NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL - …rmconsulting.free.fr/memoire_descf_2007.pdf · Reynald Morisaux - Normes d’Exercice Professionnel et proposition d’un outil d’aide à la

Reynald Morisaux

Commissariat Aux comptes

Normes d’Exercice Professionnel Et proposition d’un outil d’aide à la planification

Année 2007 FIDREX

Mémoire en vue de l’obtention du DESCF

Reynald Morisaux - Normes d’Exercice Professionnel et proposition d’un outil d’aide à la préparation des missions

Mémoire en vu de l’obtention du DESCF Session 2007

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A Didier NATTAF, Norbert SMADJA, Albert BENSADON, Michel TERRADOT et

Thierry TOUITOU ;

A David LARIVIERE ;

A ma Famille.



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Introduction générale

L’année 2007, marque une année cruciale pour la profession de commissaire aux

comptes.

C’est en effet, depuis cette année, que ses normes d’exercice professionnel, qui

avaient à l’origine valeur d’usage, ont pris par le processus d’homologation une

valeur réglementaire qui renforce la responsabilité du commissaire aux comptes.

En activité professionnelle depuis plus d’un an, j’ai été amené à actualiser et

approfondir mes connaissances, jusqu’alors théoriques, du commissariat aux

comptes en fonction de l’évolution législative.

La première partie de ce mémoire, sera donc consacrée à l’introduction succincte de

Normes d’exercice professionnel.

Après avoir situé, la profession du commissaire aux comptes dans son contexte

professionnel et économique et après avoir rappelé les objectifs des missions d’audit

légales nous évoquerons les aspects normatifs de la profession en introduisant les

« nouvelles » normes d’exercice professionnel.

Ensuite, en vu « d’illustrer » l’impact du cadre normatif sur les missions d’audit,

nous présenterons en seconde partie, les étapes majeures de la « préparation de

mission ».

Enfin, dans un troisième temps, nous présenterons succinctement l’outil « LEAD

PROJECT » que j’ai entrepris de créer en vu de faciliter les étapes de préparation de

mission et de documentation.



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Sommaire Introduction générale________________________________________________________ 2

Sommaire _________________________________________________________________ 3

Commissariat aux comptes : cadre général et normatif _____________________________ 6

1. Audits et auditeurs ______________________________________________________ 6

1.1 Les audits _______________________________________________________________ 6 1.1.1. Audit financier conduisant à la certification et audit légal _____________________________ 6 1.1.2. L’audit financier _____________________________________________________________ 7 1.1.3. L’audit Opérationnel__________________________________________________________ 8 1.1.4. Audit de gestion _____________________________________________________________ 8 1.1.5. Audit de spécialité ___________________________________________________________ 9

1.2 Les auditeurs ____________________________________________________________ 9 1.2.1. Les auditeurs externes_________________________________________________________ 9

1.2.1.1. Le commissaire aux comptes ________________________________________________ 10 1.2.1.2. Les fonctionnaires d’Etat ___________________________________________________ 10 1.2.1.3. Les auditeurs contractuels. __________________________________________________ 10

1.2.2. Les auditeurs internes ________________________________________________________ 11

2. Le commissariat aux comptes_____________________________________________ 12

2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions d’audit légal ___ 12 2.1.1. La régularité _______________________________________________________________ 12 2.1.2. La sincérité ________________________________________________________________ 13 2.1.3. L’image fidèle______________________________________________________________ 13 2.1.4. Les assertions qui sous-tendent l’établissement des comptes __________________________ 14 2.1.5. Obtenir une assurance raisonnable ______________________________________________ 16

2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable ____________________________________________ 16 2.1.5.2. Le seuil de signification ____________________________________________________ 16

2.2 Cadre normatif : code déontologique et normes d’exercice professionnelles du commissaire aux comptes _______________________________________________________ 17

2.2.1. Cadre général de la profession de commissaire aux comptes : lois et règlements __________ 17 2.2.2. Le code de déontologie des commissaires aux comptes ______________________________ 17

2.2.2.1. Intégrité : _______________________________________________________________ 18 2.2.2.2. Impartialité : _____________________________________________________________ 18 2.2.2.3. Indépendance ____________________________________________________________ 19 2.2.2.4. Conflit d’intérêts__________________________________________________________ 21 2.2.2.5. Compétence _____________________________________________________________ 21 2.2.2.6. Confraternité et conciliation _________________________________________________ 22 2.2.2.7. Discrétion et secret professionnel_____________________________________________ 22

2.2.3. Les Normes d’Exercice Professionnel : du référentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice Professionnel ______________________________________________________________ 23

2.2.3.1. Normes et référentiel normatif _______________________________________________ 23 2.2.3.2. Normes d’exercice professionnelle processus d’homologation ______________________ 25



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2.2.3.3. Avant et après le 1er Mai 2007 _______________________________________________ 27 2.2.3.4. Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences majeures_______ 28

2.2.4. Contrôles et sanctions du commissaire aux comptes ________________________________ 31 2.2.4.1. Inspections inscrites à l’article L.821-8 ________________________________________ 32 2.2.4.2. Contrôles périodiques organisés par le H3C et contrôle occasionnel des compagnies régionales et nationale.______________________________________________________________ 32 2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes _______________________________________ 33

Préparation des missions de commissariat aux comptes et proposition d’un outil d’aide à l’audit et à la documentation. ________________________________________________ 37

1. Les principales phases des missions d’audit légal _____________________________ 37

1.1 Acceptation de la mission _________________________________________________ 39

1.2 Orientation et planification de la mission ____________________________________ 39

1.3 Réalisation de la mission__________________________________________________ 39 1.3.1. L’intérim__________________________________________________________________ 40 1.3.2. Final et pré final ____________________________________________________________ 40 1.3.3. Finalisation de la mission et émission du rapport ___________________________________ 40

2. Préparer une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit légal __ 41

2.1 Introduction à la planification _____________________________________________ 41 2.1.1. Points clés de la planification __________________________________________________ 41 2.1.2. Quand planifier ? ___________________________________________________________ 42 2.1.3. Documentation et formalisation émanant de la phase de planification___________________ 42

2.1.3.1. Le plan de mission – NEP 300 § 10 ___________________________________________ 43 2.1.3.2. Le programme de travail – NEP 300 § _________________________________________ 43

2.2 Méthodologie et techniques sous-jacentes à la phase de planification _____________ 43 2.2.1. Connaissance de l’entreprise et de son environnement_______________________________ 44

2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de l’entité _____________________________________ 44 2.2.1.2. Analyse du contrôle interne _________________________________________________ 45

2.2.2. La revue analytique__________________________________________________________ 47 2.2.2.1. Définition de la revue analytique _____________________________________________ 47 2.2.2.2. Mise en œuvre ___________________________________________________________ 47

2.3 Synthèse des étapes de la phase de préparation de la mission____________________ 49

3. Lead project___________________________________________________________ 49

3.1 Contexte et expression des besoins. _________________________________________ 50 3.1.1. Fonctionnalités de LEAD PROJECT ____________________________________________ 50

3.1.1.1. La génération des Leads ____________________________________________________ 51 3.1.1.2. Génération des comptes de bilan et résultat _____________________________________ 52 3.1.1.3. Etats de synthèse__________________________________________________________ 52

3.1.2. Lead project : Apports et limites________________________________________________ 52

Liste des tableaux et illustrations______________________________________________ 54

Bibliographie et sites internet ________________________________________________ 54



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Annexes__________________________________________________________________ 55

1. Tableaux de synthèse ___________________________________________________ 55



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Commissariat aux comptes : cadre général et normatif

1. Audits et auditeurs Depuis les années soixante-dix le mot audit a pris en France une ampleur considérable pour désigner tout processus ou activité ayant pour vocation la vérification et le contrôle de tâches, fonctions ou tout processus présent dans les organisations. Les audits financiers, de conformité, l’audit social, opérationnel, juridique, d’efficacité, marketing, stratégique, informatique et bien d’autre ont fait leur apparition, devenant vers les années 1980 un terme synonyme « d’ascension sociale ». Dans ce vaste éventail d’audit, nous pouvons distinguer quatre grandes familles :

- L’audit financier conduisant à la certification des comptes - L’audit opérationnel - L’audit de gestion - L’audit de spécialité

Aucune définition stricte du mot Audit n’est venue astreindre son usage ; son utilisation se répand d’autant plus facilement qu’il confère, dans les années 1980 une image novatrice, très vite adoptée par les professions comptables. Aujourd’hui ce terme désigne aussi bien les missions réalisées dans le cadre du respect des obligations légales que dans les cadres des missions de conseil et de développement des performances.

1.1 Les audits

1.1.1. Audit financier conduisant à la certification et audit légal

L’audit financier est la première forme d’audit apparue, et ce dès l’origine des échanges monétaires. Ainsi, on note dans l’antiquité romaine, la présence d’auditeurs, dont l’activité consistait à contrôler les comptes des marchands. En France, l’empereur Charlemagne avait institué les missi dominici (les envoyés du maître) pour vérifier les comptes des vassaux. Par le terme d’audit financier, on sous entend souvent les missions d’audit conduisant à la certification des comptes. Ces missions demeurent, en France, depuis 1966 le monopole des commissaires aux comptes, dans le cadre de ses missions d’audit légal ; ces derniers succèdent aux



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commissaires institués par la loi de 1867 assurant le contrôle des comptes des sociétés anonymes. Le rôle de ces derniers a été confirmé par la Loi de Sécurité Financière du 1er Août 2003. L’article L 822-9 du code de commerce définit que la fonction de commissaires aux comptes est exercée « par des personnes physiques ou des sociétés constituées entre elles sous quelque forme que ce soit ». On trouve le pendant des commissaires aux comptes à travers le monde sous des noms sensiblement différents comme : auditeurs financiers, vérificateurs d’entreprises ; la principale différence se situant au niveau des règles d’indépendance, qui néanmoins tendent à s’harmoniser. Dans sa 8ème directive du 17 mai 2006, l’Union Européenne fait mention dans ses textes de contrôle légal pour désigner l’audit légal. Le contrôle légal mené, en France, par les commissaires aux comptes comprend une mission générale et, le cas échéant des interventions spécifiques définies par la loi ou le règlement. La mission générale comprend obligatoirement chaque année :

- Une mission d’audit financier, dénommée mission d’audit ; - Un ensemble de vérifications spécifiques prévues par la loi.

La certification est l’expression d’une opinion écrite et motivée sur la qualité des comptes annuels.

1.1.2. L’audit financier Si le terme « d’audit financier conduisant à la certification » fait, sans ambiguïté référence à la partie dédiée aux commissaires aux comptes, le terme « d’audit financier » est également utilisé pour désigner l’activité d’autres parties prenantes telles que les auditeurs internes ou les inspecteurs (en banque). La légitimité de l’action de ces derniers est motivée par la seule volonté de la structure qui les met en place. Ces contrôles ne sont pas opposables aux tiers mais constituent un atout de taille, tant pour la structure elle même, que pour les commissaires aux comptes. On désigne par « audit financier » l’ensemble des contrôles et des vérifications permettant d’attester de la validité de l’information financière ainsi que de l’ensemble des processus qui conduisent à l’obtention d’une information financière. Le champ d’action de l’audit financier peut donc s’étendre à toutes les fonctions de l’organisation dont l’activité peut être traduite par des flux financiers ; ce champ d’action est par conséquent très large et demande donc à l’auditeur une compétence pluridisciplinaire.



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1.1.3. L’audit Opérationnel L’audit opérationnel a pour objectif l’analyse et l’appréciation des processus existants en vu, d’en apprécier la conformité aux procédures écrites – si existantes -, ou de proposer des actions d’amélioration. L’audit opérationnel est né d’une part de la volonté des entreprises d’améliorer sans cesse leur processus en vu de leur conférer un avantage concurrentiel ou d’améliorer leur productivité ; et, d’autre part de s’assurer de la cohérence et de la fiabilité du contrôle interne. En France, si le commissaire aux comptes doit apprécier la fiabilité des processus qui conduisent à l’information financière et d’attester depuis la loi de sécurité financière (LSF) de la fiabilité du contrôle interne, celui-ci se voit opposer l’interdiction de s’immiscer dans la gestion de l’organisation et par la même de conseiller l’organisation sur les processus à adopter. Par conséquent, le code de commerce interdit au commissaire aux comptes de procéder à des audits opérationnels dans les entités dans lesquelles il a pris mandat. En revanche, rien ne s’oppose à ce que le commissaire aux comptes propose ce type de mission dans d’autres entités ; sous réserve que ces dernières ne s’opposent pas au principe d’incompatibilité générale (Cf. §2.1). Notant l’étendue de l’audit opérationnel, celui ci s’est spécialisé en différentes branches tel que par exemple : l’audit d’efficacité, l’audit d’efficience, l’audit de performance. L’audit opérationnel qui peut porter sur un domaine particulier (personnel, finance, informatique, production, commercial) ou sur un audit transversal aboutit à un ensemble de constats et de recommandations.

1.1.4. Audit de gestion L’audit de gestion a pour objectif de détecter les fraudes, actes de mauvaise gestion ou encore des jugements critiques sur une opération de gestion ou sur les performances d’une personne. A titre d’exemple, nous pouvons citer la mise en examen de cinq salariés de Gaz de France pour corruption et escroqueries dont les agissements ont été détectés au cours d’un audit sur l’organisation (Le Monde, 22 avril 1997). Il est à noter que le commissaire aux comptes, sans en faire une recherche systématique doit se tenir en alerte sur les irrégularités issues d’erreurs ou de fraude et en faire révélation au procureur de la république.



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Cette fonction est d’ailleurs renforcée par la Norme d’Exercice Professionnelle (NEP) - 240 (Cf. § 2.1) homologuée par arrêté du 10 avril 2007 (JO n° 103 du 03 mai 2007) qui met en alerte le commissaire aux comptes sur l’éventualité qu’une anomalie puisse résulter de fraude et définit les diligences d’audit spécifique relative à « l’identification et à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes » La NEP-240 va même jusqu’à exiger du commissaire aux comptes la déclaration de soupçon dans son article 32 : « Lorsqu’il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautés européennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à l’article L. 562-4 dudit code. » 1 Enfin, au delà du rôle du commissaire aux comptes, il convient de noter que l’article L 432- 4 al. 6 du code du travail prévoit que le comité d’entreprise peut formuler « toutes observations utiles sur la situation économique et sociale de l’entreprise » qui sont obligatoirement transmises à l’assemblée des actionnaires en même temps que le rapport du conseil d’administration.

1.1.5. Audit de spécialité L’audit de spécialité regroupe –dans notre définition- l’ensemble des autres audits qualifiés par leurs domaines d’investigation. Ainsi, de nombreuses personnes issues de corps de métiers différents, se sont vur confier un rôle de contrôle ou de conseils dans leur domaines de compétence ; ainsi sont nés les audit marketing, achat, informatique, fiscal, juridique, sociaux et, récemment, des audits environnementaux. Ces audits peuvent êtres menés soit dans le cadre des audits financiers, opérationnels, ou de gestion, en vue d’améliorer les performances ou de garantir la qualité de l’information financière ou de l’organisation.

1.2 Les auditeurs L’auditeur peut être interne à l’organisation ou externe.

1.2.1. Les auditeurs externes L’audit externe peut être mené, comme nous l’avons vu par les commissaires aux comptes, notamment pour assurer les missions d’audit financier, par des fonctionnaires d’état (magistrat, inspection des impôts), ou par des tiers : les auditeurs contractuels.

1 NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraude lors de l'audit des comptes Source : Portail de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes – www.cncc.fr 5



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1.2.1.1. Le commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes dénommé contrôleur légal dans les textes de l’union européenne jouit d’un statut particulier puisque ses missions (légales) sont imposées par la loi. Il est auxiliaire de justice, rattaché au ministère de la justice. Les commissaires aux comptes sont regroupés dans la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ; et rattachés à une cour d’appel. Jusqu’à ce jour, il existe deux modalités d’accès à la profession de commissaire aux comptes : soit par la voie de l’expertise comptable, où l’expert comptable qui a rempli ses obligations de stage a la possibilité de s’inscrire à la CNCC puis auprès de la cour d’appel ; soit par la voie du diplôme de commissariat aux comptes, délivré par la CNCC.

1.2.1.2. Les fonctionnaires d’Etat

Les fonctionnaires d’Etat amenés à faire des audits, et notamment des audits financiers sont principalement les magistrats (rattachés au pôle financier), les fonctionnaires de police (brigades financières), les inspecteurs du travail, les inspecteurs des impôts… Ces fonctionnaires mènent, en fonction de leurs domaines de spécialité, et en fonction de leurs prérogatives, des audits, parfois proches des audits financiers, opérationnel ou de gestion. A titre d’exemple on peut citer les affaires Elf, ou des magistrats du pole financier ont mis à jour, par leurs contrôles un certain nombre de fraudes et délits, comme des abus de biens sociaux. Nous pouvons également citer le cas des inspecteurs des impôts, qui par leur audit des comptes vérifie que l’impôt a été correctement établi, et le cas échéant, propose à l’assujetti un redressement.

1.2.1.3. Les auditeurs contractuels.

Comme leur nom l’indique, les auditeurs contractuels mènent des missions dans le cadre d’un contrat de prestation qui les lient à l’entité audité. Ces audits peuvent porter sur des domaines très divers, définis en fonction de la demande du client et de la compétence de l’auditeur. Les audits contractuels sont le plus souvent menés par des cabinets reconnus pour leurs compétences dans un domaine spécifique. Ainsi, on peut citer parmi les cabinets les plus célèbre : le boston consulting group spécialisé dans les missions de stratégie d’entreprise et d’organisation. Différentes raisons peuvent mener une organisation à recourir à des missions contractuelles :



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- L’entité n’est pas astreinte à la nomination d’un commissaire aux comptes mais

souhaite confier une mission d’ordre similaire à un auditeur compétent et indépendant ;

- L’entité ne dispose pas de service d’audit interne mais souhaite être accompagnée

dans des missions de contrôle et de conseil ;

- L’auditeur externe contractuel jouit de compétence spécifique : mise en place de procédures de contrôles internes des systèmes d’informations ; mise en place de procédure dans le cadre d’un projet de certification de type ISO ;

- L’entreprise a besoin de l’opinion d’un auditeur dont la signature jouit d’un

prestige particulier. Si, comme nous l’avons vu, des tiers, non commissaire aux comptes sont habilités à mener des audits financiers, il est bon de rappeler que l’audit qui mène à la certification des comptes est le « domaine réservé » des commissaires aux comptes. La loi prévoit d’ailleurs dans l’article L.820-5 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005) une peine de un an d’emprisonnement et de quinze mille euros d’amende, le fait, pour toute personne « de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titre quelconques tendant à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste prévue au I de l’article L 822-1 et avoir prêté serment dans les conditions prévues à l’article L 822-10 ; D’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions du I de l’article L. 822-1 et de l’article L.822-10 ou d’une mesure d’interdiction et de suspension temporaire. »

1.2.2. Les auditeurs internes L’audit interne est mené par des salariés rattachés directement aux organisations, qui sont regroupés en services d’audit, et dans certaines structures, sont rattachés à des comités d’audit. Les auditeurs internes, sont pour la plupart, dans les organisations de tailles significatives rattachés à l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Interne (l’IFACI). Cet institut français rattaché à The Institute of Internal Auditors émet un certain nombre d’avis et de normes spécifiques à l’audit interne.



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2. Le commissariat aux comptes Après avoir situé l’activité du commissaire aux comptes par rapport aux différentes formes d’audit, l’objectif de cette partie est de présenter, après avoir rappelé les objectifs du commissariat aux comptes, le cadre normatif qui s’impose au commissaire aux comptes. Cette partie a pour objet également de présenter les Normes d’Exercice Professionnelles, et leurs incidences, par rapport aux normes « anciennes » du référentiel 2003 de la CNCC.

2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions d’audit légal

L’objectif du commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission légale est de certifier, en justifiant de ses appréciations que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice (Art. L 823-9 du code de commerce – ordonnance du 8 septembre 2005). L’objectif d’une mission d’audit est donc en d’autres termes de permettre à l’auditeur de formuler une opinion exprimant si les comptes ont été établis, fidèlement aux opérations qui ont eu lieu au cours de l’exercice (sincérité) , conformément au référentiel comptable (régularité) auquel les comptes sont soumis. L’opinion du commissaire aux comptes repose donc sur les principes de régularité, de sincérité et d’image fidèle. (Art. L 123-14 alinéa 1 du code de commerce) Les notions de régularité et de sincérité sont définies dans le Plan Comptable Général, contrairement au principe d’image fidèle. L’expression de l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes nécessite qu’il obtienne une assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalie significatives, et répondent aux principes précédemment évoqués de régularité, sincérité et d’image fidèle.

2.1.1. La régularité Principe qui signifie « être conforme aux règles et procédures en vigueur » (PCG, Art. 120-2) ou, en son absence, aux principes généralement admis (GAP).



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2.1.2. La sincérité Selon le PCG (Art.120-2) la sincérité est le principe selon lequel les comptes traduisent « la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont, de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés » La sincérité s’entend donc être celles des dirigeants, qui sont considérés comme les plus aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise. La notion d’importance relative « consacre la comptabilité à l’état de langage commun entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires et utilisateurs de ces comptes, mais qui souligne surtout le fait qu’il n’existe pas une perception unique de l’entreprise » 2 La CNCC définit le concept d’importance relative dans le préambule de son référentiel 2003 comme suit : « Le concept d'importance relative gouverne l'application des normes. ». Cette importance relative est définie dans le lexique comme étant le « concept utilisé pour évaluer un élément de l'information financière présentée faisant l'objet des contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles d'affecter cet élément et par rapport à l'information financière prise dans son ensemble. L'application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification afin d'adapter la nature et l'étendue des contrôles à l'importance des éléments à vérifier. ».

2.1.3. L’image fidèle L’image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n’existe pas ou lorsque la règle est insuffisante pour traduire la réalité. Le principe d’image fidèle s’impose donc dans les cas suivants : 2

- il n’existe pas de règle fixée par la communauté financière pour résoudre un problème spécifique, la loi ou les organismes compétents n’ayant pas émis d’avis en la matière ;

- il existe plusieurs règles applicables, par exemple plusieurs méthodes d’évaluation, et qu’un choit est nécessaire

- la règle existe mais son application stricte serait trompeuse

2 Francis Lefebvre Comptable



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2.1.4. Les assertions qui sous-tendent l’établissement des comptes

Les comptes annuels sont réputés être établis suivant sept assertions, qu’il appartient au commissaire aux comptes d’apprécier dans le cadre de sa mission. Les « assertions » sont définies par la NEP 500 comme « critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle. En d’autres termes, elles évoquent des objectifs à atteindre dans la préparation des états financiers par la direction, objectifs dont la réalisation est justement vérifiée par l'audit. Le risque d'audit est apprécié pour chaque compte ou groupe de comptes au niveau de sept assertions qui sont explicitées dans les normes d'audit internationales (International Standards on Auditing - ISA) et retranscrit dans la NEP 500 « Collecte d’éléments probants » : La NEP 500, distingue trois familles d’assertions définies en fonction du cadre de leur utilisation :

- Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période ;

- Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe ;

- Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe.



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Les assertions en fonction de leur cadre d’utilisation peuvent se traduire comme suit :

Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation

Cadre Assertions

Concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période

Concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe

Concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe

Réalité les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité

Droits et Obligations

l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entité

les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l'entité ;

Exhaustivité toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés

tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été

toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies

Mesure / Evaluation et imputation

les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés

les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.

les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants

Séparation des exercices

les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période

Classification / Présentation et Intelligibilité

les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.

l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées

Existence les actifs et les passifs existent

Source : Reynald Morisaux sur la base de la NEP 500 § 9



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2.1.5. Obtenir une assurance raisonnable Le principe « d’assurance raisonnable » est l’un des principes fondamentaux du commissariat aux comptes, puisqu’il induit la notion que la mission d’audit ne saurait être exhaustive, compte tenu d’une part de la nécessité de publier des comptes annuels rapidement, notamment lorsque l’entreprise est cotée, et d’autre part, pour des raisons évidentes de budget. Ce principe « d’assurance raisonnable » qui gouverne l’intégralité de la mission d’audit, introduit également la notion de « seuil de signification ».

2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable

La NEP 200 § 7 et § 8 indique : « La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes, nécessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par convention, d'« assurance raisonnable ». Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes. »

2.1.5.2. Le seuil de signification

Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes s’assure notamment que les comptes ne comportent pas d’anomalie significative. La notion d’anomalie significative est définie par la NEP 200 comme « information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière. » La notion « d’influence du jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière » introduit la notion de « seuil de signification » La NEP 320 2006 « Anomalies significatives et seuil de signification » homologuée par arrêté du 6 octobre définit le seuil de signification comme le « montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés. » Le Seuil de signification est défini par le commissaire aux comptes lors de la planification de la mission en fonction de son jugement professionnel.



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Il doit être (NEP 320) défini en fonction de critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d’autres modalités de calcul, il détermine le ou les seuils de signification Le principe de seuil de signification va dominer l’ensemble de la mission d’audit. Ce dernier va tant permettre d’orienter l’auditeur sur ses contrôles au cours de sa mission mission, qu’in fine de demander la correction de certains comptes.

2.2 Cadre normatif : code déontologique et normes d’exercice professionnelles du commissaire aux comptes

Comme nous l’avons vu précédemment, la fonction de commissaires aux comptes est encadrée, par la loi d’une part et par ses organes professionnels d’autre part. Parmi ces règles, on trouve plus particulièrement le code de déontologie qui aborde les principes fondamentaux de comportement et les normes, qui ont connu en mai 2007 une réforme de taille, au travers du processus d’homologation. L’objectif de cette partie sera de présenter succinctement les principales règles qui encadrent la profession du commissaire aux comptes et ses missions.

2.2.1. Cadre général de la profession de commissaire aux comptes : lois et règlements

Le cadre général de la profession de commissaire aux comptes est défini par le code de commerce et par le décret du 12 août 1969. L’exercice du contrôle des comptes par un (ou plusieurs) commissaire aux comptes est défini à l’article L 225-218 du code de commerce. L’article L. 823-9 du même code prévoit la mission d’audit financier conduisant à la certification des comptes. Le décret du 12 août 1969 fait mention des dispositions relatives à l’organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes.

2.2.2. Le code de déontologie des commissaires aux comptes Le code de déontologie, peut se définir de manière générale comme un ensemble de règles, préceptes, convention et prescriptions qui régissent une profession organisée, tant concernant les principes fondamentaux de comportement (indépendance, objectivité, compétence…) ou des règles qui fixent une réglementation professionnelle.



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Les règles déontologiques du commissaire aux comptes s’inscrivent dans un cadre réglementé encadrés par :

- Le Haut Conseil du commissaire aux comptes (H3C), institué auprès du garde des sceaux, qui a pour mission de veiller au bon respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes, en diligentant des missions de contrôle des commissaires aux comptes et de leur mission.

- Le décret du 16 novembre 2005, en application de l’article L.822-16 du code de

commerce, a approuvé le code de déontologie de la profession, après avis du H3C et de l’Autorité des Marchés Financiers pour les dispositions relatives au commissariat des sociétés faisant appel public à l’épargne.

- Le Code de Déontologie de la Profession (CDP) est publié par la Compagnie

Nationales des Commissaires aux Comptes (CNCC). Parmi les articles du CDP, on trouve sous le titre premier les sept principes fondamentaux de comportement, définit ci après :

- L’intégrité ; - L’impartialité ; - L’indépendance ; - Le conflit d’intérêts ; - La compétence ; - La confraternité ; - La discrétion et le secret professionnel.

2.2.2.1. Intégrité :

« Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité. » Art. 3 du CDP

2.2.2.2. Impartialité :

« Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toute circonstance une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité. » Art. 4 du CDP



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2.2.2.3. Indépendance

« Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi ». Art. 5 du CDP Le principe d’indépendance du commissaire aux comptes qui est l’un des piliers 3 de la profession est prévu à la fois dans le code de déontologie mais également au travers des règles d’incompatibilités prévues par la loi. Indépendance et incompatibilité sont indissociables du principe de non-immixtion dans la gestion. Elles s’appliquent aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu’à son suppléant. Ainsi l’article L.822-10 du code de commerce donne une liste d’incompatibilités générales qui interdisent l’exercice du commissariat aux comptes auprès de personnes ou d’entités avec lesquels le principe d’indépendance est susceptible d’être altéré. Ainsi la profession de commissaire aux comptes est incompatible avec :

- Toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; - Avec tout emploi salarié, exception faite pour les chaires d’enseignements se

rattachant à l’exercice de sa profession ou l’exercice d’un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;

- Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par des personnes interposées.

Notons, néanmoins que concernant l’exercice d’activité commerciale, le commissaire aux comptes ne se voit pas opposer d’interdiction de prendre part à des sociétés de commissariat aux comptes ; quelqu’en soit la forme juridique, y compris si cette dernière confère à ses associés la qualité de commerçant. Par ailleurs, le bulletin de la CNCC n°130 de juin 2003 précise que l’exercice d’une activité non commerciale autre que le commissariat aux comptes (consultant, formateur) est licite, y compris lorsque cette activité est réalisée au travers d’une société commerciale ; car le caractère commercial de l’activité n’est pas altéré. Un commissaire aux comptes inscrit qui se trouverait après son inscription dans une situation d’incompatibilité générale ne peut conserver la jouissance de son inscription.

3 Les trois piliers du commissariat aux comptes sont : SCIENCE-CONSCIENCE-INDEPENDANCE



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Une autre incompatibilité majeure exposé par la loi se trouve être l’incompatibilité entre audit (dans le cadre des contrôles légaux) et de conseil. Ainsi, l’article L.822-11 du code de commerce expose l’incompatibilité entre audit (commissariat aux comptes) et le conseil ; et ce, que le conseil soit donné par le commissaire, par un membre de son cabinet, ou par un membre du réseau auquel il appartient ; ou, que le conseil soit donné à l’entité auditée, dans sa société mère ou dans ses filiales. La Loi de Sécurité Financière affirme ce principe issu de la loi de 1966 en prohibant de façon absolue la fourniture à la personne contrôlée, par le commissaire aux comptes, de tous conseils autres que ceux directement liés à sa mission. L’article 10 du CDP (décret du 16 novembre 2005) pose une liste de quatorze interdictions spécifiques propres à garantir son indépendance parmi lesquelles :

- « Toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, évaluations ou prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ;

- La réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par

substitution aux dirigeants ;

- Le recrutement de personnel ;

- La rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;

- Le maintien ou séquestre de fonds ;

- La tenue de comptabilité, à la préparation et l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une information ou d’une communication financière ;

- Une mission de commissariat aux apports ou à la fusion ;

- La mise en place de mesures de contrôle interne ;

- Les évaluations, actuarielles ou non d’éléments destinés à faire partie des

comptes ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ;

- Participer à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes d’informations financières ;

- La fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière

juridique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ;

- La prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;



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- La défense des intérêts des dirigeants ou tout action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ;

- A la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs

dirigeants devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes sont impliquées. »

Le code de déontologie renforce les règles d’indépendances en fixant un délai de viduité prévu dans son article 29-3, qui précise que le commissaire aux comptes ne peut accepter l’audit d’une entité si lui-même ou un membre de son réseau a accompli il y a moins de deux ans « une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des procédures, des évaluations ou des prises de position en matière comptable et financière de nature à affecter son appréciation ou de le mettre en situation d’auto révision ». Le non-respect des règle d’indépendance est sanctionné pénalement : « Est puni d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de 7.500 euros le fait pour toute personne d’accepter, d’exercer ou de conserver des fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes » Naturellement cette sanction s’accompagne de sanctions professionnelles qui peuvent aller jusqu’à la radiation définitive du commissaire aux comptes.

2.2.2.4. Conflit d’intérêts

« Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêts. Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impartial de cette mission. » CDP art. 6

2.2.2.5. Compétence

« Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de sa connaissance et la participation à des actions de formation. Il veille à ce que ses collaborateurs disposes des compétences appropriées de la bonne exécution des tâches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent in niveau de formation approprié. Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui même certains contrôles indispensables à l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité pour les comptes de laquelle leur concours est requis ». CDP art. 7.



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Cette disposition du code déontologique est renforcée par la 8ème directive du 17 mai 2006 qui stipule dans son article 13 : « Les états membres veillent à ce que les contrôleurs légaux des comptes soient tenus de participer à des programmes adéquats de formation continue afin de maintenir leurs connaissances théoriques, leurs compétences professionnelles et leurs valeurs à un niveau suffisamment élevé. » Par ailleurs, la Loi de Sécurité Financière dans son Art. L. 822-4. Prévoit que « Toute personne inscrite sur la liste de l’article L. 822-1 qui n’a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue particulière avant d’accepter une mission de certification. »

2.2.2.6. Confraternité et conciliation

« Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différents professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective ». CDP art. 8.

2.2.2.7. Discrétion et secret professionnel

« Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale. Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître » CDP art. 9. Il est à préciser que l’article L.822-15 du code de commerce et l’article 9 du code de déontologie stipulent que le commissaire aux comptes est tenu de respecter le secret professionnel auquel la loi le soumet. Le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes constitue selon l’article L. 820-5 du code de commerce un délit, et renvoi à l’article 226-13 du code pénal qui stipule : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction un d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15.000 € d’amende ».



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2.2.3. Les Normes d’Exercice Professionnel : du référentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice Professionnel

2.2.3.1. Normes et référentiel normatif

Des lois et règlement aux Normes professionnelles Tel que le détermine l’article 14 du code de déontologie professionnelle « Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice professionnel homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice. » « Le Code de commerce et les autres textes légaux ou réglementaires qui confient aux commissaires aux comptes leurs différentes missions n'en définissent pas toujours les principes et conditions de mise en oeuvre. La responsabilité de le faire en revient pour l'essentiel à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, instituée notamment pour assurer le bon exercice de la profession et sa surveillance (article 1, 28 et 88 du décret du 12 août 1969). Dès 1971, la Compagnie nationale a élaboré une première série de " recommandations relatives à l'exercice des missions " dont les évolutions successives ont conduit à distinguer en 1987, d'une part, la règle professionnelle et ses conditions de mise en oeuvre qualifiées respectivement des termes usuels au plan international de " norme " et de " commentaires ", d'autre part, les considérations d'ordre pratique laissant une place à la liberté d'appréciation des professionnels, constitutives d'une information de caractère technique. Face aux évolutions des marchés boursiers et financiers et à la mondialisation de l'économie, il est apparu nécessaire de rendre plus apparente la conformité du référentiel normatif de la Compagnie nationale avec les normes internationales de l'IFAC. La décision a donc été prise de se rapprocher le plus possible de l'organisation et de la structure des normes internationales et de transposer leur contenu dans le référentiel de la Compagnie nationale, en tenant compte des particularités du commissariat aux comptes. [...] Les normes définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ces missions où rappellent les obligations légales ou réglementaires sur lesquelles se fondent ces missions Les normes précisent également les modalités d'application de ces principes et obligations en apportant les explications et les informations nécessaires à leur mise en oeuvre. Les principes fondamentaux et obligations contenus dans les normes doivent donc être interprétés à la lumière des précisions apportées sur leurs modalités d'application. La compréhension et l'application correctes des normes impliquent ainsi de les considérer dans leur ensemble, et pas uniquement dans leur seul contenu en caractères gras. De même, l'application des normes ne peut être dissociée du respect des principes fondamentaux de comportement et des règles générales du Code de déontologie professionnelle.



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Les modalités d'application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et circonstances dans lesquelles un commissaire aux comptes peut se trouver. Elles apportent néanmoins au commissaire aux comptes les éléments de référence suffisants pour qu'il puisse exercer son jugement personnel dans la détermination des conditions d'application de la norme au cas d'espèce dans lequel il se trouve. Les normes expriment ainsi la position de la profession quant à l'exercice de sa mission par un professionnel raisonnablement diligent.» (Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0-100, Préambule)

Normes d’exercice : principes fondamentaux Les normes d’exercice qui ont pour objectifs de « garantir le bon exercice des missions et permettent de trouver, dans une doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule habilitée à la définir, les critères d'appréciation nécessaires. » 4 reposent sur les principes fondamentaux suivants : L'obligation de moyens, et non de résultat, à laquelle est tenue le commissaire aux comptes. Sa recherche ne peut être systématique ou exhaustive, car cela serait contraire à un coût raisonnable de sa mission et à la rapidité de diffusion des états financiers après la clôture, qui est aussi un gage de leur intérêt. L'importance du jugement personnel depuis l'orientation des travaux d'audit jusqu'à la formulation des conclusions, avec pour point final le rapport. Les notions d'intervention personnelle, corollaire de l'indépendance (Cf. 2.2.2.3 ci-dessus), et de travail en équipe, nécessaire en pratique, qui ne sont pas exclusives et impliquent donc une délégation maîtrisée. Le principe de délégation est d’ailleurs renforcé dans le Normes d'Exercice Professionnel, qui imposent dans certains cas le recours à des collaborateurs « plus confirmés » Les responsabilités respectives des dirigeants et des commissaires aux comptes. Cela permet de rappeler que la mise en cause de la responsabilité des dirigeants n'entraîne pas de fait la responsabilité des CAC, et réciproquement que les CAC ont leur propre responsabilité professionnelle et peuvent être mis en cause par les tiers ou même l'entité contrôlée, si les diligences accomplies sont manifestement insuffisantes. (Cf. §2.2.4.3 ci-dessous)

4 Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0-100, Préambule



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Le caractère permanent de la mission du CAC, qui dispose de pouvoirs d'investigations qu'il peut exercer à tout moment. Il s'agit d'un pouvoir de contrôle plutôt que d'une obligation, le commissaire aux comptes déterminant seul le moment de ses interventions. Les Normes d'Exercice Professionnel renforcent par ailleurs ce principe dans son introduction de la présomption de fraudes (Cf. §2.2.3.4 ci-dessous) en précisant que le commissaire aux comptes doit intervenir de façon « imprévisible » en cas de détection d’un risque de fraude. La règle de non-immixtion (Cf §2.2.2.3) dans la gestion, ce qui signifie que le CAC ne peut ni accomplir des actes de gestion ni exprimer des jugements de valeur sur la conduite de la gestion. Avec toutefois quelques nuances dans la mesure où le CAC peut se prononcer dans le cadre de missions particulières sur :

- Le caractère sincère qui doit présider aux opérations comptables et d'une manière générale à la présentation des états financiers des sociétés auditées.

- Le caractère délictueux de certains faits - Les faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l'exploitation et les

mesures propres à y remédier - La convocation de l'assemblée générale en cas de carence des dirigeants sociaux - Le caractère raisonnable et cohérent des hypothèses retenues pour l'établissement

d'informations prévisionnelles.

2.2.3.2. Normes d’exercice professionnelle processus d’homologation

La valeur d’usage des Normes –reconnue jusqu’au 1er Mai 2007- conférait aux commissaires aux comptes l’obligation du respect de ces Normes en application du code de déontologie, mais n’étaient pas réellement opposables aux tiers, compte tenu de leur caractère doctrinal. Or, devant la nécessité d’accroître la sécurité des marchés financiers, la Loi de Sécurité Financière du 1er août 2003 a pris différentes mesures particulièrement fortes, desquelles émane l’introduction aux Normes d’Exercice Professionnel (NEP) homologuées. En effet, par la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la loi de Sécurité Financière renforce de façon significative la responsabilité du commissaire aux comptes, en instituant un organe suprême, directement rattaché au ministère de la justice, dont les attributions sont définies par l’article L. 821-1 du code de commerce comme suit : « - d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes instituée par l’article L. 821-6 ; « - de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes. « Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier chargé :



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« - d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ; « - d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice ; « - d’assurer, comme instance d’appel des décisions des commissions régionales mentionnées à l’article L. 822-2, l’inscription des commissaires aux comptes ; « - de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques prévus à l’article L. 821-7 et d’en superviser la mise en oeuvre et le suivi dans les conditions définies par l’article L. 821-9 ; « - d’assurer, comme instance d’appel des décisions prises par les chambres régionales mentionnées à l’article L. 822-6, la discipline des commissaires aux comptes. » Ainsi se détache de ce texte le processus d’homologation des Normes professionnelles qui peut se résumer comme suit :

Contrairement aux Normes du Référentiel de Juillet 2003, les Normes d’Exercice Professionnelles ainsi homologuée prenne une valeur réglementaire et deviennent par conséquent opposables aux tiers. De même, le non respect des NEP est susceptible d’entraîner la responsabilité du commissaire aux comptes.

Le projet de

Norme est

soumis au

Garde des

sceaux,

ministre de la justice

Le H3C

émet un avis

La norme est

homologuée par

arrêté du Garde des

sceaux, ministre de la

justice

La norme

homologuée

est publiée

au journal

officiel

La CNCC

élabore les

projets de

Normes

d'Exercice

Professionnel



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2.2.3.3. Avant et après le 1er Mai 2007

Dans sa communication du 6 juin 2007, Vincent Baillot, président de la CNCC fait état de la transition entre les normes « applicables » à l’audit des comptes, avant et après le 1er mai 2007 : « [ …] les normes du référentiel de juillet 2003 conservaient leur valeur d’usage jusqu’au 1er mai 2007, conformément à l’article 14 modifié du Code de déontologie qui prévoit que : « les normes du référentiel établi par la CNCC avant l’entrée en vigueur de la loi du 1er août 2003 de sécurité financière et non contraire aux lois et règlements ont une valeur d’usage, jusqu’à leur remplacement par des normes d’exercice professionnel [homologuées]. » Ainsi, après le 1er mai 2007, les normes du référentiel 2003, qui n’ont pas été remplacées par des normes d’exercice professionnel homologuées, perdent leur valeur d’usage conformément à l’article 14 du Code de déontologie, précité. Pour autant, les commissaires aux comptes doivent être en mesure de poursuivre leurs missions, quel que soit l’état d’avancement de l’homologation des normes d’exercice professionnel. [ …] À ce titre, après le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes d’exercice professionnel homologuées, les anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003 constituent un élément de doctrine concourant à la bonne information des professionnels. S’agissant des normes d’exercice professionnel homologuées, [ ..] elles sont applicables à compter de leur publication au Journal Officiel. En pratique, ceci ne remet toutefois pas en cause les diligences déjà mises en oeuvre par le commissaire aux comptes, au regard du stade d’avancement de ses travaux, sous l’empire des anciennes normes. De ce fait, on peut comprendre que le commissaire aux comptes ayant commencé son audit sur la base d’un programme de travail établi conformément aux normes du référentiel existantes à cette date, puisse rencontrer des difficultés pour prendre en compte tout ou partie des normes d’exercice professionnel dont l’homologation est intervenue alors que sa mission était en cours. Et ce d’autant que, en raison notamment de leur publication au fil de l’eau, la Compagnie nationale n’a pas pu organiser des formations avant d’avoir un corpus complet et cohérent composé d’un nombre significatif de normes homologuées. Pour gérer au mieux cette transition le commissaire aux comptes pourra, s’il l’estime nécessaire, préciser dans son dossier de travail les normes utilisées pour conduire l’audit des comptes et les difficultés éventuellement rencontrées dans l’application de ces normes. »



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A ce jour (Juin 2007), vingt-neuf normes d’exercice professionnel (NEP) ont été homologuées. La liste exhaustive de ces normes est donnée en Annexe ( Tableaux de synthèse Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007))

2.2.3.4. Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences majeures

Tenant compte des évolutions des Normes internationales, les Normes d'Exercice Professionnel présentent, pour certaines d’entre-elles, des différences majeures parmi lesquelles on note notamment :

- La fixation du contenu des lettres de mission ;

- L’obligation de finalisation du dossier de travail dans un délai de quatre vingt dix jours suivant l’assemblée générale ;

- L’introduction de la « présomption du risque de fraudes » ;

- L’introduction du nouveau modèle d’approche par les risques.

Il est à noter que la CNCC met à la disposition des professionnels un inventaire exhaustif des principales différences entre le Référentiel 2003 et les Normes d'Exercice Professionnel disponible sur son portail : www.cncc.fr.

Le contenu de la lettre de mission La NEP 210 (homologuée par arrêté du 14 décembre 2005 publié au Journal Officiel n° 296 fixe l’obligation pour le commissaire aux comptes d’établir une lettre de mission et en détermine le contenu. La rédaction d’une lettre de mission n’était que recommandée dans la Norme 2-102. Le §6 de la norme 2-102 précisait que le contenu de la lettre de mission pouvait varier d’une entité à l’autre et ne donnait qu’une liste indicative de son contenu ; la NEP quant à elle fixe le contenu de la lettre de mission :

- « La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments liés aux particularités de la personne ou de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter :

- La nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;

- La façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;

- Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;



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- La nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;

- Le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;

- Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;

- Le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit compléter la lettre de mission en mentionnant les éléments suivants :

- En cas d'intervention au sein d'un ensemble consolidé, la nature et

l'étendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre dans les personnes ou les entités de cet ensemble ;

- En cas de recours à d'autres professionnels du contrôle des comptes et d'experts, les dispositions relatives à leur participation, sous sa responsabilité, à certaines phases de ses interventions ;

- En cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employés de la personne ou de l'entité, les dispositions relatives à leur participation à certaines phases de ses interventions ;

- En cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'honoraires alloué à chacun d'eux ;

- En cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ou de missions légales particulières, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre à ce titre. »

Enfin, la NEP 210, fixe l’obligation pour le commissaire aux comptes de demander à son client d’accuser réception de la lettre de mission et de confirmer son accord sur les conditions exposées. D’autre part, en cas de désaccord, lorsque ce dernier « remet en cause le bon déroulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien de son mandat auprès de la personne ou de l'entité concernée. » (NEP 210)



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L’obligation de finalisation du dossier de travail dans un délai de quatre vingt dix jours suivant l’assemblée générale

« la NEP 230 (homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au Journal Officiel n° 103 du 3 mai 2007), relative à la documentation de l’audit des comptes, a introduit un délai maximum de 90 jours après la date de l’assemblée générale pour finaliser le dossier avant son archivage. » 5

L’introduction de la « présomption du risque de fraudes » La NEP 240 « Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes » qui remplace la norme 2-105 « Prise en considération de la possibilité de fraudes et d’erreurs lors de l’audit des comptes », renforce pour le commissaire aux comptes la notion de « présomption de risque de fraudes » ; en effet, dans son §19, la NEP 240 introduit : « Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise en oeuvre des contrôles de l’entité qui se rapportent à ces risques. Il existe une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier. » Le §20 de la NEP 240 prévoit en outre le comportement à adopter par le commissaire aux comptes lorsqu’il a identifié, lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement des « risques d’anomalies significatives résultant de fraudes » :

- « reconsidère l’affectation des membres de l’équipe d’audit et le degré de supervision de leurs travaux ;

- analyse les choix comptables de l’entité, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes, ainsi que leur mise en oeuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte à l’image fidèle des comptes ;

- Introduit un élément d’imprévisibilité pour l’entité dans le choix de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit.

L’introduction du « nouveau modèle » d’approche par les risques « L’introduction du nouveau modèle d’approche par les risques par les NEP 315, 330 et 500 (homologuées par arrêtés du 19 juillet 2006 publiés au Journal Officiel n° 176 du 1er août 2006) conduit le commissaire aux comptes, quelles que soient les caractéristiques de l’entité, à prendre connaissance du contrôle interne et à évaluer le risque qui y est lié (et à le documenter) même s’il n’effectue, in fine, son audit que sur la base de contrôles de substance.

5 Vincent Baillot, Président de la CNCC, communication du 6 juin 2007



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La norme prévoit, par ailleurs, que le commissaire aux comptes met en évidence le lien entre les procédures d’audit et les risques auxquels elles répondent lorsqu’il détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit »5 ci-dessus Cette approche qui place l’analyse du contrôle interne et la planification en réponse aux risques identifiés se démarque de l’approche donnée par le référentiel 2003 qui prévoyait une approche en trois phases :

- Orientation et planification ; - Evaluation des risques et appréciation du contrôle interne ; - Obtention d’éléments probants.

L’apport de la « nouvelle approche » repose essentiellement sur l’approfondissement de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement en incluant les éléments de contrôle interne et ce, quelque soit la nature de l’entité. La NEP 315 détermine les élément de contrôle interne dont le commissaire aux comptes doit prendre connaissance et notamment :

- Les moyens mis en place par l’entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en oeuvre en réponse à ces risques ;

- les procédures de contrôle interne en place ; - Les principaux moyens mis en oeuvre par l’entité pour s’assurer du bon

fonctionnement du contrôle interne. Par conséquent, le commissaire aux comptes se doit de mener une approche combinée du risque inhérent et du risque de contrôle qui doit lui permettre d’identifier et d’évaluer le dispositif de contrôle interne et notamment

- « Lorsqu’ils contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes ;

- Lorsqu’ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche d’audit particulière (significant risks) ;

- Lorsque les contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée » (§16 NEP 315).

2.2.4. Contrôles et sanctions du commissaire aux comptes La Loi de Sécurité Financière, dispose dans l’article L. 821-7. que « les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle :

- Aux inspections mentionnées à l’article L. 821-8 ;

- A des contrôles périodiques organisés selon des modalités définies par le Haut Conseil

- A des contrôles occasionnels décidés par la compagnie nationale ou les

compagnies régionales. »



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2.2.4.1. Inspections inscrites à l’article L.821-8

L’article L.821-8 du code de commerce dispose que « Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut faire diligenter des inspections et demander, à cet effet, le concours de l’Autorité des marchés financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, de la Commission bancaire ou de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles et des institutions de prévoyance. L’Autorité des marchés financiers peut faire diligenter toute inspection d’un commissaire aux comptes d’une personne faisant appel public à l’épargne ou d’un organisme de placements collectifs et demander, à cet effet, le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et, le cas échéant, des personnes et autorités énumérées au 2° de l’article L. 621-9-2 du code monétaire et financier. Le président de l’Autorité des marchés financiers ou son représentant ne siège pas au Haut Conseil lors de l’instance disciplinaire faisant, le cas échéant, suite à une telle inspection. »

2.2.4.2. Contrôles périodiques organisés par le H3C et contrôle occasionnel des compagnies régionales et nationale.

Le H3C et les Compagnies Régionales (CRCC) ou Nationale (CNCC) sont habilitées à diligentés des contrôles auprès des professionnels. Les contrôles périodiques, dénommés depuis le 10 juin 2004 : contrôle national de qualité est organisé par le H3C et réalisé soit par les CRCC, ou la CNCC (lorsque le contrôle porte sur une société faisant appel public à l’épargne). Le contrôle périodique concerne tous les professionnels inscrits, qu’ils exercent à titre individuel ou en société. Ces contrôles sont orientés tant sur la tenue des dossiers (contrôles verticaux) que sur les procédures internes au cabinet (contrôles horizontaux). Les contrôles horizontaux (qui portent sur les procédures du cabinet et des dossiers) ont pour but d’apprécier la cohérence et la validité des procédures mises en place dans le cabinet en vu de s’assurer de la qualité et de l’objectivité de l’audit et de respect des règles déontologiques (2.2.2). Ces contrôles horizontaux (sur place) sont réalisés chez tous les commissaires aux comptes au moins une fois tous les six ans. Les contrôle verticaux, réalisés sur pièce concerne le contrôle approfondi d’un dossier.



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Dans le cadre de ces contrôles et inspections, l’article L. 821-12 du code de commerce prévoit que « les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont demandés à l’occasion des inspections et contrôles, sans pouvoir opposer le secret professionnel. »

2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes

Le commissaire aux comptes qui par ses agissements, négligences ou omissions ne respecterait pas les lois, règlements, ou les normes précités, s’exposerait à une sanction totale qui peut être d’ordre civile, pénale et professionnelle.

Conséquence des contrôles de qualité Les contrôles de qualités – précités – peuvent donner lieux, en cas de défaillance à des actions de quatre niveaux :

- Obligation de formation ; - Convocation chez le président de la CRCC à laquelle le commissaire aux

comptes est rattaché ; - Interdiction d’avoir des collaborateurs inscrits en stage de commissaire aux

comptes ou d’expertise comptable ; - Convocation auprès d’une chambre disciplinaire.

Un contrôle jugé insuffisant (noté D4) entraîne dans un délai de deux an un nouveau contrôle, à la charge du commissaire aux comptes contrôlé. En cas d’insuffisance répété la chambre disciplinaire est saisie.

Sanctions civiles La mise en œuvre de la responsabilité civile a pour objet la réparation d’un préjudice causé par le commissaire aux comptes à un tiers. Elle se fonde d’une part sur l’article L. 822-17 du code de commerce qui stipule que : « Les commissaires aux comptes sons responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions » et d’autre part sur les conditions de droit commun ; à savoir d’une faute, d’un dommage et d’un lien de causalité entre la faute et le dommage. La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution des obligations fixées par les loi, règlements et textes professionnels.



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Sanctions pénales Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre des infractions pénales tant de droit commun, que spécifiques à la profession. Les infractions pénales inhérentes à l’exercice des missions de commissariat aux comptes supposent comme pour les infractions de droit commun la réunion consécutive de trois éléments :

- Un élément légal : l’infraction doit être prévue par la loi ; - Un élément matériel : accomplissement ou omission d’un acte - Un élément intentionnel (ou élément moral) : la volonté de l’auteur était libre et

consciente au moment de l’acte. Parmi les infractions spécifiques du commissaire aux comptes prévues par la loi, on peut citer :

- La violation du secret professionnel (Art. L 820-5 du code de commerce ; § 2.2.2.7) ;

- La violation des règles d’incompatibilité (Art. L 820-6 du code de commerce ; 2.2.2.3) ;

- La communication d’informations mensongères (Art. L 820-6 du code de commerce) ;

L. 820-7 (loi NRE du 15 mai 2001) : «Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75.000 € le fait pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes des informations mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au procurer de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance »

- La non-révélation de faits délictueux (Art. L 820-7 du code de commerce) ;

- L’émission d’un rapport général incomplet (Art. L 247-1-III et L 247-2-IV du

code de commerce). A ces sanctions s’ajoute les peines relatives à l’exercice illégal de la profession ou à l’usage illégal du titre de commissaire aux comptes.



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D’autre part, nous pouvons noter le délit de complicité prévu au sens des articles 121-6 du code pénal : « Sera puni comme auteur le complice de l’infraction » et de l’article 121-7 : « Est complice d’un crime ou d’un délit la personne qui sciemment, par aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la commission ». Ainsi, pour le commissaire aux comptes, le fait d’omettre sciemment la réalisation d’une diligence dans sa mission peut être jugé comme complice si cette diligence aurait pu permettre de révéler l’infraction commise par le primo délinquant. L’omission est donc juger comme un « acte positif » et remplit donc le critère pénal de l’intention.

Sanctions professionnelles Les sanctions professionnelles qui pèsent sur le commissaire aux comptes ou de manquement aux lois, règlement et textes professionnels sont rendus par la chambre de discipline. Le rôle de chambre de discipline est imparti par la loi L.822-6 (LSF du 1er août 2003, art. 103) aux commissions régionales d’inscription6 : « La commission régionale d’inscription, constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l’action disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes membre d’une compagnie régionale, quel que soit le lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été commis.» « Art. L. 822-7. - La chambre régionale de discipline peut être saisie par le garde des sceaux, ministre de la justice, le procureur de la République, le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ou le président de la compagnie régionale. » Le président de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) peur également saisir le procureur général aux fins d’exercice de l’action disciplinaire. L’article L. 822-8 du code de commerce prévoit les sanctions disciplinaires suivantes :

- L’avertissement ; - Le blâme ; - L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans ; - La radiation de la liste.

« L’avertissement, le blâme ainsi que l’interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction complémentaire de l’inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.

6 L’article L. 822-2 du code de commerce (LSF du 1er août 2003) instaure les commissions régionales d’inscription qui sont établies auprès de chaque cour d’appel. Les commissions régionales d’inscription sont composées : d’un magistrat de l’ordre judiciaire qui en assure la présidence ; d’un magistrat de la chambre régionale des comptes ; d’un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ; de deux personnes qualifiées en matière juridique, économique ou financière ; d’un représentant du ministre chargé de l’économie ; d’un membre de la compagnie régionale des commissaires aux comptes.



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Il est à noter que « lorsqu’ils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les chambres régionales peuvent décider de mettre à la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais occasionnés par les inspections ou contrôles ayant permis la constatation des faits sanctionnés. » (L.822-8)

Mesures conservatoires L’article L. 821-10. du code de commerce (LSF août 2007) dispose : « Lorsque des faits d’une particulière gravité apparaissent de nature à justifier des sanctions pénales ou disciplinaires, le garde des sceaux, ministre de la justice, peut, dès l’engagement des poursuites, lorsque l’urgence et l’intérêt public le justifient, et après que l’intéressé a été mis en mesure de présenter ses observations, prononcer la suspension provisoire d’un commissaire aux comptes, personne physique. Le président de l’Autorité des marchés financiers et le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes peuvent le saisir à cet effet. Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut à tout moment mettre fin à la suspension provisoire de sa propre initiative, à la demande de l’intéressé ou des autorités mentionnées au premier alinéa. La suspension provisoire cesse de plein droit dès que les actions pénale et disciplinaire sont éteintes. »



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Préparation des missions de commissariat aux comptes et proposition d’un outil d’aide à l’audit et à la

documentation. Tel que nous l’avons vu précédemment, les missions de commissariat aux comptes reposent sur des Normes établies, qui depuis leur processus d’homologation ont pris une valeur réglementaire dont le non-respect peut entraîner la responsabilité du professionnel. Aussi, le commissaire aux comptes se doit de respecter ces normes, dès la prise de connaissance du dossier jusqu’à l’émission de son rapport. Dans le cadre de la préparation de sa mission légale portant sur l’audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes doit faire face à différentes obligations, notamment en terme de planification et de documentation. En vu d’accompagner ces processus de planification et de documentation, j’ai été amené un outil de « computation » qui d’une part, permet de faciliter la phase de revue analytique préliminaire et permet d’autre part d’automatiser la génération des feuilles maîtresses (Les leads) Après avoir situer la phase de « préparation de mission » dans le processus global qui conduit à la certification des comptes, nous présenterons les principales fonctionnalités de « Lead Project » en rappelant les Normes sous jacentes.

1. Les principales phases des missions d’audit légal L’objectif de cette partie est de décrire succinctement les principales phases d’une mission d’audit légal, en vu de permettre au lecteur de mieux envisager la phase de « préparation de la mission d’audit légal » . Fortement empreinte des textes qui régissent la profession, les phases d’une mission de commissariat aux comptes sont sensiblement identiques d’un cabinet à l’autre. La réalisation de la mission légale du commissaire aux comptes peut être envisagé en quatre étapes majeures :

- La prise de connaissance de l’entité et acceptation de la mission ; - La planification de la mission ; - La réalisation de la mission ; - L’émission des rapports.

Chacune de ces quatre étapes peut se décomposer en différentes phases comme suit :



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Tableau 2 - Principales étapes et phases de la mission légale du commissaire aux comptes

[+] Acceptation de la mission - Prise de connaissance globale de l'entité - Appréciation du respect des règles déontologiques, notamment

sur les critères d'indépendance et d'incompatibilité

- Examen de compétences pour répondre aux besoins de l'organisation

- Contact avec le co-commissaire (s'il y en a un) - Information de l'entité avant nomination - Information préalable de l'AMF si l'entreprise fait appel publique

à l'épargne - Formalisation de l'acceptation du mandat - Rédaction de la lettre de mission - Information de la CRCC après nomination - Maintien des missions. [+] Orientation et planification - Revue analytique préalable - Rédaction du plan de mission et du programme de travail

(Planification) [+] Réalisation de la mission d'audit - Phase d'intérim : revue des procédures ; contrôles substantifs

- Pré final : revue limitée des comptes en cours d'exercice et préparation des éléments qui seront nécessaires à la réalisation de la mission (circularisation…)

- Final : Revue des comptes annuels [+] Emission du rapport - Finalisation du dossier de travail - Collecte et contrôles des éléments juridiques - Contrôles des états financiers définitifs avec les comptes audités

- Revue et supervision du dossier de travail - Emission du ou des rapports La description simplifiée de ces étapes ne saurait traduire les particularités spécifiques à chaque cabinet et à chaque mission. Elle traduit les grandes lignes des missions d’audit légal pour la validation des comptes sociaux des entités non soumises aux réglementations spécifiques (AMF…).



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1.1 Acceptation de la mission L’étape d’acceptation de la mission repose sur le fait que le commissaire aux comptes n’est pas tenu d’accepter les missions qui lui sont proposées. D’une part, les missions qu’il accepte ne doivent pas contrevenir aux règles déontologiques (Cf. §2.2.2 ci-dessus ) et d’autre part, il doit être en mesure d’y répondre tant en terme de compétences techniques, que de moyens nécessaires à l’exécution de ses diligences. L’appréciation du commissaire aux comptes sur l’acceptation de la mission repose sur la prise de connaissance préalable de l’entité. Lorsque le commissaire aux comptes a procédé aux vérifications nécessaires en matière, notamment d’indépendance et d’incompatibilité, et qu’il est en mesure de répondre favorablement à la mission qui lui est proposée, il procède à la formalisation de l’acceptation de son mandat, à la rédaction de la lettre de mission (Cf. 2.2.3.4 ci-dessus ) et déclare l’acceptation du mandat à la CNCC.

1.2 Orientation et planification de la mission L’étape d’orientation et de planification de la mission, est l’étape par laquelle, le commissaire aux comptes, fort de sa prise de connaissance de l’environnement va élaborer sa stratégie de mission. Au delà du respect des Normes d'Exercice Professionnel, la phase d’orientation et de planification est une phase cruciale à la réussite de la mission : ensemble des diligences accomplies, dans les délais, et budget impartis. L’étape d’orientation et de planification fait l’objet d’une analyse plus détaillé dans le chapitre 2 ci-dessous.

1.3 Réalisation de la mission L’étape de « réalisation de la mission » est l’étape, au cours de la quelle, le commissaire aux comptes va réaliser l’ensemble des diligences qui lui incombent. Durant cette phase, le commissaire aux comptes va collecter l’ensemble des éléments probants qui vont lui permettre de se forger une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes qui lui sont présentés.



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Fort du caractère permanent de sa mission, le commissaire aux comptes peut intervenir lorsqu’il le souhaite chez l’entité auditée ; néanmoins, en pratique, la mission du commissaire aux comptes est généralement organisée en deux ou trois étapes successives :

- L’intérim ; - Le pré final ; - Le final.

1.3.1. L’intérim L’intérim est la phase durant laquelle, le commissaire aux comptes va apprécier et évaluer les procédures de contrôle interne, et, le cas échéant procédés à des examens substantifs qui lui permettrons : d’améliorer ou d’actualiser sa connaissance de l’entreprise et de son environnement, de s’assurer de la validité des processus d’information comptable et financier et enfin de préparer son plan de mission.

1.3.2. Final et pré final Si l’étape du « final » est incontournable, l’étape du pré final dépendra du volume des travaux requis pour l’audit des comptes de l’entité auditée. Le final, dont l’objectif est de collecter les éléments probants qui lui permettront de valider les soldes au bilan et au compte de résultat se fait sur la base d’un projet de compte. Le pré final, nécessaire le plus souvent dans les entités de volume important va permettre à l’auditeur de préparer sa mission, en procédant à des contrôles de substance qui lui permettront de « gagner » du temps au cours de la réalisation de la phase finale.

1.3.3. Finalisation de la mission et émission du rapport Lorsque son audit est terminé, le commissaire aux comptes, va procéder à la finalisation de ses travaux, qui sont en général des tâches de formalisation, et procéder à la revue du dossier de travail. C’est généralement, au cours de cette même étape que l’auditeur va rédiger sa note de synthèse qui lui permettra d’étayer son opinion sur les comptes qui lui ont été présentés. Au même moment, le commissaire aux comptes va collecter l’ensemble des documents juridiques (projets de PV d’AG, CA, convocations…) qu’il devra contrôler et archiver avant l’émission de son rapport. Lorsque le dossier est finalisé, et que les éléments juridiques ont été validés, le commissaire aux comptes adressera son ou ses rapports, en indexant à son rapport général, les comptes annuels qu’il a audité.



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2. Préparer une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit légal

Comme toute activité structurée, le commissariat aux comptes nécessite, pour son bon déroulement une organisation rigoureuse, tant dans l’organisation interne du cabinet, que dans la tenue de ses dossiers de travail. Aussi, comme dans bon nombre d’activité structurée, les phases préparatoires ont une importance considérable, puisqu’elles vont permettre d’assurer le succès de la mission. L’objectif de cette partie est de présenter les étapes clés de la préparation d’une mission de commissariat aux comptes, en précisant succinctement les points de méthodologie technique sous jacents à ces différentes étapes. L’étape de « préparation de la mission », n’est pas définie, comme telle, dans les textes inhérents au commissariat aux comptes. Cette étape est issue de la combinaison entre les Normes d'Exercice Professionnel applicables, et l’organisation interne du cabinet. De même, les techniques utilisées, varierons d’un cabinet à l’autre, et dans certains cas d’une mission à l’autre. La NEP 300 « Planification de l’audit », définit néanmoins les différentes étapes de la phase de « préparation » et précise les différents travaux qui en découlent.

2.1 Introduction à la planification

2.1.1. Points clés de la planification La NEP 300 § 3, précise qui la planification consiste à prévoir :

- L’approche générale des travaux ; - L’les procédures d'audit à mettre en oeuvre par les membres de l'équipe d'audit ; - la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue

de leurs travaux ; - la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y

compris le recours éventuel à des experts ; - le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou

d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation. »

Cette Norme, précise en outre dans son § 6 que : « La planification est réalisée de façon à permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'échanges entre le signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une attention appropriée aux aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les problèmes potentiels dans des délais adaptés et d'organiser la mission de façon efficace. »



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2.1.2. Quand planifier ? La NEP 300, prévoit que la planification de la mission doit intervenir

- « après la mise en oeuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de la mission, en particulier de celles liées aux règles déontologiques ;

- après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le respect des règles de déontologie et de secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux comptes ;

- avant la mise en oeuvre des procédures d'audit7. » Une attention toute particulière doit être apportée sur le principe du « maintien » de la mission. En effet, au regard de cette règle, il semble nécessaire pour le commissaire aux comptes de se prononcer, chaque année, de façon positive et formelle, sur le maintien de la mission, au regard des règles déontologiques. A cet effet, le commissaire aux comptes peut prévoir dans son cabinet la mise en place d’un questionnaire, complété et visé par lui, par lequel il démontre qu’il est en mesure, ou non, de poursuivre la mission qui lui a été confié. L’annexe Tableau 5 – Questionnaire relatif au maintien de la mission, peut être utilisé en exemple.

2.1.3. Documentation et formalisation émanant de la phase de planification

La NEP 300 § 8, dans la continuité des dispositions de l'article 66, alinéa 2, du décret n° 69- 810 du 12 août 1969, prévoit la rédaction d’un plan de mission et d’un programme de travail : « Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l'objet d'un plan de mission et d'un programme de travail annuels, établis par écrit, qui tiennent compte de la forme juridique de la personne, de sa taille, de la nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l'autorité publique, de la complexité de la mission, de h méthodologie et des technologies spécifiques utilisées par le ou les commissaires aux comptes. » Ces documents sont versés à son dossier de travail, conformément aux dispositions deuxième alinéa de l'article 66. Art. L. 823-16 (ordonnance du 8 septembre 2005) : « Les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l'organe collégial chargé de l'administration et, le cas échéant, de l'organe chargé de la direction : Leur programme général de travail mis en oeuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédés. »

7 La procédure d’audit,



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2.1.3.1. Le plan de mission – NEP 300 § 10

Le plan de mission comprend : - l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ; - le ou les seuils de signification retenus, et (Cf. 2.1.5.2 p.16) - les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Le plan de mission, -nécessairement écrit-, va servir de fil conducteur, tout au long de la mission ; il pourra au besoin être modifié et complété au fur et à mesure du travail si l'auditeur découvre des éléments significatifs qui entraînent des modifications de son plan, ou s'il découvre des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. La CRCC de Versailles, sur la base de la Norme 2-201, aujourd’hui caduque, donne un exemple de plan de mission.

2.1.3.2. Le programme de travail – NEP 300 §

« Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exercice, à la mise en oeuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel; il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. » - NEP 300 § 12

2.2 Méthodologie et techniques sous-jacentes à la phase de planification

- La phase de planification de la mission d’audit, consiste, comme nous avons pu le voir à l’orientation des travaux d’audit, qui vont guider l’auditeur tout au long de sa mission.

- Cette planification repose sur : - La connaissance de l’auditeur sur l’environnement de l’entreprise y compris de

son environnement informatique ; - La détection préalable de variation significative ou anormale des postes des

comptes annuels (la procédure analytique)



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2.2.1. Connaissance de l’entreprise et de son environnement La prise de connaissance, et l’actualisation des connaissances portant sur l’environnement de l’entreprise sont un élément prédominant de la planification et de l’orientation de la mission. En effet, c’est par cette connaissance que l’auditeur va pouvoir identifier les zones de risques inhérentes à un dossier, et procéder aux diligences nécessaires à l’obtention de l’assurance raisonnable (Cf. 2.1.5p.16) que les comptes qui lui sont présentés sont sincères, réguliers et présentent une image fidèle de l’organisation. Différentes sources d'informations sont à la disposition du commissaire aux comptes pour acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement « notamment son expérience antérieure de l'entité, des entretiens avec les dirigeants, des entretiens avec le personnel d'audit interne, des entretiens avec les conseils de l'entité ou autres experts. » 8 La phase de prise de connaissance de l’entité prends d’autant plus d’importance qu’elle est partie intégrante de la nouvelle approche des risques, telle que nous avons pu le voir au chapitre 2.2.3.4 - Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences majeures p.30). Les principes qui gouvernent la prise de connaissance de l’entité sont donnés dans la NEP 315 et rappellent que : « La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives (Cf. 2.1.5.2-Le seuil de signification-p.16) dans les comptes, et répondre à ce risque tout au long de son audit. »

2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de l’entité

Le § 13 de la NEP 315 définit le champ de prise de connaissance de l’entité : - « Le commissaire aux comptes prend connaissance : - du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment

du référentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales ;

- des caractéristiques de l'entité qui permettent au commissaire aux comptes d'appréhender les catégories d'opérations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;

- des objectifs de l'entité et des stratégies mises en oeuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières, et de ce fait une incidence sur les comptes ;

8 Alain MIKOL – Audit financier et commissariat aux comptes, ed. e-teque (Janvier 2007)



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- de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ; ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs ;

- des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit. »

2.2.1.2. Analyse du contrôle interne

Partie intégrante de la prise de connaissance et de la nouvelle approche des risques, l’analyse et l’évaluation du contrôle interne doit nécessairement être pris en compte pour la réalisation de la mission, puisque c’est à partir de cette connaissance du contrôle interne et de l’évaluation des risques qui en découlent, que le commissaire aux comptes va devoir organiser ses diligences, en réponse à ces risques, dans son programme de travail. La NEP 315 précise les diligences à réaliser dans la phase de prise de connaissance de l’entité dans le cadre de l’analyse du contrôle interne : « Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions. Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des éléments suivants

- l'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne ;

- les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en oeuvre en réponse à ces risques ;

- les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont respectées ;

- les principaux moyens mis en oeuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en oeuvre les actions correctives ;

- le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière. À ce titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment :

o aux catégories d'opérations ayant un caractère significatif pour les comptes pris dans leur ensemble ;

o aux procédures, informatisées ou manuelles, qui permettent d'initier, enregistrer, traiter ces opérations et de les traduire dans les comptes ;

o aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatisés que manuels ;



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o à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des opérations récurrentes, susceptibles d'engendrer un risque d'anomalies significatives ;

o au processus d'élaboration des comptes, y compris des estimations comptables significatives et des informations significatives fournies dans l'annexe des comptes.

- la façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information financière et sur les rôles et les responsabilités individuelles au sein de l'entité en matière d'information financière. À ce titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment à la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ou les autorités de contrôle, ainsi qu'aux actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin de les informer quant à l'impact que peuvent avoir leurs activités sur l'élaboration de l'information financière. »

La NEP 315, prévoit en outre l’obligation pour le commissaire aux comptes d’évaluer les procédures de contrôle interne, tant dans leur conception que dans leur mise en œuvre, lorsque ce dernier estime :

- « qu'ils contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions ;

- qu'ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche d'audit

- particulière. Un tel risque est généralement lié à des opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets à interprétation, tels que les estimations comptables ;

- que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. »

L'évaluation de la conception et de la mise en oeuvre des contrôles de l'entité consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en mesure de prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes. (NEP 315 § 17) L’évaluation du contrôle interne doit se faire d’une part au préalable de la mission d’audit, notamment au cours de la phase d’intérim, et d’autre part, tout au long de la mission.



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2.2.2. La revue analytique

2.2.2.1. Définition de la revue analytique

En complément de la prise de connaissance de l’entité, le commissaire aux comptes oriente ses contrôles au vu du projet de comptes qui lui est présenté en procédant, avant tout contrôle de substance à une revue analytique des comptes en vue de détecter les opérations et événements inhabituels. Définie par la NEP 520, la revue analytique consiste au contrôle global des comptes par comparaisons, soit avec les comptes des exercices antérieurs ou prévisionnels, soit avec les comptes d’entités d’activités similaires. La revue analytique consiste donc notamment à :

- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou des données d'entités similaires (monographie professionnelle), afin d'établir des relations entre elles ;

- analyser les variations significatives et les tendances ; - étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Les procédures analytiques comprennent donc des estimations, des comparaisons, des calculs de ratios, des analyses de tendances, des rapprochements et des recoupements qui permettent de vérifier une certaine cohérence entre :

- les chiffres des comptes annuels et les réalités traitées en comptabilité, - les chiffres des comptes annuels d'une part, l'activité de l'entreprise, son passé et

les prévisions, d'autre part.

2.2.2.2. Mise en œuvre

La NEP 520, prévoit dans ses paragraphes 5 à 7 :

- « Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. A ce stade, l'utilisation de cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.



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- Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre

en oeuvre, en réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions et pour les catégories d'opérations,

- Les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe qui ont un caractère significatif, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que contrôles de substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces procédures, seules ou combinées avec d'autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail.

Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette technique lui permet d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité. » En résumé, la revue analytique doit être réalisée à trois stades de la mission d’audit :

- lors de la phase de planification (sujet de notre propos) où le commissaire aux comptes va identifier les zones de risques en vu d’organiser ses contrôles

- au cours de la mission d’audit, ou le commissaire aux comptes va mettre en place un certain nombre de contrôles de cohérence

- a la fin de la mission d’audit pour lui permettre « d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité. (NEP 520 § 7)



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2.3 Synthèse des étapes de la phase de préparation de la mission

En synthèse de cette partie, nous pouvons proposer un tableau récapitulatif de la phase de « préparation de mission », dont les principes ont été évoqués, ci avant :

Tableau 3 - Tableau récapitulatif des phases de préparation des missions d'audit légal

[+] Préparation de la mission

- Position sur le maintien de la mission au regard

des règles de déontologie. - Elaboration du plan de mission

- Elaboration du programme de travail au regard notamment des procédures de contrôles internes analysées dans des missions antérieures ou au cours de la phase de prise de connaissance.

- Détermination du ou des seuils de signification

- Revue analytique préalable des comptes de l'exercice en comparaison avec les comptes de l'exercice précédent

- Rédaction du programme de travail - Répartition des travaux à l'équipe d'audit

3. Lead project Dans le cadre de l’exercice de ma fonction au sein du cabinet Fidrex, j’ai été amené à réaliser un outil « d’assistance » à la réalisation de nos missions. Après avoir identifié le contexte de réalisation duquel émane l’expression de besoins, nous présenterons les fonctionnalités de Lead Project, ses apports ainsi que ses limites.



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3.1 Contexte et expression des besoins. Lorsque nous intervenons en mission, les entités que nous auditons –dont la plupart établissent leurs comptes elle-même-, nous étions le plus souvent confrontés à l’absence de tableau de synthèses (bilan, comptes de résultat) ; la pratique étant de nous confier une balance des comptes de l’exercice, ainsi qu’une balance des comptes de l’exercice précédent. Aussi, avant mon arrivée au cabinet, l’ensemble du processus d’analyse des comptes, de leurs variations, et la documentation qui en découle était réalisée manuellement. Le besoin s’est donc fait très vite sentir, de se doter d’un outil qui permette au moins :

- de réaliser automatiquement les feuilles maîtresses (leads); - de synthétiser automatiquement certains postes de bilan et de compte de résultat,

en vu de faciliter la revue analytique préliminaire. Aussi, les logiciels d’audit, présents sur le marché s’avèrent être particulièrement difficiles à mettre en place, tant en terme de coûts directs et indirects, qu’en terme de temps à mobiliser pour remplir la phase préparatoire nécessaire à leur implémentation. Fort de ce constat, j’ai entrepris la réalisation d’un programme Excel, qui devait à l’origine se borner à la génération automatique des leads.

3.1.1. Fonctionnalités de LEAD PROJECT Le programme, aujourd’hui, en phase de test, répond aux fonctions suivantes : Génération automatisée des leads ;

- Génération des comptes de bilan et de résultat ; - Génération d’état de synthèses qui permettrons de faciliter la revue analytique. - Ces générations automatiques sont issues de l’introduction de la balance de

l’exercice audité, de la balance de l’exercice de référence, et, éventuellement de la balance de la période intérimaire.



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3.1.1.1. La génération des Leads

Les feuilles maîtresses, (ou leads) peuvent se définir de documents de synthèse qui reprennent cycle par cycle l’ensemble des soldes des comptes qui composent le bilan et compte de résultat, en les comparants aux soldes de l’exercice de référence (en général l’exercice précédent) ou aux données prévisionnelles. Les feuilles maîtresses qui sont indexées au programme de travail, constituent la « documentation de base des dossiers de commissariat aux comptes. En effet, par le système de référencement en vigueur dans la majorité des cabinet, l’auditeur, ou le réviseur du dossier est en mesure de faire le lien directement entre un éléments du bilan ou du compte de résultat et aux contrôles qui ont été réaliser en vu de s’assurer de la validité et de la valorisation de ce compte.

La gestion des cycles La génération des leads nécessite au préalable le paramétrage des cycles, c’est à dire de la façon dont les comptes vont être regroupés pour permettre à l’auditeur de faciliter son analyse. Le choix du regroupement des cycles dépend fortement des habitudes de l’auditeur dans sa démarche d’audit, aussi, le paramétrage des cycles, susceptible de changer d’un cabinet à l’autre, et susceptible d’évoluer au sein du même cabinet, ne pouvait être définitivement figé dans le programme. Ainsi, Lead Project, est pourvu d’un processus de paramétrage, en vu de permettre à l’auditeur en charge de l’établissement des leads (en général de chef de mission) de modifier facilement le paramétrage des cycles.

Comparaisons des comptes Le second problème auquel j’ai eu à faire face dans la programmation de LEAD PROJECT était la mise en relation de comptes d’un exercice sur l’autre. En effet, susceptibles d’évoluer à tout moment, les comptes qui nous sont confiés comportent, d’un exercice à l’autre un nombre variable de comptes. Le programme devait donc être en mesure de regrouper en une seule ligne, les comptes en présentant leur variation d’un exercice à l’autre.



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Actif ou passif La dernière problématique à laquelle j’ai du faire face pour la génération, était l’affectation du poste à tel ou tel cycle suivant que le solde de son compte soit débiteur ou créditeur, tout en tenant compte du choix de paramétrage de l’utilisateur. Aujourd’hui LEAD PROJECT est en mesure de procéder au classement des comptes en fonction du sens de leurs soldes.

3.1.1.2. Génération des comptes de bilan et résultat

De façon complètement déconnectée de l’analyse par cycle, Lead Project devait être en mesure de générer automatiquement un bilan et compte de résultat afin de permettre à l’auditeur, d’avoir un aperçu rapide sur les comptes de l’entité auditée. Lead Project, intègre donc dans sa formule de base l’ensemble des paramètres nécessaires au classement des différents comptes dans leurs agrégats de bilan et comptes de résultat

3.1.1.3. Etats de synthèse

En vu d’apporter une aide supplémentaire dans le cadre de la phase de revue analytique, j’ai conçu un module permettant de paramétrer des états de synthèse. Dans sa formule de base, Lead project intègre trois états de synthèse :

- Les soldes intermédiaires de gestion ; - La revue des charges de personnel - La revue analytique des charges dont la variation est supérieure au seuil de

signification. La génération des états de synthèse répond donc à la nécessité de regrouper certains postes en agrégat, et d’être en mesure de les comparer d’un exercice sur l’autre. D’autre part, lead project, intègre la notion de seuil de signification. Il permet de ressortir automatiquement, dès la phase de planification les variations supérieures ou inférieures au seuil de signification.

3.1.2. Lead project : Apports et limites Utilisés sur quelques mission d’audit, en vu de valider la phase de test, lead project permet de générer automatiquement, en moins de trois minutes :

- les feuilles maîtresses ; - le bilan et compte de résultat ; - les éléments de revue analytique préliminaire.



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Il constitue de ce fait un précieux gain de temps et un atout important dans le cadre de la recherche permanente d’amélioration de nos processus et de la qualité de réalisation de nos missions. Les éléments de revue analytique restent, ne revanche à leur stade embryonnaire ; en effet, bien qu’il puisse être d’une utilité non négligeable, notamment pour la détection des variations significatives, l’analyse, par définition intègre des éléments exorbitants de la simple comparaisons mathématique de comptes entre eux. Enfin il est à noter que bien que l’assistance des logiciels d’audit puisse s’avérer être un gain de temps et de qualité considérable, ces derniers ne peuvent pas se substituer, néanmoins, au « regard critique » de l’auditeur.



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Liste des tableaux et illustrations Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation ......................................................................................... 15 Tableau 2 - Principales étapes et phases de la mission légale du commissaire aux comptes................ 38 Tableau 3 - Tableau récapitulatif des phases de préparation des missions d'audit légal ...................... 49 Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007) ............................ 55 Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission ................................................................. 67

Bibliographie et sites internet Code de commerce ; Revue française de comptabilité 5/2007 ; 1/2007 ; 2007/0 ; Revue fiduciaire comptable 6/2007 ; Alain Mikol, Audit financier et commissariat aux comptes – ed. e-teque 2007 ; www.cncc.fr : site de la compagnie nationale des commissaires aux comptes ; www.legifrance.fr : code de commerce www.experts-comptables.org : site des experts comptables



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Annexes

1. Tableaux de synthèse Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007)

NORMES COMMENTAIRES 1 – DISPOSITIONS RELATIVES À L'EXERCICE DES MISSIONS 1-200. Liées aux caractéristiques des missions NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes

Remplace la norme 1-201. Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

2 – MISSION D'AUDIT 2-100. ASPECTS GENERAUX NEP-200. Principes applicables à l'audit des comptes mis en oeuvre dans le cadre de la certification des comptes

Remplace la norme 2-101. Objectif et principes généraux d'une mission d'audit des comptes. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 200. Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes

Remplace la norme 2-102. Termes et conditions de la mission du commissaire aux comptes. Homologuée par arrêté du 14 décembre 2005 publié au J.O. n° 296 du 21 décembre 2005. 2-103. Contrôle de qualité

NEP-230. Documentation de l’audit des comptes

Remplace la norme 2-104. Documentation des travaux. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 230. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

Remplace la norme 2-105. Prise en considération de la possibilité de fraudes et d'erreurs lors de l'audit des comptes. Correspond à l'adaptation de la norme



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NORMES COMMENTAIRES ISA 240. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

NEP-250. Prise en compte du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non respect de textes légaux et réglementaires

Remplace la norme 2-106. Prise en compte des textes légaux et réglementaires. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise

EVALUATION DU RISQUE ET PROCEDURES D'AUDIT MISES EN OEUVRES NEP-300. Planification de l'audit Remplace la norme 2-201. Planification

de la mission. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 300. Homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes.

Elle remplace, avec la NEP-330, les normes 2-202. Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité, 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne et 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 315. Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification.

Remplace la norme 2-203. Caractère significatif en matière d'audit. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 320. Homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.



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NORMES COMMENTAIRES

NEP-330. Procédures d'audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques.

Remplace, avec la NEP-315, les normes 2-202. Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité, 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne et 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 330. Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

2-303. Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau

2-400. OBTENTION D'ÉLÉMENTS PROBANTS NEP-500. Caractère probant des éléments collectés

Remplace la norme 2-401. Eléments probants. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 500. Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

NEP-501. Caractère probant des éléments collectés (Applications spécifiques)

Remplace la norme 2-402. Eléments probants - applications spécifiques. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 501. Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006.

NEP-505. Demandes de confirmation des tiers.

Constitue une nouvelle norme sans correspondance dans le référentiel normatif CNCC de juillet 2003. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 505. Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006.



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NORMES COMMENTAIRES

NEP-510. Contrôle du bilan d'ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

Remplace la norme 2-405. Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-520. Procédures analytiques. Remplace la norme 2-410. Procédures analytiques. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 520. Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006.

NEP-530. Sélection des éléments à contrôler

Remplace la norme 2-415 Méthodes de sondages. homologuée par arrêté du 18 juillet 2007 publié au J.O. n° 174 du 29 juillet 2007

NEP-540. Appréciation des estimations comptables

Remplace la norme 2-420. Appréciation des estimations comptables. Correspond à l'adaptation des normes ISA 540 et 545. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

2-425. Parties liées NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l'exercice

Remplace la norme 2-430. Évènements postérieurs. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-570. Continuité d'exploitation Remplace la norme 2-435. Continuité del'exploitation. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-580. Déclarations de la direction Remplace la norme 2-440. Déclarations de la direction. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.



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NORMES COMMENTAIRES

2-500. UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS 2-501. Utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue.

NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l'audit interne

Remplace la norme 2-502. Prise en compte des travaux de l'audit interne Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-620. Intervention d’un expert Remplace la norme 2-503. Utilisation des travaux d'un expert. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 620. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007

NEP-630. Utilisation des travaux d’un expert comptable intervenant dans l’entité

Remplace la norme 2-504. Utilisation des travaux de l'expert-comptable. Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

2-600. RAPPORTS NEP-700. Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés

Remplace les normes 2-601 rapport général sur les comptes annuels et 2-602 rapport sur les comptes consolidés. La NEP 700 est applicable aux rapports relatifs aux comptes annuels et consolidés des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008. homologuée par arrêté du 18 juillet 2007 publié au J.O. n° 174 du 29 juillet 2007.

NEP-705. Justification des appréciations Remplace la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations ». Dans l'attente de la parution d'un guide d'application sur ce thème, les exemples liés à cette pratique demeurent exploitables. Homologuée par arrêté du 6 octobre



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NORMES COMMENTAIRES 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

NEP- 710. Informations relatives aux exercices précédents

Remplace la norme 2-603. Chiffres comparatifs. Correspond à l'adaptation de la norme ISA 710. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 113 du 16 mai 2007. 2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent

NEP-730. Changements comptables remplace la norme 2-605. Changements comptables. Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

2-606. Rapport d'audit sur des comptes intermédiaires

2-607. Rapports particuliers d'audit

3 - MISSION D'EXAMEN LIMITÉ 3-101. Examen limité de comptes

4 - INTERVENTIONS DÉFINIES PAR CONVENTION 4-101. Examen de comptes prévisionnels 4-102. Examen de comptes pro forma

4-103. Intervention Webtrust

4-104. Attestations particulières

4-105. Lettre de confort

5 - VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 5-100. ASPECTS GÉNÉRAUX

5-101. Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises

5-102. Tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel



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NORMES COMMENTAIRES 5-103. Conventions réglementées

5-104. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance

5-105. Egalité entre les actionnaires

5-106. Rapport de gestion

5-107. Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes

5-108. Montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées

5-109. Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital

5-110. Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI

5-111. Informations périodiques publiées par les opcvm

5-112. Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale

6 - INTERVENTIONS DÉFINIES PAR LA LOI OU LE RÈGLEMENT 6-100. OPÉRATIONS RELATIVES AU CAPITAL

6-101. Libération d'actions par compensation de créances

6-102.1. Suppression du droit préférentiel



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NORMES COMMENTAIRES de souscription - augmentation de capital sans délégation à l'organe compétent 6-102.2. Suppression du droit préférentiel de souscription - augmentation de capital avec délégation à l'organe compétent

6-103.1. Emission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions sans délégation à l'organe compétent

6-103.2. Emission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions avec délégation à l'organe compétent

6-104.1. Emission d'obligations avec bons de souscription d'actions sans délégation à l'organe compétent

6-104.2. Emission d'obligations avec bons de souscription d'actions avec délégation à l'organe compétent

6-106. Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des membres du personnel

6-107. Réduction du capital

6-108. Offre publique d'échange

6-200. AUTRES OPERATIONS D'ÉMISSION



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NORMES COMMENTAIRES 6-202. Rémunération de titres participatifs

6-203.1. Emission d'autres valeurs mobilières sans délégation à l'organe compétent

6-203.2. Emission d'autres valeurs mobilières avec délégation au conseil à l'organe compétent

6-300. OPÉRATIONS SUR TITRES

6-301. Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans

6-302. Regroupement volontaire des actions non admises aux négociations sur un marché réglementé

6-303. Création d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordinaires - conversion d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires

6-400. OPÉRATIONS DE TRANSFORMATION

6-401. Transformation d'une société en société par actions

6-402. Transformation d'une SARL en société commerciale d'une autre forme

6-403. Transformation des sociétés par actions

6-500. OPÉRATIONS DIVERSES 6-501. Réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel a l'épargne

6-502. Rapport semestriel publie par les



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NORMES COMMENTAIRES entreprises émettrices de titres de créances négociables 6-600. OPÉRATIONS RELATIVES AUX DIVIDENDES 6-601. Distribution d'acomptes sur dividendes

6-602. Paiement du dividende (ou d'acomptes sur dividende) en actions

6-700. INTERVENTIONS CONSÉCUTIVES À DES FAITS SURVENANT DANS L'ENTITÉ 6-701. Révélation des faits délictueux au procureur de la république

6-702. Alerte

6-703. Convocation de l'organe délibérant en cas de carence des organes compétents

6-704. Visa des déclarations de créances

6-705. Demande d'information du comité d'entreprise

6-800. INTERVENTIONS PROPRES À CERTAINES ENTITÉS NEP-9505. Procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière - rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du président

Remplace la pratique professionnelle «Les procédures de contrôle interne» identifiée par le Haut Conseil du Commissariat aux comptes au titre de bonne pratique professionnelle. Homologuée par arrêté du 5 mars 2007 publié au J.O. n° 82 du 6 avril 2007.

6-801. Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB

6-803. Visa des documents transmis à la commission bancaire (comptes annuels et comptes consolidés)

6-804. Contrôle de la fonction de conservation des actifs par les établissements dépositaires d'OPCVM



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NORMES COMMENTAIRES 6-805. Compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes faisant appel à la générosité publique

6-807. Information des autorités de contrôle de certaines entités

7 - MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES 7-101. Commissariat aux apports

7-102. Commissariat à la fusion

7-103. Certification des comptes des formations politiques

7-104. Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire

7-105. Retrait obligatoire

7-106.1. CARPA : dépôts et maniements de fonds

7-106.2. CARPA : aide juridique 7-107. Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements automatisés pour la tenue des comptabilités des notaires

7-108. Mandataires de justice

7-109. Mission du contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier

7- 110. Émission d'obligations réalisée dans les



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NORMES COMMENTAIRES conditions prévues par l'article L. 228-39 du code de commerce 7- 111. Augmentation de capital réalisée dans les conditions prévues par l'article L. 225-131 du code de commerce

Source : cncc.fr



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Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission

FIDREX

Entité auditées DS1 Comptes au 31/12/XXXX

I PRINCIPES FONDAMENTAUX DE

COMPORTEMENT NON NA OUI ACTION OBSERVATIONS

4 Existe-t-il une situation ou une influence pouvant porter atteinte à mon impartialité

5 Exite-t-il un frein à mon indépendance

6 Exisye -t-il une situation ou un événements susceptible d'aboutir à un conflit d'intérêts

7 Le cabinet a-t-il les compétences nécessaires à la mission

8 Le prédécesseur a-t-il été contacté ? (article 21) 8 A-t-il répondu à la lettre déontologique ? II INTERDICTIONS-SITUATION à RISQUE

10 Le cabinet ne se trouve-t-il pas dans l'une des 14 situations interdites ? (annexe N°1)

11 Le cabinet appartient-il à un réseau au sens de l'article 22 ? (annexe N°2)

III ACCEPTATION,CONDUITE et MAINTIEN de la

MISSION

13 Les informations préalables à l'acceptation d'une mission figurent-t-elles au dossier?

-Sur l'entité, son actionnariat, son domaine d'activité ?

-Sur son mode de direction,

-Sur la politique de la direction en matiére de contrôle interne et d'information financiére

14 A-t-on respecté les normes d'exercice professionnel ?

15

L'organisation interne du cabinet permet t-elle de contrôler réguliérement la bonne application des dispositions ci-dessus?

15 La rotation des signataires doit-elle être organisée ?

15 Une revue indépendante est-elle envisagée ?

15 Existe-t-il, au cabinet, un dispositif de contrôle interne ?

18 Lors du renouvellement, vérifie-t-on de nouveau, l'ensemble des points ci dessus ?

V LIENS PERSONNELS,FINANCIERS &

PROFESSIONNELS

26 Est réputé exercer des fonctions dites "sensibles"

a Toute personne ayant la qualité de mandataire social;

b

Tout préposé de l'entité chargé de tenir les comptes ou d'élaborer les états financiers et les états de gestion;

Art

icle

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Cod

e de

déo

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ogie

c Tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l'établissement de ces états.



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27

Est incompatible avec la mission du CAC tout lien familial, entre une personne exerçant dans l'entité une fonction sensible et les personnes visées à l'article 29 ci-dessous.

28

Exite-t-il des liens financiers (au sens de l'annexe 3) entre le CAC, son conjoint, son pacsé, son concubin ou toute personne fiscalement à sa charge avec l'entité controlé?

29 Est incompatible avec la mission du CAC tout lien professionnels entre l'entité ou ses dirigeants et :

a Le CAC b Les membres de l'équipe de contrôle c La société à laquelle appartient ce CAC d Les membres de la direction de la société de CAC

e Tout associé de la société de CAC ayant une influence sur l'opinion émise par le CAC

29 Dans les deux ans qui précèdent, avons nous :

-Etabli ou fourni des évaluations comptables, financières ou prévisionnelles?

-Elaboré des montages financiers sur les effets desquels nous serions amené à porter une appréciation dans le cadre de notre mission ?