Chroniques et études : Fiscalité Comment imposer les rémunérations des expatriés intervenant au Maroc ?

Les expatriés des sociétés étrangères intervenant sur le sol marocain peuvent être affectés aux entités représentatives de ces sociétés au Maroc :

- soit en qualité de salariés détachés du siège ; ou ; - en tant que salariés des entités représentatives de leur siège au Maroc.

Le régime fiscal des rémunérations attribuées à ces expatriés dépend de leur statut et également des conditions de leur intervention au Maroc. Ce régime est régi par les conventions fiscales de non double imposition conclues par le Maroc avec un certain nombre de pays.

Le présent sujet a pour objet de préciser le régime fiscal applicable aux expatriés des sociétés étrangères à la fois sur la base des dispositions des conventions fiscales de non double imposition et le dispositif fiscal national.

1. Rappel commenté des dispositions légales et doctrinales

Le régime fiscal applicable aux rémunérations versées aux expatriés intervenant sur le territoire national est prévu par les conventions fiscales de non double imposition conclues entre le Maroc et certains pays. Il est rappelé que ces conventions prévalent sur le droit national. A cet égard, l'essentiel des conventions conclues par le Maroc, qui s'inspirent du modèle de l'OCDE, prévoit les dispositions qui suivent applicables aux salaires et traitements assimilés ( Le présent sujet ne traite pas des rémunérations attribuées par des administrations et les entités publiques. ).

En effet, selon ces conventions les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'une personne domiciliée dans l'un des deux Etats contractants reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi est exercé dans l'autre Etat contractant, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

En revanche, les rémunérations qu'une personne domiciliée dans un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si les trois conditions suivantes sont réunies :

- Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ;

- Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas domicilié dans l'autre Etat ;

- Les rémunérations ne sont pas déduites des bénéfices d'un établissement stable ou d'une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat (Toutefois, les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international ne sont imposables que dans l'Etat contractant où l'entreprise a son domicile. ).

Il résulte de ces dispositions que le régime fiscal des expatriés intervenant au Maroc est comme suit en fonction de leur statut :

1.1 Cas des expatriés salariés des établissements stables des sociétés étrangères :

Il s'agit de personnes de nationalité étrangère qui ont conclu un contrat de travail localement avec des établissements stables au Maroc (pour le compte de leur siège) de sociétés étrangères( En respect des conditions et formalités requises en cette matière. ). Cette relation de travail implique l'enregistrement par les établissements stables en

question des frais de ce personnel dans leur compte de résultat et qui viennent en diminution de leur résultat fiscal.

Les rémunérations allouées à ce personnel de nationalité étrangère résident au Maroc sont soumises à l'impôt sur le revenu (catégorie des revenus salariaux) selon le régime du barème progressif et les conditions de droit commun applicables aux salariés résidents. Cette taxation est libératoire de toute imposition au pays d'origine des personnes concernées.

Toutefois, d'après les conventions fiscales susvisées, le pays d'origine peut, pour la détermination du taux d'imposition applicable à l'ensemble des revenus perçus par l'expatrié concerné (de sources nationale et étrangère), inclure dans la base des revenus imposables les rémunérations qui ont été imposées au pays source mais à condition de procéder à l'imputation de l'impôt afférent aux rémunérations en question supporté audit pays source.

1.2 Cas des expatriés détachés au Maroc :

Ces personnes ont généralement un contrat de travail avec le siège des sociétés étrangères intervenant sur le territoire marocain. En dépit de leur statut, ces personnes sont passibles de l'IGR marocain dès que la durée de leur séjour au Maroc dépasse 183 jours pendant l'année civile concernée. Il en est de même, lorsque la durée de séjour ne dépasse pas six mois, mais que les rémunérations payées à ce personnel sont supportées par l'établissement stable qui les déduit de son résultat fiscal imposable.

Le tableau qui suit récapitule de régime fiscal des rémunérations allouées aux expatriés au Maroc :

Cas des expatriés salariés des établissements stables

Cas des expatriés détachés salariés du siège

- Durée de séjour inférieure à six mois

- Les rémunérations allouées soumises à l'IR marocain (le pays d'origine peut intégrer ces rémunérations dans la base imposable en tenant compte de l'impôt payé au Maroc)

- Cas où les rémunérations ne sont pas déduites du résultat fiscal de l'établissement stable au Maroc : Imposition à l'étranger- Dans le cas contraire : imposition au Maroc selon le régime ci-contre

-Durée de séjour supérieure à six mois

- Idem - Idem que ci-contre

2. Illustration chiffrée

2.1 Hypothèses :

La société ELFA a affecté à son établissement stable au Maroc les personnes qui suivent ayant des statuts spécifiques :

- Monsieur Albert, est le directeur technique local, il a conclu un contrat de travail avec l'établissement stable agissant pour le compte de son siège pour une durée de deux ans. Les salaires sont payés à Monsieur Albert par cet établissement stable qui les enregistre dans ses frais généraux déductibles de la base de l'impôt sur les sociétés.

- Monsieur François, ingénieur est salarié du siège. Il perçoit ses salaires à l'étranger. Durant l'année civile 2007, Monsieur François s'est séjourné au Maroc pendant 4 mois. Les rémunérations de cette personne ont été supportées par l'établissement stable qui les a

déduit de sa base imposable à l'IS au titre de l'exercice 2007.

- Monsieur Alain, directeur financier, a effectué un déplacement de deux mois au Maroc pour superviser les opérations comptables de l'établissement stable. Les coûts de cette personne ont été pris en compte pour partie dans les frais de siège imputés à l'établissement stable.

La société s'interroge sur le régime fiscal applicable à ces personnes.

2.2 Etude du régime fiscal des expatriés :

- Monsieur Albert : du fait de la résidence au Maroc pendant plus de six mois de cette personne, salariée localement, les rémunérations payées à ladite personne sont passibles de l'IR Marocain dans les conditions de droit commun. L'Etat français peut intégrer ces salaires dans la base globale des revenus imposables de Monsieur Albert à condition de procéder à l'imputation de l'impôt marocain.

- Monsieur François : En dépit de la résidence de cette personne au Maroc pendant une durée inférieure à six mois, et du fait que les salaires de cette personne ont été déduits de la base imposable de l'établissement stable au Maroc, ces rémunérations sont passibles de l'IR marocain comme visé ci-dessus.

- Monsieur Alain : Cette personne n'a pas résidé au Maroc pendant une durée plus de six mois, de même les rémunérations de cette personne ont été prises en compte d'une façon « indirecte » dans les frais de siège qui sont déductibles du résultat fiscal de l'établissement stable dans la limite de deux pour cent du chiffre d'affaires de l'établissement stable (selon les dispositions doctrinales en vigueur). Il en résulte que les rémunérations de Monsieur Alain ne sont pas imposables au Maroc.

Chroniques et études : Fiscalité Comment déterminer le revenu net salarial imposable à l'IR ?

Le calcul de la paie est aujourd'hui automatisé dans la quasi-totalité des entreprises ; il n'en demeure pas moins que le responsable de la paie doit être en mesure de contrôler la base imposable qui est déterminée par le système informatique. La connaissance du mode de calcul de cette base s'impose également pour les salariés qui disposent d'autres revenus et sont à ce titre tenus de produire la déclaration de leur revenu global à l'IR.

Le présent sujet a pour objet d'expliciter les étapes à suivre pour la détermination de la base imposable des salaires.

1. Rappel commenté des dispositions légales et doctrinales

Les règles de base relatives au calcul du revenu net salarial imposable sont prévues par l'article 58 du Code Général des Impôts. En effet, selon les dispositions de cet article, le revenu net salarial ( Autres que les pensions et rentes viagères. ) est obtenu comme suit :

Revenu net salarial = revenu brut salarial imposable (1.1) - déduction pour frais professionnels (1.2) - déduction des retenues salariales pour pensions et retraites, des cotisations de prévoyance sociale et de sécurité sociale et la part salariale des primes d'assurance groupe (1.3) - remboursements des intérêts et du principal des prêts pour l'acquisition de logements économiques) et le cas échéant des intérêts des autres types de prêts (1.4).

1.1 Détermination du revenu brut imposable :

Ce revenu est obtenu en déduisant de l'ensemble des rémunérations brutes salariales (salaires, indemnités et émoluments et avantages en argent et en nature) attribuées aux salariés concernés, les éléments qui sont exemptés de l'impôt expressément par la loi (énumérés par l'article 57 de la loi susvisée) ; à savoir :

- les indemnités qui sont destinées à couvrir des frais engagés dans l'exercice de la fonction ou à l'emploi ; à condition que ces remboursements de frais soient justifiés par la nature de l'emploi exercé ou les missions ponctuelles effectuées par le personnel concerné ;

- les allocations familiales et d'assistance à la famille, les majorations de retraite ou de pensions pour charges de famille, les rentes viagères et allocations temporaires allouées aux victimes d'accidents de travail, les indemnités journalières de maladie, d'accident et de maternité et les allocations décès et les pensions alimentaires ;

- l'indemnité de licenciement et l'indemnité de départ volontaire dans la limite du montant fixé par la législation et la réglementation en vigueur et les indemnités pour dommages et intérêts fixées par les tribunaux ;

- les retraites complémentaires dont les cotisations n'ont pas été déduites auparavant pour le calcul du revenu net salarial ; et

- la part patronale au titre de la retraite, la sécurité sociale et l'assurance- groupe.

Les avantages en nature visés ci-dessus sont inclus dans la base imposable pour leur valeur réelle en tenant compte en moins le cas échéant, des participations salariales en cette matière.

1.2 Déduction pour frais professionnels :

La loi a prévu une déduction forfaitaire sur le revenu brut imposable au titre des frais dits « professionnels ». Cette déduction s'articule autour de trois principales catégories :

- déduction dite de « droit commun » au taux de 17% calculée sur le revenu brut imposable hors avantages en argent et en nature et concernant l'ensemble des personnes qui ne relèvent pas des autres catégories ci-après bénéficiant d'un taux de déduction supérieur. Cette déduction est plafonnée à 24.000 DH par an, soit 2.000 DH par moi ;

- déduction aux taux de 25%, 35% ou 45% pour certaines catégories de personnes : respectivement le personnel des casinos, ouvriers des imprimeries et artistes lyriques, et journalistes et agents de placement. Cette déduction est appliquée sur le revenu brut y compris les indemnités de frais d'emploi et assimilées hors avantages en argent et en nature. Cette déduction est également limitée à 24.000 DH par an ;

- déduction au taux de 40% au profit du personnel navigant de la marine marchande et de la pêche maritime appliquée sur la même base que la deuxième catégorie ci-dessus ; toutefois, cette déduction n'est pas plafonnée.

1.3 Déduction des retenues salariales :

Il s'agit de la déduction sans une quelconque limitation des retenues effectuées au titre de la part salariale :

- Des cotisations de retraite : quelles concernent un régime collectif ou individuel ( Cette déduction concerne également les étrangers qui cotisent à une caisse de retraite étrangère dans la limite des taux applicables au personnel de l'entreprise au sein de laquelle ces personnes sont employées. ) ;

- Des cotisations de prévoyance sociale et de sécurité sociale (CNSS) : actuellement, les cotisations au titre de la CNSS sont déterminées comme suit : 4,29% * salaire imposable (plafonné à 6.000 DH) ;

- Des primes d'assurance- groupe à caractère collectif.

1.4 Déduction des remboursements au titre des prêts au logement :

Cette déduction s'articule autour de deux catégories en fonction de la nature des prêts aux logements concernés :

- Déduction des remboursements des intérêts et capital : cette déduction n'est pas limitée et se rapporte aux prêts aux logements économiques, qui répondent aux deux critères : superficie ne dépassant pas 100 mètres carrés et valeur n'excédant pas 200.000 DH (définie à l'article 92-I-28° du CGI).

- Déduction des intérêts des prêts autres que ceux visés ci-dessus : cette déduction est limitée à 10% du revenu net imposable avant application de cette même déduction.

La loi conditionne cette déduction à ce que le montant des remboursements en capital et intérêts soit retenu à la source par l'employeur et reversé à l'organisme de crédit concerné.

Les étapes de détermination du revenu net salarial peuvent être résumées comme suit :

1. Détermination du revenu brut imposable (RBI) = ensemble des rémunérations allouées - éléments exemptés (énumérés par l'article 57 susvisé : indemnités pour frais d'emploi, allocations familiales ..)

2. Détermination du revenu net imposable = RBI - déductions :Ces déductions se rapportent aux :- frais professionnels ;- retenues de cotisations de retraite ;- retenues des cotisations salariales de prévoyance sociale et de sécurité sociale ;- retenues des cotisations salariales au titre de l'assurance- groupe ;- remboursements des intérêts et capital pour les prêts concernés ou le cas échéant des intérêts des autres types de prêts (dans la limite de 10% du revenu net imposable avant la présente déduction).

L'impôt sur le revenu sera obtenu en appliquant le taux d'imposition du barème progressif au revenu net salarial obtenu ci-dessus, et en tenant compte de la déduction des personnes à charge applicable à cet impôt (dont le montant est de 180 par personne dans la limite de 6 personnes).

2. Illustration chiffrée

2.1 Hypothèses :

Monsieur Brahim directeur commercial de la société ABC a perçu les rémunérations qui suivent au titre d'un mois donné. Le comptable de la société, souhaite déterminer le revenu net salarial imposable à l'IR de Mr BRAHIM.

Les éléments de rémunérations précités se présentent comme suit :

Elément de rémunération Montant en DHCommentaire- Salaire 10.000- Indemnité de transport 1.000- Indemnité de représentation 1.500- Frais de déplacement 3.000 - Remboursés sur état- Frais de téléphone du domicile 700 - Totalité des frais- Allocations familiales 300- Logement 3.500 -Valeur réelle évaluéeTotal 20.000

Il est précisé que Monsieur Brahim adhère au régime de retraite et d'assurance - groupe collectif de la société et cotise à ce titre respectivement au taux de 6% et 4% sur le revenu brut y compris les avantages perçus. Par ailleurs, Monsieur Brahim paie des intérêts d'un emprunt pour l'acquisition de son logement (ne correspondant pas à un logement économique) : les intérêts du mois en cours s'élève à 1.800 DH.

2.2 Détermination du revenu net salarial imposable :

Le montant total brut des rémunérations perçues par Monsieur Brahim s'élève à 20.000 DH.

- Détermination du salaire brut imposable :

Le salaire brut imposable est obtenu en déduisant de ce montant les éléments exemptés énumérés par la loi ; à savoir :

- l'indemnité de transport (1.000) : qui vise à couvrir le salarié des frais de déplacement entre son logement et le lieu de travail ;

- l'indemnité de représentation (1.500) : qui vise à dédommager le directeur commercial des frais de représentation engagés à l'occasion des réceptions des clients de la société ( En pratique, l'exemption de cette indemnité est prévue dans la limite de 10 à 15% du salaire brut.

) ;

- les frais de déplacement (3.000) : s'agissant de frais justifiés par l'emploi exercé et ayant été appuyés de justificatifs ;

- les allocations familiales (300) : qui sont exemptées par la loi ;

- les frais de téléphone à hauteur de 50% de leur montant (350) : du fait de l'utilisation du téléphone du domicile pour partie pour les besoins professionnels.

A cet égard, le salaire brut imposable est obtenu comme suit :

20.000 - 1.000 - 1.500 - 3.000 - 300 - 700*50% = 13.850 DH

* Détermination des déductions sur le salaire brut imposable :

- Déduction pour frais professionnels : la base de ces frais est constituée du salaire brut hors montant des avantages ; soit : 13.850 - 350 (reliquat des frais de téléphone) - 3.500 (logement) = 10.000. Le montant de la déduction s'élève à : 10.000 * 17% = 1.700 DH ; - Déduction de la cotisation salariale de sécurité sociale : 6.000 * 4,29% = 214,5 DH ; - Déduction de la cotisation de retraite : 6% * 13.850 = 831 DH ; - Déduction de la cotisation à l'assurance- groupe : 4% * 13.850 = 554 DH ;

Le revenu net imposable après ces déductions s'élève à : 13.850 - 1.700 - 214,5 - 831 -554 = 10.550,50 DH.

La déduction des intérêts est à ce titre limitée à : 10% * 10.550,5 = 1.055,05 DH.

Ainsi, le revenu net salarial imposable s'élèveà : 10.550,5 - 1.055,05 = 9.495,45 DH