ELnet Gestion immobilière Etudes : Revenus fonciers

Revenus fonciers

A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z

A

Abandon de loyers 49, 51 Accessibilité des handicapés 120, 122, 123 Affichage (location du droit) 10 Amélioration, (v. Travaux d'amélioration) Amiante dépenses déductibles 111, 119 locaux professionnels et commerciaux 122, 124 ANAH, (v. Subvention) Apport en société 137 Architecte (honoraires) 114 Ascenseur (installation d'un) 111, 119 Associé de société civile immobilière avance en compte courant 138 imposable 35, 36 imputation du déficit foncier sur le revenu global 150, 154 obligations déclaratives 195, 196 Assurance 48, 108 Assurance du risque impayé de loyers 48, 108 Avance en compte courant 138 Avantage en nature 42

B

Bail à construction 7 Bail à réhabilitation 8 Bateau 4 Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) 15 et s. Bénéfices non commerciaux (BNC) 17 Besson amélioration de l'immeuble 116 déclaration 194 exclusion du micro-foncier 71 taux de la déduction forfaitaire 87 et s.

BIC (Bénéfices industriels et commerciaux) 15 et s. BNC (Bénéfices non commerciaux) 17 Borloo 71, 116 Boxe 9

C

Carrière 5, 10 Charges de copropriété 103 et s. Charges récupérables sur le locataire non remboursées au bailleur 98 et s. Chasse 10 Chauffage central 111, 119 Chômage, (v. Licenciement) Commodat 13 Compensation (loyer) 45 Concierge 94 Contribution sur les revenus tirés de la location (CRL), (v. CRL) Conversion d'usufruit 79 Copropriété charges 103 et s. située en ZFU 183 Crédit-relais 132 CRL (Contribution sur les revenus tirés de la location) 126 Cuisine 119

D

Décès du contribuable calcul du résultat foncier 147 exonération en faveur des logements vacants 1 remise en cause de l'imputation du déficit foncier 159 Déclaration des revenus 190 et s. honoraires de rédaction 94 Déduction forfaitaire 87 Déduction spécifique 87 Déficit foncier calcul 146 d'un immeuble historique 163, 164, 166 d'un immeuble situé en ZFU 179 et s. du nu-propriétaire 174 imputation 149 et s., 161 et s. Démembrement du droit de propriété 71, 126, 174, 176, 177 Démolition, (v. Travaux de démolition) Dépense d'amélioration du local commercial ou professionnel 122 et s. du logement 115, 116, 118 Dépense de démolition, (v. Travaux de démolition) Dépense déductible 65 et s., 77 et s. Dépense payée pour le compte du locataire 65 et s. Dépense payée pour le compte du propriétaire 63 et s. Dépôt de garantie 47, 100

Divorce 147 DOM-TOM 155, 181 Donation 80, 174, 176, 177 Droit au bail 57 Droit d'entrée 57 Droit de visite 168

E

Eau 1, 119 Échange de droits sociaux 160 Électroménager 111 Emplacement d'affichage 10 Emplacement de stationnement 9 Emprunt 129, 132, 133 contracté pour l'acquisition, la construction de l'immeuble 132 contracté pour la conservation de l'immeuble 133 renégociation 135 substitutif 135 Engagement de location 1 du logement situé en ZFU 182 investissement dans les DOM-TOM 155 Engagement de réhabilitation 183 Étang 5, 39 Exonération 21 et s. Exploitation agricole 1, 6, 39 Expropriation 160

F

Foyer fiscal 29 Frais d'acte 79 Frais d'assurance 108, 129 Frais d'avocat 95 Frais d'emprunt 129, 153 Frais d'hébergement 85 Frais d'huissier 95 Frais de déplacement 95 Frais de gérance 94, 108 Frais de gestion 94 et s. Frais de justice 95 Frais de notaire 129 Frais de procédure 95 Frais de promotion 170 Frais de publicité 170 Frais de relogement 107 Frais de remise en état 47, 112 Frais déductibles 77 et s.

G

Garage 9, 26, 118 Gérance (frais de) 94, 108 Gestion (frais de) 94, 108 Grosse réparation 174, 179

H

Habitation principale anciennement vacante 1 et s. dont le propriétaire se réserve la jouissance 22 située en ZFU 182 Handicapé 119, 123 Honoraires 94 d'architecte 114 de notaires 129 de rédaction d'une déclaration fiscale 94 de syndic 81, 94

I

Immeuble, (v. Logement dont le contribuable se réserve la jouissance) dont le propriétaire se réserve la jouissance 21 et s., 142 et s. en cours de construction 23, 83 loué à un enfant 1 loué partiellement 132 situé en secteur sauvegardé 161 vacant 11, 23, 83, 154 Impayé de loyer 108 Impôt déductible 65, 125 et s. Impôt sur les sociétés 15, 37 Imputation du déficit foncier 149 et s. Indemnité d'assurance 60 Indemnité d'éviction 106 Indemnité de déspécialisation 59 Indemnité de remboursement anticipé 135 Indemnité de remise en état des locaux 60, 61 Indivision 31 Inondation 112 Intérêts d'emprunt 129, 132, 133 de dette 129, 132, 133 Invalidité 159

J

Jardin 26

L

Label de la Fondation du patrimoine 163, 173 Licenciement 159, 160 Local commercial 20, 59 dépense d'amélioration 122 et s. dont le propriétaire se réserve la jouissance 142 Local sportif 118 Local vacant 83, 154 Locataire départ du - 154 Location fictive 27 Location meublée imposition comme BIC 16, 17 remise en cause de l'exonération du logement anciennement vacant 1 remise en cause de l'imputation sur le revenu global 154 Location-attribution 32 Location-vente 32 Logement dont le contribuable se réserve la jouissance 11 et s., 21 et s. Logement inoccupé, (v. Logement vacant) Logement vacant 23 charges déductibles 83 déduction spécifique 89 et s. imputation du déficit sur le revenu global 154 Loi Malraux 71, 141 Lot de copropriété, (v. Copropriété) Loyer 44 et s. abandonné 49 arriéré 44 impayé 94, 108 insuffisant 50 perçu d'avance 44 perçu par compensation 1, 45

A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z

M

Micro-foncier 66 et s. exclusions 71 renonciation 76, 192 Mobilité professionnelle 87 et s. Monument historique exclusion du micro-foncier 71 imputation du déficit sur le revenu global 161 ne procurant aucune recette 166, 171 occupé 169 ouverture au public 167 prime d'assurance 171

procurant des recettes 168, 169 publicité 170

N

Nu-propriétaire 82, 174, 176, 177

fruitier 58

O

déficit subi 174, 176, 177 indemnité versée par l'usu intérêts d'emprunt 136

Obligations déclaratives 67, 190 et s. Opération de restauration immobilière, (v. Loi Malraux) Option pour le régime réel intérêt 74 renonciation 192

P

Pas-de-porte 57 Peinture 111, 112, 119 Périssol

forfaitaire 87 et s. déduction dépenses d'amélioration 116 exclusion du micro-foncier 71 imputation du déficit foncier 66, 149 et s. Personne imposable 28 et s. Plafond

ion 141, 149 et s. d'imputat de loyer 1

es 1 de ressourc Prêt 13 Prêt à usage 13 Prime d'assurance

brutes 65 payés de loyers 108

ajoutée aux recettes versée au titre de la garantie im Promotion 170 Propriété

t s., 2 bâtie 1, 3 e 9 29 non bâtie 1, 5 et s.,

rurale 39 urbaine 39

P ur dépense future 80, 81 rovision po Publicité 170

Q

Quotien 44, 56, 190

R

t

Ravalement 111, 113 Recette brute 42 et s. Reconstitution de toiture 185, 186 Redevance sur les locaux à usage de bureaux, de stockage ou à usage industriel 128 Régime micro-foncier, (v. Micro-foncier)

réel 75 et s., 193 et s. R de) 183 éhabilitation (travaux Remise en cause d'exonération 1 de l'imputation du déficit 154, 157 et s., 186, 190 Rémunération du concierge 94 Rente viagère 45, 79, 130 Réparation 110 et s. autre que locative 65 grosse 82, 174, 179 locative 112 réalisée par un salarié du contribuable 84 Réserve de jouissance 23 Résidence principale, (v. Habitation principale)

secondaire 22 Restauration immobilière, (v. Loi Malraux) Revenu accessoire 10

brut foncier (dé finition) 41 et s., 143 foncier imposable 146 et s.

net foncier 66 et s., 144 Robien dépenses d'amélioration 116

exclusion du micro-foncier 71

S

Salarié (travaux réalisés par un) 84 SCI (Société civile immobilière), (v. Société non passible de l'IS) avance en compte courant 138 imputation du déficit foncier 151 SCPI (Société civile de placement immobilier) 151, 177 Société civile de placement immobilier (SCPI), (v. SCPI) Société civile immobilière (SCI), (v. SCI) Société de personnes, (v. Société non passible de l'IS) Société immobilière de copropriété, (v. Société transparente) Société non passible de l'IS déclaration 196 emprunt 137 exclusion du régime des revenus fonciers 37

cier 151 et s.

immeuble en ZFU 180 imputation du déficit fon S ciétés 37 ociété soumise à l'impôt sur les so

Société transparente application du régime des revenus fonciers 35

nt la propriété est démembrée 177

déclaration du résultat 195 détention d'un immeuble do imputation du déficit foncier 151 Sous-location 17 Subvention 41, 60, 81 Supplément de loyer 57 Syndic 81, 94, 183

T

Taxe an aux à usage de bureaux, de stockage et les locaux commerciaux nuelle sur les loc125, 126

Taxe d'enlèvement des ordures ménagères 128 Taxe d'habitation 128 Taxe de balayage 128 Taxe foncière 65, 126 Taxe locale d'équipement 128 Taxe sur certains locaux en Ile-de-France 126 Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), (v. TVA) Termites 83 Toiture 10 reconstitution 185, 186 remise en état 111 T allation du) 119 out-à-l'égout (inst Travaux d'agrandissement 121 et s. Travaux d'amélioration d'un immeuble dont la propriété est démembrée 136 du local commercial ou professionnel 122 et s. du logement 115, 116, 118 T 185 et s. ravaux de démolition 121, Travaux de reconstruction 110, 121 et s. TVA (Taxe sur la valeur ajoutée) 53, 70, 128

U

Usufruitier

'immeuble 174, 176, 177 ntir un bail commercial 58

V

location de l perception d'une indemnité pour conse

Valeur locative 1, 50 Vente à terme 33 Viager 130

Z

ZFU (Zone franche urbaine) 179 et s. Zone franche urbaine (ZFU), (v. ZFU)

Partie 1 : Champ d'application

T it1

re 1 : Définition des revenus fonciers Revenus des propriétés bâties ou non

Les revenus fonciers sont les revenus

des propriétés bâties ou non bâties ( CGI, art. 14). Il s'agit du prix de la location de la propriété ou de la valeur locative lorsque le propriétaire se réserve la jouissance de l'immeuble. A moins d'êtartisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale (v. nos 14 eces revenus sont passibles de l'impôt sur le revenu.

re inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou t s.),

2

Revenus distribués par les fonds de placements immobiliers (FPI) Les

urevenus distribués par un fonds de placement immobilier (FPI) au titre de la fraction d résultat net relative aux actifs immobiliers détenus directement ou indirectement par le fonds sont considérés comme des revenus fonciers ( CGI, art. 14 A, créé par L. fin. rect. no 2005-1720, 30 déc. 2005, art. 28, A, II : JO, 31 déc. Règl. gén. AMF, art. 315-60 et s., mod. par arr. 15 mai 2007, NOR : ECOT0754410A : JO, 16 mai).

Chapitre 1 Revenus imposables dans la catégorie

des revenus fonciers

Section 1 : Nature des propriétés à l'origine des revenus

Sous-section 1 : Propriétés bâties et assimilées

3 Propriété bâtie proprement dite

Il s'agit de constructions fixées au sol à agasins, perpétuelle demeure et revêtant l'aspect de véritables bâtiments (maisons, usines, m

bureaux, locaux destinés à loger les gardiens, etc.) ( CGI, art. 14, 1o Instr. 23 mars 2007 :BOI 5 D-2-07).

4

Propriétés assimilées Sont également compris dans la catégorie des revenus

— de l'outillage des établissements industriels attachés au fonds à perpétuelle demeure

fonciers, les revenus provenant :

dans les conditions du premier paragraphe de l'article 525 du code civil ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble ; — de toutes installations commerciales ou industrielles assimilables à des constructions (par exemple certains grands réservoirs destinés à contenir des combustibles liquides ou d'autres produits) ; — des bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l'habitation, le commerce ou

l'industrie (par exemple une péniche utilisée comme habitation, restaurant, etc.) et soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties (v. l'étude «Impôts locaux»).

CGI, art. 14, 1o Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Sous-section 2 :

Propriétés non bâties

5

Définition Les revenus des propriétés non bâties de toute nature, y compris ceux des

pterrains occu és par les carrières, mines et tourbières, les étangs, les salines et marais salants, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ( CGI, art. 14, 2o).

Section 2 : Sous-section 1 :

Nature des revenus

Revenus tirés de la location

6

Principe La soumission à l'impôt sur le revenu des loyers dans la catégorie des revenus

p

7

fonciers sup ose qu'ils ne soient pas compris dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale (v. nos 14 et s.).

Bail à construction Les loyers et prestations de toute nature qui en constituent le prix

asont imposables dans la c tégorie des revenus fonciers dans des conditions particulières ( CGI, art. 33 bis et 33 ter) : voir le Dictionnaire permanent Construction et urbanisme.

8

Bail à réhabilitation Les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix

od'un bail à réhabilitation c nclu dans les conditions prévues aux articles L. 252-1 à L. 252-4 du CCH ont le caractère de revenus fonciers, toutefois le revenu représenté par certains travaux n'est pas imposable ( CGI, art. 33 quinquies) : voir l'étude «Baux à réhabilitation».

9

Location d'emplacements de stationnement Les revenus provenant de la

ns

,

location d'emplacements ou de boxes pour le garage de véhicules automobiles entrent dala catégorie des revenus fonciers si le propriétaire n'assure qu'un simple gardiennage des locaux loués, à l'exclusion de tout autre service ou prestation (lavage, distribution d'essenceatelier de réparation par exemple) ( Rép. min. no 2077 : JOAN Q, 27 sept. 1993, p. 3187) (v. l'étude «Garages et parkings»).

Sous-section 2 :

Revenus accessoires

10

Revenus accessoires assimilés à des revenus fonciers Dès lors qu'ils ne

— de la location du droit d'affichage, c'est-à-dire toutes les redevances perçues par les

sont pas inclus dans les revenus professionnels, il convient de rattacher à la catégorie des revenus fonciers les revenus provenant :

propriétaires pour l'utilisation des balcons, toitures ou pignons de leurs immeubles en

vue de l'affichage ou de la publicité lumineuse ; — de la location du droit de chasse ; — de la concession du droit d'exploita— de redevances tréfoncières ; — et, d'une façon générale, de todroit de propriété ou d'usufruit et qui proviennent de la mise à la disposition de tiers, ple propriétaire, de certains droits attachés aux propriétés lui appartenant (par exemple, location de toit pour l'installation d'antenne de téléphonie mobile).

tion des carrières ;

utes autres redevances qui ont leur origine dans le ar

CGI, art. 29 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Sous-section 3 :

Immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance

11

Définition et principe Il s'agit des immeubles ou parties d'immeubles occupés par le

iépropriétaire ou dont le propr taire a concédé gratuitement la jouissance à un tiers sans y être obligé par un contrat ou encore laissés vacants ou loués fictivement ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07). Lproduire s'il était donné en location (v. no 143)(e propriétaire est, en principe, imposable sur le montant du loyer que l'immeuble pourrait

CGI, art. 30 Instr. 23 mars 2007, ficheno 5, no 9).

12

Exception En pratique, l'imposition ne trouve à s'appliquer que dans l'hypothèse de

ires

13

locaux commerciaux nus dont le propriétaire se réserve la jouissance et qui ne sont pas inscrits à l'actif d'une entreprise (v. nos 142 et s.). En effet les logements dont les propriétase réservent la jouissance bénéficient d'une exonération (v. nos 21 et s.).

Prêt à usage ou commodat Le prêt à usage ou commodat ne peut être assimilé à un contrat de location, de sorte que le propriétaire qui prête dans ces conditions à un tiers un local à usage autre que l'habitation doit être imposé sur un revenu brut constitué par le loyer qu'il pourrait retirer de la location de cet immeuble ( Rép. min. no 1123 : JO Sénat Q, 28 août 1997, p. 2213).

Chapitre 2 Revenus imposables dans une autre

catégorie

14

Principe Les revenus des propriétés utilisées pour les besoins d'une entreprise

non industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une professioncommerciale sont pris en compte pour la détermination des bénéfices professionnels ( CGart. 14

I, Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

15

Sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés (IS) exerçant plusieurs activités relevant de catégories distinctes Dans ce cas, il y a lieu, en principe,

de considérer séparément chaque secteur d'activité. C st ainsi que lorsqu'une société en nom collectif exerce une activité civile (location d'immeubles) et à titre principal ou accessoune activité commerciale, les revenus tirés de la location ne sont taxables dans la catégorie des BIC que dans la mesure où les immeubles loués figurent à l'actif du secteur commercial de la société ou sont compris dans son stock immobilier (

'eire

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

16

Locations meublées Ces locations ont un caractère commercial et sont soumises

'o ( aux BIC dès lors qu'elles n nt pas un caractère pontuel : voir l'étude «Locations meublées»Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

17

Sous-location Les profits réalisés lors de la sous-location de locaux pris à bail ne

IC relèvent jamais de la catégorie des revenus fonciers. Ils sont imposables dans celle des Bs'il s'agit d'une location meublée et dans celle des BNC dans le cas contraire ( Rép. min. no

4640 : JOAN Q, 6 févr. 1989, p. 607

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

18

Location d'établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation Les revenuscorrespondants sont, en principe, rangés dans la catégorie des BIC (

CGI, art. 35, I,

Mais si le bail ne porte que sur les terrains, les bâtiments et l'outillage fixe d'un établissemenindustriel, les produits de la location sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (

5o). t

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

19

Location d'immeubles nus avec participation du bailleur à la gestion ou aux résultats du preneur Les revenus tirés de ces locations sont rangés dans la catégorie des BIC. Il en est notamment ainsi lorsque le loyer est calculé en fonction du bénéfice ou du chiffre d'affaires du locataire, lorsqu'une clause du bail implique une participation du propriétaire aux résultats de l'entreprise locataire ou encore lorsque le bpoursuit lui-même une activité commerciale qui constitue un ensemble économique étroitement intégré avec les activités de son ou de ses locataires (

ailleur

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

20

Location du fonds de commerce et des locaux où il est exploité Le

' e de

— les produits de la location du fonds de commerce et du local où il est exploité relèvent

posables dans la catégorie des revenus fonciers.

propriétaire est imposable dans la catégorie des BIC pour l'ensemble des profits qu il retircette location. Toutefois, si les locaux commerciaux sont situés dans un immeuble dont le surplus est donné en location dans les conditions de droit commun, il convient d'établir la ventilation suivante :

de la catégorie des BIC ; — les autres loyers sont im

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Chapitre 3 Exonération permanente des se

21

logements dont le propriétaireréserve la jouissance

Domaine de l'exonération Les revenus des logements dont le propriétaire se

s à l'impôt sur le revenu. Cette exonération s'applique n des

réserve la jouissance ne sont pas soumiégalement aux locaux compris da s des exploitations agricoles et affectés à l'habitation propriétaires exploitants ( CGI, art. 15, II). Les revenus des immeuble ou parties d'immebénéfices non commerciaux ne sont pas concernés par l'exonération (

s eubles qui sont inclus dans les bénéfices d'une ntreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une exploitation agricole ou de titulaires de

Instr. 23 mars 2007 BOI 5 D-2-07).

:

22 Logements concernés L'exonération s'applique aux locaux d'habitation. Il peut s'agir

artements situés dans un immeuble collectif, san qu'il y ait de maisons individuelles ou d'applieu de distinguer selon que les logements constituent pour leur propriétaire une habitation principale ou une résidence secondaire (

s

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

23 Réserve de jouissance Un propriétaire est censé conserver la jouissance du logement qu'il :

r lui-même ou par l'intermédiaire d'un membre de son foyer fiscal ; — met gratuitement à la disposition d'un tiers sans y être tenu par un contrat de

ent ces location) ;

— occupe pa

location ; — laisse vacant (voir toutefois ci-dessous la situation des propriétaires qui destinlocaux à la— loue fictivement (v. no 27).

les sociétés civiles non transparentes qui mettent gratuitement leurs locaux à la disposition de leurs membres sont considérées comme s'en réservant la jouissance.

En revanche, leur propriétaire :

diligences à cet effet même s'il les occupait précédemment (

ne sont pas considérés comme réservés à la jouissance de

— des locaux vacants que celui-ci établit offrir à la location en effectuant toutes CE, 13 févr. 1974, no

b nt, ntion d'utiliser le logement, une fois celui-ci achevé,

86174, Min. éco.fin. c/ Sieur X) ; — un immeuble en cours de construction lorsque le contribua le a manifesté clairemeauprès de l'administration, son intepour se procurer des revenus fonciers par voie de location et que la sincérité de cette intention a été confirmée dès l'achèvement de la construction ;

Inssition de tous ses associés dès

mbolique et est effectivement perçu (

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07 — les locaux appartenant à une SCI et mis à la dispolors que le loyer n'est pas purement sy CAA Lyon, 2e ch., 6 nov. 2008, no 07LY02659, Derne) ; — les locaux mis à la disposition d'une personne qui lui verse des sommes

correspondant au remboursement de l'emprunt contl'immeuble (

racté pour l'acquisition de TA Paris, 3e ch., sect. 1, 23 mars 2004, no 9717784/1, Goldbronn).

24 Réalisation de travaux sur une période anormalement longue Un propriétaire qui a effectué des travaux sur une période anormalement longue doit être regardé

coût de ses comme s'étant réservé la jouissance de l'immeuble et ne peut donc déduire leurrevenus fonciers, même si le bien est loué au cours des années postérieures ( CAA Nantes, 1re ch., sect. 1e ch., 22 avr. 1997, no 94NT00381, Thomas).

25 Bénéficiaires de l'exonération L'exonération est accordée aux propriétaires, aux indivisaires, aux usufruitiers, aux membres des sociétés dotées de la transparence fiscale (v. no 35), à certains titulaires d'un contrat de location-attribution ou de location-vente, aux sociétés immobilières non dotées de la transparence fiscale à raison des logements qu'elles mettent gratuitement à la disposition de leurs membres ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D07).

-2-

26 Portée de l'exonération L'exonération ne couvre que le revenu en nature

ement et de ses dépendances bâties et non bâties cet

correspondant à la disposition du log(garages, jardins, etc.). En revanche, elle ne s'étend pas aux revenus accessoires àavantage (v. no 10) qui résultent d'une location ou d'une concession qui demeurent imposables au titre des revenus fonciers dans les conditions de droit commun ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07). L'exonération a pour contrepartiimde la location fictive (v. no 27).

e l'impossibilité de déduire les charges afférentes à ces meubles. Cette conséquence explique le recours de certains contribuables au stratagème

27 Locations fictives Un contrat de location fictif n'est pas opposable à l'administration ( CE, 11 oct. 1978, no 6744 CE, 15 janv. 1982, no 16190 CE, 29 juill. 1983, no 28849

CE, 18 nov. 1985, no 36285 CE, 31 août 1992, no 73334, Lacheretz). Le seul fait que les loyers sont anormalement bas ( CE, 31 oct. 1984, no 40408, de Clerck) ou qu'il existe

s liens étroits entre le bailleur et le locataire ( de CE, 27 juill. 1984, no 39773, EMER) ne suffisent pas à établir la fictivité d'une location.

Titre 2 : Personnes imposables 28 Influence du domicile fiscal

Les personn

nu en raison de l'es qui ont en France leur domicile fiscal ensemble de leurs revenus parmi sont passibles de l'impôt sur le reve

lesquels figurent les revenus fonciers ( CGI, art. 4 A et 4 B). Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus desource française parmi lesquels figuren les revenus des immeubles situés en France (

t

CGI, art. 164 B). Ces principes ne s'appliquent que sous réserve de conventions internationales.

Chapitre 1 Personnes physiques

29

Propriétaire et foyer fiscal Les revenus des propriétés bâties ou non bâties

propriétaire qui doit donc les comprendre dans sa

e doit inclure, dans sa déclaration de revenus, les produits des meubles qui lui appartiennent en propre, ainsi que ceux qui sont la propriété des membres

reviennent d'une manière générale audéclaration de revenus. Par ailleurs, le contribuablimdu foyer fiscal, à moins que les époux fassent l'objet d'une imposition séparée ou que le contribuable ait demandé une imposition distincte pour ses enfants mineurs ( Doc. adm. 5 D 121).

30 Usufruit Lorsqu'une propriété est grevée d'usufruit, l'imposition est établie au nom de l'usufruitier car il jouit des revenus aux lieu et place du propriétaire.

31 Indivision Chaque indivisaire est personnellement imposable pour la part des revenus

spondant à ses droits dans l'indivision. Pour la détermination des revenus s

fonciers correfonciers impo ables, un contribuable ne peut fait état de charges déductibles supérieures à celles qui correspondent à sa quote-part dans l'indivision, même s'il a acquitté davantage ( CE, 8 févr. 1978, no 2212 Rép. min. no 18948 : JO Sénat Q, 9 avr. 1992, p. 867 Rép. min. no 2916 : JO Sénat Q, 20 janv. 1994, p. 120).

32 Titulaires d'un contrat de location-vente ou de location-attribution Ils sont assimilés aux propriétaires ( CGI, art. 1378 quinquies) lorsque :

— le contrat de location-attribution a été consenti par une société anonyme coopérative d'HLM ;

ie mixte, un organisme d'HLM mentionné à l'article L. 411-2 du CCH, une

. Le contrat

Ils bé s l'hyp nné en location, les revenus correspondants sont

— le contrat de location-vente a été consenti par une collectivité locale, une société d'économsociété civile dont la création a été suscitée par une société d'économie mixte ou parune société anonyme d'HLM ou de crédit immobilier et dont la gérance est statutairement assurée par la société qui en a provoqué la création ou encore une société coopérative de construction mentionnée à l'article L. 432-2 du CCHdoit porter sur des locaux d'habitation en cours de construction ou achevés depuis moins de 5 ans lors de sa conclusion. néficient donc de l'exonération prévue à l'article 15, II du CGI (v. nos 21 et s.) et dan

othèse où l'immeuble ainsi acquis est doimposables dans la catégorie des revenus fonciers ( Doc. adm. 5 D 121).

le régime de location-attribution a été supprimé par la loi no 71-580 du 16 juillet 1971 (JO, 17 juill.), mais cette solution continue à s'appliquer aux opérations déjà réalisées.

33 Ventes à terme Les acquéreurs sont considérés comme les propriétaires immédiats du

pent s'ils ont conclu les ventes suivantes : logement qu'ils occu

— ventes à terme d'immeubles à construire consenties par les organismes énumérés ci-dessus (v. no 32) et répondant aux prescriptions de l'article 1601-2 du code civil et de

ent de l'immeuble.

l'article L. 261-10 du CCH ; — aux ventes à terme consenties par les mêmes organismes dans le délai de 5 ans à compter de la date d'achèvem

D

34

oc. adm. 5 D 121

Bail à construction Voir le Dictionnaire permanent Construction et urbanisme.

Chapitre 2 Personnes morales

Section 1 : Sociétés transparentes

35 Sociétés immobilières de copropriété n ou l'acquisition d'immeubles

Il s'agit des sociétés qui ont pour unique ou de groupes d'immeubles en vue de

rtenant

objet soit la constructio leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces mêmes biens après division, soit enfin, la location pour le compte d'un ou plusieurs de leurs membres de tout ou partie des biens susvisés appaà chacun de ces membres ( CGI, art. 1655 ter Instr. 23 mars 2007, fiche no 3, no 3 : BO5 D-2-07). Sur le plan pest donc établie au nom des associés eux-mêmes en tenant compte exclusivement du régfiscal auquel ceux-ci sont personnellement soumis. Il en résulte que si l'associé est un particulier qui donne en location les locaux dont il peut jouir du fait des actions ou parts sociales qu'il détient, le revenu correspondant est déterminé suivant les modalités prévupour les revenus fonciers (

I

fiscal, les membres de ces sociétés sont considérés comme personnellement ropriétaires des locaux. L'imposition des revenus des immeubles construits, acquis ou gérés

ime

es Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

Section 2 : Sociétés non transparentes dites translucides

36 Sociétés de personnes Il s'agit de sociétés non transparentes qui ont un obs en leur propre nom, attribution en jouissance de locaux composant le

jet civil

é

e personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. Les associés e sont donc pas considérés comme propriétaires privatifs des locaux composant le

(location d'immeuble patrimoine social à des associ s ou à des tiers) et qui ne sont pas passibles de l'impôt sur lessociétés (v. no 37). Elles conservent unnpatrimoine social et sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part leur revenant dans les résultats sociaux ( CGI, art. 8 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

37 Exclusion des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (IS) Si la société est soumise à l'IS en raison de sa forme, de son objet ou de l'exercice d'une option,

les revenus des immeubles dont elle est propriétaire sont soumis à cet impôt lors de leur réalisation, puis imposés au nom des associés, au titre des revenus mobiliers, lorsqu'ils sontdistribués et non au titre des revenus fonciers ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

Partie 2 : Base d'imposition

38 Revenu net foncier La base d'imposition à l'impôt sur le

nu net foncier. Ce dernier est déterminé différemment selon revenu est constituée par le

e que le régime est « réel » ou

rev« micro-foncier ». Dans le premier cas le revenu net est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ( CGI, art. 28) (v. nos 75 et s.). Dans le second cas, le revenu net est égal au résultat de l'application d'un simple abattement au revenu brut ( CGI, art. 32) (v. nos 67 et s.). Par ailleurs, le revenu brut des propriétés imposables ne peut être déterminé d'après les mêmes règles selon que le propriétaire donnes'en réserve la jouissance (v. n 142 et s.).

ses immeubles en location (v. nos 40 et s.) ou os

39 Propriétés urbaines et propriétés rurales Les charges de la propriété ne sont pas admises en déduction du revenu brut dans des conditions absolument identiques selon

aqu'il s'agit de propriétés urbaines ou de propriétés rur les ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-207). Dans le cadre de cette étude nous nous cantonnerons au cas des propriétés urbaines.

-

1 D'une mquelles que soient leur affeintégrante d'une exploitation agricole et des terrains qui constituent les dépendances de ceconstructions.

o Propriétés urbaines anière générale, les immeubles urbains s'entendent de toutes les constructions,

ctation et leur situation géographique, qui ne font pas partie s

2o Propriétés rurales Toutes les autres ppropriétés rurales. Entren

— les parcelles non bâties, même situées à l'intérieur d'une ville, autres que les terraià bâtir ;

ropriétés que celles évoquées ci-dessus au 1o, ont le caractère de t notamment dans cette catégorie :

ns

n

— l'ensemble des bâtiments (locaux d'habitation et bâtiments ruraux) et des terrains faisant partie d'une exploitation agricole ; — les lacs, étangs et terrains non exploités dont le propriétaire se réserve la dispositiopour son propre agrément.

Titre 1 : Immeubles urbains donnés en location

Ch

40

apitre 1 Revenu brut

Critère de choix du régime d'imposition La détermination du revenu brut permet dans un premier temps de vérifier si le contribuable peut opter pour un régime

c

ier

d'imposition (v. no 66) et, dans un second temps de alculer le revenu net imposable. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2004, la détermination du revenu fonc

imposable s'effectue en deux temps (recettes brutes — charges y compris la déductionfoforfaitaire — autres charges y compris la déduction forfaitaire) (

rfaitaire) et non plus en trois temps (recettes brutes — charges déduites avant la déduction

Instr. 28 févr. 2005 : BOI D-4-05, no 13).

5

41 Définition du revenu brut Le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du s dépenses incombant normalement à ce dernier et

a es e les

montant demises par les conventions à la ch rge des locataires. Les subventions et indemnités destinéà financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut de même qurevenus accessoires ( CGI, art. 29, mod. par L. fin. rect. 2004, no 2004-1485, 30 déc. 20art. 49, I, 1o : JO, 31 déc.

04, L. fin. rect. 2004, no 2004-1485, 30 déc. 2004, art. 49, II).

Section 1 : Recettes brutes

42 Définition Ces recettes comprennent les sommes encaissées par le bailleur à quelque

en nature éventuellement stipulés au bail et le mpter de l'imposition de revenus 2004, il n'est plus

titre que ce soit, montant des revenu

la valeur des avantages s accessoires. A co

tenu compte en recettes des sommes versées par les locataires au titre des remboursements de charges locatives ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07, fiche no 6, no 1).

Sous-section 1 : Loyer en principal

43

Notion de loyer nt d'entendre l'ensemble des sommes et prestations de la mise à disposition du bien. Ces dernières

s prestations de services de toutes nature (ménage,

Par loyer, il convieataire en contrepartiefournies par le loc

s'entendent notamment degardiennage, etc.) ou des dépenses incombant de droit au propriétaire et mises à la charge du locataire ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

44 Loyers perçus Les recettes brutes comprennent en premier lieu les loyers perçus au cours de l'année d'imposition, quelle que soit la période à laquelle ils se rapportent. C'est ainsi

es loyers perçus d'avance doivent être retenus dans les recettes de a

que les loyers arriérés et ll'année de leur enc issement ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

oir, le cas échéant, du

système de quotient applicable aux revenus différés prévu par l'article 163-0 A du CGI. Sur les caractéristiques de ce dispositif, voir le Dictionnaire permanent Gestion fiscale.

45

le propriétaire qui perçoit un important arriéré de loyer peut se préval

erception par compensationP La perception du loyer peut résulter d'une

compensation. Tel est le cas lorsque le loyer prévu n'a pas été payé, mais que, par ailleurs, le participation — d'un montant supérieur — qu'il lui

apropriétaire n'a pas réglé au locataire la devait à raison de la réalisation de trav ux ( CE, 30 nov. 1973, no 86977, Min. écoSieur X

. fin. c/ Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07). Il en est de même lorsqu'un loyer non versé

par le locataire vient en diminution du montant d'une rente viagère que doit lui servir le propriétaire ( CE, 7 oct. 1985, no 43202, Breil).

46 Perception par un mandataire Les loyers revenant à un propriétaire doivent être considérés comme étant à sa dispos n dès leur perception par leur mandataire, sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la date de leu reversement au propriétaire, ou de la date à laquelle

itior

ledit mandataire rend compte de sa gestion ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

47

Nou t mars 201

veau é0

Dépôt de garantie Les dépôts de garantie versés par les locataires ne constituent pas des re es imposables pour le propriétaire tant que celui-ci ne les a pas utilisés pour se couvri montant des loyers impayés à leur terme ou des frais de

ocataires

cettr du

remise en état des locaux après le départ du locataire. Le remboursement aux len fin de bail des dépôts de garantie non utilisés ne constitue pas une charge déductible pour la détermination du revenu foncier imposable ( CE, 8 mai 1981, no 19171, X)( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07). La compensation entre la créance de loyer et le dépôt de garantie qui n'est pas intervenue légalement ne permet pas d'inclure le mon ant du dépôt de garantie dans lerecettes imposables du bailleur au titre

t s des revenus fonciers ( CE, 27 janv. 2010, no

48

299250, Chenel et a.). Voir aussi no 100.

Loyers perçus dans le cadre d'un contrat d'assurance du risque « loyers impayés » Ces revenus de substitution versés par certains organismes aux propriétaires, sont imposables au titre de l'année au cours de laquelle ils sont perçus ( Instr.

49

23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

Abandon de loyers Un abandon de loyers présente le caractère d'une libéralité lorsque l'intérêt du prop aire à renoncer à leur perception n'est pas établi. Les sommes ainsi abandonnées restent imp ables au titre des revenus fonciers (

riétos CAA Paris, 2e ch., 10 févr. G1994, no 92PA01190, Le uen CAA Bordeaux, 3 ch., 5 déc. 2000, n 98BX01461,

Gugole). Ainsi, le propriétaire d'un immeuble donné en location à une société dont il est le dirigeant qui, en l'absence d'obligation juridiqu l'y contraignant, reverse au locataire le montant du loperçu est i

e o

e yer mposable sur le revenu représenté par le loyer ( CE, 30 mars 1992, no 79541,

e

osables (

Martinon). En revanche, des loyers abandonnés par un propriétaire afin d'obtenir le départ d'un locatairqui avait cessé de payer ses loyers et auquel il avait signifié congé ne constituent pas des recettes imp CE, 1er juin 1990, no 68313, Coutaz Repland). De même, lorsque le propriétaire a intérêt à consentir un abandon temporaire plutôt que de supporter des charges liées à l'éviction du locataire ( CE, 29 mai 1991, no 75021, Winter CE, 29 mai 1991, no 75022, Kauffmann).

50 Loyers insuffisants Les montants des loyers stipulés dans les baux doivent, en principe, être retenus pour la détermination du revenu brut dès l'instant où les immeubles font l'objet de contrats réguliers de location. Toutefois, le Conseil d'État a admis que le loyer

stipulé doit être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire àlocataire lorsque ce loyer est anormalement bas, et, de ce fait, notoirement inférieur à la valeur locative des propriétés données en location, alors que le propriétaire ne justifie d'aucune circonstance indépendante de sa volonté qui soit de nature à faire obstacle à la location des immeubles pour un prix normal (

son

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

lorsqu'en raison de son caractère fictif le bail est écarté, le propriétaire doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance de l'immeuble (v. no 27).

Lorsqu le gérjudiciaire à ind rix anormalement bas du loyer

révu en contrepartie de la location de l'immeuble social, cette somme constitue un revenu

la

e ant d'une SCI, associé majoritaire, est condamné à la suite d'une procédure emniser la société du préjudice causé par le p

pfoncier imposable. Les associés de la SCI, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leur droit dans société, doivent donc acquitter un complément d'impôt ( CAA Paris, 2e ch., sect. A, 29 nov2001, no 97PA03029, Girod, Girod).

.

51 Impayés de loyers Ils ne sont pas constitutifs d'un abandon de loyer lorsque le défaut de paiement résulte de la carence du locataire et que le bailleur a entrepris les démarches nécessaires pour obtenir le versement des sommes qui lui sont dues ( Instr. 23 mars 2007 :

52

BOI 5 D-2-07).

Remboursement de loyers Le fait qu'un propriétaire soit condamné à reverser le montant des loyers perçus au co nnées antérieures ne peut entraîner une réduction de revenu foncier afférent aux année cours desquelles le bailleur a eu la disposition des

s

urs d'as au

sommes correspondantes. Mais le sommes restituées sont admises en déduction des recettes de l'année du remboursement ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

53 Loyers soumis à la TVA Les bailleurs redevables de la TVA n'ont à comprendre dans leurs recettes brutes ni le montant de la TVA qui leur est versé par les locataires ni celui des remboursements de rçoivent du Trésor. En contrepartie, il ne peuvent

r à taxe qu'ils pe

déduire de leurs revenus foncie s ni la TVA qu'ils versent au Trésor, ni celle qui se rapporteleurs charges immobilières déductibles ( CGI, art. 33 quater Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

54 Sommes versées par un occupant Les sommes versées au propriétaire par l'occupant, correspondant au paiement des éances d'emprunt pour l'acquisition de l'immeuble et aux cotisations de l'assurance-vie attachées à ce contrat constituent des

éch

recettes imposables. L'occupation s'effectue alors à titre onéreux et non à titre gratuit ( TA

Sous-section 2 :

Paris, 3e ch., sect. 1, 23 mars 2004, no 9717784/1, Goldbronn).

Remboursement de charges

55

Intégration dans le revenu brut foncier A compter de l'imposition des revenus de l'année 2004, la loi prévoit expressément qu'il n'est pas tenu compte en recettes des

sommes versées par les locataires au titre des charges lui incombant. Parallèlement, la déduction des charges acquittées à ce titre par le propriétaire est supprimée.

nciers de

année 2004.

Il est admis que les remboursements de charges récupérables perçus en 2004 par les bailleurs au titre de dépenses qu'ils auraient acquittées pour le compte des locataires en2003, ne soient pas inclus dans les recettes imposables au titre des revenus fol'

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05

ous-section 3 :

S Recettes exceptionnelles

56

Nature des recettes exceptionnelles Parmi les recettes brutes, il convient également de ranger, sauf dérogations législatives expresses, les recettes de caractère

leur origine dans le droit de propriété, mais qui nnée.

exceptionnel, c'esne sont pas susceptibl

t-à-dire les sommes qui ont es d'être perçues chaque a

le propriétaire peut se prévaloir, le cas échéant, du système de quotient prévu par l'article 163-0A du CGI. Sur les caractéristiques de ce dispositif,

voir le Dictionnaire permanent Gestion

fiscale.

57 Pas-de-porte, droit au bail et droit d'entrée Ces sommes, versées au ropriétaire en sus du prix annuel du loyer, doivent être prises en compte pour la

détermination du revenu foncier, au même titre que le loyer proprement dit, dès lors qu'elles présentent le caractère d'un supplément de loyer, c'est-à-dire lorsque leur versement

stitue

e pas à lui

p

constitue une des conditions de location et trouve son origine dans l'exploitation de l'immeuble. Ce principe s'applique également lorsqu'une indemnité de cette nature conla contrepartie d'une perte de recettes ou d'un accroissement des charges supportées par le bailleur. Toutefois, il ne suffit pas pour le bailleur commercial d'invoquer le droit au renouvellement pour que ces conditions se trouvent remplies car celui-ci ne constituseul une aliénation d'un élément incorporel d'actif et n'emporte pas systématiquement une perte de valeur de l'immeuble ( CAA Bordeaux sect. 3e ch., 6 juill. 2001, no 98BX01095, Vignaux CAA Nancy, 2e ch., 22 janv. 2004, no 01NC00752, Guthleben). En revanche, le versement d'une indemnité destinée à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital ne devrait pas être inclu dans les revenus fonciers de ce dernier,pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve des circonstances particuliès

res

usceptibles de motiver ce versement ( CE, 3 juill. 2009, n 298433, Noel). L'administration o

fiscale tient compte du caractère anormalement bas du loyer ( CE, 28 sept. 1984, no

Min. Budget c/ Corne) ou de la présence de clauses du bail ayant pour effet d'entraîner une réelle dépréciation.

38704,

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

58

priétaire qui autorise l'usufruitier à consentir un bail commercialIndemnité perçue par le nu-pro

Une telle indemnité n'a pas à être comprise dans les revenus imposables du bénéficiaire lorsqu'elle est destinée à compenser une diminution de la

r (

valeur vénale de la construction où sont situés les locaux donnés à bail. En revanche, elle estimposable lorsqu'elle correspond, en fait, à un véritable droit d'entrée exigé du preneu Rép. min. : JO Sénat Q, 27 oct. 1972, . 1887 p Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

59 Indemnité de déspécialisation Le locataire d'un local commercial peut demander au propriétaire l'autorisation d'exercer dans les lieux loués une ou plusieurs activités différentes de celles prévues au bail (v. l'étude «Baux commerciaux»). Le changement d'activité peut motiver le paiement, à la charge du locataire, d'une indemnité — dite indemnité

t

s en

de déspécialisation — égale au montan du préjudice dont le bailleur établit l'existence. Cette indemnité doit être comprise dans les revenus fonciers du bailleur si elle est destinée à compenser une perte de recettes (par exemple, diminution du loyer des autres locatairecompensation des troubles de jouissance qu'ils supportent du fait de la nouvelle activité exercée par le commerçant dont le bail a été modifié) ou un accroissement des charges qu'il supporte ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

60

o couvrir des dépenses

déductiblesSubventi ns et indemnités destinées à

En application de l'article 29 du CGI, ces sommes doivent être comprises dans le revenu brut. Corrélativement, les travaux qui font l'objet de ces subventions ou indemnités sont déductibles en totalité. Sont notamment concernées :

— les subventions allouées par l'ANAH ; — les indemnités d'assurance versées à un propriétaire sinistré pour couvrir des dépenses déductibles.

ne sont pas imposables les indemnités qui servent à reconstruire même partiellement l'immeuble puisque les dépenses d'investissement qu'elles financent ne sont pas déductibles ;

— des indemnités versées à un propriétaire pour réparer les détériorations commises p r les lo

Les in é couvrir ne sont pas réalisés.

ademnit

cataires. s ou subventions sont imposables, même si les travaux qu'elles sont destinées

à

In

lice d'assurance décès-invalidité souscrite pour couvrir les une SCI ou pour son compte (

str. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07 Le Conseil d'État a considéré que doivent être ajoutées aux revenus fonciers, les indemnités versées en application de la pomensualités de l'emprunt contracté par CE, 7 févr. 2007, no 289162, Min. éco. fin. c/ Giorgi CE, En revanche, les sommes versées par le gérant d'une SCI bailleresse pour permettre à celle-ci, que le locataire ne paie plus, de rembourser l'emprunt contracté en vue d'acquérir le local loué et à la garantie duquel le gérant s'était porté caution, ne constitue pas une subvention devant être comprise dans le revenu brut foncier (

6 août 2008, no 301336, Studer et a.).

CE, 27 juill. 2009, no 305811, Voisinot).

61 Indemnité de remise en état des locaux La somme versée au propriétaire par le locataire qui avait pris contractuellement l'engagement de remettre les lieux en état en fin de bail et qui, pour se libérer de cette obligation, a préféré remettre au bailleur une somme d'argent représentant le montant des travaux à exécuter constitue une recette imposable (

CAA Bordeaux, 3e ch., 28 juin 1995, no 94BX00457, Delgoulet CE, CAPC, 3 juill. 1996, n 172193, Delgoulet).

ous-section 4 :

o

S Revenus accessoires

62 Intégration dans les recettes brutes

Conformément aux dispositions du second ux recettes brutes les revenus

.

alinéa de l'article 29 du accessoires tels q

CGI, il convient de rattacher au'ils ont été définis no 10

Section 2 : Dépenses incombant au propriétaire et mises à la charge du locataire

63 Ajout aux recettes brutes Les dépenses incombant de droit au propriétaire, mai

est, par l'effet des conventions, imposé aux locataires sont ajoutées aux i-dessus définies (v. nos 42 et

s

recettes brutes c s.)dont le paiement

( CGI, art. 29 Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 oD-4-05, n 11 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

64 Conditions de l'ajout Deux conditions sont donc prévues pour que les dépenses payées par les locataires soient ajoutées aux recettes brutes :

nt avoir été directe

penses par une clause expresse de leur bail. Le montant des travaux effectués par le locataire, en l'absence de

nu re (

— les dépenses doive ment payées à des tiers par le locataire en l'acquit du propriétaire ; — les locataires doivent être tenus au paiement de ces dé

toute obligation contractuelle, ne peut donc être retenu pour la détermination du revebrut foncier du propriétai CE, 23 nov. 1977, n 98227).

o

Ins Un tr e locataire pour le nancement des travaux d'amélioration et d'agrandissement dont le propriétaire est maître

d' s au nom de ce dernier dès lors que l'existence d'un ccord entre eux est établie et alors même qu'il n'existe pas de convention sur ce point (

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

ibunal administratif a considéré que les sommes versées par lfi

ouvrage sont des recettes imposablea TA

65

Paris, 3e ch., sect. 1, 23 mars 2004, no 9717784/1, Goldbronn).

Nature des dépenses Lorsque les deux conditions énumérées ci-dessus sont satisfaites, il convient notamment d'ajouter aux recettes brutes :

ra

locataires (en particulier la taxe foncière) ;

,

— le montant des répa tions autres que les réparations locatives payées par le locataire (couverture, gros œuvre) ; — les impôts à la charge du propriétaire et acquittés par les

— les primes d'assurance contre des risques dont le propriétaire est responsablepayées par le locataire (incendie).

dans la mesure où ces sommes constituent des dépenses déductibles, elles peuvent être ultérieurement retranchées du revenu brut pour la détermination du revenu net. Or, le propriétaire peut ne pas connaître exactement le montant des dépenses payées directement pour son compte par le locataire ou, tout au moins, ne pas être en mesure d'en fournir la

t

justification. L'administration admet que le propriétaire puisse faire purement et simplemenabstraction du montant de ces sommes tant en recettes qu'en dépenses.

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Chapitre 2 Revenu net

6

6 Modalités de détermination Le

micro-foncier » applicable de onsiste dans l'applicatio

revenu net foncier peut être déterminé selon le plein droit lorsque le revenu brut ne dépasse

n au revenu d'un abattement forfaitaire (v. nos 67 et s.). Sur option, il peut également être déterminé selon le système du réel prévu par l'article 31 du CGI qui énumère la liste des charges déductibles du revenu brut (v. nos 75

système dit « dupas 15 000 €. Il c

et s.). Certains immeubles soumis à un régime de faveur bénéficient d'une majoration des déductions (immeubles soumis au régime Périssol, Besson, Robien, Lienemann…).

S67

ection 1 : Régime micro-foncier

Substitution d'un régime applicable de plein droit à un régime optionnel Depuis l'imposition des revenus de 2001, les contribuables dont le revenu brut

s de régimes spéciaux (v. no 71) sont soumis icro-foncier.

S

ne dépasse pas 15 0de plein droit au

00 € et qui ne bénéficient parégime simplifié d'imposition du m

Sur les obligations déclaratives du contribuable, voir nos 190 et suivants.

ous-section 1 : Champ d'application

68 Personnes concernées Le régime micro-foncier s'applique aux personnes physiques propriétaires directs d'un i e ou par l'intermédiaire d'une société transparente visée à

enteurs de parts de sociétés non transparentes non lors qu'ils sont également propriétaire d'immeubles

mmeubll'article 1655 ter du CGI ainsi qu'soumises à l'IS et

aux détayant un objet civil, dès

donnés en location nus ( CGI, art. 32, 1 et 2, mod. par L. fin. nart. 5, I : JO, 31 déc.

o 2003-1311, 30 déc. 2003, L. fin. n 2003-1311, 30 déc. 2003, art. 5, II 2004 o Instr. 23 juill. 2004

: BOI 5 D-5-04 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

69

IPorteur de parts de fonds de placements immobiliers (FP ) Ce contribuable peut bénéficier du régime micro-foncier dès lors que toutes ses conditions d'application sont réunies. La limite de 15 000 € (v. no 70) est appréciée en tenant compte du montant du revenu brut annuel à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables du FPI.

bres Le régime micro-foncier n'est toutefois pas applicable si le contribuable ou l'un des memde son foyer fiscal est propriétaire de parts de FPI donnant en location des immeubles nus lorsque leur détenteur n'est pas propriétaire d'un immeuble donné en location nue.

CGI, art. 32, mod. par L. fin. rect. 2005, no 2005-1720, 30 déc. 2005, art. 28, A, IV : JO, 31 déc. Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

70 Revenu à prendre en considération Le micro-foncier est applicable dès lors qule revenu brut annuel du foyer fiscal n'excède pas 15 000 €. Lorsque l'immeuble est détenu par l'inte diaire d'une société non transparente

e

rmé (v. no 68), le plafond de 15 000 € est

apprécié à proportion des droits du contribuable dans les bénéfices comptables de la société ( CGI, art. 32).

la clé de répartition du bénéfice comptable à retenir est celle qui figure dans le pacte sociclôture de l'exercice de l'année d'imposition à défaut d'acte ou de convention modifiant la répa

al à la

rtition antérieure, passée entre les sociétés avant la date de clôture de ces exercices. Ces actes et conventions ne sont opposables à l'administration que s'ils ont été régulièrement conclus et enregistrés avant la clôture de l'exercice ( Instr. 23 juill. 2004 : BOI 5 D-5-04 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

t des propriétés urbaines données en location est défini ainsi qu'il est décrit auxnts. Le revenu brut des propriétés urbaines dont le propriétaire se réserve

quant à lui défini au no 143.

Le revenu bru nos 41 et suiva la jouissance est

e seuil de revenu est apprécié en tenant compte de l'ensemble des sommes encaissées au Lcours de l'année de l'imposition même si ces sommes se rapportent à une autre année (loyers payés d'avance ou loyers dont le paiement a été différé). Lorsque le propriétaire-bailleur est redevable de la TVA, de plein droit ou sur option, le seuil limite doit être apprécié hors TVA (

Instr. 20 juin 2002 : BOI 5 D-6-02 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

71

Sur le revenu à prendre en considération lorsque le contribuable est porteur de parts de FPI, voir no 69.

Régimes excluant l'application du micro-foncier La soumission de certains immeubles aux régimes de faveur (Besson, Robien…) a pour effet d'augmenter le nombre de charges déductibles des revenus fonciers : ils sont donc incompatibles avec l'application d'un simple abattement forfaitaire prévu par le micro-foncier. Le régime micro-foncier ne s'applique pas si l'un des membres du foyer fiscal est propriétaire :

— d'un monument historique, immeubles inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel donnés en location ( CGI, art. 156, I, 3o) (v. nos 163 et s.) ; — d'un immeuble détenu en nue-propriété lorsque le démembrement résulte d'une succession ou d'une donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie

euble situé en ZFU (v. n 179 et s.) ;

opulaire, Borloo conventionné, Lienemann (v. l'étude «Aides fiscales à

les à

st

rentes qui donnent en location des immeubles nus et

-2004, n 1110, t. II).

entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement, donné en location (v. nos 174 et s.) ; — d'un imm os

— d'un immeuble bénéficiant du régime de la loi Malraux [v. l'étude «Loi Malraux (opérations de restauration immobilière)»] ; — d'un immeuble bénéficiant du régime Périssol, Besson, Robien, Robien recentré, Borloo pl'investissement locatif») ; — de parts de SCPI bénéficiant de l'amortissement Robien (v. l'étude «Aides fiscal'investissement locatif») ; — de parts de FPI donnant en location des immeubles nus lorsque leur détenteur n'epas propriétaire d'un immeuble donné en location nue ; — de parts de sociétés non transpanon soumises à l'IS mais n'est pas directement propriétaire d'un immeuble donné en location nue (Rapport AN, 2003 o

C 2005, art. 28, A, IV : JO, 31 dé

GI, art. 32, 2 par L. fin. rect. 2005, no 2005-1720, 30 déc.c. Instr. 20 juin 2002 : BOI 5 D-6-02 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

72 Dépassement de la limite de revenus ou adoption d'un régime d'exclusion L'année au cours de laquelle le seuil de 15 000 € est dépassé ou une des exclusions mentionnées ci-dessus au no 71 est applicable, le revenu net est déterminé selon le régime réel ( CGI, art. 32, 3).

S : ous-section 2 Application de l'abattement

73

Abattement forfaitaire Le revenu net foncier imposable des contribuables soumis au régime d'imposition simplifié est déterminé par l'administration par application d'un abattement

et abattement est de 30 % à compter de auparavant. L'abattement est réputé couvrir

forfaitaire sur le rel'imposition des re

venu brut déclaré. Le taux de cvenus de 2006, il était de 40 %

l'ensemble des charges de la propriété exposées pour l'acquisition ou la conservation du revenu foncier et notamment celles définies à l'article 31 du CGI (v. nos 87 et s.)( CGI, art. 32, 1, mod. par L. fin. 2006, no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, IV : JO, 31 déc., mod. par L. fin. 2006, no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XV : JO, 31 déc. Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

la diminution du taux de l'abattement entraîne une hausse de la base imposable des prél vements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social et contribution additionnelle au prélèvement social).

è

74 Intérê de l't option pour le régime réel L'option sera exercée essentiellemen

ement de 30 % prét

rsque l'abatt vu par le régime du micro-foncier s'avère moins avantageux que le régime réel, c'est-à-dire essentiellement lorsque le propriétaire doit réaliser des travaux assez importants.

lo

Sur les modalités de l'option, voir nos 193 et suivants.

SSous-section 1 :

ection 2 : Régime réel

Champ d'application

75

Application directe ou exercice d'une option Le régime réel s'applique aux

s le champ d'application du micro-foncier (leur revenu brut t propriétaires d'un immeuble excluant le régime) (v.

umis de plein droit au micro-foncier peuvent opter

contribuables qui n'entrent pas danfoncier est supérienos 66 et s.). Toute

ur à 15 000 € ou ils sonfois, les contribuables so

pour l'application du régime réel (v. no 191)( CGI, art. 32, 4, al. 2, mod. par L. fin. 2003, no 2002-1575, 30 déc. 2002, art. 10 : JO, 31 déc.). Sur les modalités de l'option, voir nos 193 et suivants.

76 Renonciation à l'option Voir no 192.

Sous-section 2 : Frais et charges déductibles

77 Nature des charges déductibles

L'article 31 du CGI én mère une liste de frais et os est pas limitative et les

78 et s.) peuvent également être déduites. s stituent le droit commun des dépenses

b

I. Principes généraux

78

ucharges déductibledépenses remplis

s du revenu foncier (v. n 87 et s.). Cette liste n'sant certaines conditions (v. nos

Si les frais et charges énumérés ci-dessou condéductibles, certains immeubles spéciaux énéficient de déductions supplémentaires ou de modalités de déduction plus favorables (v. nos 162 et s.).

§ 1 : Conditions générales de déductibilité

Conditions de déductibilité La déduction des charges de la propriété est u nditions. Sous réserve des dérogations prévues expressément par

e elles, ces dépenses doivent :

les revenus sont imposés dans différentes catégories) ;

s bordonnée à diverses co loi pour certaines d'entrla

— se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (v. no 6) (une ventilation sera éventuellement nécessaire pour les immeubles dont

— avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ; — avoir été effectivement supportées par le propriétaire ; — avoir été payées au cours de l'année d'imposition ; — être justifiées.

CGI, art. 13, 1 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

79

n conservation du revenuEngagement e vue de l'acquisition ou de la A l'exclusion des dépenses d'amélioration telles qu'elles sont définies à l'article 31 du CGI, les dépenses doivent, pour être admises en déduction, avoir été effectuées en vue de

é

our l'acquisition d'un immeuble ; paiement du prix d'acquisition d'un

— la rente viagère versée en cas de conversion d'un usufruit dès lors qu'elle constitue

l'acquisition ou de la conservation du revenu. Ainsi, sont déductibles les dépenses effectu esen vue de la location d'un immeuble. En revanche, ne sont notamment pas déductibles :

— les frais d'acte et d'exposés p— les arrérages d'une rente viagère versée enimmeuble ;

une dépense d'acquisition d'un droit immobilier ( Rép. min. no 116 mai 1996, p. 1195).

1237 : JO Sénat Q,

Ins

80

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Dépenses effectivement supportées par le propriétaire Le propriétaire ne peut dema mmes qu'il a effectivement déboursées.

taire sans nses (

nder que la déduction des so

De ce fait, doivent être exclues des charges déductibles :

— les dépenses payées directement par des tiers pour le compte du propriéque celui-ci soit tenu au remboursement de ces dépe CE, 23 nov. 1977, no

t au propriétaire et mises par convention à la charge des locataires) ; 98227) (v. toutefois no 63 le cas dépenses incomban

— les sommes correspondant à la valeur du travail fourni par le contribuable lui-même pour la gestion, l'entretien ou la réparation de ses immeubles ( CE, 22 mai 1992, no

87731, Jullian) ; — les dépenses payées par un coïndivis

aire pour le compte des autres ( CE, 8 févr. 1978, no 2212) ; — les provisions pour dépenses futures ( CE, 12 juill. 1989, no 69679, Marque) (v. toutefois pour les os

épenses acquittées par le propriétaire sont admises en déduction quelle ue soit ne des fonds utilisés : fonds propres ou sommes mises à la disposition du propriétaire forme de prêt, d'avances ou de donation.

charges de copropriété, n 104 et s.). Les d ql'origisous

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

81 Paiement au cours de l'année d'imposition Les dépenses déductibles s'ente acquittées au cours de l'année d'imposition. Dans le cas d'une copropriété voir no 103.

e a dette. Dans l'hypothèse où des dépenses ont été financées, pour partie, grâce à une

mprunt remboursable en plusieurs années, ces épenses doivent être retranchées, au fur et à mesure de leur règlement, des revenus de

ndent de celles qui ont été effectivement

La règle s'applique quelle que soit l'origine des fonds utilisés par le bailleur pour s'acquitter dssubvention et, pour le surplus, à l'aide d'un edl'année de leur paiement, alors même que ce paiement aurait été effectué directement par l'organisme de crédit, et non de celle au cours de laquelle le contribuable a remboursé à l'organisme prêteur la somme qu'il lui avait empruntée en vue de financer lesdites dépenses (

CE, 8 nov. 1972, no 85336, Sieur X).

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

II. Cas particuliers

82

Dépenses supportées par le nu-propriétaire Jusqu'à l'imposition des revenus de l'ann penses de travaux de grosses réparations restant à la charge des nus-

ation de l'article 605 du code civil (v. l'étude «Usufruit») pouvaient s autres revenus fonciers ou sur

rs

orme d'une déduction plafonnée de charges du revenu global (v. nos 174 et s.).

Les imme revenu dans la catégorie des reven fonci meuble en toute propriété, à

soit

ée 2008, les déopriétaires en applicpr

constituer un déficit foncier imputable sans limitation sur leurleur revenu global, lorsque ces dépenses portaient sur des immeubles dont le démembrementrésultait de succession ou de donation entre vifs effectuées sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au 4e degré inclusivement. Cet avantage non plafonné a été supprimé par la loi de finances rectificative pour 2008. A compter de l'imposition des revenus de 2009, le contribuable peut :

— soit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciedans les conditions de droit commun (v. ci-dessous) ; — soit opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la f

nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à assurer la conservation d'un uble dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le us fonciers entre les mains de l'usufruitier sont autorisés à déduire ces frais du revenu

er de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'imconstater un déficit foncier imputable sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €.Si le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit, celui-ci est imputable sur les revenus globaux des 6 années suivantes. La fraction du déficit supérieure à cette limite est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Pour que le déficit foncier puisse être imputé sur le revenu global, il faut que l'immeuble

donné en location jusqu'au 31 décembre de la 3e année qui suit celle de l'imputation.

CGI, art. 156, I, 3 , mod. par L. fin. rect. 2008 n 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 85, I o o

Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09

83 Immeubles vacants En principe, les charges afférentes à un local vacant ne sont padéductibles. Toutefois, l'administration

s fiscale admet la déduction des charges immobilières

afférentes à des locaux vacants dans les cas suivants :

— lorsqu'un propriétaire effectue des diligences en vue de louer un immeuble, même s'il l'occupait précédemment ( CE, 13 févr. 1974, no 86174, Min. éco.fin. c/ Sieur X) ; — lorsque, s'agissant d'un immeuble en cours de construction, le contribuable a informé l'administration de son intention de le donner en location et que la sincérité de cette intention a été confirmée par la conclusion effective d'un bail dès l'achèvement de la construction ( CE, 2 mars 1977, no 99923) (v. no 23). vanche, ne sont pas déductibles les travaux nécessités par la présence de termites dans meuble vacant avant la vente. La circonstance que le produit de la cession ait été oyé dans l'acquisition d'appartements donnés en location reste sans incidence (

En reun imrempl CE

ai 1990, no 69886, Griffet). ,

23 m

84

arié du contribuableTravaux réalisés par un sal Un propriétaire qui emploie au mois ou à la journée un ouvrier pour réparer un immeuble donné en location peut déduire de son revenu brut foncier le salaire qu'il lui verse, dès lors que ce salaire correspond effectivement à des travaux de réparation ou d'entretien effectués sur un immeuble dont le

du es

eaux capitulatifs de cotisations déposés par l'employeur et faisant apparaître son nom et son

té,

revenu réel est pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu. Il lui appartient de justifier par tous moyens de preuve en sa possession de la nature etmontant des dépenses. Cette justification peut être apportée par la production de factures dmatériaux et des reçus de cotisations établis par l'URSSAF au vu des borderréadresse, la désignation du ou des emplois déclarés, le montant total du coût salarial supporl'identité et l'adresse du ou des salariés employés ainsi que le montant des sommes versées à chacun d'eux. L'adresse de réalisation des travaux doit être mentionnée ( Rép. m o

19832 : JOAN Q, 28 déc. 1998, p. 7073). Si les dépenses de main-d'œuvre concernent à la fois des travaux déductibles et non-déductibles, une répartition proportionnelle doit être effectuée en fonction du nombre d'heupassé à chacun des types de réparations (

in. n

res Rép. min. n 17862 : JOAN Q, 4 déc. 1989, p.

326).

85

o

5

Frais d'hébergement du locataire pendant la durée des travaux Les frais engagés par un propriétaire pour loger temporairement son locataire durant leaffectant le logement loué peuvent être admis en déduction des revenus foncie s

s travaux rs si le

conditions de leur exposition permettent de considérer qu'ils sont effectués en vue de la conservation d'un revenu au sens de l'article 13 du CGI et si l'engagement de ces frais et leur montant résultent d'une gestion normale ( Rép. min. no 43716 : JOAN Q, 19 août 19913299).

Remboursement aux locataires

, p.

86 sortants des dépenses d'aménagement

et d'agencement non spécifiques aux locaux loués Un bailleur qui reprend

s .

les aménagements et les agencements non spécifiques (installation de l'électricité, du chauffage, du téléphone et de la distribution d'eau) réalisés par son locataire moyennant le versement d'un dédommagement n'est pas en droit de déduire les ommes versées à ce titreCette dépense n'est pas réalisée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu mais augmente l'actif immobilisé du bailleur. Cette dépense ne peut pas non plus être assimilée àune indemnité d'éviction versée pour obtenir la libération des lieux afin de les relouer à des conditions plus avantageuses ( CE, 20 févr. 2008, no 287456, Clor).

§ 2 : Déductions spécifiques 87

Suppression de la déduction forfaitaire Depuis l'imposition des revenus de

ration dans le barème d'imposition de l'abattement de milés, la déduction forfaitaire de 14 % sur les revenus

22

006 et 0 % su

afin de tenir compte de l'intégr les revenus salariaux et assi

bruts fonciers a été supprimée. En contrepartie, la liste des charges déductibles du revenubrut foncier a été modifiée et comporte désormais les frais de gestion et d'assurance (hors garantie de loyers) et d'amortissement auparavant couvert par la déduction forfaitaire. Les déductions attachées à certains régimes spéciaux (Robien, Besson, etc.) sont supprimées ou minorées : voir l'étude «Aides fiscales à l'investissement locatif». Par ailleurs, de nouvelles déductions spécifiques ont été créées.

CGI, art. 31, I, 1 , e, mod. par L. fin. 2006, n 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XI, A, 5o, g

ifique pour mobilité professionnelle du bailleur

88

o o

et XV : JO, 31 déc.

I. Déduction spéc

Conditions de la déduction La loi de finances pour 2006 permet aux propriétaires

les revenus bruts e raison

defo

leur habitation principale de bénéficier d'une déduction de 10 % sur nciers tirés de sa location, lorsque le déménagement est motivé par un

professionnelle et qu'ils louent une autre résidence principale située à plus de 200 km de la précédente ( CGI, art. 31, I, 1o i, créé par L. fin. 2006, no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 12, I : JO, 31 déc.). Cet avantage est offert aux contribuables débutant une nouvelle ale 1er juillet 2005 et le 31 décembre 2007. L'ancien logement doit être loué nu à usage de résidence principale du locataire immédiatement après le déménagement (cl'administration fiscale). Le nouveau logement doit être pris à la location dans les 12 mois du début d'exercice de la nouvelle activité. Le baillpropriétaire ou une société

ctivité entre

ette condition sera appréciée raisonnablement par

eur de cet immeuble ne pourra être un membre du foyer fiscal du dont ce dernier, ou un membre de son foyer fiscal, est associé.

CGI, Ann. III, art. 2 unvicies, créé par D. no 2006-633, 30 mai 2006 : JO, 1er juin Instr. 31 mars 2006 : BOI 5 D-2-06

89

tion pendant 3 ansApplication de la déduc Le contribuable peut exercer une

déduction annuelle de 10 % sur les revenus bruts tirés de location de son ancienne résidence principale. Cet abattement est déductible au maximum jusqu'au 31 décembre de la troisième

Le bénéfice de l'abattement est incompatible avec l'application du régime micro-foncier.

année qui suit sa date de mise en location ou jusqu'à la date d'acquisition d'une nouvelle résidence principale si elle est antérieure.

Instr. 31 mars 2006 : BOI 5 D-2-06

II. Déduction spécifique pour remis

e sur le marché de logements vacants

90

Déduction spécifique temporaire Afin d'inciter à la remise sur le marché locatif de logeme ciers

nts qui le nne à bail entre le 1 janvier 2006 et le 31 décembre 2007 pourra déduire 30 % des

nts vacants, la loi ENL a créé, temporairement, un abattement sur les revenus fonnsi générés. Le propriétaire d'un local assujetti à la taxe sur les logements vaca

eraidorevenus bruts fonciers ainsi produits, pendant 2 ans ( CGI, art. 31, I, 1o, n, créé par L. no 2006-872, 13 juill. 2006, art. 46 Instr. 2 oct. 2006 : BOI 5 D-3-06).

91 Remise en location du logement Le logement doit avoir donné lieu au versement de la taxe sur les logements vacants au titre de l'année qui précède la conclusion du bail (v. l'étude «Taxe sur les logements vacants»).

ixte peuvent bénéficier de l'avantage pour la artie louée à usage d'habitation dès lors que le local est affecté à l'habitation pour les trois-

ccession. Toutefois la levée d'option interrompt la déduction si elle intervient dans sa période

La déduction ne s'applique qu'aux biens à usage de logements habitables, c'est-à-dire clos, couverts et pourvus des éléments de confort minimum (installation électrique, eau courante, équipement sanitaire). Les locaux à usage mpquarts au moins de sa superficie. Le respect de cette condition est apprécié local par local. Le contribuable peut louer à usage de résidence principale ou secondaire, à une personnephysique ou morale, à un ascendant ou un descendant sous réserve que la location soit effective. La location peut même être consentie dans le cadre d'un contrat de location-ad'application.

CGI, art. 31, I, 1o, n, créé par L. no 2006-872, 13 juill. 2006, art. 46 Instr. 2 oct. 200BOI 5 D-3-06

6 :

92

c éPériode d'appli ation de la d duction La déduction s'applique aux revenus perçus jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du bail et non nécessairement sa date de prise d'effet. En cas de conclusion d'un premier contrat de

e en 2007, l'avantage fiscal n'est en principe location en 2006 et d'un changement de locatairpas applicable aux revenus tirés de cette dernière location dès lors que la taxe sur les logements vacants n'est pas due en 2006. Toutefois, l'administration admet que la déduction spécifique s'applique et que le nouveau contrat de location ouvre droit à l'avantage fiscal jusqu'au 31 décembre 2008 ( Instr. 2 oct. 2006 : BOI 5 D-3-06).

93 Cumul de la déduction avec d'autres dispositifs La déduction peut se combiner avec le régime Borloo conventionné (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif»). En revanche, elle ne peut notamment se cumuler avec le régime micro-foncier (

CGI, art. 31, I, 1o, n, créé par L. no 2006-872, 13 juill. 2006, art. 46 Instr. 2 oct. 2006 : BOI 5

D-3-06).

§ 3 : Frais d'administration et de gestion

94 Frais d'administration et de gestion déductibles Depuis l'imposition des revenu s pour leur montant réel lorsqu'ils sont

couvrement des loyers ou à l'occasion d'un procès avec le locataire (honoraires d'avocat, d'huissier) ;

noraires du

Les a

s de 2ffective

006, les frais de gestion sont déductiblement supportés par le propriétaire. Il s'agit :e

— des frais de rémunération des gardes et concierges (rémunérations en espèces, charges sociales et fiscales qui s'y rapportent, avantages en nature) ; — des frais de procédure par exemple pour le re

— des frais de rémunération, honoraires et commissions versés à un tiers pour la gestion des immeubles (frais de rédaction des déclarations fiscales, hosyndic, du gestionnaire). utres frais de gestion sont fixés forfaitairement à 20 € par local.

C 6o : JO, 3

GI, art. 31, I, 1o, e, mod. par L. fin. 2006, no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XI, A, 1 déc. L. fin. no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XV : JO, 31 déc.,

95 Nature de frais déductibles Le tableau ci-dessous récapitule la nature des frais déductibles.

Frais d'administration et de gestion déductibles

Rémunération des gardes et concierges

Frais de gestion déductibles Frais de gestion non déductibles

Rémunérations allouées aux personnes chargées d'assurer la garde d'un immeuble

leurs fonctions

Les rémunérations des gardes ou concierges correspondant à des travaux de nature

s s pour le

aration et ion de l'immeuble, etc.)

(collectif ou non), à raison de diverse réalisés en dehors de leuroccupations normales et effectuéecompte personnel du propriétaire ou du locataire (travaux domestiques, jardinage, etc.) Toutefois : les rémunérations peuvent être déduites si les travaux sont déductibles des revenus fonciers (travaux de répd'entretien, gest

Rémunération, honoraires et commission versés à un tiers pour la gestion de l'immeuble

Frais de gestion déductibles Frais de gestion non déductibles

- ale propr -même son bien

la tenue

t

ion

mptabilité de l'immeuble, ou

- Frais d'un fonds d

e

es mains des associés

Rémunérations des gérants ou dministrateurs de biens auxquels a recours

- Frais versés à un tiers pour l'acquisition ou la cession de l'immeuble donné en location

iétaire qui n'administre pas lui

- Sommes versées à un tiers pourde la comptabilité de ses immeubles et diverses tâches administratives ou de secrétaria- Rémunérations des salariés dont l'activité concourt à l'acquisition et à la conservatdu revenu foncier (par exemple salariéstenant la copour les monuments historiques, la billetterie)

versés à un tiers pour l'acquisitione commerce

- Les autres frais de gestion (v. ci-dessous) payés par l'intermédiaire d'un tiers et qui ne sont pas directement rattachables à l'activité d'intermédiation - Les rémunérations de l'associé-gérant d'unsociété immobilière. Il est tenu compte de celles-ci pour la répartition du bénéfice imposable entre l- Frais excessifs eu égard à l'importance du service rendu

- Commissions versées par le propriétairel'agence de location (recherche du locataet établissement du contrat, notamm- Honorairefiscales - Frais de gestion des biens des majeurs incapables - Cotisations versées à des chambres syndicalefédérations, qui fournissent aides et information donnés en location par leurs adhérents

à ire

ent) s de rédaction des déclarations

s de propriétaires ou à leurs

sur la gestion des immeubles

l fournir aucune prestation

scrite

n des ndividualisées au titre de la

- Les cotisations versées à des unions ou organismes qui ont pour but d'assurer la défense et la représentation de leurs adhérents sansindividualisée relative à la gestion de l'immeuble - Frais d'abonnement à une revue souauprès d'une chambre syndicale ou d'une fédération que celle-ci fournisse ou noprestations igestion du bien (

eur

Rép. min. no 1937 : JO Sénat Q, 25 juin 2009, p. 1593)

Frais de procédure

Frais de gestion déductibles Frais de gestion non déductibles

Frais supportés par le propriétaire omandataire pour le règlement de litig

— paiement des loyers, de la fixation ou

t)

it

uisition de l'immeuble u son es :

Frais d'acq

avec le locataire (à propos du

de la révision du loyer, de l'inobservation des clauses du contra— avec un entrepreneur ou un prestataire (instance contre l'entrepreneur qui a construl'immeuble ou réalisé les travaux) — portant sur la propriété de l'immeuble loué (limites de propriété, etc.)

Autres frais de gestion

Frais de gestion déductibles (1) Frais de gestion non déductibles

- Frais de correspondance de déplet de téléphone - Déped'outillag

d'enregistrement des baux illeur

acement

nses d'acquisition de matériels, es, de mobiliers de bureau,

d'équipements informatiques et de logiciels - Frais éventuelset actes de location supportés par le ba- Frais de promotion et de publicité - Cotisations et redevances autres celles déductibles au titre des rémunérations et honoraires versés à un tiers

(1) Ces frais sont déductibles pour un monréputé couvrir l'ensemble des autres frais

tant forfaitaire de 20 € par local. Ce montant est de gestion.

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07, fiche no 7

96

a charge du locataireFrais d'administration et de gestion à l La fraction des frai locataire ne peut en principe être déduite pour la détermination du revenu net foncier, toutefois l'administration admet que ces

s d'administration et de gestion à la charge du

dépenses soient tout de même déductibles lorsque ces dépenses :

— ont été supportées directement par le copropriétaire dans la période qui sépare dlocations ; — ont été supportées pour le compte du locataire par le proprié

eux

taire et que ce de r n'a pu en obtenir le remboursement au 31 décembre de l'année du départ du lo

rniecataire.

Ins 2007 : BOI 5 D-2-07

97

tr. 23 mars

stion en copropriétéFrais d'administration et de ge En matière de

cop gestion ne sont pas déductibles directement mais par le biais de la provision pour charges de copropriété sous réserve de régularisation de la déduction l'année suivante (v. no 105)(

ropriété, les dépenses d'administration et de

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

98

§ 4 : Charges récupérables non remboursées au bailleur

Absence de remboursement au départ du locataire A compter de l'imposition des revenus 2004, les charges récupérables dont le p riétaire n'a pu obtenir le

ennent déductibles au rop

reti

mbourtre de c

sement au 31 décembre de l'année du départ du locataire deviette année ( CGI, art. 31, I, 1o, a ter).

les dépenses supportées pour le compte du locataire qui n'ont pas été remboursées au propriéta e à la date du départ du locatairir e ne sont pas déductibles dès lors qu'elles ont été prises en compte pour la détermination des revenus fonciers au titre des années antérieures à 2004 ( Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05 : BOI 5 D-04-05, no 30).

99

otion de c sN harge récupérables sur le locataire 1o Immeuble soumis à la réglementation des loyers

c x loués à usage d'habitation u i peuvent être récupérées

ar le propriétaire sur le locataire sont :

Pour les immeubles soumis à la réglementation des loyers (lo auou mixtes), les dépenses qui incombent de droit au locataire o qup

— d'une part, les dépenses à la charge du locataire en application du décret no 87-712 du 26 août 1987 relatif aux réparations locatives dont la liste n'est pas limitative ( D. no 87-712, 26 août 1987, mod.) (v. l'étude «Baux d'habitation et mixtes») ; — d'autre part, les dépenses afférentes aux réparations qui, bien qu'effectuées par le propriétaire, sont récupérables par ce dernier sur le locataire en application du décret no 87-713 du 26 août 1987 dont la liste des dépenses est limitative ( D. no 87-71 , 26 août 1987, mod.).

3

2o I Pou s le propr re s'entendent, en principe, de celles qui sont mises à la harge des locataires par l'effet des conventions.

mmeuble du secteur libre r les immeubles non soumis à la réglementation des loyers, les dépen es payées par iétaire pour le compte du locatai

c

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, nos 23 et 24 100 Dépôt de garantie Les sommes versées à

ropriétaire pour financer des charges locativetitre de dépôt de garantie et conservées

par le p s doivent normalement être ajoutées aux recettes brutes, puis déduites au titre des charges récupérables non remboursées. Toutefois

l'administration admet que le bailleur ne fasse pas état de ces sommes lorsque le chiffre à déclarer dans les recettes brutes est identique à celui porté en déduction. Cette condition implique notamment que les charges locatives dont le propriétaire obtient le remboursement par le biais d'une retenue effectuée sur le dépôt de garantie n'aient pas déjà été déduites avant l'imposition des revenus 2004 ( Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, no 25).

101

Époque de la déduction La déduction intervient au titre de l'imposition des revenus de l'année du départ du locataire. Le départ effectif du locataire correspond généralement aux situations suivantes :

à la date d'échéance normale du bail ou à sa résiliation. Aucune condition de durée de l'interruption de la location n'est exigée ;

ge

L'adm date du jugement d'expsuren

rt, le mboursé, il

— le congé du locataire qu'il soit remplacé par un nouveau locataire ou non. Il peut s'agir d'un départ

— la reprise du bien par le bailleur pour un usage autre que la location (pour son usapersonnel ou mise à disposition gratuite d'un membre de sa famille ou d'un tiers). inistration admet d'assimiler à la date de départ du locataire, la

ulsion ou la date à laquelle le locataire est considéré comme étant en situation de dettement au sens de l'article L. 330-1 du code de la consommation.

Si, lors de l'établissement de la déclaration des revenus fonciers de cette année de dépacontribuable n'est pas en mesure de déterminer le montant des charges non repourra déposer ultérieurement une déclaration rectificative.

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, nos 27 et 28 102

Cession du bien loué La cessi n ou la trao nsmission du bien donné en location n'autorise pas la déduction des charges récupérables non remboursées à la date de l'opération, dès lors que le bien est vendu ou transmis occupé ( Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5

§ 5 : Provisions sur charges de copropriété 103

D-4-05, no 29).

Déduction des provisions pour charges A compter de l'imposition des revenus

pour dépenses visées aux rsement au syndic,

é

2a

004, les corticles

propriétaires peuvent déduire les provisions14-1 et 14-2 de la loi du 10 juillet 1965, l'année de leur ve

diminuées du montant des provisions déduites l'ann e précédente et correspondant à des charges couvertes par la déduction forfaitaire ou qui ne sont pas déductibles ( CGI, 1o, a quater). Auparavant et sous réserve de la mesure de tempérament prise par l'administration fiscale à compter de l'impositioles ommes tant que le syou entrepreneurs de travaux (

I, art. 31,

n des revenus de l'année 2002, le contribuable ne pouvait pas déduire s ndic ne les avait pas effectivement payées à des tiers fournisseurs

Rapp. AN no 1976, 2004-2005 ).

104

Déduction des provisions l'année de leur paiement Les provisions payées par le bailleur doivent être déduites pour leur montant total sur la déclaration déposée au titre des revenus de l'année de leur versement au syndic, sans qu'il y ait lieu de se préoccuper de

s

La déduction de la provision pour charges de copropriété est obligatoire. Le propriétaire

l'utilisation effective de sommes ou de leur affectation à des dépen es déductibles ou non.

bailleur qui connaîtrait en temps utile la ventilation des charges en vue de l'établissement de sa déclaration de revenus fonciers est tenu de déduire les provisions payées, sans tenir c Les provisions déductibles sont celles afférentes aux :

— dépenses courantes de maparties communes et équipements communs de l'imle budget prévisionnel de la copropriété (

ompte de leur ventilation exacte.

intenance, de fonctionnement et d'administration des meuble. Elles sont comprises dans

L. no 65-557, 10 juill. 1965, art. 14-1) ; — dépenses pour travaux qui n'ont pas à figurer dans le budget prévisionnel et dont la liste est fixée par décret en Conseil d'État ( L. no 65-557, 10 juill. 1965, art. 14-2 D.

Les pl'asse

no 67-223, 17 mars 1967, art. 44, mod. par D. no 2004-479, 27 mai 2004, art. 52 : JO, 4 juin). rovisions spéciales destinées à faire face à des travaux non encore décidés par mblée générale ( L. no 65-557, 10 juill. 1965, art. 18) continuent à être déduites d ns

onditions de droit commun, c'est-à-dire à la date de leur paiement si elles présentent letère de cha

ales c carac rges déductibles.

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, nos 36 et s. 105 Régularisation l'année suivante Après l'arrêt

blée générale des copropriétaire + 1, les copropé des comptes présenté à

l'assem s en N riétaires-bailleurs doivent procéder à la ventilation définitive des charges de copropriété versées en N. Ainsi, ils doivent procéder sur la déclaration de revenus fonciers de l'année N + 1, déposée en N + 2, à la

a

la provision ntérieurement déduite correspondant :

es locataires ; — ainsi qu'à l'éventuel solde positif (v. ci-dessous).

régularisation de la déduction qu'ils ont pr tiqué l'année précédente. Chaque copropriétaire doit déterminer le caractère déductible ou non de la charge supportée à l'aide de la provision déduite, compte tenu des éléments fournis par son syndicat des copropriétaires. Il doit majorer son revenu imposable de la fraction dea

— à des charges non déductibles ; — à des charges couvertes par la déduction forfaitaire pour frais divers ; — à des charges récupérables sur l

les charges de copropriété de l'année N effectivemequi ont déjà été déduites des revenus de N dans le c

nt déductibles après arrêté des comptes et adre de la provision pour charges de

copropriété ne doivent en aucun cas être ventilées dans les lignes correspondantes de la déclaration des revenus N + 1.

La rég risati l'exercice com

s ar le syndic pour cette

somme en N + 1 (remboursement ou imputation sur la provision due au titre de l'année

N

imile aux provisions de

Lorsq s

ula on liée au solde positif ou négatif résultant de l'approbation des comptes deptable précédent doit être effectuée comme suit :

— si le solde est positif en N + 1, la déduction opérée au titre de l'année N ne correspond pas, à hauteur de ce solde, à des charges déductibles puisque les sommen'ont pas été utilisées. Quelle que soit l'affectation retenue p

en cours), ce solde doit faire l'objet d'une régularisation ; — si le solde est négatif en N + 1, la déduction opérée au titre de l'année N est insuffisante. Le syndic de copropriété peut appeler un complément de provision en + 1 ou retenir la somme sur le fond de roulement. En tout état de cause, cette somme est déductible en N + 1 dès lors que ce complément s'assl'article 14-1 de la loi de 1965. ue le contribuable cesse de donner son bien en location, l'administration admet que le

provilocat des reven s

sions pour charges de copropriété versées au cours de l'année de la cessation de la ion fassent l'objet d'une régularisation prévisionnelle anticipée. Ainsi, la déclarationus fonciers de l'année de cessation doit mentionner d'une part, la régularisation de

charges de copropriété déduites l'année précédente et d'autre part, la régularisation prévisionnelle anticipée de la déduction de la provision déduite la même année (au titre de la période couverte par la location). Cette régularisation anticipée pourra, par exemple, être effectuée en retenant la même proportion de charges déductibles que celle qui a été constatée au cours de l'exercice précédent. Si le montant ainsi déterminé s'avère inexact après l'arrêté des comptes, il appartiendra au contribuable de déposer une déclaration rectificative.

Exemple :

en 2005, le copropriétaire-bailleur verse une provision de 1 200 € utilisée la même année par le syndic. En 2006, le contribuable déduit sur sa déclaration de ses revenus de 2005 la somme de 1 200 €. L'arrêté des comptes à la fin de cette année 2006 fait apparaître la ventilation suivante :

dépenses non déductibles : 200 € ;

En 2 de 2005 et se trouvera avec une somme imposable de 40 aient déductibles.

— dépenses déductibles : 800 € ; —— dépenses récupérables 180 € ; — solde positif : 20 €.

000

7, le contribuable régularisera la provision € puisqu'après l'arrêté de compte seul 800 € ét

Instr. 28

§ 6 : 106

févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, nos 40 et s.

Indemnité d'éviction et frais de relogement

Déductibilité de l'indemnité d'éviction L'indemnité d'éviction versée par le propriétaire est admise en déduction des recette tes en tant que charge de la propriété l e de l'acquisition et de la

n déduction lorsqu'elle présente on

s bruorsqu'elonserva

le est considérée comme une charge engagée en vution du revenu. En revanche, elle n'est pas admise ec

le caractère d'une dépense personnelle ou d'une dépense engagée en vue de la réalisatid'un gain en capital. Ainsi, est déductible la somme versée au locataire sortant qui a pour objet de libérer les locaux en vue de les relouer immédiatement dans de meilleures conditions ( CAA Paris, 31 janv. 1991, no 89PA01032, Succession de Mme Mazarguil CAA Bordeaux, 4e ch., 12 juill. 2006, no 03BX01773, Landreau, Landreau : RJF 2007, no 161 CE, 3 juill. 2009, no

de reprendre les locaux donnés en location pour son usage personnel ;

vente de l'immeuble à un prix plus élevé. Les remboursements aux locataires sortants de leurs dépenses d'aménagement et d'ag

293154, Nachim : RJF 11/09, no 946). Mais n'est pas déductible l'indemnité :

— versée par le propriétaire en vue

— qui a pour effet de permettre la

encement non spécifiques ne constituent pas une indemnité d'éviction déductible ( Cvr. 2008, no 287456, Clor) (v. no 86).

E, 20 fé

e locaux

rplus, rattachés à des locaux contigus dont

Dans un cas de versement d'une indemnité d'éviction à un locataire pour la reprise dcommerciaux, il a été jugé que eu égard à la circonstance que ces locaux avaient, pour partie, fait ultérieurement l'objet d'un bail à usage d'habitation moyennant un loyer supérieur à celui précédemment pratiqué et avaient été, pour le sule propriétaire avait conservé la disposition, l'indemnité dont il s'agissait devait être regardée, à concurrence de la proportion de surface donnée en location, comme une dépense

déductible ( CE, 29 mars 1989, no 81836, Duclaux de l'Estoille).

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, no 15 La concomitance entre le versement de l'indemnité et l'acquisition n'a aucune influence sur son caractère déductible ou non ( CE, 8 juill. 2005, no 253291, Deno

Ltravaux dont l'éviction est le préalable (

lon, Delon : RJF 11/05, 1194).

ctible de l'indemnité n'est plus conditionné par le caractère déductible des e caractère dédu

CE, 8 juill. 2005, no 253291, Delon : RJF 11/05, no 1194 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

107 Frais de relogement Les frais engagés par un propriétaire pour loger temporaireme

son locataire durant les travaux affectant le logement loué pent

uvent être admis en déduction des revenus fonciers si les conditions de leur exposition permettent de considérer qu'ils sont effectués en vue de la conservation d'un revenu au sens de l'article 13 du CGI. Il faut, par

t de ces frais et leur montant résultent d'une gestion normale (

ailleurs, que l'engagemenInstr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

Instr. 28 févr. 2005 : BOI 5 D-4-05, no 17

§ 7 : Primes d'assurance

108 A que « impayés de loyers »ssurance de l'immeuble et du ris Depuis l'imposition des revenus de 2006, quelle que soit la date de souscription du contrat d'assurance, les primes d'assurance de l'immeuble sont déductibles pour leu montant réel. Si

s primes à la nature des risques couverts, il faut scrites en vue de l'acquisition ou de la conservation du

es mpête,

rlac

loi ne ependant qu

subordonne pas la déduction dee les primes soient sou

revenu. Toutes conditions étant remplies (v. nos 77 et s.), ouvrent droit à déduction les primcouvrant les risques incendie et risques annexes, dégâts des eaux, bris de glace, tegrêle ou neige, vol et vandalisme, catastrophe naturelle, responsabilité civile du propriétaire-bailleur et, dans une certaine mesure, les primes de garantie d'un emprunt ( CGI, art. 311o, a bis, mod. par L. fin. 2006, no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XI, A, 2o : JO, 31 déc.

, I,

L. fin. no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XV : JO, 31 déc. Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

les primes afférentes à un contrat d'assurance souscrit pour garantir le remboursement d'un emprunt sont déductibles des revenus fonciers. Comme les intérêts d'emprunt, la fraction du déficit qui provient de cette déduction s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Ces primes seront déclarées sur la ligne de la déclaration consacrée aux intérêts d'emprunt.

109

Primes d'asonvention

surance « impayés de loyers » des logements nésc Le contribuable propriétaire d'un logement conventionné peut

cier d'un crédit d'impôt au titre de la prime d'assurance « impayés de loyers » (bénéfi CGI, art. 200 nonies) (v. l'étude «Crédits d'impôt»). Ce crédit ne peut se cumuler avec la déduction

e disposera d'une du montant de la prime des revenus fonciers. Chaque année, le contribuabloption entre la déduction et le crédit d'impôt ( Instr. 16 févr. 2006 : BOI 5 B-11-06, no 16 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

§ 8 : Dépenses de réparation et d'entretien 110

Déductibilité des dépenses de réparation et d'entretien Les dépenses de réparation et d'entretien sont, en principe, déductibles pour la déter n du revenu net des propriétés urbaines (

minatio CGI, art. 31, I, 1o, a) dès lors qu'elles répondent aux conditions

g

111

énérales exposées aux nos 78 et suivants. Toutefois, si ces dépenses sont considérées comme indissociables de celles de reconstruction ou d'agrandissement, elles perdent leur caractère déductible (v. no 121).

Définition des dépenses de réparation et d'entretien Les dépenréparation et d'entretien s'entendent de celles qui correspondent à des travaux ayant pou

ses de r

objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial.

de

gaz et d'électricité, pe rgétique, risques naturels et

Les dépenses d'entretien s'apparentent généralement aux dépenses de maintien en l'étatl'immeuble et les dépenses de réparation à celles dépassant les opérations courantes d'entretien et qui consistent en la remise en état, la réfection ou le remplacement d'équipements essentiels pour maintenir l'immeuble en mesure d'être utilisé conformément à sa destination. Répondent notamment à cette définition :

— les dépenses supportées au titre de la réalisation d'études ou de diagnostics préalables afférents aux logements (amiante, plomb, termites, sécurité des installations intérieures detechnologiques) (

rformance éneRép. min. no 106891 : JOAN Q, 12 déc. 2006, p. 12973).

les dépenses d'enlèvement, de fixation et d'encoffrement de l'amiante constituent des dépenses d'amélioration : voir nos 120 et 187 ;

— la remise en état de l'installation de chauffage central (rempl ment de canalisations et d'éléments de radiateurs) (

aceCE, 30 juin 1971, no 74385, X c/ min.

fin.) ; — la sub n ue d'un théâtre, d'un équipement conforme aux normes de sécurité imposées p r la rég ementation des locaux ouv

stitution, à l'ancienne installatio électriqa l erts au

public ( CE, 30 juin 1971, n 74385, X c/ min. fin.) ; — la remise en état du mur d'une propriété (

o

CE, 24 oct. 1969, no 75706, min. fin. Lemonnier) ; — les travaux de réparation des plafonds, des planchers et de l'escalier et les travade réfection des enduits extérieurs (

c/

ux CE, 17 déc. 1976, no 92159) ;

— les travaux de remise en état de la toiture de l'immeuble, le ravalement et le crépissage des murs et la réfection des peintures extérieures ( CE, 25 févr. 1976, n 97398, min. de l'économie et des finances c/ Charnal) ; — le remplacement d'un ascenseur vétuste (

o

Rép. min. n 35462 : JOAN Q, 28 janv.1991, p. 302

o Rép. min. no 44474 : JOAN Q, 16 sept. 1991, p. 3747) ;

— le traitement des bois contre les parasites ( CE, 20 avr. 1988, no 86472, Botella Rép. min. no 31076 : JOAN Q, 24 sept. 1990, p. 4482 Circ. UHC/QC/1/5 no 2001-21, 23 mars 2001 : BO min. Équip., no 2001/7) ; — les travaux effectués dans des locaux à usage industriel et ayant consisté, sans apporter de modifications au gros œuvre ni entraîner un accroissement du volume de ces locaux, à remettre en état la climatisation, un escalier, l'étanchéité d'une terrasse, les descentes pluviales, la plomberie, les peintures, les revêtements de sols et les sanitaires, à remplacer un monte-charge, des faux-plaf nds et des tubes fluorescents età mettre en conformité un ascenseur et l'élec

o tricité ( CAA Paris, 21 janv. 1992, no

89PA01205, Lavoute). énumération n'est pas limitative et il convient, dans chaque cas particulier, d'examiner

épenses dont la déduction est demandée répondent à la définition générale donnée ci-us (

Cette si les ddess Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

mplacement d'équipements électroménagers vétustes a été jugé déductible par un al administratif dès lors q

Le re tribun ue la mise à disposition de ceux-ci était prévue par le bail ( TA Strasbourg, 1re ch., 24 mai 2005, no 0303009, Diebold, Diebold : RJF 3/2006, no 262). Si le Conseil d'État ne semble pas forcément partager cette opinion ( CE, 28 nov. 2007, no 290510, Antoine) un rescrit fiscal va plutôt dans le sens des juges du fond ( RES

2008/14 (FP), 17 juin 2008).

t t

no

Les travaux d'élargissement d'un escalier de locaux jusque-là inocuppés, afin de respecter les normes de sécurité applicables aux immeubles destinés à être des lieux de travail et à recevoir du public constituent des travaux d'amélioration et non des ravaux de réparation ed'entretien ( CE, 8 juill. 2009, no 301007, Min. Eco. c/ Liblin et a. : RJF 11/ 9, no 94ne sont donc pas déductibles ni rél'accueil des handicapés. Or, seules les dépenses destinées à faciliter l'accessibilité à ces personnes sont déductibles des revenus fonciers : voir no 122.

0 5). Ils à ce dernier titre ni même au titre des travaux d'amélioration

alisés dans des locaux professionnels et commerciaux puisqu'ils sont sans lien avec

112 Réparations locatives déductibles Seules les charges de la propriété sont

déductibles pour la détermination du revenu net foncier. Les dépenses de réparations locatives qui s'entendent de celles dont le locataire est tenu par ap

plication de l'article 1754

du code civil ne peuvent, même payées par le propriétaire, être admises en déduction pour la détermination du revenu net foncier. Toutefois, lorsqu'elles sont effectivement supportées par le propriétaire, ce dernier peut, conformément à l'article 29 du CGI, les déduire du montant

p 65

e l'article 31 du CGI. Peuvent être considérés comme rendus nécessaires par la étusté et la force majeur :

S'agissant des dépenses de réparations locatives engagées avant l'installation d'un locataire, en vappa perso x ou d'intérêts existant entre les parties ou de circonstances telles que la locat

brut de ses loyers en tant que dépenses sup ortées pour le compte des locataires (v. nos

et s.). Les dépenses occasionnées par la vétusté ou la force majeure perdent leur caractère locatif, en vertu de l'article 1755 du code civil [v. l'étude «Baux (code civil)»] de même que celles occasionnées par un vice de construction ou une malfaçon. Ces dépenses, qui constituent des charges de la propriété incombant au propriétaire, sont admises en déduction, en application dv

— les frais rendus nécessaires par des travaux plus lourds dont la charge incombe aupropriétaire (peintures effectuées à la suite de la remise en état des conduits de fumée, etc.) ; — les travaux ou réparations faisant suite à un cataclysme naturel (inondation, gelée, etc.).

ue de faciliter la location, il est précisé que la déduction doit toutefois être refusée s'il raît que la prise en charge de ces dépenses par le propriétaire résulte de rapportsnnels, familiau

ion peut être considérée comme anormale.

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07 113 Dépenses de ravalement déductibles

Elles sont déductibles ( Instr. 23 mars

2007 : BOI 5 D-2-07), dès lors qu'elles sont dissod agrandissement (

ciables de travaux de construction ou ' 4e ch., 2 févr. 2006, no 02BX00854, Revault, Revault). CAA Bordeaux,

114

Honoraires d'architectes déductibles En sus des sommes pay es à raison des travaux proprement dits, il convient d'admettre en déduction les honoraires versés à l'architecte en contre artie de l'établissement et du contrôle des devis, ainsi que de la

é

pdirection et de la surveillance des travaux ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

115

§ 9 : Dépenses d'amélioration

I. Locaux d'habitation

Déductibilité de principe des dépenses d'amélioration Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation sont déductible sion des travaux c ction, reconstruction ou d'agrandissement (

s à l'excluorrespondant à des travaux de constru CGI,

ion susvisées sont déductibles, sous certaines conditions, pour leur c o

116

a rt. 31, I, 1o, b).

Les dépenses d'améliorattotalité du revenu foncier, au titre de l'année du paiement (v. toutefois, i-dessous n 116).

xclusion des locaux soumis à des régimes spéciauxE Les dépenses

modalités qui leur sont propres. Elles sont en effet déductibles à raison de 10 % du montant de la dépense pendant 10 ans (

d'amélioration des immeubles soumis aux régimes Périssol, Besson (logements neufs), Robien, Robien recentré, Borloo populaire sont également déductibles mais selon des

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

'a

s à

117

Par ailleurs, pour ces immeubles, les dépenses de reconstruction et d grandissement sont déductibles. Sur le champ d'application et les modalités de ces dispositifs, voir l'étude «Aides fiscalel'investissement locatif».

xclusion des dépenses ayant ouvert droit au crédit d'impôt en faveur E

du développement durable Depuis le 1er janvier 2009, les propriétaires bailleurs peuvent bénéficier pour leurs dépenses en faveur du développement durable réalisées dans leurs logements locatifs, du crédit d'impôt visé à l'article 200 quater du CGI (v. l'étude «Crédits d'impôt»).

Lorsque les propriétaires bailleurs bénéficient du crédit d'impôt, ils ne sont pas en droit de déduire les dépenses en faveur du développement durable de leurs revenus fonciers au titredes dépenses de travaux d'amélioration ( CGI, art. 31, I, 1o, b, mod. par L. fin. 2009, no 2008-1425, 27 déc. 2008, art. 109, II : JO, 28 déc.). Le contribuable ne peut pas cumuler les deux avantages fiscaux et doit choisir en fonction de sa situation celui qui lui sera leprofitable.

plus

118 Affectation à l'habitation des locaux améliorés Les dépenses d'amélioration

sont déductibles à la condition, notamment, d'être exposées sur un immeuble affecté à l'habitation

lors de l'exécution des travaux ou sur une dépendance immédiate d'un tel immeuble (

Rép. min. no 20240 : JO Sénat Q, 19 août 1976, p. 2451).

Lorsque l'oc oraire à un autre usage q e l'habitation ne s'e t pas accompagnée

u et la

s à usage d'habitation

cupation temp u sde travaux modifiant la conception, l'aménagement ou les éq ipements d'un immeuble destinéoriginellement à l'habitation, elle n'a pas pour effet de changer la destination initiale de cimmeuble. Dès lors, et une fois que l'occupation temporaire à un autre usage a pris fin, déduction de dépenses d'amélioration réalisées en vue de la relocation est autorisée ( CE, 20 juin 1997, no 137749, Flor-Florentin CAA Lyon se1994, no 93LY01681, Tuloup). En revanche, lorsque les travaux ont eu pour effet de modifier la conception, l'aménagemenou les équipements de l'immeuble destiné originellement à l'habitation, les travaux liés au retour à l'habitation des locaux ne sont pas déductibles.

ct. 2e ch., 3 nov.

t

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D L'immeuble à usage de maison de retraite transformé en locaux d'habitation ne change pas d'affectation (

-2-07

CE, 5 févr. 2009, no 303425, Dozorme et a.).

119 Nature des travaux d'amélioration déductibles Ont notamment été

considérées déductibles :

— l'installation du chauffage central, d'une salle d'eau, du tout-à-l'égout, d'un ascenseur, des portes dans les cabines d'ascenseurs ( Rép. min. no 26569 : JOAN Q, 20 août

tenant de 1990, p. 3915), d'une antenne collective de télévision ; — les dépenses d'enlèvement, de fixation et d'encoffrement des matériaux conl'amiante ( Rép. min o. n 10390 : JOAN Q, 13 avr. 1998, p. 2097 Rép. min. no 28830 : JO Sénat Q, 19 avr. 2001, p. 1331 Rép. min. no 53734 : JOAN Q, 9 avr. 2001, p.

r 2108) ; — les dépenses occasionnées par la mise en conformité d'une installation d'ascenseuaux normes réglementaires de sécurité ( Rép. min. no 35462 : JOAN Q, 28 janv. 1991,p. 302

Rép. min. no 44474 : JOAN Q, 16 sept. 1991, p. 3747) ;

— les dépenses d'installation d'une cuisine équipée dans un logement qui en était dépourvu, y compris le prix de l'électr ménager dès lors que la mise à disposition de ces éléments est prévue par le bail (

oRES no 2008/14 (FP), 17 juin 2008) ;

— les dépenses de forage d'un puits en vue de l'alimentation en eau potable ( CE, 27 juin 1990, no 61398, Min. Eco. et fin. c/ Goetgheluck) ; — l'agrandissement des fenêtres et la pose de persiennes (et notades huisseries normalisées) ; — la pose de sanitaires, l'installation de salles d'eau, la réfection de la peinture et de lplomberie, de manière à aménager des appartements dans les volumes existants. Ces travaux, qui n'ont pas concerné le gros œuvre ni entraîné d'augmentation de la urface habitable, ont eu pour effet de remettre en état une partie de l'immeuble et d'en assurer une meilleure utilisation, sans modifier l'usage à titre d'habitation auquel les locaux étaient auparavant affectés (

mment pour y placer

a

s

CAA Nantes, 1re ch., 22 déc. 1993, no 92NT00582, Battistella). a définition des dépenses d'accessibilité aux handicapés, voir no 123.

st pas possible d'accorder systématiquement le caractère de travaux d'amélioration à qui sont exécutés dans le cadre d'opérations conventionnées et aidées par l'ANAH,ue seule la prise en compte d situations de fait permet d'apprécier le caractère ctible des dép

Sur l Il n'eceux dès lors q edédu enses ( Rép. min. n 10502 : JOAN Q, 13 avr. 1998, p. 2098).

120

o

Prise de position formelle de l'administration Il n'existe pas de typologie exhaustive des types de travaux d'amélioration déductibles. La qualification ne peut résulter

que d'une appréciation globale, cas par cas, de la nature de l'ensemble des opérations. Tout contribuable peut, en application de l'article L. 80 B du LPF, demander quelles règles fiscales sont applicables à une opération précise de réhabilitation. L'administration doit alors prendre formellement position sur la situation de fait ce qui garantit au contribuable le maintien de la règle fiscale énoncée, tant que la situation n'est pas modifiée ( LPF, art. L. 80 B Rép. min. no 30995 : JOAN Q, 14 mars 1988, p. 1131). Toutefois, si l'administration précise dans sa réponse qu'au regard des travaux engagés par le contribuable, il n'est pas possible de procéder à une ventilation entre les dépenses déductibles et celles qui ne le sont pas, ce courrier ne peut pas être considéré comme une prise de position formelle de sa part ( CE, 30 mai 2007, no 274477, Boscher).

121

ction et Assimilation des travaux d'amélioration à des travaux de constru

d'agrandissement Dans cette situation, les travaux ne sont pas déductibles ( CE,17 déc. 1976, no 92159).

Conformém nt à la jurispruden ent être considérés comme des travaux d'agrandissement et non des dé d'amélioration les travaux ayant pour eff t d'accroître

e ce, doivpenses e

le volume ou la surface habitable de locaux d'habitation déjà existants. Les travaux de construction impliquent une modification importante du gros œuvre ou encore des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ( CE, 10 juill. 1996, no 137789, Ainsi, la jurisprudence a considéré que n'étaient pas déductibles :

— des travaux ayant consisté à démolir un immeuble vétuste et à édifier à la place denouvelles constructions, même si une partie des matériaux récupérés a été réutilisée pour l'édification des façades (

Delobel).

CE, 27 févr. 1985, no 43156, Rioton) ; — la réunion de quatre immeublocaux sept nouveaux logements sans augmentation de la surchangement de destination (

les mitoyens en un seul afin de créer à l'intérieur de ces face habitable ni

CAA Nancy, 9 juill. 1991, no 89NC01105, Bellavia) ;

— les travaux d'amélioration réalisés sans que le contribuable établisse qu'ils étaient dissociables des travaux de démolition des structures intérieures du bâtiment principal,de réfection totale de ses charpentes et couvertures, d'aménagement d'une piscine et d'une terrasse au rez-de-chaussée et au sous-sol et de destruction puis de reconstruction d'une annexe ( CE, 9 juill. 2003, no 230167, Min. éco. fin. c/ Dang-Colin CE, 9 juill. 2003, no 230168, Min. éco. fin. c/ Kerleau) ; — l'aménagement d'un logement dans un grenier ou dans des annexes ( CE, 19 no1984, no 43724, Bernard), même si la surface habitable de la maison n'a pas été accruedu fait de l'inutilisation des pièces du rez-de-chaussée, en raison de l'abaissement des plafonds (

v.

CE, 5 juin 1985, no 43253, BIGO).

Ins

II. L

122

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

ocaux professionnels et commerciaux

éductibilité limitée des dépenses d'amélioration afférentes aux locaux

professionnels et commerciauxD

Les dépenses d'amélioration réalisées dans les locaux commerciaux et professionnels ne sont pas déductibles à deux exceptions près :

eil des handicapés (v. no 123) ; locaux des effets de l'amiante (v. no 124).

— les dépenses destinées à faciliter l'accu— les dépenses destinées à protéger ces

Ces deux types de travaux ne doivent pas correspondre à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement sous peine de ne pas être déductibles (v. no 121).

CGI, art. 31, I, 1 , b bis, mod. par L. fin. 2002, n 2001-1275, 28 déc. 2001, art. 14, I, A :

JO, o o

29 déc. Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07 123 Dépenses d'accessibilité aux handicapés Les travaux destinés à facilit

l' ccessibilité tant à l'extérieur qu'à l'intérieur de l'immeuble sont concernés. Ainsi peuvent êtrequalifiés de dépenses d'amélioration :

er a

— les travaux de cheminement extérieur : élargissement du cheminement du portail d'entrée ; construction d'une rampe pour doubler ou remplacer un emmarchement ;

o de

tallation de mains courantes, élargissement ou

ue

aménagement de bateaux pour franchir des trott irs, suppression de murs, murets, portes ou portails, de marches, seuils, ressauts ou de tout autre obstacle, amélioration du revêtement de sol ou du sol, insaménagement de places de parking ; — certains travaux portant sur les parties communes à l'intérieur de l'immeuble, tels ql'élargissement de la porte d'entrée et des portes le long des parties communes conduisant aux logements ou des couloirs, la construction d'une rampe, la suppression d'obstacle, l'amélioration des revêtements de sols, l'installation de mains courantes, d'unascenseur ou d'autres appareils permettant le transport des handicapés, la modificationdes boîtes aux lettres et de divers systèmes de commandes ; — certains travaux d'aménagement interne, tels que l'élargissement des accès, la construction d'une rampe, la suppression ou la modification de murs, cloisons et placards, la modification de l'aménagement et de l'équipement des pièces d'eau, etc.

Ins 124

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Protection contre l'amiante Lorsque les opérations de recherche et d'analyse (qu

tituent des dépenses d'entretien déductibles, v. no 111) ont mis en évidence la présencei

s 'a mpoussièrement détecté, les dépenses destinées à

pr nte sont déductibles. Il s'agit des dépenses d'enlèvement ou de confinement (fixation ou encoffrement) de l'amiante (

cond miante, et quel que soit le niveau d'e

otéger les locaux des effets de l'amia CGI, art. 31, I, 1o,

b bis, mod. par L. fin. 2002, no 2001-1275, 28 déc. 2001, art. 14, I, A : JO, 29 déc. Instr. 10 avr. 2002 : BOI 5 D-3-02 Instr. 23 mars 2007, fiche no 8, no 33 : BOI 5 D-2-07).

§ 10 : Impôts

125 Déduction des impôts n'incombant pas normalement à l'occupant Les propriétaires sont autorisés à déduire les impositions autres que celles incombant normalement à l'occupant payées au cours de l'année d'imposition et perçues à ra e leurs propriétés, au profit des collectivités locales, de certains établissements pud ainsi que la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux

stockage situés dans la région d'Ile-de-France (

ison dblics ou

'organismommerci

es diversaux ou dec CGI, art. 31, I, 1o, c).

126 Impôts concernés Les propriétaires peuvent notamment déduire :

— la taxe foncière sur les propriétés bâties et éventuellement la taxe foncière sur les propriétés non bâties et certaines taxes annexes à la taxe foncière (v. l'étude «Impôts locaux») ; — la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux ou de stockage situés dans la région d'Ile-de-France (v. l'étude «Taxe sur certains locaux en Ile-de-France»).

en cas de démembrement de propriété, l'usufruitier est le redevable légal de cette taxe. Si elle est supportée par le nu-propriétaire, celui-ci ne peut la déduire que de ses revenus fonciers, s'il

— contrib es revenus locatifs (CRL).

es pénalités prévues en cas de paiement tardif sont admises en déduction au même titre que l'imp

127

en réalise ;

ution sur lL

osition à laquelle elles se rapportent.

Déduction au titre de l'année de paiement En principe, ces impôts ne peuvent être déduits que s'ils ont été effectivement payés au cours de l'année d'imposition. Toutefois,

r leur montant exact si le contribuable a reçu son avis d'imposition ; — dans le cas contraire, dans la limite des sommes payées au titre de ces mêmes taxes

Ces

même s'ils n'ont pas été payés, ils sont admis dans les charges à déduire des revenus fonciers :

— pou

pour l'année précédente. déductions sont régularisées l'année suivante ( Doc. adm. 5 D 2228).

128

Impôts non déductibles Conformément aux principes exposés ci-dessus, les propriétaires ne sont pas autorisés à déduire :

— les droits de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux ; s d'option ;

tion ; ent, laquelle ne revêt aucun

— l'impôt sur le revenu ;

— la TVA acquittée en ca— la taxe d'habitation afférente aux locaux donnés en loca— la participation pour non-réalisation d'aires de stationnemcaractère fiscal ( CAA Versailles, 3e ch., 8 nov. 2005, no 04VE0Benigno : RJF 04/06, no 389) ; — la taxe d'enlèvement des ordures ménagères et la taxe de balayage. mpôts, taxes ou redevances quiubles, notamment la redevance pour création de bureaux ou de locaux in

1602, Benigno,

Les i constituent un élément du prix de revient des imme dustriels dans la région Ile-de-France ( C. urb., art. L. 520-1 et s.), le versement pour dépassemplafond légal de densité ou la taxe locale d'équipement (TLE), etc. (

ent du Doc. adm. 5 D 2228).

§ 11 : Intérêts de dettes 129

Intérêts déductibles Il s

on, la réparation, l'amé'agit des intérêts des dettes contractées pour l'acquisition, la lioration ou la conservation des immeubles (constructi CGI, art. 31, I,

1o, d). En sus des intérêts proprement dits, les propriétaires sont autorisés à déduire dans certains

cd'inscriptions hypothécaires, honoraires de notaire correspondant, frais de mainlevée, agios, primes afférentes à un contrat d'assurance-vie ou d'assurance-décès souscrit pour remboursement de l'emprunt, etc.). En revanche, n'ouvrent pas droit à déduction, les intérêts de retard versés pour non-respect des échéances. La déduction est limitée aux sommes payées au coup

as les frais d'emprunts effectivement payés (frais de constitution du dossier, frais

garantir le

rs de l'année d'imposition et dont le ropriétaire peut justifier.

Instr. 23 mars 2007 : BO

Conseil d'État a précisé que la déductibilité des intcinvalidité, se substitue à l'emprunteur dans le paiement des mensualités du prêt (

I 5 D-2-07

Le érêts d'emprunts n'est pas remise en ause lorsqu'une compagnie d'assurance, en application d'une police d'assurance décès

CE, 20 févr. 2008, no 287456, Clor).

130

Acquisition moyennant le paiement d'une rente viagère Le juge administratif considère que la nature du contrat de rente viagère et ctère aléatoire

montant

es

son caras'opposent à ce que pendant son exécution, une distinction puisse être faite dans letotal des sommes payées par le débirentier, entre une fraction qui correspondrait à la valeuren capital des biens immobiliers acquis et une fraction qui serait représentative d'intérêts versés à raison d'un paiement différé de ce capital. Le débirentier n'est donc pas en droit de déduire de son revenu brut foncier une partie des arrérages versés au motif que ces sommsont partiellement assimiblables à des intérêts ( CE, 26 nov. 1982, no 24845 CE, 12 fév1992, no 88202, Cascarigny

r. TA Paris, 1re ch., sect. 1e sect., 10 juin 2009, no 0403836,

Stofize : RJF 12/09, no 1095). La fraction de la rente correspondant à l'indexation n'est pas non plus déductible des revenus fonciers ( TA Paris, 1re ch., sect. 1e sect., 10 juin 2009 o

0403836, Stofize : RJF 12/09, no 1095). , n

131

Emprunts contractés par des nus-propriétaires d'immeubles dont l'usufruit appartient à bailleur social Depuis l'imposition des revenus de les intérêts d'emprunts souscrits par le nu-propriétaire pour l'acquisition de logements l'usufruit appartient temporairement à un bailleu social (organisme d'HLM mentionné à l'article L. 411-2 du CCH, SEM ou organisme disposant de l'agrément visé à l'article L. 365-du CCH), sont déductibles des revenus fonciers qu'il perçoit par ailleurs (

2006, dont

r1

CGI, art. 31,d mod. par L. fin. rect. 2008 no 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 82, I : JO, 31 déc.). Les intérêts déductibles doivent concerner des emprunts contractés pour ces logeticonservation, leur réparation ou leur amélioration. Les intérêts afférents à des dettes contractées pour un autre motif ne sont pas déductibles (

I, 1o,

ments au tre de l'acquisition de leur nue-propriété, leur construction ou reconstruction, leur

Instr. 6 oct. 2009 : BOInos 9 et 10).

5 D-4-09,

132

Emprunt contracté pour l'acquisition ou la construction de l'immeuble Seuls, les intérêts des dettes contractées pour l'acquisition, la construction, la reconstruction ou l'agrandissement d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles (

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

133 Emprunt contracté pour la conservation de l'immeuble Il en est ainsi

enses se

lorsque les fonds empruntés sont utilisés par le propriétaire pour couvrir les déprapportant directement à ses immeubles et qu'il ne pourrait se dispenser d'assumer sansperdre tout ou partie de ses droits de propriété. Tel est le cas, par exemple des emprunts contractés pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit ( Instr. 23 mars 2007 : 5 D-2-07) ou pour désintéresser les créanciers dans le cadre d'une procédure collective aucours de laquelle le syndic avait inscrit une hypothèque légale sur s immeubles productifs de revenus fonciers (

BOI

leCE, 24 juill. 2006, no 253350, Felciai, Felciai : RJF 11/06, no 1365).

134

Financement d'une indemnité d'éviction Les intérêts d'un emprunt contracté pour financer une indemnité d'éviction déductible po la détermination du revenu brut (v. no

in , ur

106) sont des charges déductibles. Inversement si l' demnité d'éviction n'est pas déductibleles intérêts de la somme empruntée pour son paiement ne sont pas déductibles ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

135

Emprunts substitutifs En principe, les intérêts d'emprunts souscrits en vue de

s emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, io uvent

urser ou se substituer à l'emprunt initial (cette condition est remplie lorsque le nouveau contrat ou l'avenant le mentionne

alement, en comparant la somme des intérêts

Les cdécla

rembourser ou de se substituer à dela réparation ou la conservat n des immeubles ne sont pas déductibles. Toutefois, ils pel'être lorsque les conditions suivantes sont remplies :

— le nouvel emprunt doit être souscrit pour rembo

expressément en se référant à lui) ; — les intérêts admis en déduction n'excèdent pas ceux qui figuraient sur l'échéancier initial. Cette limitation s'apprécie globfigurant sur l'échéancier de l'emprunt initial et celui du nouvel emprunt. ontribuables qui souhaitent bénéficier de cette disposition doivent préciser sur leur ration de revenus fonciers à quel prêt le nouvel emprunt se substitue.

Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

indemnité de remboursement anticip

sde l'acquisition et de la conservation du revenu (

L' é versée à l'occasion de la conclusion d'un prêt de ubstitution est déductible des revenus fonciers. Elle constitue une dépense effectuée en vue

CE, 5 oct. 2007, no 281658, Min. éco.c/ Goyon, Goyon).

fin.

136

Emprunts contractés par des nus-propriétaires Les intérêts des emprunts effectivement versés par les nus-propriétaires d'immeubles s et destinés à financer soit

io n

louél'acquisition de la nue-propriété, soit les dépenses de réparat n, d'entretien ou d'amélioratiode ces immeubles, sont déductibles des revenus fonciers provenant, le cas échéant, de leursautres propriétés ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07). Lorsque l'emprunt contracté en vu de la réalisation de travapintérêts de son revenu foncier (

ux d'agrandissement a été souscrit ar le nu-propriétaire mais est remboursé par l'usufruitier, seul ce dernier peut déduire les

CE, 23 mai 2003, no 231720, Min. éco. fin. c/ Champin).

137

Intérêts payés par les membres des sociétés immobilières non passibles de l'IS Lorsqu'ils donnent en location les locaux représentés par leurs actions ou parts

sociales, les membres de ces sociétés peuvent déduire :

— la quote-part qui leur incombe dans les intérêts des emprunts contractés par la société pour la construction de l'immeuble ;

— les intérêts des prêts qu'ils ont contractés personnellement pour faire leur apport à la société ou acquérir leurs droits sociaux.

Ins 138

tr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07

Emprunt contracté par une société en vue de racheter les parts de ses associés Les intérêts d'un emprunt souscrit par une société ou un groupement,

s propriétaire d'un patrimoine immobilier donné en location afin de procéder au rachat de tout ou partie des parts de l'un de ses associés ne sont pas déductibles. Un tel emprunt n'est paconsidéré comme ayant été contracté pour l'acquisition ou la conservation du revenu ( Répmin. no 09898 : JO Sénat Q, 3 juin 2004, p. 1191

. Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

139

Avances en compte-courant Les avances en compte-courant consenties à une SCI par les associés suivent le même régime fiscal que les prêts consentis à la société par les

utiers. Les intérêts y afférents sont déd ctibles dès lors qu'ils remplissent les conditions requises (v. no 129)( CE, 8 juill. 1988, no 64902, Massonaud). Un emprunt contracté auprès d'un établissement bancaire pour rembourser les associéleurs avances en compte-courant s'analyse en un emprunt substitutif (v. n En revanche, les intérêts d'un emprunt se substituant à un prêt sans intérêt, que celui-ci prenne la forme d'une avance en compte-courant ou d'un prêt ordinaire, ne constituent pades charges déductibles des revenus fonciers (

s de o 135).

s Rép. min. no 2195 : JO Sénat Q, 27 no

1997, p. 3294). Le Conseil d'État a écarté l'abus de droit dans un contribuable avait consenti uprêt par le biais prêté la même somme à une SCI dont le contribuable était également associé pour acquérir un immeuble. La Haute juridiction a admis que les intérêts de ces prêts étaient déductibles des revenus fonciers en considérant que la situation aurait été la même au regard de ses revenus fonciers si le contribuable avait prêté directement la somme à la SCI au lieu de la faire transiter par son compte-courant dans la société anonyme (

v.

e affaire où un n d'une avance en compte-courant à une société anonyme qui de son côté avait

CE, 21 avr. 1997, no 144943, Avalle).

140

Frais de gestion des FPI Le contribuable pourra déduire les frais de fonctionnement et de gestion supportés par le FPI à proportion des actifs immobiliers détenus directement ou

us par la société de gestion de portefeuille en fonction des performances réalisées ;

les

indirectement par le fonds, à l'exclusion :

— des frais de gestion variables perç

— des frais de gestion, de souscription et de transaction supportés directement par porteurs de parts du FPI.

C1 déc.

GI, art. 31, I, 1o, e bis, créé par L. fin. rect. no 2005-1720, 30 déc. 2005, art. 28, A, III : JO, 3

Sous-section 3 : Frais et charges déductibles des immeubles soumis à un régime de

faveur

141 Immeubles spéciaux ou soumis aux régimes Robien, Besson ou Périssol Certains immeubles font l'objet d'un régime de faveur en matière d'impôt surevenu. Les propriétaires de ce type d'immeuble doivent souscrire une déclaration dedite « no 20 4 spéciale », dès lors, les immeubles dont les revenus doivent être portés sur cette déclaration, sont parfois dénommés d'immeubles spéciaux. Il s'agit :

— des immeubles situés en secteur sauvegardés [v. l'étude «Loi Malra

r le revenu

4

ux (opération de restauration immobilière)»] ;

bel de fondation du patrimoine (v. n 163 et s.) ;

Font

n recentré (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ;

atif») ;

ement

ment locatif»). Ces nu net fonci e plus élevé de déductions ou encore un relèvement du

— des monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant reçu unagrément ministériel ou un la os

— des logements situés dans une zone franche urbaine pour les revenus antérieurs à 2006 (ZFU) (v. nos 179 et s.) ; — des immeubles possédés en nue-propriété donnés en location par l'usufruitier (v. nos

174 et s.) ; également l'objet d'une déclaration 2044 spéciale :

— les logements soumis au régime Robien ou Robie

— les parts de SCPI soumises au régime Robien-SCPI ou Borloo-SCPI (v. l'étude«Aides fiscales a l'investissement loc— les logements soumis au régime Borloo populaire (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ; — les logements soumis au régime Périssol (v. l'étude «Aides fiscales a l'investisslocatif») ; — les logements neufs soumis au régime Besson (v. l'étude «Aides fiscales a l'investisseimmeubles connaissent des particularités au niveau de la détermination du reveer en permettant un nombr

plafond d'imputation sur le revenu global, voire une absence totale de plafonnement de cetteimputation. Nous renvoyons le lecteur soit aux études spécialement consacrées à ces immeubles soit à d'autres parties de la présente étude.

Titre 2 : Immeubles urbains dont le propriétaire se réserve

142

la jouissance

aux nusLocaux commerci Les propriétaires doivent en principe comprendre dans

meubles ou parties d'immeubles dont ils se réservent la leur base d'imposition les revenus d'imjouissance ( CGI, art. 30). Compte tenu de l'exception existant en matière de locaux d'habitation (v. nos 21 et s.), cette règle ne concerne en pratique que les locaux commerciaux nus dont le propriétaire se réserve la jouissance, notamment en les mettant gratuitemendisposition de tiers sans y être tenu par un contrat de location. Le revenu net foncier est alors déterminé en déduisant du produit brut, constitué qpropriété.

t à la

par le loyer ue le local aurait pu produire s'il avait été normalement donné en location, les charges de la

Chapitre 1 Revenu brut

143

Détermination du revenu brut Le revenu brut est constitué par le montant du loyer que la propriété aurait pu produire avait été donnée en location. Il est évalué par

a

o

si ellecomparaison avec les immeubles simil ires faisant l'objet d'une location normale, soit à défaut, par voie d'appréciation directe. Au revenu brut ainsi déterminé, il convient d'ajouter le montant des revenus accessoires (v. n10)( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

Chapitre 2 Revenu net

144

Charges déductibles Les charges sont déductibles de la même manière que si l'immeuble était loué (v. nos 66 et s.).

Partie 3 : Imposition des revenus fonciers

145 Revenu catégoriel Les revenus fonciers sont imposables dans le cadre du revenu

al du contribuable. Celui-ci va reporter sur sa déclaration de revenu la somme de ses globrevenus fonciers ou de son éventuel déficit foncier lorsque le montant des charges est supérieur à celui des revenus ( CGI, art. 13).

Titre 1 : Calcul du résultat foncier 146 Pluralité d'immeubles Lorsqu'au cours d'une a

ontribuable qui donne à bail plusieurs immeubles sont, les uns bnnée, les résultats obtenus par un

énéficiaires, les autres déficitaires, té

riétaire possède plusieurs immeubles et

c les déficits doivent être impu s sur les revenus positifs. Depuis l'imposition des revenus fonciers de 1993, le déficit foncier est imputable sur le revenu global sous certaines conditions et limites. Dès lors, lorsque le propqu'un déficit foncier net est dégagé, il convient de déterminer la quote-part éventuelle de déficit imputable sur le revenu global ( Doc. adm. 5 D 3111). Cette détermination est effectuée de la manière suivante : Tout d'abord, on effectue la compensation des revenus fonimmeubles « ordinaires ». Si un excédent de revenu est constaté après cette compensation, il est soit augmenté des redes immeubles « spéciauxdes déficits de ces immeubles. Dans le premier cas, le solde positif est mentionné sur la ligne correspondante de la déclaration 2044. Si le solde est négatif, la partie imputable sur le revenu globest déterminée dans les conditions décrites dans l'exemple ci-dessous. Si, après cette compensation, un déficit est constaté, celui-ci soit s'impute sur l'excédent éventuel dégagé par les immeubles « spéciaux », soit augmente le déficit dégagé p« spéciaux ». Dans le premier cas, le solde net positif est mentionné sur la ligne correspondante dedéclaration 2044. Dans le deuxième cas, la fraction du déficit imputable sur le revenu global est

ciers et des déficits fonciers des

venus » (loi Malraux, monuments historiques ou nu-propriétaire), soit diminué

al

ar les immeubles la

déterminée dans les conditions décrites dans l'exemple ci-dessous. La fraction nette imputable sur le revenu global et sur les revenus fonciers est reportée dans les cases correspondantes de la déclaration 2044.

Exemple :

un propriétaire déclare l'année N les revenus suivants :

Immeuble 1 Immeuble 2 Immeuble 3 ordinaire ordinaire historique

Revbr

enu ut.......................................................

1 500 € 15 000 € 0

Charges déductibles.......................................................

15 000 € 10 000 € 3 000 €

Intérêts d'emprunts.......................................................

18 000 € 0 3 000 €

Revenu net.......................................................

- 26 500 € + 12 000 € - 18 000 €

P

26 500 € + 12 000 € = - 14 500 € e déficit est en principe imputable en totalité sur le revenu global à hauteur de 10 700 € (v. no 149) et le reste

les revenus fonciers des années suivantes.

en totalité (v. nos 163 et s.). Dès lors, la ive sur le revenu global est de 28 700 € (18 000 € + 10 700 €). Le solde du déficit

niquement imputable sur les revenus fonciers des

remière compensation : - Csoit 3 800 €, imputable surDeuxième compensation : Déficit total : (- 14 500 €) + (- 18 000 €) = - 32 500 € Or le déficit de l'immeuble historique est imputable sur le revenu global fraction imputable en définitnon imputable sur le revenu global soit, 3 800 €, est u10 années suivantes.

Doc. ad 147

m. 5 D 3111

Changement de situation matrimoniale En cas de mariage, la déclaration des revenus établie au nom du couple peut faire état des déficits afférant antérieurement au

oitiés des déficits afférant aux meubles qui dépendaient de la communauté.

de eubles qui dépendaient de

communauté mais pas les déficits afférant aux immeubles propres du défunt.

mariage aux immeubles propres de chacun des époux. En cas de divorce ou de séparation, chacun des époux est admis à déduire les déficits reportables provenant de ses immeubles propres et les mim En cas de décès d'un des conjoints, l'époux survivant peut déduire les déficits provenantses immeubles propres et les moitiés des déficits afférant aux immla

Doc. adm. 5 D 3112 148

Neutralité du micro-foncier L'application du micro-foncier n'interdit pas l'imputation

des déficits antérieurement constatés et encore imputables.

Titre 2 : Imputation des déficits fonciers Chapitre 1 Imputation limitée des déficits sur le

revenu global

149

Plafonds d'imputation Les déficits fonciers ne s'imputent, en principe, que sur les

e é

st

revenus fonciers des 10 anné s suivantes. Toutefois, ce principe est atténué par la possibilitofferte au contribuable d'imputer les déficits fonciers résultats de dépenses autres que les intérêts d'emprunts sur son revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Cette limite eportée à 15 300 € lorsque l'immeuble bénéficie du régime Périssol (v. no 150 et l'étude «Aidesfiscales a l'investissement locatif») ( CGI, art. 156, I, 3o). Lexclusivement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Lorsque le revenu global du contribuable est inférieur à 10 700 € ou 15 300 €, l'excédent de déficit foncier reportable est sur le revenu global des 6 années suivantes (v. no 153). Ctableau ci-dessous.

a fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts d'emprunt est imputable

es plafonds d'imputation ont été modifiés à plusieurs reprises et sont récapitulés dans le

Historique des plafonds d'imputation

Immeubles urbains Déficit Fraction imputable

co n nstaté e sur le revenu global Délai de report sur les revenus fonciers Année limite

1990 0 1995 (1) 5 ans

1991 0 10 ans 2001

1992 0 10 ans 2002

1993 50 000 F 10 ans 2003

1994 50 000 F 10 ans 2004

1995 70 000 F 10 ans 2005

70 000 F 199 00

10 )

2000 (3) 6 à 20

0 000 F (2

10 ans

10 700 € 2001

15 300 € (2)

10 ans 2011

(1) Déficits d'années on concernés par la mesure (déficits qui ne sont plus

d'un logement soumis au régime Périssol (v. no

antérieures nreportables après le 31 décembre 1995). (2) Lorsque le contribuable est propriétaire

150). (3) Dernière année d'utilisation du franc, les déficits suivants seront imputés en euros.

150

Majoration du plafond Le propriétaire, personne physique dont l'un des immeubles

orsque le propriétaire est une personne morale, les dispositions légales ne permettent pas

is de

et

ement

est soumis au régime Périssol (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») bénéficie d'un plafond d'imputation de 15 300 € pour l'ensemble des immeubles qu'il donne en location. Laux associés de bénéficier du plafond d'imputation majoré dès lors qu'ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d'un simple droit mobilier. Il est toutefois admleur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 € si le revenu net de l'immeuble social ouvrant droit au bénéfice du régime Périssol est déficitaire. Lorsque l'actif social comporteplusieurs immeubles, cette mesure s'applique même si le résultat d'ensemble de la société,par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l'associé, est positif. Ainsi, à partir du moment où l'attestation annuelle (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») fournie à un associé fait apparaître un résultat négatif pour un immeuble, cet associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvdu plafond pour l'imputation des déficits fonciers qu'il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d'autres immeubles ou à raison d'autres participations dans des sociétés ( Doc. adm. 5 D 3121).

Section 1 : Conditions de l'imputation limitée

151 Portée de l'imputation limitée Le régime d'imputation du d

éficit foncier sur le si

a PI).

152

revenu global s'applique depuis l'impo tion des revenus de 1993 et concerne les revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu'ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu'ils soient lpropriété d'une société civile immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés (SCI, SC

Application automatique Ce dispositif n'est pas optionnel, il s'applique

ne année (v.

153

automatiquement dès lors qu'un déficit foncier (v. no 145) est dégagé au cours d'ules cas particuliers des immeubles « spéciaux », no 161).

Définition du déficit imputable sur le revenu global Seule est imputable sur

ri

n revanche, si le revenu global n'est pas suffisant pour absorber le déficit (revenu global

le revenu global à hauteur de 10 700 € (ou 15 300 € en cas de Pé ssol), la fraction du déficit qui résulte des dépenses déductibles autres que des intérêts d'emprunts. La fraction résultantdes intérêts d'emprunts est imputable uniquement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes de même que celle des déficits dépassant le plafond. Einférieur à 10 700 € ou 15 300 €), la fraction non imputée le sera sur le revenu global des 6 années suivantes (5 ans avant l'imposition de revenus de 2004) ( CGI, art. 156, I, modpar L. fin. 2004, no 2003-1311, 30 déc. 2003, art. 89

. Instr. 30 mar 2005 : BOI 5 B-14-05).

s

Exemple : un propriétaire perçoit en 2006 des revenus fonciers émanant de la location d'un immeuble urbain

déterminé comme suit :

Revenu brut ....................................................... ......

15 000 € Charges diverses .................................................Intérêts d'emprunt .......................................................

30 000 € 20 000 €

e revenu brut est d'abord réputé compenser les intérêts d'emprunts. Le déficit provient donc à

tes.

a fraction résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble des intérêts d'emprunts

e ou

oivent être comprises dans la fraction résultant des dépenses autres que les intérêts

Lhauteur de 5 000 € des intérêts d'emprunt et à hauteur de 30 000 € des charges diverses. Seulecette dernière fraction est imputable sur le revenu global à concurrence de la limite annuelle. Les 5 000 € le seront sur les revenus fonciers ultérieurs. Si le revenu global du contribuable est égal ousupérieur à la limite annuelle, le supplément déductible au titre des charges diverses est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. En revanche, si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des 6 années suivan

Lcontractés par le propriétaire pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles mais également des intérêts d'emprunts contractés par les membres des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d'emprunts. Les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vichômage) et suivent le même régime que les intérêts. Dd'emprunt, toutes les autres charges déductibles prévues à l'article 31 du CGI.

Doc. adm. 5 D 3121

154

Durée minimale de location de 3 ans Lorsqu'un contribuable, propriétaire d'un

n it immeuble impute un déficit foncier sur son reve u global au titre d'une année, l'immeuble doêtre affecté, sans engagement formel, à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation ( Doc. adm. 5 D 3121). A défaut l'imputation serait remise encause. Ldoivent en outre conserver leur titre pendant la même durée sous la même sanction.

orsque l'immeuble est la propriété d'une société relevant des revenus fonciers, les associés

Exemple : un propriétaire paie en juin 2000 des travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet 2000. Le

ette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n'est

s

tion

paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu'il impute sur son revenu global déclaré au titrede 2000. Ce déficit n'est pas remis en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre 2003. S'il impute un nouveau déficit en 2003, la date butoir est repoussée jusqu'au 31 décembre 2006.

Cpas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenude remplacement d'une assurance ou d'un autre organisme. En cas de départ d'un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d'un nouveau locataire (annonces de la vacance, loyer et conditions de locanon dissuasives, etc.). Cette condition exclut toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d'en conserver la jouissance. Il est prévu toutefois certaines exceptions à cetteobligation de location (v. nos 159 et s.).

l'affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de la location.

Doc. adm. 5 D 3121 155

Non-cumul de l'imputation d'un déficit et de la réduction d'impôt pour investissement dans les DOM-TOM Un contribuable ne peut pas pour un même logement ou une même souscription de titres pratiquer la réduction d'impôt relative aux investissements outre-mer et imputer un déficit foncier sur le revenu global. La loi ne prévoit aucune durée pour cette interdiction de cumul ; il sera cependant admis de limiter son application à la durée couverte par l'engagement de location ou de conservation prévu pour l'octroi de la réduction d'impôt ( Doc. adm. 5 D 3121). Sur cette réduction d'impôt, voir le Dictionnaire permanent Gestion fiscale.

Section 2 : Modalités de l'imputation

156 Pluralité d'immeubles Conformément aux indications qui précèdent, le déficit foncier est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (ou de 15 300 €) pour la partie qui provient des dépenses déductibles des revenus fonciers à l'exception des intérêts d'emprunt. Si la détermination de la fraction imputable sur le revenu global est aisée en cas d'unicité de propriété, elle est plus délicate lorsque le propriétaire possède plusieurs immeubles ou des titres de différentes sociétés ou si une société possède plusieurs immeubles. Lorsqu'au titre d'une année, les résultats de certains immeubles sont les uns bénéficiaires et les autres déficitaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Lorsque, après cette compensation, un déficit subsiste, la fraction imputable sur le revenu global est déterminée de la manière suivante : 1o Détermination du total

— des revenus bruts ; — des intérêts d'emprunt ; — des autres charges pour l'ensemble des propriétés ou titres de sociétés.

2o Imputations : voir schéma ci-dessous

Exemple 1 :

un propriétaire a loué l'année N deux immeubles urbains anciens. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :

Immeuble 1 Immeuble 2

Revenu brut....................................................... 2 500 € 7 500 €

Autres charges....................................................... 10 500 € 1 200 €

Intérêts d'emprunts.......................................................

3 000 € 0

- 11 000 € + 6 300 €

Totaux :

— des revenus bruts : 10 000 € ;— des intérêts : 3 000 € ; — des autres charges : 11 700 €.

Revenu net des intérêts : 10 000 € - 3 000 € = 7 000 € Déduction des charges : 7 000 € - 11 700 € = - 4 700 € Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu'il est inférieur à la limite de 10 700 €.

Exemple 2 :

un propriétaire a loué l'année N un immeuble urbain ancien et un logement neuf pour lequel il a opté pour le régime Périssol. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :

Immeuble ancien

Immeuble Périssol

Revenu brut....................................................... 1 500 € 4 500 €

Autres charges.......................................................

8 900 € 5 200 €

Intérêts d'emprunts.......................................................

3 000 € 2 700 €

- 10 400 € - 3 400 €

Totaux :

— des revenus bruts : 6 000 € ; — des intérêts : 5 700 € ; — des autres charges (déductions forfaitaires comprises) : 14 100 €.

Revenu net des intérêts : 6 000 € - 5 700 € = 300 € Déduction de la totalité des charges : 300 € - 14 100 € = - 13 800 €

Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu'il est inférieur à 15 300 € (limite applicable du fait de la constatation d'un déficit sur l'immeuble bénéficiant du Périssol).

Section 3 : Remise en cause de l'imputation

157 Principe Lorsqu'un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon les modalités précitées, l'immeuble doit être affecté à la location (et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés) jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation (v. no 154).

158

Modalités de remise en cause Lorsqu'il est constaté que la condition de location n'a pas été respectée et sauf possibilité d'application de l'une des exceptions (v. no 159), l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les conditions suivantes :

— le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global. Le (ou les) déficit indûment imputé sur le revenu global peut être uniquement imputé sur les revenus fonciers des 10 années suivantes dans les conditions de droit commun. Les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la location ne peuvent, en principe, plus l'être ; — la remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle du non-respect de l'affectation de l'immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l'intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. Les pénalités sont déterminées dans les conditions de droit commun.

Exemple :

un contribuable a imputé sur son revenu global en 2006 un déficit foncier. Il cède l'immeuble le 1er février 2008. L'administration peut remettre en cause le déficit de l'année 2006 (même si elle est prescrite) jusqu'au 31 décembre 2009.

Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les 3 ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer la fraction du déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires des immeubles cédés ou dont la location a cessé.

159

Exceptions légales Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est effectuée lorsque le contribuable ou son époux, s'ils sont soumis à une imposition commune :

— est atteint d'une invalidité l'empêchant absolument d'exercer une profession quelconque ou le mettant en outre dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie ( CSS, art. L. 341-1) ; — est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles qui se trouvent privées d'activité professionnelle pour des raisons indépendantes de leur volonté et sont inscrites comme demandeurs d'emploi à l'ANPE. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de 60 ans, licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de

l'allocation spéciale du fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle.

l'absence de remise en cause ne s'applique que si l'année de licenciement est postérieure à l'année d'imputation sur le revenu global du déficit foncier ;

— décède. Cette exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès et non pour ceux que l'époux survivant est autorisé à déduire au titre des immeubles communs. L'imputation sur son revenu global l'oblige au respect de l'affectation à la location.

CGI, art. 156, I, 3o Doc. adm. 5 D 3121

160

Mesures de tempérament Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est également effectuée dans les deux situations suivantes :

— l'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une expropriation pour cause d'utilité publique, mais à condition que l'immeuble ait été donné en location avant la survenance de l'événement qui la motive ; — la SCPI propriétaire de l'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une fusion autorisée par les articles L. 214-80 à L. 214-83 et par les articles R. 214-139 à R. 214-143-1 du code monétaire et financier. La durée de location de l'immeuble détenu par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période initiale de location par la société absorbée. De la même manière, le respect du délai de conservation des parts par l'associé est apprécié en tenant compte de la période de détention des titres de la société absorbée préalable à l'échange de droits sociaux résultant de la fusion.

Doc. adm. 5 D 3121

Chapitre 2 Imputation illimitée sur le revenu

global 161

Immeubles concernés Les déficits fonciers provenant de certains immeubles sont imputables sans limitation sur le revenu global, sous certaines conditions. Il s'agit des immeubles :

— classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou du label de la fondation du patrimoine (v. nos 163 et s.) ; — possédés en nue-propriété et donnés en location par l'usufruitier (v. nos 174 et s.) ; — situés en secteur sauvegardé ou assimilés [v. l'étude «Loi Malraux (opérations de restauration immobilière)»] ; — situés en zone franche urbaine (ZFU) (v. nos 179 et s.).

CGI, art. 156, I, 3o

Le régime de ces immeubles est détaillé soit sous les numéros auxquels il est renvoyé, soit dans des études distinctes auxquelles le lecteur se reportera.

Partie 4 : Régimes particuliers

162 Immeubles concernés Certains immeubles sont soumis à des régimes spéciaux de faveur, permettant à leur propriétaire soit de déduire des charges plus importantes, soit d'imputer les déficits fonciers sur leur revenu global sans limitation, soit les deux. Ces régimes spéciaux sont détaillés sous les numéros suivants ou font l'objet d'études particulières auxquelles le lecteur se reportera. Il s'agit des immeubles :

— soumis aux dispositifs Borloo (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ; — soumis au dispositif Périssol (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ; — soumis aux dispositifs Besson (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ;— soumis au dispositif Robien ou Robien recentré (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ; — soumis au dispositif Lienemann (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif») ; — classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou du label de la fondation du patrimoine (v. nos 163 et s.) ; — situés en secteur sauvegardé ou assimilés [v. l'étude «Loi Malraux (opérations de restauration immobilière»)] ; — situés en zone franche urbaine (ZFU) (v. nos 179 et s.).

Chapitre 1 Monuments historiques 163

Notion de monument historique Par monuments historiques, on entend les immeubles classés monuments historiques, les immeubles inscrits à l'inventaire supplémentaire, les immeubles ouverts au public qui font partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier, ou en raison du label délivré par la Fondation du patrimoine en application de l'article 2 de la loi no 96-590 du 2 juillet 1996 relative à la Fondation du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine ( CGI, art. 156, I, 3o et II, 1o ter). Depuis le 1er janvier 2003, l'octroi des avantages fiscaux accordés aux propriétaires d'immeubles labellisés par la Fondation du patrimoine n'est plus subordonné à un agrément ministériel ( L. fin. rect. no 2002-1576, 30 déc. 2002 no 2002-1576, 30 déc. 2002, art. 45, II : JO, 31 déc.).

164

Classement ou inscription partielle Lorsque l'inscription porte sur des éléments isolés ou dissociables de l'immeuble, seuls les travaux qui sont exposés sur les éléments classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire ou qui sont destinés à en assurer la conservation peuvent participer, pour leur montant total, à la constitution d'un déficit imputable sur le revenu global sans limitation de montant. En revanche, lorsque l'inscription porte non pas sur des éléments isolés ou dissociables de l'immeuble mais vise l'ensemble du patrimoine architectural, les travaux de rénovation de l'immeuble peuvent générer un déficit imputable sur le revenu global du contribuable ( Rép. min. no 44314 : JOAN Q, 17 mars 1997, p. 1348). Ainsi, l'inscription qui porte sur la façade et la toiture des bâtiments, les grilles d'entrée avec piliers et murets, les murs de clôtures anciens, la chapelle, la galerie de circulation du rez-de-chaussée et la parcelle sur laquelle était implanté l'immeuble, vise l'ensemble du patrimoine architectural. Les contribuables, propriétaires de cet immeuble, peuvent imputer sans limitation sur leur revenu global les déficits résultant de travaux destinés à transformer les

locaux à usage de maison de retraite en appartements destinés à la location ( TA Dijon, 2e ch., sect. 2e ch., 12 nov. 2002, no 013093, Goumet).

165

Conditions d'application de l'imputation sans limitation des déficits fonciers La loi de finances pour 2009 soumet l'imputation sans plafonnement des déficits fonciers issus des travaux réalisés sur les monuments historiques à trois nouvelles conditions. Ce nouveau dispositif applicable à compter de l'imposition de revenus de 2009 est commenté dans une instruction du 6 octobre 2009 ( Instr. 6 oct. 2009 : BOI 5 B-26-09). La première condition de conserver pendant 15 ans la propriété de l'immeuble concerné y compris lorsque celui-ci a été acquis avant le 1er janvier 2009 ( CGI, art. 156 bis, I, créé par L. fin. 2009, no 2008-1425, 27 déc. 2008, art. 85 : JO, 28 déc.). La deuxième condition est celle de la détention directe du monument par le contribuable. L'imputation illimitée du déficit foncier sur le revenu global n'est pas applicable aux immeubles détenus par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés (IS). Toutefois, par exception, l'imputation reste applicable aux immeubles :

— acquis avant le 1er janvier 2009 par des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, y compris lorsque cette acquisition ne porte que sur un droit de propriété démembré ; — détenus par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant fait l'objet d'un agrément du ministériel, lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien justifient le recours à un tel mode de détention ; — détenus par des sociétés civiles familiales non soumises à l'IS à la condition que les associés prennent l'engagement de conserver la propriété de leurs parts sociales pendant au moins 15 ans à compter de leur acquisition.

CGI, art. 156 bis, II et IV, créés par L. fin. 2009, no 2008-1425, 27 déc. 2008, art. 85 : JO,

28 déc. La troisième condition est relative à son absence de mise en copropriété. Cette division est cependant possible si elle fait l'objet d'un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis de ministre de la culture. En cas de non-respect de l'engagement de conservation de l'immeuble ou des parts sociales, le revenu global ou le revenu foncier net de l'année et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant des charges imputées indûment. Des exceptions à l'application de la sanction sont prévues en cas de licenciement, d'invalidité du contribuable ou de mutation à titre gratuit de bien ( CGI, art. 156 bis, III, créé par L. fin. 2009, no 2008-1425, 27 déc. 2008, art. 85 : JO, 28 déc.). L'imputation illimitée du déficit foncier sur le revenu global est également inapplicable aux immeubles ayant fait l'objet, à compter du 1er janvier 2009, d'une division (en pratique, d'une mise en copropriété) sauf agrément ministériel lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance de ses charges d'entretien le justifient ( CGI, art. 156 bis créé. par L. fin. 2009, no 2008-1425, 27 déc. 2008, art. 85).

166

Immeuble qui ne procure aucune recette Lorsque l'immeuble n'est pas ouvert à la visite ou est ouvert gratuitement à la visite, certaines dépenses sont déductibles du revenu global dans des conditions et sous des limites fixées aux articles 41 F à 41 I de l'annexe III au CGI ( CGI, Ann. III, art. 41 E).

Ces dépenses sont déductibles en totalité lorsque l'immeuble est ouvert au public (v. no 167), et à concurrence de la moitié lorsqu'il ne l'est pas. Pour plus de détails sur le régime fiscal des monuments historiques, voir le Dictionnaire permanent Construction et urbanisme.

167

Ouverture au public L'ouverture du monument au public conditionne l'exercice de certaines déductions. Sont considérés comme ouvert au public les monuments historiques que le public est admis à visiter :

— soit 50 jours par an, dont 25 jours fériés, au cours des mois d'avril à septembre inclus ; — soit 40 jours pendant les mois de juillet, août et septembre.

CGI, Ann. III, art. 41 I

168

Immeuble inoccupé par son propriétaire qui procure des recettes imposables Lorsque l'immeuble est loué ou ouvert à la visite payante, le propriétaire peut imputer, dans les conditions de droit commun, la totalité des charges foncières qu'il supporte sur le montant des recettes qu'il perçoit. L'administration admet que soient déduits des droits de visite le montant des frais occasionnés par ce droit pour leur montant réel à condition d'en justifier. En l'absence de justification la déduction prend la forme d'un abattement de :

— 2 290 € lorsque l'immeuble comprend parc ou jardin ouvert au public ; — 1 525 € dans le cas contraire.

Cet abattement doit être ramené au montant de ces droits lorsqu'ils sont inférieurs car il ne peut générer aucun déficit.

Instr. 25 févr. 2002 : BOI 5 B-7-02 Le déficit foncier éventuel est imputable sur le revenu global sans limitation ( CGI, art. 156, I, 3o).

169

Immeuble partiellement occupé par son propriétaire qui procure des recettes imposables Seules les charges correspondant à la partie louée ou ouverte au public doivent figurer dans la déclaration de revenus fonciers. A titre de règle pratique, l'administration considère que le propriétaire se réserve la jouissance du quart de l'immeuble. La déduction des frais et charges autres que ceux résultant de l'ouverture au public est, en principe limitée à 75 % de leur montant. Les 25 % restant sont déductibles du revenu global. Le déficit foncier éventuel est imputable sur le revenu global sans limitation ( CGI, art. 156, I, 3o).

170

Déduction des frais de promotion et de publicité du monument A compter de l'imposition des revenus de 2002, l'administration fiscale a décidé d'admettre la déduction de la totalité de ces frais à la condition que le monument soit effectivement ouvert au public (v. no 167) et procure des recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

Les dépenses déductibles sont les suivantes :

— frais d'édition de dépliants et d'achat d'espaces publicitaires ; — coût des prospections promotionnelles (contacts avec les agences de voyage, frais de réceptions et de tournées promotionnelles) ; — rémunération des salariés affectés à la promotion du monument au titre de leur activité promotionnelle et charges sociales correspondantes.

Instr. 13 août 2002 : BOI 5 D-7-02

171

Primes d'assurance de l'immeuble Les propriétaires de monuments historiques ouverts au public (v. no 167) et procurant des recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers (v. no 168) peut déduire les primes d'assurance pour leur montant réel depuis le 1er janvier 2001 ( Instr. 22 janv. 2002 : BOI 5 D-1-02). Depuis le 1er janvier 2004, cette faculté est ouverte aux propriétaires de monuments ouverts au public ne procurant pas de recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers (immeubles ouverts gratuitement au public et non loués) quelle que soit la date de souscription du contrat d'assurance ( Instr. 30 mars 2004 : BOI 5 D-3-04 Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07).

les primes d'assurances afférentes aux objets classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire sont également déductibles que l'immeuble procure ou non des recettes imposables à condition que les objets soient exposés au public dans l'immeuble historique auquel ils sont attachés à perpétuelle demeure au sens de l'article 525 du code civil.

172

Affichage publicitaire sur les échafaudages pendant la restauration du monument historique Pour encourager la restauration des monuments historiques, la loi de finances pour 2007 a rendu possible, sous réserve d'une autorisation administrative, l'utilisation des bâches d'échafaudage comme espaces publicitaires, à la condition que les recettes soient affectées au financement des travaux ( C. patrim., art. L. 621-29-8, mod. par L. fin. 2007, art. 103). Le décret du 30 avril 2007 qui organise les modalités d'application de cette mesure, fixe son entrée en vigueur au 1er octobre 2007 ( D. no 2007-645, 30 avr. 2007 : JO, 2 mai). Ce dispositif est complété par une instruction administrative qui précise le régime fiscal des recettes provenant de l'utilisation de bâches d'échafaudage comme espaces publicitaires et perçues à compter de cette date ( Instr. 6 août 2007 : BOI 5 D-3-07).

173

Charges déductibles afférentes à un immeuble bénéficiant du label de la Fondation du patrimoine Les charges déductibles afférentes à ces immeubles correspondent aux dépenses de travaux de réparation et d'entretien. Lorsque l'immeuble est habitable, seuls les travaux portant sur les murs, façades et toitures sont pris en compte. La déduction est réservée à ceux de ces immeubles qui sont visibles de la voie publique. Ces dépenses sont déductibles pour moitié ou en totalité si les travaux font l'objet d'une subvention à hauteur de 20 % au moins de leur montant. Les pourcentages de déduction s'appliquent à la seule fraction des travaux non couverte par une subvention ( CGI, art. 41, I bis, créé par D. no 2004-1016, 22 sept. 2004, art. 1er A : JO, 29 sept.).

Chapitre 2 Immeuble dont la propriété est

démembrée 174

Dépenses de grosses réparations A compter des revenus de 2009, les dépenses de grosses réparations des nus-propriétaires d'immeubles reçus à titre gratuit changent de nature. Il ne s'agit plus d'un déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global mais de charges imputables sur le revenu global à hauteur de 25 000 € par an ( CGI, art. 156, II, 2o quater, créé par L. fin. rect. 2008, no 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 85, I : JO, 31 déc. L. fin. rect. no 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 85, II Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09).

175

Affectation de l'immeuble A la différence du régime applicable avant le 1er janvier 2009, la déduction de charges sur le revenu global sans référence à la notion de déficit foncier conduit à supprimer les conditions de l'affectation de l'immeuble à la location. La déduction est donc possible pour les immeubles occupés par le nu-propriétaire ou l'usufruitier ou ceux dont la jouissance est laissée gratuitement à un tiers. Lorsque l'immeuble est loué et que les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers, le nu-propriétaire peut choisir entre prendre en compte la dépense pour la détermination de son revenu foncier (v. no 82) ou opter pour une déduction plafonnée de charges (v. no 178).

Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09, nos 17 et s. 176

Origine du démembrement Le démembrement doit avoir pour origine une succession ou d'une donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au 4e degré inclusivement. Il peut s'agir d'une donation entre époux ou d'une donation-partage. Les donations entre personnes liées par un PACS sont également admises ( Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09, no 11).

le démembrement doit résulter d'une succession ou d'une donation ; cela suppose une simultanéité du démembrement et de l'un ou l'autre de ces événements. Ainsi, ne bénéficie pas de ces dispositions une personne qui hériterait par exemple de la nue-propriété d'un immeuble dont la propriété aurait été démembrée auparavant, sauf si ce démembrement résultait déjà d'une succession ou d'une donation.

177

Objet du démembrement Le démembrement du droit de propriété doit porter sur la propriété d'immeubles bâtis, l'administration admet qu'il s'applique également aux immeubles non bâtis. En revanche, sont exclus du régime de faveur tous les titres de sociétés dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (SCI, SCPI, sociétés de l'article 1655 ter du CGI) ( Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09, nos 12 et 14). Les nus-propriétaires de tels biens ne peuvent imputer leurs déficits fonciers correspondants que sur les revenus fonciers des années suivantes, dans le délai légal d'imputation ( Doc. adm. 5 D 3122)

178

Imputation des charges Sur option irrévocable du contribuable entraînant renoncement à leur prise en compte pour l'évaluation de ses revenus fonciers, les dépenses de grosses réparations effectivement supportées par le contribuable en application des dispositions de l'article 605 du code civil, peuvent être déduites de son revenu global à

hauteur de 25 000 € par an (année civile). La fraction des dépenses de grosses réparations excédant cette limite peut être déduite, dans les mêmes conditions, au titre des 10 années suivantes ( CGI, art. 156, II, 2o quater, créé par L. fin. rect. 2008, no 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 85, I : JO, 31 déc.). Les charges ainsi déductibles ne peuvent créer de déficit global. En principe, quand le revenu global est inférieur à 25 000 €, la quote-part non imputée qui est inférieure à cette limite est perdue. Toutefois, l'administration fiscale admet que l'ensemble de la fraction de la dépense qui n'a pu être imputée au titre d'une année faute de revenu global suffisant, puisse être reporté sur les 10 années suivantes ( Instr. 16 oct. 2009 : BOI 5 B-27-09, nos 21 et s.). Sur la nature de ces grosses réparations, voir les études «Baux (code civil)» et «Usufruit».

Chapitre 3 Réaménagement d'immeubles situés

en zone franche urbaine (ZFU) avant 2006

179

Suppression du régime en faveur de la réhabilitation de logement en zone urbaine Jusqu'à l'imposition des revenus de 2006, les propriétaires qui réaménageaient des immeubles situés dans les ZFU pouvaient, d'une part, déduire de leurs revenus fonciers des charges qui n'étaient pas normalement prises en compte en application des règles de droit commun et, d'autre part, imputer sur leur revenu global, sans limitation de montant, les déficits fonciers résultant de ces opérations et provenant de dépenses autres que les intérêts. La loi de finances pour 2006 a abrogé ce régime de faveur à compter de 2006 (

L. fin. no 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, XI, J et XV : JO, 31 déc.).

Section 1 : Conditions d'application du régime de faveur supprimé

180 Propriétaires concernés Le bénéfice du régime de faveur était réservé aux contribuables, même non fiscalement domiciliés en France, dont les revenus provenant de la location du logement étaient imposés dans la catégorie des revenus fonciers. L'immeuble pouvait également être la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés (v. no 36), dans la mesure où les revenus de l'immeuble étaient imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

181

Immeubles concernés Il s'agissait d'immeubles à usage d'habitation situés dans une ZFU. Cette condition d'affectation s'appréciait avant et après la réalisation des travaux.

182

Affectation à la location Le ou les propriétaires devaient s'engager à louer les locaux nus à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de 6 ans. La location devait prendre effet dans les 12 mois suivant l'achèvement des travaux. Lorsque les locaux étaient la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés

devaient conserver les titres pendant 6 ans ( Doc. adm. 5 D 3221).

183

Nature des travaux Les travaux devaient faire l'objet d'une convention approuvée par le préfet, par laquelle le ou les propriétaires de l'immeuble s'engageaient à procéder à la réhabilitation complète des parties communes. Par conséquent, étaient exclus les travaux qui n'en permettaient qu'une réhabilitation partielle. En revanche, il n'était pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties communes de l'immeuble, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitaient aucune intervention.

184

Remise en cause En cas de non-respect par le contribuable de l'un de ses engagements, les avantages fiscaux dont il a bénéficié sont remis en cause.

Section 2 : Portée du régime de faveur supprimé

Sous-section 1 : Déduction de charges supplémentaires

185 Natures des charges Les propriétaires remplissant les conditions énoncées ci-dessus pouvaient déduire de leurs revenus fonciers, en sus des charges déductibles en application des règles de droit commun (v. nos 77 et s.), certaines dépenses qui étaient normalement couvertes par la déduction forfaitaire. Il s'agissait des dépenses correspondant à des travaux :

— de démolition lorsque ces travaux étaient rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles ; — de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants, lorsque les deux conditions ci-dessous étaient remplies :

• ils étaient consécutifs aux travaux de démolition déductibles visés ci-dessus (travaux de reprise d'œuvre indispensables à la mise hors d'air ou hors d'eau du bâtiment ou de la partie du bâtiment subsistant, ainsi que les retraitements architecturaux de murs nouvellement dégagés). La reconstitution pouvait être partielle ou totale (par exemple la création d'un mur extérieur après démolition d'une partie d'un immeuble) ; • ils portaient sur un immeuble bâti existant au début de l'opération, c'est-à-dire à la date d'approbation de la convention par le préfet. Les travaux de reconstitution de toiture ou de façades à partir de ruines ou, à plus forte raison, la reconstruction d'un immeuble démoli ou la création de nouveaux locaux n'étaient pas éligibles.

Doc. adm. 5 D 2225

186

Remise en cause Quelle que soit la nature de l'événement justifiant cette remise en cause, les sommes correspondant à des travaux de démolition ou de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants sont réintégrés, dans les conditions de droit commun, dans les revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles avaient été déduites. Cette réintégration peut intervenir jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ( LPF, art. L. 169).

Sous-section 2 : Imputation illimitée sur le revenu global

187 Régime de l'imputation sur le revenu global Les propriétaires qui constataient un déficit foncier dans le cadre d'une opération de réaménagement d'un ou plusieurs immeubles situés dans une ZFU pouvaient imputer ce déficit, pour la partie qui ne provenait pas des intérêts d'emprunt, sur le revenu global, sans limitation de montant ( CGI, art. 156, I, 3o). Les autres règles d'imputation et de report du déficit foncier n'étaient pas modifiées. Ainsi, la fraction du déficit qui provenait des intérêts d'emprunts pouvait être reportée sur les revenus fonciers des 10 années suivantes (v. no 153). Par ailleurs, lorsque le montant du déficit foncier imputable sur le revenu global excédait ce dernier, un déficit global était constitué, qui pouvait faire l'objet d'un report sur le revenu global des 5 années suivantes.

188

Remise en cause Il convient de distinguer selon que la remise en cause a pour origine le non-respect des conditions initiales d'application du dispositif (v. nos 181 et 183) ou le non-respect d'un des engagements du propriétaire ou du porteur de parts (v. no 182). 1o Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif Le contribuable est replacé dans la situation dans laquelle il se serait trouvé s'il n'avait pas bénéficié du régime de faveur (imputation du déficit foncier dans la limite de 10 700 € ou de 15 300 € en cas de « Périssol »). 2o Non-respect de l'un des engagements Le revenu global de l'année au cours de laquelle la rupture intervient est majoré du montant des déficits qui ont fait l'objet d'une imputation sur le revenu global au titre de ce dispositif. Cela étant, afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt qui résulteraient de cette majoration, son imposition fait l'objet d'un système de « quotient ». Toutefois, la remise en cause de l'engagement n'est pas effectuée lorsque la rupture de l'engagement résulte de l'une des causes énumérées au no 196 ( Doc. adm. 5 D 3221) ou lorsque la SCPI propriétaire de l'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une fusion autorisée par les articles L. 214-80 à L. 214-83 du code monétaire et financier et par les articles 25-1 à 25-5 du décret no 71-524 du 1er juillet 1971 modifié ( Doc. adm. 5 D 3221).

Partie 5 : Obligations déclaratives des contribuables

189 Tableau récapitulatif des différentes déclarations de revenus fonciers en fonction du bien détenu par le contribuable

Déclaration no 2042

Déclaration no 2044

Déclaration no 2044 spéciale

Immeubles ordinaires

Contribuable soumis au régime micro-foncier (v. nos 67 et s.)

X

Contribuable soumis au régime réel X (1)

d'imposition (v. nos 75 et s.)

Immeubles spéciaux

Monuments historiques et assimilés (v. nos 163 et s.)

X

Immeubles situés en secteur sauvegardé ou en ZPPAUP (v. l'étude «Loi Malraux (opérations de restauration immobilière»)

X

Immeubles détenus en nue-propriété (v. nos 174 et s.)

X

Investissements locatifs

Logements soumis à l'un des dispositifs suivants : « Périssol », « Besson neuf », « Robien classique », « Robien recentré », « Robien ZRR » ou « Borloo populaire ou Borloo neuf » v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif»

X

Logements soumis à l'un des dispositifs suivants : « mobilité professionnelle des bailleurs » (v. nos 88 et s.), « remise sur le marché de logements vacants » (v. nos 90 et s.), « Besson-ancien », « Lienenmann », « Borloo-conventionné » (v. l'étude «Aides fiscales a l'investissement locatif»)

X (1)

Parts de sociétés

Contribuable soumis au régime micro-foncier X (2)

Contribuable optant pour le régime réel d'imposition

X (1)

Contribuable ne possédant que des parts de sociétés ou de fonds détenant des immeubles ordinaires ou spéciaux (sauf « Robien-SCPI » ou « Borloo-SCPI »)

X (3)

Parts de SCPI soumises à l'un des dispositifs suivants : « Robien-SCPI » ou « Borloo-SCPI » (v. l'étude «Aides fiscales à l'investissement locatif»)

X

(1) Sauf si le propriétaire possède d'autres immeubles ou parts de sociétés pour lesquels une déclaration no 2044 spéciale doit être souscrite.

(2) A la condition que le propriétaire donne également en location un immeuble ordinaire. (3) Si le contribuable encaisse uniquement des revenus de parts de sociétés immobilières détenant des immeubles ordinaires ou spéciaux, il peut porter directement ces revenus sur

la déclaration no 2042 (il ne peut prétendre au régime micro-foncier).

Chapitre 1 Régime micro-foncier

190

Application de plein droit du régime Depuis l'imposition des revenus de 2001, les contribuables dont le revenu brut n'excède pas 15 000 € au titre de l'année d'imposition relèvent, en principe du régime micro-foncier (v. nos 67 et s.). La déclaration du contribuable consiste dans la simple indication sur la déclaration d'ensemble des revenus no 2042 du montant brut des revenus fonciers. Ils sont dispensés du dépôt de la déclaration no 2044.

191

Option pour le régime réel Elle résulte du dépôt d'une déclaration de revenus fonciers no 2044. L'option est exercée pour une période de 3 ans. Lorsque le contribuable continue de déposer la déclaration no 2044 au-delà de cette période, il est considéré comme exerçant une option annuelle ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07, fiche no 4, nos 25 et s.).

192

Renonciation à l'option pour le régime réel Les contribuables qui ont opté pour le régime réel des revenus fonciers peuvent, au terme de la première période de 3 ans, renoncer à l'application de ce régime pour pouvoir bénéficier du régime micro-foncier. A l'issue de cette période l'administration considère que le dépôt d'une déclaration no 2044 n'équivaut plus qu'à une option annuelle. La renonciation résulte de la simple interruption du dépôt de la déclaration no 2044 pour l'année au titre de laquelle le contribuable renonce au régime d'imposition réel des revenus fonciers, le montant brut des revenus fonciers étant corrélativement porté directement sur la déclaration d'ensemble des revenus no 2042 ( Instr. 23 mars 2007 : BOI 5 D-2-07, fiche no 4, no 26).

Chapitre 2 Régime réel 193

Particuliers Les propriétaires passibles de l'impôt sur le revenu sont tenus de détailler les modalités de détermination du revenu net de leurs propriétés bâties et non bâties en remplissant, à cet effet, un imprimé annexé à la déclaration d'ensemble des revenus (imprimé no 2044). En ce qui concerne les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la restauration et l'amélioration des propriétés dont la déduction est demandée pour la détermination du revenu net foncier, les déclarants doivent fournir les renseignements suivants ( CGI, Ann. III, art. 43) :

— nom et domicile du créancier ; — date du titre constatant la créance ;— montant des intérêts annuels.

Doc. adm. 5 D 321

194

Déclaration spéciale Les propriétaires d'immeubles urbains neufs soumis aux régimes Périssol, Besson ou Robien ainsi que les propriétaires d'immeubles spéciaux (immeubles situés en secteur sauvegardé soumis à la loi Malraux, monuments historiques ou immeubles possédés en nue-propriété) doivent souscrire une déclaration no 2044 spéciale.

195

Sociétés immobilières transparentes Les sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale sont tenues de souscrire, chaque année, en double exemplaire, une déclaration de leurs résultats ( CGI, Ann. II, art. 374). L'associé n'est tenu à aucune obligation particulière lorsqu'il se réserve la jouissance des locaux représentés par ses actions ou parts sociales. Lorsque ces locaux sont donnés en location, l'associé est tenu de rédiger et de joindre, chaque année, à la déclaration d'ensemble de ses revenus, la déclaration no 2044 servant à la détermination de son revenu net foncier. Les associés sont seulement tenus de justifier les dépenses qu'ils ont supportées directement. C'est ainsi notamment, que, pour les intérêts de dettes contractées à titre personnel, ils doivent indiquer dans leur déclaration les noms, prénoms et adresses de leurs créanciers, et le montant des intérêts versés à chacun d'eux au cours de l'année de l'imposition ( Doc. adm. 5 D 321).

196

Autres sociétés immobilières non passibles de l'IS Les sociétés immobilières non transparentes, qui ne relèvent pas de l'impôt sur les sociétés et qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, sont soumises à des obligations analogues à celles qui sont imposées aux sociétés immobilières de copropriété ( CGI, Ann. III, art. 46 B à 46 D). Les associés sont tenus de faire état du revenu foncier déclaré à leur nom par la société immobilière. A cet effet, ils doivent faire figurer sur la déclaration no 2044 le chiffre correspondant diminué éventuellement des intérêts des emprunts qu'ils ont contracté pour financer l'acquisition de leurs parts sociales. Toutefois, les associés qui ne disposent pas de revenu foncier autre que celui des parts de sociétés civiles immobilières, peuvent porter directement sur leur déclaration d'ensemble (no 2042) la part leur revenant dans les résultats sociaux.

197

Formulaires Les formulaires de déclaration des revenus sont disponibles sur le site www.cerfa.gouv.fr ou www.impots.gouv.fr

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