Réforme de l’impôt des sociétés … Un an après sessio… · 2 Ligne du temps Loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés, MB 29 décembre 2017 : modifie

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Réforme de l’impôt des sociétés … Un an après

Daniel Garabedian, Laurence Pinte,

Steven Peeters et Edoardo Traversa

24 janvier 2019

2

Ligne du temps

Loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des

sociétés, MB 29 décembre 2017 : modifie le Code des impôts

sur les revenus 1992 (CIR)

Loi du 30 juillet 2018 portant des dispositions diverses en

matière d'impôts sur les revenus, MB 10 août 2018

Modifiée par

A modifier par ?

Projet de loi portant des dispositions fiscales, de lutte

contre la fraude, financières et diverses, La Chambre DOC 54

3424/001

Adopté le 24 janvier 2019

3

Mesures déjà entrées en vigueur…

2018 2019 2020

Réduction de capital – imputation proportionnelle X

RDT 100 % X

Alignement des conditions de l’exonération des plus-values sur

actions sur les conditions de la déduction RDT

X

La corbeille X

Cotisation distincte en cas de rémunération insuffisante X

Déductions conformes au principe de “matching” X

Limitation des provisions pour risques et charges X

Déduction pour capital à risque incrémentale X

Rectification de la déclaration avec accroissement d’impôt de 10 %

impôt effectif, sauf RDT de l’exercice non utilisés

X

Ajustement des intérêts de retard et intérêts moratoires X

Abrogation Fairness Tax X

(CC)

29,58 % 29,58 % 25 %

4

Mesures qui entrent en vigueur en 2019 ou 2020

Quelques mesures importantes 2018 2019 2020

Transferts intra-groupe X

CFC X

Dispositions relatives aux dispositifs hybrides X

Modification exit tax et transferts d’actifs vers la Belgique X

Limitation de la déductibilité des intérêts (ATAD) + limitation du thin-

cap 5:1

X

Non-déductibilité de la cotisation spéciale sur commissions secrètes X

Non-déductibilité des pertes étrangères, à l’exception des pertes

professionnelles définitives au sein de l’EEE

X

Modification de la définition de l’établissement belge personnel X

Modification des méthodes d’amortissement X

Non-déductibilité de l’escompte sur les dettes X

Non-déductibilité des amendes administratives X

29,58 % 29,58 % 25 %


Focus sur certaines règles qui entrent en

vigueur cette année


Calcul de l’impôt – Limitations des déductions

fiscales

7

Limitation des déductions – Recap

En premier ordre Limitation

Eléments non imposables Illimité

RDT de l’année en cours

Mesures transitoires de la déduction pour revenus de

brevets

Déduction pour revenus d’innovation

Déduction pour investissement (de l’année en cours +

reportée)

A partir du 1er janvier 2019 : transferts intra-groupe (art.

205/5 CIR)

Solde : en deuxième ordre

DCR (incrémentale) Déduction limitée à 70 % du

solde du résultat imposable

qui excède 1 million RDT reportés

Déduction pour revenus d’innovation reportée

Pertes antérieures reportées

DCR reportée (illimitée) Limitation additionnelle à 60% du solde

du résultat imposable augmenté de la

DCR de l’année qui excède 1 million DCR reportée (7 ans)

8

Limitation des déductions – Capita selecta (1)

Absolue

- Avantages anormaux ou bénévoles reçus

- ATN non justifiés

- Cotisation distincte ATN voitures de société

Absolue à l’exception des RDT de l’année

- Résultat d’une rectification avec accroissement

d’impôt de 10 %

Absolue à l’exception des pertes de l’année

- Transferts intra-groupe reçus

Base imposable minimale absolue et relative

Limitation des déductions reportées et DCR

- 70 % de ce qui excède 1 million

9

Limitation des déductions – Capital selecta (2)

Aucune déduction – à l’exception des RDT de l’exercice

– n’est autorisée sur la partie du résultat qui fait l’objet

d’une rectification avec application d’un accroissement

d’impôt de 10 % ou plus

L’accroissement d’impôt de 10 % est la sanction

« normale » en cas d’absence de déclaration sans

intention d’éluder l’impôt

Une société déficitaire peut se retrouver dans une

situation où elle doit effectivement payer des impôts

Proportionnalité ? Discrimination ? Pourquoi mieux

traiter les excédents de RDT ?

Redressements fiscaux

10

Limitation des déductions – A retenir

Exonération des revenus Déductions

Etre prudent dans la déclaration et réclamation contre sa

propre déclaration

Au sein d’un groupe, il est important de « gérer » la base

imposable année par année

• Transfert du montant limite

• Transfert intra-groupe

• Réductions de valeur et provisions déductibles


Controlled Foreign Corporation (CFC)

12

CFC – Recap

• Filiales étrangères/ES étrangers

• (Plus de) 50 % directement ou

indirectement (droits de vote ou capital

ou bénéfices)

• Pas soumis à l’impôt local ou soumis à

l’impôt local < moitié de l’impôt belge

• Société belge exerce les fonctions

importantes liées aux actifs et aux

risques supportés par la CFC

• But : obtenir un avantage fiscal

ES

Résultat de la transposition en Belgique

B

A

C

> 50 %

> 50 %

> 50 %

Approche transactionnelle : imposition en Belgique des bénéfices non

distribués de la CFC dans la mesure où la société belge exerce les

fonctions clés, sans imputation de l’impôt étranger

13

CFC – Recap

Eviter la double imposition : déduction RDT

complémentaire

• Pour les bénéfices distribués par la CFC

• Plus-values réalisées sur les actions de la CFC

Transposition belge plus stricte que la directive

• Tous les revenus liés aux fonctions importantes exercées

en BE sont imposables en BE

• Pas d’imputation de l’impôt qui a été payé à l’étranger

Obligation de déclarer les CFC (Soc/ES) dont le

bénéfice est entièrement ou partiellement imputé à

BelCo/n’est pas attribué à ES – Réaliste ?

14

CFC – Capita selecta (1)

CFC contraire aux CPDI ?

Si dans le cadre de l’EEE

mais BE plus stricte sur certains points que la directive….

Si en dehors du cadre de l’EEE

Dans les deux cas, l’imposition de la CFC en

Belgique découle déjà des régles en matière de prix

de transfert (approche transactionnelle)

Exposé des motifs de la loi du 30 juillet 2018,

DOC 54 3147/001, p. 16-18

CFC et CPDI

15


L’impôt doit être inférieur à la moitié de l’impôt qui aurait été dû si la

société avait été BE

Jusqu’où doit aller le calcul « comme si la société avait été belge » ?

Quid avec des petites différences, par exemple une petite dépense

qui est une DNA en Belgique ?

Cas d’application de la condition de taxation

B

A

B

A

B est une soparfi normalement imposée

mais avec un impôt effectif = 0

Participations M/F Participations M/F

B est une holding belge dont l’impôt > 0 en raison d’une DNA

16


Sociétés visées – Condition de contrôle

ATAD Transposition belge

« le contribuable, à lui seul ou avec ses

entreprises associées, détient une

participation directe ou indirecte de plus

de 50 % des droits de vote, possède,

directement ou indirectement, plus

de 50 % du capital ou est en droit de

recevoir plus de 50 % des bénéfices de

cette entité »

« le contribuable soit détient,

directement ou indirectement, la majorité

des droits de vote se rattachant au total

des actions ou parts de cette société

étrangère, soit détient, directement ou

indirectement, une participation à

hauteur d’au moins 50 % du capital

de cette société, soit possède les droits

d’au moins 50 % des bénéfices de

cette société »

C

A B

50 % 50 %

17


Sociétés visées – Condition de contrôle

ATAD Transposition belge

CFC lorsque le contribuable, seul ou

avec des entreprises associées,

détient directement ou indirectement

une participation de plus de 50 %

Entreprise liée = participation >25 %

CFC lorsque le contribuable

détient directement ou

indirectement une participation

d’au moins 50 %

A

B

C

D

100 % 100 %

10 % 90 %


Limitation de la déduction des intérêts

19

Limitation de la déduction des intérêts – Recap

Surcoûts d’emprunt Montant limite

- Charges nettes de

financement

- « input consolidé » des

entités belges in scope

- Contrats à partir du 17 juin

2016

- 30 % du EBITDA fiscal

- « input consolidé » des

entités belges in scope

OU

- Seuil minimal de 3 millions

d’euros (à répartir)

Excédent illimité reportable

dans le temps

Capacité non utilisée

transférable au sein du groupe

20


Capita selecta (1)

ATAD (art. 4, § 4)

Les Etats peuvent exclure du champ d’application du paragraphe 1 les

surcoûts d’emprunt afférents aux : (i) emprunts qui ont été contractés avant

le 17 juin 2016, mais cette exclusion ne s’étend à aucune modification

ultérieure de ces emprunts

CIR (art. 198/1, § 2)

Si les modalités fixées par le Roi sont respectées, les intérêts relatifs aux

emprunts suivants ne sont pas pris en considération pour la détermination

des surcoûts d’emprunt : (i) les emprunts dont le contribuable a démontré

que le contrat a été conclu avant le 17 juin 2016 et auxquels aucune

modification fondamentale n’a été apportée depuis cette date.

Emprunts visés

21


Capita selecta (2)

Sociétés liées au sens de l’article 11 du C. Soc …

Marge d'appréciation s'il existe une présomption réfragable de

contrôle

Quid dans une JV avec contrôle conjoint ?

« Concept de groupe »


Transfert intra-groupe

23

Possibilité de « transférer » la base imposable d’une entité

bénéficiaire à une entité déficitaire du groupe

Transfert intra-groupe – Recap

Mère

‘Soeur’

90 %

90 %

90 %

EB A

Filiale

• Entre sociétés mères et filiales,

dont 90 % des actions sont

détenues directement pendant au

moins 5 ans, ou entre ces filiales

• Si sociétés belges ou établissement

belge d’une société étrangère de

l’EEE

• Uniquement les pertes de l’exercice

comptable

24

Transfert intra-groupe – Recap

A

-100 B

+200 Convention de transfert intra-groupe

Transfert de 100

de bénéfices

Paiement d’une

compensation: 29,58

DNA de 29,58 chez B

Exonération de 29,58 chez A

(augmentation de la situation

en début des réserves)

Déduction de 100 de

bénéfices de la base

imposable de B (5ème

opération)

Intégration de 100 dans la

base imposable de A

(diminution de la situation en

début des réserves)

25

Transfert intra-groupe – Capita selecta (1)

« Une société résidente ou étrangère éligible est une société qui pendant une période

ininterrompue de 5 ans qui débute le 1er janvier de la quatrième année civile

précédant l’année civile dont le millésime désigne l’exercice d’imposition, est liée au contribuable »

(Art. 205/5, § 2, al. 3, CIR)

1er janvier 2016 31 décembre 2020

2016, 2017, 2018

2019

2020

= trois ans avant l’année de consolidation

= année de consolidation

= année après consolidation

Exemple: transfert intra-groupe pour l’exercice comptable 2019,

exercice d’imposition 2020

Sociétés liées depuis 5 ans

26


A

B C

90 % 90 %

A

B C

90 % 90 %

Société étrangère EEE/Hors-EEE

A

C

90 %

B ES

A

C

90 %

B ES

27


Art. 205/5, § 2, CIR

• Le montant du transfert intra-groupe est déterminé dans une convention de transfert intra-groupe

conclue entre le contribuable et une société résidente ou étrangère éligible.

• Une société résidente ou étrangère éligible est une société qui pendant une période

ininterrompue de 5 ans est liée au contribuable. Une société étrangère n’est considérée

comme une société étrangère éligible que lorsqu’elle est établie au sein de l’EEE.

• Une société résidente ou étrangère qui est liée au contribuable est une société qui :

o dispose d’une participation directe d’au moins 90 p.c. dans le capital du contribuable;

o dont le capital est directement détenu à raison d’au moins 90 p.c. par le contribuable; ou

o dont le capital est directement détenu à raison d’au moins 90 p.c. par une autre société

résidente ou étrangère et pour autant que cette autre société résidente ou étrangère

dispose d’une participation d’au moins 90 p.c. dans le capital du contribuable.

Art. 205/5, § 3, CIR

Transfert intra-groupe entre sociétés belges ou entre une société belge et un ES d’une société

étrangère éligible

Art. 205/5, § 4, CIR

Transfert intra-groupe entre une société belge et une société étrangère éligible qui a cessé ses

activités


28


A

B C

90 % 90%

A

B C

90 % 90 %


A

C

90 %

B ES

A

C

90 %

B ES

29


Convention prévention de la double imposition Belgique-USA

(Art. 23, § 2)

« Un établissement stable qu'un résident d'un État contractant a dans l'autre État

contractant n'est pas soumis dans cet autre État contractant à des impôts plus lourds

que ceux que supporte un résident de cet autre État contractant exerçant la même activité »

? A

C

90%

B ES

A

C

90%

B ES

30


« Aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206, 536 et 543 ne peut être

opérée sur le montrant du transfert intra-groupe visé à l’article 185, §4, alinéa 1er, qui

est repris dans la base imposable ». (Art. 207, al. 8, CIR)

Transfert intra-groupe uniquement pour les pertes de l’exercice

contraire au droit UE en cas de RDT excédentaires (Cobelfret)

Exemple :

• A réalise un résultat d'exploitation négatif de (50) et reçoit 150 de dividendes

• Résultat comptable : 100

• Déduction des dividendes : 150 RDT => excédents de l’exercice de 50

• Si les dividendes étaient exonérés, on aurait eu une perte de l’exercice de 50

Excédents RDT sont moins bien traités que les pertes

Transfert intra-groupe uniquement pour les pertes de l’exercice comptable

31


Le transfert intra-groupe peut être

supérieur à la perte de l’exercice de

la société bénéficiaire

Mais dans la mesure où le transfert

intra-groupe excède la perte de

l’exercice, il n’est pas possible

d’imputer d’autres déductions (en ce

compris un transfert intra-groupe

ultérieur)

La base minimale empêche le

transfert intra-groupe « en cascade »

B

A

C

+100

-20

+60

+40

Transfert

intra-groupe

de 60

-40

+40

0

Base

minimale

Transfert

intra-groupe

de 40

« Aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206, 536 et 543 ne peut être

opérée sur le montrant du transfert intra-groupe visé à l’article 185, §4, alinéa 1er, qui

est repris dans la base imposable ». (Art. 207, al. 8, CIR)

Transfert intra-groupe uniquement pour les pertes de l’exercice comptable

32 C


Si une société filiale établie dans l’EEE d’une société mère belge a un ES belge, le

transfert intra-groupe à cet ES belge est possible.

Si une société filiale établie dans l’EEE n’a pas d’ES belge, mais a une (sous)filiale

belge, le transfert intra-groupe est exclu.

Liberté d’établissement ?

B

A

EB

B

A

ES belge d’une filiale Sous-filiale belge


Développements internationaux futurs

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Perspectives européennes

Harmonisation de l’assiette ISoc : le projet ACCIS

• Quel impact sur les recettes des Etats membres ?

• A quelles sociétés ? Quels incitants fiscaux ?

• Quels Etats membres concernés ? Passage progressif à la majorité qualifiée

(Communication du 15 janvier 2019)

Harmonisation de taxes spécifiques

• Digital Services Tax (3 %)

− Services réalisés par des plateformes numériques : publicité, transmission

de données, intermédiation

− Contre-proposition franco allemande (décembre 2018), limitée à la publicité

− Mise en œuvre unilatérale : Italie (2019) et France (annoncée pour 2019)

Autres initiatives

• Aides d’état : clôture dans McDonalds mais autres procédures en cours…

• Cour de justice : cas danois concernant la notion de bénéficiaire effectif (C-

115/16; C-116/16; C-117/16; C-118/16; C-119/16; C-299/16) – conclusions AG

Kokott 1er mars 2018

35

Perspectives internationales

Réformes de la fiscalité internationale

• BEPS

− OECD Corporate Tax Statistics database (janvier 2019)

• Etablissement stable digital

− OCDE

− UE : proposition basée sur ventes, utilisateurs, contrats commerciaux (2018)

• Minimum corporate tax

− Réforme fiscale US (2017)

o GIMLI : imposition de profits de SEC excédant un rendement de 10 %

de certaines immobilisations corporelles

o BEAT : paiements à des sociétés liées étrangères

− Projet allemand inspiré de règles internes en matière de déduction des

royalties

o En faveur de l’Etat de résidence

o En faveur de l’Etat d’activité


Merci de votre attention

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