal. La valorisation s’affine au fur et à mesure que la procédure avance. Il ne faut pas oublier d’intégrer dans cette estimation les montants des honoraires des avocats. Il est important de noter qu’une actualisation, dans le cas des provisions en IFRS, est pertinente si les sorties de trésorerie auront lieu dans un intervalle de temps lointain.

Enfin, il ne faut pas oublier que le caractère de dette s’obtient lorsque la procédure est validée par le juge et n’est plus susceptible d’appel des deux parties. Il faut donc reprendre la provision et constater la charge sur l’exercice.

31 Partie 2 – I- C- Questionnaire de validation du caractère de provision

44

B- Sinistres probables et engagements de remise en état des sites

1- Analyse de la situation

a) Connaissance de la problématique légale

Ici il s’agit de reprendre les obligations que nous avons vues précédemment dans la Partie 1 qu’elles soient légales, réglementaires, contractuelles ou du fait d’engagements historiques de l’entreprise. Il faut alors récupérer les documents nécessaires pour documenter le dossier d’audit. Cela consiste donc à réaliser une veille réglementaire par les équipes d’audit sur ces éléments. Il est évident que ce travail est réalisé en amont de la mission et doit faire l’objet d’une mention lors d’un « Team Planning Event »32.

Une fois l’ensemble des documents récupérés, il convient de valider le caractère de provision de la même façon de ce que nous avons vu dans le paragraphe ci-dessus. En général, si le sinistre est probable et que l’entreprise sait qu’il faut constater dans les états financiers un engagement, une provision est automatiquement constatée. Ainsi, la difficulté ne réside pas dans l’acceptation par l’entité du caractère comptable de l’engagement mais plus par rapport à l’évaluation qui est souvent soumise à discussion entre les parties.

b) Validation du critère d’obligation actuelle

* Analyse du contrat de bail

Comme nous l’avons vu dans la première partie, l’analyse du bail est primordiale pour valider d’une part l’obligation de comptabiliser ou non de la provision et d’autre part l’estimation de la provision. En effet, il convient de récupérer auprès du service juridique le bail commercial en question et l’ensemble des documents reçus concernant les dépollutions de cuves. La lecture attentive de ce bail permettra de soulever la problématique de savoir à qui incombe la dépollution mais aussi et surtout à quel niveau de dépollution ou de remise en état les parties se sont mises d’accord.

D’abord, il convient de se poser la question si le bail est renouvelable ou si nous pouvons estimer avec une fiabilité suffisante l’expiration du bail. En effet, l’activité de distribution est intimement liée à l’utilisation du bail commercial sous jacent. Ainsi, si le bail est renouvelable indéfiniment comme nous l’avons vu dans le Partie 1 et surtout au

32 Evénement antérieur à la mission finale ou au hard close dans l’objectif de réaliser un briefing sur l’ensemble des enjeux de la mission

45

bon vouloir du preneur (hors indemnité d’éviction nettement conséquente ce qui dissuade le bailleur de l’enclencher), alors la date d’engagement des dépenses ne peut pas être estimée de façon suffisamment fiable. Dans ce cas et en pratique, l’obligation ne répondra pas à la condition d’estimation fiable nécessaire à la caractérisation d’une provision et une simple note en annexe sera réalisée. Une alternative consisterait à se rapprocher d’un expert dans le domaine pour estimer la durée moyenne d’utilisation des cuves. Nous avons mené cette démarche dans la première partie. Ceci permet donc de connaître la date d’engagement des dépenses.

En outre, nous avons en effet, vu que le niveau de dépollution attendu par la loi peut ne pas être suffisant par rapport aux attentes du bailleur (i.e. pour des raisons de relocation à une activité différente). Ce niveau d’exigence supplémentaire peut donc affecter significativement les comptes dans le sens où le preneur aura des couts nettement supérieurs à une dépollution classique.

Par conséquent, si la clause n’a pas été correctement analysée en amont, l’évaluation peut en être biaisée. En effet, dans le cas ou le preneur pense qu’il ne devrait pas avoir à sa charge ces couts de dépollution au regard d’une clause qu’il aurait inséré dans le contrat de bail, aucune provision selon lui ne serait constituée alors que lors de la première partie nous avons vu que ce type de clause serait considérée comme non écrite. Ceci nous montre bien l’importance de la veille juridique que doit avoir une équipe d’audit confronté à ces problématiques et plus largement encore sur l’ensemble des missions d’audit. * Analyse du fait générateur

Il est admis par les commissaires aux comptes que si l’entreprise a reçu une mise en demeure de la part de la Préfecture pour la remise en état des cuves, cela constituerait le fait générateur. Cependant, l’équipe d’audit ne peut circulariser cet organisme d’Etat ou investiguer sur d’éventuels documents reçus pour des raisons pratiques (délai de réponse). Ainsi, il convient de se rapprocher du service compétent qui centralise l’ensemble de ces documents (juridique ou technique en général). Les auditeurs sont donc tributaires de l’intégrale transparence de leurs clients quant à la divulgation de ces éléments. Pour cela, il serait intéressant, comme nous l’avons vu du paragraphe précédent, de poser la question lors de l’interim sur les procédures mises en place à ce sujet.

46

En conclusion, nous avons réalisé un flowchart pour montrer quel est le traitement que les équipes d’audit doivent avoir. En effet, en pratique, du fait de la norme IAS 37 qui n’est pas suffisamment claire à ce sujet, si nous pouvons évaluer avec certitude ou avec une fiabilité suffisante la date à laquelle les couts seront engagés et que le fait générateur a été constaté, dès lors il convient de provisionner. * Flowchart

En Annexe 5, nous retrouvons ce cheminement pour expliquer la démarche de constatation ou non par la direction financière quant à la constatation ou non de la provision.

2- Evaluation de la provision

a) Discussions avec le management

Pour connaître l’estimation de la provision, la personne en charge de cette section devra questionner en amont le directeur financier ou comptable pour connaître leur démarche d’évaluation. Ces derniers demanderont, en général, l’appui du directeur technique. En effet, ces provisions sont souvent préparées par la direction technique avec validation du directeur comptable ou financier. Le commissaire aux comptes se chargera ainsi de valider la cohérence de l’estimation par rapport aux éléments de réponses obtenues par entretien lors de l’intérim10. Le taux d’actualisation fera par ailleurs partie des discussions quant à la détermination. Nous pouvons retenir les éléments que nous avons vus lors de la deuxième section de la première partie en base de raisonnement et nous benchmarker sur les entités comparables.

b) Recours à un expert extérieur

Il est par ailleurs accepté par les NEP, ISA33, et méthodologie interne des cabinets d’audit14 de faire appel à des prestataires externes pour confronter les estimations réalisées par le management et les montants à provisionner. Ces experts externes ou internes (service line environnement) au cabinet permettent de valider les hypothèses utilisées. En effet, ce poste de bilan est soumis à une subjectivité très forte sachant que ceci peut créer un « pilotage le résultat » en cas de modification (voir Partie 1) et d’impacter significativement le résultat opérationnel en fonction des changements.

33 NEP 300 – Planification de la mission d’audit & NEP 620 – Intervention d’un expert ISA 620 – Using the work of auditor’s experts

47

Le recours à ces experts doit néanmoins être utilisé en cas de provisions impactant significativement les comptes et dont la cohérence du processus ne nous permet pas de valider la procédure de comptabilisation. L’utilisation d’un expert est en effet une ressource chère et consommatrice d’honoraires, il s’agit donc ici de trouver un rapport cout / assurance obtenue le plus satisfaisant possible.

Parmi ces experts il existe un acteur d’influence important : le DREAL34. Cet organisme donne son aval pour l’utilisation des différentes techniques de dépollution des sols pour exemple. Ainsi, une fois les techniques approuvées il devient aisé de valider une partie de l’assertion relative à l’exhaustivité. En effet, l’exhaustivité des couts est validé et donc la correcte évaluation. Cet organisme est piloté par la Préfecture de rattachement de l’entité et l’accord de la part du DREAL se matérialise par l’envoi d’un courrier acceptant les méthodes utilisées. Il convient ainsi en amont de la mission finale (à l’interim), de réaliser une procédure semblable à la circularisation ou de demander au service technique de faire une demande à cet organisme sur les méthodes utilisées.

3- Application de la méthodologie au cas pratique

Le flowchart présenté précédemment est la méthodologie adoptée par les cabinets d’audit. Ainsi, si nous ne pouvons pas estimer avec suffisamment de précision la date à laquelle seront engagé les dépenses de démantèlement les auditeurs et la direction s’accordent pour ne pas provisionner du fait de l’impossibilité d’estimer la provision de manière fiable.

Néanmoins, et nous l’avons vu précédemment, IAS 37 permet de probabiliser les différents scénarios possibles. Ainsi, si nous estimons avec une fiabilité suffisante que les couts seront engagés dans 20, 30 ou 40 ans, dès lors il serait possible d’estimer de manière suffisamment fiable la provision et donc cela nous permettrait de constater cette dernière dans les états financiers. Cette position trouve un reflet dans le cadre conceptuel des normes IFRS. En effet, la convention comptable de prudence est respectée. Enfin, nous pouvons appuyer notre position, après entretien avec un prestataire extérieur spécialisé dans le démantèlement des stations services. Il est possible d’estimer à vingt années35 le temps d’exploitation d’une cuve. Néanmoins, il existe certains cas où les cuves peuvent être remplacées au bout de 30 ans.

34 Direction Régionale de l’Environnement, de l’Aménagement, et du Logement rattaché au Ministère de l’écologie. 35 Entretien téléphonique avec Patrick Cabane spécialiste des démantèlements de stations services

48

Ces estimations ont été réalisées par retour d’expérience du gérant de l’entreprise, et sont évaluées dans la fourchette haute en cas d’utilisation sans pollution avérée. Nous pouvons donc dire, que la moyenne d’utilisation d’une cuve est de 20 ans car la réglementation toujours plus forte limite les risques de pollution. Néanmoins, le démantèlement reste et restera toujours obligatoire. Enfin, il est important de noter qu’il n’existe aucune possibilité de revente de la cuve, et que la Préfecture suit le process de démantèlement jusqu’à la destruction totale du bien. Il n’y aura donc aucune possibilité d’obtenir une contrepartie au moins équivalente aux couts qui seront engagés pour le démantèlement. Cette possibilité de demander des renseignements à des prestataires extérieurs par simple conversation téléphonique est acceptée comme preuve d’audit pour l’estimation de la durée d’utilisation. Cette conversation doit néanmoins faire l’objet d’une note interne validée par les managers de mission.

C- Organisation de la mission d’audit finale

1- Obligations sur plusieurs sites

Une des problématiques que nous pouvons soulever concerne dans l’organisation de la mission, l’éventualité assez courante, que l’entité détienne plusieurs sites soumis à la constatation de ces engagements de réhabilitation. Il s’agit ici de réfléchir à la façon la plus efficiente de mener l’audit compte tenu du risque mentionné par l’assertion de l’exhaustivité.

Les provisions sont logiquement estimées sites par sites. Il ne s’agit pas ici de valider le calcul des provisions pour chacun des sites mais de d’abord réfléchir par seuil. En effet, si les provisions estimées sont inférieures au seuil d’investigation il ne convient pas de réaliser des travaux complémentaires hormis de vérifier la cohérence du calcul de la provision des sites inférieurs au seuil par rapport aux autres provisions qui elles seront auditées comme nous l’avons vu dans l’approche précédente.

Si l’ensemble des provisions est inférieur au seuil d’investigation, il faudra travailler ici par scope c’est-à-dire la validation d’un échantillon permettant de s’assurer de la correcte évaluation de ces provisions. Le montant du scope validé sera déterminé par jugement professionnel par les équipes et le management de la mission, il sera d’autant plus élevé que le montant de la provision au bilan est important et que le risque associé est élevé.

Enfin, l’autre possibilité consiste à cibler, avec le service technique ou juridique, un site témoin et de faire intervenir un expert extérieur. Ce dernier réalisera une estimation des couts de remise en état en fonction du degré de pollution avéré et du démantèlement

49

des cuves. Ainsi, il sera donc possible d’extrapoler ces résultats à l’ensemble des sites pour avoir une estimation suffisamment fiable du montant des engagements futurs.

2- Documentation de la mission

La NEP 23036 oblige le commissaire aux comptes à constituer lors de chaque intervention un dossier permanent pour documenter l’ensemble des travaux réalisés en accord avec les diligences françaises et internationales. En l’espèce, appliqué aux provisions de remise en état, lors de l’audit final il convient de documenter le dossier avec les questionnaires qui ont permis a caractérisé ou non la nature comptable de la provision. Ainsi, il est nécessaire de récupérer aussi les articles de lois, décrets et circulaires ayant générés les obligations. En effet, un changement de législation peut entrainer un manque d’exhaustivité et de correcte évaluation des provisions de remise en état des sites. De plus, il est nécessaire de récupérer l’ensemble des documents ayant permis aux services techniques d’estimer les provisions. Enfin, en cas d’intervention d’un expert interne ou externe à l’auditeur, le rapport de ce dernier doit être intégré à la documentation du dossier permanent. CONCLUSION

Les provisions environnementales à l’instar des provisions pour engagement de

retraite requièrent des compétences techniques fortes. La pertinence et la fiabilité des estimations sont donc généralement le fruit des compétences des services techniques. La direction financière n’a en réalité qu’une faible connaissance des hypothèses retenues par les salariés ayant réalisé le calcul. C’est pour cela que le principal interlocuteur du commissaire aux comptes doit être le service technique de la société et non la direction financière. En cas d’ajustement, l’auditeur réalisera une présentation en reprenant les termes des discussions avec la direction technique pour étayer leur argumentation. La forte sensibilité de ces éléments du bilan oblige le manager de la mission a faire intervenir sur ce poste un membre de l’équipe ayant une expérience suffisante pour mener à bien l’audit.

36 NEP 230 – Documentation de l’audit des comptes

50

Conclusion Ce présent mémoire a pour objectif, modestement, d’être un support pour une

équipe d’audit. En effet, l’articulation de celui-ci traite de manière transversale les obligations de remise en état des entreprises industrielles polluantes. Cette approche a été adoptée pour pouvoir répondre aux questions liées à la détermination chiffrée de ces engagements. La fiabilité de cette démarche doit être rapprochée du travail du commissaire aux comptes. Cependant, cette mission ne doit pas être uniquement une obligation de contrôle mais a aussi une vertu pédagogique envers les directions financières. Si celui-ci propose un ajustement, un reclassement ou une recommandation il doit pouvoir l’étayer en s’appuyant sur différents textes juridiques et une réalité économique a relater dans les états financiers. L’équipe d’audit doit en amont de la présentation se poser de nombreuses questions pour pouvoir proposer leurs commentaires. Pour cela, il s’intéresse à ce que font les entreprises concurrentes dont l’information est disponible. C’est ce travail que nous avons essayé de mettre en forme dans ce mémoire. Un travail pédagogique et critique quant aux différentes conceptions des directions financières et parfois même des équipes d’audit. Ceux-ci doivent impérativement comprendre l’établissement et l’évaluation de telles obligations pour pouvoir justement les valider. Ainsi, ce travail n’aurait pu être abouti si nous ne proposions pas une démarche méthodologique d’audit pour conclure cette approche transversale. L’audit financier consiste en une validation de la réalité économique des états financiers ; pour cela le commissaire aux comptes adopte une analyse par les risques et établit des tests, plus ou moins poussés, en fonction du degré de risque estimé. Néanmoins le travail de l’auditeur, quant aux obligations environnementales, est rendu difficile du fait des limites du texte de la norme IAS 37. Le programme de travail, aussi précis soit-il, doit être adapté et doit viser à limiter au maximum le jugement professionnel. Pour cela, nous avons réalisé des questionnaires, des démarches spécifiques, nous nous sommes enquis auprès d’experts de démantèlement de stations services etc…

Ce mémoire a tenté aussi de pointer les limites de la norme IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. De nombreux débats doivent avoir lieu, à ce sujet, entre normalisateurs, à l’intérieur même d’une direction financière et en externe avec les auditeurs.

51

En effet, ce manque de précision nous oblige à nous référer au cadre conceptuel des IFRS et à exercer de manière significative notre jugement professionnel et donc notre interprétation de la norme. Même si l’approche reste la même par secteur d’activité, les évaluations chiffrées, comme nous l’avons vu, sont nettement sensibles. Par conséquent, il paraît intéressant d’apporter des précisions sur le texte de la norme pour réduire les écarts que nous avons constatés et la propension du jugement professionnel. Dès lors, nous aurons une information la plus comparable possible et la plus pertinente comme le cadre conceptuel le propose. Ce travail fera, peut être l’objet d’une plus mure réflexion dans les prochaines années…

Enfin, en pratique, eu égard à l’importance accordée par les entreprises aux politiques RSE, les attentes des clients quant aux produits élaborés ou même de la réglementation qui n’ira qu’en s’accroissant, il devient primordial de bien comprendre les tenants et aboutissants liés à chaque situation pratique. Les provisions environnementales ne se cantonnent donc pas uniquement aux stations services, de nombreux autres cas peuvent amener ces problématiques. Il s’agit pour chacun d’eux d’analyser si l’ensemble des conditions de provisionnement s’applique et dans quelle mesure. Ce mémoire peut permettre de connaître la méthodologie de travail pour analyser chacun de ces cas.

0

Table des Annexes !Annexe%1%:%Comptabilisation%des%provisions%pour%démantèlement%...............................%1%

Annexe%2%:%Comparaison%Total%/%ENI%sur%les%provisions%environnementales%.............%2%

%

Annexe%3%:%Distinction%Provision%et%Passif%latent%..................................................................%3%

%

Annexe%4%:%Roadmap%méthodologie%d’audit%............................................................................%4%

%

Annexe%5%:%Flowchart%détermination%de%la%nature%de%passif%environnemental%..........%5%

1

Annexe 1 : Comptabilisation des provisions pour démantèlement A l’entrée. Il s’agit ici de constater l’actif immobilisé en contrepartie d’un passif classique (fournisseur) :

Constructions - Structure

5 900 Construction - Toiture

1 000

Construction - Agencements

2 000 Constructions - Pompes

1 100

Fournisseurs d'immobilisation 10 000

Const. - Cout de remise en état 1 000

Provisions pour remise en état 1 000

A l’inventaire il convient de constater les amortissements.

Elément Valeur Brute Durée Amort Montant

Structure 5 900 30 197 Toiture 1 000 10 100 Agencements 2 000 5 400 Pompes 1 100 20 55 Cout de remise en état 1 000 30 33

TOTAL 785

Dotation aux Amort des IC

785

Amort Structure 197

Amort Toiture 100

Amort Agencements 400

Amort Pompes 55

Amort Remise en état 33

En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en état sur 30 ans. Le référentiel CRC 99 – 02 autorise les deux traitements.

2

Annexe 2 : Comparaison Total / ENI sur les provisions environnementales ACTIVITÉ' Actif'Net'Pôle'

Amont'(K€)'Actif'Net'Pôle''Raffinage'(K€)'

SOMME'(1)'

PROVISIONS'(2)'

(2)'/'ACTIFS'POLE'AMONT' (2)'/'(1)'

ENTREPRISES'Total& 68&310& 9&220& 77&530& 7&624& 11%# 10%#ENI& 49&945& 5&367& 55&312& 7&407& 15%# 13%#%'(TotalEENI)' 37%' 72%' 40%' 3%' !! !!

Tableau comparatif provisions environnementales entre deux entités concurrentes

Total vs. ENI (source : documents de référence Total et ENI)

Commentaires :

Nous avons retenu les deux pôles (Amont c’est-à-dire extraction et Raffinage) nécessitant des travaux de remise en état des sites du fait de la pollution générée par l’activité pétrolifère. Nous constatons que Total détient 40% d’actifs de plus dans ces deux pôles que ENI. Néanmoins, le montant des provisions sont sensiblement les mêmes ceci peut traduire une sous estimation des dépenses de remises en état et donc des provisions. Nous retrouvons cette même tendance lors de nos calculs (deux dernières colonnes).

Par conséquent, nous pouvons dire que l’évaluation des provisions est très différente d’une entité à une autre. L’impact sur les résultats opérationnels des entreprises peut être une interprétation pour expliquer cette tendance. Cette même analyse a été réalisée par une thèse (voir bibliographie) sur deux entreprises du secteur du nucléaire (EDF et Tepco) le tableau suivant a été dressé :

ELEMENTS EDF TEPCO

Provisions environnementales 39 298 M€ 836 M€

Parc nucléaire (nb réacteurs et puissance GWatt) 58 / 96,8 GW 17 / 17,3 GW

Provision par GWatt 406 M€ 46 M€

Tableau : Comparaison provisions environnementales EDF vs. TEPCO – Données 2009

3

Annexe 3 : Distinction Provision et Passif latent

Diagramme de distinction Provision / Passif latent

(source Francis Lefebvre IFRS 2013)

Nous avons ici une distinction par un organigramme interrogatif simpliste pour distinguer une provision d’un passif latent.

4

Annexe 4 : Roadmap méthodologie d’audit

Méthodologie d’audit (Source Audit performance handbook Ernst & Young)

Nous constatons ici qu’une mission d’audit se découpe en quatre phases successives

que sont : la connaissance de l’entreprise, l’analyse des risques, le programme de travail et l’émission des rapports.

Audit performance handbook 20113

Introduction

GAM roadmap

Planning and risk

a\]flaÕ[YlagfStrategy and risk

assessmentExecution

Conclusion and

reporting

Un

ders

tan

d s

erv

ice r

eq

uir

em

en

ts,

dete

rmin

e a

ud

it s

co

pe,

an

d e

sta

blish

th

e t

eam

Complete preliminary

engagement activities

PO2

Understand the

business

PO3

Determine the need

for specialized skills on

the team

PO4

Understand entity-

level controls

PO5

Identify risks of

material misstatement

due to fraud and

determine responses

PO6

Determine PM, TE, and

SAD nominal amount

PO7

A\]fla^q�ka_faÕ[Yfl�accounts and

disclosures and

relevant assertions

P0

1

PO8

Wra

p u

p t

he e

ng

ag

em

en

t

Prepare summary

of audit differences

CO2

H]j^gje�ÕfYf[aYd�statement

procedures

CO3

Prepare the

summary review

memorandum

CO4

Perform overall

review and approval

CO5

Prepare and

deliver client

communications

CO6

Complete

documentation

and archive

engagement

CO

1

CO7

Team

Pla

nn

ing

even

t an

d d

iscu

ssio

n o

f fr

au

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err

or

A\]fla^q�K;GLk$�ka_faÕ[Yfl�disclosure processes &

related IT applications

SO2

Understand

SCOTs & Sig

disclosure

processesUnderstand

and evaluate

the FSCPSO3

Perform

walk-

throughs

SO4 SO5

Select

controls to

test

Understand

ITGCs

SO

7

Design and

execute

tests of

ITGCs

Evaluate

ITGCsSO6

Make combined risk

assessments

SO8

Design tests of controls

SO9

Design test of journal

entries and other

mandatory fraud procedures

S10

Design

substantive

procedures

Plan general

audit

procedures

S11 S12

S0

1

Prepare audit strategies

memorandum

S13

Po

st-

inte

rim

even

t

Execute tests of

controls

Reasesses c

om

bin

ed

ris

k a

ssessm

en

ts

EO2

Execute tests of journal

entries and perform

other mandatory fraud

procedures

EO3

Update

tests

of controls

Update

tests

of TGCs

Perform substantive

procedures

E05

Perform general audit

procedures

E0

1

E0

7

E06

EO4

5

Annexe 5 : Flowchart détermination de la nature de passif environnemental

Analyse de l’entité auditée suite à nos recommandations quant au provisionnement des obligations de remise en état

Bibliographie Entretien téléphonique

CABANE P., gérant CABANE SAS, expert en démantèlement de stations services.

Ouvrages

DUFILS P., et al., 2012, Mémento Comptable, infra 701, 736, 1516, Ed. Francis

Lefebvre. LOPATER C., et al., 2012, Mémento IFRS, infra 39950-40812, Ed. Francis Lefebvre.

OBERT R., Mairesse MP, 2011, DSCG 4 – Comptabilité et Audit, p. 444-478, Paris,

3ème édition, Ed. Dunod. EY, 2011, Audit Performance Handbook. Publications entreprises cotées

CARREFOUR, 2012, – Document de référence 2012.

CASINO, 2012, – Document de référence 2012.

EDF, 2012, – Document de référence 2012.

ENI, 2012, – Annual report 2012.

TOTAL, 2012, – Document de référence 2012.

Publications d’Institutions

AMF – (Autorité des Marchés Financiers), 2012, - Présentation des recommandations 2012. AMF – (Autorité des Marchés Financiers), 2012, - Recommandation AMF n°2012-16

relatif à l’arrêté des comptes. CNC – (Conseil National de la Comptabilité), 2005, - Avis CNC n°2005-H du 06 décembre 2005. Comité d’urgence relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels.

CNC – (Conseil National de la Comptabilité), 2003, – Recommandation CNC n° 2003-r02 du 21 octobre 2003 - Concernant la prise en considération des aspects environnementaux dans les comptes individuels et consolidés des entreprises. IASB – IAS 16 : « Immobilisations corporelles ». Partie relative aux coûts de démantèlement. IASB – IAS 37 : « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ». Paragraphes 1 à 52

Textes juridiques

Ministère de l’économie et des finances - Instruction fiscale BOFIP – 4 E-2-07 – 30 mars 2007. Ministère de l’écologie de l’énergie et du développement durable : Arrêté du 15 avril 2010 relatif aux prescriptions générales applicables aux stations-service relevant du régime de l'enregistrement au titre de la rubrique n° 1435 de la nomenclature des installations classées pour la protection de l'environnement. Thèse

MAURICE J., (2012) – « Fiabilité des provisions comptables environnementales :

apports d’une lecture institutionnelle », p. 40-52, Thèse d’Université Montpellier pour l’obtention du grade de Docteur, Spécialité : Science de Gestion.

0

Table des Annexes !Annexe%1%:%Comptabilisation%des%provisions%pour%démantèlement%...............................%1%

Annexe%2%:%Comparaison%Total%/%ENI%sur%les%provisions%environnementales%.............%2%

%

Annexe%3%:%Distinction%Provision%et%Passif%latent%..................................................................%3%

%

Annexe%4%:%Roadmap%méthodologie%d’audit%............................................................................%4%

%

Annexe%5%:%Flowchart%détermination%de%la%nature%de%passif%environnemental%..........%5%

1

Annexe 1 : Comptabilisation des provisions pour démantèlement A l’entrée. Il s’agit ici de constater l’actif immobilisé en contrepartie d’un passif classique (fournisseur) :

Constructions - Structure

5 900 Construction - Toiture

1 000

Construction - Agencements

2 000 Constructions - Pompes

1 100

Fournisseurs d'immobilisation 10 000

Const. - Cout de remise en état 1 000

Provisions pour remise en état 1 000

A l’inventaire il convient de constater les amortissements.

Elément Valeur Brute Durée Amort Montant

Structure 5 900 30 197 Toiture 1 000 10 100 Agencements 2 000 5 400 Pompes 1 100 20 55 Cout de remise en état 1 000 30 33

TOTAL 785

Dotation aux Amort des IC

785

Amort Structure 197

Amort Toiture 100

Amort Agencements 400

Amort Pompes 55

Amort Remise en état 33

En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en état sur 30 ans. Le référentiel CRC 99 – 02 autorise les deux traitements.

2

Annexe 2 : Comparaison Total / ENI sur les provisions environnementales ACTIVITÉ' Actif'Net'Pôle'

Amont'(K€)'Actif'Net'Pôle''Raffinage'(K€)'

SOMME'(1)'

PROVISIONS'(2)'

(2)'/'ACTIFS'POLE'AMONT' (2)'/'(1)'

ENTREPRISES'Total& 68&310& 9&220& 77&530& 7&624& 11%# 10%#ENI& 49&945& 5&367& 55&312& 7&407& 15%# 13%#%'(TotalEENI)' 37%' 72%' 40%' 3%' !! !!

Tableau comparatif provisions environnementales entre deux entités concurrentes

Total vs. ENI (source : documents de référence Total et ENI)

Commentaires :

Nous avons retenu les deux pôles (Amont c’est-à-dire extraction et Raffinage) nécessitant des travaux de remise en état des sites du fait de la pollution générée par l’activité pétrolifère. Nous constatons que Total détient 40% d’actifs de plus dans ces deux pôles que ENI. Néanmoins, le montant des provisions sont sensiblement les mêmes ceci peut traduire une sous estimation des dépenses de remises en état et donc des provisions. Nous retrouvons cette même tendance lors de nos calculs (deux dernières colonnes).

Par conséquent, nous pouvons dire que l’évaluation des provisions est très différente d’une entité à une autre. L’impact sur les résultats opérationnels des entreprises peut être une interprétation pour expliquer cette tendance. Cette même analyse a été réalisée par une thèse (voir bibliographie) sur deux entreprises du secteur du nucléaire (EDF et Tepco) le tableau suivant a été dressé :

ELEMENTS EDF TEPCO

Provisions environnementales 39 298 M€ 836 M€

Parc nucléaire (nb réacteurs et puissance GWatt) 58 / 96,8 GW 17 / 17,3 GW

Provision par GWatt 406 M€ 46 M€

Tableau : Comparaison provisions environnementales EDF vs. TEPCO – Données 2009

3

Annexe 3 : Distinction Provision et Passif latent

Diagramme de distinction Provision / Passif latent

(source Francis Lefebvre IFRS 2013)

Nous avons ici une distinction par un organigramme interrogatif simpliste pour distinguer une provision d’un passif latent.

4

Annexe 4 : Roadmap méthodologie d’audit

Méthodologie d’audit (Source Audit performance handbook Ernst & Young)

Nous constatons ici qu’une mission d’audit se découpe en quatre phases successives

que sont : la connaissance de l’entreprise, l’analyse des risques, le programme de travail et l’émission des rapports.

Audit performance handbook 20113

Introduction

GAM roadmap

Planning and risk

a\]flaÕ[YlagfStrategy and risk

assessmentExecution

Conclusion and

reporting

Un

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co

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an

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sta

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th

e t

eam

Complete preliminary

engagement activities

PO2

Understand the

business

PO3

Determine the need

for specialized skills on

the team

PO4

Understand entity-

level controls

PO5

Identify risks of

material misstatement

due to fraud and

determine responses

PO6

Determine PM, TE, and

SAD nominal amount

PO7

A\]fla^q�ka_faÕ[Yfl�accounts and

disclosures and

relevant assertions

P0

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PO8

Wra

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em

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t

Prepare summary

of audit differences

CO2

H]j^gje�ÕfYf[aYd�statement

procedures

CO3

Prepare the

summary review

memorandum

CO4

Perform overall

review and approval

CO5

Prepare and

deliver client

communications

CO6

Complete

documentation

and archive

engagement

CO

1

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Team

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A\]fla^q�K;GLk$�ka_faÕ[Yfl�disclosure processes &

related IT applications

SO2

Understand

SCOTs & Sig

disclosure

processesUnderstand

and evaluate

the FSCPSO3

Perform

walk-

throughs

SO4 SO5

Select

controls to

test

Understand

ITGCs

SO

7

Design and

execute

tests of

ITGCs

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Make combined risk

assessments

SO8

Design tests of controls

SO9

Design test of journal

entries and other

mandatory fraud procedures

S10

Design

substantive

procedures

Plan general

audit

procedures

S11 S12

S0

1

Prepare audit strategies

memorandum

S13

Po

st-

inte

rim

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Execute tests of

controls

Reasesses c

om

bin

ed

ris

k a

ssessm

en

ts

EO2

Execute tests of journal

entries and perform

other mandatory fraud

procedures

EO3

Update

tests

of controls

Update

tests

of TGCs

Perform substantive

procedures

E05

Perform general audit

procedures

E0

1

E0

7

E06

EO4

5

Annexe 5 : Flowchart détermination de la nature de passif environnemental

Analyse de l’entité auditée suite à nos recommandations quant au provisionnement des obligations de remise en état

Bibliographie Entretien téléphonique

Patrick CABANE, gérant CABANE SAS, expert en démantèlement de stations services. Ouvrages Dufils P., et al., Mémento Comptable, infra 701, 736, 1516 2012, Ed. Francis Lefebvre. Lopater C., et al., Mémento IFRS, infra 39950-40812, 2012, Ed. Francis Lefebvre. Obert R., Mairesse MP, DSCG 4 – Comptabilité et Audit, p. 444-478, Paris, 3ème édition Juillet 2011, Ed. Dunod. Ernst & Young, Audit Performance Handbook, 2011. Publications entreprises cotées

Carrefour – Document de référence 2012. Casino – Document de référence 2012. EDF – Document de référence 2012. ENI – Annual report 2012. Total – Document de référence 2012. Publications d’Institutions

AMF - Présentation des recommandations 2012 – Novembre 2012. AMF - Recommandation AMF n°2012-16 relatif à l’arrêté des comptes 2012. Conseil National de la Comptabilité (CNC) - Avis CNC n°2005-H du 06 décembre 2005. Comité d’urgence relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels. Conseil National de la Comptabilité (CNC) – Recommandation CNC n° 2003-r02 du 21 octobre 2003 - Concernant la prise en considération des aspects environnementaux dans les comptes individuels et consolidés des entreprises.

IASB – IAS 16 : « Immobilisations corporelles ». Partie relative aux coûts de démantèlement. IASB – IAS 37 : « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ». Paragraphes 1 à 52 Textes juridiques

Ministère de l’économie et des finances - Instruction fiscale BOFIP – 4 E-2-07 – 30 mars 2007. Ministère de l’écologie de l’énergie et du développement durable : Arrêté du 15 avril 2010 relatif aux prescriptions générales applicables aux stations-service relevant du régime de l'enregistrement au titre de la rubrique n° 1435 de la nomenclature des installations classées pour la protection de l'environnement. Thèse

J. Maurice – « Fiabilité des provisions comptables environnementales : apports d’une lecture institutionnelle », p. 40-52, Thèse d’Université Montpellier pour l’obtention du grade de Docteur, Spécialité : Science de Gestion, 2012.